informe sobre la deducción por actividades de exportación en

INFORME SOBRE LA DEDUCCIÓN EN LA CUOTA ÍNTEGRA
DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES POR ACTIVIDADES DE
EXPORTACIÓN EN CANARIAS COMO INCENTIVO FISCAL
A LAS EXPORTACIONES
1.- INTRODUCCIÓN
En España existe la arraigada tradición de establecer en su legislación
incentivos fiscales a la exportación con el propósito de fomentar la apertura del
mercado nacional al exterior. Uno de estos incentivos lo constituye la
posibilidad de deducir, de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, un
porcentaje concreto de determinados gastos e inversiones realizados con
motivo de actividades exportadoras. Se trata de un incentivo aplicable en todo
el territorio español, aunque, en Canarias, se aplican unos porcentajes
incrementados, ya que por sus peculiaridades y por su condición de región
ultraperiférica, se disfruta de un régimen económico y fiscal especial, que
incluye un sistema propio de deducción por inversiones.
El objetivo del presente informe, emitido a solicitud de la Sociedad de
Promoción Exterior de Canarias (PROEXCA), es precisamente determinar si el
régimen de deducción por inversiones en Canarias previsto en el artículo 94 de
la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los aspectos fiscales del
Régimen Económico Fiscal de Canarias, es aplicable a las actividades de
exportación contempladas en el artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de
5 de marzo.
2.- RÉGIMEN GENERAL DE LA DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE
EXPORTACIÓN.
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (TRLIS)
dedica el Capítulo IV del Título VI a las “Deducciones para incentivar la
realización de determinadas actividades”, entre las que destaca, por el enorme
interés que supone para las empresas exportadoras, la “Deducción por
actividades de exportación”, regulada, concretamente, en el artículo 37 del
citado cuerpo legal.
Nos hallamos, realmente, ante un importante beneficio fiscal, que permite a las
sociedades que habitualmente desarrollan actividades de exportación,
deducirse de la cuota íntegra del impuesto de sociedades el 25 por ciento de
las inversiones y gastos que efectivamente realicen como consecuencia de
dicha actividad exportadora. Sin embargo, no todas las inversiones y gastos
directamente relacionados son deducibles.
1
Muy al contrario, el legislador, a pesar de su propósito de potenciar con
este artículo las exportaciones, únicamente otorga el carácter de deducibles a
determinadas inversiones y gastos, las que aparecen en el apartado primero
del reseñado artículo 37 del TRLIS.
2.1.- Inversiones deducibles:
2.1.1.- Modalidades de inversión:
Tres son las inversiones a las que la ley confiere el carácter de
deducible, siempre y cuando estén directamente relacionadas con la actividad
exportadora:
a) Creación de sucursales o establecimientos permanentes en el
extranjero:
Son sucursales aquellos establecimientos secundarios dotados de
representación permanente y de cierta autonomía de gestión, a través de los
cuales, se desarrollan, total o parcialmente, las actividades de la sociedad.
El legislador, en su afán de fomentar la actividad exportadora de las
sociedades españolas, ha primado la creación de sucursales o
establecimientos permanentes fuera de España. Sin embargo, aunque no se
establece expresamente, este incentivo fiscal no se limita a la creación de
sucursales únicamente. También se consideran merecedoras de la deducción
por actividades de exportación las aportaciones que las sociedades realicen a
sus sucursales con el objetivo de incrementar el fondo patrimonial de estas
últimas. La forma en que se hagan dichas aportaciones es irrelevante, incluso
podrá consistir en la condonación de una deuda que la sucursal tenga con la
sociedad, pues lo que importa, en definitiva, es que exista una ampliación de
los fondos de la sucursal. Y en el caso de condonación de deudas, la sociedad
renuncia a los derechos que le pudiesen corresponder como acreedora del
préstamo, reduciéndose en la misma medida las obligaciones de la sucursal y
ampliándose sus fondos.
b) Adquisición de participaciones de sociedades extranjeras:
Las sociedades que inviertan en la adquisición de participaciones
representativas del capital social de una entidad jurídica extranjera ya
constituida podrán disfrutar también de la deducción por actividades de
exportación, siempre que con la adquisición se alcance o se supere el 25 por
ciento del capital social de la entidad extranjera.
El derecho a la deducción es independiente de la forma en que la
sociedad adquiera las participaciones, por lo que, aunque lo habitual es que la
operación se realice a través de una compraventa, también podrá llevarse a
cabo por otras vías. Lo que ocurre es que en los casos en que no exista una
contraprestación dineraria, como sucede con la permuta, habrá que valorar
2
adecuadamente, en el momento de practicar la deducción, el importe de la
inversión.
Si acudimos a una interpretación literal de este primer apartado del
artículo 37, podríamos concluir que las participaciones adquiridas deben
pertenecer a una “sociedad”, propiamente dicha. No es ésta, sin embargo, una
interpretación correcta, máxime dadas las diferencias que pueden existir, en
materia de sociedades, entre los ordenamientos de cada país. Por ello, es
suficiente con que las participaciones correspondan a una entidad de
nacionalidad extranjera que, con personalidad jurídica diferente de la casa
matriz, pueda llevar a cabo actividades exportadoras.
Con respecto a esta modalidad de deducción por adquisición de
participaciones de sociedades extranjeras, hay que tener en cuenta que la
misma es incompatible con la deducción por inversiones para la implantación
de empresas en el extranjero, regulada en el artículo 23 del TRLIS, el cual
confiere el carácter de deducible de la base imponible, no de la cuota íntegra, a
las inversiones efectivamente realizadas en el ejercicio para la adquisición de
participaciones en los fondos propios de sociedades no residentes en territorio
español que permitan alcanzar la mayoría de los derechos de voto en ellas,
siempre que se cumplan unos requisitos determinados. Pues bien, si en
relación con una inversión, concurren los requisitos establecidos para la
práctica de ambas deducciones, la sociedad podrá optar por aplicar una u otra,
incluso distribuyendo la base de deducción entre ambas.
c) Constitución de filiales:
Las sociedades que constituyan en el extranjero filiales, que a diferencia
de las sucursales poseen personalidad jurídica propia, directamente
relacionadas con la actividad exportadora, podrán deducirse las inversiones
que realicen con motivo de dicha constitución, siempre y cuando su
participación sea, como mínimo de un 25 por ciento del capital social de la filial.
Nos hallamos, en este supuesto, ante un negocio jurídico de tipo
societario, en virtud del cual la sociedad española participa en el capital social
de la filial mediante un acto de naturaleza social.
Un aspecto importante que hay que matizar es el lugar de constitución
de la filial. ¿Debe estar situada en el extranjero o puede ubicarse en España?
Dado que el artículo 37 del TRLIS nada dice al respecto, si tenemos en cuenta
que la finalidad del mismo es la promoción de las actividades exportadoras que
se desarrollen en el extranjero, ya que no se promocionan las realizadas
directamente en España, es indudable que, para que la sociedad pueda
acogerse a este beneficio fiscal, la filial debe constituirse en el extranjero,
régimen idéntico al exigido expresamente para las sucursales y para la
adquisición de participaciones.
De la misma forma que en la primera de las modalidades consideramos
deducibles, a pesar de no disponerlo expresamente la norma, no sólo la
creación de sucursales, sino también las aportaciones patrimoniales a las
3
mismas, consecuentemente, en este caso, junto a la constitución de filiales,
debemos considerar asimismo deducibles la suscripción de títulos de nueva
emisión en virtud de sucesivos aumentos de capital de la entidad participada,
siempre, claro está, que se justifique una relación directa entre la inversión
realizada y la actividad exportadora de bienes y servicios de la sociedad.
No es necesario que, en ninguno de los dos casos, la aportación sea
dineraria. Así pues, la sociedad que constituya una filial, con una participación
del 25 por ciento, mediante aportación de un activo inmaterial que carezca de
valoración económica en la contabilidad de la sociedad constituyente, como la
aportación del derecho de uso de la propiedad industrial de que ésta es titular,
podrá acogerse a la deducción, ya que el valor de la aportación se pone de
manifiesto una vez que genere las rentas correspondientes.
Por el contrario, sí es requisito indispensable que las adquisiciones
tengan como contrapartida una participación en el capital de la filial, por lo que
no gozarán de la deducción aquellas inversiones en una filial extranjera
realizadas a través de aportaciones a los fondos propios mediante las
denominadas “prestaciones suplementarias”.
Y para finalizar con esta modalidad de inversión, simplemente resta
mencionar la posibilidad que existe de aplicar la deducción por la constitución
de una filial en el extranjero a una sociedad exportadora, cuando es otra
distinta la que constituye la filial, siempre y cuando ambas formen parte del
mismo grupo de sociedades, que éste tribute en régimen de declaración
consolidada y que entre la constitución realizada por la segunda y la
exportación, por la primera, exista una relación inmediata, con excepción de los
casos del artículo 42 del Código de Comercio.
2.1.2.- Requisito común a las dos últimas modalidades de inversión:
25 por ciento del capital social.
La ley exige, que para deducirse el importe invertido en la adquisición de
participaciones o en la constitución de filiales, la sociedad española posea
como mínimo el 25 por ciento del capital social, bien porque lo alcance con
dicha adquisición o bien porque, alcanzado con anterioridad, lo supere. Sin
embargo, permite que en el período impositivo en que se consiga el porcentaje
del 25 por ciento del capital social, las sociedades se beneficien de la
deducción por actividades de exportación respecto de la inversión total
efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.
Ello significa que si una sociedad invierte 12.000 euros en la adquisición
del 10 por ciento de las participaciones de una empresa extranjera o en la
constitución de una filial fuera de nuestras fronteras, en ningún caso tendrá
derecho a practicarse deducción alguna, pero si en el período impositivo
siguiente realiza una nueva inversión de 18.000 euros y adquiere otro 15 por
ciento, entonces alcanzará el exigido porcentaje y podrá deducirse el 25 por
ciento de la totalidad de la inversión realizada en ambos períodos, lo que
4
supone detraerse 7.500 euros de la cuota íntegra de su impuesto de
sociedades.
2.1.3.- Requisito común a todas las modalidades de inversión:
relación directa con la actividad exportadora
Mientras que la norma es absolutamente minuciosa al tasar las
inversiones que las empresas tienen derecho a deducirse, no define, sin
embargo, lo que debemos entender por actividad exportadora ni especifica qué
actividades considera directamente relacionadas. Y realmente se trata de
conceptos fundamentales para determinar si a la inversión se le puede atribuir
la condición de deducible, ya que no basta con que nos hallemos ante los
supuestos tasados de inversiones, además éstas deben estar directamente
relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o con la
contratación de servicios turísticos en España.
Ante esta falta de delimitación, no queda más remedio que analizar en
cada caso concreto no sólo si existe actividad exportadora, sino también si hay
una relación directa entre la inversión y dicha actividad. No obstante, en
relación con el concepto de “actividad exportadora”, si acudimos a la intención
del legislador al dictar la norma, crear un incentivo fiscal real y efectivo a todo
tipo de exportaciones, sin exclusión de ninguna clase, podemos definirlo como
aquella actividad consistente en vender en el exterior, de forma habitual, todo
tipo de bienes producidos o fabricados en España (ya sea materias primas,
productos intermedios o productos terminados) o servicios prestados
materialmente dentro de nuestro país.
No debemos olvidar en ningún momento que la finalidad del artículo 37
del TRLIS es conseguir nuevos mercados distintos del español para nuestros
productos. Por ello, y conforme a la definición anterior, para hablar de
“actividad exportadora”, es preciso tener en cuenta los siguientes aspectos:
-. Los bienes deben ser producidos o fabricados en territorio español: no
cabría practicar la deducción, si la función de la sucursal creada en el
extranjero consistiera en vender bienes o servicios que, aunque procedieran de
España, hubieran sido producidos o fabricados o, en el caso de los servicios,
fueran a ser prestados en un tercer país.
-. Los bienes exportados no tienen por qué consistir en productos
terminados: también puede tratarse de materias primas o de productos
intermedios. Sin embargo, en los casos en que el producto español que la
sucursal creada vaya a vender en el exterior haya sido modificado por
habérsele incorporado un valor añadido, únicamente existirá el derecho a la
deducción si el valor de la aportación fuera de escasa cuantía, pues en caso
contrario la sociedad se verá obligada a desistir de la misma.
-. La actividad exportadora incluye la de cualquier servicio, siempre que
el mismo no se corresponda con actividades financieras o de seguros. Por
tanto, si una sociedad española adquiere, como mínimo el 25 por ciento del
5
capital de una extranjera y la actividad de exportación que realiza es prestar
servicios de apoyo a la gestión, servicios que factura, a la filial extranjera,
tendrá derecho a practicarse la deducción, sobre el importe de la parte de la
inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en
derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad
exportadora derivada de tal inversión.
-. En principio, no es necesario que los bienes o servicios exportados
sean fabricados o prestados por la propia sociedad titular de la sucursal, de las
participaciones o de la filial: ello significa que toda inversión que realice una
sociedad española para crear una sucursal en el extranjero con el objetivo de
vender bienes fabricados por otra sociedad española diferente, debería ser
objeto de deducción por actividades de exportación.
-. El derecho a la deducción es independiente del resultado de la
actividad exportadora: si una sociedad adquiere participaciones de una entidad
extranjera con el objetivo de exportar y vender productos fabricados en
España, pero, por desgracia, dichos productos no pueden ser vendidos y,
consecuentemente, son devueltos a nuestro país, no perderá en ningún
momento su derecho a deducirse la inversión realizada en la adquisición de las
participaciones, ya que lo que se exige es que al invertir realmente exista la
finalidad de vender dichos bienes en el exterior.
Respecto a qué debemos entender por inversiones directamente
relacionadas con la actividad exportadora, el citado artículo 37, aunque, tal y
como hemos expuesto anteriormente, no aporta definición alguna, sí deja
absolutamente claro qué dos actividades no considera relacionadas: las
financieras y las de seguros. De todos modos, a pesar del silencio de la ley,
podemos acudir a la doctrina administrativa, manifestada a través de consultas
formuladas al amparo del artículo 87 de la Ley General Tributaria, la cual viene
insistiendo en la necesidad de que exista una relación directa, de contenido
económico, entre la inversión y la actividad exportadora, de manera que el
importe de inversión tenga su correlato en la exportación o, dicho de manera
más explícita, que la inversión se recupere a través de los ingresos derivados
de la actividad exportadora.
Conforme a esta definición, tendrá derecho a la deducción por
actividades de exportación, aquella sociedad española que adquiera el 25 por
ciento de una sociedad extranjera cuyo objeto sea la construcción de
inmuebles que arrienda a otras sociedades extranjeras para que éstas los
destinen a la comercialización de los productos que exporta la entidad
española. En la medida en que el objeto de la entidad extranjera participada
consista en la adquisición o construcción de inmuebles (almacenes de
distribución) para posteriormente, de manera directa o indirecta, destinarlos
siempre a la comercialización de los productos exportados por la sociedad
española, de forma que permita a ésta disponer de instalaciones adecuadas
para el tratamiento de dichos productos, la inversión en la participación podrá
disfrutar de la deducción por actividades de exportación.
6
2.2.- Gastos deducibles
2.2.1.- Modalidades de gastos
La ley permite que las sociedades puedan deducirse de la cuota íntegra
de su impuesto, no sólo inversiones, sino también el 25 por ciento de
determinados gastos, sin perjuicio de su condición de gastos deducibles de la
base imponible. Dos son las modalidades de gastos a los que les confiere tal
carácter:
a) Gastos de propaganda y publicidad:
Los gastos de publicidad y propaganda en que incurra una sociedad
para lanzamiento de productos y de apertura y prospección de mercados en el
extranjero serán deducibles por actividades de exportación, siempre y cuando
tengan proyección plurianual.
Analicemos los requisitos exigidos por la ley para que dichos gastos
sean deducibles:
-. Gastos de proyección plurianual:
Se trata de un concepto que no viene definido de forma expresa en la
nueva Ley, a diferencia de lo que ocurría con la normativa anterior, a pesar de
lo cual, resulta indudable que gastos plurianuales son aquéllos que generan
beneficios durante varios años. Es el caso de una campaña publicitaria que va
dirigida a fomentar ventas o ingresos que se proyecten en un marco temporal
superior al año, aun cuando la misma dure menos tiempo (campaña publicitaria
de “El plátano de Canarias”).
-. Objetivo de la publicidad y propaganda:
Es totalmente indispensable que la finalidad primordial de la campaña
sea la creación de un mercado fuera de España para bienes producidos o
fabricados o para servicios prestados en nuestro territorio. Por eso, cuando una
misma campaña tenga por objetivo un mercado nacional y otro internacional,
será necesario diferenciar los gastos que correspondan a uno y a otro.
Debe existir, pues, una relación directa entre los gastos de publicidad y
propaganda y la apertura de nuevos mercados en el extranjero, donde la
entidad no tenga ya presencia en el momento de realizarlos, o con el
lanzamiento de productos en mercados internacionales que supongan la
introducción en el mercado de un producto nuevo.
Como consecuencia de lo anterior, no pueden considerarse objeto de
deducción los gastos realizados por una empresa española en la confección de
un nuevo catálogo para el lanzamiento, tanto en el mercado nacional como en
el internacional, de productos que ya se venían comercializando con
anterioridad, ya que no nos hallamos ante la introducción en el mercado de un
7
producto nuevo ni la creación de un nuevo mercado, sino ante la pretensión de
aumentar la cuota de mercado ya existente. En este caso, exclusivamente
podrá gozar de deducción por el importe de aquellos catálogos que se destinen
a la apertura de mercados en el extranjero en los que la entidad no tuviese aún
presencia.
-. Dónde deben realizarse la campaña y el pago del gasto:
Respecto al lugar en el que debe llevarse a cabo la campaña,
actualmente, la ley no exige que sea fuera de España, aunque lo normal es que
si se quiere vender un producto en el exterior, sea allí donde se realice la
publicidad.
Y en relación al pago, a diferencia de lo que establecían las Leyes de
Presupuestos anteriores, la nueva regulación de la deducción no exige que se
efectúe fuera de España, por lo que, actualmente, la sociedad tiene absoluta
libertad tanto para elegir a la Agencia de publicidad que desee, con
independencia de su nacionalidad, como para decidir el lugar de firma del
contrato.
b) Gastos de concurrencia a ferias y exposiciones:
Los gastos en que incurra una sociedad española al acudir a ferias,
exposiciones o manifestaciones análogas celebradas en el extranjero e incluso
en España con carácter internacional podrán deducirse de la cuota íntegra del
impuesto de sociedades, siempre y cuando estén relacionados con sus
actividades exportadoras.
Son gastos susceptibles de constituir la base de la deducción los de
viaje, alojamiento y mantenimiento del personal desplazado o expresamente
contratado al efecto; los de construcción, transporte e instalación de los stands;
los de inscripción, alquiler de superficie y otros pagos a la organización;
transporte de muestras y material publicitario, entre otros.
Aunque la norma no aclara si el beneficio fiscal de la deducción es
aplicable sólo a aquéllos que participan como expositores o si también se
puede aplicar a los visitantes profesionales, nosotros entendemos que este
segundo caso debería admitirse, siempre que se acredite que la feria
internacional puede ampliar el campo de la actividad exportadora del sujeto
pasivo.
Pero, ¿y qué ocurre con los gastos realizados con motivo de la
asistencia a congresos profesionales? ¿Debemos admitirlos como deducibles?
Queda claro, que los congresos profesionales no son ferias ni exposiciones.
¿Los podemos incluir en el concepto de “otras manifestaciones análogas”? La
respuesta es negativa, porque para poder hablar de manifestaciones análogas
a ferias y exposiciones es indispensable que en ellas exista la posibilidad de
que se establezcan contactos entre los prestadores de servicios y sus posibles
clientes, lo que no ocurre en los congresos, que son reuniones de profesionales
8
del mismo sector. Por tanto, hemos de concluir que no son deducibles los
gastos de asistencia a congresos profesionales, aunque sean de carácter
internacional, sin perjuicio de su condición de gastos deducibles para calcular
la base imponible del impuesto.
2.3.- Requisitos comunes a las inversiones y a los gastos
a) Una misma inversión no puede dar lugar a la aplicación de la
deducción en más de una entidad.
b) Los elementos patrimoniales afectos a la deducción por actividades
de exportación deben cumplir un requisito de permanencia. Tienen que
permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante un plazo mínimo de
cinco años, o de tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil
si fuera inferior. En el caso de incumplir este requisito, se deberá ingresar la
cantidad deducida, conjuntamente con la cuota correspondiente al período
impositivo en el que se manifieste el incumplimiento, incrementada con los
intereses de demora.
Por consiguiente, si una empresa adquiere participaciones en una
sociedad extranjera con la que guarda relación exportadora y a los dos años
traspasa dichas participaciones a otra entidad holding extranjera en la que
participa en un 99 por ciento, habrá incumplido el requisito de permanencia
mínimo de tres años, aún cuando, con posterioridad, la entidad continúe
ostentando de forma indirecta el mismo grado de participación, por lo que
deberá ingresar la cantidad deducida con sus intereses, salvo que la
transmisión de las participaciones se produzca en el marco de una operación
acogida al régimen especial de fusiones o escisiones.
2.4.- Base de la deducción
La base de la deducción es diferente para cada una de las modalidades.
a) En el supuesto de las inversiones:
-. Creación de sucursales o establecimientos permanentes en el
extranjero:
Las inversiones para crear sucursales son de diversa índole, bien de
naturaleza material, como edificios o mobiliario, de naturaleza inmaterial, como
licencias o programas informáticos, o incluso de contenido financiero, como
fianzas o valores.
9
Pues bien, la base de la deducción será el valor de la inversión realizada
en cada período impositivo, de acuerdo con la normativa contable. Así, si la
entidad adquiere los bienes de un tercero, rige el precio de adquisición y si los
construye por sí mismo, el coste de producción, excluyendo, en ambos casos,
los intereses devengados con posterioridad a la puesta en funcionamiento del
bien.
-. Adquisición de participaciones de sociedades extranjeras:
La deducción se calculará tomando como base el coste de adquisición
de las participaciones.
-. Constitución de filiales o suscripción de nuevas acciones:
En este caso, la base de deducción será la cantidad desembolsada,
constituida por el nominal más la prima de emisión y los gastos accesorios.
Tal y como se expuso con anterioridad, en el ejercicio en que se alcance
el 25 por ciento del capital social, la base de la deducción estará formada por el
importe de la inversión efectuada tanto en el citado ejercicio como en los dos
períodos impositivos precedentes.
b) En el supuesto de los gastos:
La base de la deducción estará constituida por el importe del gasto
satisfecho en el respectivo período impositivo. No permite, la norma, por tanto,
aplicar la deducción, aunque el gasto se hubiera contabilizado siguiendo el
principio del devengo, mientras el mismo no se haya pagado. Y en el caso de
pagos anticipados, la deducción se imputará al ejercicio en que se produce la
corriente financiera, aun cuando contablemente no se hubiese traspasado el
gasto a la cuenta de resultados de la entidad.
Para calcular la base de la deducción por actividades de exportación,
tanto respecto de las inversiones como de los gastos, las sociedades deben
tener en cuenta las subvenciones recibidas para realizar las actividades que
dan derecho a dicha deducción, pues, de acuerdo con el apartado 3 del artículo
37 del TRLIS, la base se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones
recibidas.
2.5.- Aplicación de la deducción
La deducción se practica sobre la cuota íntegra del impuesto de
sociedades, una vez realizadas las deducciones para evitar la doble imposición
y las bonificaciones por las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
Al igual que ocurre con las demás deducciones reguladas en el Capítulo
IV del Título VI del TRLIS, todas aquellas cantidades no deducidas en su
10
período impositivo correspondiente, pueden aplicarse en las liquidaciones de
los períodos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
El cómputo de los plazos para la aplicación de la deducción puede
diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se
produzcan resultados positivos, siempre que se trate de entidades de nueva
creación o que saneen perdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación
efectiva de nuevos recursos, si que se considere como tal la aplicación o
capitalización de reservas.
2.6.- Límites
a) Límite geográfico: la deducción por actividades de exportación no
podrá aplicarse cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o
territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
b) Límite cuantitativo: el importe de la deducción no puede exceder
conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las
deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las
bonificaciones.
c) Límites contables: ante la ausencia de requisitos contables, la forma
en que el sujeto pasivo del impuesto de sociedades contabilice la inversión o el
gasto es totalmente independiente del derecho a aplicar la deducción.
3.- DEDUCCIÓN
CANARIAS
POR
ACTIVIDADES
DE
EXPORTACIÓN
EN
Tal y como expusimos al inicio del presente informe, las Islas Canarias
disfrutan de un sistema fiscal excepcional respecto del vigente en el resto del
territorio español, lo que se manifiesta claramente en el régimen de deducción
por inversiones. Dicho régimen aparece expresamente regulado en el artículo
94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales
del Régimen Económico Fiscal de Canarias, artículo que ha sido modificado,
en la letra b) de su apartado 1, por la Disposición Adicional Cuarta de la Ley
19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Se trata de un régimen que no difiere en demasía del que se aplica en el
resto del territorio español; remite, de hecho, al régimen general, aunque
introduce determinadas particularidades aplicables únicamente en Canarias y
que se refieren, básicamente, a los porcentajes de aplicación y al límite de
deducción sobre la cuota íntegra, muy superiores a los existentes en la
Península y Baleares.
El primer problema que se nos plantea es que el régimen general al que
se remite dicho precepto es el que establecía el artículo 26 de la derogada ley
11
61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Pese a
ello, el régimen especial introducido por el citado artículo 94 permanece en
vigor, en virtud de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 19/1994, pues la
misma dispone que en el caso de suprimirse el régimen general de la
deducción por inversiones regulado por la Ley 61/1978, “su aplicación futura en
las islas Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio
equivalente, continuará realizándose conforme a la normativa vigente en el
momento de la supresión”.
Por tanto, la remisión que realiza la Ley 20/1991 al artículo 26 de la Ley
61/1978, debe considerarse hecha al Capítulo IV del Título VI del TRLIS, el
cual contiene una serie de “Deducciones para incentivar la realización de
determinadas actividades”, que sustituyen a las deducciones por inversiones
contenidas en el artículo 26 de la norma derogada, si bien no lo hace de forma
equivalente ya que no se recoge la deducción más aplicada de dicho precepto,
la derivada de la adquisición de activos fijos nuevos.
Una de las deducciones contenidas en el reseñado Capítulo IV consiste
en la deducción por actividades de exportación, regulada concretamente en el
artículo 37 del TRLIS. A pesar de existir una indudable equivalencia entre dicho
artículo y lo dispuesto en la letra b) del apartado 3 del artículo 26 de la
derogada Ley del Impuesto sobre Sociedades, han surgido dudas sobre la
aplicación del régimen especial de deducción por inversiones en Canarias, en
relación con las actividades exportadoras. Ello se debe, precisamente a que el
artículo 94 de la Ley 20/1991 exige que las inversiones sean “realizadas y que
permanezcan en el archipiélago”, lo que, en principio, no ocurre con las
actividades de exportación tasadas en el artículo 37 del TRLIS. Sin embargo, el
artículo 94, al remitir al régimen de deducción previsto en la LIS, lo hace en
relación a todas las modalidades de inversión, sin excluir expresamente a las
actividades de exportación, razón por la cual, deberíamos considerarlas
incluidas, pues aunque físicamente la inversión se sitúa en un país extranjero,
en la medida en que la misma fomente las exportaciones de bienes y servicios
producidos en Canarias, podría entenderse que se cumple el requisito de
vinculación territorial.
De cualquier manera, la Dirección General de Tributos en Canarias ha
zanjado la cuestión, al establecer que “los porcentajes de deducción
incrementados contemplados en el artículo 94 de la Ley 20/1991, cuya
vigencia ratifica la LIS en el punto 9 del apartado 2 de su Disposición
Derogatoria Única, se aplicarán sobre el nuevo sistema de deducciones allí
donde éste es equivalente al del artículo 26 de la Ley 61/1978, mientras que
donde no se produzca esta equivalencia se continuará aplicando el régimen
vigente en el momento de la supresión de la misma, tal y como indica la
disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994.” Por tanto, podemos concluir
que los porcentajes incrementados y las demás especialidades del artículo 94
de la Ley 21/1994, continúan aplicándose en Canarias sobre la deducción por
actividades de exportación.
12
3.1.- Beneficiarios de la deducción
Pueden acogerse a la deducción por actividades de exportación en
Canarias:
-. Las sociedades y demás entidades jurídicas con domicilio fiscal en
Canarias: el límite máximo se aplicará con independencia del que corresponda
por las inversiones que realicen las entidades, mediante establecimientos
permanentes, en territorio peninsular o en las Islas Baleares.
-. Las sociedades y demás entidades jurídicas que no tengan su
domicilio fiscal en Canarias, respecto de los gastos e inversiones realizados por
establecimientos permanentes situados en este territorio con motivo de sus
actividades exportadoras de bienes y servicios producidos o prestados en
Canarias: el límite máximo de deducción específico de este régimen se aplicará
con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al
régimen general.
-. Las personas físicas que realizan actividades empresariales o
profesionales, a pesar de no estar sujetas al Impuesto sobre Sociedades,
también tienen derecho a disfrutar de la deducción por actividades de
exportación en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que
establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho Impuesto de los incentivos o
estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
3.2.- Elementos patrimoniales en los que puede realizarse la
inversión
La inversión puede materializarse, con carácter general, en los
elementos propios de cada modalidad de la deducción por inversiones, de
acuerdo con las normas establecidas al efecto en el artículo 37 del TRLIS,
regulador del régimen general.
Respecto a la condición de los elementos patrimoniales, el apartado 3
del artículo 94 de la Ley 20/1991, permite que los mismos sean “usados”,
siempre y cuando no se hubiesen beneficiado anteriormente de la deducción
por inversiones en el resto del territorio nacional, para lo que el transmitente
deberá aportar un certificado donde se haga constar tal condición, y supongan
una evidente mejora tecnológica para la empresa.
3.3.- Porcentajes y límites de deducción
Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en
un 80 por ciento a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20
puntos porcentuales. Ello significa que si el porcentaje de deducción por
13
actividades exportadoras, de acuerdo con el artículo 37 del TRLIS, es
actualmente del 25 por ciento, en Canarias será del 45 POR CIENTO.
Por su parte, el límite máximo se calcula sobre la diferencia resultante de
minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones para evitar la doble
imposición, tanto interna como internacional, y las bonificaciones. Dicho límite
será siempre superior en un 80 por ciento al fijado en el régimen general, con
un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales. Como actualmente, el límite
máximo, en el régimen general, es del 35 por ciento, en Canarias, se sitúa en
un porcentaje del 70 por ciento.
Finalmente, resta por mencionar la incompatibilidad establecida por el
apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el cual establece
que el disfrute de la reserva para inversiones (RIC) será incompatible, para los
mismos bienes, con la deducción por inversiones.
14