Los impuestos y sus efectos económicos sobre los pagos por software en el Mercado Común del Sur

“Los impuestos y sus efectos económicos sobre los pagos
por software en el Mercado Común del Sur”1
Carlos Forcada*
Los países que integran el Mercado Común del Sur (MERCOSUR)
no escapan al debate internacional respecto a las diferentes
aproximaciones para gravar los programas de computación. Lo
que está en juego y, suele ser objeto de interpretaciones
erróneas, es si un programa
de computación debe ser
considerado una mercadería respecto a la cual existe un
derecho de propiedad o, si se trata de un intangible respecto al
cual existe un derecho de autor -en los países de tradición
continental europea- y un copyright -en los países de tradición
anglosajona2-.
La confusión de los planos en que operan estos derechos
conduce a conclusiones equivocadas como que en todos los
casos el software debiera ser tratado a los fines fiscales como
un intangible3.
Existe una aproximación económica para distinguir tales
derechos que pone el acento en la consideración atenta a
determinadas variables, como ser, el propósito para el cual es
usado el programa de computación. Un uso personal
evidenciaría que el programa de computación cumple una
* Profesor en la Maestría de Impuestos y el Postrado en Derecho de Alta Tecnología
de la Universidad Católica Argentina, Santa María de los Buenos Aires.
1
El autor desea expresar su agradecimiento al Observatorio Interamericano de
Derechos de Autor (ODAI), como organizador y promotor del Congreso de
Economistas de la Propiedad Intelectual, realizado conjuntamente con The Society
for Economic Research on Copyright Issues (SERCI), en Cartagena de Indias en
julio de 2010. El presente trabajo es una adaptación y actualización de la ponencia
presentada en el marco del referido encuentro y cuenta con la autorización del
International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), que ha publicado el
documento bajo el título “The Economic Effect of Taxation on the Flow of Software
Copyright Royalties in MERCOSUR”, 65 Bull. Intl. Taxn. 7 (2011), Journals IBFD,
ver www.ifdf.org. El autor también agradece a los colegas y amigos que en forma
generosa asistieron en la preparación de este trabajo, en particular, a Eduardo
Meloni, Pablo Palazzi y Macarena Pereyra Rozas de Argentina, Marco Andre Vinhas
Catão de Brasil, María Gloria Triguis y Lorena Dolsa de Paraguay y Sebastián Arcia
y Gianni Gutiérrez de Uruguay.
2
Como se desarrollará en el punto 2.3.1, derecho de autor y copyright no se
identifican y responden a diferentes filosofías de protección legal.
3
BUITRAGO, Esperanza, “El concepto de cánones y/o regalías en los convenios
para evitar la doble tributación sobre la renta”, pág. 56, Edición Contable CISS,
Wolters Kluwer España, 2007.
1
función igual que una mercadería, mientras que un propósito de
explotación comercial, demostraría su consideración como
propiedad intelectual4.
Con similar alcance, suele prestarse atención a los fines fiscales
a la existencia de un interés del cedente en el intangible, como
sucede cuando la modalidad de pago se fija en función a la
productividad, uso o transmisión del intangible aún mediando
una venta del mismo5.
Del otro lado, existe una perspectiva basada en el derecho
privado que otorga significativa importancia a la forma
contractual utilizada para la transferencia del software, por
ejemplo una licencia, como contrapuesta a una venta. Si bien
los países del MERCOSUR están próximos a esta última
perspectiva, lo cierto es que, en relación al software enlatado y
de uso masivo, en forma paulatina y en un análisis de caso por
caso se admite su consideración como mercadería6.
4
Un ejemplo de esta aproximación puede ser encontrada en la Convención Modelo
para Evitar la Doble Imposición elaborada por la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económico (OCDE), apartados 14 y 15 de los Comentarios al art. 12 (2),
versión aprobada por el Comité de Asuntos Fiscales el 22 de julio de 2010.
5
Esta es la perspectiva que adopta el Modelo de Convenio elaborado por los
Estados Unidos (US Model Income Tax Convention and Model Technical Explanation
art. 12 (2), 15 de noviembre de 2006). También es la perspectiva que surge de la
legislación Argentina que considera regalía a “toda contraprestación que se reciba,
en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por
la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de
producción, de venta, de explotación, etc., cualquiera sea la denominación
asignada” (ley 20628, t.o. 1997 y sus modif., artículo 47, publicada en el Boletín
Oficial del 31 de diciembre de 1973, según texto ordenado por el decreto 649/97,
disponible en www.biblioteca.afip.gob.ar).
6
La cuestión debiera pasar, antes que por la consideración del uso masivo o no del
software, por la indagación de si los pagos retribuyen el uso de un derecho sobre la
propiedad intelectual o, el mero uso del soporte que contiene la propiedad
intelectual sea que para efectuar tal distinción se utilice una perspectiva económica
o bien una con anclaje en el derecho privado. La Prof. Buitrago, con cita a los
filósofos alemanes Kant y Fichte, en forma magnífica nos recuerda, tomando como
ejemplo, uno de los bienes protegidos por el derecho de autor “libros”, que ha de
diferenciarse entre el elemento corporal -el papel impreso- y el elemento espiritual.
Conforme expone Buitrago, “…con la venta del libro la propiedad del elemento
corporal pasa de forma incontestable al comprador. Este puede cederlo cuando
quiera, venderlo de nuevo a quien quiera, por un precio, o gratuitamente, según le
parezca, o puede destruirlo, quemarlo o con su papel tapizar las paredes, ¿quién
puede discutir con él sobre esto? Pero uno compra un libro muy rara vez para este
fin, así que a través de la compra uno también puede considerar que, adquiere un
derecho sobre lo espiritual. Lo espiritual a su vez se divide de nuevo: en lo
material, el contenido del libro, las ideas, que transmite; y la forma de estas ideas,
el arte, en la combinación con la cual se transmiten las expresiones y las palabras”.
Concluye que: “se diferencia así entre la sustancia contenida en el libro –corpus
mysticum- y el soporte material que lo contiene -corpus mechanicum-” (Op. Cit.
2
La situación descripta ocurre en un contexto en el cual la
mayoría de los países del MERCOSUR, están cambiando de
paradigma, de ser importadores de software y servicios, están
pasando a convertirse en países exportadores de los mismos. A
modo de ejemplo, según datos aportados por la Cámara de
Empresas de Tecnología de Información (CESSI), en el 2010
Argentina destinó el 25,57 % de su producción de software al
mercado exterior, mientras que en el caso de Uruguay el
porcentaje llegaba ya al 58,02 % en el año 2009, de acuerdo a
la Cámara Uruguaya de Tecnologías de la Información (CUTI)7.
La no atención a dicho cambio de paradigma ha dado lugar a
algunos inconvenientes que requieren solución, por ejemplo,
cuando un exportador de software y servicios de Argentina, no
puede compensar el impuesto retenido en el exterior, contra el
impuesto a las ganancias, debido a que sus ingresos son
considerados de fuente argentina8.
Algunos países de la región, como Uruguay, han consolidado
una tendencia exportadora y poseen una política tributaria
tendiente a convertir al país en plataforma de negocios del
software y tecnologías de la información (TI). Otros países,
como Argentina y Brasil, combinan interesantes incentivos
Nota 3, pág. 57). Expresado en otros términos, no debe confundirse el soporte
(papel, magnético u otro conocido o por conocer), que permite la reproducción de
la obra con la obra misma. La legislación de los Estados Unidos (Treas.Reg. 186118, 1999) aborda la cuestión en relación al software con claridad y permite
diferenciar a los fines fiscales entre copyrightable articles y copyrighted rights,
distinguiendo el uso del soporte, de la explotación de la propiedad intelectual.
Como se puede apreciar la cuestión excede el marco del presente trabajo siendo
dable remitir al lector al exhaustivo trabajo efectuado por la autora citada.
7
Conforme surge de la encuesta anual de CUTI 2009, las exportaciones de
software de Uruguay fueron de USD 206 millones, mientras que las ventas en el
mercado interno fueron de USD 355 millones. En el 2010, Argentina exportó USD
663 millones, mientras que las ventas en el mercado interno fueron de USD 2582
millones
según
lo
informado
por
CESSI.
Datos
disponibles
en
www.cuti.org.uy/estadísticas
y
www.cessi.org.ar/view-news-ambito-financierorecord-para-el-software-486.
8
La distorsión se produce ya que el cómputo como tax credit está previsto para las
ganancias de fuente extranjera y no para las ganancias de fuente argentina como
las originadas en exportaciones. Se encuentra bajo análisis la posibilidad de crear
un régimen legal de incentivos para la exportación de servicios, entre ellos,
desarrollo tecnológico, consultoría en informática, suministro de software y servicio
de soporte a distancia de TI, que permitirá subsanar este indeseable efecto
económico. Fuente: Diario La Nación, Sección Economía y Negocios del 23 de mayo
de 2010, disponible en http://www.lanacion.com.ar/1267628-preparan-una-ley-afavor-de-la-exportacion-de-servicios.
3
fiscales con atractivos volúmenes de mercado. En el caso de
Brasil, los incentivos cumplen el objeto de neutralizar los costos
ocasionados por un complejo sistema tributario; sin embargo,
esta situación parece verse compensada por el enorme volumen
del mercado brasileño y por los eficientes mecanismos de
financiación de las exportaciones.
Sin embargo, a pesar de todos estos importantes incentivos, se
observa que la legislación tributaria en los países miembros del
MERCOSUR sigue anclada sobre la tradicional perspectiva de
países en desarrollo, que parte de la concepción de un desigual
flujo de riqueza entre los países exportadores de tecnología y
los países importadores de tecnología. Un claro ejemplo de esta
situación, está dada por los límites a la deducción por pagos al
exterior de regalías, servicios técnicos u otros conceptos que
invariablemente contiene la legislación de todos los países
miembros del MERCOSUR.
Esta concepción genera, en no pocas ocasiones, que la
perspectiva que permite diferenciar a los fines fiscales entre
mercadería (soporte) e intangible (propiedad intelectual), sea
dejada de lado por exacerbados criterios de fuente, como
sucede, por ejemplo, en Argentina, con los pagos por el acceso
remoto a una base internacional de datos.
Estos son algunos de los efectos económicos que se analizarán
en el presente trabajo, otros estarán dados por las proyecciones
de la concepción continental europea de derecho de autor sobre
la imposición de los pagos por software, la influencia de las
cláusulas de matching credit y tax sparing en los Convenios de
Doble Imposición (CDI) suscriptos por algunos de los países
miembros del MERCOSUR, la neutralización de la imposición
mediante cláusulas de no discriminación y/o de la nación más
favorecida, las prácticas de grossing up y su incidencia en el
precio del producto/intangible, para finalmente abordar los
efectos que produce la planificación fiscal.
1. Cuestiones preliminares
A pesar de las ambiciosas aspiraciones del MERCOSUR, este
proyecto de integración se ha caracterizado desde sus inicios
por carecer de metas concretas en políticas económicas y
cambiarias, como así también, de armonización fiscal entre sus
4
países miembros. Estas circunstancias han redundado en
distorsiones en el flujo de las inversiones y en una competencia
por captar recursos.
1.1. Estado actual de la integración
El MERCOSUR es una unión aduanera formada en 1991 por
Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay por medio del Tratado de
Asunción (“el Tratado del MERCOSUR”). En el año 2006
Venezuela se unió al bloque pero su incorporación institucional
está aún pendiente de la aprobación por parte del Congreso de
Paraguay.
Inicialmente concebido como un área de libre comercio, el
MERCOSUR se convirtió formalmente en una unión aduanera en
enero de 1995, con una tarifa externa común para todos los
países miembros. Bolivia, Chile, Colombia, Ecuador y Perú son
países asociados aunque no miembros plenos.
El Tratado del MERCOSUR contempla la libertad de movimiento
de bienes, servicios, personas y capitales9. Una especial
protección es garantizada a la libertad de movimiento de bienes
y servicios, bajo la cual, ninguna discriminación basada en la
nacionalidad o el origen de los bienes está permitida10.
9
Artículos 1 y 7 del Tratado del MERCOSUR. Existen fallos en Argentina que han
sostenido que estas cláusulas son programáticas y no operativas. Las decisiones
han recaído en materia de derechos de exportación. Entre ellos, puede
mencionarse: “Mc Cain Argentina S.A. s/apelación”, Tribunal Fiscal, Sala F del 12 de
julio de 2011, Cita online: AR/JUR/53058/2011, “Monsanto Argentina S.A.I.C. c.
Dirección General de Aduanas s/recurso de apelación”, del 30 de junio de 2011,
Tribunal Fiscal, Sala G, Cita online: AR/JUR/48381/2011 y Sancor C.U.L. c.
Dirección General de Aduanas s/recurso de apelación del 28 de noviembre de 2008,
Tribunal Fiscal, Sala F, Cita online: AR/JUR/26534/2008, base de datos La Ley
Checkpoint. En contra de esta perspectiva se ha pronunciado la Cámara en lo
Federal Contencioso Administrativo, Sala V en “Sancor s/apelación” del 14 de
septiembre de 2006.
10
Por aplicación de esta regla se ha logrado cierta armonización en el ámbito de la
imposición indirecta. En Brasil, por ejemplo, el Superior Tribunal resolvió en contra
del impuesto local “ICMS” (RS 2002/0146332-5) que era aplicado a las
importaciones de leche de otros países del MERCOSUR. En este precedente fue
decidido que los bienes manufacturados en un país miembro no podrían estar
sujetos a un impuesto más gravoso, en el contexto de un impuesto local, que los
bienes localmente manufacturados en la respectiva jurisdicción local. En relación a
Uruguay, el tribunal arbitral ad hoc del MERCOSUR resolvió en contra del impuesto
local “IMESI” (2002), consistente en un impuesto interno applicable al tabaco y
cigarrillos, resolviendo que la base imponible para los bienes importados era más
onerosa que para los bienes localmente manufacturados. Respecto a Argentina, el
Tribunal Permanente de Revisión del MERCOSUR, resolvió que la ley 25626 en
cuanto prohíbe la importación a Argentina de neumáticos recauchutados era
5
A pesar de sus ambiciosos objetivos, el MERCOSUR ha tenido
escaso progreso en la armonización de las legislaciones fiscales
de los Estados miembros, particularmente, en el campo de la
imposición directa. En este terreno existen muy significativas
asimetrías causadas por los siguientes factores:
- la coexistencia de sistemas exclusivamente territoriales
para gravar las ganancias11, con sistemas basados en el
principio de renta mundial12, y
- la existencia de diferentes incentivos fiscales para atraer
capitales y/o la radicación de industrias o centros
especializados de servicios, por ejemplo, software,
actividades de investigación y desarrollo (I+D), etc.
La situación expuesta se traduce en una competencia fiscal
entre sus países miembros.
1.2. Protección legal y definición del software
Los países que integran el MERCOSUR protegen al software con
un derecho de autor13. Han suscripto el Convenio Internacional
de Berna14, el Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de
contraria al tratado del MERCOSUR (Laudo 1/2005 ratificado por el Laudo 1/2006).
Para más detalle de estos casos ver C. Rosso Alba, IFA Branch Reports - Argentina,
A. Gomez de Olivera, IFA Branch Reports - Brazil and J.-C. Bordoli, IFA Branch
Reports - Uruguay, en International Fiscal Association (IFA), Non discrimination at
the crossroads of international taxation, Cahiers de droit International, Vol. 93a,
págs. 110-111, 175-177 y 659-660, respectivamente (Sdu Fiscale & Financiële
Uitgevers 2008).
11
UY: Impuesto a la Renta sobre las Actividades Económicas (IRAE) y PY: Impuesto
a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS).
12
AR: Impuesto a las Ganancias (IG) y BR: Impuesto sobre la Rentas Persona
Física (IRPF) y el Impuesto a la Renta de Personas Jurídicas (IRPJ).
13
AR: ley 11723, publicada en el Boletín Oficial del 30 de septiembre de 1933,
modificada por la ley 25036, publicada en el Boletín Oficial del 11 de noviembre de
1998, disponible en www.infoleg.gov.ar; BR: ley 9609 y ley 9610, publicadas en el
Diario Oficial de la Unión del 20 de febrero de 1998, disponibles en
www.presidencia.gov.br/legislacao/; PY: ley 1328, publicada en el Boletín Oficial
del 23 de agosto de 1991, disponible en www.leyes.com.py/; UY: ley 9739 del 17
de diciembre de 1937, modificada por la ley 17616, publicada en el Diario Oficial
del 17 de enero de 2003, disponibles en www.parlamento.gub.uy.
14
AR: ley 25140, publicada en el Boletín Oficial del 24 de septiembre de 1999,
disponible en www.infoleg.gov.ar; BR: decreto 75699/75, publicado en el Diario
Oficial de la Unión del 9 de mayo de 1975, disponible en www.lexml.gov.br; PY: ley
321, publicada en el Boletín Oficial del 23 de agosto de 1991, disponible en
www.leyes.com.py y UY: ley 14910, publicada en el Boletín Oficial del 23 de agosto
de 1979, disponible en www.parlamento.gub.uy.
6
Propiedad Intelectual Relacionados con el Comercio (ADPIC) de
la Organización Mundial de Comercio15 y son miembros de la
Organización Mundial de la Propiedad Intelectual (OMPI)16.
Las leyes de propiedad intelectual de los países miembros del
MERCOSUR, al igual que otras legislaciones del área
iberoamericana, expresa o implícitamente establecen que la
calificación de autor sólo corresponde a la persona física que
crea la obra17. Las legislaciones de Brasil y Paraguay son
explícitas en tal sentido18. En Argentina y Uruguay el concepto
surge implícitamente a partir de la distinción que la legislación
de propiedad intelectual de estos países efectúa entre la
titularidad de los derechos intelectuales que corresponde al
autor y otras formas de titularidad de los derechos
intelectuales19.
Respecto a la titularidad de los derechos patrimoniales y
morales del software creado en una relación laboral las leyes de
los países miembros del MERCOSUR, con mayor o menor
alcance, estipulan una presunción, que salvo pacto en contrario,
la titularidad de los derechos patrimoniales corresponde al
empleador. La cuestión, sin embargo, es diferente en materia
de derechos morales. En Brasil, las provisiones relativas a
derechos morales no aplican al software excepto en lo que atañe
al derecho de autor a reclamar la paternidad del software y a
cualquier mutilación u otra modificación que afecte su honor o
reputación20. Paraguay21 y Uruguay22 expresamente conceden al
15
AR: ley 24425, publicada en el Boletín Oficial del 5 de enero de 1995, disponible
en www.infoleg.gov.ar; BR: decreto 1355/94, publicado en el Diario Oficial de la
Unión
del
31
de
diciembre
de
1994,
disponible
en
www.presidencia.gov.br/legislacao/; PY: ley 444 del 10 de noviembre de 1994,
disponible en www.leyes.com.py y UY: ley 16671, publicada en el Diario Oficial del
29 de diciembre de 1994, disponible en www.parlamento.gub.uy.
16
Argentina (1980); Brasil (1975); Paraguay (1987) y Uruguay (1979).
17
VILLALBA, Carlos A. – LIPSZIC, Delia “El Derecho de Autor en la Argentina”, pág.
94, Editorial La Ley, 2009.
18
BR: artículo 11, ley 9610; PY: artículo 2, punto 1, ley 1328/98.
19
AR: artículo 4, ley 11723 y UY: artículo 7, ley 9739, reformada por ley 17616.
20
El artículo 2 (1) de la ley 9609 establece: “Las previsiones relacionadas a los
derechos morales no son aplicables a los programas de ordenador, excepto en
cualquier oportunidad, en relación al derecho de autor de reclamar la paternidad
del programa de ordenador y el derecho de autor de oponerse a cualquier
mutilación o cualquier otra modificación al programa de ordenador que dañe el
honor o reputación del autor” (traducción no oficial del autor).
21
El artículo 69 de la ley 1328, establece: “Se presume, salvo pacto en contrario,
que los autores del programa de ordenador han cedido al productor, en forma
ilimitada y exclusiva, los derechos patrimoniales reconocidos en la presente ley,
que lo inviste, además, de la titularidad del derecho a que se refiere el artículo 22 e
7
empleador el ejercicio de los derechos morales a través de una
autorización legal. Mientras que respecto de Argentina, la
legislación autoral no contiene ninguna limitación a los derechos
morales los cuales, desde un estricto punto de vista legal,
permanecerían en cabeza de la persona física creador del
software, esto es, el empleado23.
Argentina es el único país miembro del MERCOSUR que ha
definido el término “software” a los fines fiscales, estipulando
que la producción de software se considera como una actividad
productiva de transformación asimilable a una actividad
industrial. Esto ha permitido trasladar varios de los beneficios
fiscales propios de la actividad industrial a la actividad del
implica la autorización para decidir sobre la divulgación del programa y la de
ejercer los derechos morales sobre la obra. Los autores, salvo pacto en contrario,
no pueden oponerse a que el productor realice o autorice la realización de
modificaciones o versiones sucesivas del programa, ni de programas derivados del
mismo”.
22
El artículo 10 de la ley 17616 establece: “Se presume, salvo pacto en contrario,
que los autores de las creaciones a que refiere el inciso sobre programas de
ordenador y bases de datos del artículo 5º de la presente ley han cedido al
productor en forma ilimitada y exclusiva, los derechos patrimoniales sobre las
mismas, lo que implica la autorización para decidir sobre su divulgación y para
ejercer los derechos morales sobre la misma”. Los autores, salvo pacto en
contrario, no pueden oponerse a que el productor realice o autorice la realización
de modificaciones o versiones sucesivas de tales creaciones. Cuando las creaciones
a que refiere el inciso sobre programas de ordenador y bases de datos del artículo
5º de la presente ley, hayan sido realizadas en el marco de una relación de trabajo,
sea pública o privada, cuyo objeto total o parcial tenga una naturaleza similar a la
de dichas creaciones, se presume que el autor ha autorizado al empleador o
comitente, en forma ilimitada y exclusiva, los derechos patrimoniales así como el
ejercicio de los derechos morales, salvo pacto en contrario".
23
Esta opinión no es unánime en la doctrina autoral de Argentina. Cavanellas de las
Cuevas, sin negar esta conclusión afirma: “Una interpretación simplista de la
protección que corresponde a los programas de computación, mediante derechos
de autor, lleva a la conclusión inmediata de que tales programas dan lugar a
derechos morales, conforme al régimen general de la materia. Sin embargo, es
inmediatamente evidente que los programas de computación y su desarrollo no
tienen la vinculación con la personalidad y con las facetas emocionales del autor,
que caracteriza a otros tipos de obras, como las musicales o literarias. No es
sorprendente, entonces, que se encuentran en el Derecho Comparado posiciones
enfrentadas respecto de la aplicación de los derechos morales a los programas de
computación”. Concluye el referido autor, que: “Las reformas introducidas a la ley
11723 en materia de programas de computación no han introducido restricciones a
la aplicación de los derechos morales a dichos programas. Sin embargo, los
derechos morales, como cualesquiera otros derechos, deben ejercerse en forma
coherente con el resto del orden jurídico, y –particularmente- dentro del marco
fijado por el artículo 1071 del Código Civil. De esta forma, el ejercicio de tales
derechos debe responder a un interés legítimo subyacente, y no constituir
meramente una maniobra extorsiva o caprichosa…” (CABANELLAS DE LAS CUEVAS,
Guillermo, “Propiedad Intelectual sobre Programas de Computación”, Págs. 201 y
203, Edit. Heliasta, Buenos Aires, 2011).
8
software, particularmente, con relación al impuesto sobre los
ingresos brutos, que es el principal impuesto provincial en
Argentina24.
La Tabla 1 describe la definición de software en cada país
miembro del MERCOSUR.
24
AR: ley 25856, artículo 1, publicada en el Boletín Oficial del 8 de enero de 2004,
disponible en www.infoleg.gov.ar.
9
¿El software está
definido en la
legislación
autoral?
¿El software está
definido en la
legislación fiscal?
Expresión organizada de un
conjunto de órdenes o
instrucciones en cualquier
lenguaje de alto nivel, de nivel
intermedio, de ensamblaje o
de máquina, organizadas en
estructuras de diversas
secuencias y combinaciones,
almacenadas en medio
magnético, óptico, eléctrico,
discos, chips, circuito o
cualquier otro que resulte
apropiado o que se desarrolle
en el futuro, prevista para que
una computadora o cualquier
máquina con capacidad de
procesamiento de información
ejecute una función específica,
disponiendo o no de datos,
directa o indirectamente (a).
Se entenderá por obras de
software, incluidas entre las
obras del artículo 1º de la ley
11723, a las producciones
constituidas por una o varias
de las siguientes expresiones:
I. Los diseños, tanto generales
ARGENTINA
No
10
Expresión de un
conjunto organizado de
instrucciones en
lenguaje natural o
código, contenidas en
un soporte físico de
cualquier tipo,
BRASIL
Expresión de un
conjunto de
instrucciones mediante
palabras, códigos,
planes o en cualquier
otra forma que, al ser
incorporadas en un
No
PARAGUAY
Tabla 1: Definición de software en los países miembros del MERCOSUR
No
No
URUGUAY
(a)
(b)
(c)
(d)
AR: ley 25922, artículo 1.
AR: decreto 165/94, artículo 1.
BR: ley 9609, artículo 1.
PY: ley 1328, artículo 2, punto 33.
como detallados, del flujo
lógico de los datos en un
sistema de computación; II.
Los programas de
computación, tanto en su
versión "fuente",
principalmente destinada al
lector humano, como en su
versión "objeto",
principalmente destinada a ser
ejecutada por el computador
(b).
11
necesariamente
empleados en máquinas
automáticas para la
manipulación de datos,
dispositivos,
herramientas o equipos
periféricos, con base en
digital o analógico
técnica, por lo que
funcionará en la forma
y con los fines
determinados (c).
dispositivo de lectura
automatizada, es capaz
de hacer que un
computador ejecute una
tarea u obtenga un
resultado. El programa
de ordenador
comprende también la
documentación técnica
y los manuales de uso
(d).
2. Efectos económicos de la imposición sobre los pagos
por software
Primeramente se tratarán los efectos que operan en el ámbito
de la legislación interna de los países miembros del MERCOSUR,
para luego abordar los efectos que tienen lugar en el marco de
los CDI. Finalmente, se describirán los efectos que operan
conjuntamente en los dos ámbitos mencionados.
2.1. Efectos en la legislación fiscal interna
2.1.1. Mitigamiento de la imposición mediante incentivos
fiscales
Con excepción de Paraguay, los demás miembros del
MERCOSUR otorgan importantes incentivos a la actividad de
software y servicios relacionados. En el caso de Argentina y
Brasil, los incentivos aparecen concedidos en el marco de
regímenes específicos que exigen el cumplimiento de recaudos
legales y la presentación de diversa documentación
respaldatoria. En el caso de Uruguay, los beneficios fiscales
están contemplados en el Código Tributario Nacional y
benefician a la actividad de software sin mayores recaudos.
Estos beneficios están descriptos en el Apéndice, Tablas A.1 y
A.3.
Los países miembros del MERCOSUR -excepto Paraguaytambién otorgan incentivos fiscales respecto de actividades de
I+D, incluyéndose al desarrollo de software como plataforma
tecnológica. Estos beneficios están descriptos en el Apéndice,
Tabla A.2.
2.1.2. Los riesgos de la doble imposición y un estimulo a
técnicas de planificación por las diferencias en los
sistemas jurisdiccionales y en los criterios de fuente
Los países miembros del MERCOSUR tienen diferentes sistemas
de jurisdicción para gravar los ingresos. Así, mientras Argentina
y Brasil adoptan un sistema de renta mundial basado en el
principio de residencia, Paraguay y Uruguay, por el otro lado,
utilizan un sistema exclusivamente territorial, en el cual, los
12
ingresos originados
gravados25.
de
fuentes
en
el
exterior
no
están
En Uruguay, adicionalmente a los atractivos incentivos fiscales
para el software, se agrega un eficiente régimen de zona franca
libre de impuestos con el claro objetivo de política tributaria de
consolidar su posición en la región como plataforma de negocios
y emprendimientos tecnológicos26. En lo que respecta a los no
residentes, todos los países miembros del MERCOSUR gravan
los ingresos en forma territorial, es decir, exclusivamente en
relación a fuentes localizadas dentro del respectivo territorio.
Brasil ha adoptado su propio criterio en relación a fuentes
sujetas a imposición por aplicación de un sistema basado en una
“fuente financiera”, mientras el resto de los países miembros del
MERCOSUR utilizan regímenes basados en una “fuente
económica”. Según explica el Prof. Xavier, existe una noción
clásica de fuente de la renta que es aquella entendida como
“fuente de su producción”. Esta es la denominada “fuente
económica”, equivalente a “capital de donde surge la renta
tributada”, por lo que ésta se localiza en el lugar en que es
ejercida la actividad, en que son utilizados los factores de
producción o en que se sitúan los bienes o derechos de los que
provienen27.
El criterio de fuente económica adoptado por Argentina,
Uruguay y Paraguay importa el reconocimiento del lugar natural
del origen de las rentas. Allí, donde se aplicaron los factores de
la producción para la generación de un beneficio económico se
ubica la fuente de dicha renta.
Por el contrario, la perspectiva de la fuente financiera está
ligada a la idea del origen de los pagos. Consecuentemente,
mientras la aproximación de la fuente económica adopta una
vinculación causal directa entre la renta y la actividad que
origina la misma, no existe tal vinculación bajo la aproximación
25
A partir del 1º de enero de 2011 existen algunas excepciones a este principio
para las personas físicas residentes en Uruguay con relación a determinadas
categorías de ingresos (UY: ley 18718, publicada en el Boletín oficial del 5 de enero
de 2011).
26
Varias empresas internacionales de software desarrollan su actividad en
“ZONAMERICA”, un parque tecnológico y de negocios ubicados en la ciudad de
Montevideo, Uruguay (ver www.zonamerica.com).
27
XAVIER, Alberto, “Derecho Tributario Internacional”, pág. 241, Ed. Ábaco de
Rodolfo de Palma, Buenos Aires, 2005.
13
de la fuente financiera, que como se ha dicho, está vinculada al
origen de los pagos28.
La perspectiva de la fuente económica ha sido adoptada por
Brasil mediante una alícuota general de retención del 15 % a
todos los pagos efectuados por un residente a un no residente29,
salvo que éste resida en un país de tributación favorecida, en
cuyo caso la alícuota es del 25 %30.
Como señala Vinhas Catão, el Decreto-Ley 1418/7531 suplantó
una antigua jurisprudencia del Supremo Tribunal Federal
(Sumula N° 585), por la cual era necesario un criterio de
conexión entre la fuente de producción y la fuente de pago para
que el impuesto en la fuente pudiera cobrarse a contribuyentes
ubicados en Brasil32. Desde entonces y por más de treinta años
rige en Brasil la perspectiva de la fuente financiera del pago.
2.1.3. El incremento de la imposición efectiva mediante
límites a la deducción de pagos a no residentes
Las legislaciones fiscales de los países miembros del MERCOSUR
contemplan restricciones a la deducibilidad de los pagos a no
residentes.
Con relación a los pagos por asesoramiento técnico, financiero o
de otra índole, Argentina dispone que la deducción no podrá
exceder alguno de los siguientes límites: a) el 3 % de las ventas
o ingresos que se tomen como base contractual para la
retribución del asesoramiento o, b) el 5 % del monto de la
inversión
efectivamente
realizada
con
motivo
del
28
Ibíd. pág. 242.
BR: artículo 682 y ss. de la ley del impuesto a las ganancias, según el decreto
3000/99 y sus modificaciones.
30
BRANCO Rubén, R. Branco, IFA Branch Reports - Brazil, en IFA, “Source and
residence: new configuration of their principles”, Cahiers de droit International, Vol.
90a, 205-217 (Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2005) y SAMMARCO M. y
DOMINGO PEREZ, G, “España puente europeo hacia Latino América”, Capítulo
“Brasil”, elaborado por XAVIER, A. y DUQUE ESTRADA, R., Págs. 163-182, Ed. J.M.
Bosch, España, 2001.
31
Publicado en el Diario Oficial de la Unión del 4 de septiembre de 1975, disponible
en www.planalto.gov.br .
32
VINHAS CATÃO, M., Relatoría por Brasil en Tema II “Aspectos Impositivos del
Comercio Electrónico”, en XXIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
organizadas en Córdoba, Argentina por el Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario (ILADT), T.II, pág. 98, Ed. Osmar Buyatti, 2006.
29
14
asesoramiento33. Adicionalmente, no se podrán deducir los
pagos al exterior originados en contratos de transferencia de
tecnología que no sean inscriptos en el registro de transferencia
de tecnología34. Es un área controvertida, en Argentina.
En Brasil, la deducibilidad está asociada a las reglas de precios
de transferencia. De tal modo, a los pagos que califiquen como
“regalía” o “asistencia técnica, científica, administrativa o
similar”, no les serán aplicable las reglas de precios de
transferencia previstas en la ley 9430/9635, en razón a que tales
pagos estarán afectados ya por los límites a la deducción
establecidos por la ley 4506/6436 (entre el 3 % y el 5 % según
el concepto que se trate).
La ley 4506/64 define como royalties a los pagos de cualquier
clase por: (i) el derecho a explorar o extraer recursos naturales,
incluidos bosques, (ii) el derecho a buscar y extraer recursos
minerales; (iii) el uso o explotación de invenciones, procesos y
fórmulas de fabricación y marcas; (iv) la explotación de los
derechos de autor excepto cuando el pago es recibido por el
autor de la obra. Los intereses y cualquier otra compensación
por la demora en el pago de royalties están incluidos37.
El ámbito de esta definición ha suscitado cuestiones de interés.
Según Leonardos, los pagos que son considerados regalías no se
encuentran bajo el ámbito de las reglas de precios de
transferencia, tal como sucede con el caso de derechos de autor
33
AR: decreto 1344, artículo 146, publicado en el Boletín Oficial del 25 de
noviembre de 1998, disponible en www.infoleg.gov.ar.
34
AR: ley 22428, artículo 8, publicada en el Boletín Oficial del 23 de marzo de
1981. La resolución INPI 328/05, publicada en el Boletín Oficial 19 de octubre de
2005 establece que las licencias de uso de software y de actualizaciones no son
registrables. La práctica evidencia que son susceptibles de registración los servicios
asociados al software tales como, capacitación,
parametrización,
asistencia
técnica, instalación, entre otros. Estas normas están disponibles en
www.infoleg.gov.ar.
35
BR: ley 9430/96, artículo 18 (9), publicada en el Diario Oficial de la Unión el 30
de diciembre de 1996, disponible en www.receita.fazenda.gov.br/legislacao.
36
BR: ley 4506 del 30 de noviembre de 1964, artículos 52 y 71, disponible en
www.receita.fazenda.gov.br/legislacao.
37
“Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: a) direito de colhêr
ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair
recursos minerais; c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de
fabricação e de marcas de indústria e comércio; d) exploração de direitos autorais,
salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. Parágrafo único. Os
juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento dos
"royalties" acompanharão a classificação dêstes”.
15
ya cedidos por el creador (autor) a un tercero (titular derivado).
Por el contrario, los pagos efectuados al titular originario
(autor),
no
son
considerados
como
“royalties”,
y
consecuentemente, las reglas de precios de transferencia se
aplicarán38. Esta cuestión se abordará en el punto 2.3.1 en
relación a las implicancias fiscales en los países miembros del
MERCOSUR de la concepción continental europea de derecho de
autor.
Por su parte, la legislación de Paraguay establece que los pagos
por servicios de consultoría y asesoría que no estén
directamente relacionados con la actividad desarrollada en
Paraguay serán deducibles hasta el 2.5 % del ingreso neto
gravado. Esta regla se aplica sobre el total pagado y no por
cada prestador de servicios39. Es un área controvertida en
Paraguay.
La legislación de Uruguay dispone que no puedan deducirse los
gastos efectuados por contribuyentes del Impuesto a las Rentas
de las Actividades Económicas (IRAE) por pagos a
contribuyentes del Impuesto a la Renta de No residentes
(IRNR), en lo que superen el 25 % de tales pagos40.
Los límites a las deducciones en Argentina y Paraguay, en
consecuencia, operan respecto a servicios de asesoramiento
técnico o consultoría, mientras que en Brasil, los límites se
aplican en forma indistinta a los pagos que califiquen como
asesoramiento técnico y/o como regalía. Por último, en el caso
de Uruguay, los límites a la deducción operan de modo más
genérico sobre cualquier concepto alcanzado por el IRNR.
2.2. Efectos económicos en los Convenios de Doble
Imposición
38
LEONARDOS, Gabriel, IFA Branch Reports - Brazil, in IFA, “Transfer pricing and
intangibles”, Cahiers de droit International, Vol. 92a, Pág.128 (Sdu Fiscale &
Financiële Uitgevers 2007).
39
PY: ley 125/91, artículo 8, inciso ñ) del 9 de enero de 1992, reformada por la ley
2421/04 del 11 de junio de 2004 y reglamentada por el decreto 6359/05, artículo
43 del 13 de septiembre de 2005, disponibles en www.leyes.com.py.
40
UY: ley 18083, artículos 19 y 20, publicada en el Diario Oficial del 1 de julio de
2007, disponible en www.parlamento.gub.uy. El límite surge de la sumatoria de la
tarifa del IRNR y la que rija en el exterior sin que pueda superar la tarifa del IRAE
que es del 25 %.
16
2.2.1. El software enlatado o embebido: La potencial
doble
imposición
ocasionada
por
una
diferente
consideración como mercadería o intangible
La calificación de los pagos derivados del uso o derecho a usar
programas de computación presenta de mejor forma una de las
problemáticas más discutidas sobre la aproximación económica
o jurídica a este tipo de rendimientos, dado que se considera
que la calificación jurídica, y en especial la realizada conforme a
las normas de derecho civil, en particular las del derecho de
autor, siempre daría lugar a la calificación como regalías41. Por
su parte, la aproximación económica tendría su mejor
representación en los Comentarios al MC OCDE (2010)42.
Argentina no ha adherido a la interpretación de los apartados 14
y 15 del Comentario al artículo 12 del Modelo OCDE (2010) y
considera que los pagos por software califican como regalía
cuando se transfiere menos que la totalidad de los derechos al
software sea que los pagos se efectúen en contraprestación por
el derecho a usar un derecho de autor para la explotación
comercial o que el software se haya adquirido para el uso
personal o de negocios del comprador43. Brasil por su parte ha
expresado su desacuerdo con la interpretación prevista en los
apartados 17.1 a 17.4, particularmente en función a la
perspectiva de la fuente financiera de pagos que establece en su
legislación interna44 45.
En virtud de la cláusula de reenvío a la legislación interna que
contienen la mayoría de los CDI celebrados por los países
miembros del MERCOSUR conforme al artículo 3 (2) del Modelo
OCDE (2010) y su similar en versiones anteriores del citado
modelo, ofrece interés indagar acerca de los criterios de cada
país respecto al denominado “software enlatado”, también
llamado “off the shelf”.
41
AULT, Hugh J.: The 1992 OECD Model Treaty: Taxation; vol. 33, No. 10, October,
1993, pág. 330.
42
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Positions on Article 12,
parag. 13 (22 July 2010), Models IBFD.
43
OECD, Model Tax Convention on Income and Capital, op cit., Oposición 13.
44
Ibid, Oposición 15.
45
BUITRAGO, Esperanza y FORCADA, Carlos, “Know How, Asistencia Técnica y
Software en el Concepto de Regalías de los CDI”, International Fiscal Association,
Segundo Encuentro Regional Latinoamericano, Buenos Aires, Abril 2010, Pág.29.
17
En Argentina no existen pronunciamientos formales sobre la
materia. Las opiniones existentes han sido vertidas en el ámbito
consultivo del Grupo de Enlace entre la Administración Federal
de Ingresos Públicos (AFIP) y el Consejo Profesional de Ciencias
Económicas de la Ciudad de Buenos Aires. En una primera
oportunidad, la AFIP sostuvo que la importación de un software
enlatado no está sujeta a retenciones en Argentina por
asimilarse a una importación de mercadería. Mientras que en
una segunda oportunidad ante similar consulta respondió que
correspondería aplicar la retención del 31.50 % pero debe
evaluarse cada caso concreto46.
En Brasil, si bien la distinción del software como un bien, un
servicio o una licencia de uso cobra importancia en el Impuesto
a la Renta sobre la Fuente (IRF), la cuestión ha sido
intensamente desarrollada en el ámbito de otros tributos, tales
como: la Contribución de Intervención en el Dominio Económico
(CIDE Tecnología), la Contribución de Financiamiento de la
Seguridad Social (COFINS), la Contribución para el Programa de
Integración Social (PIS), el Impuesto sobre Servicios (ISS) y el
Impuesto sobre operaciones relacionadas con la circulación de
mercaderías y sobre la prestación de servicios de transporte
inter-estatal e inter-municipal y de comunicaciones (ICMS).
Con relación a estos tributos, se ha debatido si, por ejemplo, en
ocasión de la importación del software y de su posterior
comercialización en Brasil nace el hecho imponible en función a
la naturaleza del software como una mercadería, un servicio o
un intangible. Interesante ha sido la discusión suscitada en el
mercado interno respecto a la incidencia del ICMS de
competencia de los Estados y el Distrito Federal (mercadería) o
el ISS de competencia de los Municipios (servicios).
En relación al ICMS y el ISS, el Supremo Tribunal Federal ha
distinguido entre el llamado “software de praleteira” (“canned
software”) incidido por el ICMS y el “software por encomenda”
(“customized software”) incidido por el ISS (servicios)47. En un
interesante voto el Ministro Sepúlveda, se ha expresado en los
siguientes términos: “No teniendo por objeto una mercadería
sino un bien incorpóreo sobre las operaciones de licenciamiento
o cesión del derecho de uso de programas de computador,
46
Reuniones del 11 de septiembre de 2002 y del 5 de agosto de 2009.
BR: R.E. 199464/SP del 30 de abril de 1999 y R.E. 176626/SP del 10 de
noviembre de 1998, disponibles en http://www.stf.gov.br.
47
18
materia objeto de la litis, efectivamente no pueden los Estados
instituir ICMS. De esta imposibilidad, entretanto, no resulta que
haya también que sustraer del ámbito constitucional de
incidencia del ICMS la circulación de copias o ejemplares de los
programas
de
computación
producidos
en
serie
y
comercializados en masa como el denominado “software de
prateleira” (off the shelf), los cuales, materializando el corpus
mechanicum de la creación intelectual del programa,
constituyen mercaderías puestas en el comercio”48.
En lo que respecta al IRF, Vinhas Catao49 señala que en algunas
respuestas a consultas, la autoridad fiscal de Brasil (Secretaría
de la Receita Federal) ha sostenido que no están sujetas a
incidencia de este impuesto los importes pagados al exterior por
la adquisición de programas de computación destinados a su
comercialización en Brasil, producidos en gran escala, de
manera uniforme y colocados en el mercado para su adquisición
por cualquier interesado, sin involucrar rendimientos de
derechos autorales por tratarse de mercaderías. Mientras que si
lo pagado caracteriza como “royalties” por la cesión de una
licencia de uso de programas de computación, tales importes
quedarían gravados por el IRF (15 %)50.
En el caso de Uruguay, luego de la reforma impositiva del
200751, la cuestión ha surgido con relación al software
48
BR: R.E. 17662/SP, citado por Caliendo Paulo, en “Da Tributacao do software nos
Acordos Internacionais contra a Dupla Tributacao da Renda”, publicado en Direito
Tributario Internacional, Vol II, pág. 402 y ss., coordinado por Heleno Taveira
Torres, Ed. Quartier Latin, Brasil, 2005.
49
Op. Cit., supra nº 32 pág. 104.
50
Consulta
13/2006
de
la
8va.
Región
Fiscal,
disponible
en
http://decisoes.fazenda.gov.br/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm.
51
Antes de esta reforma el tratamiento fiscal de los pagos al exterior por licencias
de software transitó por diversas instancias. En un primer momento la posición de
la DGI fue gravar tales pagos argumentando que constituían una “regalía” incluida
en articulo 2B del Título 2, del anterior Impuesto a la Renta de las Actividades
Industriales y Comerciales (IRIC), regulado en el Decreto Ley 15924 del 22 de
agosto de 1972, texto consolidado en 1982. El Tribunal de lo Contencioso
Administrativo en Sentencia Nº 174/990 de 23 de abril de 1990, dejó sin efecto tal
criterio entendiendo que se trataba de rentas producto del pensamiento de su
autor, no incluidas en el concepto de regalías. Con la aprobación de la ley 17453
del 28 de febrero de 2002, al agregarse una nueva hipótesis comprendida en el
IRIC al artículo 2 E) del Título 4, T.O. 1996 (derechos de autor), la actividad quedó
gravada por el tributo. El Poder Ejecutivo dictó el decreto 148/002 de 29 de abril
de 2002 eximiendo expresamente estas ganancias. La reforma del 2007 efectuada
por la ley 18083 creó el nuevo Impuesto a las Rentas de los No residentes (IRNR)
en cuyo ámbito no existe ya un supuesto de eximición de estas rentas como en el
régimen anterior (DGI, Consulta 5084 del 17 de marzo de 2009). Para más
19
incorporado en equipos de telecomunicación cedidos a
perpetuidad al usuario. La Dirección General Impositiva (DGI)
sostuvo que en aquellos casos en que la compra del equipo de
telecomunicaciones se integre en una misma operación con la
adquisición del software necesario para su funcionamiento,
atendiendo a la realidad subyacente en el negocio, se puede
considerar que ese software de base forma parte del costo del
equipo referido. Como tal, la transacción consiste en la venta de
una propiedad (equipo de telecomunicación) que no origina
rentas de fuente uruguaya.
Idéntico tratamiento recibiría el software de base que se
comercializa en las mismas condiciones que las señaladas
anteriormente, v.g. adquirido conjuntamente con el equipo y
necesario para su funcionamiento, cedido a perpetuidad y que
forme parte de otros tipos de bienes, como el software incluido
en vehículos automotores, en computadoras o en ciertos
electrodomésticos. Por el contrario, las cesiones de uso de
licencias a ser utilizadas en equipos preexistentes (cuando se
proporciona una funcionalidad o capacidad adicional a la
existente, o una mera actualización) o por períodos de tiempo
con fecha de finalización determinada, se consideran
prestaciones de servicios, quedando en consecuencia gravadas
por el IRNR, si el prestador fuese un no residente que no actúa
en el Uruguay mediante un establecimiento permanente.
En Paraguay, el Consejo Consultivo sostuvo en la Consulta del
9 de mayo de 2005, que de acuerdo a lo previsto por el articulo
81 de la ley 125/91 cualquier cesión del uso de bienes y
derechos será de fuente paraguaya, cuando la propiedad y los
derechos sean utilizados en Paraguay, aún en el caso que dicha
utilización sea efectuada sólo en forma parcial. A la luz de esta
amplia definición, en la referida consulta se estableció que la
importación de software está gravada en la generalidad de los
casos, sin distinción de su soporte físico o inmaterial o de si se
trata de software enlatado o no52.
información sobre el anterior régimen, ver BLANCO, Andrés, “IRIC sobre regalías y
servicios técnicos: análisis jurídico de las modificaciones introducidas por la Ley
17453”, Revista Tributaria N° 168 (2002), págs. 362-374 y HOUNIE, Isabel y
IFRÁN, Geraldine, “Panorama del IRIC sobre ‘regalías’ a tres años de las
modificaciones de la Ley 17453”, Revista Tributaria N° 186 (2005), págs. 323-350,
del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios.
52
Disponible en www.set.gov.py/pset.
20
El único país miembro del MERCOSUR que incluye una
referencia que podría reconducir a la interpretación económica
de los comentarios al MC OCDE (2010) es Uruguay, en el
Convenio par Evitar la Doble Imposición celebrado con México
(2009)53, cuyo artículo 22.2, dispone lo siguiente:
“Se entiende que los Estados Contratantes harán lo posible por
aplicar las disposiciones de este Convenio de conformidad con
los Comentarios sobre los Artículos del Modelo Convenio
Tributario sobre la Renta y el Patrimonio elaborados por el
Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en la medida en que las
disposiciones contenidas en el Convenio correspondan a
aquéllas establecidas bajo el Modelo”.
Los países miembros del MERCOSUR están, en consecuencia,
lentamente, incorporando el criterio económico de interpretación
adoptado en los Comentarios al Modelo OCDE (2010) respecto
al software enlatado y en relación a máquinas que incorporan
software (software embebido), empero, lo hacen únicamente
sobre la base de una evaluación de caso por caso. Es dable
señalar que, en este aspecto, los países miembros del
MERCOSUR están lejos aún de consolidar la aplicación del
criterio OCDE.
2.2.2. La doble imposición ocasionada por la aplicación de
la legislación interna por sobre un tratado - Examen de
casos
Seguidamente se expondrán algunos casos en los que se ha
aplicado la legislación interna por sobre las previsiones de un
Convenio de Doble Imposición.
a) Caso 1: Brasil - Remesas por ETVE
Este caso ha sido seleccionado dado que la entidad española
tenedora de acciones
(Entidad de Tenencia de Valores
Extranjeros, ETVE), es frecuentemente usada como compañía
holding para actividades en Latinoamerica. España, como otros
países Europeos, posee una modalidad de empresa holding
cuyos ingresos del extranjero y ganancias de capital están
53
Convenio entre la República Oriental del Uruguay y los Estados Unidos Mexicanos
para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos
sobre la renta y sobre el patrimonio del 14 de agosto de 2009.
21
beneficiados de un tratamiento fiscal especial. Esto es conocido
por las siglas “ETVE”. De acuerdo con el párrafo 4 del Artículo
23 del Convenio de Doble Imposición entre Brasil y España
(1974),54 “Cuando un residente del Brasil obtenga dividendos
que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio,
pueden someterse a imposición en España, Brasil eximirá del
impuesto estos dividendos”55.
Fue, en consecuencia, una práctica común constituir una
sociedad en España que obtuviera utilidades o ganancias de
capital en Brasil, que, luego, pagara las utilidades o ganancias
de capital por medio de dividendos a sus accionistas en Brasil y
así beneficiándose de una reducción de impuestos56. Con el fin
de contrarrestar esta práctica, la autoridad fiscal brasileña dictó
el Acto Declaratorio Interpretativo Nº 657, el cual, dispuso que el
párrafo 4 del Artículo 23 no será aplicable a las utilidades y
dividendos recibidos por personas residentes o domiciliadas en
Brasil derivados de una participación accionaria en una ETVE.
b) Caso 2: La imposición brasileña a las remesas al
exterior originadas en servicios sin transferencia de
tecnología
Este caso adquiere importancia dado que la explotación del
software se realiza, usualmente, en el marco de “contratos
mixtos” en los que la propiedad intelectual coexiste con
servicios varios.
Como ha sido explicado en el punto 2.1.2., Brasil aplica el
criterio de fuente financiera, bajo el cual, a los fines del
Impuesto a la Renta sobre la Fuente (IRF) es relevante el origen
de los pagos. Este criterio parece haberse proyectado a los
54
Convenio entre la República Federativa del Brasil y el Estado Español para Evitar
la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de impuestos sobre la
Renta del 14 de noviembre de 1974 con las modificaciones introducidas por
intercambio de cartas reversales del 17 y 26 de febrero de 2003.
55
ROCHA, Sergio André, “Interpretation of Double Taxation Conventions, General
Theory and Brazilian Perspective”, Series on International Taxation 32, pág. 167,
Wolters Kluwer, 2009.
56
Op. Cit., pág. 168.
57
BR: Acto Declaratorio Interpretativo Nº 6 del 6 de junio de 2002, publicado en el
Boletín Oficial de la Unión del 11 de junio de 2002, disponible en
www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao. La decisión ha sido objeto de crítica por la
doctrina. Ver BICHARA L., IFA Branch Reports -Brazil, “Conflicts in the attribution of
income to a person”, in Cahiers de droit International, Vol. 92b, 144 (Sdu Fiscale &
Financiële Uitgevers 2007).
22
Convenios de Doble Imposición suscritos por Brasil como
consecuencia del Acto Declaratorio Interpretativo COSIT N°
1/200058. Esta disposición consolidó como criterio interpretativo
general que los pagos efectuados a un residente de un Estado
contratante, en retribución de servicios técnicos que no implican
una transferencia de tecnología, no están cubiertos por el
artículo
7 (“Beneficios Empresariales”), sino más bien con
arreglo al artículo 21 (“Otras Rentas”). Como consecuencia de
ello, el tratado no limita a Brasil de la aplicación de su impuesto
a la tarifa general de retención sobre el importe bruto de los
pagos (15 %)59.
Se trata de una cuestión sumamente controvertida en Brasil. La
Cámara Federal de Apelaciones60 rechazó este criterio
interpretativo en los casos “Cía. Petroquímica del Sur”
(Copesul), “Inter Partner Assistance Prestadora de Serviços de
Assistência 24 Horas Ltda.” y “Veracel Celulose S.A.” Por el
contrario, fue admitido este criterio en “PCI Brasil Ltda.”
c) Caso 3: Brasil – Contribución sobre la Intervención en
el Dominio Económico (CIDE ROYALTY)
58
BR: Acto Declaratorio Interpretativo COSIT Nº 1/2000, publicado en el Diario
Oficial
de
la
Unión
el
5
de
enero
de
2000,
disponible
en
www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao. Este criterio ha sido fuertemente criticado
por la doctrina brasileña. Ver XAVIER, Alberto, “O imposto de Renda na Fonte e os
Servicos Internacionais – Análise de um Caso de Equivocada Interpretacao dos arts.
7° e 21 dos Tratados”, Revista Dialéctica de Direito Tributário (Sao Paulo, no. 49,
Oct. 1999) 10; SCHOUERI Luís E & PEREIRA RIBEIRO, Ricardo, “New Wtholding
Taxes on Imported Services”, International Transfer Pricing Journal (Ámsterdam,
Sep.- Oct. 2004, 197, entre muchos otros.
59
De acuerdo a la estructura del artículo 21 adoptada por Brasil en la generalidad
de los Convenios de Doble Imposición suscriptos, la cual, difiere de su equivalente
en el Modelo OCDE. La calificación de los pagos como “Otras Rentas” otorga en
estos términos jurisdicción plena a Brasil para gravar estas rentas a la alícuota
general de retención del 15 % conforme lo previsto en su legislación interna.
60
Tribunal Regional Federal da 4ª Região, “COPESUL CIA/Petroquímica Do Sul”,
Apelación N° 2002.71.00.006530-5, fallo del 29 de junio de 2009, disponible en
www.trf4.gov.br; Tribunal Regional Federal da 3ª Região, “Inter Partner Assistance
Prestadora de Serviços de Assistência 24 Horas Ltda.”, Apelación N° 002446174.2005.4.03.6100,
publicado el 6 de febrero de 2012, disponible en
www.trf3.gov.br; Tribunal Regional Federal da 2ª Região, “Veraces Celulose S.A.”,
Apelación Nº 2004.50.01.001354-5, AMS/58176, publicado el 17 de marzo del
2011 y del mismo tribunal, “PCI Brasil Ltda.”, Apelación Nº 2002.51.01.002701-0,
AMS/58176, publicado el 15 de abril de 2010, ambos disponibles en
www.trf2.gov.br.
23
La ley 1016861 estableció este tributo que aplica una alícuota del
10 % sobre base bruta a las remesas al exterior en concepto de
transferencia de tecnología. La ley 1033262 impuso dicha
alícuota, adicionalmente, a todos los pagos que retribuyan
servicios técnicos, de asistencia administrativa y servicios
similares. A fin de despejar dudas, la ley 1145263 dispuso que la
referida alícuota no grava a los pagos que retribuyan licencias
para el uso de software en tanto no constituyan una
transferencia de tecnología.
Si bien este tributo tiene una proyección económica acotada
respecto al software, ya que en contados casos configurará una
transferencia de tecnología, lo cierto es que se proyectará
fiscalmente sobre los servicios auxiliaries al software, tales
como, asistencia técnica, instalación, parametrización y
similares.
La doctrina brasilera ha criticado este tributo por ser análogo al
IRF y, como tal, en violación a lo dispuesto por el Artículo 2 de
los CDI suscriptos por Brasil64. El fisco brasileño sostiene la
posición contraria sobre la base que el impuesto recae sobre la
empresa pagadora y no sobre el sujeto del exterior65.
d) Caso 4: Extensión de la jurisdicción argentina en los
pagos por acceso remoto a una base internacional de
datos
61
BR: ley 10168, publicada en el Diario Oficial de la Unión del 30 de diciembre de
2000, disponible en www.planalto.gov.br.
62
BR: ley 10332, publicada en el Diario Oficial de la Unión el 20 de diciembre de
2001, disponible en www.planalto.gov.br.
63
BR: ley 11452, publicada en el Diario Oficial de la Unión el 28 de febrero de
2007, disponible en www.planalto.gov.br.
64
VINAS CATAO, Marcos André, Diario Valor Económico de San Pablo del 18 de
agosto de 2008 y RONCAGLIA, Marcelo Marques y MATARAZZO, Giancarlo
Chamma, “CIDE – Tecnología e o artigo de nao discriminacao previsto nos Tratados
para evitar a dupla tributacao”, Direito Tributário Internacional Aplicado, Volumen
V, Pág. 1056/1068, Editora Quartier Latin do Brasil, Sao Pablo, 2005. Desde otra
perspectiva, ver la crítica de DA CUNHA, Fabio Lima, “O conceito de servicos
técnicos para fins da contribuicao de intertencao no domínio economico instituída
pela Lei 10.168/2000”, Revista Tributaria N° 74, Pág. 219/249, Editora Revista Dos
Tribunais, 2007.
65
SRF, Solución de Consulta N° 165 del 15 de junio de 2007, disponible en
www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao.
24
Bajo el Convenio de Doble Imposición suscripto entre Argentina
y España (1992)66,
los pagos por asistencia técnica son
considerados una regalía que genera la jurisdicción limitada del
Estado de la fuente. Consecuentemente, el fisco argentino
sostiene que los pagos a una empresa residente en España por
el acceso a una base internacional de datos (sistema Amadeus
usado por empresas aerocomerciales), mediante un software
que baja temporalmente al computador del usuario en
Argentina, es considerado un pago por asistencia técnica y no
un beneficio empresarial. En los casos “Aerolíneas Argentinas
S.A” y “Austral Líneas Aéreas”, la Cámara de Apelaciones
confirmó esta interpretación67.
Estos fallos han merecido una fuerte crítica por parte de la
doctrina argentina68.
2.2.3. Aumento de la imposición efectiva al fijarse límites
a la deducción de los pagos entre un establecimiento
permanente y su oficina central
En algunos CDI, los países miembros del MERCOSUR han
formulado una reserva de carácter genérica en cuanto a aplicar
los límites a la deducción que pudieran surgir de sus respectivas
legislaciones internas, en lo que concierne a los gastos
incurridos por un establecimiento permanente (EP) -ver Tabla 2,
Grupo 1-. Por el contrario, otros CDI concluidos por los países
miembros del MERCOSUR, incluyen una cláusula específica que
sigue el Artículo 7.3 del Modelo de Convenio de las Naciones
Unidas (1980)69, en cuanto limita las deducciones por pagos de
66
Convenio entre la República Argentina y el Reino de España para evitar la doble
imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y
sobre el patrimonio, suscripto el 21 de julio de 1992.
67
Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, “Aerolíneas
Argentinas S.A” del 5 de febrero de 2008, publicado en Revista Impuestos 2008-11
(Junio), Pág. 968 y Sala V, “Austral Líneas Aéreas” (Cielos del Sur S.A) del 2 de
junio de 2009, publicado en Revista Impuestos 2009-19 (octubre), Pág. 1532.
68
Ver entre otros, MELONI, Eduardo, O. “Taxation of Royalties Under Treaty Law:
How Far Can a Source State Go?” en Bulletin for International Taxation, 64 Bull.
Intl. Taxn, 6 (2010) y FORCADA, Carlos “El fallo “Aerolíneas Argentinas” y la
utilización económica de un servicio en el Impuesto a las Ganancias”, en Revista de
Derecho Fiscal (RDF) N° 4, Julio/Agosto 2008, Abeledo Perrot, pág.59.
69
UN Model Tax Convention on Income and on Capital art. 7(3) (1980), IBFD
Models. Esta cláusula establece: "In the determination of the profits of a permanent
establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for
the purposes of the business of the permanent establishment including executive
and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the
25
regalías del EP a su oficina central y/o la posibilidad de tener en
cuenta en la determinación de los beneficios del EP, las
cantidades cobradas por el mismo a su oficina central o a
alguna de otras sucursales de la oficina central (ver Tabla 2,
Grupo 2)70. En ambos casos, en tanto no se trate de reembolsos
de gastos efectivos.
Tabla 2: Límites a la deducibilidad por pagos de regalías en el
EP
Grupo 1 : Convenios en los
cuales el Estado de la Fuente
ha efectuado una reserva
genérica de aplicar los límites
de su legislación interna a la
deducción de gastos efectuados
por un EP
Grupo 2: Convenios que incluyen
un específico límite sobre los
beneficios del EP y/o una
prohibición para deducir pagos de
regalías por parte del EP a su
oficina central
Argentina
Australia, Canadá, Dinamarca,
Finlandia, Noruega, Países
Bajos, Reino Unido, Rusia,
Suecia y Suiza
Australia y España
Brasil
Chile, Filipinas, Paraguay, Perú,
Portugal y Sudáfrica
España (a) y México
Paraguay
Brasil
-
Uruguay
-
México
(a) El punto 2 del intercambio de cartas reversarles de fechas 12 de diciembre de
2003 y 26 de febrero de 2003, en relación al CDI suscripto entre Brasil y
España se titula “Limitación de la deducción de cánones pagados por
establecimientos permanentes a sus casas centrales”. Fuera de esta mención no
se observa regulación específica a la cuestión.
permanent establishment is situated or elsewhere. However, no such deduction
shall be allowed in respect of amounts, if any, paid (otherwise than towards
reimbursement of actual expenses) by the permanent establishment to the head
office of the enterprise or any of its other offices, by way of royalties, fees or other
similar payments in return for the use of patents or other rights, or by way of
commission, for specific services performed or for management, or, except in the
case of a banking enterprise, by way of interest on moneys lent to the permanent
establishment. Likewise, no account shall be taken, in the determination of the
profits of a permanent establishment, for amounts charged (otherwise than towards
reimbursement of actual expenses), by the permanent establishment to the head
office of the enterprise or any of its other offices, by way of royalties, fees or other
similar payments in return for the use of patents or other rights, or by way of
commission for specific services performed or for management, or, except in the
case of a banking enterprise by way of interest on moneys lent to the head office of
the enterprise or any of its other offices."
70
BUITRAGO, Esperanza y FORCADA, Op. Cit.
26
2.2.4. La cláusula de no discriminación: Neutralización de
los límites a la deducción de pagos
Como ha sido mencionado en el Punto 2.1.3., las legislaciones
internas de todos los países miembros del MERCOSUR incluyen
limitaciones a la deducción de pagos efectuados a no residentes
que se aplican con mayor o menor alcance. La cláusula de no
discriminación del MC OCDE71 (2010) ha sido incorporada a
varios de los CDI suscriptos por los países miembros del
MERCOSUR72. Es interesante, entonces, identificar los CDI en
los cuales dicha cláusula de no discriminación podría ser efectiva
en neutralizar las limitaciones a la deducción.
La Tabla 3 clasifica los CDI en función a si contienen o no la
referida cláusula u otras reservas.
71
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (22 de julio de 2010).
OCDE, MC, 2010, Art.24.4: “A menos que se apliquen las disposiciones del
apartado 1 del artículo 9, del apartado 6 del artículo 11, o del apartado 4 del
artículo 12, los intereses, cánones y demás gastos pagados por una empresa de un
Estado contratante a un residente del otro Estado contratante serán deducibles
para determinar los beneficios sujetos a imposición de dicha empresa, en las
mismas condiciones que si se hubieran pagado a un residente del Estado
mencionado en primer lugar. Igualmente, las deudas de una empresa de un Estado
contratante contraídas con un residente del otro Estado contratante serán
deducibles para la determinación del patrimonio sometido a imposición de dicha
empresa en las mismas condiciones que si se hubieran contraído con un residente
del Estado mencionado en primer lugar”.
72
27
Chile; China, Israel, Perú,
Portugal y Sudáfrica (a)
Brasil
Alemania (1987), Alemania
(2010); España, Hungría,
México; Portugal y Suiza
Alemania, Austria, Bélgica,
Dinamarca, España, Estados
Unidos, Finlandia, Francia,
Reino Unido, Italia, Noruega,
Holanda, Rusia, Suecia y Suiza
Argentina
Paraguay
Uruguay
Grupo1A: Convenios en los que
existe cláusula de no
discriminación respecto a la
deducción por pagos a no
residentes y el Estado de la
fuente no ha efectuado reserva
para aplicar los límites a
deducciones de su legislación
interna
País
-
Corea, Ucrania
_
28
Grupo 1B:Convenios en los
que existe cláusula de no
discriminación respecto a la
deducción por pagos a no
residentes y el Estado de
la fuente ha efectuado
reserva para aplicar los
límites a deducciones de su
legislación interna
Taiwán y Chile
Finlandia, Francia, India
y Japón
Chile, Bolivia y Brasil
(b)
Grupo 2B: Convenios en
los que no existe
cláusula de no
discriminación respecto
a la deducción por
pagos a no residentes y
el Estado de la fuente
no ha efectuado reserva
de aplicar los límites a
deducciones de su
legislación interna
Brasil
-
Alemania, Argentina (c),
Austria, Bélgica, Canadá.
República Checa y
Eslovaquia, Dinamarca,
Ecuador, España, Filipinas,
Países Bajos, Hungría,
Italia, Luxemburgo, México,
Noruega, Paraguay y
Suecia
_
Grupo 2B:Convenios en los
que no existe cláusula de
no discriminación respecto
a la deducción por pagos a
no residentes y el Estado
de la fuente ha efectuado
reserva de aplicar límites a
deducción de su legislación
interna
Tabla 3: Cláusula de no discriminación en relación a pagos por regalías a no residentes
(a) El Convenio entre la República Federativa del Brasil y la República de Chile
para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación al
impuesto sobre la rentas Chile (3 de abril de 2001) y el Convenio entre el
Gobierno de la República Federativa de Brasil y el Gobierno de la República
Popular de China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal
en materia de impuestos sobre la renta (5 de agosto de 1991) no contienen
referencia alguna a la legislación interna. El Convenio entre el Gobierno de
la República Federativa de Brasil y el Gobierno del Estado de Israel para
evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con relación al
impuesto sobre la renta (12 de diciembre de 2002), el Convenio entre el
Gobierno de la República Federativa de Brasil y el Gobierno de la República
del Perú para evitar la doble tributación e para prevenir la evasión fiscal en
relación con el impuesto a la renta (17 de febrero de 2006), el Convenio
entre la República Federativa de Brasil y la República Portuguesa para evitar
la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos
sobre el rendimiento (16 de mayo de 2000), el Convenio entre el Gobierno
de La República Federativa del Brasil y el Gobierno de La República de África
del Sur para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en
materia de impuesto sobre la renta (8 de noviembre de 2003), aluden a la
reserva pero únicamente en relación a la deducción de pagos por regalías
efectuados por un EP.
(b) Argentina no ha efectuado reserva alguna de aplicar su legislación interna
bajo el Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal
con respecto a los impuestos sobre la renta entre la República Argentina y la
República Federativa del Brasil (17 de mayo de 1980).
(c) Brasil ha efectuado reserva conforme al Convenio de Doble Imposición
suscripto con Argentina [Prot. 13].
De la Tabla 3 surge que Brasil en forma consistente incluye una
reserva para aplicar los límites a la deducibilidad que contiene
su legislación fiscal interna.
Respecto a Argentina existen casos en que tales limitaciones
han sido neutralizadas por la aplicación de una cláusula de no
discriminación. La cuestión ha sido considerada por las
autoridades fiscales argentinas en relación a un CDI que
contenía una cláusula de no discriminación en la cual estaba
permitido la deducibilidad plena de los pagos73. Sin embargo,
este criterio ha sido recientemente revisado en un caso que
involucró el CDI suscripto entre Argentina y España (1992),
respecto a pagos por el uso de una marca industrial en
Argentina, sosteniéndose que las características únicas del
73
Dirección Nacional de Impuestos, Memorándum 108/2001 y Nota 1421/2004 no
publicados, citados por MAGADÁN, Juan M., “La cláusula de no discriminación en los
Convenios para Evitar la Doble Imposición”, Periódico Económico Tributario del 1 de
enero de 2005, pág. 54.
29
intangible hacían que no pudiera configurarse un supuesto de
discriminación74.
2.2.5. Extensión de los beneficios fiscales por cláusulas
de Nación más favorecida
Otro interesante efecto económico es el producido por la
aplicación de cláusulas de nación más favorecida (CNMF), poco
usual en los CDI, sin embargo, frecuente en los CDI suscriptos
por los países miembros del MERCOSUR, particularmente,
Argentina y Brasil.
Las CNMF posibilitan extender los beneficios previstos en los
CDI suscriptos con posterioridad por un Estado Contratante con
un tercer Estado a los residentes del otro Estado Contratante en
los aspectos contemplados por la CNMF. En líneas generales la
CNMF opera como un vaso comunicante por el que fluye hacia
los residentes del Estado Contratante el tratamiento más
favorable acordado con un tercer Estado en materia de
reducción de tarifas de retención, exención y/o en materia de
deducibilidad. Sin embargo, en algunos CDI la CNMF opera
también sobre la definición de regalía al quedar fuera de su
ámbito cualquier exclusión acordada con un tercer Estado de
alguno de los componentes de la definición75.
La siguiente tabla expone estas dos situaciones en relación a los
CDI de la región:
Tabla 4: Ámbito de la Cláusula de NMF
ARGENTINA
GRUPO 1: CNMF se
proyecta sobre tarifas
de retención, exención
y/o deducibilidad sin
afectar definición de
regalía
Australia, Bélgica,
Canadá, Dinamarca,
España, Inglaterra,
Noruega, Países Bajos,
Suecia y Suiza
GRUPO 2: CNMF afecta definición de
regalía si en CDI posterior se excluye
componente de cláusula regalía
Dinamarca (derechos o bienes de
cualquier naturaleza);Noruega
(ídem);Francia (trabajos de estudio o
investigación de naturaleza científica o
técnica relativas a métodos o
procedimientos industriales) e Italia
(ídem)
74
Dirección Asesoría Técnica (DAT), Actuación N° 314/2008 y Dirección Nacional de
Impuestos (DNI), Memorándum N° 396/2008, ambos sin publicar.
75
BUITRAGO E. y FORCADA C., supra nº 45, pág. 23.
30
BRASIL
Austria, Canadá, Corea,
España, Países Bajos,
Hungría, Israel, Italia,
Luxemburgo, México,
Noruega y Suecia
Israel (asistencia técnica y servicios
técnicos) y
México (asistencia técnica y prestación de
servicios técnicos)
PARAGUAY
URUGUAY
Chile
-
-
2.2.6. Influencia económica de las cláusulas de matching
credit y tax sparing credit
La efectividad de estas cláusulas ha sido cuestionada por la
OCDE76. Con excepción de Uruguay, estas cláusulas son
comunes en los CDI concluidos por los países miembros del
MERCOSUR.
La cláusula de matching credit (MC) posibilita la atribución por
el estado de residencia de un crédito fijo de impuesto a ser
aplicado respecto a la cantidad remitida con independencia del
importe que, en realidad, se haya retenido en el Estado de la
fuente.
La cláusula de tax sparing credit (TSC), por el otro lado, es
incluida en los CDI con el propósito de evitar que los beneficios
fiscales concedidos por el Estado de la fuente sean anulados por
la imposición en el Estado de residencia77. Es dable señalar que
salvo contadas excepciones las cláusulas de TSC tienen un límite
temporal de utilización y, como tal, en la mayoría de los CDI
suscriptos por los países miembros del MERCOSUR ya ha
operado. Consecuentemente, tales cláusulas son, al presente,
de escasa importancia práctica. En líneas generales, las TSC
están vinculadas a rentas originadas en proyectos de inversión o
de carácter empresarial. La Tabla 5 clasifica los CDI que prevén
una cláusula de tax sparing credit en función que apliquen o no
un límite temporal para su vigencia.
76
OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital (Paris: OECD, 2000), Vol,
II, “Tax Sparing: A Reconsideration”.
77
ROCHA, Sergio André, supra nº 53, pág. 11 and XAVIER, Alberto, “Direito
Tributário Internacional do Brasil”, 2, Pág. 824, Editorial Forense, 2004.
31
Tabla 5: Cláusula de tax sparing credit
País
Argentina
CDI que contienen cláusula de
TSC con límite temporal
Australia, Canadá, Dinamarca,
Estados Unidos, Noruega,
Reino Unido, Suecia y Suiza
CDI que contienen cláusula de
TSC sin límite temporal
España, Italia (b) y Rusia
Brasil
Paraguay
Uruguay
Bélgica y Paraguay (a)
Brasil (c)
-
Hungría (d) y Japón
-
(a) La cláusula de TSC es en beneficio de Paraguay.
(b) Italia no ha previsto fecha de caducidad de este beneficio. Sin embargo
está previsto que la cláusula funcione por un período limitado de tiempo
(Convenio entre la República Argentina y la República Italiana para evitar la
doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el
patrimonio, Art. 24 (5) (15 de noviembre de 1979).
(c) Ver Nota (a).
(d) Para rentas originadas en dividendos pagados por una sociedad residente en
Brasil a una sociedad residente en Hungría (Convenio entre el Gobierno de
la República Federativa de Brasil y el Gobierno de la República Popular de
Hungría para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en
materia de impuestos sobre la renta, Art. 13 (3) (20 de junio de 1986).
En lo que respecta a las cláusulas de matching credit, los CDI de
los países miembros del MERCOSUR pueden ser clasificados en
alguno de los siguientes tres grupos: (1) CDI que incluyen
cláusulas de matching credit que aplican genéricamente a los
pagos por regalías -entre ellos, derechos de autor-, (2) CDI que
incluyen cláusulas de matching credit únicamente para regalías
industriales, como ser, patentes, diseños y know-how y (3) CDI
que incluyen cláusulas de matching credit únicamente por un
límite de tiempo.
Es interesante observar que en los casos de los CDI suscriptos
por Brasil con Alemania (1975)78 y Holanda (1990)79, la cláusula
de matching credit está asociada
a las limitaciones a la
deducibilidad de los pagos que contiene la legislación interna
brasilera de modo de “compensar” el efecto económico que
produce tal limitación. Bajo el CDI suscripto por Brasil con
78
Convenio entre la República Federativa de Brasil y la República Federal de
Alemania para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y
sobre el capital, Art. 24 (3) (c) (27 de junio de 1975).
79
Convenio entre la República Federativa de Brasil y el Reino de los Países Bajos
para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta, art. 23 (4)
(c) (8 de marzo de 1990).
32
Austria (1975)80 las regalías se encuentran completamente
exentas si no son deducibles.
También de interés son los casos de los CDI suscriptos por
Argentina con Australia (1999)81, Brasil (1980)82, Holanda
(1996)83, Suecia84 (1995), Suiza (1997)85, Reino Unido (1996)86
y los Estados Unidos (1981)87. Estos CDI incluyen una cláusula
conocida en sus términos en ingles como “soak up tax”, por la
cual las desgravaciones o exenciones que afecten el impuesto a
las ganancias no producirán efecto en la medida que de ello
pudiere resultar una transferencia de ingresos al fisco del Estado
Contratante. Esta cláusula, propia de la legislación interna de
Argentina, está incluida en los CDI para funcionar ante la
desaparición o ausencia de los beneficios derivados de cláusulas
de matching credit y/o tax sparing credit, por ejemplo, ante el
supuesto de finalización del plazo previsto para su vigencia.
La Tabla 6 contiene un detalle de las cláusulas de matching
credit en los CDI concluidos por los países miembros del
MERCOSUR.
80
Convenio entre la República Federativa de Brasil y la República de Austria para
evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el capital,
Art. 23 (7) (24 de mayo de 1975).
81
Acuerdo entre el Gobierno de la República Argentina y el Gobierno de Australia
para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con respecto a los
impuestos sobre la renta (27 de agosto de 1999).
82
Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con respecto
a los impuestos sobre la renta entre la República Argentina y la República
Federativa del Brasil (17 de mayo de 1980).
83
Convenio suscripto con el Reino de los Países Bajos para evitar la doble
imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y
sobre el capital (27 de diciembre de 1996).
84
Si bien no existe cláusula expresa las partes han acordado que ante la no
prorroga del período por el que se aplica la cláusula de TSC deberán renegociarse
todas las cláusulas que establezcan limitaciones en la imposición en la fuente [Prot.
11].
85
Convenio entre la República Argentina y la Confederación Suiza para evitar la
doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (23
de abril de 1997).
86
Convenio entre el Gobierno de la República Argentina y el Gobierno del Reino
Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y
prevenir la evasión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el
capital (3 de enero de 1996).
87
Convenio entre el gobierno de la República Argentina y el gobierno de los Estados
Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con
respecto a los impuestos a la renta y al patrimonio (7 de mayo de 1981).
33
34
Grupo 1: CDI que incluyen una cláusula de matching
credit que se aplica de modo general a regalías,
(incluyen pagos por derechos de autor), incrementando
el crédito por impuesto retenido en la fuente de la
siguiente forma:
Canadá (impuesto retenido en la fuente 5/10 %,
matching credit 15 %) (a); Finlandia (impuesto retenido
en la fuente 20/15%, matching credit 20 %) (b); Italia
(impuesto retenido en la fuente 10/18%, matching
credit 20%)
Alemania (impuesto retenido en la fuente 15%,
matching credit 20/25 %) (d); Austria (impuesto
retenido en la fuente 10/15, matching credit 25 %);
Bélgica (impuesto retenido en la fuente 10/15 %,
matching credit 15/20 %) (e); Canadá (impuesto
retenido en la fuente 15 %, matching credit 20 %) (f),
República Checa y Eslovaquia (impuesto retenido en la
fuente 15 %, matching credit 25 %);Corea impuesto
retenido en la fuente 15 %, matching credit 20 %),
Dinamarca (impuesto retenido en la fuente 15 %,
matching credit 25 %); Ecuador (impuesto retenido en
la fuente 15 %, matching credit 25 %); España
(impuesto retenido en la fuente 10/15 %, matching
credit 25 %); Filipinas (impuesto retenido en la fuente
10 %, matching credit 25 %); Finlandia (impuesto
retenido en la fuente 15 %, matching credit 25 %);
País
Argentina
Brasil
Tabla 6: Cláusulas de matching credit
35
Alemania (impuesto retenido en la fuente
15 %, matching credit 20%); España
(impuesto retenido en la fuente 5/10 %,
matching credit 15 %) (c); Francia
(impuesto retenido en la fuente 18 %,
matching credit 20 %); Suecia (impuesto
retenido en la fuente 5/10%, matching
credit 15 %); Suiza (impuesto retenido en
la fuente 10 %, matching credit 15 %)
Francia (impuesto retenido en la fuente 15
%, matching credit 20 %)
Grupo 2: CDI en los que existe una
cláusula de matching credit que se aplica
solo a las regalías industriales e
incrementa el crédito por impuesto
retenido en la fuente de la siguiente
forma:
Bélgica, Finlandia,
Noruega, Suecia
Canadá, Suecia
Grupo 3: CDI en los que
existe una cláusula de
matching credit que se
aplica a las regalías pero
limitada en el tiempo
(Grupo 1 más Grupo 2)
Alemania 1987 (impuesto retenido en la fuente 10/15
%, matching credit 20 %); Alemania 2010 (impuesto
retenido en la fuente 10 %, matching credit 10 %)
-
Alemania (2010)
36
(a) La empresa pagadora de las regalías debe desarrollar principalmente actividades en el sector industrial (Art. 23 (1) (b) del CDI
suscripto entre Argentina y Canadá.
(b) Incluye expresamente las regalías por el uso o la concesión de uso de un software para computadoras y por el uso o la concesión
de uso de derechos de autor sobre un software (Art. (12) (b) y (c) del CDI suscripto entre Argentina y Finlandia).
(c) Los pagos por el uso o la concesión del uso de programas de ordenador están beneficiados (Prot. 4 (d), CDI suscripto entre
Argentina y el Reino de España.
(d) El crédito incrementado por impuesto retenido en la fuente (matching credit) será del 25 % si las regalías son pagadas a un
residente de Alemania que tenga al menos el 50 % del capital con derecho a voto de la sociedad residente en Brasil desde que no
sean deducibles a los efectos de la imposición en Brasil. En los demás casos el MC será de 20 %.
(e) No aplica a regalías por marcas.
(f) No aplica a regalías por marcas.
(g) El porcentaje de matching credit a computar por la sociedad residente en los Países Bajos dependerá de la circunstancia si las
regalías pagadas por la sociedad residente en Brasil son deducibles o no a los efectos de la imposición en Brasil (Art. 24 (4) (c) del
CDI suscripto entre Brasil y el Reino de los Países Bajos).
(h) Excluidas regalías por marcas, películas cinematográficas, cintas de televisión o de radiodifusión (Art. 24 (2) (d) del CDI suscripto
entre Brasil y el Ducado de Luxemburgo).
Paraguay
Uruguay
Países Bajos (impuesto retenido en la fuente 15 %,
matching credit 20/25 %) (g); Hungría (impuesto
retenido en la fuente 15 %, matching credit 25%); India
(impuesto retenido en la fuente 15 %; matching credit
25 %); Italia (impuesto retenido en la fuente 15 %,
matching credit 25 %); Japón (impuesto retenido en la
fuente 12.50/15 %, matching credit 25 %);
Luxemburgo (impuesto retenido en la fuente 15 %,
matching credit 25 %) (h); Noruega (impuesto retenido
en la fuente 15 %, matching credit 25 %); Suecia
(impuesto retenido en la fuente 15 %, matching credit
25 %)
2.2.7. Argentina: Reducción de los efectos de la
imposición de la asistencia técnica en los CDI – base
bruta vs. neta
Todos los CDI de los países miembros del MERCOSUR gravan las
regalías sobre base bruta. La mayoría de los CDI consideran a
los servicios técnicos y/o asistencia técnica como una regalía
sujeta a imposición limitada del Estado de la fuente88.
Varios de los CDI de Argentina posibilitan gravar las regalías por
asistencia técnica sobre base neta, en lugar de base bruta, lo
cual permite disminuir significativamente el efecto económico de
la tributación sobre estos pagos. Se trata de los CDI con:
Australia, Bélgica, Canadá, Dinamarca, España, Reino Unido,
Noruega, Holanda y Suiza.
En líneas generales estos CDI exigen que los gastos estén
directamente relacionados con la prestación de la asistencia
técnica y los costos y gastos de cualquier equipo adquirido por
el prestador a los fines de realizar dicha asistencia. En el caso
del CDI con Bélgica se dispone que el monto del impuesto luego
de aplicar las deducciones no pueda ser inferior del 5 % del
monto bruto de las regalías.
2.3. Efectos que operan en la legislación interna y los CDI
2.3.1. Proyecciones de la concepción continental europea
del derecho de autor en la tributación
88
Las excepciones por país respecto a considerar los servicios técnicos y/o
asistencia técnica como regalía son las siguientes: Argentina: CDI con Alemania,
Austria, Francia y Estados Unidos que cuentan con cláusula de beneficios
empresariales y CDI con Chile y Bolivia que siguen el Modelo de Convenio del Pacto
Andino con sujeción exclusiva del Estado de la Fuente; Brasil: CDI con Austria,
Finlandia, Francia, Japón y Suecia que cuentan con cláusula de beneficio
empresarial; Paraguay: CDI con Taiwán que cuenta con cláusula de beneficio
empresarial; Uruguay: CDI con Alemania (2010) España, México y Portugal que
cuentan con cláusula de beneficio empresarial y en varios de ellos se han
expresamente efectuado la aclaración que no resultan una regalía. En el caso de
Brasil los efectos han sido neutralizados unilateralmente por medio de legislación
interna (Acto Declaratorio Interpretativo COSIT N° 1/2000). Para más detalle, ver
BUITRAGO, Esperanza, FORCADA, Carlos, Op. Cit., Págs. 42/58
37
Como ha sido indicado, los países miembros del MERCOSUR han
adoptado sistemas de protección del derecho de autor basados
en la orientación continental europea, diferenciada de la noción
anglosajona del “copyright”. Ambos sistemas de protección
obedecen a diferentes corrientes de pensamiento. El copyright
surgió con el “Statue of Queen Ann” de 1710 vinculado a los
privilegios reales89. Según expone, Buitrago el copyright del
common law, enfoca la protección sobre la obra como una
mercancía susceptible de explotación y comercio, de ahí que la
relación personal del autor con la obra no sea relevante y que lo
importante sea la propiedad del copyright, la habilidad del
derechohabiente para la explotación plena de la obra90.
A diferencia del anterior, desde los inicios del sistema
continental se reconoció el Derecho de autor como la más
sagrada y personal de todas las propiedad y, según fue
plasmado en las leyes francesas de 1791 y 1793, la condición
de autor y las prerrogativas del mismo recaen únicamente sobre
las personas físicas, quienes imprimen su sello personal en la
obra creada91. De esta forma, la importancia se centra en el
artífice de obras originales: la persona humana que refleja su
personalidad en aquéllas, de aquí parte la fundamentación
filosófica del derecho de autor, que incluso va a determinar su
régimen contractual92.
En el marco de esta diferente fundamentación filosófica, como
apunta Buitrago, autoría y titularidad son dos nociones distintas
y su comprensión es importante para la aplicación de la
legislación fiscal interna y la cláusula de regalía de los CDI. En la
perspectiva del derecho continental europeo se considera autor
a la persona física que produce o crea la obra intelectual, a
diferencia del titular, quien goza de los derechos patrimoniales o
de explotación, pero le corresponde el reconocimiento de los
derechos morales de forma inalienable e inembargable93. A
diferencia del anterior, en los países de tradición anglosajona se
suele designar con el término “autor” tanto a algunos de los
titulares de derechos como a los autores mismos. La legislación
estadounidense considera autor no sólo a quien crea la obra,
también a aquél por cuenta de quien se realizó la obra (“work
89
90
91
92
93
BUITRAGO, Supra Nº 3, Pág. 137.
Ibíd., Pág. 137.
Ibíd., Pág. 137.
Ibíd., Pág. 138.
Ibíd., Pág. 138.
38
made for hire”), trátese del empleador o de otra persona física o
jurídica94.
Estas cuestiones han dado lugar a interesantes discusiones en
Argentina y Brasil. En el primer país, las autoridades fiscales95
niegan la aplicación de la alícuota reducida de retención (12,25
%)96 prevista para los pagos por derecho de autor cuando el
licenciante de un software es una persona jurídica, pues
sostienen que tales sujetos no califican fiscalmente como
“autor” o “derechohabiente” y, a todo evento, media en tal
supuesto una obra por encargo o relación de servicios con la
persona física que confeccionó el software. La consecuencia
económica redunda en la aplicación de la alícuota de retención
más elevada del 31,50 % para tales pagos97.
La problemática es susceptible de proyectarse a los CDI
suscritos por Argentina con Alemania, Canadá, Dinamarca,
España, Finlandia, Gran Bretaña e Irlanda del Norte y Rusia en
función al requisito de un beneficiario efectivo cualificado,
incorporado por Argentina en tales CDI98.
En el caso de Brasil, la discusión se centró en el alcance de la
definición interna de regalía que incluye a “la explotación de
derechos de autor excepto cuando el pago es recibido por el
autor de la obra”99. En este contexto, si una persona jurídica
resulta ser autora, los pagos por derechos de autor no califican
como regalía y, por ende, no están sujetos a límites a la
deducción; sin embargo, aplica a su respecto las reglas de
precios de transferencia. En caso contrario, esto es, si tales
pagos calificaran como una regalía, si bien existirán límites a la
94
Ibíd., pág. 139.
Dirección de Asesoría Técnica (DAT), Dictámenes 142/1994 del 31 de agosto de
1994; 68/2002 del 28 de junio del 2002 y 36/2008 del 5 de junio de 2008,
disponibles en www.biblioteca.afip.gob.ar. Con fecha 22 de febrero de 2011, la
Corte Suprema de Justicia en “Application Software S.A.” confirmó el criterio del
fisco.
96
Conforme a los artículos 93, inciso b) y 20 inciso j) de la Ley 20.628, t.o. 1997 y
sus modificaciones, disponibles en www.infoleg.gov.ar.
97
Con fecha 22 de febrero de 2011, la Corte Suprema de Justicia en “Application
Software S.A.” confirmó la aplicación de la posición del fisco argentino.
98
vg. autor o derechohabientes. En algunos de estos CDI se usa el término
“causahabiente” o “sucesores” en lugar de “derechohabiente”.
99
Ley
4506/64,
Art.
22,
Inc.
d),
disponible
en
www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao.
95
39
deducción, lo cierto es que no aplicarán respecto a ellos las
reglas de precios de transferencia brasileñas.
El Consejo de Contribuyentes rechazó la posición del fisco de
Brasil sosteniendo que una persona jurídica puede ser titular del
derecho de autor sobre un software. Al no calificar como regalía
no aplicó los límites a la deducción100.
En el caso de Argentina se observa que la controversia resulta
compleja, por la circunstancia que existe un contexto antielusivo
dado por el recaudo de la norma fiscal que no medie “una obra
por encargo o locación de obra o de servicios”. En el caso de
Brasil, si bien la doctrina ha acogido con beneplácito la posición
del Consejo de Contribuyentes101 cabe señalar que de la lectura
de los fallos no surge con claridad la ratio legis que inspiró
desde lo fiscal apartarse de las previsión contenida en la ley de
propiedad intelectual la cual dispone que: “Autor es la persona
física creadora de la obra literaria, artística o científica” 102.
Estos casos permiten apreciar que en la interacción del derecho
tributario y el derecho de propiedad intelectual no siempre se
produce una clara distinción entre “titularidad” y “autoría”,
circunstancia que da lugar a controversias fiscales.
2.3.2. “Grossing up”: inclusión de los costos fiscales en
precios
En función del poder de negociación de las partes, puede existir
la posibilidad -y de hecho es frecuente- que el licenciante del
exterior exija recibir los pagos sin el costo de impuestos. Aquí,
entran en juego las prácticas de grossing up, por medio de las
cuales, los precios son incrementados para incluir el impuesto
que, de otro modo, habría sido pagado por el licenciante, lo
cual, resulta en mayores costos para el licenciatario.
100
Primeiro Conselho de Contribuintes; Septima Camara, Acordao N° 107-07.713
del 8 de julio de 2004, Relator: Natanaels Martins; Octava Camara, Acordao N°
108-07.262 del 29 de enero de 2003, Relator: Luiz Alberto Cava Meceira,
disponibles en http://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/index.jsf.
101
DE ABREU E SILVA, Antonio Carlos Florencio, “Breves Consideracoes sobre a
Tributacao do Software no Brasil”, International Fiscal Association, Segundo
Encuentro Tributario Regional Latinoamericano, Buenos Aires, abril 2010.
102
BR: ley 9610, artículo 11: “Autor é a pessoa física criadora de obra literária,
artística ou científica”.
40
La Tabla 7 describe la alícuota de retención nominal del
impuesto a las ganancias versus la alícuota efectiva
incrementada por el grossing up.
Tabla 7: Alícuota nomina de retención (AN) y alícuota efectiva
(AE) con grossing up
ARGENTINA
BRASIL
PARAGUAY
URUGUAY
12.25 % (AN) / 13.96% (AE):
pagos por derechos de autor
conforme la ley de propiedad
intelectual.
15 % (AN) /
24.70% (AE):
alícuota general.
15 % (AN) /
17.65 % (AE):
alícuota general.
12 % (AN) /13,63%
(AE): alícuota para los
conceptos no
previstos
expresamente, tales
como derechos de
autor, software,
asistencia técnica y
regalías.
21% (AN) /26.58% (AE): pagos
por servicios de asistencia técnica o
consultoría no obtenible en
Argentina registrados ante el
Instituto Nacional de la Propiedad
Industrial (INPI) conforme el
régimen de transferencia de
tecnología.
25 % (AN) / 28 %
(AE): paraísos
fiscales.
28 %(AN) /38.89% (AE): pagos
por contratos no incluidos en los
arriba señalados, Ej. marcas,
patentes, know-how, registrados
conforme el régimen de
transferencia de tecnología.
31.50 %(AN) /45.99%(AE):
alícuota residual para conceptos no
previstos expresamente (v.g.
asesoramiento o consultoría no
encuadrable como transferencia de
tecnología, etc).
Este efecto estará también presente cuando resulte aplicable un
CDI, sin embargo, el mismo resultará mitigado en la medida
que la alícuota de retención del Convenio sea más reducida.
2.3.3. La planificación fiscal y el flujo de regalías
Los CDI con países miembros del MERCOSUR contienen variados
beneficios, algunos de los cuales ofrecen ventajas adicionales a
sus respectivas legislaciones internas. Esto hace posible
combinar actividades holding con la explotación de propiedad
intelectual como acontece en los siguientes ejemplos de
tradicionales centros de actividad holding y centros para la
explotación de la propiedad intelectual: los Países Bajos con
Argentina y Brasil; Luxemburgo con Brasil y Suiza con
Argentina, Brasil y Uruguay.
41
Hay también otros países con una importante red de tratados,
varios de ellos suscriptos con países iberoamericanos. Este es el
caso de los CDI suscriptos entre Argentina y España (1992);
Brasil y España (1974) y Uruguay y España (2009)103. Los CDI
suscriptos por España con los países miembros del MERCOSUR
ofrecen no solo alícuotas de retención más reducidas, sino
también matching credits (el CDI suscripto entre Argentina y
España y el CDI suscripto entre Brasil y España) y tax sparing
credits (el CDI suscripto entre Argentina y España sin límite
temporal).
Los beneficios del CDI suscripto entre España y Uruguay (2009)
son aún más interesantes. Este tratado aplica a las entidades de
zonas francas que se dediquen a actividades distintas de la
prestación de servicios financieros, lo que hace a las inversiones
españolas muy atractivas, puesto que tales inversiones pueden
eventualmente beneficiarse de la doble no imposición de los
beneficios obtenidos.
En otras palabras, los beneficios no
estarían gravados en Uruguay si resultan cubiertos por el amplio
régimen de exención de las zonas francas, ni en España, en
virtud de la legislación doméstica española y la aplicación del
CDI104 .
Adicionalmente y más importante, es que aparte del caso de los
royalties, los servicios provistos por una empresa de software
uruguaya a España respecto a los cuales la empresa uruguaya
no tenga una sede de negocios en España no resulta gravados
en España ni en Uruguay, si la empresa resulta beneficiada por
el régimen de promoción que existe para dichas actividades en
Uruguay. Esto resulta en otro supuesto de doble no imposición.
Por último, cabe mencionar que los servicios técnicos prestados
por un residente español no estarán gravados en Uruguay al
calificar como beneficio empresarial105.
Los beneficios que pueden derivarse de los CDI concluidos por
España son complementados por el atractivo régimen ETVE
referenciado en el punto 2.2.2 (a) de este artículo.
103
Convenio entre el Reino de España y la República Oriental del Uruguay para
evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia del impuesto sobre
las rentas y sobre el patrimonio suscripto en Madrid el 9 de octubre de 2009.
104
LOAIZA KEEL, Carlos, “El nuevo convenio tributario entre España y Uruguay”,
Revista de Antiguos Alumnos del IEEM, 12, 38-40 (Diciembre de 2009), disponible
en http://socratesdev.ieem.edu.uy/articulos/archivos/691_el_nuevo_convenio.pdf.
105
Ibíd., Pág. 3.
42
También son interesantes las alternativas de planificación que
proporciona el CDI entre Suiza y Uruguay que recientemente ha
entrado en vigencia el cual en materia de regalías permite
supuestos de doble no imposición106.
Finalmente, cabe mencionar el caso del CDI de Argentina con
Suiza (1997) que es el único país del MERCOSUR que otorga
jurisdicción exclusiva al país de la residencia en materia de
regalías107. Este es, en consecuencia, otro supuesto de potencial
doble no imposición.
3) Reflexiones finales
La tributación en los países miembros del MERCOSUR produce
efectos económicos sobre el flujo de los pagos por software,
algunos de los cuales tienen un significativo impacto sobre los
beneficios. Consecuentemente, en los acuerdos comerciales con
países miembros del MERCOSUR debe efectuarse un cuidadoso
examen de las implicancias fiscales para prevenir efectos
fiscales no deseados.
A pesar que el marco legal constitutivo de la unión aduanera del
MERCOSUR consagra las cuatro libertades (movimiento de
personas, capital, servicios y bienes), en lo que concierne a la
armonización de la tributación directa, resta aún un largo
106
Este tratado es de aplicación a partir del 1º de enero de 2012. La doble no
imposición es un efecto de la conjunción de la previsión contenida en el artículo 12
del citado convenio, lo acordado por Suiza y Uruguay en el art. 3º del protocolo
respecto a la aplicación de la citada cláusula y las legislaciones fiscales internas de
ambos países.
107
La atribución exclusiva al país de la residencia es una rareza en los CDI de los
países en desarrollo. La aplicación del citado convenio fue dejada sin efecto por
Argentina, mediante nota del 13 de enero de 2012, publicada en el Boletín Oficial
del 31 de enero de 2012.
43
camino por recorrer. Existen interesantes oportunidades
económicas para los países de la región que resultan aún
mayores cuando las actividades tienen una base regional.
Consecuentemente, si los países miembros del MERCOSUR
pretenden avanzar con un proyecto serio de integración capaz
de generar oportunidades de crecimiento más pronto que tarde,
tendrán que armonizar sus sistemas fiscales a los fines de
abordar las distorsiones económicas consideradas en este
trabajo.
44
Regimen
Fiscal
Promoción del
software (a)
Plataforma de
exportación
para
tecnologías de
la información
(c)
País
Argentina
Brasil
Personas jurídicas
que realicen
servicios de
software y
vinculados a
tecnologías de la
información, con
base regular o no,
que tomen el
compromiso de
exportar al menos
el 60 % de sus
ingresos brutos
anuales.
Personas jurídicas
cuya actividad
principal sea la
producción de
software y
servicios
informáticos (b)
Beneficiario
45
Deducción fiscal del 200 % de la suma
gastada en el entrenamiento de
empleados afectados al desarrollo de
software.
60 % de exención sobre el importe
total a pagar.
Incentivos en el Impuesto a las
Ganancias
Suspensión del PIS y COFINS (d) respecto a
ventas de nuevos activos fijos a entidades
legales beneficiadas por el régimen.
Suspensión del PIS y COFINS sobre los
ingresos brutos derivados de los servicios
prestados a entidades legales beneficiadas al
régimen.
Suspensión del PIS y COFINS sobre los
servicios importados directamente por
entidades legales beneficiadas por el régimen
o nuevos activos fijos importados por tales
entidades legales.
Suspensión del IPI (e) sobre las
importaciones de nuevos activos fijos sin un
equivalente en el mercado doméstico que son
importados directamente por entidades
legales beneficiadas por el régimen.
Estabilidad Fiscal.
El 70 % de las contribuciones patronales
puede tomarse como un pago a cuenta de
otros impuestos federales, excepto el
impuesto a las ganancias.
Otros Incentivos
Tabla A.1.: Regímenes fiscales especiales de incentivos para el software
Tabla A: Por país: regímenes especiales, incentivos y deducciones para software y gastos de investigación
y desarrollo
-
Código
Tributario
Nacional.
Paraguay
Uruguay
Informática y
productos
automatizados
(f).
Productores de
software.
-
Entidades legales
que produzcan
productos
promocionados
(incluye software)
en Brasil.
46
50 % de exención para los ingresos
derivados de la producción de
software (h).
100 % de exención para los ingresos
derivados de la exportación de
software (i).
100 % de exención por diez años para
los ingresos derivados de centros de
atención a distancia prestados con el
soporte de software (j).
Posibilidad de computar gastos de
certificación por normas
internacionales incrementados al 150
160 % de deducción por gastos en
investigación e innovación tecnológica
en un ejercicio fiscal, al determinar el
impuesto sobre la rentas de las
personas jurídicas (IRPJ) y la
contribución social sobre las utilidades
netas (CSLL) (g).
Reglas adicionales conceden una
deducción del 180 % de tales gastos,
según el número de empleados e
investigadores contratados.
-
La exportación de software y servicios de
tecnologías de la información están exentos
del IVA (m).
-
Exención del IPI, si la manufactura tiene
lugar en ciertas áreas geográficas de
desarrollo (Amazonia o Nordeste).
95 % de reducción de la alícuota del IPI si
tales productos son manufacturados en otras
regiones de Brasil.
La suspensión del PIS/CONFINS se
transforma en un régimen de alícuota cero de
imposición (PIS/CONFINS) o exención (IPI),
de cumplimentarse con los recaudos legales
pertinentes del régimen.
Reducción de las contribuciones de seguridad
social en la nómina salarial de las empresas.
Exención total del impuesto a las
ganancias.
Exención de retenciones por pagos al
exterior.
Posibilidad de realizar operaciones con
territorio No FTZ pero se aplicará
respecto a las mismas el régimen
general de tributación.
Exención tributaria absoluta y genérica aún
de los impuestos a crearse en el futuro por
las actividades realizadas dentro de La Zona
Franca o en el exterior.
47
(a) El régimen fue creado por AR: ley 25922, publicada en el Boletín Oficial del 9 de septiembre de 2004 y reglamentado por AR:
Decreto 1594/04, publicado en el Boletín Oficial del 17 de noviembre de 2004. La ley 25.922 fue recientemente modificada por AR:
ley 26.692, publicada en el Boletín Oficial del 18 de septiembre de 2011, disponibles en www.infoleg.gov.ar.
(b) Las empresas que ingresen al régimen deben estar certificadas en calidad en alguna norma válida y realizar exportaciones por el
8% de la facturación promovida o bien acreditar gastos en I+D por 3% del gasto promovido. Está excluido el autodesarrollo de
software y por lo tanto queda fuera de los beneficios fiscales el desarrollo de software para uso propio o de empresas vinculadas
radicadas fuera de Argentina. Se considera que la actividad principal consiste en la industria del software cuando más del 50% de
la misma está comprendida en el sector del software y servicios informáticos. Cuando se acredite un porcentaje mayor al 80% los
beneficios se otorgarán a la totalidad de la actividad.
(c) El régimen conocido como “REPES” fue creado por BR: ley 11195, publicada en el Diario Oficial de la Unión el 18 de noviembre de
2005, posteriormente modificada por BR: ley 11774, publicada en el Diario Oficial de la Unión del 8 de septiembre de 2008 y por
BR: ley 11908, publicada en el Diario Oficial de la Unión del 4 de marzo de 2009, reglamentado por BR: decreto 5712/06 y BR:
decreto 5713/06, publicado en el Diario Oficial de la Unión del 3 de marzo de 2006 y BR: Instrucción Normativa SRF 630/06,
publicada en el Diario Oficial de la Unión del 22 de marzo de 2006, disponibles en http:// www.planalto.gov.br.
(d) PIS y CONFINS son contribuciones de seguridad social que gravan las importaciones y los ingresos a la alícuota general del 1.65 %
y 7.6 %, respectivamente.
(e) IPI es un impuesto sobre consumos específicos que se aplica a la importación y a la circulación en el mercado interno de bienes
importados o fabricados por empresarios según lo definidos por la ley. Las alícuotas del IPI varían del 10 % al 25 % y las alícuotas
medias para activos fijos van del 5 al 8 %.
Zonas Francas
(n).
% a los efectos del IRAE (k).
Posibilidad de otorgar una deducción
incrementada al 150 % a los gastos
por servicios de software prestados
por quienes tributen el IRAE (l).
48
(f) El régimen fue creado por BR: ley 8248, publicada en el Diario Oficial de la Unión del 24 de octubre de 1991, modificada por BR:
ley 10176, publicada en el Diario Oficial de la Unión del 12 de enero de 2001 y BR: ley 11077, publicada en el Diario Oficial de la
Unión del 31 de octubre de 2004 y rectificada en el Diario Oficial de la Unión del 14 de enero de 2005, y reglamentado por BR:
decreto 3800/01, publicado en el Diario Oficial de la Unión del 23 de abril de 2001, disponibles en
www.presidencia.gov.br/legislacao/.
(g) La CSLL sobre la ganancias netas de un 9 % se aplica sobre la misma base imponible que el IRF.
(h) UY: decreto 150/07, Artículo 140, según modificación introducida por UY: decreto 348/09, disponibles en www.dgi.gub.uy. Las
rentas por consultorías, servicios informáticos, manejo de Internet y transmisión de datos no están exentas. Las rentas eximidas
son las derivadas del desarrollo, implementación en el cliente, actualización y corrección de versiones, personalización, prueba y
certificación de calidad, mantenimiento del soporte lógico, capacitación y asesoramiento, siempre que se cumpla alguna de las
siguientes condiciones: a) sean desarrolladas directamente por el productor del soporte; b) sean servicios prestados a empresas
productoras de soportes lógicos.
(i) UY: decreto 150/07, artículo 163, según modificación introducida por UY: decreto 208/07 del 18 de junio de 2007, disponible en
www.dgi.gub.uy. La norma exime a las ganancias obtenidas por la actividad de producción de software y servicios vinculados a los
mismos que determine el Poder Ejecutivo, siempre que los bienes y servicios sean aprovechados íntegramente en el exterior. La
exoneración de software incluye el desarrollo, implementación en el cliente, actualización y corrección de versiones,
personalización, prueba y certificación de calidad, mantenimiento del soporte lógico, capacitación y asesoramiento. En relación a
los servicios exentos: hosting, call center, tercerización de procesos de negocios, comercialización y otros servicios, en tanto en
todos los casos tengan por objeto al software, aún cuando el mismo no haya sido desarrollado por el prestador de los servicios.
(j) UY: decreto 951/08 del 14 de abril de 2008, disponible en www.presidencia.gub.uy
(k) UY: ley 17433 publicada en el Diario Oficial del 28 de diciembre de 2001 y Título IV -IRAE- del Código Tributario Nacional, Art. 23,
Inc. E), texto según ley 18083, publicada en el Diario Oficial del 1 de julio de 2007.
(l) Artículo 23 (E) del Título IV, IRAE, introducido por UY: ley 18341, publicada en el Diario Oficial del 9 de septiembre de 2008,
disponible en www.dgi.gub.uy.
(m)
Las exportaciones de bienes no resultan gravadas por el IVA. En lo que respecta a las exportaciones de servicios quedarán
no gravadas solamente las exportaciones que indique el Poder Ejecutivo (artículo 5 del Título 10 del Código Tributario Nacional).
UY: decreto 220/98, artículo 21, considera a los servicios de asesoramiento y consultoría, diseño o implementación de software,
licencias de uso, cesión total de los derechos de uso del software como exportaciones de servicios no gravadas por el IVA, en la
medida que sean aprovechados íntegramente en el exterior. El diseño, desarrollo e implementación de contenidos digitales
siempre que sean prestados a personas del exterior y aprovechados exclusivamente en el exterior, también está exento del IVA.
Texto disponible en www.parlamento.gub.uy.
(n) UY: ley 15921 publicada en el Diario Oficial del 21 de enero de 1988, disponible en www.parlamento.gub.uy y reglamentado por el
decreto 454/88, disponible en www.dgi.gub.uy.
Costos
de
I+D
Beneficios: Se otorga un
crédito fiscal de hasta un 50 %
del costo del proyecto de I + D
que se podrá computar contra
el pago de impuestos federales
por el plazo de tres años.
Fondo Tecnológico Argentino
(a): El régimen aplica a las
inversiones en investigación
aplicada, investigación
tecnológica precompetitiva,
adaptaciones y mejoras en
proyectos existentes. Los
beneficiarios individuos o
empresas que desarrollen
actividades productivas,
científicas, tecnológicas o
financieras, con domicilio legal
en el territorio argentino.
ARGENTINA
49
Beneficios: Exención del IRAE de hasta un
100% del monto de la inversión.
Exención del impuesto sobre el patrimonio neto
respecto a la propiedad personal durante toda su
vida útil y obra civil de 8 años en Montevideo y
10 años en el resto del país
Exención del IVA en las importaciones y su
devolución en el mercado local.
Exención del IVA mientras se desarrollen trabajos
de obra civil.
Otros beneficios a actividades de I + D:Exención
100 % del IRAE respecto a las rentas derivadas
de I+D en las áreas de biotecnología y
bioinformática aprovechados en el exterior (d) y
una deducción incrementada al 150 % de los
gastos de I + D (e)
Beneficios: Exclusión de la base
imponible del RPJ y CSLL de hasta
el 60 %, 70 % or 80 % de los
gastos incurridos para la
investigación y desarrollo.
Exclusión adicional de hasta el 20
% de los gastos relacionados con
desarrollos tecnológicos
patentados.
Amortización completa en el año de
adquisición de maquinaria nueva,
equipos y herramientas usadas en
la investigación tecnológica y
desarrollo en la determinación del
IRPJ y la CSLL;
Amortización acelerada de los
gastos por la adquisición de
intangibles vinculados
exclusivamente a la investigación y
URUGUAY
Beneficios para determinadas inversiones (c): El
régimen aplica a los proyectos promovidos y
aprobados por el Gobierno de interés nacional. El
objetivo del régimen es la creación de empleo, la
descentralización, el aumento de las
exportaciones, el aumento de valor agregado
nacional, el aumento en el uso de tecnologías
limpias y el aumento de la investigación,
desarrollo e innovación (I + D).
PARAGUAY
-
Incentivos a la innovación
tecnológica (b): El régimen aplica a
las inversiones en investigación de
nuevos productos o procesos de
manufacturas y en desarrollos de
mejoras en la calidad,
productividad y competitividad de
los productos existentes y los
procesos de manufacturas.
BRASIL
Tabla A.2.: Regímenes especiales o deducciones para costos de I+D
50
(a) AR: ley 23877, publicada en el Boletín Oficial del 1 de noviembre de 1990 y reglamentada por el decreto 270/98, disponible en
www.infoleg.gob.ar.
(b) BR: ley 10973, publicada en el Diario Oficial de la Unión del 3 de diciembre de 2003 y rectificada en el Diario Oficial de la Unión del
16 de marzo de 2005, reglamentada por el decreto 5563/05, publicado en el Diario Oficial de la Unión del 13 de octubre de 2005,
disponible en www.planalto.gov.br.
(c) UY: ley 16906 publicada en el Diario Oficial del 20 de enero de 1998, disponible en www.parlamento.gub.uy.
(d) UY: decreto 150/07, Art. 163, publicado en el Diario Oficial del 4 de mayo de 2007, disponible www.dgi.gub.uy.
(e) Art. 23, Inc. C) Título IV del Código Tributario Nacional, reglamentado por el decreto 150/07, Art. 48, disponible en
www.dgi.gub.uy.
desarrollo de innovaciones
tecnológicas.
Subvención estatal de hasta un
60 % de las remuneraciones
pagadas a los investigadores con
títulos de maestría o doctorados.
Crédito por el impuesto pagado
sobre los pagos por regalías,
asistencia
técnica
y
servicios
técnicos (10%) a no residentes y
una reducción de la retención a
cero respecto a los pagos a no
residentes para
el
registro y
mantenimiento
de
marcas y patentes en el extranjero.
Reducción del 50% del IPI aplicado
a la compra de equipos,
maquinaria, aparatos e
instrumentos, siempre que los
productos se utilicen para la I + D.
Estabilidad
Fiscal
X
Incentivo
Fiscal
Argentina
Brasil
Paraguay
Uruguay
X
X
Exención
del
impuesto
a las
rentas
X
X
Amortización
acelerada en
el impuesto
sobre las
rentas
X
X
Deducción
incrementada
en el
impuesto
sobre las
rentas
51
X
Exenciones
en otros
impuestos
federales,
provinciales
o
municipales
X
X
X
Cómputo de
contribuciones
sociales como
crédito a
cuenta de
impuestos
Tabla A.3.: Cuadro comparativo de incentivos fiscales al software
X
X
X
Regimen
de Zona
Franca