EL REGIMEN TRIBUTARIO DE LA EMPRESA FAMILIAR

I. INTRODUCCION
Los negocios familiares soportan el tejido empresarial español. Cuando hablamos
de empresas familiares no sólo pensamos en PYMES, sino también en las grandes
constructoras, bancos y sociedades de logística, por poner algunos ejemplos.
Crean el 85% del empleo en España y están viviendo un proceso de expansión,
internacionalización y profesionalización que no son ajenos al mundo del derecho.
Las instituciones Europeas se preocupan porque continuamente se produce un
gran crecimiento de pequeñas y medianas empresas; la mayoría son de
carácter familiar y son uno de los motores de la Economía Europea.
Hay al respecto muchas recomendaciones de la comisión Europea donde se
reconocen los derechos Sustantivos y Fiscales que dificultan como siempre la
transmisión de las empresas, sobre todo cuando es “mortis causa”, y también
aconsejan reformas que se dirijan a simplificar el derecho y facilitar la
continuidad y supervivencia de las pequeñas y medianas empresas.
La CE, entre otras cosas, en el DOUE el 31 de diciembre de 1994, dice en su
articulo 1 que los Estados miembros deberían adoptar las medidas más
adecuadas a fin de completar su marco jurídico, fiscal y administrativo, con
objeto de garantizar el éxito de la transmisión familiar, y evitar así los impuestos
que gravan la sucesión y la donación que ponen en peligro la supervivencia de
la empresa, así como alentar con medidas fiscales al empresario a transmitir su
empresa mediante venta o a través de su compra por los asalariados,
principalmente cuando no haya sucesor en la familia.
El Gobierno español dicto el Real Decreto–Ley 7/1996 de 7 de junio, de
medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización económica,
que establecido por primera vez en nuestro país una reducción del 95% en la
base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con el fin de
minimizar el elevado coste fiscal que tenían que soportar los herederos en el
momento de la transmisión de la empresa.
En la actualidad adquiere una importancia excepcional la planificación fiscal
para la sucesión de empresas y en dicha planificación resulta clave el ahorro
fiscal que proporciona esta reducción al contribuyente al que se transmite “ínter
vivos” o “mortis causa” una empresa individual, un negocio profesional o las
participaciones en la entidad o entidades de que se trate.
Esta Tesina se redactó para analizar de forma practica los requisitos que se
exigen, además de que también se plantea problemas prácticos y soluciones
que son ofrecidas por la doctrina de la Dirección General de tributos o los
Tribunales Económicos-Administrativos, tanto Regionales como Centrales y
Jurisprudencia de los tribunales de justicia.
Los estudiosos del Derecho Tributario tienen la necesidad de atender, desde el
punto de vista normativo, a las peculiaridades de los distintos sectores, tanto
de población como económicos, problema que se debe enmarcar dentro del
más amplio sentido de igualdad antes las leyes.
La constitución señala que es obligación de todos atender al sostenimiento de
los gastos públicos mediante un sistema tributario inspirado, entre otros
principios, en la igualdad, como pone de relieve el Tribunal Constitucional. Esa
igualdad puede comportar la necesidad de dictar normas peculiares para
atender las diferencias y debe ser aplicada de consuno con los demás
principios que son recogidos en nuestra Carta Magna, en particular con el de la
capacidad económica.
Además, se ha intentado hacer un estudio de lo que pasa dentro de la Unión
Europea tomando en cuenta lo que es especifico en cada uno de los países
Europeos. Se han tomado como base países como Francia, Alemania, Italia y
Gran Bretaña.
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II. LA EMPRESA
PROTOCOLO
FAMILIAR:
CONCEPTO,
CARACTERÍSTICAS
Y
A. CONCEPTO DE EMPRESA FAMILIAR
Empezaremos describiendo que se entiende por empresa familiar, tanto en el
sentido vulgar, como en el ámbito jurídico general y en el ámbito jurídico
tributario.
De la simple enunciación del concepto podemos empezar a pensar que se trata
de empresas que pertenecen a una sola persona o a varias de ellas, que
pueden estar formadas por un grupo familiar o de parentesco y, en ambos
casos, que tienen una intervención principal en la dirección de las mismas.
Se puede denominar “empresa familiar” la que pertenece a un grupo familiar o
de parentesco y en cuya gestión interviene activamente alguno de sus
miembros.
B. DEFINICIONES DE CONCEPTO DE EMPRESA FAMILIAR.
“Una empresa familiar es aquella en la cual la propiedad y las decisiones están
denominadas por los miembros de un “grupo de afinidad afectiva”, Carsud,
1996.
“Una empresa familiar es aquella que, en la practica, esta controlada por una
única familia” Barry, 1989.
“Una empresa en la que los miembros de la familia tienen control legal sobre la
propiedad” Landsberg, Perrow y Rogolsky, 1988.
“Una empresa en la que una sola familia posee la mayoría del capital y tiene
control total. Los miembros de la familia forman parte de la dirección y toman
las decisiones mas importantes” Gallo y Sven, 1991.
“Una empresa en que son propietarios y directores los miembros de una o dos
familias “Stern, 1996.
“La empresa que será transferida a la siguiente generación de la familia para
que la dirija o la controle” Ward, 1989.
“Organización en la que las principales decisiones operativas y los planes de
sucesión en la dirección están influidos por los miembros de la familia que
forman parte de la dirección o del consejo de administración” Handler, 1989.
“Una empresa familiar es la que ha sido fundada por un miembro de la familia y
se ha transmitido, o se espera que se transmita, a sus descendientes. Los
descendientes del fundador o fundadores originales tendrán la propiedad y el
control de la empresa. Además, trabajan y participan en la empresa y se
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benefician de ella miembros de la familia” Bjork, 1996. Fuente: Neubauer y
Lank, 1999.
C. CONCEPTO DE EMPRESA FAMILIAR EN EL ORDENAMIENTO
JURIDICO ESPAÑOL
En el ordenamiento Español existe ausencia del concepto exacto y definitorio
de Empresa Familiar. La empresa familiar, según algunos estudiosos, es un
“fantasma del derecho” ya que se escribe y se legisla sobre ella de modo
fragmentario pero no existe una definición legal de la misma sobre la que poder
delimitar estas reflexiones.
Proporcionar un concepto de empresa familiar no es una tarea fácil. No existe
una Definición generalmente aceptada con perfiles jurídicos nítidos pese a ser
un término utilizado frecuentemente, tanto en el ámbito político como en el
económico y en la esfera jurídica; extremo éste además que, como señala
CHECA GONZÁLEZ, enturbia sobremanera poder precisar con nitidez y
rotundidad cuál sea el régimen tributario aplicable a la misma al desconocerse,
cuando se utiliza el término, a qué tipo de entidad se esta refiriendo.
Para elaborar un concepto de empresa familiar debemos partir en primer lugar
de la delimitación del término empresa. Esta delimitación, por su parte, no es
nada sencilla ya que se trata de un término sobre el cual, y en los distintos
ámbitos en que ha sido utilizado, no ha sido posible llegar a soluciones
satisfactorias.
Algunos juristas, parten de la noción económica de empresa, considerándola
como una unidad de producción en la que se combinan los precios del capital y
del trabajo con la finalidad de suministrar al mercado bienes o servicios a un
determinado precio, a fin de obtener una renta monetaria igual a la diferencia
de unos precios y otros, de tal forma que existirá ganancia si los precios de
venta o distribución son superiores a los de coste y una pérdida en caso
contrario. Ello no obstante, el Derecho no puede asumir directamente el
concepto económico de empresa y transformarlo en un concepto jurídico, sino
que debe proceder a examinar los diferentes aspectos de su régimen jurídico.
Estos aspectos de la noción de empresa serían: El subjetivo, esto es el
empresario como persona física o jurídica titular de la empresa; el funcional, es
decir la actividad organizativa del empresario; el objetivo o dinámico, en tanto
que conjunto organizado de bienes dirigidos a una finalidad económica y el
aspecto laboral, por cuanto que la empresa no es sólo una organización de
bienes, sino también de personas.
GONZÁLEZ SÁNCHEZ advierte que es una constante en la doctrina destacar
en el concepto de empresa el ejercicio de una actividad económica, y respecto
a la empresa como concepto jurídico señala que es "una actividad económica
organizada con el fin de la producción o del cambio de bienes y servicios". Ello
no obstante, este autor añade también que el "concepto de empresa es muy
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vasto y para su determinación hay que tener en cuenta la forma de ejercicio, la
titularidad, la dimensión y su objetivo o fin".
En cualquier caso, lo importante es que la empresa es una organización que se
sitúa entre el mercado de los factores de producción y el de los bienes y
servicios producidos, y en la que es trascendental su dimensión subjetiva, esto
es la titularidad de la empresa que, frente a todos, asume las consecuencias de
su propia actividad, sean derechos, obligaciones o responsabilidades, tanto en
su proyección económica como en sus vicisitudes jurídicas.
Nuestra Ley General Tributaria no hace una mención directa a la noción de
empresa a efectos fiscales, aunque en algunas ocasiones utiliza conceptos
jurídicos que podrían comprenderla. Deberán ser las leyes reguladoras de
diferentes tributos las que nos den, en todo caso, la pauta para poder situarnos
ante un concepto, aunque sólo sea aproximado, de empresa.
Podemos decir que el concepto legal tributario de empresa, que se deduce de
las leyes reguladoras de diferentes impuestos, sería aquel que suponga "la
ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos,
o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios". Se deduce de ello, por tanto, que a pesar de tratarse de
impuestos de distinta naturaleza, se adopta en el ordenamiento tributario un
concepto unitario de empresa que, por otra parte, como señala ALBIÑANA
GARCÍA-QUINTANA, coincide con el que figura en la bibliografía de la teoría
económica generalmente seguida.
A pesar de las dificultades que conlleva definir jurídicamente a la empresa en
nuestro ordenamiento, nuestro mayor problema, sin embargo, se centra el
delimitar qué debemos entender por empresa familiar y si este concepto hemos
de equipararlo con el de las Pequeñas y Medianas Empresas con las que
parece identificarse en el ámbito europeo.
Para el primero de los cometidos, siempre tomando como punto de partida la
noción general de empresa a la que acabamos de referirnos, nos proponemos
identificar algunos rasgos del empresario y algunos otros de la empresa misma
porque seguramente puedan llevarnos a establecer algún criterio de
identificación de la empresa familiar.
Por lo que se refiere al empresario en la empresa familiar puede adoptar la
forma de persona física, esto es, como empresario individual, o puede hacerlo
como persona jurídica.
Puede decirse que el empresario individual es la primera modalidad de
empresa familiar siempre, claro está, que existan algunos miembros del grupo
familiar que compartan la titularidad de la misma o que trabajen en ella.
Cuando hablamos de persona jurídica, el titular de la empresa necesariamente
debe ser propietario de Acciones o participaciones sociales. Dicho propietario
puede ser una persona individual o un grupo familiar.
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Los principales problemas que se plantean en este punto estarían referidos, por
un lado, a la detentación de la participación mínima exigible para que una
persona o grupo familiar le otorgue ese carácter a la empresa y, por otro, en la
delimitación legal de parentesco que debe existir entre los miembros del grupo
familiar para que sus participaciones individuales puedan considerarse
unitariamente.
Por lo que se refiere a la empresa, es preciso señalar que para su calificación
como familiar deben tenerse en cuenta varios elementos: el objeto o actividad
de la empresa, esto es, que se trate de empresas que realicen una verdadera
actividad empresarial; la multiplicidad de relaciones entre un grupo familiar y la
empresa; la intencionalidad entendida como deseo de continuidad tanto de la
empresa y su actividad como de mantenimiento de la gestión y propiedad
dentro de la familia; la existencia de un protocolo familiar en cuanto síntoma y
acreditación de que nos encontramos ante una empresa familiar; y finalmente,
el tamaño.
Estos rasgos nos llevan a definir, según ALBI IBAÑEZ, la empresa familiar
como "una unidad económica de producción formada por un conjunto de
factores productivos cuya función es la creación de riqueza mediante la
producción de bienes o de servicios bajo la dirección, responsabilidad y control
de un empresario que ostenta, asimismo, la propiedad de la misma, en su
nombre o en representación de un colectivo familiar". A partir de esta definición
se pueden destacar las siguientes características, presentes, por otra parte, en
la mayor parte de las empresas:
"En una empresa familiar, la mayoría, cuando no la totalidad, de la propiedad
es poseída por un colectivo de socios o partícipes unidos, en algunos casos a
través de más de una generación, por vínculos familiares. Esto es, los
miembros de una familia poseen el control legal de la propiedad. Los intereses
de la familia propietaria influyen de una manera decisiva en la toma de
decisiones y en la forma de dirigir la empresa.
Como garantía de esta influencia, algunos miembros del grupo familiar suelen
estar involucrados, al nivel de gestores, en la dirección de la empresa”.
LEJEUNE VALCARCEL señala que "Suele, en general, sostenerse que la
empresa familiar se caracteriza por tres notas básicas: a) Control familiar del
capital o de la propiedad por una o más familias en porcentaje no inferior al 15
por 100 por persona o al 20 por 100 por rama familiar; b) Ejercicio efectivo de la
gestión por parte de los propietarios o, al menos, de un miembro de la rama o
ramas familiares propietarias; c) Vocación de sucesión familiar en el capital y la
gestión y (en orden a algunos beneficios fiscales) sucesión efectiva en ambos
conceptos".
Estas aportaciones nos acercan sin ninguna duda al concepto de empresa
familiar que estamos buscando; sin embargo, lo cierto es que este concepto, al
igual que ocurre en otros ordenamientos, resulta insuficiente y desacertado en
algunos puntos, impidiendo en consecuencia una total delimitación y, lo que es
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peor, el conseguir llegar a una definición oficial o legal de la misma que sea
adecuada.
Por ultimo podemos llegar a definir la empresa familiar como “Aquella unidad
de negocio en la que la propiedad de los medios de producción y/o la dirección
se encuentran en poder de un conjunto de personas que mantienen entre sí un
lazo familiar. El hecho de que el capital de estas empresas esté en manos de
personas unidas entre si por lazos familiares lleva consigo el que este tipo de
empresas tengan una problemática y unos objetivos distintos de los de otras
empresas.
D. LA NECESARIA PROTECCIÓN CONSTITUCIONAL DE LA EMPRESA Y
DE LA FAMILIA
La definición de empresa familiar ha de fundamentarse en la coincidencia de
dos valores esenciales como son los de empresa y familia. Se considera que
una empresa es empresa familiar cuando existe un importante nexo de unión
entre la misma y una familia. Tanto la institución de la empresa como de la
familia se hallan recogidas en el Titulo I de la Constitución de 1978 bajo la
rubrica de los “Derechos y Deberes fundamentales”; el constituyente reconoce
su presencia y su carácter básico dentro de la sociedad pero no ofrece un
concepto de ambas instituciones.
El articulo 38 de la Norma Fundamental dice “la libertad de empresa en el
marco de la economía del mercado”, garantizándose el ejercicio en función de
las condiciones económicas generales; se reconoce la libertad de empresa
como uno de los elementos básicos del citado modelo económico, no
existiendo remisión expresa al carácter de la empresa como institución jurídica,
sin perjudicar su consideración como parte integrante de los derechos de los
ciudadanos.
El articulo 39 de la Carta Magna en su capitulo III del Titulo I bajo la rubrica de
los principios rectores de la política social y económica, garantiza “la protección
social, económica y jurídica de la familia”. Ante la ausencia de un concepto
constitucional , se ha interpretado que la familia que el constituyente tuvo
presente debe ser aquella que la sociedad española admita; la composición de
la familia no tiene carácter unívoco; será la norma jurídica que discipline cada
situación la que establezca el grado de parentesco dentro del cual se entienda
que se pertenece o no una determinada agrupación familiar. Este artículo
encierra una obligación para el conjunto de los poderes públicos consistente en
otorgar protección y esto imposibilita cualquier discriminación frente a
situaciones no familiares.
Sin embargo la norma Constitucional no nos permite avanzar para resolver la
problemática de la empresa familiar ya que ni define lo que se entiende por
familia ni la vincula a la idea de empresa.
Siguiendo a Muñoz del Castillo, en relación con los beneficios fiscales de la ley
del Impuesto sobre el Patrimonio, nos hallamos ante una exención que no
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responde a unos criterios de justicia tributaria sino que, al contrario, persigue
diversos fines de política económica. “Trata de incentivar la inversión
empresarial y, a través de ella, la creación de empleo”.
E. ELEMENTOS DE LA EMPRESA FAMILIAR
Dos elementos conforman el concepto que tratamos:
1. Familia.
2. Empresa.
La familia es el elemento clave diferenciador de la empresa familiar que le
otorga unas especiales características ya que el componente afectivo que
existe en la misma es importante. Ello viene dado por el hecho de que
normalmente el fundador de la empresa pasa la mayor parte de su vida
dedicado a su negocio con la finalidad de buscar una mejor calidad de vida
para su familia.
El hecho de pasar tantos momentos de su vida en un negocio que lleva, en
muchos casos, su propio nombre hace que se produzca una comunión entre
familia y empresa. La empresa será en muchas ocasiones el tema principal de
debate en la familia y los descendientes del fundador tienen muchas
probabilidades de tener unido su futuro profesional a la misma aunque, en
ocasiones, ésta no sea una buena opción.
Ello dará lugar a que, con el paso de los años, se vaya produciendo una
incorporación de los familiares a la empresa ya que la voluntad del fundador es
que el negocio continúe dentro del ámbito familiar.
Lo más habitual es que se produzca un traspaso de poder a favor de sus
descendientes al cabo de 30 ó 35 años al frente de la empresa, lo cual implica
la necesidad de planificar de una forma detallada la sucesión al frente de la
misma. Todo ello, sin perjuicio de que pueda optarse por la venta o transmisión
de la empresa a terceros.
Cualquiera que sea la opción es conveniente siempre acudir a los consejos de
un profesional para que realice un examen detallado de la situación de la
sociedad y se pueda planificar adecuadamente el futuro de la misma.
Empresa: Es aquella unidad económica sometida al mercado cuyo éxito se
mide en términos de beneficio y crecimiento y no en función de lazos
emocionales aunque, en el caso de empresas familiares, los objetivos
económicos vienen, en muchos casos, supeditados a factores emocionales.
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F. CARACTERÍSTICAS
Las características de la Empresa familiar que debemos destacar son las
siguientes:
1. En la empresa familiar no existe una estructura u organización muy estricta.
Normalmente el propietario de la misma será quien se encargue de la dirección
lo cual permite que la toma de decisiones se haga de una forma flexible y más
humana.
2. Una gran dedicación y compromiso de los familiares ya que la empresa
familiar se configura como un proyecto común que alcanza a todos de forma
directa o indirecta.
Consecuencia de todo ello es que los miembros de la familia acostumbran a
tener un conocimiento de las actividades de la sociedad.
3. La sociedad familiar debe luchar frente a sus competidores de mayor tamaño
con otras armas. La principal de ellas es la calidad; una mayor calidad que
pueda compensar un menor volumen de producción implicará la generación de
un clima de confianza por parte de los consumidores respecto a sus productos
o servicios.
4. El capital en este tipo de empresas se encuentra en manos de la familia (Ya
hemos mencionado que coincide propiedad y dirección), cosa que implica una
cierta libertad a la hora de tomar decisiones ya que no existen terceras
personas que tengan intereses directos en la empresa. El hecho de que sea la
familia la encargada de tomar las decisiones implica que puedan tomarse de
forma rápida. Y más aún si tenemos en cuenta que las responsabilidades de
cada uno de los miembros suelen estar perfectamente determinadas (Aunque
en muchos casos la responsabilidad o última palabra la tenga el fundador de la
empresa).
5. El estrecho vínculo entre empresa y familia produce una humanización en
su funcionamiento que también repercute en las relaciones con sus empleados
no familiares. Ello permite que se produzca un mayor grado de entendimiento
entre directivos y trabajadores.
La permanencia durante largo tiempo en la empresa es una de las reglas
generales que implicará una reducción en los costes laborales.
6. La conexión familia-empresa implica que el patrimonio familiar permita
responder ante situaciones de crisis de la misma. Todo ello influido por el
hecho de que ha existido tradicionalmente una aversión en las empresas
familiares españolas hacia el endeudamiento. Ello supone que a la hora de
poder encarar proyectos de mayor envergadura la sociedad se vea limitada;
cuestión que se agrava por el miedo a que pueda disminuir ese patrimonio
familiar.
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G. TIPOS
a) La empresa de trabajo familiar.
Los propietarios de la misma tienen voluntad de continuar unidos en la
propiedad y existe la intención de que los miembros de la familia trabajen en
ella. Ello no significa que no se contraten personas ajenas a la familia, sino
que la intención es animar a los miembros de la familia para que se preparen
para trabajar en la empresa familiar.
b) Empresa de dirección familiar.
En este tipo de empresa familiar los propietarios también tienen voluntad de
continuar unidos en la propiedad, pero se distingue del anterior tipo porque
la intención es que sólo algunos miembros de la familia, los más capacitados
para la dirección, trabajen en la empresa familiar ocupando cargos en los
órganos de dirección o de gobierno.
c) Empresa familiar de inversión.
Los miembros de una o varias familias están unidos para hacer inversiones
en actividades de negocio, consistiendo su trabajo esencialmente en la
adopción de las decisiones de inversión y en el control de las inversiones
realizadas. En esta modalidad no hay una clara intencionalidad de participar
en la gestión y dirección.
d) Empresa familiar coyuntural.
Los miembros de la familia están unidos como propietarios más por
circunstancias de herencia que por una elección voluntaria de continuar
unidos. Por ello, cuando hay oportunidad de vender su parte o de asociarse
con terceros no se rechazan tales opciones.
Los cuatro tipos o modalidades de empresa familiar descritos no son estáticos,
ya que en muchas ocasiones la empresa familiar evoluciona de un tipo a otro;
así, por ejemplo, un gran número nacen como empresas de trabajo familiar y
evolucionan hacia empresas de dirección familiar o llegan a ser empresas
familiares de inversión.
Resaltar que en otras ocasiones nos encontramos con empresas familiares que
tienen algunas características de dos o más tipos. Algunos de los problemas
más habituales en las empresas familiares se fundamentan en factores
emocionales. Como hemos señalado anteriormente al definir la empresa
familiar, en ella se conjugan dos elementos muy importantes: por un lado, la
familia, dotada inevitablemente de lazos afectivos y emocionales y, por otro, la
empresa misma como conjunto de medios económicos sujetos a las leyes y al
funcionamiento del mercado.
Muchos de los problemas a los que debe enfrentarse una sociedad familiar
tienen su origen en dichas relaciones. El primer problema puede tener su
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origen en el propio fundador de la empresa. Una persona que ha dedicado toda
su vida y esfuerzo a hacer crecer una empresa (A costa, incluso, de las propias
relaciones familiares) suele tener dificultades a la hora de poner fin a su
andadura personal al frente de la sociedad.
Ello implica que se retarde la sucesión al frente de la empresa, lo cual puede
generar problemas de falta de adaptación a las nuevas necesidades del
mercado.
El punto de vista diferente del sucesor puede dar lugar a conflictos, ya que en
este caso se produce muchas veces un choque entre la tradición empresarial
representada por el fundador y el deseo de modernización del sucesor,
interesado también en dar su toque personal a la forma de actuar de la
empresa. Y estos problemas entre sucesores y sucedidos se agravan más en
los casos en que no existe una persona adecuada o capacitada
suficientemente para liderar el nuevo proyecto. Uno de los errores que suele
cometerse es ceder el poder a personas no capacitadas que tienen como único
mérito el hecho de haber nacido en el seno de la familia.
Debemos tener claro si están capacitadas para emprender este proyecto ya
que, de no ser así, no debe existir ningún reparo en buscar profesionales
cualificados ajenos a los vínculos familiares. El hecho de promocionar a los
miembros de la familia por encima de otros trabajadores, con independencia de
su valía es algo realmente peligroso ya que ello puede generar recelos,
desánimos e incluso bajo rendimiento que en ningún caso benefician al buen
funcionamiento de la sociedad.
Estos conflictos tienen su origen en el hecho de que la empresa familiar está
formada por un elemento de carácter emocional como es la familia y otro de
carácter más objetivo como es la empresa, basada en criterios de rendimiento
y resultado, que a veces son difíciles de conjugar.
También pueden originarse problemas en relación al incremento del capital de
la empresa. En España existe poca cultura de endeudamiento o de búsqueda
de fuentes de financiación externas a la empresa de modo que en aquellos
casos en que sea necesario plantearse un cambio de rumbo más ambicioso en
los objetivos empresariales existirá gran dificultad ya que los recursos de la
empresa familiar suelen ser insuficientes para ello. El motivo de estos recelos
es el temor a la pérdida del control de la empresa.
H. EMPRESA FAMILIAR Y PYME
La dificultad de disponer de un concepto de empresa familiar, ha llevado a
equiparla con la PYME. Los caracteres que definen a uno y otro tipo de
empresas son distintos, son dos clasificaciones diferentes.
Los autores preocupados por la empresa familiar acaban disertando sobre las
pequeñas y medianas empresas y acerca de la microempresa.
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No se debe confundir el concepto de PYME con el concepto de empresa
familiar, ni toda PYME es una empresa familiar, ni toda empresa familiar es una
PYME.
Ya que entre una y otra hay una gran diferenciación: la PYME incorpora unas
limitaciones cuantitativas, en cuanto al número de trabajadores que no existen
en las empresas familiares.
Una empresa familiar puede ir desde unos pequeños ultramarinos de pueblo
hasta la gran empresa de gran producción y miles de empleados.
Solo tenemos que constatar la existencia de grandes compañías como El Corte
ingles, Codorniu, Freixenet o Editorial planeta, en el ámbito nacional, o
Siemens, Bosch, Ford, Microsoft, en el ámbito internacional, para confirmar que
no toda empresa familiar es una PYME.
Si para la PYME lo más importante es el número de trabajadores con que
cuenta la empresa, para las empresas familiares el elemento esencial es la
familia empresaria que ejerce el control de la actividad empresarial, poseyendo
una parte significativa del capital y con una vocación de permanencia.
En la realidad económica de nuestro país, hay sin duda un gran número de
empresas familiares que superan con creces el volumen de trabajadores y
facturación que se atribuyen a las PYMES y ello no debe justificar en modo
alguno que deban ser excluidas del tratamiento beneficioso que se le da a las
empresas de este carácter en nuestro país. Además el problema que preocupa
a las PYMES hace referencia fundamentalmente a los inconvenientes
asociados a la menor dimensión mientras que a las empresas familiares lo que
más preocupa son las relaciones de la familia con la empresa.
El legislador español ha cometido un error, siendo un claro ejemplo de ello el
derogado Real Decreto 2481/1994, de 23 de diciembre, por el que se
determinaban los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y
participaciones en entidades para la aplicación de la exención establecida en el
art. 4.8 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Este Real Decreto en su
exposición de motivos hacía clara referencia a las PYMES como sujeto al que
se dirigen los incentivos fiscales aprobados.
Ello no obstante, de la lectura pausada de los requisitos de aplicación que
establece el Real Decreto se extrae la conclusión de que estas medidas tienen
como objeto las empresas individuales o familiares, independientemente de su
condición o no de PYMES. Por consiguiente, ambos conceptos pueden no
coincidir ya que, como hemos señalado, no son idénticos. Esta conclusión está
avalada también por el hecho de que el Real Decreto 1704/ 1999, de 5
noviembre, que sustituye al anteriormente citado de 1994, no incluya referencia
alguna a las PYMES y se deduzca, en cambio, de su articulado que las
medidas y requisitos que establece tienen como objeto las empresas
individuales o familiares.
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Además de ello, debemos tener en cuenta que en el Decreto Legislativo
7/1996, de 7 de junio, el legislador aludía a las "empresas familiares" como
sujetos beneficiados de la exención en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
Lo que acabamos de señalar nos lleva a determinar que según se desprende
de nuestra legislación, lo que verdaderamente determinará la aplicación o no
de los incentivos fiscales serán no los criterios delimitadores de las PYMES
sino el tener la consideración de empresa familiar con independencia del
tamaño de la misma. Esta ultima apreciación, es decir, que la empresa es
familiar si cumple una serie de requisitos independientemente de su tamaño,
nos conduce a una reflexión final que cuestiona en cierto modo el tratamiento
unitario que se da a todas las empresas de carácter familiar: Ha de tenerse
muy en cuenta que los problemas que pueda tener una empresa familiar de
gran tamaño y una pequeña empresa familiar pueden llegar a ser tan diferentes
que, desde el punto de vista de justicia y equidad, no parece oportuno darles a
todas el mismo tratamiento tributario.
I. EMPRESA INDIVIDUAL FRENTE A LA FORMA SOCIETARIA
a) Empresa Individual
La empresa familiar puede tener forma individual y personal o por el contrario
instrumentarse a través de una forma societaria. Las empresas individuales
desarrolladas por una persona física también pueden conceptuarse como
familiares y es normal que el conyugue comparta la titularidad de los bienes,
una veces por que los bienes son comunes a ambos miembros del matrimonio,
otras por que son del conyugue que no realiza la actividad empresarial.
La creación de una empresa individual no necesita en el ámbito mercantil de
ningún tipo de obligaciones o formalidades, permitiendo el Código de Comercio
una especie de fundación de la empresa individual de facto cuando califica
como comerciante a todas las personas que ejerzan habitualmente el comercio,
siendo el único requisito que se tenga capacidad legal para ello.
La capacidad legal, según el C.C., se otorga a todos los mayores de edad que
tengan la libre disposición de sus bienes y permite que incluso sigan con la
misma actividad los menores de dieciocho años y los incapacitados a través de
sus guardadores.
La empresa individual debe estar desarrollada por el propio empresario sin que
existan órganos ni sistemas para tomar decisiones que no sean la voluntad de
aquel, quien por otra parte responderá con sus bienes y derechos presentes y
futuros de la gestión realizada, o sea que todo su patrimonio queda afectado
por la responsabilidad derivada de su actividad empresarial .
Esta ultima característica, unida a las dificultades de transmisión de la empresa
como un bloque, es la que induce a los comerciantes a adoptar formas
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societarias que permitan eludir su responsabilidad persona
circunscribiéndola a los elementos aportados a la empresa.
ilimitada
b) Empresas colectivas societarias
La fundación de una sociedad o de otra entidad social lleva consigo unas
obligaciones y formalidades y éstas dependerán del tipo de institución que se
quiera crear.
La tipología de entidades y sociedades, puede servir de instrumento de la
empresa familiar y ésta puede ir desde la comunidad de bienes hasta la
sociedad anónima o las sociedades “holding”, siendo distintos los
procedimientos de creación de desarrollo y de extinción según la entidad de
que se trate.
La comunidad de bienes que está regulada en el C.C. no tiene validez para
desarrollar una empresa; se trata de una situación de copropiedad no prevista
para el desarrollo de una actividad mercantil sino para la tenencia de lo “Pro
indiviso” de una cosa.
Las comunidades de bienes que se utilizan como vehiculo de desarrollo de
empresas son sociedades mercantiles irregulares al no haber cumplido con los
requisitos y obligaciones inherentes a la creación de autenticas sociedades
mercantiles pues no cumplen las características formales que permiten dar
conocimiento publico a las autenticas sociedades mercantiles, tales como la
existencia de escrituras publicas, la adecuación de las normas sobre las
sociedades y, sobre todo, su inscripción en el Registro Mercantil.
Para crearse no necesitan ninguna formalidad aunque, en la práctica, los
elementos puestos en común sean inmuebles que necesitan documentarse de
forma pública de un modo que permita su inscripción a favor de los comuneros.
Su funcionamiento debe estar a lo acordado por los comuneros y en caso de
no haberse previsto reglas de funcionamiento es necesario recordar lo que
prevé el C.C. sobre todo en lo que respecta a las decisiones a tomar, en las
que deben participar la mayoría de sus miembros, y en la libre disponibilidad de
su participación por cada uno de ellos.
Las comunidades de bienes suelen nacer de un contrato social o colectivo por
el que los que participan se obligan a poner en común una serie de bienes para
destinarlos a determinadas empresa y regular las participaciones de los
condueños, los derechos y obligaciones de los mismos, la forma de realizar la
empresa y su dirección y otros aspectos que son idénticos a los que deben
recogerse en las escrituras de la sociedades mercantiles.
Las empresas familiares pueden adoptar cualquiera de las formas que están
previstas en el C.C. y en el C. de C., así pues, pueden ser Sociedades Civiles o
Sociedades Mercantiles. No obstante, si se crea una Sociedad Civil como
instrumento de una empresa se incurre en una contradicción jurídica ya que
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las Sociedades Civiles no están previstas para realizar actividades mercantiles
que, en cierto modo, equivalen a actividades empresariales.
Las formas idóneas para la empresa familiar colectiva o societaria son las
Sociedades Mercantiles que son las que se dedican a una actividad
empresarial.
Las sociedades mercantiles son asociaciones voluntarias de personas físicas o
jurídicas que desarrollan una actividad económica mediante la aportación de un
capital social y cuya responsabilidad, salvo excepciones, está asumida por la
sociedad.
Dentro de las sociedades mercantiles, como consecuencia del fin especifico al
que van orientadas y dejando al margen las que por sus características se
sitúan fuera del ámbito familiar, pueden diferenciarse los siguientes tipos:
Sociedad Colectiva.
Sociedad Comandita simple o por acciones.
Sociedad Limitada.
Sociedad Limitada Nueva Empresa.
Sociedad Anónima.
c) Las denominadas sociedades “holding”
Las denominadas sociedades “holding”, se conocen también como sociedades
de valores, sociedades de sociedades, sociedades matrices, sociedades de
cartera, etc.; no son un tipo diferente de sociedad que, desde el ámbito jurídico,
haga necesario estudiar su tipología y estructura separadamente de los
modelos. Puede ser utilizada como sociedad holding e incluso puede utilizarse
como tal y dársele tal nombre a otras instituciones tales como Fundaciones,
Asociaciones, etc.
Lo que distingue una sociedad holding de las demás sociedades es la
estructura de su activo y su objeto social: el primero debe estar configurado por
las acciones o participaciones en otras sociedades o entidades y en cuanto al
segundo debe tener como finalidad la gestión y dirección de las entidades
participadas.
No existe en el Derecho español un concepto de sociedad holding. En su
acepción usual el término hace referencia a una entidad que es titular
mayoritaria en el capital de otras entidades. El término se corresponde a la
sociedad dominante de varias sociedades, citada en el artículo 42 del C. de C.,
que posee la mayoría de los derechos de voto y tiene la facultad de nombrar o
destituir a la mayoría de los miembros de sus respectivos órganos de
administración.
En el ámbito general, las sociedades holding se utilizan con fines de
racionalización de tenencia de varias empresas o negocios, de su coordinación
económica, centralización de determinados servicios, mejor asignación de los
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recursos del grupo, aumento de las eficiencia, etc.; cuando se trata de un
holding familiar, a las finalidades anteriores se une la de facilitar la tenencia de
diversas empresas, industrias, negocios, etc., por el grupo o grupos familiares,
facilitando la formación de mayorías y situando a cada miembro familiar en
donde le corresponda, separar los patrimonios personales de los empresariales
y, sobre todo, mejorar la situación y el tratamiento fiscal de todas las
sociedades pertenecientes a las familias.
d) El tratamiento fiscal de la sociedad holding y sus ventajas:
Evitan la doble imposición y la retención sobre los dividendos intra-grupo.
La deducción por doble imposición de dividendos se aplica también a la venta
de acciones de sociedades del grupo.
Facilita el cumplimiento del requisito sobre el porcentaje de tenencia de
acciones, tanto individualmente como cuando las acciones son poseídas por un
grupo familiar.
Puede dar opción a tributar por el régimen especial de los grupos de
sociedades.
Si un grupo familiar es titular de varias empresas, actividades, negocios, etc., le
es mas útil, tanto en el plano económico como en el jurídico, plantearse la
realización de estas actividades a través de una sociedad holding que participe
y dirija a las empresas que efectivamente se ocupen de realizar las actividades
en vez de hacerlo creando una sociedad para cada actividad.
J. EL PROTOCOLO FAMILIAR
El Protocolo familiar también llamado pacto, carta u otras denominaciones es
un acuerdo documentado entre los propietarios de una empresa familiar cuyo
objeto es regular el marco de desarrollo, las reglas de actuación, la
organización y las relaciones profesionales y económicas entre la Empresa
Familiar y la Propiedad pero siempre teniendo en cuenta que debe estar hecho
a la medida de la propia realidad de la familia y la empresa concreta.
Tiene carácter privado, personal y atípico, por lo que no tiene un contenido
predefinido y la naturaleza de las normas de dicho contenido no se basan en la
rigidez sino que deben ser susceptibles de posibles cambios en función del
contexto familiar y empresarial.
Se trata de un documento abierto y flexible en el que se puede regular todo lo
que, en relación a la sucesión y gobierno de la Empresa familiar, los propios
miembros de la familia convengan y estén dispuestos a asumir.
Los elementos que lo conforman deberían incluir a los miembros de la familia
firmantes, generaciones y posibles ramificaciones, la historia empresarial y los
valores propios; así como los hechos relevantes y la situación actual;
principales órganos de gobierno y configuración de los mismos; normas
básicas de incorporación a la empresa familiar; política de remuneración,
dividendos, participaciones y propiedad; política testamentaria, separación,
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divorcio, usufructo, etc.; comportamiento empresarial y social, responsabilidad
social, correlación imagen comercial-imagen familiar, directivos y ejecutivos no
familiares y operaciones arriesgadas.
Uno de los temas centrales en los protocolos familiares, además del
establecimiento de otros órganos que se añaden a los previstos en la
legislación societaria como son el Consejo de Familia y la Junta de Familia, son
los referidos a las políticas de transmisión de la propiedad.
Las limitaciones al acceso a la propiedad de la empresa a extraños es una
preocupación constante en toda empresa familiar.
Uno de los puntos básicos que se suscita es el de la sucesión en la empresa
referida a varios aspectos: cómo se garantiza la seguridad financiera del que
cede la empresa, a qué tareas se va a dedicar y quiénes se quedan en la
empresa y qué puestos van a ocupar. Por ello, los miembros de la Familia se
deben comprometer a seguir una Política de Transmisión de las Participaciones
de la Empresa Familiar, ya sea "inter vivos" o en el supuesto de “mortis causa”,
basada en la idea de consanguinidad y regulándose las posibles transmisiones
a favor de cónyuges y afines.
En el Protocolo Familiar se analiza que familiares entran y qué requisitos son
exigibles e inclusive que cargos de responsabilidad ocuparían.
El proceso de preparación de las futuras generaciones es un aspecto relevante
a tener en cuenta. Es fundamental establecer un plan de actuación.
Por último, en relación a la transmisión, la elaboración del protocolo familiar
debe incluir un plan de evaluación de posibles contingencias que contenga
modos de actuación ante situaciones imprevistas tales como la muerte del
Presidente de la compañía o de su sucesor potencial.
Estos acuerdos nacen y se establecen por primera vez en Estados Unidos; su
contenido estaba relacionado fundamentalmente con la familia. Luego se
extiende por Europa y aquí se hace hincapié en los asuntos de la empresa. En
nuestro país es una corriente muy seguida en Cataluña aunque solamente una
décima parte de las empresas familiares cuentan con dicho instrumento.
a) Eficacia jurídica
Cuestión distinta es la eficacia jurídica de las cláusulas incluidas en el
protocolo. Aunque el protocolo debe nutrirse más de criterios y principios que
puedan orientar las decisiones presentes y futuras que de cláusulas a modo de
contrato, no es menos cierto que algunas cuestiones sí son susceptibles de
cláusulas y acuerdos específicos.
Algunas pueden incluirse en los estatutos de la sociedad, cobrando entonces
plena eficacia jurídica, incluso frente a terceros. Otras, por el contrario, tendrán
una débil eficacia jurídica y serán de difícil exigencia en caso de incumplimiento
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pero su valor reside más en el convencimiento entre las partes que en su
exigencia por vía judicial.
En suma, desde un punto de vista jurídico, es posible diferenciar entre un
simple pacto entre las partes, un contrato vinculante entre las partes y un
documento institucional con fuerza legal ante terceros, bien por la inclusión de
alguna de sus cláusulas en los estatutos de la sociedad, bien por la inscripción
registral.
No obstante, está previsto que en un futuro próximo el protocolo familiar, como
tal documento, pueda protocolizarse ante fedatario público e inscribirse en el
Registro Mercantil con la consiguiente fuerza vinculante del mismo.
Así, el Gobierno tiene previsto aprobar próximamente un Real Decreto por el
que regulará la publicidad de los protocolos familiares. Esta nueva norma va a
tener como finalidad el facilitar, siempre con carácter voluntario, que las
sociedades puedan publicitar en el Registro Mercantil los acuerdos o protocolos
que los socios alcancen entre sí o con terceros si así conviene a sus intereses.
El acceso al registro podrá hacerse a través de distintas vías que dotan al
protocolo de una mayor eficacia: mera mención, deposito del mismo (total o
parcialmente) o inscripción de la escritura pública que ejecute dicho protocolo.
El futuro es prometedor ya que de un estudio realizado entre 100 empresas
familiares un 10% tiene protocolo y un 20% tiene previsto completarlo en un
plazo de dos años.
b) Sujetos
En el ámbito subjetivo se define a quien afecta el protocolo. En su elaboración
participan los miembros actuales pero su eficacia se proyecta sobre los futuros,
por lo que es necesario buscar la adhesión de los futuros miembros de la
familia a dicho contrato. En el ámbito objetivo se comprende el conjunto de
sociedades, bienes y propiedades a los que se refiere el protocolo.
c) Naturaleza jurídica
En cuanto a su naturaleza jurídica, es un acuerdo privado que no tiene carácter
de obligación entre las partes aunque tiene fuerza moral y, como se ha
mencionado anteriormente, se prevé para el futuro la posibilidad de que
adquiera fuerza jurídica.
d) Estructura
Su estructura puede ser desde muy sencilla, recogiendo simplemente criterios
de incorporación de familiares, hasta muy amplia, abordando una gran variedad
de temas. Su amplitud dependerá de la problemática de la empresa, del
tamaño de la familia y de la empresa y de la etapa generacional en que se
encuentre.
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e) Contenido
El protocolo familiar debe redactarse para cada empresa en particular
atendiendo a sus características y a las prioridades familiares. Sin embargo hay
una serie de cuestiones generales que son importantes para prácticamente la
totalidad de las empresas familiares, entre ellas podríamos destacar:
1. Misión, valores y estrategia de la empresa familiar. Esta sociedad, al
igual que cualquier otra, debe tener perfectamente definidos sus objetivos
futuros, así como los medios que van a utilizarse para conseguirlos.
2. Órganos de gobierno y dirección. Concreción en cuanto a composición en
número, representación por ramas, capacidades o requisitos de sus
componentes, incompatibilidades, funcionamiento interno y relaciones entre
órganos.
3. Implicación de los familiares en la dirección de la empresa. En este
apartado se planifica la política de remuneración de cargos, condiciones de
acceso y abandono de la empresa por los miembros de la familia y planes de
ayuda económica a los mismos.
4. Formación. Es necesario que se establezca el grado de formación que
recibirán las persona integradas en la empresa, sean familiares o no.
5. Sucesión. La transmisión de la empresa familiar es una de las cuestiones
más importantes que se produce aproximadamente cada 30 años. Decidir qué
persona se colocará al frente de la misma no es una cuestión trivial. Hay que
tenerlo todo perfectamente estructurado para el caso que dicha sucesión deba
hacerse de forma repentina.
6. Régimen económico. Se abordan, entre otras cosas, la política de reparto
de dividendos, política de financiación, transmisión de acciones, régimen
económico matrimonial y otros. Otros puntos a concretar podrán basarse en:
El Establecimiento de las políticas de inversión empresarial.
El Establecimiento de reglas de adquisición/pérdida de la condición de
socio.
El Establecimiento de reglas de acceso a la empresa de la familia como
trabajador
El Establecimiento de normas para la representación de la familia en la
empresa.
El Establecimiento de bolsines de inversión y formación.
Determinación de reglas de solución de conflictos en la familia (siendo
de especial interés de especial interés la sumisión a arbitraje).
El protocolo, por tanto, es un elemento que debe existir en la empresa familiar,
para cuya elaboración será conveniente contar con los profesionales más
cualificados en cada uno de los aspectos que quieran tratarse en el mismo ya
que una planificación adecuada del funcionamiento de la sociedad, así como
de los criterios de actuación futuros, puede evitar situaciones conflictivas.
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Instrumentos complementarios o de desarrollo del protocolo familiar:
Testamento y regulación del régimen económico matrimonial de las partes en
el Protocolo Familiar:
Si bien ambas figuras permiten anticipar en vida del empresario su voluntad de
continuidad de la empresa y pueden ser herramientas válidas y útiles a dicho
efecto, considerar no obstante que, a la presente fecha, su regulación es
insuficiente para la materia que nos ocupa, existiendo propuestas de
modificación legislativa en este sentido.
No obstante, reglas como asignación de la empresa a personas determinadas,
pactos de indivisión de la empresa en el tiempo o sometimiento de actos de
disposición/adquisición de titularidad a condición, entre otras, son útiles
conforme al fin pretendido, cual es la continuidad y no disgregación del
patrimonio empresarial familiar.
f) Los Estatutos Sociales:
Otro instrumento que se torna idóneo para plasmar gran parte de los acuerdos
tomados en el protocolo familiar, si bien a veces insuficiente dado su carácter
impersonal y que solamente resulta aplicable a sociedades y no a empresarios
individuales, son los Estatutos Sociales.
En ellos se suelen plasmar las reglas de funcionamiento de la empresa familiar,
siendo algunas de las cláusulas más frecuentes las que hacen referencia a la
limitación de la libre transmisibilidad de las acciones o participaciones de la
compañía, la determinación de los derechos de los socios, la composición del
órgano de administración y los requisitos para formar parte del mismo, así
como el acuerdo de que el desempeño del cargo de Administrador es gratuito o
retribuido.
La ventaja de plasmar dichos acuerdos en los Estatutos consiste en su
publicidad a través del Registro Mercantil con la consiguiente posibilidad de su
oponibilidad frente a terceros o la exigencia de su cumplimiento por la propia
sociedad.
g) Eficacia del protocolo familiar
Con independencia del contenido concreto de cada protocolo familiar, hay que
plantearse la naturaleza de éste y su eficacia.
El protocolo familiar contiene unas estipulaciones vinculantes entre las partes
firmantes y como tal origina derechos y obligaciones. Su contenido es
esencialmente de carácter contractual y por lo tanto tiene una eficacia “Inter
partes”.
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Una primera cuestión que se plantea es que la eficacia “Inter partes” no sólo
produce efectos entre las partes que otorgan un contrato sino también se
extiende a sus herederos pero no afecta a terceros.
La eficacia del protocolo familiar hay que buscarla mediante su ratificación o
adhesión por parte de las siguientes generaciones a fin de que su contenido
contractual les vincule.
Cuestión distinta es que, a través de cláusulas testamentarias, se establezca
que la donación de acciones o participaciones sociales conlleve la aceptación
del protocolo familiar.
Ahora bien, en relación a la conexión entre el protocolo familiar y los pactos
estatutarios de la sociedad familiar hay que tener presente el principio de la
inoponibilidad a terceros de los acuerdos parasociales no incluidos en los
estatutos de la sociedad familiar. En este sentido, el protocolo familiar
constituye sin duda un pacto parasocial con respecto a los estatutos societarios
de la sociedad familiar.
Por ello, es aconsejable que todos los elementos del protocolo familiar que
estén directamente relacionados con los estatutos sociales sean incorporados
a estos últimos e inscritos en el Registro Mercantil a los efectos de que sean
oponibles frente a la sociedad y frente a terceros.
h) Pactos con eficacia frente a terceros. Utilidad de los estatutos sociales
Estos pactos son aquellos que pueden incluirse en los Estatutos Sociales de la
empresa y su eficacia frente a terceros se establece en el artículo 9 del
Reglamento del Registro Mercantil, que establece lo siguiente:
Los actos sujetos a inscripción sólo serán oponibles a terceros de buena fe
desde su publicación en el Boletín oficial del Registro Mercantil.
El contenido mínimo que deben recoger los Estatutos Sociales se establece
tanto en la Ley de Sociedades Anónimas como en la Ley de Sociedades de
Responsabilidad Limitada, por ceñirnos a las dos formas societarias más
utilizadas en la práctica.
No obstante, los socios pueden establecer los pactos que estimen
convenientes siempre que éstos no sean contrarios a la ley o a los principios
inspiradores del tipo social elegido (Es lo que se conoce como principio de
autonomía de la voluntad). Partiendo de estas premisas, los Estatutos Sociales
pueden recoger la mayoría de los pactos a los que antes nos hemos referido
con el objetivo de garantizar los fines perseguidos por el Protocolo Familiar.
Podríamos señalar, entre otros, los siguientes:
a) Los que regulan el régimen jurídico de las acciones o participaciones
sociales: Cláusulas de autorización previa por parte de la sociedad para la
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admisión de nuevos socios. Es indispensable que los Estatutos Sociales
especifiquen las causas por las cuales se puede denegar esta autorización, tal
y como se establece en el artículo 63 de la Ley de Sociedades Anónimas.
Cláusulas que establezcan un derecho de adquisición preferente a favor de los
socios, o de la sociedad que evitarían la entrada de socios no deseados.
Cláusulas que limiten la transmisión voluntaria inter vivos de las participaciones
sociales, conforme al artículo 30 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad
Limitada.
Cláusulas que modulen el régimen legal del usufructo de acciones o
participaciones sociales. De conformidad con la ley, el usufructuario sólo tiene
atribuidos los derechos económicos pero mediante acuerdo estatutario también
se le pueden atribuir derechos políticos, como por ejemplo el derecho de voto.
Cláusulas que permitan emitir acciones o participaciones sin voto siempre que
su valor nominal no supere la mitad del capital social desembolsado. Así se
salvaguarda, para determinados socios, el derecho al dividendo anual mínimo
fijado en los Estatutos Sociales pero excluyéndoles del derecho al voto y, en
consecuencia, del poder de decisión.
b) Los que establecen el régimen de funcionamiento de los órganos sociales:
Cláusulas que regulen el acceso tanto al Consejo de Administración como a los
cargos de Presidente, Vicepresidente, Consejero Delegado o, en su caso, a la
Comisión Ejecutiva.
En estas cláusulas pueden establecerse requisitos tales como la posesión de
porcentajes mínimos de capital, determinada antigüedad como socio u otras
características personales y/o profesionales referidas a la edad, la experiencia
profesional, la titulación académica, etc.
Cláusulas que refuercen las mayorías legales exigidas para la adopción de
determinados acuerdos de la sociedad.
Cláusulas que establezcan un órgano específico, distinto de la Junta y del
órgano de administración, bajo la denominación de Consejo de Familia o
similar, con funciones de supervisión o consulta.
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III. EL RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LA EMPRESA FAMILIAR
A. LA EMPRESA FAMILIAR Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FISICAS
La Empresa familiar en relación al Impuesto sobre la renta de las Personas
Físicas constituye un régimen peculiar. La renta que es susceptible de ser
gravada por este impuesto es la derivada de una actividad económica que es
llevada a cabo por un empresario individual o por un ente sin personalidad
jurídica; se tributará por el régimen de atribución de rentas establecido en el
artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. La calificación legal de la
renta obtenida por la empresa familiar como rendimiento de actividad
económica determina las peculiaridades que caracterizan la obtención de este
tipo de ingresos en el IRPF; se relaciona de forma directa con los métodos de
determinación de la base imponible y la existencia de relaciones de parentesco
hace surgir la posibilidad de aplicar ciertos gastos deducibles y además nos
determina el modo en que se computa el modulo de personal asalariado en un
régimen de estimación objetiva.
Otros aspectos que pueden llegar a plantear cuestiones interpretativas a la
hora de aplicar el sistema de tributación del IRPF a las rentas obtenidas por la
empresa familiar son: la cesión de bienes y derechos entre miembros del grupo
familiar, la retribución de los directivos y trabajadores de las empresas
familiares, las especialidades derivadas de los ingresos y gastos en la
determinación del rendimiento neto de la actividad económica, las operaciones
vinculadas o el régimen de individualización de las rentas en caso de
matrimonio.
En el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas nos detendremos en
dos aspectos que son fundamentales:
a) El gravamen de la tributación de los rendimientos obtenidos en el desarrollo
de la actividad económica por el empresario individual familiar.
b) El régimen tributario aplicable a la transmisión de elementos patrimoniales
afectos al ejercicio de la actividad.
La actividad económica obtenida por el empresario familiar puede ser gravada
a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas de dos
formas:
1.- Si es una actividad económica individual se gravará aplicando la normativa
que regula la obtención de rendimientos de actividades económicas. Aquello
que afecte a los ingresos obtenidos por el empresario familiar individual.
2.- Si es un ente sin personalidad jurídica tributará por el régimen previsto para
la atribución de rentas, regulado en los artículos 86 a 90 de la Ley 35/2006, de
28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas.
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1. Cálculo de los rendimientos del ejercicio procedentes de un negocio
familiar de empresario individual: Régimen de Estimación Directa,
Régimen de Estimación Directa Simplificada y Régimen de Estimación
Objetiva.
El gravamen sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre
Sociedades son impuestos que gravan la totalidad de la renta obtenida por el
sujeto pasivo sometido por obligación personal de contribuir. La obtención de
renta por el sujeto pasivo se erige en hecho imponible de ambos impuestos;
dependerá de la forma jurídica que adopte la empresa para quedar bajo el
ámbito de uno u otro. Esto determinara la sujeción al impuesto.
En el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son contribuyentes, de
acuerdo al artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio
español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero
por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta ley.
No pierden la condición de contribuyentes por este impuesto las personas
físicas de nacionalidad española que acrediten residencia fiscal en un país o
territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplica en el periodo
impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro
periodos impositivos siguientes.
No se consideran contribuyentes las sociedades civiles, tengan o no
personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
entidades del articulo 35.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General
Tributaria. Las rentas que correspondan a las mismas se atribuirán a cada
socio, heredero, comunero o participes respectivamente, de acuerdo a lo
establecido en Titulo X de esta Ley.
La LIRPF regula el cálculo de los rendimientos de actividades económicas. La
elección del régimen para el cálculo de los rendimientos imputables al
contribuyente es decisiva a efectos de determinar la carga fiscal que sufrirá el
empresario. El empresario de un negocio familiar puede determinar el
rendimiento por alguna de las dos posibilidades previstas: el régimen de
estimación directa o por cumplir los requisitos establecidos en la normativa el
régimen de estimación objetiva.
a) Normas para determinar el rendimiento neto en estimación directa
El rendimiento de una actividad económica se calcula mediante estimación
directa y se determina por la diferencia entre los ingresos computables
obtenidos y los gastos deducibles
Las normas fundamentales son los artículos 27 a 30 de la LIRPF.
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Los rendimientos que provienen del ejercicio de actividades económicas por
parte del empresario familiar se calculan de la siguiente forma:
Las condiciones que cumplirán los rendimientos para ser considerados
procedentes del ejercicio de actividades económicas son que procedan del
trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, y
supongan para el contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de
producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Se deben considerar rendimientos los obtenidos de actividades extractivas, de
fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía,
agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el
ejercicio de profesiones liberales, artísticas, deportivas.
Hay una norma "Supra", para el cálculo de los arrendamientos de inmuebles. El
arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente
cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local
exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona
empleada con contrato laboral y a jornada completa.
A efectos del IVA, la persona que arriende un local o un inmueble será en
cualquier caso considerado empresario o profesional, aunque no lo sea a
efectos del IRPF.
Para calcular el rendimiento neto de las actividades económicas, se aplicarán
las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas
especiales contenidas en el artículo 28 de la LIRPF, en artículo 30 de la misma
ley para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva.
Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no
se incluirán las ganancias o perdidas patrimoniales derivadas de los elementos
patrimoniales afectos a las mismas que se cuantificaran conforme a los
previstos en la normativa que al efecto se establece en la LIRPF sobre
ganancias y perdidas patrimoniales, teniendo en cuenta que la afectación de
elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente
no constituirá alteración patrimonial siempre que los bienes o derechos
continúen formando parte de su patrimonio.
El artículo 30 de la LIRPF contiene las normas para la determinación del
rendimiento neto en estimación directa. Se establece como norma general que
la determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará,
por el método de estimación directa admitiendo dos modalidades, la normal y la
simplificada.
La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades
económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de
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actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en
el año inmediato anterior salvo que renuncie a su aplicación en los términos
que reglamentariamente se establezcan.
En la renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de
estimación directa, el contribuyente determinara el rendimiento neto de todas
sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante
los tres años siguientes en las condiciones que reglamentariamente se
establezcan.
Junto a las reglas generales del artículo 28 de la esta Ley se tendrán en cuenta
las siguientes especiales:
1.- no se considerarán gastos deducibles los conceptos del artículo 14.3 del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni aportaciones a
mutualidades de previsión social del empresario o profesional.
Tendrán consideración de gastos deducibles las cantidades abonadas en virtud
de contratos de seguros, concertados con mutualidades de previsión social por
profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de
los trabajadores por cuenta propia o autónomos, a efectos de dar cumplimiento
a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley
30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros
privados que actúen como alternativa al régimen especial de la Seguridad
Social y que tengan por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la
Seguridad Social con el limite de 4.500 euros anuales.
2.- Si resulta acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al
régimen correspondiente de la Seguridad Social, el conyugue o los hijos
menores del contribuyente que convivan con él y trabajen habitualmente y con
continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo se
deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones
estipuladas con cada uno de ellos siempre que no sean superiores a las de
mercado que correspondan a su cualificación profesional y al trabajo
desempeñado. Estas cantidades se consideran obtenidas por el conyugue o los
hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos
tributarios.
3.- Si el conyugue o los hijos menores del contribuyente que convivan con él
realizaran cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad
económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los
rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación que no debe exceder
del valor de mercado y si falta aquella podrá deducirse la correspondiente a
este ultimo. La contraprestación o el valor de mercado se consideran
rendimientos del capital del conyugue o los hijos menores a todos los efectos
tributarios.
No se aplica esta regla cuando se trate de bienes y derechos que sean
comunes a ambos conyugues.
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4.- Se establecen reglas especiales para cuantificar determinados gastos
deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa
simplificada, incluidos los de difícil justificación.
5.- Se consideran gasto deducible para la determinación del rendimiento neto
en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el
contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y la de su
conyugue e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite de
deducción será de 500 Euros por cada una de las personas señaladas
anteriormente.
La STS de justicia de Aragón (sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección
2), de 17 de enero de 2003 ( JT 2003, 1335), concreta en su Fundamento
Jurídico Tercero el sentido del régimen de estimación directa cuando precisa: “
lo que caracteriza al régimen de estimación directa es que el mismo se basa en
las declaraciones de los propios contribuyentes y en los datos consignados por
estos en libros y registros y del expediente administrativo y que, en el caso
enjuiciado, la determinación de la base imponible se ha llevado a cabo no en
base a la declaración del recurrente o a los datos consignados por el mismo en
libros y registro sino atendiendo a los pronunciamientos de una resolución
judicial, sentencia dictada en el orden social sobre despido y a la declaración
del trabajador que instó la demanda de despido. De lo anteriormente expuesto
se desprende que falta el primer presupuesto determinante del régimen de
estimación directa como señala la resolución del TEAC de 23 de octubre de
1998. Esta estimación constituye el único procedimiento para determinar la
base imponible en aquellos sujetos pasivos que hayan incumplido sus
obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar, en función
del soporte registral contable y de archivo, los rendimientos objeto de
imposición.
b) Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación
directa simplificada
El RIRPF establece el artículo 28 en el ámbito de aplicación del método de
estimación directa simplificada:
1.- Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el
rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del
método de estimación directa siempre que:
a) No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el método
de estimación objetiva.
b) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas
actividades, definido de acuerdo al artículo 191 del Texto Refundido de
la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre, no supere los 600.000 euros
anuales en el año anterior inmediato anterior.
c) No renuncien a esta modalidad
- 27 -
2.- El importe neto de la cifra de negocios que se establece como límite para la
aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa tendrá
como referencia el año inmediato anterior a aquel en que deba aplicarse esta
modalidad.
Si en el año inmediato anterior no se ejerce actividad alguna se determinará el
rendimiento neto por esta modalidad, salvo se renuncie a la misma según se
establece en el articulo siguiente.
Si el año inmediato anterior se ha iniciado una actividad, el importe neto de la
cifra de negocios se elevara al año.
3.- Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna de sus
actividades económicas por la modalidad normal del método de estimación
directa, determinarán el rendimiento neto de sus actividades por la modalidad
normal.
Durante el año si se inicia alguna actividad económica por la que se renuncie a
esta modalidad, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá
efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con
anterioridad.
El artículo 29 dice que se puede renunciar y excluir al método de estimación
directa simplificada, en los siguientes términos:
a) La renuncia deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al
inicio del año natural en que deba surtir efecto.
La renuncia surtirá efectos para un periodo mínimo de tres años.
Transcurridos este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada
uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable la modalidad
salvo que en el plazo previsto en el párrafo anterior se revoque aquella.
b) La renuncia y su revocación se efectuarán de conformidad con lo previsto
en el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto, por el que se aprueba el
Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se
modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto sobre
Actividades Económicas.
Si se inicia la actividad, la renuncia se efectuará según lo previsto en el
párrafo anterior.
Se podrá excluir la modalidad simplificada del método de estimación directa
por haber rebasado el límite establecido en el artículo anterior.
La exclusión surtirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a
aquel en que se produzca dicha circunstancia.
c) La renuncia o la exclusión de la modalidad simplificada del método de
estimación directa supone que el contribuyente determine durante los tres
- 28 -
años siguientes el rendimiento neto de todas sus actividades económicas
por la modalidad normal de este método.
Se establecen las normas para la determinación del rendimiento neto en el
método de estimación directa simplificada:
Cuando al rendimiento neto de las actividades económicas se le aplique la
modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según
las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las
especialidades siguientes:
a) Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma
lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe
por el Ministro de Economía y Hacienda. A las cuantías de amortización que
resulten de estas tablas les serán de aplicación las normas del régimen
especial de empresas de reducida dimensión previstas en el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este
concepto.
b) Las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se
cuantificarán aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto,
excluido este concepto. Se aplicara dicho porcentaje de deducción prevista
en el artículo 26 de este Reglamento.
La DGT en numerosas consultas ha interpretado estos preceptos determinando
los gastos deducibles a efectos de la determinación de la base imponible
mediante este sistema. Estas son, entre otras muchas, las siguientes:
resoluciones: num. 2521/2003, de 29 de diciembre (JT 2004, 326); num.
2517/2003, de 23 diciembre (JT 2004,207); núm. 57/2003, de 21 enero (JUR
2003, 59028); núm. 1825/2001, de 9 octubre (JUR 2002, 105657); núm.
1336/2001, de 26 junio ( JUR 2002, 76357).
c) Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación
objetiva
La estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades
económicas, se aplicara, en los términos que reglamentariamente se
establezcan, con arreglo a las siguientes normas:
1. Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas
reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al
mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que
reglamentariamente se establezcan.
2. El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los
regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en
el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine
reglamentariamente.
- 29 -
3. Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra
cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se
establezcan reglamentariamente:
a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por
el método de estimación directa.
b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior
supere cualquiera de los siguientes importes: Para el conjunto de sus
actividades económicas, 450.000 euros anuales; para el conjunto de sus
actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales.
Solo se computan las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de
ventas o ingresos o en el libro registro de ingresos y las operaciones por las
que estén obligados a emitir y conservar facturas. Se regulan las obligaciones
de facturación.
Se deben computar no solo las operaciones que correspondan a las
actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las
correspondientes a las desarrolladas por el conyugue, descendientes y
ascendientes y también las entidades en régimen de atribución de rentas en las
que participen cualquiera de los anteriores en las que concurran las siguientes
circunstancias:
- Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares.
Se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas
clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades
Económicas.
- Que exista una dirección común de tales actividades., compartiéndose
medios personales o materiales.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el
volumen de ingresos se elevara al año.
c) Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las
adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad
de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios
subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el
cálculo de este límite. Deberá computarse no solo el volumen de
compras correspondientes a las actividades económicas desarrolladas
por el contribuyente, sino también las correspondientes a las
desarrolladas por el conyugue, descendientes y ascendientes, así como
por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen
cualquiera de los anteriores y en las que concurran las circunstancias
señaladas en la letra b) anterior.
Si en el año inmediato anterior se ha iniciado una actividad, el volumen de
compras se elevara al año.
- 30 -
d) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o
parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se
refiere el artículo 4 de esta ley.
4. El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva , será por la
naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el
volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras,
la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados , con los limites
que se determinen reglamentariamente para el conjunto de actividades
desarrolladas por el contribuyente y, en su caso, por el conyugue,
descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de
atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores.
5. En supuestos de renuncia o exclusión de la estimación objetiva, el
contribuyente determinara el rendimiento neto de todas sus actividades
económicas por el método de estimación directa durante los tres años
siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
6. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo
establecido en el mencionado artículo 4 y las disposiciones que lo desarrollen.
Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas:
1.- En el calculo del rendimiento neto de las actividades económicas en
estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o
referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de
Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean
necesarias para el desarrollo de la actividad.
2.- La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al
gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran
producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y
los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.
En el supuesto de los rendimientos de actividades económicas generadas en el
seno del ejercicio de un negocio familiar, si éstos son generados en un periodo
superior a dos años o son calificados de irregulares se aplicaran las siguientes
reducciones:
1.- Los rendimientos con periodo de generación superior a dos años, así
como los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se
reducirán en un 40 por 100.
Para el cómputo del periodo de generación, cuando se cobren de forma
fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento,
en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No se aplicara la reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando
individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de
un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan
- 31 -
del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual
obtenga este tipo de rendimientos.
Cuando se cumplan los requisitos previstos en el número 2 de este
apartado, el rendimiento neto de las actividades económicas se minorarán
en las cuantías siguientes:
a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas de
hasta 9.000 euros : 4.000 euros anuales
b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas
comprendidos entre 9.000,01 y 13.000 euros: 4.000 euros menos el
resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto
de actividades económicas y 9.000 euros anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas
superiores a 13.000 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas
de las actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2600 euros
anuales.
Las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados
del ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el
rendimiento neto de las mismas en 3.200 euros anuales.
2.- Además se exigirá que cumplan los requisitos que se establezcan
reglamentariamente, y en particular los siguientes:
a) El rendimiento neto de la actividad económica se determina con la
estimación directa. Si en todo caso se determina con arreglo a la
modalidad simplificada del método de estimación directa, la reducción
será incompatible con lo previsto en la regla 4 del artículo 30.2 de esta
ley.
b) La totalidad de entregas de bienes o prestaciones de servicios se
efectuarán a una persona física o jurídica, no vinculada en los términos
del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades.
c) El gasto deducible que corresponda a las actividades económicas no
puede del 30 por 100 de sus rendimientos íntegros declarados.
d) Se deben cumplir durante el periodo impositivo todas las obligaciones
formales y de información, control y verificación, que se determine
reglamentariamente.
e) Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo.
f) El 70 por 100 de los ingresos deben estar sujetos a retención o ingreso
a cuenta
3.- La consecuencia de aplicar esta reducción debe ser que el saldo
resultante no podrá ser negativo.
Las novedades en la regulación general de la estimación objetiva se
encuentran insertadas, básicamente, en las letras b) y c) del núm. 1 del art. 31
de la Ley.
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Tratan de evitar que en otros países se apliquen regimenes simplificados a las
pequeñas empresas, singularmente en Brasil. Esto se conoce con el nombre
de enanismo fiscal.
Ejemplo: un empresario acogido al régimen simplificado o de estimación
objetiva considera conveniente, ante el crecimiento de su empresa, no
traspasar los limites que la conducirán al régimen general y crea otra pequeña
empresa poniendo a su frente a un familiar.
Se evitara esta práctica si se ordena acumular, los rendimientos íntegros de la
primera y de la segunda empresa, a efectos de determinar si se traspasa el
límite de tales rendimientos fijados por la ley para la aplicación si se traspasa
el límite de tales rendimientos fijados por la ley para la aplicación del régimen
de estimación objetiva.
Se deben computar no solo las operaciones que correspondan a las
actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las
que correspondan a las desarrolladas por el conyugue, descendientes y
ascendientes, así como actividades en régimen de atribución de rentas en las
que participen cualquiera de los anteriores y que concurran las siguientes
circunstancias:
Las actividades económicas deben ser idénticas o similares; se entienden
como idénticas y similares las actividades económicas clasificadas en el mismo
grupo en el Impuesto sobre Actividades económicas.
Debe existir una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios
personales o materiales.
Se aplicará la misma norma para fijar el volumen de compras bienes y
servicios.
2. Reglas especiales contenidas en la Ley reguladora del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas cuando se trate de operaciones entre
familiares:
a) Régimen fiscal de las cesiones de bienes y servicios por familiares al
empresario individual.
En los supuestos donde los parientes y familiares del empresario individual
ceden bienes patrimoniales o prestan servicios al mismo:
Art. 6.5 de la LIRPF se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las
prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar
rendimientos del trabajo o del capital.
b) Rendimientos del capital inmobiliario para el supuesto de parentesco
entre las partes.
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Art. 24 de la LIRPF, cuando el adquirente cesionario, arrendatario o
subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el
mismo sea conyugue o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado
inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al
que resulte de las reglas del art. 85 de esta ley. Se cita también el art. 24 de la
LIRPF que regulará las imputaciones de rentas inmobiliarias para bienes
urbanos no cedidos, cuya valoración ha de efectuarse mediante la aplicación
de un porcentaje sobre el valor catastral del inmueble urbano, mientras el art.
24 LIRPF no hace distinción entre inmuebles susceptibles de cesión.
La cesión de la renta obtenida por la cesión entre familiares tributa, como
rendimiento de capital inmobiliario; para el cesionario constituye un gasto
deducible de su actividad para el cálculo del rendimiento neto de la actividad.
La DGT en Resolución a Consulta núm. 640/2003, de 13 de mayo de 2003, ha
establecido: “la DGT dicta, con carácter no vinculante, Resolución contestando
a la consulta formulada sobre repercusiones fiscales de la realización de una
actividad económica en un local propiedad del padre del empresario, cedido a
precio inferior al del mercado o gratuitamente.
Descripción: la consultante va a ejercer una actividad económica en un local
comercial propiedad de su padre, quien no ejerce actividad económica alguna,
pero tiene otros locales arrendados a terceros.
Cuestión: Ante la imposibilidad de que se pacte un precio de alquiler inferior al
de mercado o se ceda gratuitamente, se pregunta sobre su incidencia en el
IRPF, IVA e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Autoconsumo y prestación de servicios a terceros por parte del empresario:
El artículo 28.4 del LIRPF dice que se valorará el valor normal en el mercado
de bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste
a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
Si hay una contraprestación y es inferior al valor normal en el mercado de
bienes y servicios se debe atender a este último.
c) Régimen de atribución de rentas.
Art. 86-90 de la LIRPF regulará las atribuciones en los siguientes términos:
Las rentas que sean de entidades en régimen de atribución de rentas se
atribuirán a los socios, herederos, comuneros o participes.
Se considerarán entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las
que se refiere el artículos 8.3 de la LIRPF y en particular, las entidades que se
constituyan en el extranjero y su naturaleza sea idéntica o análoga a las
entidades en atribución de rentas constituidas conforme a las leyes españolas.
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Esto no se aplica a las sociedades agrarias de transformación que tributan por
el Impuesto sobre Sociedades.
Las entidades en régimen de atribución de rentas no están sujetas al Impuesto
sobre Sociedades.
Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los
socios, herederos, comuneros o participes tendrán la naturaleza derivada de la
actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Para calcular las rentas a socios, herederos, comuneros o participes, se aplican
las siguientes reglas:
1.- Las rentas se deben dar con arreglo a las normas de este Impuesto,
artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de la LIRPF:
a) La renta se determina de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre
Sociedades si los miembros de la entidad en régimen de atribución de
rentas son sujetos pasivos de dicho impuesto o contribuyentes del
Impuesto de no Residentes con establecimiento permanente.
b) Para determinar la renta a los contribuyentes del Impuesto sobre la
Renta de no residentes se hará de acuerdo a lo previsto en el capitulo
IV del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre la Renta de no
Residentes.
c) Para calcular la renta que se atribuye a los miembros de la entidad que
sean sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de no Residentes con
establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no
sean personas físicas no se aplica lo establecido en la disposición
transitoria novena de esta ley.
2.- La atribución de la renta de los socios, herederos, comuneros o participes
que contribuyan por este impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades, se
determina de acuerdo con los establecido en la regla 1 anterior.
3.- Si la entidad obtiene rentas de fuentes extranjeras que procedan de un país
con el que España no tiene ningún convenio para evitar la doble imposición con
cláusula de intercambio de información, no se computan las rentas negativas
que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la
misma fuente.
Están sujetas a retención o ingreso a cuenta, las rentas que se satisfagan o
abonen a la entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia
de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyentes por este Impuesto,
sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto
sobre la Renta de no Residentes. La retención o ingreso a cuenta se deduce de
la imposición personal del socio, heredero, comunero o participe, en la misma
proporción que las atribuidas a las rentas.
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Las rentas se distribuirán entre socios, herederos, comuneros o participes,
según normas o pactos que se apliquen en cada caso y si no las hubiera, se
atribuyen por parte iguales.
La DGT en Resolución núm. 1481/2007, de 4 de julio (JUR 2007, 283229) con
carácter vinculante a consulta planteada sobre Tratamiento en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos percibidos por el
comunero que trabaja en la actividad, ha contestado lo siguiente:
Las comunidades de bienes y sociedades civiles no constituyen contribuyentes
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran
como un agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en
la entidad, añadiendo el articulo 88 que las rentas atribuidas tendrán la
naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada
uno de los socios o comuneros.
Si una comunidad de bienes desarrolla actividad económica, los rendimientos
que se atribuyen mantendrán el carácter de rendimientos de actividades
económicas.
Para que esto sea operativo, esta actividad económica de debe desarrollar
como tal por la comunidad de bienes, es decir que la ordenación por cuenta
propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos
definitorios de una actividad económica corresponda a las comunidad. Todos
los comuneros deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial.
Los rendimientos que un comunero percibe por su trabajo en la comunidad de
bienes no se integran en el IRPF como rendimientos de trabajo; su integración
se realiza vía régimen de atribución de rentas. Las cantidades percibidas por el
comunero por su trabajo no constituyen para la entidad gasto deducible para la
determinación del rendimiento neto.
El comunero que trabaja en la actividad percibirá retribución, determinada
contractualmente, por la aportación de su trabajo.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes por el
Impuesto sobre la Renta de no Residente con establecimiento permanente que
sean miembros de una entidad en régimen de atribución de rentas que
adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva
integrarán en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que
deban contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones.
También se integran en su base imponible el importe de los rendimientos del
capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios que se
hubieran devengado a favor de la entidad en régimen de atribución de rentas.
Obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de
rentas:
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1.- Deberán presentar la declaración informativa, que reglamentariamente se
establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o
participes, residentes o no en territorio español.
2.- La obligación de información debe ser cumplida por quien tenga la
consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de
rentas, General Tributaria, o por sus miembros contribuyentes por este
Impuesto o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las
entidades constituidas en el extranjero.
3.- Deben notificar a sus socios, herederos, comuneros o participes, la renta
total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que
reglamentariamente se establezcan.
4.- El ministro de Economía y Hacienda establece modelos, así como plazo,
lugar y forma de presentación de la declaración informativa.
5.- No están obligadas a presentar la declaración informativa, las entidades en
régimen de atribución de rentas, que no ejerzan actividades económicas y
cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.
El art. 31 del RIRPF completa la normativa anterior sobre este tipo de
entidades:
La modalidad simplificada en la estimación directa será aplicable para
determinar el rendimiento neto de las actividades económicas.
Todos sus socios, herederos, comuneros o participes serán personas físicas
contribuyentes por este impuesto.
La entidad debe cumplir los requisitos definidos en el artículo 28 de este
Reglamento
La renuncia debe efectuarse por todos los socios, herederos, comuneros o
participes
La aplicación de esta modalidad se efectuara con independencia de las
circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos,
comuneros o participes.
El rendimiento neto se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o participes
y si estos no constaran en la administración de forma fehaciente se atribuirá
por partes iguales.
d) Transmisión de la totalidad de la empresa “Inter vivos”.
La transmisión de la totalidad de la empresa “Inter vivos” puede realizarse a
título oneroso o a título lucrativo; el gravamen según sea el tipo de transmisión
será diferente. En las transmisiones a titulo lucrativo se produce una no
sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por estimarse que
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no existe una ganancia o perdida patrimonial; se exige que los elementos
patrimoniales que afecten al contribuyente, con posterioridad a su adquisición,
deberán haber estado afectos a la actividad económica ininterrumpidamente
durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.
Si se transmite la totalidad de la empresa a titulo oneroso, el transmitente, es
decir el empresario individual que ejerce la actividad económica tendrá que
computar a efectos del IRPF una ganancia de patrimonio calculada conforme al
artículo 35 de la LIRPF.
e) Transmisión de fincas rusticas o explotaciones agrarias.
Los incrementos de patrimonio, que se pongan de manifiesto durante los cinco
años siguientes a la entrada en vigor de esta Ley, que se deriven de la
transmisión de fincas rusticas o explotaciones agrarias quedan incluidos en el
rendimiento neto resultante de la aplicación de la modalidad de signos, índices
o módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas. Se exigirá que las fincas rusticas o explotaciones
agrarias transmitidas se destinen por el adquirente a la constitución o
consolidación de explotaciones agrarias prioritarias o sean adquiridas por las
Administraciones Publicas para su integración en Bancos de Tierras u órganos
similares o por razones de protección del medio natural.
Ahora se aplica la normativa relativa al cálculo de las ganancias y pérdidas
patrimoniales contenidas en la LIRPF.
f) Individualización de rentas empresariales.
Art. 14 de la LIRPF establece que: Los rendimientos de las actividades
económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual,
personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción
y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba
en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares
de las actividades económicas.
Es decir, se imputan los rendimientos obtenidos a quien ejerza la actividad de
forma habitual, personal y directa; lo importante en los supuestos de conflictos
es demostrar sobre quien recae esta situación. La sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Islas Baleares, de 29 de octubre 2002 (JUR 285635),
resuelve un supuesto en el cual los ingresos derivados del ejercicio de una
actividad profesional fueron declarados por mitad en la declaración de IRPF de
cada uno de los conyugues. El asunto es el siguiente, como se puede leer en
su Fundamento Jurídico Tercero:
Entrando ya en el fondo de la cuestión suscitada la misma consistente en
determinar a quien se deben imputar, a efectos de la determinación de la base
del IRPF los rendimientos derivados de la actividad profesional que se ejerce
en la clínica dental, si al actor en exclusiva, como entiende la administración
aquí demandada, o a este y su conyugue, como por el contrario, estima el
recurrente.
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El Articulo 43 de la Ley 18/1991 de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, aplicable al caso, dispone, en relación con la
individualización de los rendimientos de las actividades empresariales o
profesionales, que: los rendimientos de las actividades empresariales o
profesionales se consideran obtenidos por quienes realicen de forma habitual,
personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción
y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba
en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares
de las actividades empresariales o profesionales.
Se debe tener en cuenta que quien figura como titular de la actividad es la
sociedad civil Anselmo C, SC; la ley presume que quien realiza de forma
personal, habitual y directa la ordenación por cuenta propia de la actividad
profesional que nos ocupa es la mencionada sociedad civil; por eso se aplicará
el régimen de atribución de rentas. Dicha conclusión admite prueba en
contrario de que la ordenación de los medios de producción y de los recursos
humanos la ejerce uno solo de los conyugues; es a éste al que deberán ser
imputados los rendimientos derivados de la actividad debiéndose tomar en
cuenta que las diferentes áreas del derecho no tienen por que seguir las
mismas pautas; en atención a su finalidad no están obligadas a acomodarse
estrechamente la legislación civil y la legislación tributaria, que tampoco puede
ser ignorada. (Sentencia TC 20-2-1989 RTC 1989,45). De este modo y como
dice la resolución recurrida, el que los socios de una sociedad civil realicen o
no la ordenación por cuenta propia es una cuestión de hecho susceptible de
ser comprobada por los órganos de la Administración Tributaria.
Sin dudar de la realidad de la colaboración de la esposa en la actividad de la
clínica dental, de los datos obrantes en el expediente se deduce que quien
ejerce la actividad de forma personal, habitual y directa es el actor y no su
esposa, como se puede demostrar:
1.- El hecho de que la esposa no está dada de alta en el régimen de
autónomos de la Seguridad Social y que solo el marido, hoy actor, ostenta el
titulo académico que le permite ejercer la actividad profesional.
2.- También se debe tomar en cuenta que para ejercer la actividad de la
profesión de autos se requiere una titulación que la esposa del actor no tiene,
por lo que difícilmente puede ser ella quien de manera personal, habitual y
directa la ejerza.
Sentado lo anterior, el resto de las manifestaciones y pruebas aportadas por el
actor, como cuenta bancaria de titularidad de ambos conyugues,
manifestaciones de los testigos y formalización por los mismo del contrato de
arrendamiento financiero, son insuficientes para desvirtuar el tipo de actividad
que se realiza, la odontología y estomatología, que requiere una titulación
académica sin la cual no puede ejercerse la profesión, como se alega, de
clínica de odontología y estomatología,
La Dirección General de tributos en diversas contestaciones a consultas
planteadas dice: Si bien el numero 3 de la regla 3 de la Instrucción del IAE
- 39 -
ordena la tributación y matriculación de acuerdo con la Sección Primera de las
Tarifas a las personas jurídicas o entidades del articulo 33 de la LGT ( RCL
1963, 2490), entre las que se encuentran las sociedades civiles cuando
realicen actividades profesionales clasificadas en la Sección Segunda, la
misma regla 3 de la instrucción confirma la naturaleza profesional de las
citadas actividades para a continuación configurar su tributación a los solos
efectos del impuesto municipal, distinguiendo dos situaciones diferentes según
se realicen las actividades profesionales directamente por las personas físicas (
Sección Segunda del IAE) o bien se desarrollen por estas a través de
determinados entes sin personalidad jurídica (Sección Primera del IAE).
Conforme a todo lo anterior, los rendimientos obtenidos por la sociedad civil en
el ejercicio de una actividad profesional se entienden derivados de una
actividad profesional y no empresarial. Al respecto, la consulta de la Dirección
General de Tributos, de 31 de enero de 1996, dice que la constitución de una
sociedad civil que tenga por finalidad repartir al 50% los rendimientos de las
actividades profesionales de los cónyuges (agentes de seguros) no repercute
en sus liquidaciones del IRPF. Los rendimientos profesionales corresponderán
al conyugue que los haya obtenido y, por otra parte, la posterior puesta en
común de aquellos rendimientos con los del otro conyugue no tiene ninguna
incidencia fiscal. Procediendo por tanto la desestimación del recurso planteado.
En el mismo sentido se pronuncia el TSJ de Navarra en Sentencia 1057/2000,
de 15 de junio (JT 2000, 1612), donde se resuelve un asunto similar con los
siguientes Fundamentos Jurídicos:
SEGUNDO: La única cuestión que se plantea en estos autos, y sobre la que
sala se ha de pronunciar, consiste en determinar a quien se deben imputar, a
efectos de la determinación de la base del IRPF , los rendimientos derivados de
la actividad profesional que se ejerce en el despacho de abogado-graduado
social: si al actor en exclusiva, como entiende la Administración aquí
demandada, o a éste y su conyugue (en la proporción que en su caso
corresponda) como, por el contrario, estima el recurrente.
En este sentido la parte actora fundamenta su pretensión en los siguientes
motivos:
1.- El despacho, que es bien ganancial, se dedica fundamentalmente a la
confección de nóminas y seguros sociales. En tal actividad participan el
recurrente, que como abogado y graduado social realiza una función técnica y
su esposa, que realiza funciones administrativas y de captación y
mantenimiento de la clientela.
2.- Tanto el actor como su esposa figuran dados de alta en el régimen especial
de trabajadores autónomos de la seguridad social.
3.- El día 1-2-1990 el actor y su esposa firmaron, como cotitulares del
despacho, un contrato de colaboración profesional con dos de sus hijos. Dicho
contrato fue presentado ante la Hacienda Foral (Sección gestora del ITP y
AJD).
- 40 -
4.- En la declaración-liquidación correspondiente al año 1986 el actor
distribuyo los rendimientos derivados del ejercicio de la actividad profesionales
entre él y su esposa. Dicha autoliquidación fue revisada y modificada por la
Administración tributaria pero por un motivo distinto, de forma que en todo el
proceso revisor se dejo intacta la citada distribución de rendimientos. Al
modificarse en las liquidaciones ahora impugnadas la referida distribución, la
administración esta actuando, en opinión del actor, en contra de sus propios
actos.
5.- Por otra parte, el actor estima, con apoyo en una sentencia de la Sala de
este orden jurisdiccional del TSJ de Valencia, que los órganos de gestión
tributaria no son competentes para modificar la autoliquidación por él
presentada en lo que se refiere a la imputación o distribución de los
rendimientos de la actividad profesional entre los conyugues, ya que, en su
opinión, para proceder a dicha modificación hubiera sido necesaria una labor
de comprobación e investigación mas exhaustiva que necesariamente hubiera
implicado la intervención de la Inspección de tributos.
6.- Ausencia de motivación de las liquidaciones impugnadas.
7.- Vulneración de lo dispuesto en el art. 24.1. bis del DF Leg 212/1986 (RCL
1986, 3957; RN 1986, 287 y LNA 1986, 2989) y del art. 38 de la LF 6/1992 ( Rcl
1992, 1449 y LNA 1992,137).
8.- Finalmente señala que, en el supuesto de que ninguno de los fundamentos
impugnatorios fueran acogidos, de algún modo se tendría que tener en cuenta
o valorar, a efectos de la liquidación del IRPF, el trabajo prestado por su
esposa en el despacho. Y en este sentido apunta, a modo de sugerencia, que
tal valoración podría basarse en las tablas de salarios del convenio colectivo
de oficinas y despachos aplicables durante los años a que se refieren las
liquidaciones impugnadas.
TERCERO.- Examinado el expediente se observa, en primer lugar, que como
acertadamente sostiene el actor las liquidaciones administrativas aquí
impugnadas carecen de motivación alguna. Este hecho provoca indudable
indefinición en el contribuyente y, por tanto, debe acarrear su anulación
retrotrayendo las actuaciones al momento anterior a la comisión de tan
palmaria y manifiesta infracción de lo dispuesto en el art. 121.2 de la Ley
General Tributaria (RCL 1963, 2490; ndl 15243).
Dada la instancia en que nos encontramos y los elementos de juicio de que
dispone, carecería del mas mínimo sentido en este momento la retroacción del
expediente para subsanar el defecto y llegar de nuevo a la misma conclusión,
por lo que un elemental principio de economía procesal aconseja entrar en el
fondo del asunto y resolver el conflicto que mantienen las partes.
CUARTO.- En lo que se refiere a los ejercicios de 1990 y 1991, el art. 24.1
bis.b) 3 del TRIRPF de 3 de octubre de 1986 establecía, en la redacción dada
al mismo por el art. 1 Cinco de la LF 14/ 1989, de 2 de agosto (RCL 1989,
2224; RN 1989, 192 y LNA 1989, 192), que: los rendimientos de actividades
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empresariales, profesionales o artísticas se considerarán obtenidos por quien
efectivamente ejerza la actividad. Se presumirá que ejerce la actividad el
miembro de la unidad familiar que figure como titular de la misma en un registro
de carácter fiscal u otros de carácter publico, salvo prueba en contrario.
A su vez, y en lo que atañe a la declaración-liquidación correspondiente a
1992, el art. 38 de la LF 6/1992, de 14 de mayo, dispone, en relación con la
individualización de los rendimientos de las actividades empresariales o
profesionales que se consideran obtenidos por quienes realicen de forma
habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de
producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá,
salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren
como titulares de las actividades empresariales o profesionales.
A la luz de estos preceptos y de la autonomía de que gozan las normas
tributarias respecto de las que se integran en otros sectores o ramas del
ordenamiento (en especial, y en lo que ahora interesa, de las civiles y de las
reguladoras de los diversos regímenes del sistema de la seguridad social),
ninguna duda cabe de que el hecho de que el inmueble en el que se ejerce la
actividad de abogado-graduado social tenga carácter ganancial carece de
relevancia alguna en orden a la individualización de los rendimientos que de la
misma se derivan. Y los mismo ocurre con el hecho de que fueran los dos
conyugues quienes firmasen el contrato de colaboración profesional con dos de
sus hijos. O de que la esposa figure dada de alta en el RETA, lo cual no es sino
consecuencia de los dispuesto en el articulo 3.b) del D. 2530/1970, de 20 de
agosto (RCL 1970, 1501, 1608; NDL 27459), que establece la obligatoria
inclusión en dicho régimen del conyugue y los parientes de los trabajadores
determinados en el número anterior que de forma habitual colaboren con ellos
mediante la realización de trabajo en la actividad y siempre que no tengan la
condición de asalariados respecto de aquellos.
Ningún significado especial cabe atribuir tampoco, en orden a la resolución de
la cuestión de fondo que aquí se plantea, al hecho de que en la declaración
correspondiente al periodo impositivo de 1986 la Administración tributaria no
modificase la distribución de los rendimientos efectuada por el actor, pues,
evidentemente, una ilegalidad (por despiste o inadvertencia del funcionario que
reviso aquella autoliquidación) no puede justificar otra, y el hecho de que no se
modificara en modo alguno significa que se diera por buena. De hecho, desde
el año 1988 la Administración ha corregido sin excepción todas las
individualizaciones de los rendimientos de la actividad realizadas por el actor
en sus autoliquidaciones, por lo que difícilmente cabe apreciar en su proceder
la existencia de un criterio cambiante o vacilante.
No vamos a dudar de la colaboración de su esposa en la actividad de abogadograduado social pero lo cierto es que de los datos obrantes en el expediente se
deduce indubitadamente que quien efectivamente, de forma personal, habitual
y directa, ejerce tal actividad es el actor y no su esposa, como lo demuestra: 1)
el hecho de que en todos los recibos de honorarios girados a los diversos
clientes (con la correspondiente retención a cuenta del IRPF) aparezca solo el
nombre del actor como el prestador del servicio. 2) El hecho de que, de
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acuerdo con el ordenamiento vigente, para el ejercicio profesional de la
actividad de abogado y de graduado social se requiere una titulación que la
esposa del actor no tiene (o al menos no ha acreditado tener), por lo que
difícilmente puede ser ella quien de manera personal, habitual y directa la
ejerza. Y todo ello, insistimos, sin poner para nada en tela de juicio la realidad
de la colaboración prestada por la esposa en la actividad, mediante la
realización de tareas de tipo administrativo y de la relación con los clientes.
En consecuencia, de ningún modo se puede admitir que la liquidaciones que
aquí se impugnan, en las que se imputa la totalidad de los rendimientos
derivados de la actividad profesional al esposo, vulneren lo dispuesto en el art.
24.1 bis del TRIRPF/1986 y en el art. 38 de la LF 6/1992, pues antes al
contrario, lo que en ellas se hace no es sino aplicar tales preceptos.
Las tareas realizadas por su esposa en el despacho se hubieran podido valorar
a efectos de la liquidación del IRPF, pero para ello hubiera sido necesario que
la hubiere contratado laboralmente, de acuerdo con lo que a tal efecto disponía
el art. 37.2 b) de la LF 6/1992, a tenor del cual se consideran gastos deducible
para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales y
profesionales “las retribuciones estipuladas con el conyugue o los hijos
menores de edad del sujeto pasivo, que trabajen habitualmente y con
continuidad en las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por
aquel siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su
cualificación profesional y al trabajo que desempeñen y resulte debidamente
acreditada la existencia del oportuno contrato laboral y la afiliación de las
mismas al régimen correspondientes de la Seguridad Social”. Dichas
cantidades se considerarán obtenidas por el conyugue o los hijos menores de
edad, en concepto de rendimientos de trabajo, a todos los efectos tributarios. Al
no ser este el caso que ahora nos ocupa, resulta totalmente imposible que la
Sala pueda hacerse eco de la sugerencia hecha por el actor en el fundamento
9 de su escrito de demanda.
B. LA EMPRESA FAMILIAR EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
1. Diferenciación entre Patrimonio de la empresa familiar y Patrimonio
personal del individuo.
Primero empezaremos por diferenciar el patrimonio de las empresas familiares
del patrimonio personal de los individuos. El art 1 de la Ley 19/1991, de 6 junio,
reguladora del IP dice que, a efectos de dicho tributo, constituye el patrimonio
neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido
económico del que sea titular con deducción de las cargas y gravámenes que
disminuyan su valor así como de las deudas y obligaciones personales de las
que deba responder.
La definición que da el legislador incluye únicamente los bienes de las
personas físicas, es decir, el total de bienes y derechos menos las
obligaciones, cargas o deudas de la persona física. Son parte integrante del
- 43 -
patrimonio los bienes afectos y las participaciones en aquellas actividades
económicas que se desempeñen y que pasan a formar parte del patrimonio del
sujeto pasivo, siendo en consecuencia objeto de imposición.
Para comprobar cuales son los bienes de una actividad económica individual
se tendrá en cuenta su utilización, es decir, los inmuebles afectos en los que se
desarrolla la actividad, así como los bienes destinados a los servicios
económicos y socio-culturales del personal y cualesquiera otro elementos
patrimoniales que resulten necesarios para la obtención de los respectivos
rendimientos. Estos bienes quedan afectos con independencia de que su
titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos conyugues.
Si un conyugue lleva una actividad económica empleando bienes de ambos, la
afectación se presume independientemente de que alguno de ellos no ejerza la
actividad de forma efectiva. Se habilita la cesión de parte del patrimonio de un
conyugue para que el otro pueda desarrollar su labor empresarial o profesional.
Cada conyugue liquidará de forma individual el impuesto sobre el patrimonio,
sin perjuicio de los elementos patrimoniales de carácter privativo de un
conyugue que se cedan para la realización de la actividad económica del otro,
los cuales no entran en la esfera que caracteriza esta previsión normativa al no
ser comunes a ambos conyugues.
También se pueden ceder elementos patrimoniales (inmuebles, maquinaria,
equipos informáticos, vehículos etc.) por parte de miembros de una familia para
el desarrollo de una actividad. Se deben contabilizar dichos bienes para que
puedan considerarse afectos y tenerse presentes los requisitos necesarios para
que se produzca una afectación parcial así como las prohibiciones del art. 21
del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio por el que se aprueba el
Reglamento del IRPF.
El art. 26.3, párrafo 2 del TRLIRPF dice que se entenderá que no ha existido
afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes
de transcurridos tres años de aquella.
2. Hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. Supuestos de
exención.
Iter Normativo de las Exenciones:
El art. 3 de la Ley 22/1993 de diciembre, de medidas Fiscales, de Reforma del
Régimen Jurídico de la Función Publica y de la Protección por desempleo,
introdujo, a partir del 1 de enero de 1994, una nueva exención que habría de
añadirse a las ya existentes en el art 4 de la ley 19/1991. La exención va a
entenderse en un doble ámbito: de una parte, los bienes y derechos afectos a
actividades empresariales y de otra, determinadas participaciones en
entidades.
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Entre los fines asignados al Impuesto se debe distinguir entre bienes de
consumo y de producción, en aras a otorgarles un tratamiento diferenciado, el
cual puede consistir en no someter a gravamen exclusivamente a los primeros,
en gravar a los primeros a partir de determinadas cuantías con objeto de
favorecer a la pequeña y mediana empresa de carácter individual, o bien en
someter a gravamen a ambos tipos de bienes, aunque aplicando criterios de
valoración diferentes.
Lo que se pretende con el IP es gravar la capacidad económica
complementaria que representa la titularidad de un patrimonio neto. El objetivo
básico de la exención es favorecer la inversión empresarial, fundamentalmente
en el ámbito de la pequeña y mediana empresa (PYMES), de cara a lograr,
mediante la aplicación del conjunto de medidas tributarias establecidas en la
Ley, un fortalecimiento de la economía española.
Los beneficios fiscales estaban pensados para las pequeñas y medianas
empresas y no de forma directa para la empresa familiar. El reglamento tuvo
lugar mediante el Real Decreto 2481/1994 de 23 de diciembre; En él se
determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y
participaciones en entidades para la aplicación de la exención en el Impuesto
sobre el Patrimonio.
3. Elementos afectos a Actividades Económicas. Bienes y Derechos
afectos a Actividades Empresariales o Profesionales.
Originariamente se declaraban exentos los bienes y derechos necesarios para
el desarrollo de las actividades empresariales ejercidas por personas físicas,
excluyendo de la exención a los bienes y derechos afectos a las actividades
profesionales. Con posterioridad se amplio la exención a los bienes y derechos
afectos a actividades profesionales, otorgando, con efectos desde el 1 de enero
de 1998, una nueva redacción al articulo de la Ley del IP que establece la
exención con carácter general, esto es, el consabido art. 4 octavo de la Ley
19/1991.
En la actualidad se ha de estar a lo dispuesto en los artículos 25 y 27 del texto
refundido de la Ley del IRPF. En ellos se extiende la calificación de actividad
económica a la dedicada al arrendamiento o compraventa de inmuebles,
siempre que concurran en ello las circunstancias establecidas en el art. 25.2
del TRLIRPF, consistentes en la afectación de un local a la actividad y en la
contratación de una persona a jornada completa.
Se excluye de la consideración de bienes afectos a los destinados
exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los
integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el articulo 5 del presente
Real Decreto o a aquellos que estén cedidos, por precio inferior al mercado, a
personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el articulo
16 de la Ley de impuestos sobre Sociedades.
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El legislador sale al paso de situaciones de utilización particular de elementos
patrimoniales que pretendan afectar a una actividad económica e impide esta
posibilidad tanto si es para su utilización a favor de familiares como para
entidades vinculadas a la empresa. No todo elemento afecto a una actividad
empresarial o profesional va a resultar exento.
Existen dos requisitos
necesariamente:
de
carácter
subjetivo
que
han
de
concurrir
1.- La actividad empresarial o profesional se ejerza de forma habitual,
personal y directa por el sujeto pasivo.
El IP constituye un tributo de carácter estrictamente individual y el ejercicio de
la actividad es para cada sujeto independiente de la situación en la que se
encontrase su conyugue o los restantes miembros de la unidad familiar
El art. 3 de la Ley de Medida 66/ 1997 de 30 de diciembre otorgo una nueva
redacción al apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/ 1991, extendiendo la
exención a los bienes y derechos comunes a ambos conyugues siempre que
se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de
cualquiera de ambos y se cumplan los restantes requisitos exigidos para poder
disfrutar de la misma.
El RD 1704/1999 desarrolla la cuestión en sus art. 2.1 y 3.1: En caso de que no
coincidan el conyugue que desarrolla la actividad y el conyugue titular de los
bienes afectos a la misma, la exención alcanza tanto a los bienes privativos del
conyugue empresario o profesional como a los bienes comunes del matrimonio.
La exención se aplicará tanto en la declaración del conyugue titular de la
actividad económica como en la del conyugue no ejerciente. En ningún caso
los bienes privativos del conyugue que no desarrolla actividad económica
alguna quedan amparados por la exención.
El empresario individual puede actuar a través de un gerente del negocio
familiar contratado al efecto sin que por ello disminuya su efectivo control sobre
el mismo. El art. 11.4 del TRLIRPF contiene los requisitos citados que
concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
Ejemplo: El caso de las personas incapacitadas, ya sea por tratarse de
menores de edad o por hallarse judicialmente incapacitados. Estas personas
no podrán desarrollar la actividad de forma habitual, personal y directa pero si
podrán actuar a través de sus representantes legales, produciéndose los
efectos en la persona del representante. Se da en ocasiones la presencia de
circunstancia factible, al poder coincidir la figura del representante legal con la
de los padres del menor o incapaz.
El art. 7 del RD 1704/1999 dice que en el supuesto de menores de edad o
incapacitados que sean titulares de los elementos patrimoniales o de las
participaciones en entidades, los requisitos exigidos en el párrafo primero del
apartado 1 del articulo 3 y la condición de que el sujeto pasivo ejerza
efectivamente funciones de dirección en una entidad, establecida en el párrafo
- 46 -
d) del apartado 1 del articulo 5, se consideran cumplidos cuando se ajusten a
los mismos sus representantes legales. Se puede extender la exención a los
titulados siempre que los tutores cumplan estas exigencias.
En las personas que están jubiladas, salvo que perciban pensiones que
posibiliten desarrollar otro tipo de trabajo, se excluye cualquier posible
actuación remunerada, ya sea autónoma o dependiente. O sea la imposibilidad
de exención.
Para Banacloche Pérez, la exención solo queda establecida para los elementos
comunes a ambos conyugues y no se extiende al supuesto en que la
comunidad tenga lugar con un tercero. Cuando la actividad económica se
desarrolle bajo la forma jurídica de comunidades de bienes, sociedades civiles
y demás entes carentes de personalidad jurídica debe estimarse que tendrán
derecho a la exención aquellos comuneros en los que concurran los requisitos
necesarios al efecto en la parte que corresponda su cuota de participación.
La resolución de la DGT 2/1999 23 de marzo dice que cuando la actividad sea
desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedades sin
personalidad jurídica o sociedad civil debe entenderse que son cada uno de los
comuneros , participes o socios quienes desarrollan la citada actividad, sin que
pueda considerarse que se trata de participaciones de una entidad a efectos
del IP, siendo necesarios para poder disfrutar de la exención de los elementos
afectos a la actividad el que cada comunero realice la misma de forma habitual
personal y directa, de acuerdo con la normativa del IRPF y que cumplan los
demás requisitos establecidos.
2.- La actividad empresarial o profesional constituya la principal fuente de
renta del sujeto pasivo.
Esta pensado para beneficiar a quien emplea la mayor parte de su equipo de
trabajo en una actividad económica. Los negocios con pérdidas quedan al
margen de la exención; el art. 15.1 del TRLIRPF dice que hay que entender por
base imponible el importe de la renta disponible del contribuyente, expresión de
su capacidad económica, para cuya determinación dispone el punto 2 del
mismo artículo.
Será el resultado de deducir de la suma de las denominadas parte general y
parte especial de dicha base el mínimo exento personal y familiar, que reduce
en primer lugar la parte general y en su caso la parte especial, sin que ninguna
de ellas pueda resultar negativa.
El momento del devengo a tener en cuenta a efectos del cómputo de la base
imponible no plantea problema alguno ya que, a priori, coincide en ambos
impuestos, produciéndose el 31 de diciembre. En caso de devengo anticipado
por fallecimiento del contribuyente antes de dicho día, la exención
correspondería a los herederos del difunto que hubiesen adquirido los bienes
afectos a la actividad económica y que serian sus titulares a 31 de diciembre.
El art 4.1 de la Ley del IP, en el sentido de que la actividad empresarial o
profesional se ejerza por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de
- 47 -
renta, parece tomar en consideración únicamente la renta del sujeto pasivo,
que es siempre la persona física individual y no la unidad familiar al poder esta
ultima optar por la tributación conjunta.
En los supuestos de tributación conjunta, habrá que atender a la porción de
base imponible que le corresponda al sujeto que ejerce la actividad; esto
impedirá acudir a las circunstancias familiares del resto de integrantes de la
unidad familiar excepto en lo relativo a su parte del mínimo personal y familiar.
Cuando el sujeto pasivo desarrolle más de una actividad, deberán ser
computadas conjuntamente la totalidad de sus actividades en aras de poder
calcular el rendimiento neto común a todas ellas. Se admite la exención de
forma conjunta para todas las actividades económicas que lleve a cabo aquel
siempre y cuando ejerza de forma habitual, personal y directa, debiendo
calcular el importe de la renta sumando toda la obtenida de las diversas
actividades desempeñadas.
Si el contribuyente dispusiera de participaciones en entidades que reúnan las
condiciones necesarias para estar exentas, las remuneraciones recibidas de
dichas entidades tampoco van a ser computadas a efectos de la comparación.
Bajo la normativa anterior, a pesar de que quedaban excluidas las
remuneraciones derivadas de las participaciones exentas, se establecía un
reenvío entre las dos exenciones mencionadas que, en la práctica,
imposibilitaba de facto el cálculo de la principal fuente de renta en ambos
casos.
Actualmente, dada la interrelación existente entre ambas exenciones, siempre
que se presente la posibilidad de gozar de exención por las participaciones y
por la actividad individual desarrollada, lo primero que deberá determinarse es
si respecto de las participaciones en entidades se dan o no los requisitos de
porcentaje y de tipo de actividad. Si así fuera, deberá ponderarse la posible
exención de la empresa individual pero sin considerar como uno de los
elementos integrantes de la base imponible, a efectos de la comparación, las
rentas percibidas por cualquier concepto de aquellas entidades en las que se
participa con posibilidad de gozar de la exención.
Permanecen inalteradas en cualquier caso, de conformidad con lo dispuesto
por el apartado segundo del art. 2 RD 1704/1999, las reglas de valoración de
los elementos afectos a la exención por lo que, en consecuencia, las deudas
derivadas de la actividad se encontrarán igualmente exentas, no pudiendo
practicarse su deducción como tales deudas del total del patrimonio bruto
sujeto al IP.
- 48 -
4. Participaciones en Entidades como bienes y derechos exentos del
Impuesto.
a) Participaciones en Entidades.
El segundo gran bloque de la exención es el referente a las participaciones en
entidades que reúnan determinadas condiciones. Una exención cuya
delimitación resulta en ocasiones problemática; en torno a la misma se generan
diversas dudas de carácter interpretativo. Su trascendencia dentro de nuestro
sistema tributario es hoy incontestable, erigiéndose en punto de referencia para
determinar los beneficios que respecto de las transmisiones lucrativas que
quedan recogidas en el art 20 de la Ley 29/1987 reguladora del ISD.
El art. 4, octavo, se limita a aludir a participaciones en entidades con o sin
cotización en mercados organizados. Por lo que respecta a la normativa de
desarrollo, dispone el apartado 1, párrafo segundo, del art. 4 que a los efectos
se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una
entidad.
La exención se otorga a cualquiera que sea el formato que las mismas
adopten, pudiendo abarcar aquella no ya solo a las empresas con forma
societaria sino también a cualquier otra entidad que cumpla los requisitos
exigidos y que no sea de las que no son consideradas como sujetos pasivos
del IS.
Tomar en consideración cualquier medio en base al cual pueda afirmarse que
un sujeto persona física alcanza la titularidad en el capital o patrimonio de una
determinada entidad.
Desde el 1 de enero de 2004 la exención no solo corresponde a la plena
propiedad o la nuda propiedad en caso de dominio escindido, sino también al
usufructo vitalicio. Ello es consecuencia de la nueva redacción otorgada al
apartado octavo del artículo 4 Ley 62/2003; el art. 4.2 del RD 1704/1999 será,
en consecuencia, inaplicable cuando el usufructo tenga carácter vitalicio.
El usufructo ha de ser vitalicio. El carácter vitalicio de un derecho es menos
susceptible de ser objeto de operaciones de planificación fiscal de lo que
puedan serlo los derechos temporales. Debe ser vitalicia la necesidad de
aproximar el beneficio en IP al régimen del ISD en el que el usufructo sobre
participaciones goza de una reducción de la base imponible del 95%.
De acuerdo con la legislación mercantil, el usufructuario que no fuese socio
parece claro que no participaría en el capital de la entidad; se derivaría, por
tanto, la imposibilidad de aplicar la exención en tanto en cuanto el usufructuario
carece de participación alguna en el capital de la entidad.
El usufructo proporciona, en todo caso, el mismo porcentaje de participación
que la nuda propiedad. En la mayoría de supuestos, el carácter vitalicio del
usufructo llevará implícito el parentesco. En caso de parentesco entre el
usufructuario y el nudo propietario, por coherencia con el contexto del que
- 49 -
procede la norma, el porcentaje de usufructo que debería cumplir en todo caso
el usufructuario sería del 20%, impidiéndose que individualmente pudiera ser
suficiente con el 5%.
No hay posibilidad alguna de vincular la norma del IP con la del ISD al tratarse
de un derecho que nunca va a ser hecho imponible de los dos impuestos; si
nos hallamos ante un usufructo vitalicio, con el fallecimiento de su titular el
derecho se extinguirá y no integrará el hecho imponible ni la base imponible
del ISD correspondiente a esa herencia.
También en las transmisiones “Inter vivos” deben buscarse efectos de la
modificación del IP: Posibilidad de aplicar a la donación de un usufructo vitalicio
el beneficio del que hasta el momento gozaba la donación de la plena o la nuda
propiedad sobre participaciones exentas en el IP.
La posibilidad de aplicar la reducción en la donación de un usufructo sobre
participaciones exige determinar si resulta subsumible este supuesto en el caso
de transmisión de participaciones “Inter vivos”.
Al ser un requisito objetivo del beneficio, al donarse una participación lo que se
esta exigiendo es que sobre la misma se proyecte un derecho de propiedad, ya
sea esta de carácter pleno o nuda propiedad. Precisamente, por el hecho de
que en el IP se encuentre exento, el usufructo vitalicio no aporta ampliación
alguna del beneficio para la donación de participaciones. La transmisión “Inter
vivos” de este tipo de derechos no produce la incidencia de la modificación en
el requisito de mantenimiento de los bienes durante diez años gozando de
exención.
La DGT descarta esta opción a consulta de 3 de diciembre, en el supuesto
consultado: Al no tener el no residente una totalidad de rendimientos
empresariales, profesionales y de trabajo personal, no puede considerarse
cumplida la condición establecida en la letra d) del artículo 4, por lo que no
puede aplicársele la exención en el impuesto sobre el patrimonio.
La norma no impide que dicho sujeto pueda disfrutar de la exención. El sujeto
podrá cumplir sin problema alguno las funciones de dirección en las mismas
entidades y al ser un contribuyente residente en nuestro país, resultaría
perfectamente posible comprobar la totalidad de los rendimientos obtenidos de
otras fuentes. El hecho de que el art. 4 octavo no distinga al respecto entre las
entidades residentes y no residentes contribuye además a reforzar esta
consideración.
b) Requisitos relativos a la Entidad Participada.
Los requisitos que ha de reunir la entidad participada pueden ser reducidos a
tres:
a) La entidad no puede tener como actividad principal la gestión de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario.
- 50 -
Se ha de entender por actividad principal aquella que proporcione una
mayor renta a la entidad, aunque no llegue a representar el 50% de la renta
total de la misma. Se estableció que las sociedades Holding se encontraban
amparadas por la exención considerando que dichas entidades holding
desarrollan una actividad económica y no una actividad de gestión de un
patrimonio mobiliario siempre que concurran varias circunstancias:
La ley de medidas 13/1996 ya establece que se considera que una entidad
no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario cuando, de conformidad
con lo dispuesto por el art. 75 de la antigua Ley 43/1995 de 27 de diciembre
reguladora del impuesto de sociedades, la referida entidad no tenga la
consideración de sociedad de mera tenencia de bienes o de sociedad
tenedora de valores.
La DGT dice que lo que la ley pretende para que resulte de aplicación la
exención es que la entidad, cuyas participaciones puedan resultar exentas,
realice de manera efectiva una actividad empresarial y no de gestión de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario. No existe un concepto en la ley de lo
que por tal gestión se entiende pero su delimitación se desprende de la
equiparación que expresamente hace la norma con la actividad de las
entidades en que mas de la mitad de su activo este constituido por valores o
que sea susceptible de calificarse como de mera tenencia de valores.
b) Si la entidad reviste forma societaria no deben concurrir las condiciones
establecidas en el art. 75 de la antigua ley 43/1995
Quedan excluidas de la exención las participaciones de entidades
susceptibles de pertenecer al régimen de transparencia fiscal, tanto si son
sociedades de mera tenencia de bienes como si son sociedades de cartera,
de profesionales o aquellas que obtengan la mayoría de ingresos de
actividades artísticas y deportivas.
Tras la reforma operada por la reiterada Ley de Medidas 66/1997, se
excluyo la exigencia de este requisito para las sociedades de profesionales.
Desde el 1 de enero 2003, la ley 51/ 2002 permitía la exención en los
supuestos de transparencia fiscal de las sociedades de profesionales. Por lo
que respecta a la materia objeto de nuestro análisis, la modificación
introducida carece de toda relevancia; las sociedades de profesionales no
constituyen un supuesto de sociedad patrimonial.
El art 61.1 del TRLIS atribuye el carácter de sociedad patrimonial a aquella
en la que se cumpla una de las dos circunstancias siguientes: que más del
50% del capital social pertenezca a un grupo familiar o que más del 50%
pertenezca a diez o menos socios. Tienen la consideración de sociedades
patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo no esté
afecto a la realización de actividades empresariales o profesionales en el
sentido en que ambas se definen en el IRPF.
Art. 61.1 TRLIS en su letra b) dice que por grupo familiar debe entenderse a
estos efectos el que esta constituido por personas unidas por vínculos de
- 51 -
parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta
el cuarto grado inclusive.
El concepto de grupo familiar que establece el TRLIS no coincide con el
elenco de familiares a los que alude el art. 915 y ss del C.C., de carácter
mucho mas reducido al establecerse la vinculación únicamente hasta el
segundo grado en lugar de hasta el cuarto como efectúa el art. 61.1.
Siempre que estemos ante una entidad que pueda ser catalogada como
patrimonial, no desempeñando efectivamente una actividad económica de
producción de bienes o de prestación de servicios en el mercado como es el
caso de la gestión de un patrimonio, no podrá disfrutar de la exención
contenida en el citado artículo.
c) La entidad participada no puede ser una institución de Inversión
Colectiva.
Tienen por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario. De sobra es
conocido que las instituciones de inversión colectiva presentan un régimen
fiscal especial muy favorable, configurándose como los vehículos idóneos
para la inversión colectiva.
Es incompatible con el concepto de empresa familiar y con el de inversión
en participaciones con intención de ejercer una actividad económica a
través de participaciones significativas en acciones de otras empresas. La
imposibilidad de acceder a la exención de las Instituciones de inversión
Colectiva no tiene por que suponer que sus participaciones no puedan, en
determinados supuestos, considerarse afectas a la actividad desarrollada
por otra entidad a través de la cual se posean dichas participaciones.
Amparándose en la exclusión de la exención de aquellas entidades que no
realicen de manera efectiva una actividad económica y que tengan por
actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, la
DGT tiene admitido el beneficio fiscal para las participaciones en una
sociedad de inversión mobiliaria de capital variable en dos supuestos: si su
precio de adquisición no supera el importe de los beneficios no distribuidos
obtenidos por la entidad y siempre y cuando provengan del ejercicio de
actividades empresariales y profesionales, en concordancia con la
regulación establecida para las entidades en régimen de sociedades
patrimoniales, reguladas en los arts. 61 a 63 del TRLIS.
Situación distinta a la hasta ahora analizada sería aquella en la que, no
obstante formar parte del activo de la sociedad matriz una participación en
una SIMCAV, ésta representase en el activo de la tenedora menos de la
mitad del mismo, de forma que se entendiera que no realiza una actividad
de gestión patrimonial y que, por lo tanto, se entendiese que lleva a cabo
una actividad económica. La cuestión se plantearía entonces no respecto
del acceso a la exención que procedería en cuanto se cumplieren los
restantes requisitos legales sino de su ámbito objetivo o extensión o, aun
mejor, de la determinación de su importe.
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Pueden devenir exentas las participaciones en Instituciones de inversión
colectiva en aquellos casos en los que una entidad posea como cartera de
inversión temporal valores de este tipo de instituciones, sin que signifique
que los títulos no están afectos a la actividad. Será necesario precisar su
adecuación y proporcionalidad al resto de los activos de la entidad así como
al tipo de actividad a que se dedica, a su volumen y a los restantes
parámetros.
c) Requisitos que se refieren al titular de las participaciones.
Que el sujeto pasivo titular de las participaciones se encuentre directamente
relacionado con la correspondiente entidad participada, tanto desde una
perspectiva de carácter patrimonial como desde la referente a la gestión de
dicha entidad.
El porcentaje mínimo de participación en la entidad exigido para el cálculo
de la exención puede obtenerse de dos formas distintas, siendo suficiente la
concurrencia de una sola de ellas para la aplicación de aquella. Con
carácter individual el porcentaje mínimo de participación continúa situado en
el 15%. Y por lo que respecta al grupo familiar, el porcentaje mínimo de
participación quedó cifrado en el 20%. Por grupo familiar definido
deberemos considerar el formado por el propio sujeto pasivo, su conyugue,
ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya lo sean
por consaguinidad, afinidad o adopción.
Tras la modificación introducida por la Ley 51/ 2002 en el art. 4, el
porcentaje de participación necesario para obtener la exención cuando el
computo se haga de forma individual se cifró en un 5%. Por otra parte, esta
reducción del porcentaje de participación individual del sujeto en la entidad
del 15% al 5% contribuye a una ampliación del ámbito de aplicación de este
beneficio fiscal al permitirse que no sea únicamente un sujeto individual el
que pueda disfrutar del beneficio fiscal, sino un grupo familiar o grupo de
parentesco.
Con la reducción del porcentaje al 5%, y a diferencia de o que sucedía con
anterioridad a esta ultima reforma, ya no será necesario tener que
interponer una concreta entidad entre el sujeto que desea gozar de la
exención y la sociedad participada para poder ganar la misma.
Para el computo del porcentaje en cada sociedad, si hubiese varias, se
deberá estar a los vínculos familiares y a los límites indicados de firma
separada para cada una de ellas, por lo que podrá suceder en ocasiones
que no se alcance el mínimo legal exigido, ya que algunos sujetos pueden
formar parte de unas u otras. Nótese por tanto que lo relevante no es acudir
al mismo sujeto en todas las situaciones, sino a distintos individuos al objeto
de poder computar correctamente el volumen en el capital del grupo.
Para poder beneficiarse de la exención cada sujeto pasivo debe tener al
menos una participación. En caso contrario no existiría bien alguno respecto
al que se pudiese declarar dicha exención.
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En cuanto a las participaciones en el capital social, es necesario que se
trate de participaciones directas en el capital de la entidad ya que lo que se
pretende es beneficiar a aquellas pequeñas y medianas empresas en las
que existe un compromiso personal y firme del propietario con su gestión
con una aportación importante en el capital de la entidad por parte de éste.
El reglamento, en sus arts. 4.1 y 5.2, se refiere a la necesidad de una
titularidad directa por parte del sujeto pasivo sobre la participación pero solo
a efectos de poder identificar las participaciones exentas y no de cara a
regular el cálculo del porcentaje que el contribuyente debe tener en la
entidad.
La ley exige simplemente la tenencia de una participación, sin distinguir si la
misma ha de ser directa o indirecta; podría considerarse la posibilidad de
tener en cuenta esta últimas posibilidad en el calculo porcentaje. Si la
norma exige una titularidad directa sobre la participación, el cálculo del
porcentaje tendrá que referirse exclusivamente a esas participaciones.
Se deben ejercer funciones directivas en el seno de la entidad: Las
funciones de dirección en el seno de la entidad, las puede cumplir cualquier
persona integrante del grupo familiar, beneficiándose de este modo al resto
del grupo, directores de departamento, consejeros y miembros del consejo
de administración u órgano de administración equivalente. Se ha de
acreditar, por cualquier medio admitido en derecho, la vinculación al cargo
de directivo que efectivamente corresponda.
El Art 5.1 d) del reglamento determina que cargos integran estas funciones
de dirección. Son los de presidente, director general, gerente,
administrador, directores de departamentos, consejos y miembros del
consejo de administración u órgano de administración equivalente.
Se ha de acreditar, por cualquier medio admitido en derecho, la vinculación
al cargo directivo que efectivamente corresponda. El sujeto debe tener una
actuación que implique una efectiva intervención en las decisiones, lo que
no obsta, sin embargo, a que se tenga que comprobar en cada caso
concreto el correcto cumplimiento de este requisito, evitando así conductas
defraudatorias.
Como consecuencia de que no existe ninguna presunción de ejercicio
efectivo por el simple hecho de acreditar como prueba el correspondiente
contrato o nombramiento, el sentido teológico del precepto impide que se
pueda identificar el simple nombramiento con un efectivo ejercicio de las
funciones directivas.
En pago a las funciones de dirección ejercidas en la entidad, el sujeto
pasivo debe percibir una remuneración que represente más del 50% de la
totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo
personal.
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Si un mismo sujeto pasivo participa directa y simultáneamente en varias
entidades, reuniendo cada una de dichas participaciones el conjunto de
requisitos anteriormente señalado para obtener la exención, deberá
realizarse de forma separada para cada una de las entidades participadas.
No se computarán para el cálculo del porcentaje que representa la
remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada una de las
entidades participadas, respecto de la totalidad de los rendimientos
empresariales, profesionales y del trabajo personal, los rendimientos
derivados de las funciones en las otras entidades.
El total de rentas obtenidas es individual en relación con cada sociedad,
simulándose que se tiene parte de capital en una nada más y
procediéndose de igual modo con las restantes.
Si las sociedades en cuestión están vinculadas entre si, pudiéndose incluso
dar lugar a la formación de un grupo de sociedades, no puede tenerse por
actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario si no
se reúnen las condiciones necesarias para que la entidad pueda ser
considerada como aquella en la que más de la mitad de su activo esta
constituido por valores o si constituye una sociedad patrimonial.
La interposición de entidades no puede comportar una extensión de la
exención del IP para bienes o derechos no afectos al ejercicio de actividad
económica alguna. Si la entidad fuese considerada en régimen de
sociedades patrimoniales, los sujetos pasivos no podrían acudir a la
exención.
Si existe un grupo de sociedades, la exención podrá alcanzar a la
participación de los titulares en la entidad matriz, siempre y cuando se
cumplan el conjunto de condicionantes a los que hemos hecho referencia.
La remuneración percibida por ejercicio de funciones directivas no debe ser
comparada con la totalidad de la base imponible del contribuyente. Se debe
proceder a realizar una suma algebraica de la totalidad de los rendimientos
en cuestión, ya sean estos positivos o negativos. Quedan excluidos los
rendimientos del capital mobiliario. La finalidad de la exclusión de los
dividendos no es otra que potenciar el acceso a la exención.
Entre los rendimientos percibidos por el desarrollo de labores de dirección
no deben incluirse las retribuciones del trabajo percibidas por el sujeto
pasivo en base a tareas distintas a las directivas, ni tampoco las percibidas
en atención a su condición socio, accionista o asociado, las cuales
constituyen rendimientos del capital mobiliario, tal como establece la ley.
Tampoco deben computarse aquellos rendimientos derivados de
actividades cuyos bienes y derechos afectos gocen de exención. El ámbito
de aplicación de la exención de participaciones en entidades que se logra
con esta medida resulta considerable si el contribuyente no ejerce labores
reales de dirección pero percibe una determinada remuneración derivada
del simple hecho del nombramiento, de unos servicios prestados en
- 55 -
representatividad de su cargo o de la responsabilidad que de este ultimo
pueda llegar a derivarse.
d. Determinación del importe objeto de la exención.
El cálculo del porcentaje de exoneración deberá realizarse multiplicando por
100 el cociente resultante de dividir el conjunto de activos afectos menos las
deudas inherentes a la actividad entre el valor total del patrimonio neto de la
entidad, por tanto tenemos que:
Activo afectos- deudas de la actividad
% de exoneración = --------------------------------------------------- por 100
valor total patrimonio neto de la entidad
Se cuantifican las participaciones que pueden llegar a beneficiarse de esta
medida; Se determinan los activos necesarios para la actividad y se deduce
de dichos activos las deudas de la misma; se procederá a valorar la
totalidad del patrimonio neto de la entidad, a hallar la proporción existente
entre los activos necesarios menos las deudas y el patrimonio neto y a
aplicar el coeficiente de la proporción indicada sobre el valor de las
participaciones, de cara a poder conocer la cuantía concreta de la exención.
Se garantiza que la exención se proyecte justamente sobre los elementos
patrimoniales afectos a la actividad económica que cumplan las exigencias
legales a través de un mecanismo que permita precisar la parte del
patrimonio de la entidad necesaria para el ejercicio de la actividad.
El valor de los activos y de las deudas será el derivado de la contabilidad, la
cual debe reflejar fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad.
En defecto de contabilidad, la determinación de dichos valores ha de
efectuarse de acuerdo con los criterios establecidos en el propio impuesto
sobre el patrimonio
Los elementos cedidos a personas o entidades vinculadas directa o
indirectamente con la entidad participada no podrán, en ningún caso,
considerarse como afectos a la actividad económica. Sucede con los
destinados de modo exclusivo al uso particular del contribuyente titular de la
participación.
Para determinar si un elemento patrimonial se halla o no afecto a una
concreta actividad económica se ha de acudir a la normativa del IRPF.
5. Normas comunes a la aplicación de ambas exenciones.
Son tres las normas de carácter común que deben ser tenidas en cuenta
para poder articular la aplicación, tanto de la exención relativa a los bienes y
derechos afectos a actividades empresariales o profesionales como la
referente a las participaciones en entidades:
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1.- Debe tenerse presente que los requisitos y condiciones necesarios para
la aplicación de ambas exenciones han de tener lugar en el momento del
devengo del impuesto .
2.- Cabe la posibilidad de que, bien el titular de la actividad económica o
bien el titular de las participaciones en entidades, resulte ser menor de
edad o se halle incapacitado. Ejemplo: Un supuesto de adquisición “mortis
causa”, por parte de estas personas, de las participaciones o del conjunto
de los bienes y derechos afectos que integran la actividad. En estos casos
cuando sean sus representantes lo que realicen el ejercicio de la actividad
económica habitual, personal y directamente o quienes lleven a cabo las
funciones de dirección, se entenderán cumplidos los requisitos necesarios
para la exención relativos a los elementos patrimoniales afectos a
actividades económicas y a la tenencia de las participaciones en entidades
respectivamente.
3.- La función de control desempeñada por el Impuesto sobre el patrimonio
exige que, con independencia de la exención por los bienes , derechos y
deudas afectas a las actividades económicas o por las participaciones en
entidades , tanto dichos bienes , derechos y deudas, correspondientes a las
actividades económicas exentas como las referidas participaciones en
entidades o la parte del valor de las mismas igualmente exentas, deban
hacerse constar expresamente en la declaración del sujeto pasivo del IP .
6. Valoración de Elementos Patrimoniales.
La ley 19/1991 opta por el establecimiento de un repertorio de valoraciones
administrativas, configurando el legislador unos criterios diferenciados en
función de la naturaleza y categoría de los distintos bienes y derechos de
los que resulte titular el sujeto pasivo.
La finalidad no es otra que la de potenciar la facilidad en la gestión del
impuesto así como su finalidad censal en el sistema tributario; no se ha
optado por un criterio de valoración, sino por diferentes valoraciones
administrativas según la categoría de bienes y derechos, al igual que
ocurría con el impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas
físicas, al suponer un mejor control y facilitar la gestión del impuesto por
parte de la administración.
No existe un criterio básico y unitario de valoración, introduciéndose en
cambio una extensa gamas de criterios fijados en función de la naturaleza y
categoría de cada elemento patrimonial. Con carácter subsidiario y residual,
cuando no esta prevista norma concreta de valoración, podrá acudirse al
mercado de valores.
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C. LA EMPRESA FAMILIAR Y EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y
DONACIONES: REDUCCION EN LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES EN LA TRANSMISION DE LA
EMPRESA FAMILIAR
1. Reducción en la base imponible del IS y D
Articulo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, en los apartados 1, 2, 4, 5 y 6, dice que se debe
reducir a practicar en ciertos casos las transmisiones de empresas familiares.
Los apartados 2.c) y 6 establecen el núcleo básico de la regulación de estas
reducciones.
Los beneficios fiscales que pueden afectar a la empresa familiar podemos
encontrarlos en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que regula el impuesto
(normativa estatal) y que son las reducciones de la base imponible del
Impuesto sobre Sucesiones, en la Ley 19/1995, de 4 de julio de Modernización
de las Explotaciones Agrarias y en la normativa que, en materia de
reducciones, hayan establecido las Comunidades Autónomas.
El artículo 20.2.c) LIS y D delimita también la reducción a la empresa individual,
negocio profesional o participaciones en entidades siempre que se aplique la
exención del articulo 4.8 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. La
normativa del IS y D se remite a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio;
el requisito previo para gozar de las bonificaciones en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones es que los elementos sobre lo que se aplica la
bonificación están exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio del causante o
donante.
Solo son susceptibles de reducción los bienes que al fallecimiento del
causante, resulten exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio de dicho
causante. Deben concurrir los requisitos del art. 4.8 de la LIP desarrollados por
el Real Decreto 1704/1999. Solo son susceptibles de reducción en la medida
que puedan gozar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En Sentencia del tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de enero de
2004 (JUR 2004, 231745) se desestima la aplicación de la reducción prevista
en el articulo 20.2.c de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por
no cumplirse el requisito de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, en
su Fundamento Jurídico Cuarto se puede leer:
“Por ultimo y respecto de la reducción que pretende obtenerse en la base
liquidable de acuerdo con lo previsto en el articulo 20.2.c) de la Ley de
Impuesto (RCL 1987,2636) que nos ocupa en relación con el art. 4 de la Ley
19/1991, de 6 de junio ( RCL 1991,1453,2389), RESPECTO DE LA SOCIEDAD
Alfa novara Uno, SL , cabe señalar que para que pueda ser tenida en cuenta
es preciso que sea de aplicación la exención prevista en el citado apartado 8
en el sentido de que los bienes y derechos están exentos del Impuesto sobre el
Patrimonio si son necesarios para el desarrollo del modo habitual, personal y
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directo de actividad por el sujeto pasivo y constituyan su fuente principal de
renta, lo cual ni se ha acreditado ni consta de forma alguna en las presentes
actuaciones, no habiéndose aplicado tal exención por la causante en su
declaración del Impuesto sobre el Patrimonio en los años anteriores a su
fallecimiento”.
Esto nos conduce a la desestimación del recurso también en este punto. El
Impuesto sobre el Patrimonio es excesivo, conecta dos impuestos que no
tienen rasgos de similitud.
Articulo 20.2.c) de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, nos
remite a cumplir las condiciones del articulo 4.8 de la Ley del IP y así aplicar la
exención de la transmisión global de una actividad económica; no emplea un
criterio uniforme para definir el grado de parentesco que permite acumular las
participaciones en una entidad por parte de los familiares.
La Ley del Impuesto sobre el Patrimonio hace alusión a los familiares hasta el
segundo grado. La exención “mortis causa” del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones permite hasta el tercer grado, en ausencia de descendientes o
adoptados. En las transmisiones “ínter vivos” se incluye al cónyuge y a los
descendientes o adoptados.
La Resolución 2/1999 de la DGT concreta la cuestión al considerar que las
transmisiones "mortis causa" determinan la concurrencia de la exención en el
IP a efectos de la aplicación de la reducción y atiende a la fecha de
fallecimiento del causante.
Estas reducciones se deben aplicar en los supuestos de transmisión de una
empresa familiar y cumplir los requisitos que se requieran para la aplicación de
las exenciones que, según se prevé en el Impuesto sobre el Patrimonio,
pueden disfrutar las empresas familiares.
El fin de reducir es beneficiar la transmisión “mortis causa” de una empresa
individual, sea un negocio profesional o de participaciones en entidades, que
sea realizada por familiares; la titularidad debe ostentarse durante el plazo de
diez años. Esto es determinante para aplicar la reducción, tanto la transmisión
de la empresa individual como el negocio profesional y participaciones en
entidades y cumplir con lo establecido en la exención que corresponda al
Impuesto sobre el Patrimonio prevista en el articulo 4.8 de la Ley reguladora
de este Impuesto.
El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establecido
en el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones esta constituido por alguna de las siguientes
situaciones:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier
otro titulo sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro
negocio jurídico a titulo gratuito e “ínter vivos”.
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c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de seguro sobre la
vida cuando el contratante sea persona distinta al beneficiario, salvo en
los supuestos expresamente regulados en la normativa del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
Si se producen incrementos de patrimonio por ser obtenidos por personas
jurídicas, deben estar sujetos al Impuesto sobre Sociedades.
Cualquier otro titulo sucesorio, comprende una serie de figuras de distintos
contenido:
a) Donaciones mortis causa.
Contratos sucesorios:
Cantidades asignadas por los testadores a los albaceas, que excedan de lo
establecido por uso o costumbre o del 10% del valor del caudal hereditario.
La percepción de cantidades que las entidades entreguen a los familiares de
los empleados fallecidos.
Se consideran como donación o cualquier otro negocio jurídico a titulo
gratuito “ínter vivos” algunas otras situaciones entre las que se encuentran
incluidas:
Renuncia de derechos a favor de persona determinada.
Supuestos de condonación de deuda, asunción de deuda, transacción,
desistimiento y allanamiento, siempre que se realicen por puro animo de
liberalidad.
Cantidades percibidas por beneficios de seguro de vida distintos del
contratante en el caso de seguro sobre la vida para caso de supervivientes
del asegurado.
Contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado,
cuando sea persona distinta del contratante.
El beneficio fiscal esta contenido en el articulo 20.2.c) de la Ley del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, que establece una exención del 95% del
ISD cuando se transmita “mortis causa” la empresa familiar a los familiares
con el grado de parentesco establecido en la norma. Esta vinculación no
significa que la norma defina el término; establece que la transmisión de una
empresa a personas con el grado de parentesco que establece el precepto
está exenta de gravamen. Mediante el establecimiento de esta exención se
pretende un fortalecimiento de la economía española, y concede ventajas
fiscales a la pequeña y mediana empresa española; esta norma no pensó en
la empresa familiar como destinatario directo de la misma, aunque sean
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muchas empresas familiares las que se hayan beneficiado de esta medida al
cumplir los requisitos de una pequeña y mediana empresa.
El artículo 20.2.c) LIS y D establece: En los casos en los que en la base
imponible de una adquisición mortis causa que corresponde a los
conyugues, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese
incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o
participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención
regulada en el apartado octavo del articulo 4 de la Ley 19/1991 , de 6 de
junio (RCL 1991, 1453), del Impuesto sobre el patrimonio , o el valor de
derechos de usufructo sobre los mismos o de derechos económicos
derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del
fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el conyugue, descendientes
o adoptados o percibieran estos los derechos debidos a la finalización del
usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad
afectada, para obtener la base liquidable se aplicara en la imponible, con
independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los
apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que
la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento
del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
Si no existen descendientes o adoptados, la reducción será aplicada a las
adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer
grado y con los mismos requisitos que los anteriores.
Cuando en la base imponible le corresponde por una adquisición “mortis
causa”, sea del conyugue, descendiente o adoptados de la persona fallecida,
también incluir bienes comprendidos en apartados uno, dos o tres del
articulo 4 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto
integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o
Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicara, una reducción del 95
por 100 de su valor.
Si no se cumple el requisito de permanencia, se debe pagar la parte del
impuesto que se ha dejado de ingresar como consecuencia de la reducción
que se practica y los intereses de demora.
Con esta medida se quiere beneficiar a la empresa individual, negocio
familiar o participaciones en entidades, y estas medidas contenidas en los
dos preceptos señalados se interpretan según el artículo 4.8.1 de la Ley del
Impuesto sobre el Patrimonio donde se prevé un exención a favor de los
bienes y derechos de las personas físicas en su actividad empresarial o
profesional, así como participaciones en entidades, con o sin cotización
oficial.
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1) Requisitos para la reducción en transmisiones lucrativas “mortis
causa”.
Las reducciones, que se aplican a la base imponible del impuesto y cuya
resultante es la base liquidable del impuesto, son las que se prevé en la
normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la Ley 19/1995
de 4 de julio de Modernización de las Explotaciones Agrarias de carácter
estatal y las que se prevean en la normativa de las Comunidades
Autónomas, así como también las reducciones propias que dicten en virtud
de sus competencias normativas.
El articulo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
establece su ámbito subjetivo y objetivo. En el ámbito subjetivo de aplicación
de esta norma son los grupos familiares que integran empresas a las que
dan el calificativo de familiares. Debe haber un nexo de unión familiar entre
el sujeto pasivo y el causante de la transmisión.
En cuanto a la relación entre causante y heredero se da una Resolución de
la DGT de 8 de julio de 2005, 206232, que, en contestación a una consulta,
señalo la referencia a si, a efectos de una transmisión, las nueras, son
descendientes en primer grado por afinidad y, en consecuencia, posibles
beneficiarios de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones prevista en el articulo 20.5 de su ley reguladora,
29/1987, de 18 de diciembre, mientras se mantenga el vinculo de
parentesco. La aplicación de la reducción exigirá el cumplimiento de los
requisitos que detalla dicho articulo y apartado: En los casos de transmisión
de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o
adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de
participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la
exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6
de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base
imponible para determinar la liquidable del 95 % del valor de adquisición,
siempre que concurran las condiciones siguientes:
a. Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en
situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b. Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de
ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones
desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de
dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c. En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la
exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes
a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de
este plazo.
Distinto es el supuesto que se resuelve en Resolución de la DGT de 9 de
septiembre de 2004 (JUR 2004, 284840) donde el consultante se refiere a
- 62 -
vínculos familiares y supuestos en los cuales no se admite la bonificación
por la transmisión de empresas en el ISD.
La reducción se aplicara en dos supuestos: cuando se trate de la transmisión
de una empresa individual o negocio profesional y cuando se transmitan
participaciones en entidades.
En la trasmisión de la empresa individual o negocio profesional, establece
que la reducción en la base imponible se aplicará cuando en la base
imponible del impuesto se incluya el valor de una empresa individual o de un
negocio profesional o el derecho de usufructo sobre los mismos.
La empresa se considera en este precepto como un conjunto unitario, a
diferencia del Impuesto sobre el Patrimonio donde la exención prevista se
aplica a los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el
desarrollo de su actividad. Banacloche Palao ha precisado que la opción
del legislador estatal por la conceptuación de la empresa como unidad
dinámica no carece de importancia ya que tendrá consecuencias a la hora
de interpretar los problemas relacionados con la valoración del patrimonio
empresarial o profesional que integre el caudal relicto.
Varios son los requisitos exigidos para poder aplicar la reducción:
1.- Que se trate de la transmisión de una actividad considerada actividad
económica y que sea ejercida de forma habitual, personal y directa por el
sujeto pasivo, que es el transmitente en el Impuesto de Sucesiones y
Donaciones.
Son rendimientos íntegros de actividades económicas los que proceden del
trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores
y supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de
medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos y cuyo fin
sea intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Estarán incluidos en dicho concepto los rendimientos de actividades
extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las
de artesanías, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras de construcción
mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
Se entiende que el arrendamiento de un inmueble se realiza como actividad
económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local
exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de dicha actividad.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona
empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Esta actividad económica debe ser llevada a cabo de forma habitual
personal y directa por el sujeto pasivo que es el transmitente en el impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones.
- 63 -
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de mayo de
2005 JT 2005. 1151, declara improcedente la bonificación del 95% prevista
en el artículo 20.2.c de la LISD por no acreditarse la concurrencia de los
requisitos previstos en el articulo 40 de la LIRPF/1991, que son los que se
deben cumplir para poder estar ante una actividad empresarial y establece:
“Este camino normativo sitúa el problema planteado al Tribunal en el camino
correcto para su solución. Se debe determinar si la sociedad, cuyas
participaciones forman parte del haber hereditario del recurrente, realizaba o
no una actividad empresarial en los términos recogidos en el ultimo de los
preceptos citados del articulo 40 de la Ley 18/1991 del impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, vigente en el momento del fallecimiento del
causante. El Tribunal considera que no existe prueba alguna de que se
realizara la actividad empresarial de arrendamiento de inmueble alegada por
la parte recurrente. Se apoya esta conclusión en los siguientes hechos: la
propia causante declaro estas participaciones en la declaración del impuesto
sobre el patrimonio del ejercicio de 1995 (hecho no controvertido); no consta
el objeto social de la referida sociedad; el hecho del alta y pago en el
impuesto de actividades económicas, con inicio declarado de 1 de julio 1995,
sin que acredite la efectividad del ejercicio de la actividad empresarial en
cuestión; los contratos de arrendamientos nada acreditan”.
Lo mas importante para el Tribunal es que no se ha acreditado ninguno de
los requisitos del articulo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas. Este precepto exige que cuente al
menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la
actividad de arrendamiento y que para ellos se tenga, al menos, una persona
empleada con contrato laboral.
La actividad económica debe constituir la principal fuente de renta del sujeto
pasivo. Este requisito es exigido por la normativa del Impuesto sobre el
Patrimonio, y lograr la exención de las empresas individuales o los negocios
profesionales.
2) Sucesor de la empresa y parentesco con el causante.
La LISD cuando se refiere a las adquisiciones “mortis causa”, dice que
pueden ser beneficiarios de la reducción tanto los herederos como los
legatarios y los sucesores testamentarios y legales, sin que cada una de
estas formas de suceder supongan diferencias en cuanto a la práctica de la
reducción y establece limites para acceder al beneficio de la reducción,
según el parentesco del causante.
Se puede disfrutar de la reducción según el orden de llamamiento a la
condición de sucesor: descendientes o adoptados y si no existen estos, será
para los ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado, y
pueden beneficiarse de la exención aun cuando concurran con conyugue
supérstite.
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El carácter subsidiario de estos dos grupos de posibles sucesores,
conyugues, descendientes y adoptados por un lado y, por otro,
subsidiariamente, ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer
grado, puede llegar a ser, como señala Navarro Egea, un obstáculo para la
continuidad de la empresa porque puede darse el supuesto de un
empresario cuyos hijos no desean continuar con el negocio familiar al
fallecimiento del padre y decide cubrir las legitimas con otros bienes y
adjudicar el negocio a un sobrino que conoce su funcionamiento. En el
momento del fallecimiento y pese a la relación de parentesco, el adquirente
del negocio no podrá beneficiarse de la reducción. Los colaterales
únicamente tienen derecho a la reducción en el caso de que no sean
llamados los descendientes o adoptados.
La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de mayo de
2005 se pronuncia sobre los requisitos subjetivos que deben cumplirse para
ser posible la aplicación de la bonificación del 95% previstos en la norma: La
adquisición por hijo adoptivo del causante es una adopción plena por tanto la
aplicación de la bonificación es procedente; aplicación de la bonificación
sobre el valor total de la empresa heredada, y no únicamente sobre el
porcentaje que en el total de la herencia le corresponde al adquirente: las
participaciones y adjudicaciones que los interesados hagan con estricta
igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión. En el
fundamento jurídico segundo establece:
“Que la cuestión litigiosa es estrictamente jurídica, no existiendo controversia
tampoco sobre la valoración de los bienes. Se determinará si la reducción
cuestionada debe operar sobre el valor de los bienes integrantes de la
empresa agrícola individual, que han sido adjudicados con ese carácter a la
recurrente en la partición de la herencia, o bien solo sobre la parte que en el
total de la herencia se dispuso en su favor en testamento otorgado por la
causante, es decir, sobre los dos tercios de ese valor, por haber sido
instituida heredera en los 2/3 de la herencia. Aplicado a los hechos que se
han relatado el articulo 20.2.c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones se concluye que concurren en esos hechos todas
las notas que se establecen para aplicar el beneficio en cuestión. En efecto,
la recurrente es hija adoptiva, en adopción plena, de la causante, por lo que
concurre el presupuesto subjetivo que el precepto exige. En base imponible
de su adquisición hereditaria esta incluido el valor de una empresa
individual, por lo que también se da el presupuesto objetivo. El resto de
presupuestos, en la medida que se refiere a acontecimientos futuros es
suficiente en este momento con la manifestación expresada ante la
Administración por la recurrente de mantener los bienes durante los plazos
legales y que por ello, solicita la oportuna bonificación. Concurren por tanto
todos los requisitos para conceder la bonificación en los términos que se
sostiene en la demanda, sobre el valor total y no solo sobre los 2/3.
Se sostiene en la resolución recurrida que el conocido principio de
neutralidad fiscal obliga a proyectar la reducción sobre los 2 /3 de la
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empresa, por ser esta la parte que en el total de la herencia le corresponde a
la recurrente”.
3) Bien objeto de transmisión al que es aplicable la reducción.
El bien o derecho objeto del beneficio fiscal tiene que ser uno de los
previstos en la norma y ser incorporado o atribuido al caudal hereditario, en
caso de herencia, o ser objeto de legado. Colao Marin dice que se ha de
suceder en una empresa, o en participaciones de ella, sin que legitimen para
la reducción las adquisiciones de otros bienes y derechos, por mas que
puedan ser medio de adquisición de éstas. En el caso de que el causante,
hubiere adquirido el derecho a la percepción de un seguro por circunstancias
ocurridas en la empresa familiar, o lo hubiera percibido, el requisito de
identidad se cumple, porque tales cantidades forman parte del activo de la
empresa aunque, momentáneamente, no se hayan convertido en activos
afectos a la producción por puras razones de tiempo o circunstancia.
4) Valoración de los bienes sobre la que ha de aplicarse la reducción.
La reducción ha de aplicarse sobre un porcentaje del valor del bien objeto de
la reducción , sea dicho bien la vivienda habitual, la empresa individual, el
negocio profesional, o las participaciones en entidades, determinados estos
tres últimos de acuerdo con las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
La reducción se aplica sobre el valor real del bien que se integra en la base
imponible, sin más deducciones que las procedentes de las cargas
directamente constituidas sobre el mismo, que minoran de manera efectiva
el valor de dicho bien.
La DGT estima en Resolución 2/1999 que el porcentaje de reducción opera
sobre el valor del bien en cuestión incluido en la base imponible y minorado
por las cargas o gravámenes que figuren directamente establecidos sobre el
mismo, así como la proporción correspondiente al bien en las deudas y
gastos deducibles. En el artículo 9 de la LISD se considera base imponible
el valor neto individual de cada causahabiente; conforme a este precepto, se
computa el valor real de los bienes y derechos minorado en el importe de las
cargas y deudas que fueran deducibles.
5) Gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La transmisión debe realizarse a través de titulo sucesorio adecuado:
testamento, declaración notarial o judicial de heredero o institución
contractual de heredero en escritura pública.
El impuesto se liquidará en la oficina correspondiente donde tenga el
causante su residencia habitual, mediante la presentación de los
documentos a que se refiere el art. 70 del Reglamento del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
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La autoliquidación se realiza según el art. 86 del reglamento que exige la
constancia del valor total de los bienes y derechos transmitidos y que los
adquirentes interesados en la herencia estén incluidos en el mismo
documento o exista la conformidad de todos.
Sobre la gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la
Resolución del Teac de 15 de junio de 2005 ha establecido lo siguiente en
sus fundamentos jurídicos:
SEGUNDO: Respecto del procedimiento seguido hasta practicar las
liquidaciones se incurre en un grave error al pensar que la presentación de la
documentación ante la Administración Tributaria para liquidar el Impuesto
de Sucesiones y Donaciones, con posibilidad de comprobación de algunos
aspectos y la petición de datos para determinar la deuda tributaria, supone o
bien iniciar el procedimiento inspector o la obligación de iniciarlo. La propia
normativa del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en su Reglamento
regula todo el procedimiento de gestión a seguir, indicando la obligación del
contribuyente de presentar la documentación necesaria para la liquidación,
el lugar de presentación de las autoliquidaciones o declaraciones, la
posibilidad de la Administración de comprobar el valor de los bienes, el
carácter provisional de las liquidaciones si se giran sobre valores declarados,
su carácter complementario si se giran sobre valores comprobados, o en su
caso, si son definitivas, el procedimiento de adición de bienes a la herencia,
etc. Como se ve, actuaciones administrativas a realizar por las
Dependencias Gestoras y que nada tienen que ver con el procedimiento
inspector que se rige por sus propias normas de iniciación, tramitación y
terminación y que en una primera fase culmina con las actas incoadas por el
inspector actuario, sin posibilidad de equívocos entre un procedimiento y otro
por la identidad de los actos y el órgano que lo asume. En consecuencia y
sin lugar a dudas, en el presente caso, nos encontramos con que se ha
seguido un procedimiento en vía de gestión, en el que la Dependencia
Gestora está legitimada para pedir los datos necesarios para la
determinación de la deuda tributaria, entre otros lo que sean precisos para
poder determinar si se tiene derecho a las bonificación previstas en el
articulo 20 de la Ley del Impuesto (RCL 1987, 2636) con amparo además en
la propia normativa del Impuesto, de acuerdo con el articulo 123.2 de Ley
General Tributaria de 1963 (RCL 1963,2490), vigente al tiempo de los
hechos, que permite en vía de gestión hacer una comprobación abreviada y
en el caso que nos ocupa la Dependencia Gestora se ha limitado a pedir la
documentación necesaria que permitiera constatar que se cumplían los
requisitos para poder gozar de las reducciones en la base imponible que los
sujetos pasivos se han aplicado en las autoliquidaciones presentadas, sin
que pueda entenderse que se ha extralimitado el alcance del precitado
articulo, por lo que las alegaciones vertidas en torno a las irregularidades del
procedimiento seguido deben rechazarse.
TERCERO: En referencia a que se ha rebasado el plazo previsto en el
articulo 23 de la Ley 1/1998 (RCL 1998, 545) de Derechos y Garantías del
Contribuyente, hay que decir que los efectos del incumplimiento del plazo
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establecido hay que buscarlos en la Ley General Tributaria de 1963 (RCL
1963,2490) vigente al tiempo de los hechos, en la cual, los efectos del
transcurso del tiempo solo tienen incidencia en cuanto a la prescripción de
derechos y acciones, sin que pueda producirse la caducidad de los
expedientes, al establecer el articulo 105.2 de la citada Ley que la
inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de
la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar
en queja. Criterio que vino a ser ratificado por la nueva redacción que la Ley
4/1999 de 13 de enero ( RCL 1999, 114,329) dio a la Disposición Adicional
Quinta de la Ley 30/1992 (RCL 1992, 2512,2775 y RCL 1993, 246) , en cuyo
apartado 1 párrafo segundo se dice que en todo caso, en los procedimientos
tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su
incumplimientos, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución
serán previstos en la normativa tributaria.
CUARTO: Por lo que respecta a la prescripción alegada si bien el articulo 64
de la Ley General Tributaria de 1963 (RCL 1963,2490) establece un plazo de
cuatro años para que la administración pueda determinar y exigir la deuda
tributaria, dicho plazo puede quedar interrumpido por alguna de las acciones
previstas en el articulo 66 de la misma Ley, esto es:
a) por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal
del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección,
aseguramiento, comprobación, liquidaciones y recaudación del impuesto
devengado por cada hecho imponible.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o
liquidación de la deuda.
La controversia estriba en dilucidar si las actuaciones realizadas con el
presentador de la documentación, en este caso el padre de los interesados,
ha interrumpido la prescripción, pues a juicio de los recurrentes no ostentaba
ninguna representación para actuar en su nombre. Sin embargo, el articulo
36.2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 1987 8RCL
1987, 2636), establece que el presentador del documento tendrá, por el solo
hecho de la presentación, el carácter de mandatario de los obligados al pago
del Impuesto y todas las notificaciones que se hagan en relación con el
documento que haya presentado, ya por lo que afecte a la comprobación de
valores, ya a las liquidaciones que se practiquen, así como las diligencias
que suscriba, tendrán el mismo valor y producirán iguales efectos que si se
hubieren entendido con los mismos interesados.
Para evitar esta consecuencia es necesario poner expresamente en
conocimiento de la Administración de quién se ha recibido el mandato,
conforme al articulo 65 del reglamento del Impuesto que establece que en el
caso de que el presentador no hubiese recibido el encargo de todos los
interesados en el documento o declaración deberá hacerlo constar
expresamente designando a sus mandantes. Se da además la particularidad
- 68 -
que en los motivos del procedimiento seguido, éste declara actuar en propio
nombre y en representación de sus hijos. En consecuencia, presentada la
documentación, se liquidará el impuesto a cargo de cada uno de los
herederos, salvo que expresamente se exponga que solo se pretende la
liquidación a cargo del solicitante. Este criterio además ha sido mantenido
por el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de noviembre de 1996 y
reiterado en la de 30 de abril de 1997, que si bien se refieren al Impuesto
Municipal de Incremento del Valor de los terrenos, tienen perfecta aplicación
en el impuesto que ahora nos ocupa. El alto tribunal se pronuncia así: basta
para generar la interrupción de la prescripción, la intervención unilateral de
cualquiera de los sujetos pasivos, pues, obligados normativamente a hacer
lo necesario para que la Administración lleve a la practica la actividad
exaccionadora, es indiferente que sean unos u otros de ellos, con
conocimiento o no de los no actuantes, quienes realicen la declaración
liquidatoria. Este criterio ya ha sido mantenido por este Tribunal Central en
anteriores resoluciones como la de 24 de noviembre y 4 de diciembre de
1997, 12 de febrero de 2000, 6 de noviembre de 2002 y 27 de septiembre
de 2004. En consecuencia, cuando se notificó la liquidación provisional que
ahora se impugna, no había transcurrido el plazo prescriptivo, por lo que
debe declararse subsidente el derecho de la Administración para exigir el
Impuesto Sucesorio.
QUINTO: Se alega también que se ha incurrido en una “reformateo in Prius”
porque en la primera propuesta de liquidación, practicada en noviembre de
2003 se admitía la reducción del 95% respecto de las acciones de la entidad
Y, S.A. y sin embargo la bonificación es finalmente rechazada, por lo que las
liquidaciones notificadas en noviembre de 2004 presentan una deuda
tributaria superior. Sin embargo, la replica a dicha alegación es que la
propuesta de liquidación inicialmente notificada es una acto de tramite y por
tanto puede modificarse a lo largo del procedimiento siempre y cuando se
motive el cambio operado y esto es lo que ha ocurrido en el presente caso,
en el que, una vez solventado el tramite de puesta de manifiesto y valorados
nuevamente los datos aportados al expediente, la liquidación finalmente
practicada no se ajusta a la primera propuesta, si bien la misma va
acompañada de las conclusiones alcanzadas por la Dependencia gestora en
las cuales la justificación del resultado alcanzado queda plenamente
explicitado.
6) Continuidad en el ejercicio de la actividad por el adquirente.
El art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones exige
que el adquirente ha de conservar lo adquirido en su patrimonio durante 10
años a contar desde el fallecimiento del causante, salvo que falleciese el
adquirente dentro de ese plazo.
Alfonso Galán matiza las posibles cuestiones que pueden realizarse a esta
norma, a falta de especificación en la ley; lo que se quiere pretender es
mantener el valor de lo adquirido y no el mantenimiento de los mismos
- 69 -
bienes y derechos adquiridos en la sucesión. No se verá afectado por el
desarrollo posterior de una actividad económica.
Se alude al alcance del condicionante de la norma en relación a la no
realización de actos de disposición u operaciones societarias, que directa o
indirectamente supongan una minoración sustancial del valor de adquisición.
La Dirección General de Tributos, en Resolución de 23 de marzo de 1999,
se pronuncia sobre la imposibilidad de ofrecer un criterio general que permita
conocer cuando se ha producido una minoración sustancial del valor de la
adquisición, remitiendo a una valoración individualizada caso por caso en
orden a determinar cuando estamos ante una disminución sustancial del
valor de la adquisición, con lo cual, en la practica, se pueden producir
importante problemas de interpretación y quizás la negativa consecuencia de
que el empresario pierda los beneficios fiscales previamente obtenidos.
Y determina si es necesario que los causahabientes continúen con el
ejercicio de la misma actividad; al respecto la Dirección General de Tributos
se ha pronunciado en sentido negativo, señalando lo siguiente: la ley
establece, únicamente, la obligación de mantener la adquisición, pero no
exige la continuidad en el ejercicio de la misma actividad que viniera
desarrollando el causante; por tanto, simplemente debe mantenerse la
titularidad y no se exige al adquirente que siga con la anterior actividad.
Solamente cuando se trate de una adquisición “ínter vivos”, es necesario que
el donatario tenga derecho a la exención por el Impuesto sobre el
Patrimonio, es decir que ejerza una actividad empresarial o profesional a la
que sea de aplicación la citada exoneración o que ostente las participaciones
con derecho, asimismo, a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Por lo tanto debe mantenerse el valor de la adquisición así como una
actividad, aunque no sea la misma desarrollada por el donante, pero si la
titularidad de todos los bienes.
b) Transmisión “ínter vivos” de participaciones en entidades. Articulo
20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El articulo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
establece la reducción en supuestos de transmisiones “ínter vivos” de
participaciones a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una
empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades,
siempre que a los bienes transmitidos les fuese de aplicación la exención
establecida en el impuesto sobre el patrimonio para las empresas familiares
y las participaciones en ellas.
En casos de transmisiones de participaciones “ínter vivos”, a favor del
cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio
profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de
aplicación la exención regulada en el apartado octavo del articulo 4 de la Ley
19/1991 de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una
reducción en la base imponible, para determinar la liquidable, del 95 por 100
del valor adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
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a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en
situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran
invalidez.
b) Que si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de
ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones
desde el momento de la transmisión.
No se entiende comprendida entre las funciones de dirección la mera
pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a
la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años
siguientes a la fecha de la escritura publica de donación, salvo que
falleciera dentro de este plazo.
El donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones
societarias que, directa o indirectamente, pueden dar lugar a una
minoración sustancial del valor de la adquisición. Esta obligación resulta
de aplicación también en los casos de adquisiciones “mortis causa” a que
se refiere la letra c) del apartado 2 de dicho artículo.
Si no se cumplen los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá
pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado ingresar como
consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora
correspondientes.
La ley se refiere a participaciones en sentido genérico y abarca conceptos de
los representados por la participación en entidades pero no están definidos
en el texto legal. La transmisión de la totalidad de la empresa, que está en el
origen del beneficio fiscal, esta incluida en la reducción, porque lo más
justifica mejor el beneficio tributario que lo menos. Cabe la reducción en el
supuesto de donación de participación en una comunidad de bienes,
siempre que el resto de los requisitos se cumpla (Contestación 2109/2003
de 9 de diciembre). La Dirección general de tributos ha opinado que en los
supuestos de donación de parte de una empresa, de forma que se
constituya una comunidad de bienes entre donante y donatario, no cabe la
aplicación de la reducción, sino que la donación ha de ser global, de la
totalidad de la actividad económica unitariamente considerada, porque lo
que se pretende con el beneficio fiscal es la transmisión generacional de las
unidades productivas, interpretación esta que parece que coincide con el
espíritu de la ley, pero que contradice su letra, que se refiere, como se ha
puesto de manifiesto a la transmisión de participaciones, no de la totalidad
(contestación a consulta 293/2003 de 27 de febrero).
Con esto se pretende beneficiar las adquisiciones realizadas por algunos
familiares cercanos a un sujeto que dona una empresa individual o un
negocio profesional, constituyendo una protección directa e inmediata del
legislador a la empresa familiar. Se persigue transmitir una empresa
individual o un negocio profesional en los que se halla presente un fuerte
componente familiar que queda reforzado a través de una rebaja en la carga
- 71 -
tributaria derivada de la adquisición por parte de dichos familiares. Todo ello
sujeto al cumplimiento de una serie de requisitos que resulta en parte
excesivo.
Se establece la reducción en los supuestos de transmisión “ínter vivos” de
participaciones a favor de los conyugues, descendientes o adoptados, de
una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en
entidades, siempre que a los bienes objeto de la transmisión les fuese de
aplicación la exención establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para
las empresas familiares y las participaciones en ellas.
La Resolución de DGT de 22 de enero de 2004 (Jur 2004, 85773) señaló
sobre los requisitos de las participaciones:
“Un sujeto pasivo titular de diversas participaciones en varias entidades que
pretende aportar a una nueva sociedad, de forma que sus ingresos por
rendimientos del trabajo procederían únicamente de la nueva sociedad, cuyo
objeto social seria la prestación de servicios de dirección a las entidades de
las que se aportan las participaciones, cuestiona si, para una eventual
transmisión “mortis causa” o “ínter vivos” de las participaciones en la nueva
entidad, serían de aplicación, respectivamente, las reducciones previstas en
los artículos 20.2.c) y 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones. LA CONTESTACION es la siguiente: En relación con la
cuestión planteada, este Centro Directivo en el ámbito de sus competencias,
informa lo siguiente: El supuesto de hecho planteado en el escrito de
consulta puede describirse en los siguientes términos: El consultante es
titular de participaciones en cuatro entidades A, B, C y D, ejerciendo en las
dos primeras funciones directivas y obteniendo de la primera mas del 50%
del total de sus rendimientos por el trabajo personal, sin que perciba, por
otro lado, rendimientos de naturaleza empresarial o profesional. Se proyecta
aportar todas las acciones y participaciones a una nueva sociedad H, cuya
actividad principal sería la dirección y gestión de las antes citadas y respecto
de la cual el consultante desempeñaría funciones y obtendría
remuneraciones de forma análoga a la ahora existente para la entidad A. La
titularidad del capital social de H correspondería en un mínimo del 50% al
sujeto pasivo consultante y el resto a socios en numero inferior a diez, todos
ellos con vínculos familiares con el mismo. Se plantea en el escrito de
consulta si, a la vista de la estructura societaria antedicha, serían aplicables
para la transmisión de las participaciones o acciones de la nueva sociedad
H, las reducciones en la base imponible sobre Sucesiones y Donaciones que
para una eventual transmisión “mortis causa” o “ínter vivos” contemplan,
respectivamente, los apartados 2.c) y 6 del articulo 20 de la Ley 29/1987, de
18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto. En ambos casos y con
independencia de los requisitos específicos que prevén ambos apartados, se
exige la previa exención del elemento o elementos patrimoniales de que se
trate en el Impuesto sobre el Patrimonio de acuerdo con el apartado 4.
Octavo de su Ley 19/1991, de 6 de junio, lo que obliga a analizar si la
participación del consultante en la mencionada entidad H cumple los
requisitos que detalla dicho articulo y apartado. Habida cuenta que del
escrito se desprende ese cumplimiento respecto a las exigencias en materia
- 72 -
de participación en el capital de la entidad, ejercicio de funciones directivas y
percepción de un determinado nivel de remuneraciones por su desempeño
la cuestión se centra en la letra b) del artículo 4. Octavo. Dos, letra que para
los casos de entidades con forma societaria, como es el caso, impone que
no concurran los supuestos establecidos en el articulo 75 de la ley 42/1995
de 17 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en definitiva de que no
se trate de una sociedad patrimonial. La calificación como sociedad
patrimonial que, según lo expuesto, llevaría consigo la imposibilidad de
exención en el impuesto patrimonial, exige, a su vez, la concurrencia de una
doble circunstancia: a) que mas de la mitad del activo esté constituido por
valores o no esté afecto a actividades económicas y b) que mas del 50% del
capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o
a un grupo familiar. Se reconoce expresamente en el escrito de consulta que
se produce la circunstancia b) Respecto de la a) ha de señalarse que el
articulo 75 excluye del computo de los valores o elementos patrimoniales no
afectos, entre otros, a aquellos valores que otorguen, al menos , el 5% de los
derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la
participación siempre que se disponga de la correspondiente organización
de medios materiales y personales y la entidad participada no sea, a su vez,
entidad de valores o de mera tenencia.
En el bien entendido de que las entidades A, B, C y D realicen una actividad
económica circunstancia a la que no se refiere el escrito de consulta, es
obvio que las respectivas participaciones que tiene H , superan el porcentaje
legal por lo que no computaran ni como valores, ni como elementos
patrimoniales no afectos. Ahora bien, dado que la letra a) exige que más de
la mitad del activo esté constituido por valores y el activo de H está
constituido por las participaciones en las entidades, el sujeto pasivo
participaría en el capital de la nueva entidad en un porcentaje igual o
superior al 50%, de lo que se desprende, en definitiva y siempre que ese
porcentaje no sea exactamente igual sino superior al 50% siendo sociedad
patrimonial, que las participaciones del sujeto pasivo consultante sobre el
capital de la nueva entidad lo exigido por la Ley del Impuesto sobre el
Patrimonio conforme al articulo 4.Octavo. Dos de su Ley 19/1991, de 6 de
junio. Llegados a este punto y cumpliéndose las restantes condiciones que
detallan los apartados 2.c) y 6 del articulo 20 de la Ley 29/1987 de 18 de
diciembre, no existiría obstáculo a la paliación de las reducciones en la base
imponible del impuesto por razón de transmisión “mortis causa” e “ínter
vivos”. Por ultimo, ha de reiterarse que el criterio expuesto parte de la
hipótesis de que las entidades participadas no tienen el carácter de
sociedades patrimoniales , ya de lo contrario no se produciría, en cuanto a
esa concreta entidad, la exclusión del computo de la participación de H, con
lo que la mitad del activo de esta ultima podría llegar a estar integrado
mayoritariamente por valores o bienes no afectos, de lo que derivaría su
consideración como sociedad patrimonial y, según se ha expuesto, tanto a la
perdida del derecho a la exención en el impuesto patrimonial como,
consiguientemente , a las reducciones en el impuesto sucesorio”.
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La DGT en Resolución de 9 de diciembre de 2003 (JUR 2003, 65519)
establece en referencia a la transmisión de una sociedad agraria de
transformación:
“Se trata de sujetos pasivos, ambos con edad superior a los 70 años,
titulares del 50% de las participaciones en una Sociedad Agraria de
Transformación en la que ambos ejercen funciones directivas.
Se cuestiona si ambos socios pueden beneficiarse de la reducción del 95%
de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para el
caso de la donación de las participaciones a sus descendientes.
Respuesta:
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito
de sus competencias, informa lo siguiente: De acuerdo con lo previsto en
el articulo 20.6 de la Ley 29/1987 , de 18 de diciembre, del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, la aplicación de la reducción de un 95%
en la base imponible por transmisión de participaciones “ínter vivos” a
favor del cónyuge, descendientes o ascendientes, requiere, además de
las condiciones a que luego se hará referencia, la previa exención de
tales participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio del donante, en
los términos del articulo 4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio
reguladora de dicho impuesto. Ahora bien, las Sociedades Agrarias de
Transformación (SAT) son sociedades civiles constituidas para el
cumplimiento de los fines recogidos en el Real Decreto 1776/1981 e
inscritas en el Registro General pertinente del Ministerio de Agricultura,
Pesca o Alimentación o, en su caso, de las Comunidades Autónomas.
Pese a tratarse de sociedades civiles, por lo que en principio tendrían que
tributar en régimen de atribución de rentas, lo hacen por Impuesto sobre
Sociedades, como expresamente ratifican los artículos 6.2 de la Ley
43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y el articulo
10.3 de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y otras normas tributarias. Desde la perspectiva del
Impuesto sobre el Patrimonio, se trata de entidades respecto de las que la
exención en dicho impuesto habrá de ajustarse a las condiciones que
determina el articulo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991 de 6 de junio,
reguladora del impuesto, en su redacción por la disposición adicional
undécima de la Ley 51/2002 de 27 de diciembre, de reforma de la Ley
39/1988 de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Del
texto del escrito de consulta no puede deducirse si procede la exención
en el impuesto patrimonial por parte de los sujetos pasivos ya que, aun
afirmándose que ambos ejercen funciones directivas, se señala que el
porcentaje conjunto de participación en la SAT es del 50% sin que conste
parentesco alguno entre uno y otro. Es de señalar, al respecto, que el
artículo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991 exige una participación individual
minima del 5% en el capital de la entidad. En la hipótesis de que se diera
tal circunstancia y que asimismo, considerados individualmente, las
remuneraciones percibidas por el ejercicio de funciones directivas
representase mas del 50% del total de sus ingresos empresariales,
- 74 -
profesionales y del trabajo personal, nada obstaría a que la donación de
las participaciones gozase de las reducción del 95% en la base imponible
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siempre que el donante
dejase de ejercer tales funciones directivas como de percibir
remuneraciones por su desempeño y que, por su parte, el donatario o
donatarios mantengan lo adquirido y tengan derecho a la exención en el
Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha
de la escritura publica de donación, salvo que fallecieran dentro de ese
plazo, absteniéndose de realizar actos de disposición u operaciones
societarias que, directa o indirectamente, pudieran dar lugar a una
minoración sustancial del valor de adquisición. El incumplimiento de tales
requisitos implicaría la obligación de pagar la parte del impuesto que se
hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción
practicada, además de los intereses de demora”.
Requisitos exigidos para la aplicación de la reducción
La aplicación de la reducción queda limitada a las donaciones de empresas
o negocios que el día de la realización de la donación tengan derecho a la
exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Los requisitos que se exigen a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio son
que el sujeto desarrolle la actividad de forma personal y directa y que esta
sea su principal fuente de renta y en el caso de participaciones en entidades,
que se trate de actividades productivas, que la participación del sujeto
alcance unos límites y que éste, salvo que forme parte de un grupo de
parentesco, ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad que le
supongan su principal fuente de renta.
El articulo 20.2.c de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ,
condiciona la aplicación de la reducción a que la adquisición se mantenga
durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que
falleciera el adquirente dentro de ese plazo. El articulo 20.6 LISD en el seno
de la regulación de las donaciones, exige, que durante el plazo
anteriormente mencionado no se lleven a efecto actos de disposición u
operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan suponer una
minoración sustancial del valor de adquisición.
La interpretación de la ley ha de partir de la base de que el plazo de diez
años se cuenta desdel fallecimiento del sujeto, de fecha a fecha. Cuando un
sujeto adquiere, en la adjudicación ha de sumar, para el cómputo del tiempo
de permanencia, el tiempo que la adquisición se ha mantenido mientras el
bien no se ha adjudicado, y si ese plazo supera los diez años, ha de
entenderse cumplida la obligación de mantenimiento por el adquirente.
La Resolución 2/1999 (RCL 1999, 905) en el caso de las adquisiciones
“mortis causa” dice que la ley solo exige el mantenimiento de la adquisición,
no la continuación en el ejercicio de actividad alguna, ni mucho menos la
exención posterior en el impuesto sobre el patrimonio. Lo que exige la ley es
- 75 -
el mantenimiento de un valor absoluto, no de una relación o de una
proporción determinada con respecto a otros valores.
La Dirección General de tributos en la resolución 2/1999, dice que no se
puede hacer una lista de actuaciones prohibidas por la ley, sino que el
mantenimiento o no del derecho a reducción se debe decidir a la luz de cada
caso concreto. La realidad de que no puede hacer tal listado con facilidad,
junto con la letra de la ley, ha determinado la producción de una serie de
contestaciones en las que el círculo de la aplicación del beneficio fiscal se ha
venido ensanchando, seguramente sobre la base de consideraciones de
carácter económico. En efecto: la ley establece que para el mantenimiento
del derecho a la reducción es necesaria la conservación de la adquisición, es
decir, del objeto cualitativo adquirido, no de la mera cantidad o valor que
este representa en el momento del devengo del impuesto. Ahora bien, el
mantenimiento a ultranza de un bien en manos improductivas, o de unos
valores de forma poco racional, va en contra de la filosofía que mueve el
establecimiento de la reducción en la ley, es decir, la continuidad de la
empresa. Esto ha hecho que las contestaciones ensanchen el ámbito de la
reducción de una forma extraordinariamente amplia que supera, con mucho,
la interpretación literal de la norma. En el ámbito de los valores, la resolución
2/1999 ha admitido el cambio de titularidad en los supuestos en los que los
órganos de decisión de las sociedades acuerdan operaciones acogidas al
régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores,
y la evolución ha sido ensanchando el circulo, admitiendo la conservación
del beneficio en el caso de aportación a una sociedad unipersonal de valores
heredados, o en el de enajenación de acciones y, por compra con el dinero
recibido, o por permuta, adquisición de otras de otra sociedad. También ha
admitido el mantenimiento de la reducción en los supuestos en los que el
cambio de bien viene acompañado de una aportación empresarial, por
ejemplo, a una sociedad mercantil preexistente, o la constitución de una
sociedad. La interpretación de la Dirección general de tributos se ha hecho
todavía mas laxa en los restantes supuestos; ha admitido el mantenimiento
de la reducción en los casos de venta de la empresa y posterior adquisición
de bienes inmuebles, o en el de permuta de un terreno por otro urbanizado,
y ha manifestado con claridad que a los efectos de la reducción es
irrelevante que los bienes adquiridos sean o no afectos a una actividad. Por
fin la interpretación más flexible de la norma se da en los supuestos en los
que se exime de la reinversión y solo se requiere que se mantenga el valor
de lo adquirido con la enajenación, aunque sea mediante la colocación del
importe de la contraprestación en una entidad financiera. Así pues y por
razones de política económica, se ha ensanchando el ámbito de la reducción
por la vía de la aceptación de los hechos y se ha venido a exigir,
simplemente, el ahorro o la ausencia de gasto de la cantidad que equivale al
valor recibido en la sucesión.
El incumplimiento produce como consecuencia la perdida del beneficio, sin
distinguir, en los supuestos de grupo de herederos, en función de quien
incumple. La resolución 1157/2001 de 11 de junio, ha abierto un camino en
el sentido de la racionalización de las consecuencias del incumplimiento; en
este mismo sentido de racionalización, cabe pensar en la posibilidad de que
- 76 -
dichas consecuencias sean proporcionales al grado de incumplimiento de
forma que una perdida de valor de un porcentaje determinado dé lugar a una
perdida de reducción proporcional y no de la totalidad de la reducción del
incumplidor.
El plazo de mantenimiento es de diez años, lo que excede en mucho al plazo
de prescripción establecido por la Ley General Tributaria. Se han planteado
dudas acerca de cómo se puede controlar el incumplimiento de una
condición una vez prescritos los derechos de liquidación y exigencia del
tributo. Se puede opinar que el plazo de prescripción comienza a
computarse desde el día siguiente al de declaración del impuesto, o que lo
hace desde el siguiente al de cumplimiento del plazo de mantenimiento. La
administración, para exigir el pago de la cantidad no ingresada en el
momento de la liquidación originaria del tributo, tiene que regularizar la
situación llevando a cabo una nueva liquidación, y el plazo de prescripción,
en este caso, comienza a computarse desde el día siguiente al ultimo de
declaración o autoliquidación, según establece el articulo 67.1. La aparente
contradicción normativa se puede salvar sobre la base del siguiente
razonamiento: los plazos de prescripción están regulados con carácter
general; cumplen una importante función desde el punto de vista de la
seguridad jurídica y transcurridos estos, se produce la prescripción de los
supuestos mencionados en el articulo 66 de la Ley General Tributaria (RCL
2003, 2945) a todos los efectos. Ahora bien: existe una norma general, en
virtud del principio de especialidad, que establece, no una derogación de la
general, sino una facultad concreta de comprobación de una cuestión y
liquidación en consecuencia. No es que se establezca un plazo de
prescripción distinto, sino que se faculta para una comprobación, con
independencia de la prescripción ya ganada, y la liquidación correspondiente
en su caso. De acuerdo con esta interpretación, el plazo de mantenimiento
de la inversión no es susceptible de ser interrumpido fuera de los casos en
los que el computo general de la prescripción lo sea y la comprobación de la
situación se tiene que dar antes de que transcurra el plazo; por otra parte, la
única facultad de la administración consiste en girar los elementos
estructurales y cuantías ya consolidadas por la prescripción. Esta
interpretación pretende salvar la aparente contradicción entre las normas en
juego, pero dados los problemas que puede plantear su aplicación, seria
deseable que el legislador estableciese una regulación para los casos que
se analizan.
- 77 -
IV. COMPARACION CON EL REGIMEN FISCAL DE OTROS PAISES
A. FRANCIA
Es el modelo que ha seguido España para establecer el tratamiento de estas
empresas, sobre todo en cuanto a la exención de lo que se denominó “útil o
herramienta de trabajo” en el "impost annuel de solidarite sur la fortune” que
fue el referente para conceder en nuestro país la exención en el Impuesto
sobre el Patrimonio de los bienes afectos a las actividades empresariales y
profesionales.
Actualmente en Francia existe el denominado “Impost annuel de Solidarite sur
la fortune”, conocido como Impuesto sobre las grandes fortunas, que es un
impuesto equiparable al Impuesto sobre el Patrimonio español y que en lo que
respecta a la empresa familiar establece que no están sujetos a dicho impuesto
los bienes dedicados a una actividad empresarial, artesanal, agrícola o
profesional, realizada por su propietario, bien directamente o a través de una
sociedad.
Para tener derecho a la exención el contribuyente debe realizar gestiones o
dirigir la actividad o la sociedad y obtener por dichas labores una retribución
normal que se fija en más de la mitad de las rentas del trabajo y, en caso de
participaciones a través de sociedades, que se posea como mínimo el 25 por
100 del capital de las sociedades de que se trate, bien directamente o
conjuntamente con su conyugue, ascendientes, descendientes o con sus
hermanos, a no ser que la participación siendo inferior a dicho 25 por 100,
represente mas del 75 por 100 de los bienes sujetos al impuesto.
En Francia se gravan las transmisiones gratuitas de bienes, tanto “mortis
causa” como “ínter vivos”. Se regulan las bonificaciones fiscales, para la que
pudiera denominarse en dicho país “empresa familiar”, en la transmisión
gratuita de participaciones de sociedades que tengan una actividad industrial,
agrícola, comercial, artesanal o profesional. La exoneración será del 50 por 100
de los derechos correspondientes a la transmisión mortis causa, cuando se
cumplan las siguientes condiciones:
a) Las participaciones de la sociedad deben ser objeto de un acuerdo
colectivo de conservación de una duración minima de 10 años vigentes en la
fecha del fallecimiento del causante, suscrito por el causante para si y para
sucesivos causahabientes con otros socios; es lo que se denomina “pacte de
actionnaires”, que es una figura creada en el Francia para fomentar el
mantenimiento de estas empresas.
b) El citado acuerdo debe comprender al menos el 25 por 100 de los
derechos financieros y de voto de las acciones emitidas en el caso de
sociedades cotizadas y del 34 por 100 en las no cotizadas.
c) Cada uno de los adquirentes deberá adoptar el acuerdo de mantenimiento
por un plazo adicional de 6 años, desde que termine el plazo de 10 años del
- 78 -
"pacte de actionnaires", que obligará al propio adquirente y a sus
causahabientes a titulo gratuito.
d) Uno de los asociados al “pacte de actionnaires” o uno de los adquirentes
debe, durante los cincos años siguientes a la muerte del causante, ejercer
una función de dirección en la empresa cuando la misma esté sujeta al
Impuesto sobre Sociedades o debe constituir su actividad principal si se
tratara de una sociedad unipersonal.
Se concede el beneficio de considerar solamente la mitad del valor a los
efectos del impuesto sucesorio en el supuesto de elementos afectos a una
actividad económica, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) La empresa debe haber sido propiedad del causante durante al menos 10
años antes de su fallecimiento, si la adquirió a titulo oneroso.
b) Cada adquirente debe tomar el acuerdo, obligándose ellos mismos y sus
causahabientes a titulo gratuito, de conservar el conjunto de bienes
afectados a la explotación durante 6 años desde la muerte del transmitente.
c) Uno de los adquirentes debe proseguir efectivamente la explotación
durante cinco años, desde la fecha de la adquisición.
Además de las reducciones anteriores, existen un gran número de
exoneraciones de otros bienes y derechos, entre los que cabe destacar las
aplicables a explotaciones agrarias forestales y las personales en función de la
citada relación familiar de parentesco con el causante.
Las tarifas del Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones en Francia se
estructuran en función de la citada relación familiar o de parentesco del
adquirente con el causante.
Conviene comparar con los tipos del Impuesto sobre Sociedades existentes en
España para las entidades de reducida dimensión del 30 por 100 y general del
35 por 100; en Francia el tipo de este impuesto es el 35 por 100.
B. GRAN BRETAÑA
En el Reino Unido de la Gran Bretaña no existe un impuesto sobre el
patrimonio equiparable al de España; no se gravan los elementos integrantes
de la empresa familiar por esta vía.
En el impuesto que grava las sucesiones y donaciones, se establece una
deducción de la base imponible del 100 por 100 del valor de los bienes de las
empresas individuales, de las sociedades no capitalizadas y de aquellas
participaciones en sociedades, cuando la participación en ellas sea superior al
25 por 100 del capital en el caso de sociedades no cotizadas o se asegure su
control en el caso de la cotizadas, lo que, en la práctica generalmente, quiere
decir que se posea mas del 50 por 100 de su capital.
- 79 -
Se exige que, si son participaciones en sociedades, estas no se dediquen al
comercio de valores, terrenos o inmuebles y que no se trate de sociedades de
empresas o “HOLDING”.
Cuando no se llegue al mínimo del 25 por 100 en sociedades no cotizadas se
concede una deducción de la base del 50 por 100 del valor de las
participaciones adquiridas.
Se excluyen de las bonificaciones los bienes que no hayan sido utilizados de
forma principal a los fines de la actividad económica durante los dos años
anteriores a la defunción.
Las donaciones están, como regla general, exoneradas de tributar en este
impuesto y solamente se gravan si, a la fecha de la muerte del donante, no han
transcurrido 7 años desde la donación, en cuyo caso se gravan como
transmisiones “mortis causa” y tienen derecho a los beneficios fiscales antes
expuestos si cumplen los requisitos establecidos.
El tipo del impuesto sobre Sociedades en gran Bretaña del 30 por 100, frente al
35 por 100 que se aplica en España, aunque como se ha dicho, las entidades
de reducida dimensión en nuestro país gocen del 30 por 100.
C. ITALIA
Italia no tiene establecido un Impuesto sobre el Patrimonio o sobre la fortuna y
acaba de suprimir el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que las
transmisiones gratuitas de cualquier tipo de bien o derecho no están gravadas.
Únicamente quedan sometidas a un tributo de carácter registral, que no se
puede equiparar a los impuestos transmisorios vistos en otros países de la
Unión Europea o en España.
El tipo del Impuesto sobre Sociedades en este país es el 37,3 por 100, superior
a nuestros tipos, tanto al reducido del 30 por 100 como al general del 35 por
100.
D. ALEMANIA
En Alemania no existe actualmente en la practica un Impuesto sobre el
Patrimonio puesto que el Tribunal Constitucional Federal en su decisión de 22
de junio de 1995, lo declaro inconstitucional por la desproporción de las
valoraciones de los distintos elementos patrimoniales, tanto en este impuesto,
como en el de Sucesiones, además el TFC obligaba al legislador a probar una
nueva normativa para lo que estableció como fecha limite a del 31 de diciembre
de 1996, llegado dicho plazo sin que el Parlamento alemán derogara la ley de
impuesto sobre el patrimonio, ni promulgara una nueva ley de este impuesto, la
norma ha quedado formalmente en vigor, pese haber sido declarada
- 80 -
inconstitucional, pero sin aplicación, por lo que no se gravan los bienes de este
tipo de empresas por un impuesto patrimonial.
En relación al impuesto sobre sucesiones y donaciones, la decisión del TFC de
22 de junio de 1995, también obligaba al legislador alemán a reformar dicho
impuesto antes del 31 de diciembre de 1996. Se reformo la ley de este
impuesto con efectos del 1 de enero de 1996 aunque es dudoso que se
cumpliera con el mandato de conseguir el objetivo de igualar las valoraciones,
puesto que las empresas se valoran, salvo determinados elementos
patrimoniales de las mismas, por el valor de balance que no es equiparable al
valor de mercado que se utiliza para otros bienes o derechos.
La ley de impuesto sobre sucesiones y donaciones sigue manteniéndose tras la
mencionad reforma porque, además, así lo exige el propio TFC en su decisión
sobre los beneficios fiscales para el patrimonio empresarial y, en concreto, para
la empresa mediana, concepto que puede equipararse al de la empresa familiar
utilizado en este trabajo.
Se concede exención fiscal en las adquisiciones mortis causa a los capitales
invertidos en explotaciones agrarias, forestales, industriales, comerciales y
artesanales, así como para las acciones, cuando representen al menos el 25
por 100 del capital de las sociedades capitalistas con el limite de 256.000
euros, límite global para todos los herederos que, para el caso de concurrencia
de varios de ellos, deben ser repartido entre los mismos.
Para el importe que supere dicho límite la reducción es únicamente del 40 por
100, por lo que se tributa sobre el 60 por 100 restante.
El beneficio anterior se aplica con los mismos límites a las empresas
personalistas.
Se aplica la tarifa I del impuesto que es a más favorable, cualquiera que sea
el parentesco del adquirente con el causante pero se exige el mantenimiento
de las acciones durante 5 años.
No se aplican bonificaciones en las donaciones y demás transmisiones “ínter
vivos” a titulo gratuito.
Si el pago del impuesto pudiera suponer peligro para la continuidad de la
empresa puede solicitarse el aplazamiento del pago hasta un máximo de diez
años. Dicho aplazamiento no genera intereses en el caso de sucesiones y un
interés reducido en el de donaciones.
- 81 -
V. CONCLUSIONES
En esta época de crisis se esta produciendo un gran cambio en lo que se
refiere a las comunidades. Algunas de ellas han experimentado un
“crecimiento espectacular”, muy por encima de la media española. Muchas
otras, en cambio, están sufriendo “en sus propias carnes” los devastadores
efectos de la citada crisis.
Algunos empresarios familiares han tenido problemas y las medidas tomadas
hasta se han evidenciado insuficientes para paliar el cierre de empresas y,
especialmente, el goteo en la pérdida de empleos. Las asociaciones de
empresas familiares están elaborando nuevas propuestas con un marcado
cariz estructural “sin el cual entendemos imposible que la verdadera economía
productiva salga de la crisis” (Según afirman sus propios portavoces).
En las empresas familiares, como elementos claves del tejido productivo, “el
dinamismo, la innovación, el carácter emprendedor, la constancia y la visión a
largo plazo” constituyen factores que debe primar sobre otros que, aun siendo
importantes, no gozarán, a buen seguro de la trascendencia de aquellos.
La mayoría de las empresas familiares, a través de las asociaciones a las que
se hallan adscritas, ya están pidiendo a la administración la adopción de
medidas cuyo objetivo final resida en el desarrollo eficaz y sostenible de los
factores antes mencionados.
A título de ejemplo, una de las medidas respaldadas por “Empresa Familiar de
Castilla y León” es que los protocolos familiares que regulan el relevo
generacional en las empresas sean tenidos en cuenta como una garantía más
para avalar la financiación de proyectos empresariales, ya que “la apuesta por
el largo plazo, la planificación de la sucesión y el compromiso familiar son
circunstancias que las entidades financieras deben valorar”.
Ésta es una de las iniciativas incluidas en el documento de propuestas
estructurales presentado hoy por “Empresa Familiar de Castilla y León”, en el
que los empresarios familiares hacen mucho hincapié en el problema de la falta
de financiación actual e insisten en la necesidad de aplicar la normativa contra
la morosidad.
Con respecto a la fiscalidad, se reconoce que la Comunidades Autónomas
tienen escasas competencias en la materia y se aboga por el mantenimiento de
las importantes bonificaciones fiscales conseguidas en los últimos años que,
por otra parte, son esenciales para la continuidad de las empresas familiares,
especialmente en lo concerniente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Es imprescindible en estos momentos, teniendo en cuenta la situación
económica y financiera y el incremento del IVA previsto para 2010, extender la
reducción del tipo del Impuesto sobre Sociedades en cinco puntos a todas las
empresas, tal como ya ha pedido el Instituto de la Empresa Familiar, y aprobar
la exención fiscal de la reinversión de beneficios.
- 82 -
También se deben reducir los costos laborales.
En el mercado laboral, los empresarios familiares deberían obtener una
reforma que tenga como objetivo reducir los costes que conlleva el
mantenimiento del empleo, costes que en España ascienden al 24% frente al
18% de media en Europa-.
Entre otras medidas, se deben reducir los puntos de las cotizaciones que
pagan las empresas a la Seguridad Social por sus trabajadores, ligar salarios a
productividad, promover una nueva legislación en materia de absentismo
laboral, diseñar un nuevo calendario laboral que permita trasladar las fiestas a
los lunes o los viernes y que tenga una mayor coordinación con el calendario
escolar.
Estas líneas son para mejorar la gestión de los servicios públicos de búsqueda
de empleo y permitir que las empresas tengan más facilidad para adaptar sus
horarios y turnos laborales a sus necesidades de producción y demanda
comercial.
Los empresarios familiares deben instar a todas las administraciones a
acelerar al máximo las obras pendientes para su mejora, al tiempo que hacen
un llamamiento a la austeridad en las cuentas públicas, “para evitar que el
déficit se convierta en un problema estructural”.
En este sentido, se debe matizar que no se trata de hacer un simple recorte en
los presupuestos, sino de llevar a cabo una verdadera reforma de la estructura
y de la forma de funcionar de la Administración que permita reducir
notablemente los costes administrativos e incrementar la productividad de los
funcionarios para que su tendencia sea su equiparación a la del sector privado.
Es conveniente reducir urgentemente las trabas administrativas e implementar
una normativa coordinada entre las distintas Comunidades Autónomas que
favorezca una unidad de mercado.
Los empresarios familiares se muestran partidarios, en su documento, de un
cambio hacia un modelo económico sostenible, que, a su juicio, debe hacerse
mediante incentivos a un menor consumo y desarrollo de tecnologías más
eficientes y energías renovables, a través de una reforma del sistema
energético basado en la seguridad, sostenibilidad y eficiencia.
Igualmente, para incrementar la capacidad innovadora consideran
imprescindible mejorar el marco fiscal de la I+D+i, ampliando los conceptos y la
naturaleza de los proyectos a los que puede ser aplicado, y dar un fuerte
impulso al sistema de patentes estableciendo “que patentar en Castilla y León
tenga coste cero”.
- 83 -
INDICE BIBLIOGRAFICO
“Régimen Fiscal de la Empresa Familiar en España”, Juan Calvo Verges,
Editorial Arazandi - 2006.
“Libro la Gestión de la Empresa”, José Carlos Casillas, Carmen Díaz, Adolfo
Vásquez, Editorial Thomson, 2006.
“La Empresa Familiar. Fiscalidad, Organización y Protocolo Familiar”, J.
Javier Pérez Fadón Martínez, Editorial CISS, 2005.
“Régimen Tributario de la Empresa Familiar”, Antonio Vaquera García,
Colección Fiscalidad Dykinson, Madrid 2004.
“Fiscalidad de la Transmisión de Empresas en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones”, Francisco D. Adame Martínez, Editorial
Comares, Granada 2008.
“La Fiscalidad de la Empresa Familiar”, Asociación Española de Asesores
Fiscales, Monografías n 15, Madrid Marzo 2000.
“Cuestiones Tributarias de la Empresa Familiar”, Ana María Pita Grandal,
Editorial Marcial Pons, Manuales Profesionales Tributario, Barcelona 2006.
“Fiscalidad de la Empresa Familiar “, Gracia María Luchena Mozo, Editorial
Atelier, Barcelona 2007.
“El Régimen Jurídico Fiscal y Laboral de la Empresa Familiar “Rosa
Galapero Flores, Ángel Arias Domínguez, Editorial Thomson y Aranzadi
2008.
- 84 -
INDICE
Pág.
I. INTRODUCCIÓN
2
II. LA EMPRESA FAMILIAR: CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS Y
PROTOCOLO
4
A. CONCEPTO DE EMPRESA FAMILIAR
4
B. DEFINICIONES DE CONCEPTO DE EMPRESA FAMILIAR
4
C. CONCEPTO DE EMPRESA FAMILIAR EN EL ORDENAMIENTO
JURIDICO ESPAÑOL
5
D. LA NECESARIA PROTECCION CONSTITUCIONAL DE LA EMPRESA
Y DE LA FAMILIA
8
E. ELEMENTOS DE LA EMPRESA FAMILIAR
9
F. CARACTERISTICAS
10
G. TIPOS
11
a) La empresa de trabajo familiar
b) Empresa de dirección familiar
c) Empresa familiar de inversión
d) Empresa familiar coyuntural
11
11
11
11
H. EMPRESA FAMILIAR Y PYME
12
I. EMPRESA INDIVIDUAL FRENTE A LA FORMA SOCIETARIA
14
a) Empresa Individual
b) Empresas colectivas societarias
c) Las denominadas sociedades “holding”
d) El tratamiento fiscal de la sociedad holding y sus ventajas
J. EL PROTOCOLO FAMILIAR
14
15
16
17
17
a) Eficacia jurídica
b) Sujetos
c) Naturaleza jurídica
d) Estructura
e) Contenido
18
19
19
19
20
- 85 -
Pág.
f) Los Estatutos Sociales
g) Eficacia del protocolo familiar
h) Pactos con eficacia frente a terceros. Utilidad de los estatutos
sociales
III. EL RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LA EMPRESA FAMILIAR
21
21
22
24
A. LA EMPRESA FAMILIAR Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE
LAS PERSONAS FISICAS
24
1. Cálculo de los rendimientos del ejercicio procedentes de un
negocio familiar de empresario individual: Régimen de Estimación
Directa, Régimen de Estimación Directa Simplificada y Régimen de
Estimación Objetiva
25
a) Normas para determinar el rendimiento neto en estimación
directa
b) Normas para la determinación del rendimiento neto en
estimación directa simplificada
c) Normas para la determinación del rendimiento neto en
estimación objetiva
2. Reglas especiales contenidas en la Ley reguladora del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando se
trate de operaciones entre familiares
a) Régimen fiscal de las cesiones de bienes y servicios por
familiares al empresario individual
b) Rendimientos del capital inmobiliario para el supuesto de
parentesco entre las partes
c) Régimen de atribución de rentas
d) Transmisión de la totalidad de la empresa Inter vivos
e) Transmisión de fincas rusticas o explotaciones agrarias
f) Individualización de rentas empresariales
B. LA EMPRESA FAMILIAR EN EL IMPUESTO SOBRE EL
PATRIMONIO
25
28
30
34
34
34
35
38
39
39
44
1. Diferenciación entre Patrimonio de la empresa familiar y
Patrimonio personal del individuo
44
2. Hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. Supuestos
de exención
45
3. Elementos afectos a Actividades Económicas. Bienes y
Derechos afectos a Actividades Empresariales o Profesionales
46
- 86 -
Pág.
4. Participaciones en Entidades como bienes y derechos exentos
del Impuesto
50
a) Participaciones en Entidades
b) Requisitos relativos a la Entidad Participada
c) Requisitos que se refieren al titular de las participaciones
d) Determinación del importe objeto de la exención
5. Normas comunes a la aplicación de ambas exenciones
6. Valoración de Elementos Patrimoniales
50
51
54
57
57
58
C. LA EMPRESA FAMILIAR Y EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y
DONACIONES: REDUCCION EN LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES EN LA TRANSMISION DE LA
EMPRESA FAMILIAR
59
1. Reducción en la Base Imponible del IS y D
a) Donaciones mortis causa
1. Requisitos de la reducción en transmisiones lucrativas
mortis causa
2. Sucesor de la empresa y parentesco con el causante
3. Bien objeto de transmisión al que es aplicable la
reducción
4. Valoración de los bienes sobre la que ha de aplicarse la
reducción
5. Gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
6. Continuidad en el ejercicio de la actividad por el
Adquirente
b) Transmisión ínter vivos de participaciones en entidades.
Articulo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones
59
61
63
65
67
67
67
70
71
IV. COMPARACION CON EL REGIMEN FISCAL DE OTROS PAISES
79
A. Francia
79
B. Gran Bretaña
80
C. Italia
81
D. Alemania
81
- 87 -
Pág.
V. CONCLUSIONES
83
ÍNDICE BIBLIOGRÁFICO
85
*****
- 88 -