Aspectos Tributarios de la Liquidación Concursal de la empresa

Aspectos Tributarios de la Liquidación Concursal de la empresa.
La liquidación de la empresa en crisis ha generado desde siempre varios
problemas a la hora de considerar los aspectos tributarios de la misma.
Trataremos de enfocar esta situación en tres momentos:
1- antes de la Reforma Tributaria (Ley 18.083 y disposiciones concordantes y
reglamentarias)
2-
después de la Reforma Tributaria y antes de la Reforma Concursal (Ley
18.387 y disposiciones concordantes).
3- después de la Reforma Concursal
En particular sólo consideraremos el caso del I.V.A. y del Impuesto a la
Renta (IRIC o IRAE)
1- Situación antes de la Reforma Tributaria
Desde el punto de vista doctrinario, las posiciones respecto a la generación
del IRIC y del IVA en las “ventas forzadas”, disoluciones y liquidaciones de
sociedades en procesos concursales; no han sido coincidentes.
Para José Luis Shaw es prioritaria la existencia de una “actividad tendiente a
obtener ganancias” 1 como forma de determinar el surgimiento del hecho
generador del IRIC y consecuentemente del IVA. Sin embargo, debe
considerarse la situación de aquellos sujetos pasivos incluidos en el art. 7 del
Tit. IV del viejo T.O. (fundamentalmente S.A.)
Andrés Bello 2 señala que para el caso de estos sujetos pasivos (S.A.), tal
requisito (actividad lucrativa), no sería necesario, y en consecuencia el IRIC
se generaría y en consecuencia también el I.V.A.
La situación fue contemplada en varios dictámenes del T.C.A. 3 con lo que la
jurisprudencia fijó posición, señalando que en estos procesos de liquidación
judicial, no se genera el IRIC y consecuentemente tampoco el I.V.A., dando
certeza al contribuyente al respecto.
Es importante recoger los fundamentos de tales sentencias.
Así por ejemplo, señala el Tribunal 4: “…se coincide plenamente con el Sr.
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en lo atinente a la ausencia del
ASPECTO SUBJETIVO. La enumeración de sujetos pasivos del I.V.A. oficia de límite
subjetivo del hecho generador, por cuanto no todas las operaciones en principio gravadas,
lo generan. Porque es necesario que el agente económico sea, además, uno de los sujetos
designados como tales por el legislador (art. 6º, T.O./1996). Y, entre otros son
CONTRIBUYENTES, los operadores económicos que desarrollen actividades LUCRATIVAS
en forma empresarial, entendiéndose por empresa la unidad productiva que combina
capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando en la circulación de
bienes o en el trabajo ajeno (art. 6, literal A. T.O./1996 cit.)según el reenvío al Impuesto a las
Rentas de la Industria y Comercio”…
José Luis Shaw – El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, pág. 39, fcu – Montevideo 1988.
Andrés Bello – El Impuesto al Valor Agregado, pág. 353, fcu – Montevideo 2001
3 Sentencias 442/99 del 28.4.99 (Liquidación de Onda S.A.) y 959/ 2000 del 20.12.2000 (Liquidación de
ILDU S.A.)
4 Sentencia Nº 959 del 20.12.2000
1
2
“Si la sociedad anónima en liquidación, subsiste para la consecución del objetivo
mencionado, no teniendo otra opción que realizar su activo para satisfacer el pasivo, se
asiste a un supuesto anormal o “atípico” que no fue previsto al formularse el HECHO
GENERADOR del I.V.A., ni al individualizarse a los contribuyentes,…” Para concluir, que
se trata de una hipótesis de no imposicion o no incidencia.
Resumiendo, se concluye que en la especie, se produce la circulación de los
bienes, pero dado que no puede entenderse que la actividad de la empresa
en liquidación constituya una actividad lucrativa, no existe el aspecto
subjetivo del hecho generador, necesario para configurar el IRIC (art. 2 del
Tít. 4 del T.O.), y en consecuencia, tampoco se configura el IVA (art. 6 del
Tit.10 del T.O.) en la liquidación judicial.
2 – Situación después de la Reforma Tributaria, y antes de la Reforma
concursal.
Si bien no han existido sentencias, ni dictámenes de la Administración sobre
consultas al respecto, utilizando similar criterio al aplicado anteriormente,
deberíamos analizar en qué caso se configura el actual IRAE.
En efecto el art. 3º del Tít. 4 del T.O. actual, reza:
“Artículo 3.
Rentas empresariales. Constituyen rentas empresariales:
A)
Las obtenidas por los siguientes sujetos, cualesquiera sean los
factores utilizados:
1.
Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por
acciones, aún las en formación, a partir de la fecha del acto de fundación o de la
culminación de la transformación en su caso.
2.
Las restantes sociedades comerciales reguladas por la Ley Nº
16060, de 4 de setiembre de 1989, a partir de la fecha del acto de constitución o
de la culminación de la transformación en su caso. Las sociedades de hecho se
regularán por lo dispuesto en el numeral 8…”
Nótese que en ningún momento se menciona como se lo hacía
anteriormente, el concepto “actividades lucrativas realizadas por
empresas”. Concepto que sí se menciona expresamente (en el nuevo
régimen), para empresas unipersonales o sociedades de hecho (Lit. B del
Art. 3 del T.O.)
“B) En tanto no se encuentren incluidas en el literal anterior, las derivadas
de:
1.
Actividades lucrativas industriales, comerciales y de servicios,
realizadas por empresas. Se considera empresa toda unidad
productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado
económico, intermediando para ello en la circulación de bienes o en
la prestación de servicios…”
En resumen: bajo el nuevo régimen post-reforma tributaria; desaparece la
condición que fundamentaba los argumentos del T.C.A. para considerar que
no había surgido el IRIC, y consecuentemente el IVA, en la liquidación.
Actualmente y para el caso de liquidación de sociedades regulares, el IRAE
se configura, y consecuentemente se configuraría el hecho generador del
IVA.
Por otra parte, y respecto al IRAE, bajo el régimen de liquidación real, dada
la situación de “desastre económico”, no existiría – en principio - renta
gravada.
3 - La situación actual: post reforma tributaria y concursal
De acuerdo a la nueva normativa concursal (Ley 18.387, Art. 254); la venta
de bienes (privada o en subasta pública), está exonerada de todo tributo,
salvo el IVA. Por lo que en consecuencia, tales operaciones no están
alcanzadas por el IRAE, y sí por el IVA. Aunque el alcance de tal
exoneración no surge tan claramente. La duda que surge es: ¿la exoneración
alcanza a todos los involucrados?
Tanto en el caso 2 – como en éste, la venta de la empresa (tanto en partes:
bien a bien; como en bloque: totalidad del establecimiento comercial) – ya
sea en forma privada como en subasta pública; implica el surgimiento del
I.V.A., tributo que se aplica exclusivamente sobre los bienes gravados
transferidos.
Este criterio, implica desconocer la venta del establecimiento comercial como
un todo indivisible, posición que si bien no es compartida por parte de
nuestra doctrina, es la que la Administración ha sostenido invariablemente. 5
Es decir que la venta de un bien exento, no genera en la liquidación judicial
el tributo; por lo que si se trata de una venta en bloque, el precio deberá ser
prorrateado, a efectos de determinar cuál es el IVA generado, con todas las
dificultades que ello acarrea.
4 – El caso particular del valor llave
Este tema, extensamente tratado por prestigiosos doctrinos, desde el punto
de vista económico y contable; ha sufrido variantes en su tratamiento desde
el punto de vista tributario.
Bajo este enfoque, el valor llave surge como diferencia entre el precio
pagado por el establecimiento comercial, y el valor fiscal de los bienes
transferidos.
Reproduciendo el art. 72 del Dec. 150/07:
“Artículo 72.
Avalúo de bienes en empresas sucesoras. En los casos de enajenación de empresas que
desarrollen actividades gravadas, transformación, fusión o
escisión de sociedades, y demás operaciones análogas, la sucesora mantendrá el valor
fiscal de los bienes de la antecesora, así como los regímenes de valuación y de
amortización.
5
Consultas Nº: 1626, 1852, 3437
La diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal de los bienes transferidos, si aquél
hubiera significado una inversión real para la empresa sucesora, constituirá el valor llave.”
Invariablemente, se ha sostenido por la Administración, que cuando el precio
pagado supera el valor fiscal del patrimonio transferido, surge un valor llave
(positivo), que constituye un intangible que el comprador computará en su
activo, sin revaluar ni amortizar; generándose el I.V.A. (a la tasa básica) en la
operación. 6
Cuando el precio coincide con el valor fiscal, no se genera llave.
Pero cuando el precio es menor al valor fiscal de los bienes transferidos, se
genera lo que para buena parte de nuestra doctrina se denomina: valor llave
negativo 7 , reconociéndoselo a nivel contable.8
Al respecto, la Administración coincidía con la doctrina, reconociendo el valor
llave negativo. 9 Sin embargo varió su posición posteriormente. En efecto en
la Consulta Nº 4599 del 20.03.2007, se concluye que cuando el precio es
inferior al valor fiscal de los bienes adquiridos, se genera una renta gravada
para el comprador.
Si consideramos el caso de una empresa en liquidación, y por la que de
acuerdo a la nueva normativa, se propicia la continuidad de la explotación
con su venta en bloque (arts. 171 y 172 de la Ley 18.387); es muy probable
que el precio de la operación sea inferior al valor fiscal de los bienes
transferidos.
En este caso, el comprador – si se tratara de un sujeto pasivo del IRAE -,
debería considerar que la operación les estaría generando renta gravada,
debiendo incluir el tributo como un costo adicional.
Sería interesante que en la reglamentación de la ley citada, se contemplara
tal situación, interpretando el alcance de la exoneración de impuestos (IRAE)
del artículo 254, numeral 3); de forma tal que no quedaran dudas respecto a
la inclusión del comprador en la misma, como forma de facilitar el
procedimiento.
Jorge Baruj
(Integrante del Equipo de Consultas del CCEAU)
6
7
Consultas Nº 1626, 1852, 3437
H.Bértora: “Llave de negocio”. Ed. Macchi-López. 1975
NIC 22
9 Consulta Nº 3753 del 14.10.97
8