Inmovilizados en situaciones especiales

Guía de interpretación contable (GIC04)
Inmovilizados en situaciones especiales
Aprobada por la CTA el 7 de abril de 2009; actualizada el 1 de junio de 2009
Corrección de erratas 22 de octubre de 2010
Las Guías de interpretación contable (GIC) no son documentos sustitutivos del PGC, sino material complementario. Deben leerse
conjuntamente con el PGC. No tratan de forma global y completa un determinado tema contable. Su planteamiento es distinto, ya que
tratan de aclarar, interpretar y facilitar la comprensión de determinados aspectos concretos, relacionados con un tema contable, que el
PGC no deja suficientemente clarificados; especialmente aquéllos relacionados con operaciones peculiares del sector público.
Las GIC pretenden ser, deben serlo, totalmente coherentes con lo dispuesto en el PGC y con las consultas emitidas por el ICAC. No
obstante, hay determinados vacíos en la regulación contable, en lo referido a ciertas peculiaridades del sector público, que estas GIC
intentan completar en plena coherencia con el marco establecido en el PGC.
Si en el curso de las fiscalizaciones surgieran dudas sobre el adecuado tratamiento contable de determinada operación de conformidad
con el nuevo PGC, no aclaradas en las GIC, se podrá efectuar la correspondiente consulta a la CTA.
Dada la amplia casuística que puede presentarse al revisar el proceso de transición contable y en la interpretación y aplicación del nuevo
PGC, las GIC permitirán que todos los equipos de auditoria de la Sindicatura puedan mantener criterios homogéneos ante circunstancias
similares y se les de tratamiento también homogéneo en los informes de fiscalización correspondientes.
1.
Introducción
El RD 1514/2007 (DT5ª) mantiene vigente en tanto no entren en conflicto con el PGC2007 las
distintas adaptaciones sectoriales preexistentes.
Según la misma DT5ª, antes del 31 de diciembre de 2008 deberían haberse aprobado las
adaptaciones sectoriales para las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y
otras vías de peaje, y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.
Pero ni se han aprobado ni se aprobarán a corto plazo.
El análisis de aquellas adaptaciones es de vital importancia para deducir el adecuado tratamiento
contable de algunas operaciones significativas en las EEPP y FFPP relacionadas con los
inmovilizados.
Al ser en estos momentos solo parcialmente aplicables (sin saber exactamente qué parte sí o qué
parte no) se complica bastante su estudio, no obstante, en los siguientes apartados se intentará hacer
un análisis de los distintos supuestos que se presentan en las EEPP siguiendo la siguiente jerarquía
de normas:
1. PGC2007 (definición de activo; clasificación de los activos; definición de arrendamientos;
tratamiento de las inversiones en bienes arrendados; tratamiento de los bienes en
concesiones administrativas).
2. Adaptaciones sectoriales del PGC1990 antes citadas.
Cuando se aprueben las nuevas adaptaciones sectoriales (se ignora en qué sentido irán) habrá que
revisar y replantearse los criterios que se exponen a continuación.
En la GIC05 se analizan otras operaciones “peculiares” de las EEPP y FFPP.
2.
Arrendamientos y cesiones de bienes con contraprestación
2.1
Concepto
La NRV 8ª del PGC dice que se entiende por arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia
de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir
una cantidad única o una serie de pagos, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo
determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en
relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
Esta definición parece englobar la cesión de derechos de uso con contraprestación. Refuerza
esta opinión la redacción de la NRV3ª.h):
NRV 3ª Normas particulares sobre el inmovilizado material
h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones
de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas
por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán
como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas
inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento
o cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va
a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
1
Guía de interpretación contable (GIC04)
Inmovilizados en situaciones especiales
Si existiendo contraprestación, ésta fuese sustancialmente menor que el valor razonable (valor venal
con el PGC 1990) del derecho de uso, la operación tendrá un tratamiento mixto y la diferencia entre
ambas magnitudes se tratará de acuerdo con lo previsto para las cesiones gratuitas.
Si la contraprestación es en especie mediante la construcción de un edificio o instalaciones, es un
supuesto diferente, objeto de análisis en el apartado 3.
2.2
Tipos
Pueden ser de dos tipos: arrendamientos financieros o arrendamientos operativos.
Arrendamientos operativos: Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el
arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de
percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas (NRV 8ª.2).
Los arrendamientos financieros cambian sustancialmente de tratamiento contable, pero como no
son frecuentes en las empresas públicas, nos remitimos a la lectura directa de la NRV8ª.1.
2.3
Ingresos y gastos
Los ingresos y gastos, del arrendador y del arrendatario serán considerados, respectivamente, como
ingresos y gastos del ejercicio en el que los mismos se devenguen.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un arrendamiento calificado como operativo,
se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo
largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del
activo arrendado. Deberá tenerse en cuenta lo señalado en la consulta 7 del BOICAC 77, que se
comenta en el apartado 3.3.c) respecto de la actualización e imputación contable de estos anticipos.
2.4
Contabilización de los activos arrendados o cedidos con contraprestación
El arrendador los contabilizará en el epígrafe de Inversiones inmobiliarias del activo no corriente.
El arrendatario no contabilizará el activo arrendado. Puesto que hemos visto que el nuevo PGC
asimila a un arrendamiento, otras operaciones de naturaleza similar, con independencia de su
instrumentación jurídica, como las cesiones de uso con contraprestación, en todas ellas el
arrendatario no contabilizará estos activos cedidos en su balance.
2.5
Inversiones realizadas en bienes arrendados o cedidos con contraprestación
Las inversiones en bienes arrendados (arrendamientos operativos) realizadas por el arrendatario que
no sean separables del activo arrendado, se contabilizarán como inmovilizados materiales.1
Vista la definición de arrendamiento, esta norma debe extenderse a las inversiones realizadas en
cualquier activo cedido temporalmente con contraprestación.2
2.6
Amortización de las inversiones realizadas en bienes arrendados o cedidos
La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil, que será la duración del
contrato de arrendamiento o cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que
soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo. (ver
apartado 3 de la GIC02).
1
Ver la NRV 3ª h), reproducida en el apartado 2.1.
Mismo criterio en “La aplicación de los nuevos PGC en las entidades del sector público empresarial”, Mónica
García Sáenz, Cuenta con IGAE nº 21 de octubre de 2008.
2
2
Guía de interpretación contable (GIC04)
Inmovilizados en situaciones especiales
3.
Concesiones administrativas y derechos de superficie
3.1
Consideraciones jurídicas previas
Con frecuencia, en las fiscalizaciones, encontramos un tipo de operaciones consistentes en que una
Administración Pública propietaria de un terreno lo cede a una EP o FP para que ésta construya a su
cargo edificios (oficinas, almacenes, laboratorios, talleres, etc.), instalaciones o infraestructuras en
general, en los que la empresa o fundación desarrollará su actividad.
Aunque el hecho económico o fondo de la operación es simple, su configuración y formalización
jurídica pueden presentar una diversidad de figuras de diferente complejidad, que desde el punto de
vista de los trabajos de fiscalización requieren su detallado análisis jurídico.
Estas operaciones se pueden presentar principalmente bajo la forma de:
a) concesión administrativa, y
b) derecho de superficie.
Vamos a estudiar con un mayor detalle las figuras de la concesión administrativa y del derecho de
superficie. La utilización de una figura u otra depende básicamente de la finalidad de la operación y
del tipo de terreno cedido (demanial o patrimonial).
La concesión es un acto administrativo por parte de una entidad pública, que puede comprender
tanto la transferencia a un particular de la potestad de gestión de un servicio público, como el
otorgamiento del disfrute exclusivo de un bien de dominio público y su explotación por el
concesionario.
Tratándose de bienes de dominio público, para que la empresa construya o utilice un edificio o una
infraestructura en general, no puede utilizarse la figura del derecho de superficie, siendo la concesión
administrativa la institución jurídica idónea para ello.
El derecho de superficie puede definirse como el derecho que otorga el propietario de un terreno
(superficiatario) a un tercero (superficiario) para el uso de ese terreno durante un período
determinado, a cambio de una contraprestación en efectivo, en especie o mixta.
La constitución de un derecho de superficie en favor de la empresa pública, es decir, la constitución
de un derecho real sobre suelo ajeno, faculta a la empresa para construir y mantener lo construido
(propiedad superficiaria separada). El derecho de superficie es un derecho real inscribible en el
Registro de la Propiedad, es valorable económicamente y es susceptible de gravamen en garantía de
operaciones de financiación, cosa que no sucede con el derecho de uso. Como consecuencia de lo
anterior se deduce que el derecho de superficie solo puede constituirse sobre bienes patrimoniales de
la Administración y nunca sobre bienes demaniales.
La aceptación de este derecho supone normalmente incurrir en costes/inversiones para construir
edificaciones e instalaciones y la adecuación del terreno a la actividad de la empresa superficiaria.
Dichas inversiones suelen pasar a ser propiedad de manera inmediata o no, del superficiatario,
existiendo libertad de pactos sobre el momento de traspaso de esa propiedad.
El análisis aquí realizado parte de la premisa de que la empresa pública recibe el terreno para que
construya una infraestructura que se utilizará en el desarrollo de la actividad de la EP, ya que si no
es así la utilización de esta figura jurídica (como en el caso de la concesión administrativa) carece de
sentido y seguramente existiría desequilibrio prestación-contraprestación, y debería haber
compensación en efectivo o de otra clase.
El tratamiento contable que se ha de dar a estas operaciones puede analizarse desde la perspectiva
de la empresa receptora del terreno o superficiaria y desde la de propietaria del terreno o
superficiataria, que puede ser otra empresa pública.
Dado que con el nuevo PGC se debe atender fundamentalmente al fondo económico de la operación
más que a su forma jurídica, cualquier otra operación similar sin formalización jurídica adecuada
será tratada contablemente según dicho fondo económico.
3
Guía de interpretación contable (GIC04)
Inmovilizados en situaciones especiales
3.2
Concesiones administrativas: Inversiones realizadas por el concesionario
Las inversiones relacionadas con la concesión las clasificaremos en dos apartados principales:
a)
Costes de obtención de la concesión
Son gastos efectuados para la obtención de derechos de investigación o de explotación otorgados
por una administración pública. Figurarán en el inmovilizado intangible valorados por el importe total
de los gastos incurridos para su obtención, bien consecuencia del pago de un canon concesional
anticipado, o el coste de adquisición a un tercero.
La amortización de estos gastos se realiza en función de la duración de la concesión.
El canon que deba pagarse de forma periódica se llevará directamente a gastos cada ejercicio.
b)
Inversiones en la concesión
Con frecuencia la concesionaria se compromete a realizar unas inversiones para llevar a cabo la
explotación de la concesión durante un periodo de tiempo. Una vez finalizado el periodo concesional
dichas inversiones revierten, en las condiciones estipuladas, al órgano público concedente.
Desde el punto de vista contable estas inversiones, con carácter general, se considerarán como
un inmovilizado material. Así se contempla en las adaptaciones sectoriales del PGC1990 a los
sectores de saneamiento y distribución de agua y a las sociedades concesionarias de autopistas de
peaje. A título de ejemplo, en esta última adaptación se señala expresamente que la cuenta del
inmovilizado material “225. Inversiones en autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje” debe
reflejar “la inversión revertible al Estado o a otras Administraciones públicas, de acuerdo con la
concesión correspondiente”. También en la adaptación sectorial del PGC1990 a las empresas del
sector eléctrico se incluyen en el inmovilizado material los bienes afectos a reversión, debiendo dar
cumplida información de los mismos en la memoria.
A la vista del PGC2007 las inversiones en activos revertibles deben considerarse como inmovilizados
materiales, ya que parece lógico que tengan un tratamiento similar a las inversiones realizadas sobre
bienes arrendados o cedidos y, además, así se desprende también (analizando conjuntamente
ambos aspectos) de la definición de vida útil en el Marco Conceptual, cuando dice que los activos
sometidos a reversión deberán amortizarse en el periodo concesional.
No obstante, si de acuerdo con las cláusulas del contrato concesional se pudiera concluir que
existen dos contratos, uno de construcción de una infraestructura en cuya virtud la obra una vez
ejecutada pasa a ser propiedad de la Administración concedente (que es quien controla la
infraestructura), y otro de contrato para la gestión de un servicio, se debería atender a la definición de
activos del PGC y la infraestructura debería contabilizarse como inmovilizado por el concedente.
La amortización de los activos sometidos a reversión se realiza en función de la duración de la
concesión si fuera inferior a su vida económica (vida útil) 3.
Con el nuevo PGC desaparece el Fondo de reversión. En los asientos de transición, si existiera
Fondo de reversión se traspasará a la cuenta de amortización acumulada. La consulta nº 2 del
BOICAC 72 aclara cuestiones relativas al traspaso de los saldos existentes a 31-12-2007 de dicho
fondo a cuentas de amortización acumulada.
3.3
Derecho de superficie: Registro contable de la empresa superficiaria (usuaria del terreno)
a)
Contabilización de las inversiones realizadas
Será aplicable lo establecido en la NRV 3ª.b) del PGC, para las inversiones realizadas por el
cesionario o arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, es decir, se
contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo.
Deberán amortizarse durante el periodo de vigencia del contrato -incluido el periodo de renovación
cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir- o la vida útil de la inversión si
fuese inferior.4
3
MC 6º.10: La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el
número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos
a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.
4
Guía de interpretación contable (GIC04)
Inmovilizados en situaciones especiales
b)
Contabilización de los terrenos sobre los que se construye
Los terrenos cedidos por la Administración para que la empresa pública construya un edificio siguen
siendo propiedad de la Administración cedente y controlados por esta, por lo que la empresa usuaria
no los contabilizará en su activo, ya que tampoco tiene derechos residuales sobre el mismo.
Si la cesión del terreno fuera gratuita se debería contabilizar en el inmovilizado intangible tal como se
señala en el apartado 5. Pero en la cesión de un terreno para que se construya un edificio que
revertirá a la Administración, existe una contraprestación en especie (la construcción que ha de
revertir), no debiendo registrarse el terreno, como si se tratara de un terreno arrendado.
c)
Contabilización de las contrapartidas en efectivo
Puede darse el caso de pagar en efectivo y por anticipado un canon por la cesión de derecho de uso
del terreno.
En estos casos, por la contraprestación consistente en un importe en efectivo que se satisface por
anticipado, y siempre que la cesión deba calificarse como un arrendamiento operativo, el importe
entregado deberá contabilizarse como el anticipo de una prestación de servicios. Su tratamiento
contable se ajustará a los siguientes criterios5:
-
El importe entregado se contabilizará en el epígrafe VII. “Deudores comerciales no corrientes” del
activo del balance, dentro de la partida “Periodificaciones a largo plazo” que deberá crearse a tal
efecto, debiendo proceder a su actualización al cierre de cada ejercicio en función del tipo de
interés de mercado existente en el momento inicial.
-
Dicho anticipo se imputará a la partida 7. “Otros gastos de explotación” de la cuenta de pérdidas
y ganancias a lo largo del periodo de cesión y a medida que se reciban los beneficios
económicos del activo cedido en uso. A tal efecto, salvo que pueda identificarse otro patrón de
consumo más relevante, se presumirá que la imputación lineal es la que mejor refleja esta
circunstancia.
3.4
Derecho de superficie: Registro contable de la empresa superficiataria (propietaria del
terreno)
El ICAC, en la consulta nº 6 publicada en el BOICAC 40 de diciembre de 2000, reguló los criterios
contables que debía seguir la empresa superficiataria.
Si la cesión del derecho genera ingresos en efectivo durante el período de vigencia de dicha cesión,
en virtud del principio del devengo deberán ser imputados a resultados de acuerdo con un criterio
sistemático independientemente del momento del cobro de los mismos (como en un arrendamiento).
En el caso más general en que revierten en la propietaria del terreno las obras de mejora, como sería
el caso de las construcciones realizadas por el superficiario, y en la medida que estas obras
constituyen una contraprestación in natura de la operación, la entidad superficiataria debía registrar
en su inmovilizado este activo, valorándolo por la estimación del importe actualizado que tendrá a la
finalización del contrato, utilizando como contrapartida la cuenta de “Ingresos a distribuir en varios
ejercicios” (que con el nuevo PGC no existe) para periodificar los ingresos tanto si son en efectivo
como en especie. En el caso, frecuente, de que fuese imposible realizar una estimación razonable del
valor del edificio en el momento de la reversión (por ser a muy largo plazo, 50 años p.e.), debe
informarse en la memoria de dicha situación y de las causas que la motivan, no contabilizando dicho
activo hasta el momento de la reversión efectiva al finalizar el contrato.
El criterio de esa consulta no es muy coherente con el nuevo PGC2007 ya que si el inmovilizado
construido se contabiliza en el superficiatario no es lógico que también lo contabilice el superficiario.
Por tanto, hasta que el ICAC aclare el tratamiento contable, lo más adecuado será no contabilizarlo
en la empresa superficiataria, pero informar de las circunstancias en la memoria.
El terreno se contabilizará como una inversión inmobiliaria.
4
Consulta 7 del BOICAC 77.
5
Consulta 7 del BOICAC 77. Debe crearse una cuenta para recoger estos importes.
5
Guía de interpretación contable (GIC04)
Inmovilizados en situaciones especiales
4.
Inmuebles adscritos o cedidos en uso SIN contraprestación por la Administración, para
su utilización en la actividad objeto de la empresa pública
4.1
Consideraciones jurídicas previas
De acuerdo con Ley de Patrimonio de la Generalitat y la Ley de Patrimonio del Estado la adscripción
de bienes se produce entre una administración pública y un organismo público (organismo autónomo,
ente público de derecho privado) dependiente de ella. Si el beneficiario es una sociedad mercantil o
fundación públicas se tratará de una cesión de uso, que sólo podrá hacerse en los casos y bajo las
condiciones legalmente previstos.
Aunque jurídicamente diferentes, ambos conceptos recogen un similar hecho económico y en
consecuencia les corresponderá el mismo tratamiento contable, ya que se debe atender al fondo
económico de la operación más que a su forma jurídica.
La adscripción es una figura propia del Derecho administrativo, que se regula en el apartado
correspondiente a la gestión de bienes. Ni las empresas públicas con forma societaria, ni las
fundaciones públicas, pueden recibir bienes demaniales o patrimoniales en adscripción, pero sí las
empresas públicas que son entes públicos sujetos al derecho privado.
El derecho de uso es, de acuerdo con el Código Civil, un derecho real limitado (el cedente tiene la
propiedad pero no la posesión del bien). Por tratarse de un derecho real no puede utilizarse esta
figura si el bien cedido es de dominio público.
En este apartado se analizan los casos, por un título jurídico u otro, de adscripciones o cesiones
gratuitas del derecho uso y disfrute de un inmueble utilizado en la actividad de la empresa y
nunca de la transmisión de la propiedad del bien, que seguirá perteneciendo a la Administración
pública.
El primer problema importante que, con más frecuencia de lo deseable, nos encontraremos al
fiscalizar una empresa pública que disponga de inmuebles adscritos o cedidos en uso para el
desarrollo de su actividad, es la ausencia de una adecuada formalización jurídica. La adscripción o
cesión de uso puede estar formalizada mediante documento administrativo, decreto, convenio o
contrato, pero nos encontraremos casos en los que existe la simple adscripción o cesión por la vía de
los hechos, sin ninguna formalidad jurídica. En estos casos deberemos incluir un párrafo en las
recomendaciones del informe de fiscalización señalando esa circunstancia y recomendando
formalizar la adscripción o cesión adecuadamente, independientemente de los incumplimientos
legales que se detecten y del párrafo que proceda incluir en las conclusiones de la revisión
financiera si su contabilización no se considera adecuada, de acuerdo con los criterios que se
señalan a continuación.
4.2
Tratamiento contable
La adaptación del PGC1990 a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de agua
aprobado mediante Orden de 10 de diciembre de 1998, estableció el tratamiento contable de la
adscripción/cesión de bienes de dominio público a empresas que suponga exclusivamente el derecho
de uso sobre tales bienes, sin exigencia de contraprestación alguna.
De acuerdo con esta norma, si no se exige contraprestación alguna, lucirá en el activo de la empresa
el valor atribuible al derecho de uso sobre los bienes cedidos o adscritos, que se determinaba de
acuerdo con el valor venal de los derechos, utilizando para ello la cuenta “218. Derechos sobre
activos cedidos en uso” del inmovilizado inmaterial, que “está destinada a incluir todos aquellos
activos que, cedidos en uso por parte de las entidades concedentes, son utilizados en el desarrollo de
la actividad.”
Considerando válido dicho criterio, por no ser contrario al nuevo PGC se debe sustituir la cuenta 218
por la cuenta “208 Derechos sobre activos cedidos en uso” del inmovilizado intangible.6 Con el PGC
2007 debe sustituirse el término “valor venal” por “valor razonable” porque recoge el mismo concepto.
La determinación del valor venal, que se define en el PGC 1990 como “el precio que se presume
estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se
6
De acuerdo con la propuesta hecha por Frumen Molinero en Partida Doble nº 204.
6
Guía de interpretación contable (GIC04)
Inmovilizados en situaciones especiales
encuentre dicho bien” y se apreciará “en función de la situación de la empresa y, generalmente, bajo
la hipótesis de continuidad de la explotación del bien“, no es fácil y debería hacerse, por un experto
independiente, un tasador inmobiliario al tratarse de un derecho real sobre un inmueble, o por el
servicio de Patrimonio de la Generalitat. También podría calcularse como el valor actualizado de los
pagos por arrendamientos que tuvieran que efectuarse para disponer del mismo o similar inmueble.
Como contrapartida al cargo en la cuenta 208 que se debe efectuar en el momento de recibir la
cesión o adscripción de los inmuebles, se abonará un importe equivalente en el Patrimonio neto del
balance de la empresa dentro de la cuenta “138 Valor del derecho de uso sobre bienes cedidos”
(antes en el epígrafe “Ingresos a distribuir en varios ejercicios”), que será técnicamente un ingreso
derivado de la cesión o adscripción, imputable a ingresos de explotación mediante la cuenta “748
Derechos de uso transferidos al resultado del ejercicio”7 (antes ingresos extraordinarios), en la misma
proporción a la amortización de los derechos de uso que figuran en el activo. Se utilizarán, cuando
proceda, cuentas de los grupos 8 y 9 de forma similar a como se hace con las subvenciones de
capital.
La NRV 5ª Inmovilizado intangible del nuevo PGC establece que para el reconocimiento de activos
intangibles, además de cumplir con la definición de activo, deben ser identificables, esto ocurrirá
cuando, o bien sean separables o bien surjan de derechos legales o contractuales.
Con la nueva normativa es importante contabilizar estos derechos de uso, para que las cuentas
anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de la entidad 8. En cualquier caso
deberá informarse en la memoria.
En los asientos de transición se deberá reclasificar, además de las cuentas 208/218 antes
mencionadas, la cuenta 134 (cuando exista) a la cuenta 138.
La consulta 6 del BOICAC 77 confirma el criterio anterior, no obstante, señala que “si en función de la
especial naturaleza del sujeto cesionario el plazo acordado por la cesión se extiende a la práctica
totalidad de la vida económica de los bienes cedidos, deberá tenerse en consideración esta
circunstancia para calificar el derecho de uso de acuerdo con la naturaleza del bien que se recibe; en
su caso, un inmovilizado material”.
4.3
Amortizaciones
El derecho de uso contabilizado en la cuenta 208, o el inmovilizado material en su caso, deberán
amortizarse atendiendo a su depreciación durante el plazo establecido de cesión.
Si el plazo de cesión fuera superior a la vida útil del bien sobre el que se tienen los derechos de uso,
éstos deberán amortizarse de acuerdo con su vida útil.
4.4
Inversiones realizadas en bienes cedidos
De acuerdo con lo establecido explícitamente en la NRV 3ª.h) del PGC 20079 (confirmado por la
consulta 6 del BOICAC 77), las inversiones realizadas por el cesionario o arrendatario que no sean
separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales
cuando cumplan la definición de activo.
La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del
acuerdo de cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la
misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
7
8
9
Continuando con las propuestas de Frumen Molinero.
Criterio expuesto por Enrique Rúa en Partida Doble nº 207 de febrero de 2009, página 62.
Ver apartado 2.1
7