DERECHO FINANCIERO TEMA 1: CONCEPTOS FUNDAMENTALES DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO Nos vamos a fijar en la parte del ingreso público. La figura fundamental es la figura del tributo. Un tributo según el TC es la prestación patrimonial coactiva que se satisfacen directa o indirectamente a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. La definición legal viene en el Art. 2.1 de la Ley General Tributaria que dice que los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución. - - - - Coactividad: La coactividad hay que entenderla dentro de un Estado de Derecho como aquella que viene impuesta por la ley, es decir, puede que tenga origen anterior al estado de derecho. Siempre esta coactividad u obligación de pago del tributo va a estar ligada siempre al cumplimiento de un presupuesto de. Tiene que haber un hecho imponible (por ej. El del IRPF es la obtención de una renta por parte del contribuyente). Carácter pecuniario: La segunda característica es el carácter pecuniario de la obligación. Puede haber supuestos en que el pago no lo haga mediante dinero, sino que si lo dice la ley hará frente de las obligaciones tributarias mediante la entrega de determinados bienes (por ej. Pago en especie del IRPF). La obligación tributaria principal de un impuesto es pagar. Pero puede haber obligaciones de carácter formal. Pago realizado a un ente público: El pago debe realizarse a un ente público, ahora bien, ese pago ni tiene que ser obligatoriamente una Administración Pública ni tiene que ser pagado directamente a ella. Hay determinados supuestos en las que una figura tributaria es pagada por el contribuyente a una corporación profesional (por ej. Colegios Profesionales). Carácter contributivo: Extraemos también el carácter contributivo, es decir, hemos dicho que evidentemente la finalidad del tributo es el sostenimiento de los gastos públicos. Esta finalidad del impuesto lo diferencia de otro tipo de figuras que también pueden tener carácter de recursos públicos pero no tienen esta finalidad recaudatoria (por ej. Sanciones y multas de tráfico). Tipos de tributos (Art. 2.2 LGT) Hay tres tipos de tributos: - Las tasas: Son los instrumentos tributarios adecuados para llevar a cabo la financiación del coste de los servicios públicos de carácter divisible (la particularidad es que podemos identificar con facilidad al usuario del servicio). Uno de los principios que inspiran la tasa en su regulación es el principio de beneficio. La idea de la tasa es que el usuario sufrague mediante su pago el coste que ha supuesto para la administración la prestación del mismo, o al menos en parte. Por todo ello el presupuesto al que la ley liga el deber de contribuir incluye un beneficio para el contribuye. La definición legal es - que las tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Por esta definición las tasas las podemos dividir en dos tipos porque el hecho imponible es doble: o Aquellas tasas que tienen como objeto o como beneficio para el contribuyente el uso especial de dominio público (por ej. Los mercadillos pagan por el uso de un determinado sitio público para poner un puesto, la terraza de un bar, los VADOS…). o Aquellas que se refieran a una prestación de servicios, organización de actividades que beneficie singularmente al destinatario del servicio o al destinatario de la actividad. No tiene que tener carácter voluntario sino obligatorio o no concurrencia con sector privado. No tiene por qué ser algo que obligatoriamente el contribuyente tenga que solicitar (por ej. Expedición del DNI). Respecto a la concurrencia con el sector privado no quiere decir que tiene que haber un monopolio legal a favor de la AAPP, sino que basta con que el sector privado no oferte el mismo servicio que la AAPP (por ej. No hay ningún sitio privado que haga la expedición del DNI). El importe de la tasa no puede ser superior al coste del servicio. Cuando la AAPP actúa como privado si puede obtener un beneficio, pero si ofrecer un servicio por el que el contribuyente no puede acceder a otro servicio no pueden pagar beneficio. En el caso de las tasas los servicios deben ser prestados en régimen de derecho público. Esto quiere decir que cuando estamos ante un servicio público hay que ver la ley de contratos del sector público. Cuando hablamos de beneficio no hablamos de contraprestación. Las tasas son utilizadas por todas las Administraciones. Contribuciones especiales: Sirven para la financiación de actividades o actuaciones de las Administraciones cuando se realice una determinada inversión, ya sea mediante la realización de una obra o bien mediante el establecimiento de un servicio. En esta figura es necesario poder identificar a los beneficiarios de la inversión para poder repartir el gasto o el coste de dicha inversión. La diferencia con la tasa es que en este caso hay beneficiarios con mayor intensidad, pero es un beneficio para la generalidad de los ciudadanos. Es también coactiva, si bien la normativa administrativa contempla la posibilidad de que la actividad administrativa sea solicitada por los ciudadanos. La ley las define como los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Hay dos supuestos. El beneficio es para la colectividad y más específicamente para un determinado colectivo. El segundo supuesto es que ya no se hace una obra pública, sino que se extiende o se establece una nueva obra que ofrece un beneficio para el contribuyente. Tiene que haber una actividad de la administración para llevar a cabo la obra pública o el establecimiento de un servicio. No es una figura muy común porque está pensada para que la lleven a cabo los entes locales. No se puede sufragar más del 80% una obra pública. Se diferencia del resto de figuras en que hay una afectación del pago de la contribución especial para esa obra pública. - Impuesto: Se trata de la categoría fundamental del tributo y es el instrumento idóneo para financiar los servicios públicos de carácter indivisible. Una nota importante en los impuestos es que tiene una especial importancia la capacidad de pago del contribuyente. Tiene especial importancia la capacidad contributiva. La ley lo define como los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Una cuestión que ha sido muy criticada respecto a esta definición es que establezca que es un tributo sin contraprestación. Lo importante de esta definición que la diferencia del resto de tributos es que sirven para financiar aquellos servicios públicos que son indivisibles y no una actividad administrativa. Vamos a ver las diferentes clasificaciones de los impuestos y los vamos a encuadrar en las diferentes clasificaciones: Hay impuestos directos que grava un índice directo de capacidad económica (patrimonio y renta), y los impuestos indirectos gravan un índice indirecto de capacidad económica (consumo porque denota algo de capacidad económica pero no con la misma intensidad). También lo podemos clasificar en impuestos objetivos y subjetivos. Los subjetivos son aquellos que van a tener en cuenta las circunstancias personales, económicas y familiares del contribuyente. El objetivo es aquel que no va a tener en cuenta estas circunstancias. También pueden ser impuestos personales o reales. Los impuestos personales son aquellos que no se conciben si no es respecto a una persona en particular, y los reales son los que no ocurre esa circunstancia. La cuarta clasificación es de impuestos instantáneos o impuestos periódicos. Los instantáneos son aquellos cuyo hecho imponible se agota en el momento de su realización. Los periódicos son aquellos en los que el hecho imponible se prolonga en el tiempo. La quinta clasificación son impuestos estatales e impuestos cedidos. - Impuesto de circulación (directo/objetivo/real/periódico, aunque el hecho imponible se da todo el año) IRPF (directo/subjetivo/personal/periódico) Impuesto sobre el Patrimonio (directo/objetivo/personal/periódico) IVA (indirecto/objetivo/real/instantáneo, pero tiene una particularidad porque pese a ser instantáneo se periodifica su gestión) IBI (directo/objetivo/real/periódico) Impuesto de sucesiones y donaciones (directo/subjetivo/personal/instantáneo) Impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (indirecto/ objetivo/real) Impuesto sobre sociedades (directo/cada vez menos objetivo/personal/periódico) Impuestos especiales (tabaco, alcohol, minoristas…) (indirecto/objetivo/real/instantáneo) Artículo 31 CE. - - Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley. Principio de capacidad económica: es una regla básica del sistema tributario. Está en relación con el principio de igualdad. - - Fundamento de la imposición: sin la capacidad económica no existe deber de contribuir. Funciona como límite para el legislador: si un tributo no tiene en cuenta la capacidad económica sería inconstitucional. No quiere decir que no puedan haber impuestos indirectos. Es un límite inspirador para todo el funcionamiento. Requisitos para que un tributo pueda tener otras finalidades fiscales. o Tiene que existir un índice de capacidad económica. o Esos fines extra fiscales del tributo deben ser compatibles con la capacidad económica. o Este principio de capacidad económica debe informar la totalidad del ordenamiento tributario. Principio de igualdad: Se opone al trato discriminatorio en situaciones que puedan considerarse iguales o similares. Para que se dé un juicio de igualdad han de darse determinados requisitos: - - Los términos de comparación deben ser homogéneos. El TC dice que no toda discriminación es inconstitucional en el sentido de que no rompe con el sentido de igualdad, sino solo la discriminación que carezca de una justificación objetiva y razonable. Para que una norma trate de forma diferente supuestos homogéneos o iguales tiene que ser proporcional. No debemos confundirlo con el art.14 de la CE, solo contra el núcleo duro de la constitución. El principio de igualdad tributario no cabe recursos de amparo, el del art. 14 sí. Todas las personas tienen que hacer frente a la carga tributaria. Principio de progresividad: En la medida que aumenta la base imponible en mayor medida aumenta el tipo impositivo de la escala de gravamen. No paga lo mismo el que cobra 100.000€ que el que cobra 1.000.000€. - No todos los impuestos son progresivos como el IVA. Lo importante es que esté basado en este principio. Principio de alcance confiscatorio: Es una especie de defensa contra la propiedad privada. Es más, un principio inspirador que algo que se pueda determinar. Respecto al 31.3 de la CE. “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. ¿Qué elementos cubre el principio de legalidad? Reserva de ley relativa significa que la ley establece directrices más importantes, pero puede dejar sitio para reglamentos. Las figuras tributarias siempre tienen reserva de ley relativa. Cabe reglamento cuando no reglamenten directrices esenciales y se limite a los límites establecidos por ley. Lo que cubre el principio son los elementos esenciales del tributo. Estos elementos son el sujeto pasivo (quién paga), el hecho imponible (el elemento que hace nacer la obligación de contribuir). No es esencial por ejemplo cuándo pago o dónde pago. LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL TRIBUTARIA. SECCIÓN 1 ª FUENTES NORMATIVAS. Artículo 7. Fuentes del ordenamiento tributario. Los tratados internacionales, derecho UE y doctrina administrativa tienen mucha importancia. Son importantes los tratados de doble imposición internacional. La UE tiene potestades en materia tributaria como por ejemplo el IVA, por ej. En Francia también nos cobran el IVA. La doctrina administrativa es importante porque dentro del ámbito tributario existen las consultas vinculantes, estas consultas una vez formuladas vinculan a la administración. SECCIÓN 2 ª APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. Artículo 10. Ámbito temporal de las normas tributarias. 1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. 2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. Hay distintos tipos de retroactividad: - - - Retroactividad plena que es aquella en la que una norma tributaria se aplica a un hecho imponible que sea producido con anterioridad a la entrada en vigor de la norma. Retroactividad semiplena: se aplica a periodos impositivos ya iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la norma. En todos los supuestos que el Constitucional ha admitido una retroactividad semiplena de la norma ha sido por interés general. Hay que tener en cuenta la previsibilidad de la norma. Retroactividad de grado mínimo: está permitida en ciertos casos. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. Artículo 11. Criterios de sujeción a las normas tributarias. Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado. SECCIÓN 3. ª INTERPRETACIÓN, CALIFICACIÓN E INTEGRACIÓN Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias. 1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. Artículo 13. Calificación. Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Es el principio del derecho de que las cosas son las que son y no las que los sujetos dicen que son, la agencia tributaria puede calificar un acto jurídico. Artículo 14. Prohibición de la analogía. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. El hecho de que no se pueda utilizar la analogía es bueno para el contribuyente, la parte mala es que no se puede utilizar para beneficios fiscales para llevarlos más allá de los términos estrictos para lo que está la norma. Artículo 16. Simulación. Se trata de un negocio jurídico en que las partes le dan una apariencia distinta al fondo jurídico, es decir, quieren que la apariencia jurídica sea diferente a la realidad que se está llevando. Tiene que haber una ocultación por parte de los intervinientes. 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. Hay dos tipos de simulación: - - Simulación absoluta: el contribuyente finge la apariencia de negocio jurídico cuando en realidad no se está dando ningún negocio jurídico. Uno de los supuestos más claros y que en la práctica se lleva más a cabo es el supuesto de facturas falsas. En este supuesto dos partes simulan la realización de una prestación de servicios o una entrega de bienes que queda documentada con la emisión de una factura. Ese negocio jurídico en realidad no se ha llevado a cabo. Esta situación se lleva a cabo para declarar menos. Esto se da en un ámbito muy determinado que es el régimen de estimación objetiva del IRPF. Simulación relativa: Se trata de un supuesto en el que se finge llevar a cabo un negocio jurídico cuando en realidad el negocio jurídico es uno diferente al declarado. Aquí si hay un jurídico real, pero le hemos dado la apariencia de otro distinto. Lo que busca es rebajar su carga fiscal, pagar menos impuestos. Puede salir por ejemplo mejor hacer una compraventa con determinadas CCAA que hacer una donación. Por ejemplo, es mejor en Madrid hacer una donación de padres a hijos que hacer una donación. Se puede fingir que se lleva a cabo una donación cuando en realidad subyace una compraventa. Una vez que los cuerpos de la agencia tributaria o los cuerpos de inspección averiguan que se está llevando a cabo una simulación en el expediente administrativo se declarará la simulación (Art. 16.2). En el resto de los ámbitos que no sea el tributario no se juzga nada. El Art. 16.3 dice que en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente. La relación jurídico-tributaria Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. Artículo 18. Indisponibilidad del crédito tributario. El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa. Las obligaciones tributarias Art. 19 La obligación tributaria principal es hacer frente al impuesto. El hecho imponible Art. 20 El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción. El hecho imponible debe quedar lo más concretado posible porque puede haber supuestos en que puede haber duda de si el sujeto pasivo ha cumplido o no con el hecho imponible. Lo que se establece es la posibilidad de que la ley complete la delimitación con supuestos de no sujeción, que son determinados supuestos o situaciones que el legislador configura para dar más información del hecho imponible. Si la técnica tributaria es buena los supuestos de no sujeción no son necesarios porque lo que hace es aclarar algo (por ej. Cualquier renta recibida mediante contraprestación donde no sería necesario establecer el supuesto de sujeción porque se entiende del propio hecho imponible). El supuesto de no sujeción el obligado tributario no llega a cumplir el hecho imponible (por ej. Impuesto de circulación puedes ser titular sobre vehículos que sean aptos para la circulación, y si no está en condiciones de circular no tengo que hacer frente a ese hecho imponible). Supuesto de exención Art. 22 Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Es un supuesto diferente al anterior. El supuesto de no sujeción estaría fuera del hecho imponible y el de exención se encuentra dentro. Se ha cumplido el hecho imponible pero el legislador ha eximido del pago por una finalidad fiscal a determinados contribuyentes porque no tienen un determinado nivel de capacidad económica. Esas finalidades son legales siempre y cuando se respete el principio de capacidad económica. La exención puede ser - Total Parcial: deducciones, bonificaciones que lo que hacen es reducir la carga tributaria pero no eximen de su pago La diferencia con el supuesto de no sujeción es que este tiene una obligación tributaria formal. En el caso de la exención lo normal es que yo tenga obligaciones formales y en no sujeción no porque ni siquiera ha surgido la obligación porque no pago. Obligados tributarios Art. 35 Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Siempre tiene que estar establecido por ley. Dice qué tipos de obligados tributarios hay que son 3: personas físicas, jurídicas o entidades (comunidades de bienes y herencias adyacentes). Son obligados tributarios: - Los contribuyentes Sustitutos del contribuyente Obligados a realizar pagos fraccionados Los retenedores Los obligados a practicar ingresos a cuenta Los obligados a repercutir. Los obligados a soportar la repercusión. Los obligados a soportar la retención. Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. Los sucesores. Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos No es una lista cerrada. Dentro de estos tipos de tributarios hay varios tipos: - Obligados a la obligación tributaria principal, el pago del impuesto (contribuyentes, sustitutos de contribuyentes) Sujetos que tienen que hacer el pago en caso de que el contribuyente principal no lo haya llevado a cabo, es decir, paga por él. Determinados sujetos que tienen obligaciones de carácter formal. Sujetos pasivos: contribuyente y sustituto del contribuyente Art. 36 El sujeto pasivo está obligado al pago del impuesto. El hecho de que sea el sujeto pasivo no implica que en algunos supuestos no sea el que vaya a soportar el pago del impuesto. En determinados supuestos, aunque sea el sujeto pasivo no va a realizar el pago del impuesto. Cuando hablamos de sujeto pasivo es que tiene la obligación tributaria principal respecto a la hacienda pública. - - Contribuyente: Dentro de los sujetos pasivos hay dos categorías y uno de ellos es el contribuyente. Es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible y como tal va a ser un obligado tributario que va a tener que hacer frente tanto a la obligación tributaria principal como a las obligaciones formales. El sustituto del contribuyente: va a ser aquel que por imposición de la ley y en lugar del contribuyente va a tener que hacer frente tanto a la obligación tributaria principal como en su caso a las obligaciones tributarias formales que correspondían al contribuyente. Es una figura que al final ha sido poco utilizada. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Obligados a realizar pagos parciales a la hacienda pública Art. 37 Dentro de esta figura tenemos tres tipos de obligaciones: - - - Figura del retenedor: Es la empresa. Es un obligado tributario. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos. Una de sus funciones es adelantar el pago de unos servicios públicos que se están devengando y además hay menos retenedores que contribuyentes. Esta retención es una obligación tributaria autónoma. Si la retención no se ha practicado bien por culpa del empresario cuando el trabajador presente su declaración no se le van a deducir las cuotas efectivas, pero nos permite deducirnos las cuotas que debieron practicarse, es decir, hacienda va a ajustar las cuentas con el empleador, no con el trabajador. Otra cosa diferente es cuando el contribuyente comunica mal los datos personales al empleador, entonces solo se podrá deducir las cantidades efectivamente practicadas. La retención es una obligación tributaria. Obligado a realizar pago a cuenta: Es lo mismo que la figura de la retención, pero con la diferencia de que en la retención el pago es dinerario y el pago a cuenta nos referimos a rendimientos en especie. Es un pago anticipado del impuesto final que voy a tener que pagar. Obligado a realizar pago fraccionado: Es diferente porque en los dos supuestos anteriores el obligado tributario no coincide con el obligado tributario principal. En este supuesto el obligado tributario y el obligado tributario principal coincide. Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible. Trimestralmente voy a tener que ingresar una determinada cantidad de dinero que la calcularé basándome en lo que gané el año pasado o lo que he ganado este año si llevo una contabilidad. Es un pago anticipado del impuesto final que voy a tener que pagar. Los pagos fraccionados los hacen las empresas. Se da mucho en el caso de los autónomos. Se da así porque entre empresas no hay retenciones. Para adelantar el impuesto que necesita la administración lo hacen mediante pagos fraccionados (cuánto gané en el ejercicio anterior, cuanto tributé, y este año asumo que gano lo mismo y voy a tener que pagar lo mismo). Sólo hay pago fraccionado en el impuesto sobre sociedades. Obligados a llevar a cabo la repercusión del impuesto y el obligado a soportar la repercusión de impuesto. Art. 38 - - - Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria, pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida. Es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias. Obligados a soportar ingresos: La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas. Artículo 39. Sucesores de personas físicas A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente. Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente Cuando hablamos de deudas tributarias podemos pensar que solo tenemos que hacer frente a las obligaciones tributarias declaradas, pero también tengo que hacer frente a las deudas sin liquidar. Art. 40 Sucesores de personas jurídicas Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo. Responsables tributarios La responsabilidad está regulada en los Art. 41, 42, 43 (responsabilidad subsidiaria), 172 y 173 (procedimiento de responsabilidad) de la Ley General Tributaria. El Art. 41 dice que la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. El sustituto se coloca en lugar de, y el responsable se coloca al lado de. Si hay un sustituto lo que no hay es contribuyente, pero si hay un responsable si hay un contribuyente. Está para que se haga frente a la deuda tributaria, pero al final la deuda la tiene que pagar el contribuyente. Cuando la pague tendrá el derecho a reclamar al contribuyente el pago que ha hecho por él. Hay un supuesto de responsabilidad subsidiaria y un supuesto de responsabilidad solidaria. En materia tributaria es diferente al civil. En materia tributaria yo previamente como acreedor debo dirigirme contra el contribuyente principal y si no paga me dirigiré contra el responsable solidario y si éste no paga me dirigiré contra el subsidiario. En tributario primero me tengo que dirigir contra el propio contribuyente. La doctrina dice que la responsabilidad solidaria en materia tributaria es, supuesto de responsabilidad subsidiaria en primer grado. La diferencia entre solidario y subsidiario es que tiene que haber una declaración de fallido. Esto es que se declara insolvente. Si no paga el contribuyente voy contra el solidario, y si no paga contra el subsidiario. Para ir contra el subsidiario tiene que haber declaración de fallido, pero para ir contra el solidario no. La declaración de fallido no aparecerá en ningún momento en el expediente y deberemos preguntarnos hasta qué punto la administración debe realizar actividades para cobrar la deuda del contribuyente. Si tiene que haber una declaración de fallido que no va a salir en el expediente hasta dónde tiene que investigar la administración antes de dirigirse contra el subsidiario. Si realizadas esas actuaciones ve que se encuentra insolvente podrá dirigirse contra el subsidiario. No hay supuestos de responsabilidad encascada, es decir, no puedo ser responsable de un responsable. La responsabilidad, salvo que se diga otra cosa, solo abarca al pago de la deuda en el periodo acordado. Las sanciones no quedan incluidas en el ámbito de la responsabilidad tributaria. Si no se dice nada el supuesto de responsabilidad de si es solidaria o subsidiaria, la responsabilidad se da a entender siempre subsidiaria. En todo supuesto de responsabilidad tiene que haber acto de derivación de responsabilidad. Yo soy responsable solidario y la administración tributaria debe ponerse en contacto conmigo para decirme que soy responsable solidario o subsidiario de tal y lo que tengo que pagar. Todo procedimiento de responsabilidad tiene un plazo máximo de 6 meses, y es un plazo de caducidad. Art 106 LGT viene la caducidad y tiene dos efectos: - - Produce el archivo de las actuaciones de comprobación, es decir si pasan 6 meses y no se ha resuelto (caduca), se cierra el procedimiento, se archivan las actuaciones y puede volver a iniciar el procedimiento siempre que entre dentro del plazo de prescripción (que en materia tributaria es de 4 años). El procedimiento de comprobación no interrumpe el plazo de prescripción. La carga de la prueba en supuestos de responsabilidad la tiene quien quiera probar su derecho. Es la Administración quien tiene la carga de la prueba. Los supuestos de responsabilidad se ganan en la mayor parte de los casos por falta de motivación por parte de la Administración. Supuestos de responsabilidad solidaria Art. 42 LGT Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: - Que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción. o Causantes: aquellos que participan directamente en la comisión de la infracción - o Colaboradores: participan indirectamente. Se exige una involucración activa en la realización de la infracción: parecen excluirse los supuestos de conocimiento pasivo (por ej. Los socios que conocen lo que hacen los miembros del órgano de administración, aunque el TEAC piensa lo contrario). Hay una conexión directa entre la actuación del responsable y la acción tipificada como infracción. Es necesario el dolo o culpa (aunque sea leve) del responsable causante o colaborador. Allí donde la derivación de una sanción ajena se produce como consecuencia de una actuación propia, la STC entiende que la responsabilidad tiene naturaleza sancionadora respeto a los principios constitucionales. La ausencia de lucro personal no es causa eximente de la responsabilidad. Los administradores pueden quedar incluidos dentro del ámbito de aplicación de este supuesto de responsabilidad. Participantes o cotitulares de entes Responsabilidad por sucesión empresarial: Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Soy responsable de las deudas que hasta el momento de la sucesión estuvieran devengadas por el anterior propietario, pero no de las sanciones. Lo que se hace es pedir un certificado para ver que está al corriente de sus obligaciones tributarias. o La carga de la prueba la tiene la Administración Tributaria o Supuesto especialmente importante por sus efectos prácticos y por la cantidad de jurisprudencia que ha provocado o Cambio respecto a la LGT: era un supuesto de responsabilidad subsidiaria por anulación del TS del Art. 13 RGR o Relación con el levantamiento del velo societario Hay un presupuesto de hecho de la responsabilidad por sucesión de empresas: Se tienen que dar tres elementos: - o La existencia de una explotación o actividad económica o La sucesión, por cualquier concepto, en la titularidad o ejercicio de la misma. Responsabilidad por colaboración en la ocultación de bienes a la administración: También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: o Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria o Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo o Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos Art. 43 supuestos de responsabilidad subsidiaria Hay dos: de administradores de hecho y de derecho. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria: - - Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones. Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Aspectos generales de ambos supuestos de responsabilidad: - Falta de definición en el ámbito subjetivo: administrador vs. Persona jurídica: En principio debe primar la figura de la persona jurídica sobre la de administrador, de tal forma que la responsabilidad se extiende a los órganos de dirección de cualquier entidad jurídica. TEMA 2: PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS (Título IV Art. 83 y siguientes) 1. Procedimiento de gestión Art. 83 LGT. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Es todos los procedimientos que ha establecido la LGT para por un lado dar cabida a los derechos del contribuyente y por otro lado para ver cómo se articulan los deberes de ese obligado tributario, es decir, cómo va a ser el procedimiento de los pagos tributarios. Hay otros dos procedimientos que son: - Procedimiento sancionador Procedimiento de revisión en vía administrativa Desarrollo de la aplicación de los tributos: Procedimientos administrativos de: GESTIÓN TRIBUTARIA: dentro hay 3 procedimientos diferentes: a. Procedimiento de verificación de datos: el punto de partida de este procedimiento va a ser siempre la declaración o autoliquidación presentada por el obligado tributaria: i. que la administración entienda que los datos facilitados por el obligado tributario no son verosímiles. ii. Están mal hechas las operaciones de cuantificación o de calificación iii. No son coincidentes con datos en poder de la Administración TEAC: Resolución 20 de diciembre de 2012 “el procedimiento de verificación de datos a la vista de su regulación se agota en el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la administración.” No es una comprobación profunda, sino una especie de cruce de datos. Supuestos de aplicación: - - Cuando la declaración autoliquidación de obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria (poner en relación con Art. 108 LGT presunción iuris tantum). En el caso de las declaraciones el Art. 108 dice que hay presunción de veracidad “los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario”. Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma. - Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas: o Aclaración sobre datos que ya conoce la administración o Comprobaciones con escasa entidad o En ningún caso pueden referirse a actividades económicas Inicio: - - Requerimiento Propuesta de liquidación (cuando la administración tiene en su poder todos los datos necesarios para corregir) – alegaciones (nunca inferior a 10 días) – Liquidación provisional En este segundo supuesto no hay trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación. Ello se basa en la propia LGT que declara en su Art. 99.8 que como regla debe haber trámite de audiencia, pero caen dos excepciones: o Actas con acuerdo o Cuando se prevea un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución Terminación: - - Por resolución en la que se indique que no procede practicar5 liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos. Por liquidación provisional, motivada con referencia sucinta de los hechos y fundamentos de derecho. Por caducidad, una vez transcurridos 6 meses desde su notificación (Art. 104 LGT) Notificación acuerdo de liquidación o Archivo de actuaciones o No interrupción de plazo de prescripción (Art. 66 y 67 LGT). La prescripción es el derecho que tiene la administración a liquidar el impuesto. Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos. b. Procedimiento de comprobación de valores Es el segundo procedimiento - Procedimiento autónomo o como parte de una actuación dentro de otro procedimiento Es un procedimiento que tiene como finalidad fija el valor del objeto de tributación, partiendo de la existencia de un valor declarado por el contribuyente Supuestos excluidos de la comprobación de valores - Valores fijados (comunicados o publicados) por la Administración tributaria. En relación con los comunicados: o Solicitud presentada con carácter previo a que finalice el plazo de autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado los datos verdaderos y suficientes para poder realizar la valoración o - - Que el hecho no se realice más allá de los tres meses de la comunicación de la valoración al obligado tributario Subastas: reiterada jurisprudencia del TS declara que por el juego de la oferta y la demanda es el método más fiable para determinar el valor de los bienes. Viviendas de protección oficial: si el valor declarado coincide con el oficialmente fijado, no hace falta comprobación, i está, por el contrario, está por debajo del máximo se podrá comprobar con el límite de aquel sin necesidad de que coincidan Procedimientos concursales Cuando el precio lo ha establecido un ente público Medios de comprobación: La administración tributaria puede comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria mediante la utilización de una serie de medios entre los que podemos citar: - Capitalización e imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale Estimación por referencia a valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal Precios medios de mercado (sin perjuicio de la necesaria visita in situ al inmueble.) Cotizaciones en mercados nacionales o extranjeros Dictamen de peritos de la Administración Valor asignado a los bienes en contratos de pólizas de seguro Valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de ésta. Como se inicia: - Comunicación Propuesta de liquidación y valoración conjunta, con expresión de los medios y criterios empleados (debe acompañar el peritaje). Plazo: - 6 meses Art. 104.2: Los supuestos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración, no se incluirán en el cómputo del plazo de duración. Incumplimiento del plazo: Art. 104 LGT: - Archivo de actuaciones No interrupción del plazo de prescripción (Art. 66 a) y 67.1 LGT) Recursos: - No cabe recurso contra valoración, pero sí contra la liquidación provisional derivada de la valoración Cabe solicitar la tasación pericial contradictoria La exigencia de motivación Art. 103 LGT: “Los actos de liquidación, los de comprobación, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y a los fundamentos de derecho”. Art. 134 LGT: “Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquella, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios o criterios empleados”. Art. 160 RGGL: “La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores deberá ser motivada, debiendo recoger expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación” y añade a continuación que “En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifiquen la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia”. Art. 54 de la Ley 30/1992: “obligación de motivar los actos de valoración de inmuebles realizados por los peritos de la Administración”. Lo que no concreta es el grado mínimo de motivación exigible para que dichos actos se entiendan válidos. “La fundamentación se configura así como una garantía tributaria ineludible, y que, por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de motivar, no puede entenderse cumplida si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración empleados, o si tan sólo se hacen referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir, y de hecho sirven, como comprobaremos que ocurre en nuestro caso, para cualquier bien”. “La comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles, y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho”. “De hecho, obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos por tratarse de meros dictámenes”. Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2008, de 4 de marzo de 2002, de 12 de noviembre y 3 de diciembre de 1999, de 7 de mayo de 1998 y de 9 de mayo de 1997. También, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 28 de enero y 4 de noviembre de 2005, de 16 de enero de 2004, o de 31 de julio de 2003. O la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 6 de marzo de 2002. Conclusiones en cuanto a la motivación: - - Mientras no se exprese por la Administración en sus valoraciones los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección, no puede admitirse la validez de esas comprobaciones. En cuanto a las consecuencias de esta falta de motivación, es jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo, plasmada, entre otras, en Sentencias de 19 de septiembre de 2008, que los actos administrativos faltos de motivación son anulables, lo que implica que la Administración Tributaria no sólo está facultada para dictar un nuevo acto – en nuestro caso, una nueva liquidación provisional – en sustitución del anulado, sino que está obligado a hacerlo en defensa del interés público. 2. Procedimiento de inspección Documentación de las actuaciones: - Comunicaciones: Diligencias: Informes: Actas: Lugar de realización de las actuaciones inspectoras - En el lugar donde el sujeto pasivo tenga su domicilio fiscal En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible En las oficinas de la Administración tributaria cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinadas en ellas Alcance de las actuaciones - Parcial: cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período impositivo de comprobación. General Inicio de las actuaciones inspectoras - Por propia iniciativa de la inspección Planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección Comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación. - A petición del obligado tributario, cuando se solicite que las actuaciones tengan carácter general. Plazo (Art. 150 LGT) Regla general: 18 meses (no se computan las dilaciones imputables al obligado tributario ni las interrupciones justificadas) Excepción: Posibilidad de ampliación hasta los 27 meses: - Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar cuentas Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora Alegaciones del interesado y audiencia previa a la formalización de las actas - - Alegaciones en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia y aportar los documentos que se estimen oportunos. En todo caso, audiencia al interesado para que formule alegaciones con carácter previo a la formalización de las actas. Debe añadir copia de los documentos que figure en el expediente. Plazo de alegaciones no inferior a 10 ni superior a 15 días. Terminación de las actuaciones inspectoras - - Contenido del acta: o Lugar y fecha de formalización o Nombre y apellidos con razón social completa, NIF, domicilio fiscal, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas. o Elementos esenciales del hecho imponible, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización. o En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación. o La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación. o Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse, y plazo para interponerlos. Tipos de actas: o Actas con acuerdo: i. Supuestos de aplicación: posibilidad de alcanzar un acuerdo cuando para elaborar la propuesta de regularización: 1. Debe concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados. 2. Cuando es preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos. ii. Requisitos: 1. Autorización del órgano competente para liquidar, previa o simultánea el acta. 2. Aval de carácter solidario. iii. Impugnación: Procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho: 1. Dictados por el órgano manifestante incompetente 2. Lesión de derechos y garantías fundamentales del contribuyente 3. Contenido imposible 4. Hechos constitutivos de infracción penal 5. Prescindiendo completamente el procedimiento legalmente establecido o o Actas de conformidad: i. Conformidad del obligado tributario o su representante con la propuesta de regularización contenida en el Acta. ii. Impugnación posible sólo por error de hecho. Actas en disconformidad: Disconformidad con la propuesta de regularización: i. Obligación de informe de disconformidad ii. Plazo de 15 días desde la notificación del acta para formular alegaciones iii. Posibilidad de acordar la práctica de nuevas actuaciones que complementen las anteriores iv. Acuerdo de liquidación (Jefe de Inspección) 3. Procedimiento de recaudación Inicio de la vía ejecutiva - Obligación tributaria principal El pago de la cuota tributaria. - Obligaciones tributarias accesorias (Art. 26, 27 y 28) o Recargos por presentación extemporánea Art. 27 LGT: “presentaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria”. El Requerimiento previo: cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. Puede ser espontánea o voluntaria. Debe proceder a regularizar las obligaciones tributarias. Estos recargos son de 4 tipos que dependen del: plazo (cuánto se ha retrasado el contribuyente) - 1-3 meses: 5% - 3-6 meses: 10% 6-12 meses: 15% Más de 12 meses: 20% + intereses de demora (Estos intereses de demora empiezan a contar a partir del año). Por ej. Supuesto en que el contribuyente IRPF año 2011 se debería presentar hasta el 30 de junio de 2012. Puede o no haber presentado su declaración o habiendo obviado determinados requerimientos, por tanto, la cuota sería inferior a la que le correspondería. Si no ha presentado ningún tipo de declaración y la cuota a pagar son de 2000€. La norma dice que si llevo a cabo la regularización en los 3 meses siguientes (hasta el 30 de septiembre) tengo de recargo un 5% y así sucesivamente (según la tabla de arriba). Para que pueda ser aplicable este recargo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período. “Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o […]” 6. “No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del art. 27 de esta Ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo”. El Art. 62.2 LGT son los plazos de pago en periodo voluntario: dice que si pago entre el día 1-15 de mes siguiente, puedo pagar hasta el 20 del mes siguiente. Si es del día 16-30 del mes, tengo plazo para llegar al pago de modo voluntario hasta el 5 de dos meses posteriores. Si lo haces en esos días tienes que pagar un 25% menos del recargo que indica en la tabla de arriba. Art. 62.5 LGT son los mismos plazos menos un mes. o Recargos de la vía ejecutiva Esto es cuando la deuda está liquidada. La vía ejecutiva es cuando ya hemos pasado un momento en que la administración me ha dado un periodo voluntario de pago, y ahora estoy en un periodo forzoso de pago. El contribuyente está en una posición muy débil frente a la administración. Inicio de la vía ejecutiva Art. 161 LGT. El periodo ejecutivo se inicia: - - En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el art. 62.2 de la LGT (el que hemos visto antes, plazos). Si no llevo a cabo el pago en esos plazos, entro en vía ejecutiva, no es necesario ningún acto administrativo. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación. Esto es un supuesto raro en que el contribuyente en que liquida la deuda presentado la declaración, pero no lo ingresa en la agencia tributaria. Recargos del periodo ejecutivo Art. 28 LGT - Recargo ejecutivo: 5 % y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio (la providencia de apremio es un acto administrativo en que la agencia tributaria que informa en que has sobrepasado el periodo voluntario de pago y estás en vía ejecutiva, la notificación reclama el importe de lo que voy a tener que pagar y te da unos nuevos plazos para el pago). - Recargo de apremio reducido: 10 % y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el artículo 62.5 LGT (aquí los plazos son los mismos que el Art. 62.2 menos un mes: es decir del 1-15 el plazo acabará el 20 de ese mes, y entre el 1630 acabará el 5 del mes siguiente). - Recargo de apremio ordinario: 20 % y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados anteriores. Aparte de eso me van a liquidar los intereses de demora desde el inicio del período impositivo. En estos supuestos aparte de todos estos recargos de la vía ejecutiva seguramente tenga que hacer frente a sanciones porque no coincide el supuesto que acabamos de ver de recargo (pones de manifiesto la deuda, pero no lo pagas). El procedimiento de apremio se inicia cuando acaba el periodo voluntario, se notifica el nuevo plazo del pago y una vez paso ese plazo me encuentro con una diligencia de embargo. o Intereses de demora Art. 26 LGT “Prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria” Tratan de compensar al deudor porque no ha tenido ese dinero cuando lo marcaba la normativa. - - Se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver (se paraliza). Como regla general, el interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 % Excepción: Aplazamiento, fraccionamiento o suspensión garantizado mediante aval bancario solidario a primer requerimiento interés legal. Cuadro de interés legal y de demora AÑO 2016 2015 2014 2013 2012 2011 2010 2009 2008 2007 INTERÉS LEGAL DEL DINERO 3,00% 3,50% 4,00% 4,00% 4,00% 4,00% 4,00% 5,50% 5,50% 5,50% INTERÉS DE DEMORA 3,75% 4,375% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 7,00% 7,00% 6,25% Estos intereses son anuales, por tanto, si contamos por meses habrá que reducirlos proporcionalmente. La ley de presupuestos fija el interés legal del dinero y a su vez el interés de demora. o Reembolso del coste de las garantías Cabe la posibilidad que suspenda una deuda mediante un recurso que avale esa deuda. Antes tenías que reclamar y ahora no. Art. 33 LGT “1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías” “2. Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés legal se devengará desde la fecha […].” “3. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las garantías establecidas por la normativa propia de cada tributo para responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias” - - Interés legal en lugar de interés de demora Dies a quo del devengo del interés legal en la fecha en que se hubiese incurrido en dichos gastos o El Consejo de Estado y la CRLHT se mostraron en contra de esta regulación o Paralelismo con los supuestos de aplazamiento o suspensión de deudas garantizadas en la forma de 26.6 LGT. El punto 3 no tiene sentido ya que no existen garantías establecidas en la normativa de cada tributo. 4. Procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma (esto es lo que vimos con el otro profesor) Art. 15 ley general tributaria EL contribuyente no está haciendo nada mal, pero hace un negocio artificioso para conseguir un efecto que podría haber conseguido con un negocio más sencillo. 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos (innecesarios por decirlo de algún modo) o impropios para la consecución del resultado obtenido. Es decir, es un negocio artificioso, no un negocio jurídico sino a lo mejor 15 seguidos que consiguen el efecto de lo que podrían haber conseguido con uno. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. No tiene que haber una ventaja económica más allá del propio ahorro fiscal. 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones. El conflicto de aplicación de la norma tributaria hasta octubre de 2015 no acarreaba sanción, porque los negocios jurídicos realizados por el contribuyente son válidos, pero ha usado la normativa para conseguir un fin no buscado por la norma. Por esa conducta se dan dos cuestiones. El conflicto de aplicación de la norma necesita un procedimiento específico que viene regulado en el Art. 159 que dice que en el caso de que un inspector de hacienda viera un fraude de ley tenía que pedir un informe a una comisión consultiva que era complejo que tomara la decisión porque nunca se llegó a constituir. En la práctica lo que ocurría es que los órganos de gestión tributarios lo que hacían era aplicar la figura de simulación. Lo que ocurrió fue que llegado a los tribunales eso era ganado por los contribuyentes. Lo que ha ocurrido es que las estructuras cada vez son más sofisticadas en planificación fiscal y ahora el legislador ha optado por no excluir totalmente el supuesto de sanción porque ha hecho una modificación de ciertos artículos de la ley general tributaria y en el Art. 179 dice el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. Uno de los supuestos es una interpretación razonable de la norma y dentro de este supuesto se establece el conflicto de aplicación de la norma tributaria. En octubre se modifica y se establece la posibilidad de que la inspección ponga sanciones cuando se cumpla un requisito. Se añade el artículo 206 bis de la LGT que dice que constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones: - La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria. La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo. La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal. La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. El incumplimiento a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación. Se declara como fraudulenta una determinada estructura. En ese supuesto ya si puede sancionar la administración al contribuyente. ESTRUCTURA DEL SISTEMA FISCAL ESPAÑOL Art. 133 CE: - La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley. Las administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes. Los entes locales lo que establece la ley de bases es que el estado debe velar por la suficiencia económica o la autonomía financiera de los entes locales. La autonomía de los municipios se va a conseguir mediante los recursos propios. Vamos a ver tributos estatales y autonómicos, y por último los locales. Impuestos estatales IVA: Ley de Impuesto sobre el Valor Añadido. Este impuesto se regula por la directiva del IVA que establece unos mínimos respecto a la regulación de un determinado impuesto. En la directiva se establecen los servicios que pueden tener tipos reducidos y los que pueden tener exención. El IVA toda la legislación está contenida en la ley 37/1992 que es una trasposición de una directiva. El reglamento regula los aspectos más técnicos del impuesto. También hay un reglamento de facturación que establece las obligaciones formales de los empresarios dentro del impuesto de valor añadido. Por tanto, el IVA… - La normativa es estatal La gestión del impuesto es estatal Parte de la recaudación va para el Estado y parte va para las Comunidades Autónomas La aportación de cada uno de los Estados a la UE se hace sobre la base imponible de cada uno de los Estados, es decir, un porcentaje de la recaudación de este impuesto va a la Unión Europea. IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. - - La normativa es estatal, porque la ley 35/2006 regula el IRPF, pero las CCAA tienen determinadas competencias normativas porque estas comunidades autónomas tienen al menos el 50% de la recaudación del impuesto. Es decir, dentro del 50% de recaudación las CCAA pueden bajar tipos. La parte que corresponde a la recaudación Estatal corresponde al Estado, y las CCAA solo pueden decir si hacen determinadas deducciones dentro del impuesto, que es un detrimento de los impuestos de la CCAA. La gestión del impuesto corresponde al Estado. Recaudación en el sentido de quién se queda el dinero, está repartido entre el Estado y las Comunidades Autónomas. IS: Impuesto sobre sociedades. - La normativa es estatal, y las CCAA no tienen ningún tipo de competencia normativa. Respecto a la gestión, corresponderá al Estado. La recaudación también corresponde al Estado. Estos son los impuestos con mayor poder recaudatorio (sobre todo IRPF e IVA). Impuestos autonómicos Son tributos cedidos a las CCAA. ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones - - La normativa por una parte es Estatal, pero sin embargo las CCAA tienen enormes competencias normativas respecto a esta figura tributaria. La normativa se modifica mediante la ley de presupuestos y la ley de acompañamiento. Casi todas las CCAA tienen un decreto legislativo que es un texto refundido sobre todos los tributos que tienen cedidos. La gestión corresponde a la CCAA. Aquí ya el Estado no interviene. La recaudación corresponde a las CCAA. Las CCAA pueden prácticamente eliminar el impuesto en la medida en que renuncien a sus recursos propios, salvo algunas excepciones que corresponderán al Estado. IP: Impuesto sobre el Patrimonio. - - La normativa va a ser una normativa básica estatal y por otro lado tenemos la delegación de competencias normativas a las CCAA. Tanto es la competencia que tienen las CCAA que en la Comunidad de Madrid existe una bonificación del 100%. Por debajo de 2 millones de euros no habrá obligación ni de presentarlo. La gestión corresponde a la CCAA La recaudación también corresponde a las CCAA ITPyAJD: Impuesto de Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Este impuesto tiene tres modalidades diferentes: - Transmisiones Patrimoniales Onerosas Operaciones Societarias Actos Jurídicos Documentados Respecto a este impuesto: - La normativa básica es Estatal pero las CCAA tienen competencias normativas excepto en Operaciones Societarias. La gestión del impuesto está plenamente cedida a las CCAA La recaudación del mismo modo va a parar de forma íntegra a las CCAA Estos son los 3 grandes impuestos cedidos a las CCAA, por tanto, son agencias Tributarias independientes los que gestionan estos tributos. Tributos propios autonómicos Tributos ambientales: Casi todos son ambientales. Tributos locales Se regulan mediante la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Esta es una norma estatal. Los regímenes locales no tienen potestad legislativa, sus normas son de carácter reglamentario, pero el Estado les da una serie de potestades para que puedan recaudar unos determinados impuestos. En esta norma se establecen distintos recursos financieros para las CCAA como tasas, contribuciones especiales e impuestos. Impuestos hay 5 que vamos a dividir en dos: - - Tributos obligatorios: Hay 3 de los impuestos que tiene carácter obligatorio. Tiene la obligación de regularlo y recaudarlo dentro de su régimen local. o Impuesto sobre Bienes Inmuebles: el IBI. El valor catastral es un valor que se establece sobre valores del catastro y no tiene nada que ver con el valor real del inmueble. Los entes locales tienen potestades normativas pero limitadas. o Impuesto de Actividades Económicas: Es un impuesto que grava la realización de determinadas actividades económicas en un determinado territorio. Hay cuotas municipales, provinciales, estatales… Tiene un carácter recaudatorio limitado por las exenciones que tiene. o Impuesto de Circulación: Impuesto sobre Vehículos de tracción mecánica. También existe una legislación básica pero luego las ordenanzas fiscales pormenorizan. Tributos de carácter potestativo: La regulación y recaudación es voluntario o Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras: que van a gravar la realización de obras sujetas a licencia dentro de un determinado término municipal. o Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: PLUSVALÍA municipal. Este impuesto grava el incremento que ha sufrido un terreno cuando se transmite siendo urbano. TEMA 3: LA TRIBUTACIÓN DE LAS EMPRESAS EN EL IRPF NORMATIVA Ley 35/2006 que fue modificada por la ley 26/2014, que establece un importe máximo de exención. También importante las modificaciones que ha habido en rendimientos irregulares (Art. 18) que intenta limitar el rendimiento de la progresividad, es decir, cuando percibo un bonus en 2017, si ese rendimiento se ha generado durante 3 años a mí me lo pagaran en 2017. - Ley 35/2006 de 28 de noviembre Real Decreto 439/2007 de 10 de marzo Ámbito territorial de aplicación: todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad foral de Navarra. - - - - Navarra: o Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. o Decreto Foral 174/1999 de 24 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. o Ley Foral 3/1988 de 12 de mayo, por la que se aprueba el Régimen fiscal de Planes y Fondos de pensiones (Art. 73 y 80). Álava: o Norma Foral 3/2007 de 29 de enero del IRPF o Decreto Foral 76/2007 del Consejo de los Diputados de 11 de diciembre, que aprueba el Reglamento del IRPF. Guipúzcoa: o Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Decreto Foral 117/1999, de 21 de diciembre, que desarrolla diversas obligaciones de suministro de información a la Administración Tributaria. Vizcaya: o Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Normativa delimitadora de los casos en los que se aplica normativa foral o normativa estatal: - El Concierto Económico con el País Vasco (Ley 12/2002) El Convenio Económico con Navarra (Ley 28/1990) Desde 1999: IRPF + IRNR Es muy similar y la estructura del impuesto es básicamente igual que el reglamento general pero sí que se hacen algunas distinciones en cuanto a incentivos fiscales. Normativa autonómica La gestión pura del impuesto la tiene el Estado, en este caso la agencia estatal tributaria, pero las CCAA tienen una serie de competencias normativas. El IRPF es un impuesto cedido a las CCAA de régimen común, teniendo éstas competencias normativas sobre determinadas materias: - - - El importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico (mínimo exento: cantidad mínima necesaria para el desarrollo social de la persona). La escala autonómica aplicable a la base autonómica general. Dependiendo del tipo de rendimiento del contribuyente esa renta se va a incluir en la renta general de base general o en la renta del ahorro, y eso dependerá del tipo impositivo (en renta general el tipo máximo es del 47% y en renta del ahorro del 23%). La renta de trabajo se incluye en la base imponible general del impuesto. La escala autonómica está dentro de la base imponible general dentro de la base autonómica. Las competencias que el Estado cede a las CCAA está dentro de la parte que recauda la CCAA. La CCAA puede disminuir la base autonómica, pero siempre que no afecte al Estado. (Ejercicio cuaderno sobre bases y tipos). Lo primero que hay que saber es qué tipo de renta estamos obteniendo (general o de ahorro). Deducciones en la cuota autonómica por circunstancias personales y familiares por inversiones no empresariales. El tramo autonómico de la deducción por adquisición de vivienda habitual. La conclusión anterior es que la determinación de la residencia del contribuyente adquiere especial relevancia. Normativa internacional CDI (Convenios de doble imposición) con la mayoría de los países de nuestro entorno. La fiscalidad tiene que regular las relaciones de residencia fiscal (persona que tiene intereses en varios países donde tiene la residencia fiscal). Tenemos que tenerlo en cuenta siempre que haya algún tipo de implicación internacional. SUJETO PASIVO Contribuyente Obligado al cumplimento de la obligación tributaria principal más las obligaciones formales inherentes a la misma: - Contribuyente Sustituto del contribuyente En el ámbito de la figura del contribuyente se encuentra regulada en el Art. 8 de la LIRPF: - Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio español (a un no residente no le podemos obligar a tributar por la totalidad de su renta). En el resto de países ocurre de forma similar, es decir, si la residencia está en España, pero tu renta viene dada por otros países, tributaras en España. Tendrás una serie de impuestos de no residentes (por ej. Si te desplazas a Chile para trabajar, pero vives en España tendrás obligación de tributar por los ingresos de fuente chilena pero solo por el - trabajo realizado en Chile). Hay deducciones por doble imposición: el Estado Español nos deja deducirnos la menor de las siguientes cantidades: impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero o bien el importe que se debía tributar de haber percibido ese ingreso en España. Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el Art. 10 LIRPF. ¡Ojo! La consideración de una persona como contribuyente a efectos de IRPF determinará la obligación de tributar en España por su renta mundial, sin perjuicio de la aplicación de los Convenios internacionales para evitar la doble imposición, o de las diferentes medidas establecidas por nuestro legislador para evitar la doble imposición internacional. ¿Cuándo una persona tiene su residencia en territorio español? Solo hay dos criterios de residencia y una presunción. Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: - - Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en los términos del convenio (esto nos lo dan cuando el contribuyente ha pagado sus obligaciones fiscales del otro país, por lo tanto, el primer año no estará hecho) en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (esto es para que la residencia no se aplique solo por periodos de permanencia, sino que haya otro criterio para decir que tienes la residencia habitual en España). Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte. Artículo 10. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de: - - - - Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión. Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos. Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero. Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. Estas son las excepciones de contribución. Presunción de residencia Cuando la mujer y los hijos residen en Territorio Español. Convenios de doble imposición Estos convenios se usan para evitar la doble imposición sobre la renta y en su caso el impuesto sobre el patrimonio. En ellos se habla sobre la condición de residente en función de cada Estado. Podemos encontrarnos con que una persona física pueda ser residente en ambos Estados y se resuelve de la siguiente manera: - - - Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente (criterio de residencia efectiva). Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional. Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo. Lo que se busca es que el contribuyente no pague por un mismo hecho imponible en ambos estados. Hay mecanismos para evitar la doble imposición. Comunidad Autónoma de residencia Una vez concluida la condición de contribuyente de IRPF, el siguiente paso es determinar la Comunidad Autónoma de residencia de aquel. Puede no coincidir con la correspondiente a otros impuestos. Art. 72 LIRPF y 28 LFCA - - - Cuando permanezca en su territorio mayor número de días del periodo impositivo. A estos efectos, deben también computarse las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considera que una persona física permanece en el territorio de la Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual. Cuando no fuese posible determinar la permanencia por los criterios anteriores, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma cuando el contribuyente tenga su principal centro de intereses económicos (por ejemplo, el centro de trabajo), determinado por el territorio donde obtenga la mayor de la base imponible del IRPF. Cuando no sea posible determinar la residencia por los dos criterios anteriores, el contribuyente se considerará residente en el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF. CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS El hecho imponible del IRPF viene dado por la obtención de la “renta” por parte del contribuyente, componiendo dicha renta los siguientes conceptos: Base imponible general - - - - Rendimiento de trabajo: Lo impone la relación laboral. Todos los rendimientos que derivan de una relación laboral o estatutaria (funcionarios). Si hay un falso autónomo también hay relación laboral, porque, aunque haya contrato mercantil, es fraude, y en realidad sería contrato laboral. Rendimiento de capital: Podemos diferenciar dos tipos: o Inmobiliario: En la base imponible general va a estar incluido el rendimiento de capital inmobiliario. o Mobiliario: Va a incluirse en la base imponible general solo en los supuestos que vienen en el Art. 25.4 LIRPF. Rendimiento de actividades económicas: Van a ser los que desarrollen un trabajo por cuenta propia, es decir, autónomos. Ganancias y pérdidas patrimoniales: Que no derivan de transmisiones patrimoniales. La definición que da la Ley del IRPF. Art. 33: Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. Puede haber pérdidas que minoran el resto de rendimientos que ha ido percibiendo. Pero el legislador ha limitado mucho las pérdidas: No voy a poder deducir por consumo, por juego, y luego hay una serie de limitaciones. Imputaciones de renta que se establecen por Ley: Cuando hablamos de imputación hablamos de rentas presuntas que en realidad no está percibiendo el contribuyente. La ley establece una penalización a la segunda vivienda. El contribuyente va a tener que pagar una determinada renta por tener una vivienda a su disposición que no está produciendo ni rendimiento de actividades económicas ni rendimiento de capital inmobiliario. Base imponible del ahorro - - Rendimientos de capital mobiliario: Excepto los que hemos comentado para la base imponible general. Los tres principales son: o Intereses en sentido amplio: (la cesión a terceros de capitales propios) Cualquier título de deuda me da rendimientos de capital mobiliario. Van a ser considerados mobiliario. Cualquier rendimiento por la cesión de capitales propios a terceros. Esto significa que por ejemplo compro un bono del Estado, y lo que hago es ceder mi capital al Estado y cualquier remuneración que me den por esa cesión va a ser considerado interés. o Dividendos en sentido amplio: (participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad) Son rendimientos que percibe el contribuyente por la participación en los fondos propios de una entidad (por ej. Cuando eres socio de una entidad). o Productos de capitalización: Productos financieros de aseguradoras. Sobre todo, son los seguros de vida. Ganancias y pérdidas patrimoniales: Derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales. No tiene que ser la transmisión onerosa, una transmisión gratuita también da lugar a una pérdida o una ganancia patrimonial. Están clasificadas en dos grandes bloques: IMPUTACIÓN TEMPORAL DE RENTAS (Art. 12 y ss LIRPF) Reglas generales de imputación Los rendimientos de trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor. No atendemos a un criterio de cobro, sino a un criterio de exigibilidad. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, lo cual significa cuando jurídicamente se produce la transmisión. La alteración patrimonial no se produce hasta el último pago. Reglas especiales - Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente la resolución judicial, la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al periodo impositivo en que aquella adquiera firmeza. Hasta que no adquiera firmeza no se va a entender que el contribuyente ha satisfecho el importe. Se imputará en el momento en que la - sentencia es firme, por tanto, no podemos decir una fecha exacta, porque dependiendo del recurso y del plazo que corresponda se imputará cuando ésta tenga firmeza. Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciben en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a estos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni interés de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el periodo imputable en que la resolución judicial adquiera firmeza. Cuando no media resolución judicial se va a entender que lo he recibido cuando sea exigible y tendré que presentar una complementaria del ejercicio. INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS (Art 11 LIRPF) Es importante. - Los rendimientos de trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según la LIP, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos. El Art. 7 de la LIP hace una remisión a las normas civiles, incluidas las que regulan los regímenes económicos matrimoniales. Hay una presunción de ganancialidad. El CC establece que en caso de dudas el bien es ganancial. Si un bien (mueble o inmueble) es privativo, los rendimientos que el mismo genere, aunque civilmente fueran ganancias, fiscalmente deben imputarse a quien es titular de dicho bien. Ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes, que tendrán, según las normas del IP, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan, de forma equivalente a los rendimientos del capital. La excepción va a ser rendimientos del trabajo y rendimientos de actividades económicas, porque en vez de haber una relación laboral va a haber un autónomo. LA RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES. SU DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Requisitos para que un gasto sea deducible: - Que esté justificado Que se haya contabilizado Que se haya imputado a la base imponible en el ejercicio de su procedencia Que sea necesario para la obtención de los rendimientos Hasta 1995, la esencia del gasto deducible es su necesidad, se carácter obligatorio y su vinculación con el fin de la sociedad, y que lo que justifica que las participaciones en beneficios de los administradores sean gasto deducible en su obligatoriedad, que es la que los convierte en gasto necesario para la actividad social y ampara su tratamiento fiscal. - - Art. 14 e) RDL 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades (este artículo dio muchos problemas y entonces se modificó la ley al siguiente). Art. 15 e) de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, de Impuesto sobre Sociedades: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. A partir del 1 de enero de 2015 entra esta ley a funcionar. RÉGIMEN TRIBUTARIO EN EL IRPF. ESPECIALIDAD RESPECTO A LOS PAGOS EN ESPECIE Consideración de las retribuciones de Administradores como rendimientos del trabajo en todo caso e independientemente de su carácter mercantil. - - Art. 17.2 e) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre de IRPF y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio: En todo caso, tendrá la consideración de rendimiento de trabajo: las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. Tipo de retención: o Hasta el 31 de diciembre de 2014: 42% o Durante el año 2015: 37% o A partir del 1 de enero de 2016: 35% o Entidades con importe neto de la cifra de negocio inferior a 100.000€ Desde el 1 de enero hasta el 11 de julio de 2015: 20% Desde el 12 de julio hasta el 31 de diciembre de 2015: 19.5% A partir del 1 de enero de 2016: 19% RÉGIMEN TRIBUTARIO EN EL IRPF Indemnización por despido Art. 7 e) de la ley 35/2006 Estarán exentas las siguientes rentas: e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros (por encima de esta cifra no va a estar exento de tributación, pero la cifra que sobrepase, es decir, si cobra 184.000 tributa 4.000). Las indemnizaciones por despido están exentas hasta el límite legal. El limite será el que establezca el ET o los 180.000, lo que llegue antes. Esta exención no es aplicable a administradores de sociedades. En caso de relación ordinaria sí. Los trabajadores con una relación laboral de alta dirección (es de carácter especial) si no establece nada en contrato la indemnización será de 8 días por año trabajado, pero no hay ninguna cuantía establecida en el ET, por tanto, no se aplica exención. Conclusiones: - - Retribución de Administrador: Nunca va a poder encontrarse exenta dado que no existe un despido laboral. Despido de administradores con contrato laboral de alta dirección: Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995: “Conjugando las anteriores normas fiscales y laborales resulta que «las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio», y por tanto no sujetas al Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, sólo son, respecto de las indemnizaciones por cese laboral, aquellas que no excedan «el límite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente», de donde no habiendo ningún límite máximo señalado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1382/1985 para los contratos de alta dirección, las indemnizaciones que por el cese de este personal se perciban, quedan sujetas al Impuesto por imperio de la norma general que contiene el artículo 14 de su entonces Ley reguladora”. Indemnización percibida como consecuencia de la extinción de una relación laboral de carácter ordinaria. Estará exenta siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 7 e) de la LIRPF y el artículo 1 del RIRPF (desvinculación efectiva) Art. 7 p Exención por trabajos prestados en el extranjero p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos (estarán exentos de tributación las cantidades percibidas por el trabajador, cobradas por razón de su desplazamiento) excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. El régimen de excesos requiere que haya un cambio de centro de trabajo. Para que se pueda aplicar este artículo no debe perder su residencia fiscal. ESPECIALIDADES RESPECTO A LOS PAGOS EN ESPECIE Reducción del 30% por obtención de rendimientos irregulares (Art. 18 LIRPF) Reducción que aplica el legislador cuya finalidad es mitigar el efecto de la progresividad del impuesto. Ejercicio 2015 50.000€ 10.000€ Ejercicio 2016 50.000€ 10.000€ Plus de actividad 2016 100.000€ 30.000€ Si cobra eso y tiene que pagar un 20% pero recibe un plus de 100.000€ tendrá que pagar más, entonces el Art. 18 dice que: 1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta. 2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley (los establecidos para rendimientos de administradores) que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente. Esto estaba pensado para rendimientos de trabajo que se perciben de forma no recurrente y tenían un periodo de generación superior a 2 años. La recurrencia o no del rendimiento es un concepto jurídico indeterminado. Esto significa que se da generalmente para planes trianuales, bianuales, etc. Para superar esto el legislador ha establecido una regla objetiva y dice que, no obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado. Lo que viene a decir es que no se tiene en cuenta la reducción que he podido aplicar por la extinción de una relación laboral. Esta norma también da la posibilidad de que, en el caso de los trienios, si el primero es de 40.000€ y el segundo es de 200.000€ guardarte la reducción para cuando tengas la más elevada. En las indemnizaciones, en el caso de que tenga de indemnización 300.000€, 180.000€ están exentos de tributación, y de los 120.000€ restantes habrá una reducción del 30% (36.000€) por tanto tributaré 84.000€. - - - La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Si tengo un rendimiento irregular por importe de 300.000€ directamente puedo aplicar el 30% (90.000€) sobre ese rendimiento, por tanto, tributaría 180.000€ (de 0 a 300.000€ se aplicará sobre el rendimiento y de 300.000€ a 700.000€ se hará sobre 300.000€). Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros (de 700.000€ a 1.000.000€ se aplicará a la diferencia entre 1.000.000€ y el rendimiento). Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero (por tanto, no hay reducción). EJEMPLOS Calcular cuáles son las rentas sujetas y no exentas de tributación en los 3 supuestos. 1. Un contribuyente que llevaba 10 años trabajando en la empresa, percibe por la extinción de su contrato de trabajo una cantidad de 300.000€. Para su tipo de contrato la indemnización mínima establecida en el ET es de 150.000€. Se aplica una exención por despido de 150.000 por el Art. 7 e) LIRPF (en este caso el límite máximo la establece el legislador es de 150.000€). Aplicamos la reducción por irregularidad sobre los 150.000€ restantes (la parte que no está exenta), que son 45.000€. Por lo tanto 105.000€ será lo que está sujeto a tributación. 2. Otro contribuyente lleva 10 años trabajando y recibe 1.100.000€ como consecuencia de la extinción de su relación laboral (indemnización) y esa cantidad es pagada en 3 ejercicios: 300.000€ en el 2015, 600.000€ en el 2016, y 200.000€ en el 2017. 180.000€ están exentos por el Art. 7e) LIRPF, por tanto, lo que está sujeto a tributación son 920.000€. Hay fraccionamiento y tiene reducción porque es justo la excepción (es por extinción de la relación laboral). Lo que tenemos que calcular es el cociente entre el periodo de generación del rendimiento (10 años) entre el número de periodos impositivos en que se percibe el rendimiento (3). Queda 3,3 y como es superior a 2 se puede aplicar la reducción. En este caso computa la parte que no está exenta, es decir, 920.000€ y por tanto sí que podemos aplicar la reducción. La base máxima sobre la que puedo aplicar la reducción es la diferencia de 1.000.000 – 920.000 que son 80.000€. el 30% de 80.000€ son 24.000€ (esta es la reducción). 56.000€ estarían sometidos a tributación. Ahora tributaremos los 56.000 € + (920.000€ - la parte que hemos aplicado la reducción que son 80.000€) = 56.000 + 840.000 = 896.000€ es lo que está sometido a tributación. 3. Rescisión de un contrato mercantil de administrador y ese administrador percibe 850.000€ en un único ejercicio y llevaba prestando servicios para la sociedad durante 2 años y un día. No tiene exención porque no hay relación laboral, no se aplica el Art. 7 e). Directamente los 850.000€ deberíamos ver si puede aplicarse reducción por irregularidad. Al tener un periodo de generación superior a 2 años y ser rendimiento de trabajo sí que puede tener reducción. Hay que restar 1.000.000 – 850.000 = 150.000€ que es la base máxima (el resto es dinero que no está exento que son 700.000. El 30% de esto es 45.000 lo que no está exento de tributación son 105.000€, más la parte que no estaba exenta con anterioridad que eran 700.000€ son 805.000€. CONTABILIDAD Contabilidad: ciencia que estudia las variaciones y analiza las variaciones del patrimonio de una sociedad o de una persona física que se dedica al comercio Patrimonio: lo que tenemos, lo que debemos, lo que ingresamos y lo que gastamos. Mediante la contabilidad podemos ver los movimientos de la sociedad día a día y la situación de la empresa. Dicho análisis no se hace aleatoriamente. Se hace a través del plan general de contabilidad. Tenemos tabla de cuentas que es cómo se registran las cuentas (de la cuenta 1 a la 9). El patrimonio estaría compuesto por el activo y el pasivo. El activo son los bienes que tenemos y el pasivo las obligaciones. En el plan general contable el activo va a reflejar las cuentas 1,2,3,4 y 5. No siempre vamos a tener los mismos bienes y las mismas obligaciones. La diferencia va a ser el patrimonio neto. Se calculará sobre el capital social (primera aportación dineraria), las reservas y el resultado del ejercicio. Las reservas son el resultado del ejercicio que no hemos repartido. Cada una de las partidas que agrupan los elementos de activo, pasivo, ingreso y gasto se llaman cuentas. Se clasifican por su permanencia en balance. Tenemos: - Activo no corriente: cuando permanece en el balance más de 1 año Activo corriente: cuando permanece menos de un año El pasivo es igual. Debe y haber: En él debe van a ir las entradas de activo y los gastos, y en el haber las entradas de pasivo y los ingresos. Cuando tenemos más saldo en él debe, decimos que tenemos un saldo deudor, y cuando tenemos más saldo en el haber, tenemos un saldo acreedor. Hay otro tipo de cuentas que son las cuentas de resultados, que son los ingresos y los gastos. No implica gasto ni cobro, son las transacciones en que se produce una pérdida o una ganancia. Los ingresos se contabilizan en las cuentas 7 y los gastos en las cuentas 6. El principio de partida doble: (cuaderno) Todo asiento contable debe tener al menos un movimiento a debe y un movimiento a haber. Cualquier asiento hay movimiento al debe y al haber, porque si no, no va a aparecer en nuestro balance. (ejemplo cuaderno) Cada operación va a ir relacionado con el balance de situación y con las cuentas de pérdidas y ganancias. Hay que amortizar, es decir, dar un valor real a lo adquirido, porque el valor contable no es un valor real. Hay que hacer una provisión contable, cuando sabemos que se va a producir un gasto, pero no sabemos cuándo. Yo todo lo que me gasto en la empresa no es un gasto, no es lo mismo gastar en comprar algo que pagar una factura. Una factura es un gasto puro, pero pagar por ejemplo por un ordenador no es una pérdida, sencillamente he gastado un activo por otro. Todo lo que no sirva para el ciclo de explotación de nuestra empresa. Un ordenador no es un gasto, sino un activo, porque lo vamos a utilizar en la empresa. Todo movimiento que tenga la sociedad hay que registrarlo, pero eso no implica que todo sea deducible y que entre en el pago de impuestos. Libro diario/mayor: Cuando queremos ver los movimientos de un cliente o de un proveedor nos vamos a un libro mayor, para ver los movimientos de una cuenta. Un libro diario nos va a decir todos los apuntes/asientos que hemos hecho durante una determinada fecha. Normalmente las cuentas que nos piden para financiación o que se presenten a socios, se va a dar el balance de situación y la cuenta de resultados. Normalmente el libro mayor y el libro diario son para consultas, no se entregan de forma oficial a socios. Ciclo contable: conjunto de todas las operaciones del ejercicio económico (de un año) y las partes que la componen son: - Inventario: que hemos hecho con el diario y la gestión de asiento Balances Operaciones previas al cierre: ajustes después del resultado bruto, regularización de saldos y resultados Formulación de cuentas anuales Asiento de cierre y apertura Cuando estamos contabilizando una cuenta de gastos y una cuenta de ingresos no te está generando un saldo, pero una cuenta de activo y pasivo sí. Una cuenta de ingresos va a ir siempre a la vez, pero nunca se va a tasar. Siempre va a ir en una misma partida, pero nunca va a tener saldo. Siempre vamos a tener saldos en activo o en pasivo que vamos a llevar al ejercicio siguiente. Eso es lo que vamos a hacer en el asiento de cierre. Lo que pasa con la cuenta de ingresos y gastos es que hay que restar ingresos y gastos y da el resultado del ejercicio que forma parte del activo, por tanto, forma parte del balance dentro del patrimonio neto en el resultado del ejercicio. Cierre: pasar el resultado del ejercicio al patrimonio neto y los resultados pendientes de activo y pasivo, el resto, no. Dentro del ciclo contable hemos dicho que hay que llevar el resultado del ejercicio al año siguiente y eso forma parte de nuestro patrimonio de forma temporal o permanente depende de cómo sean las cuentas anuales. TEMA 4: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Normativa: ley 27/2014 de 1 de enero de 2015 de impuesto sobre sociedades RD 624/2015 desarrollo reglamentario de la ley del impuesto Impuesto sobre sociedades Naturaleza: Tributo de carácter personal: grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas con residencia en territorio español (frente al IRPF y el impuesto sobre la renta de no residentes) Tributo de carácter directo: grava la renta que se manifiesta de forma directa en el contribuyente. Objeto: Renta Mundial = totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente en el ejercicio, con independencia de: o Lugar donde se hubieran producido o Residencia del pagador El impuesto de sociedades no tiene un tratamiento diferenciado, sino que todo se incluye en la base imponible del impuesto. La idea de renta mundial es que la mayoría de normas fiscales tienen la misma idea de renta, es decir, no importa de dónde procede la renta gravada. Son mecanismos para evitar la doble imposición. Todas las rentas, independientemente de donde se produzcan, quedan grabadas en el impuesto de sociedades. Contribuyentes: Sociedades y demás entidades jurídicas con residencia en territorio español: o Personas jurídicas, excluidas sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. En la nueva ley si se incluyen las que sí tienen objeto mercantil. o Fondos de inversión. o Uniones Temporales de Empresa (UTEs) reguladas en la Ley 18/1982 o Fondos de capital riesgo o Fondos de pensiones o Otras… Residencia fiscal La residencia es la cualidad que determina la jurisdicción en cuyo ámbito puede ejercerse la plena soberanía española. Están sujetos por el Impuesto de Sociedades los sujetos pasivos que sean residentes en España Criterios para determinar la residencia según la ley interna (cumpliendo cualquiera ya se nos considera residente fiscal, no hace falta que se den todos a la vez): o Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas o Que tengan su domicilio social en el territorio social o Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. En este sentido, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. o Criterio especial (salvo prueba en contrario) que son presunciones dentro de l residencia fiscal que admiten prueba en contrario. Entidades residentes en paraísos fiscales/territorio de nula tributación se va a entender que su domicilio es en España cuando radique en España la actividad principal. Localización de activos/actividad principal (iuris tantum) Base imponible: Art. 10.1 de la LIS: La base imponible estará constituida por el importe de la renta, obtenida en el periodo impositivo minorado por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores. La base imponible surge del resultado del ejercicio. El periodo impositivo es un año natural salvo que haya fecha de fallecimiento, pero en el caso del impuesto de sociedades va a coincidir con el periodo de la sociedad, siempre y cuando no vaya más allá de un año. Cabe la posibilidad de que tenga ciclos económicos más pequeños. El impuesto de sociedades se presenta en los 25 días siguientes después de los 6 meses contados desde la finalización del periodo impositivo. Esto significa que si una sociedad, el ciclo económico coincide con el plazo natural, el plazo de presentación va a ir del 1 de julio al 25 de julio del año siguiente. La base imponible parte del resultado contable, por tanto: Art. 10.3 de la LIS: En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Puede haber bases imponibles negativas que son resultados negativos de ejercicios anteriores. Si por ej. Tengo 200.000€ de pérdidas, devolveré las retenciones, pero no me van a compensar. Lo que hacemos es quedarnos con el saldo del resultado negativo para compensarlo con los resultados positivos de ejercicios posteriores. (ESQUEMA DE LIQUIDACION) Resultado contable o Ajuste extracontable (desarrollado abajo) Base imponible previa: a la que realizamos la compensación de bases imponibles anteriores. Por ej. Tengo una sociedad que ha tenido 100.000€ de beneficio, pero se ha contabilizado una multa por importe de 1000€ por tanto hacemos ajustes extracontables. Como este gasto no es deducible lo ponemos como ingreso, por tanto, el beneficio es de 101.000€. Al principio tengo que descontar la multa (por motivos contables es un gasto), pero luego como no es deducible (fiscalmente) se vuelve a poner como ingreso (para el impuesto de sociedades). Esto es el ajuste. La contabilidad es algo mercantil que va por un lado y lo fiscal es otra cosa). Si el año anterior hubo resultado negativo de -50.000€ compensamos, y por tanto este año la base imponible será de 51.000€ (101.000 – 50.000). A esto le aplicamos el tipo de gravamen. El tipo impositivo actualmente es del 25%. La cuota por tanto sería 51.000 x 25% que sería 12.750€. A esta cuota le aplicamos: o Deducciones para evitar la doble imposición internacional o Bonificaciones Cuota íntegra ajustada a la positiva (COMPLETAR) Principales tipos de ajustes: Ajustes por aplicación de criterios de imputación temporal: En el caso de contabilidad si llevo a cabo una venta con pago aplazado por 2 millones de euros, el primer millón pagado a la firma del contrato y el otro al final de un año. Contablemente tenemos todo el ejercicio, fiscalmente podemos usar la regla de pago aplazado, es decir me imputo 1 millón en el ejercicio de 2016 y 1 millón en el ejercicio de 2017. Criterio de caja: Amortizaciones: Son depreciaciones de un activo fijo de la empresa por el uso del mismo. Contablemente debo reconocer la pérdida de valor de los elementos o activos fijos de la empresa (ejemplo ordenador: lo compro a 800€ y en la base contable e ese año vale eso, pero según pasan los años ese valor disminuye porque lo hemos amortizado). En general la amortización es lineal (todos los años amortizo lo mismo). No voy a poder amortizar más de lo que me ha costado. Como no voy a poder deducirme nada, el gasto contable lo sumo (mismo ejemplo que antes). Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales: Si tengo una sociedad y compro acciones de banco popular por importe de 100.000€ y de repente el banco Santander compra banco popular por 1€ por tanto mis acciones ahora valen 0, y tendré que deteriorar mi activo. Contablemente me tengo que dar las pérdidas, pero fiscalmente no puedo dármelas hasta que las venda. Provisiones: provisiono para hacer frente a una indemnización de un despido. Contablemente está perfecto y descuento el gasto de la indemnización, y fiscalmente seguramente no lo deduzca así que lo sumo. Gastos no deducibles: Limitación de gastos financieros: se prima la capitalización de las empresas con fondos propios y se penaliza la capitalización bancaria. Se busca que haya más financiación propia que ajena. Reglas de valoración y operaciones vinculadas Exención de doble imposición: hay exenciones sobre todo para dividendos y plusvalías. IMPUTACION TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS Regla general: Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo imponible en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro respetando la debida correlación entre unos y otros. Regla especial: criterio de pago aplazado: en el caso de operaciones a plazos o con un precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a media que sean exigibles AMORTIZACIONES Es un reconocimiento de un deterioro de un activo dela empresa. En primer lugar, se tiene que tratar de un activo fijo de la empresa. No son activos indefinidos o un carácter temporal. Este principio contable que decíamos de imagen fiel del patrimonio nos obliga a que reconozco posibles deterioros que tienen esos activos dentro de la empresa. Se produce una depreciación del bien. La forma de reconocer contable su deterioro es atender a la vida útil del bien (cuantos años nos va a servir el bien). Por ej.: si considero que va a durar 5 años lo que utilizamos es un criterio de amortización que refleje la duración de dicho bien durante 5 años. Si a los 5 años ese activo ya no va a valer nada lo que hago es una amortización lineal. Como norma general, fiscalmente es deducible la amortización efectiva de los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, admitiéndose los siguientes métodos de amortización: - Amortización lineal según tablas oficiales: si es lineal durante los años de validez de dicho bien lo amortizo de forma lineal durante ese tiempo. Lo que tengo es un activo en el año x vale 100.000€ (1 de enero), el transcurso del año nos genera la amortización contable que hemos dicho que en este caso va a ser el 20%. Todos los años amortizamos lo mismo. De manera fiscal no se tiene porque atender a los mismos criterios que la amortización contable. Se debe buscar una amortización que refleje la vida útil del bien. En el caso del legislador fiscal se establecer % de amortización para diferentes bienes. Las tablas nos indican los % de amortización que hay que aplicar a los diferentes bienes. - Porcentaje constante - Método de amortización de números dígitos (no para edificios) - Plan formulado por el contribuyente aceptado por parte de la administración: empresa tecnológica que lleva a cabo experimentos con tecnología puntera. Lo que puede proponer el contribuyente es la manera de amortizar dicho bien, la maquinaria no la puedo ajustar a las amortizaciones que me presentas y por lo tanto lo ajusto como considero. Propongo un plan de amortización (es algo muy raro) - Supuestos especiales: arrendamientos financieros (un contrato de arrendamiento con opción de comprar, se tiene que ejercitar, es la manera de financiar la adquisición de venta), libertad de amortizaciones (es un incentivo fiscal para determinados elementos de reducida dimensión (inferior a 6-10 M), se establece un régimen fiscal especial, para PIMES), etc. Justificación por parte del contribuyente (prueba de amortización *efectiva). Lineal (a través de las tablas de amortización) Lo primero que tenemos es el elemento que hay que clasificarlo en una de las divisiones que establecen las tablas. 1. Se establece el tipo de elemento. Por ej. una máquina: una vez adquirido lo que tengo que hacer es darme de gasto lo que tenga que ver con el precio del activo. 2. Coeficiente lineal máximo de amortización: % máximo al que se va a poder amortizar un determinado elemento patrimonial. Ejemplo mobiliario 10% como máx. Podemos sacar el periodo mínimo de amortización. El periodo min. De amortización es el resultado de dividir 100/coeficiente lineal máximo = 100/10=10. 3. Periodo máximo de amortización: máx. 20 años (mobiliario). Podemos saber con los datos anteriores y sacamos el CLMin 100/% = 100/20=5. De ese bien podemos utilizar desde el 5% de amortización anual hasta el 10%. Una vez escogemos uno este debe ser constante durante todo el periodo. Se puede empezar a amortizar en el momento en el que están en condiciones de funcionamiento. Si lo compro el 1 de enero, pero no puede funcionar hasta el 1 de junio el periodo de amortización empieza en junio. En nuestro ejemplo entendemos que es efectiva desde el 1 de enero. Este contribuyente opta por llevar una amortización según el porcentaje máx. el resultado del Ac y el AF es +10.000€. Cuando llegamos al año 6 ya no puedo tener AC (es 0) pero si tengo AF que es 10.000€. El ajuste fiscal finalmente en este año es -10.000€. Al final de todo el periodo el resultado es 0. Las empresas de reducida dimensión se les permite amortizar al doble del CLMáx. Libertad de amortización: me voy a dar toda la amortización fiscal el primer año. El ajusto en el IS es de -80.000€ voy a tributar sobre menos 80.000€, reduzco mucho la base imponible, pero al año siguiente la amortización fiscal es 0 y mmi ajuste al IS es de +20.0000€. Al final de todo el periodo en el año 6 ya no hay gasto ni contable ni fiscal. Una sociedad adquiere una nave industrial y considera contablemente que la vida útil del edificio es de 25 años. El valor de adquisición del edificio es de 1 M€ y el del suelo de 200.000€. El inmueble se compra el 1 de julio de año 2016. Se nos solicita que calculemos el ajuste a la base imponible que habrá que realizar en lo ejercicios 2016 y 2017. El suelo no se amortiza porque no se puede depreciar, solo amortizamos el edifico. CUADERNO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Pérdidas por deterioro de valor de elementos patrimoniales Serán deducibles fiscalmente las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento de devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: - Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación (la obligación vence cuando se dice en la factura) (podré darme la pérdida fiscalmente). Si al año siguiente este cliente me paga me voy a dar un ingreso a mi ejercicio, al ejercicio en el que se me paga. - Que el deudor esté declarando en situación de concurso. Tiene que haber salido directamente el auto de concurso. Si a 31 de diciembre ha salido auto de concurso del cliente que me debe dinero es otra de las opciones en que la normativa me permite el deterioro. - Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes. Directamente van a ser créditos que voy a poder deteriorar, es decir, darme una pérdida de ese crédito. - Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. Ya no harían falta esos 6 meses, pero debe haber una declaración judicial. SI ya tengo una reclamación judicial y se puede demostrar, me voy a poder dar la pérdida correspondiente a ese crédito comercial. Son supuestos objetivos. Fuera de estos supuestos no cabe llevar a cabo el deterioro de créditos comerciales. Contablemente puedo hacer ciertos deterioros si cumplo ciertos requisitos, pero cuando llega el momento de presentar el impuesto de sociedades e iré mirando esos deterioros contables para hacer un ajuste fiscal. Aunque se cumplan estas condiciones, hay supuestos en los que no serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: - Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público. SI me debe un ayuntamiento, aunque tarde 4 años en pagarme no voy a poder darme una pérdida, porque si el cliente es una entidad pública, pagará tarde, pero pagará. - Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003 de 9 de julio. Concursal. La Ley de Impuesto de Sociedades da mucha importancia a las operaciones entre sociedades o personas vinculadas (las que coinciden los socios, o sociedades que tienen 100% participación, filial-matriz etc.). Solo me lo permite cuando la otra parte está en concurso de acreedores y ya está en fase de liquidación. - Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. No serán deducibles: - Las pérdidas por deterioro inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio. e - Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. - Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda. Provisiones Serán deducibles: Las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido a la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: - Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones - Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. - Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones. No serán deducibles: - Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. - Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. - Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales no meramente tácitas. - Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. - Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo. Gastos no deducibles: Sí que los voy a tener en cuenta contablemente, pero por unas causas o por otras, no son deducibles fiscalmente: - Los derivados de la contabilización del ISS. Los dividendos los voy a repartir una vez cerrado el ejercicio, por tanto, en ningún caso va a ser deducible para la sociedad. - Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea. Eso no implica que yo tenga que pagar porque es un gasto contable. - Las pérdidas de juego. Siempre voy a tener que hacer el ajuste positivo, porque es un gasto contable pero no lo voy a deducir de la base impositiva del impuesto. - Los donativos y liberalidades. Para la sociedad es como si no hubiera habido gasto. La sociedad sale ganando. No obstante, serán deducibles: o Atenciones a clientes o proveedores con el límite del 1% del INCN del período impositivo. o Los que con arreglo a los usos o costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa. o Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios. o Los que se hallen correlacionados con los ingresos. o Las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad o Las indemnizaciones superiores a 1.000.000€ independientemente de que se fraccione o La indemnización mínima obligatoria establecida en el ET (todas las mejoras que la empresa haga por encima del ET es no deducible del Impuesto de Sociedades). - Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Por ej. Si me gasto dinero en el narcotráfico no va a deducirse el impuesto de sociedades. - Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Limitación de gastos financieros Lo que se busca es evitar el apalancamiento financiero. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. Por encima del millón de euro podrá deducirse en la medida en que los gastos financieros no estén por encima del 30% del beneficio operativo de la sociedad. - Beneficio operativo: Se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio que cumplan con los requisitos del artículo 21 de la LIS. En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. Reglas especiales de valoración El artículo 17 establece reglas especiales de valoración para determinadas operaciones. Entre ellas se encuentran determinadas operaciones que habrán de ser valoradas por el valor de mercado de los elementos patrimoniales tales como: - Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS - - Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Los adquiridos por permuta. Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ajuste de operaciones vinculadas (Art. 18 LISS) Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. - - Personas vinculadas: o Una entidad y sus socios o partícipes (+25%). o Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. o Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. o Dos entidades que pertenezcan a un grupo. o Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. o Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios. o Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. o Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los métodos establecidos en el Art. 18. No existe un orden de preferencia entre los diferentes métodos de valoración Métodos: o Método del precio libre comparable o Método del coste incrementado o Método del precio de reventa o Método de la distribución del resultado o Método del margen neto operacional Hay que elegir entre alguno de los métodos y justificar porque es el mejor y por qué vamos a utilizar ese. Art. 18.6 (RD 27/2014 de impuesto sobre sociedades) normas que tenemos que tener en cuenta a efectos de operaciones vinculadas. Po ej.: despacho de abogados. Es un supuesto en el que la sociedad cuenta con medios humanos. Se establece una regla especial que nos dice que las retribuciones entre los socios tienen que ser equivalentes al 75%. hay que facturar el 75% de los beneficios de la sociedad, hay que pasar por el IRPF todos esos ingresos. Son supuestos de sociedades profesionales que no necesitan grandes medios materiales (capacidad intelectiva del propio profesional). Se aplica principalmente a este tipo de entidades de sociedades profesionales para que lo que reciben de beneficios los socios corresponda a ese 75% de beneficios de la sociedad. Lo que se busca es que no se utilicen esta sociedad para rebajar la tributación. Con esta regla se considera que las operaciones están realizadas a valor de mercado. Se aplica siempre y cuando la sociedad sea operativa, solo cuando realmente hay una estructura. Da paz al contribuyente ya que se considera que si se tributa a ese 75% está a valor del mercado, ayuda al contribuyente a no tener comprobaciones y complicaciones. El 75% de los beneficios quedan facturados por los socios profesionales. Todas las operaciones constituyen un ajuste porque éste se hace desde un punto de vista fiscal. Las operaciones se ajustan en función del valor del mercado, no se ajusta contablemente la operación, sino que esta no puede estar ajustada al valor del mercado y por eso se tiene que hacer el ajuste. Exención por doble imposición - Por dividendos y plusvalías (art. 21) Lo que intenta paliar es un posible supuesto de doble imposición, es decir, que rentas por un mismo hecho imponible tributen doblemente. El IS establece mecanismo para la exención de estos dividendos y las plusvalías. Lo que me piden son dos requisitos para su exención total: El % de participación >5%. En caso de que la participación sea inferior cabria la exención si supera los 20 M de € siempre que sean sociedades cotizadas. Más de 1 año de antigüedad. Se ha tenido que tener de forma ininterrumpida el 5% durante un año. Tiene por un lado la exención por dividendos (este requisito temporal de un año se puede contar hacia adelante o hacia atrás. Ej.: adquiero una participación a 1 enero, pero a 1 de junio me dan la participación, se permite que si con posterioridad de esa participación a posteriori nos permiten hacerla). Segundo supuesto: sobre plusvalías sobre transmisión de participaciones, el requisito de un año es riguroso. Se obliga a tener al menos durante un año la participación. Ej.: 2017 1 M€ en 2019 llevo a cabo la venta de mi participación por 4 M€ (hay una plusvalía de 3 M€, esos 3 Millones se encuentran exento del IS siempre que cumpla los requisitos). La finalidad en relación a la venta de participaciones es la misma que en el dividendo. Lo normal es que la plusvalía venga dada por unos dividendos de la sociedad que están sin repartir, no quita que haya una plusvalía latente. Art. 21 Respecto a las operaciones de reestructuración lo que ocurre es que se acogen a un régimen de … fiscal. La exención de transmisión de participaciones no aplica sobre un proceso de reestructuración. Pueden ser dividendos procedentes de filiales de otros países. Se exige que la filial haga está gravada a un tipo nominal de al menos el 10%, que no esté en un paraíso fiscal. - Exención por rentas derivadas de establecimientos permanente en el extranjero (art. 22) Hay que distinguir entre establecimiento permanente (no tiene personalidad jurídica propia) y filial (tiene personalidad jurídica propia). Depende del convenio, pero es la misma sociedad que operan en distintos países. En este caso la sociedad no recibe dividendos porque es la misma sociedad, lo que ocurre es que puede obtener beneficios por sus trabajos, en los otros países, con las rentas que ocurren en el otro país, lo que se hace es recaudar dichos beneficios. Requisitos: Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente… lo que se hace es que consideran que ya han tributado por esas rentas en el país de origen y por eso no hay que tributar por ellas en nuestro país. No se integran en la base imponible las rentas negativas... Estas rentas no van a minorar en la base imponible del impuesto. Compensación de bases imponibles negativas Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes con el límite del 70% de la base imponible del ejercicio. (hoja) para paliar ese efecto lo que ocurre es que se permite la compensación de bases imponibles negativas. Las pérdidas de un año se pueden paliar al año siguiente. Hoy en día no hay límite temporal para compensar las bases negativas. En todo caso, se podrán compensar en el periodo impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 M€, si se sobrepasa se podrá compensar el 70% de la base imponible positiva, tributo por el 30% de la base imponible positiva. Tipos de gravamen: o Con carácter general 25% desde el 1 de enero de 2016 todas las sociedades tributan a este %. Antes las PYMES tenían un beneficio fiscal pero ahora ese ya no lo tienen. o Entidades de nueva creación: 15% el primer periodo con BI positiva y el siguiente o Entidades sin fines lucrativos: 10% o Entidades dedicadas a exploración, investigación y explotación de yacimientos de hidrocarburos: 30% o Entidades de crédito: 30% o Fondos de inversión de carácter financiero / SICAV / Sociedades y Fondos de Inversión inmobiliaria: 1% o Fondos de pensiones: 0% o SOCIMI: 0% (19% en determinados casos: socios con participación mayor al 5% y tipo de gravamen inferior al 10%) Una vez que aplicaos el tipo impositivo lo que tenemos es la cuota. Que puede ser de diferentes tipos. Nos da una idea de lo que voy a tener que pagar dele impuesto. A la cuota le aplicamos unas determinadas deducciones. Es más importante una deducción en cuota que una en base porque es mucho más potente. Se puede aplicar una deducción de doble imposición cuando no se cumplen los requisitos y no podemos acudir a los arts. 21 y 22. Las deducciones de I+D+I son de las más importantes. Antes estaba la de la internacionalización de las empresas, pero Europa dijo que no, así que la quitaron. Otra sería la de donaciones o la deducción para la realización de proyectos. Cuando hacemos una donación hay que hacer un doble ajuste, el gasto no es gasto. Una vez practicadas estas deducciones tenemos la cuota líquida positiva que se va a ver minorada por las retenciones a cuenta, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. o Retenciones a cuenta: o Ingresos a pagos: se da en supuestos de pagos en especie o Pagos fraccionados: son pagos que se hacen tres veces al año y se adelantan los pagos al IS. Hay dos sistemas: son obligatorios. Calcular el pago fraccionado conforme a los beneficios que se han obtenido durante el ejercicio Respecto a los 3 primeros meses, b7 y 11. El que se hace en abril hay que ingresas el 1º pago fraccionado de la empresa en función de los beneficios del ejercicio anterior. (hoja) Una vez tenemos eso obtenemos la cuenta diferencial que es lo que tenemos que ingresar. TEMA 5: IMPOSICIÓN INDIRECTA DE LA EMPRESA Constitución de la empresa Cuando interpretamos un balance la sociedad puede para comprar el activo acudir a dos vías: financiación propia o financiación ajena. Lo que se regula son aquellas operaciones societarias que tienen reflejo en los fondos propios de la entidad: capital social. Es decir, yo cuando fijo la sociedad ya tengo constituidos los fondos propios. La constitución de la sociedad es una operación exenta de las operaciones societarias, la cuota es de un 1% (por ej. Si constituyo una sociedad de 3.000€, la cuota que tendré que pagar será de 30€). Hay una operación sujeta y no exenta que es la sujeción a capital con devolución de aportaciones. Si no es devolución no está sujeta (queda sujeta cuando sale capital de la sociedad). La base imponible sería el valor de los bienes recibidos por los socios. Hay otras operaciones sujetas como por ejemplo la liquidación de la sociedad y no exenta a operaciones societarias. El tipo impositivo también es de un 1% y la base imponible va a estar constituida por el valor de los bienes y derechos percibidos por los socios con motivos de la disolución. En la constitución y ampliación el sujeto pasivo es la sociedad. No están exentas las que descapitalizan sociedades. En estas operaciones siempre vamos a tener que liquidar el impuesto, aunque esté exento. Las Operaciones Societarias no pueden tener ni Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni Actos Jurídicos Documentados. En las Transmisiones Patrimoniales Onerosas el hecho imponible es la transmisión onerosa de bienes o derechos por parte de personas físicas y jurídicas. En las transmisiones patrimoniales onerosas hay competencias de las CCAA, sin embargo en las Operaciones Societarias no. La base imponible de Transmisiones patrimoniales onerosas es el valor real del bien o derecho. Los actos jurídicos documentados tienen 3 modalidades diferentes: documentos mercantiles, notariales y administrativos. Los que nos interesan son los notariales. Los notariales a su vez tienen dos modalidades: cuota fija y cuota variable. La cuota fija es compatible con todos los tributos, y es el propio papel timbrado. Los actos jurídicos documentales gravan la seguridad jurídica que otorgan determinados documentos. Estos documentos para estar sujetos a esta modalidad variable deben cumplir tres requisitos: que la escritura pública tenga un contenido evaluable (que le podamos dar un valor) porque si no, no va a haber base imponible, que se trate de una primera copia de escritura (solo se paga el impuesto una vez), y que el documento notarial tenga acceso a algún registro público (por ej. Compraventa de un inmueble por parte de un particular a otro particular en principio sí está sujeto a actos jurídicos documentados, pero al ser una transmisión patrimonial onerosa prevalece éste). EL tipo impositivo de AJD va del 0.5 al 1.5% dependiendo de la comunidad autónoma. La base imponible va a ser el objeto evaluable. La constitución de la sociedad es un acto complejo que comprende, en síntesis: un contrato de sociedad (con unos estatutos), unas aportaciones de bienes o derechos para los socios (que integran el patrimonio social) y una emisión de valores (acciones, participaciones…), que representan las partes en que se divide el capital y que se adjuntan a los socios en función de sus aportaciones La operación de constitución de una sociedad se encuentra sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias (OS) del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales (ITPAJD), aunque exenta. El aumento de capital de una sociedad ya constituida es un hecho imponible de Operaciones Societarias que, al igual que la constitución, se declara exento. La sujeción a OS determina la no sujeción a TPO ni a la cuota gradual de actos jurídicos documentales, Documentos Notariales. Las operaciones societarias sí es compatible con IVA (aportación de una maquinaria por un empresario). El Art. 4 de la ley 37/1992 ley del impuesto del valor añadido, dice que estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: - Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto. Una operación está sujeta y no exenta de IVA está no sujeta a TPO. El IVA gana a TPO. Art. 5 de la LIVA. Se reputarán empresarios o profesionales: - Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario COMPLETAR El término de empresario a efectos de IVA no es el mismo que a efectos de IRPF. Los puntos c) y d) del anterior artículo son muy importantes. El punto c) habla de arrendadores. El punto d) es el urbanizador ocasional, es decir cuando organizo unos terrenos con finalidad de venderlos me convierto automáticamente en empresario a efectos de IVA. El problema es que las entregas de bienes cuando se realizan por un empresario profesional pueden estar sujetos a los dos impuestos y hay incompatibilidades. Hay operaciones sujetas a IVA, pero exentas de IVA. Cuando hablamos de una operación sujeta pero exenta son operaciones que cumplen el hecho imponible, ahora bien, hay una exención del impuesto. Esto pasa con entregas de edificios de segunda mano, la que realiza un empresario profesional que no ha sido el constructor de la edificación. Si una operación está sujeta pero exenta de IVA, estará sujeta a TPO, es decir, al final voy a pagar un impuesto. Hay determinadas operaciones (Como la que acabamos de ver), que son entregas de bienes sujetas y exentas de IVA, pero en las que cabe la renuncia a la exención, es decir, puedes decidir pagar el IVA. Esto es porque el IVA me lo deduzco, por tanto, esto solo ocurre con empresarios profesionales, con particulares no. Sujeta, exenta, con renuncia a exención de IVA, por tanto, no sujeta a TPO. El IVA es compatible con AJD y OS, solo es incompatible con TPO. El IVA es el único impuesto, o de los pocos impuestos, cuya particularidad es que el sujeto pasivo no coincide con la persona que soporta el impuesto. Es un impuesto de repercusión en cascada. El IVA es un impuesto indirecto. El tipo de impuesto que se va a aplicar va a ser siempre el mismo. Grava el consumo, y dentro del consumo hay muchas áreas: entrega de bienes, prestaciones de servicio, importaciones de bienes (entrega de bienes), y adquisiciones intracomunitarias de bienes. El sujeto pasivo del IVA es el empresario profesional, por tanto. para que una operación esté sujeta a IVA vamos a tener 3 requisitos: - Que la haya realizado un empresario o profesional (si no lo ha realizado un profesional es otro tipo de impuesto) Que sea una entrega de bienes, préstamo de servicios, etc… Que se dé en el territorio de aplicación del impuesto y, que es España a excepción de las Islas Canarias y Ceuta y Melilla. Qué entendemos por empresario profesional: Está en el Art. 5 de la Ley del IVA: A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley. Entrega de bienes Entrega de bienes viene regulado en el Art. 8 Ley del IVA Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición (al tener poder de disposición se entiende que ya se ha producido una entrega de bienes) sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. También se considerarán entregas de bienes: (es importante el 2º por ejemplo) 1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. 2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. (típico empresario que aporta una maquinaria a una empresa). En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación. 3.º Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa. 4.º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva. 5.º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. 6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra. 7.º El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material. A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario. 8.º Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho, o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo en los supuestos previstos en el artículo 20. Uno. 18.º k) de esta Ley. Autoconsumo de bienes Esto es muy importante. Hay dos tipos de autoconsumo: - - Interno: Este es el más importante. Si yo tengo una empresa y compro un ordenador para la empresa, en la tienda me hacen una factura y yo soporto ese IVA, es decir, ese IVA luego la empresa se lo deduce. Si ese ordena me lo llevo a mi casa para uso personal, se puede considerar una entrega de bienes, y lo que se debería hacer es pagar el IVA, porque el consumidor final no tiene derecho a deducirse el IVA. El IVA es un impuesto que al final siempre lo paga el consumidor final, pero es neutro para el empresario, por tanto, no le distorsiona la actividad económica. El mecanismo de neutralidad (cuaderno) (caso 1. Madera, no se deduce nada porque no le ha repercutido el IVA, pero ingresa 10 a la agencia tributaria/ el carpintero se deduce 10 de iva porque es lo que ha soportado del que le vende la madera, y por tanto ingresa 30-10= 20. Hay neutralidad porque lo que soporto del anterior luego me lo puedo deducir. El total que paga el consumidor final tienen que equivaler a las cantidades que se han ido deduciendo). Es un impuesto que no afecta a las empresas pero que se va pagando poco a poco. Externo Prestaciones de servicios Es todo lo que no sea una entrega de bienes. Supuestos de sujecionalidad Hay determinadas prestaciones que no deben sujetarse a IVA. Sujeción es que no cumple con el hecho imponible, exención es que sí que se da hecho imponible pero el legislador considera que no debe pagarse nada. El Art. 7 nos habla de estos supuestos: No estarán sujetas al impuesto: 1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley. Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley. 2.º Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales. A los efectos de esta Ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción. 5.º Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial. Se tiene que dar dentro del territorio de aplicación del impuesto Es importante saber el lugar del hecho imponible. Habrá casos en que habrá sujeción a IVA y habrá casos en que no. El Art. 68, 69 y 70. El 68 es de entrega de bienes y el 69 y 70 de prestaciones de servicios. Va a depender de si el destinatario es un consumidor final o es un empresario profesional. En la mayoría de los casos de entregas de bienes la regla que se aplica es que si el destinatario de la operación es un consumidor final, se aplica el IVA del que realiza la entrega de bienes (si yo vendo de España a Portugal se paga el IVA de España, por el contrario, si estamos ante una operación empresario-empresario la entrega de bienes se entiende localizada en el destino y por tanto la entrega de bienes estará exenta de IVA y será el empresario portugués el que tendrá que repercutirse el impuesto). Exenciones Art. 20. Hay varios tipos de exenciones: - De tipo social o de interés social: El legislador entiende que hay determinadas operaciones o prestaciones que no deben estar gravadas porque puede afectar a la capacidad económica de los destinatarios y como son servicios de primera necesidad tienen exención: por ejemplo, asistencia médica, asistencia social, y la enseñanza. Están sujetas a IVA, pero por razones de interés económico social las establece exentas. - - - - Operaciones de seguros y financieras: No hay una consideración económico social sino meramente práctica. Las operaciones financieras desde un punto de vista de macroeconomía es muy difícil sujetarlas a IVA. Al ser productos financieros supondrían una doble tributación. Operaciones inmobiliarias: Normalmente van a estar exentas de IVA las entregas de bienes inmuebles, aunque el legislador establece a que se puede renunciar a la exención. Exenciones técnicas: Se llama técnica porque no hay una razón económico social, sino que es una razón técnica de la propia mecánica del impuesto. Si yo tengo una academia de inglés, para yo deducirme IVA el requisito es que yo haya repercutido IVA. Si yo me dedico únicamente a dar clases de inglés, mi IVA repercutido es cero, porque todas mis facturas van a ir exentas de IVA. No tengo derecho a deducirme IVA. Si yo cojo y vendo las mesas y las sillas de mi academia de inglés por 800€, en un primer momento yo tuve que pagar un IVA. De 1000€ que me costaron con un 21% de IVA, los 210€ no me los pude deducir a efectos de IVA. Por tanto, cuando las vendes no tienes por qué aplicar un IVA. Si yo no me pude deducir el IVA en las operaciones anteriores hay una exención técnica. Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes: La exportación es una entrega de bienes a un país tercero, es decir, fuera de la UE, y una entrega intracomunitaria es una entrega entre países dentro de la comunidad económica europea. Es por competitividad del mercado exterior. La prorrata de IVA El IVA es un impuesto neutral que puedo deducirme cuando repercuta, pero si en el ejercicio hago operaciones exentas y operaciones no exentas (por ej. El dentista tiene el 70% de su actividad está exento de IVA porque son servicios médicos, pero el 30% es con IVA porque no entran dentro de la exención) podrá deducirse de una parte, de la parte que sí tenga IVA, porque en ese porcentaje sí que está repercutiendo IVA. Para calcular el porcentaje cojo el total de operaciones y meto las operaciones exentas. Se hace una prorrata provisional, hago la fórmula con las prorratas del año anterior y ese será el que aplique durante el ejercicio. Si de repente es mayor o menor tendré que hacer un ajuste. El primer año no se puede aplicar prorrata, no te puedes deducir. Cuando se liquida el IVA y modelos que hay que presentar El IVA normalmente se liquida de manera trimestral, es decir, cada trimestre presentaré el Modelo 303 de IVA trimestral, y lo que tendré en cuenta son las operaciones del trimestre anterior. Se presenta a los 20 días de concluir el trimestre natural. El 303 me puede salir de tres maneras: - A ingresar: he repercutido más que soportado A compensar: el IVA que me debe hacienda, lo traslado al siguiente trimestre para que me lo compense en el siguiente trimestre A devolver: Le pido a hacienda que me dé el dinero. Si elegimos esta opción vamos a tener una comprobación por parte de hacienda. Al año siguiente se presenta otro modelo que es el Modelo 390 (es un modelo anual que presentaré en enero de 2018) y es una declaración resumen, que debería cuadrar con todos los 303 que he presentado durante el año anterior. Si mi 390 no coincide con mis 303 va a haber una inspección. Este es el régimen general Régimen de devolución mensual. Este es un régimen especial. Quiere decir que en lugar de hacer declaraciones con carácter trimestral lo voy a hacer con carácter mensual, y si hacemos esto no tendríamos que hacer el Modelo 390. Es para empresas en que su volumen de negocio sea superior a 6.000.000, y estarán acogidas al régimen de devolución mensual. Hay otras empresas que también están este régimen y cualquiera con carácter opcional puede acogerse a este régimen. Inversión del sujeto pasivo El sujeto pasivo en el IVA es la persona que recauda. El IVA lo ingresa el que repercute/recauda el IVA. La persona que repercute es la que recauda e ingresa. La inversión del sujeto pasivo se da en aquellas operaciones por razones prácticas (operación transfronteriza, con opciones de fraude fiscal). Por ejemplo, si hago una adquisición intracomunitaria de bienes quiere decir que un sujeto en Francia envía mercancías a España por valor de 100€. El IVA se va a localizar en España, pero no tiene sentido que el tío que vende en Francia tenga que repercutir un IVA español. Si es una operación entre empresarios, y el tío de España se deduce el IVA, vamos a tener una regla de inversión del sujeto pasivo, es decir, el español va a ser al que repercuta el IVA. El español se va a repercutir un IVA, pero como es empresario profesional se lo va a poder deducir. Por tanto, al final el IVA que va a pagar es cero. Por tanto, harás 100€ + 21% y luego te reduces 21%. Consigo sujetar a IVA la operación y no obligar a un empresario de otro país que haga una factura con el IVA de un país que desconoce. En determinadas operaciones inmobiliarias, de concurso de acreedores, etc., se da la inversión de sujeto pasivo. Debe haber un componente de fraude muy claro. Reducciones Hay sujetos al IVA súper reducido del 4% para objetos de primera necesidad. Hay reducidos del 10% y el general que es el 21%. TEMA 6: TRIBUTOS AUTONÓMICOS Y LOCALES QUE AFECTAN A LA EMPRESA Los tributos autonómicos tienen tributos propios uy tributos del Estado. Los más importantes son transmisiones patrimoniales onerosas, que están cedidas a la empresa. Hay impuestos especiales que afectan a alcohol, tabaco, etc., que no afectan especialmente a la empresa, y luego tenemos los tributos medioambientales. TRIBUTOS LOCALES Hay dos impuestos locales: tres de carácter obligatorio para el ayuntamiento (debe exigir el impuesto en su territorio municipal) y dos de carácter procesativo: - Obligatorio: impuesto de actividades económicas, impuesto sobre bienes inmuebles e impuesto sobre vehículo de tracción mecánica. Impuestos potestativos: Impuesto sobre construcciones instalaciones y obras, y por otro lado el impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (plusvalía). Los entes locales no pueden crear normas con carácter legal, por tanto, en ningún caso pueden crear impuestos propios. Pero por esta limitación, por la garantía de autonomía local es que se puede garantizar la autonomía financiera. Lo que ocurre es que la ley de haciendas locales recoge las figuras tributarias que pueden recoger los ayuntamientos y hay 3 clases de tributos: - Contribución especial Tasa Impuesto En lo que se refiere a los impuestos solo hay 5 figuras impositivas, por tanto, solo puede haber esos 5 impuestos locales (los obligatorios y potestativos) Impuesto sobre actividades económicas Art. 78 Ley reguladora de haciendas locales. Tributo de carácter directo y real (porque se refiere a un sujeto en concreto). El hecho imponible del impuesto de actividades económicas está constituido por el ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, independientemente de que estas actividades se ejerzan o no en un local determinado o que se halle o no esa actividad comprendida en las tarifas aprobadas por el Gobierno. El simple ejercicio de una actividad económica constituye el hecho imponible, por tanto, cualquier persona física o jurídica que vaya a intervenir en la producción de bienes o servicios se encontrará sujeta al impuesto. Ahora bien, la obligación surge por la realización de la actividad, pero se encuentran exentos del pago del impuesto en todo caso: - las personas físicas Las personas jurídicas sujetas al impuesto sobre sociedades cuya cifra de negocios en el ejercicio inmediatamente anterior haya estado por debajo de 1.000.000€ El IAE tiene efectos recaudatorios importantes para las empresas medianas y grandes, pero tiene un mero carácter censal en lo que se refiere a personas físicas y pequeñas empresas. Esta exención no quiere decir que no deba llevar a cabo las obligaciones formales, por tanto, todas las personas físicas y jurídicas, independientemente de su cifra de negocio, tendrán la obligación de llevar a cabo la declaración de inicio de actividad, la inscripción en un epígrafe en el censo sobre actividades económicas, en uno de los epígrafes establecido por el legislador. Lo que aprueba el legislador es una tabla donde se trata de contemplar con mayor detalle posible gran parte de las actividades económicas que se pueden llevar a cabo por parte del legislador. Los epígrafes están aprobados por el RD 1171/1990. Tenemos la obligación de comunicar: - Inicio Modificaciones Baja Otra de las cuestiones que se trata en este impuesto es si tengo un establecimiento permanente o no. El pago del impuesto consiste en determinadas cuotas fijas anuales que se ponderan en la atención a diferentes índices (independientemente de mi volumen de negocio). Dentro de la regulación del impuesto hay índices que acomodan la cuota del impuesto a las circunstancias del contribuyente (por ej. m² del local donde se desarrolla la actividad). Tiene ámbito municipal pero la cuota se amplía en función de si se realiza a nivel municipal, provincial o estatal. Impuesto sobre bienes inmuebles Es un impuesto a la propiedad inmobiliaria. Es el mismo independientemente de quien sea el propietario del local salvo determinadas bonificaciones (por ej. Hay ayuntamientos que tienen IBI para familias numerosas). La base imponible está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. El valor catastral es un valor con meros efectos fiscales. Los aprueba la administración. La impugnación es importante, si recibo una notificación de IBI porque me han subido el precio no puedo impugnarlo, sino que tengo que impugnar el valor catastral. El hecho imponible es la titularidad de determinados derechos sobre un bien inmueble, rústico, urbano, y solo determinados bienes inmuebles de características especiales. Respecto a los derechos hay que tener en cuenta que se establece un orden de prelación de derechos. Si tengo un inmueble y a la vez hay un usufructo y un arrendatario, se establece una orden de prelación del sujeto pasivo: - Derecho de concesión administrativa Derecho real de superficie Derecho real de usufructo Derecho de propiedad Quien haya estado más tiempo en la propiedad es el sujeto pasivo. La ley de haciendas locales establece unas normas básicas sobre el impuesto, dejando a los ayuntamientos potestad para regular mediante ordenanza fiscal la concreción del tributo. Establece unos máximos (es decir, tipos impositivos). La base imponible está constituida por el valor catastral del inmueble, ahora bien, de cara a amortizar el impacto de las revisiones catastrales se establecen reducciones en las revisiones catastrales. Esto significa que los incrementos del valor catastral se realizan de manera progresiva durante una serie de años (por ej. Tengo un inmueble que vale 100.000€ y en 2017 me suben el valor catastral a 200.000€ y la norma establece reducciones a esta subida. Por ejemplo, pueden decir que pagues 100.000€ + 10% del incremento y así sucesivamente). La ley de haciendas locales establece que los bienes inmuebles podrán estar entre un mínimo del 0,4% y un 1,10%. El desarrollo reglamentario de ese impuesto en el municipio se va a hacer a través de las ordenanzas locales que aprueban en pleno del ayuntamiento. Se establecen bonificaciones y exenciones obligatorias, algunas con carácter potestativo. Están exentas: la administración general del Estado, CCAA, edificios oficiales… Cuando son de dominio público ese inmueble está exento de pago de IBI. Otra exención es la de la Iglesia y confesiones religiosas. Lo que diferencia la posibilidad de exigir IBI es que haya una actividad económica dentro del edificio. Hay bonificaciones o exenciones los inmuebles de sociedades que se dedican a la construcción inmobiliaria, en relación a los inmuebles que tengan calificados como existentes (si construyo para vender no tiene sentido que pague el IBI). El impuesto se devenga el 1 de enero del ejercicio. Normalmente cuando se vende un inmueble acreditas que está pagado el IBI. Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras Es un impuesto potestativo, es de carácter indirecto y su hecho imponible está constituido por la realización dentro del término municipal de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija una licencia urbanística. En estos casos habrá sujeción al impuesto. Estarán exentas construcciones del Estado, etc. Los sujetos pasivos del impuesto son a título de contribuyente las personas físicas o jurídicas que sean dueñas de la obra, independientemente de que sean dueños del inmueble donde se realiza. Es uno de los pocos impuestos donde se regula la figura del sustituto del contribuyente. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizado por el sujeto pasivo, será el sustituto el que pida las correspondientes licencias. 1º Dueño de la obra 2º Sustituto (el que solicite la licencia). Es importante la base imponible. Está constituido por el coste efectivo de la obra. Se entiende por coste efectivo a efecto del ICIO es el presupuesto de la obra excluyendo las partidas correspondientes a los arquitectos, facultativos, intervinientes en la obra, el beneficio industrial, así como impuestos sobre el valor añadido. Se busca que el impuesto se ajuste al precio real de la vivienda. Se produce una liquidación provisional y una liquidación definitiva: - Liquidación provisional: Se lleva a cabo cuando se solicita la licencia urbanística por parte del contribuyente. Se presenta para esa licencia municipal un proyecto visado por el colegio de arquitectos con todas las partidas de obra, a efectos de que el órgano fiscalizador juzgue si se puede conceder esa licencia. Ese presupuesto previo que se presenta es por el que se lleva a cabo la liquidación provisional del impuesto. - Liquidación definitiva: Se revisa que la construcción se ajusta a la licencia que se dio en el momento anterior. Hay que ver lo que al final ha costado la obra. Se presenta una autoliquidación complementaria que va a tener carácter definitivo. Como la prescripción es de 4 años, si la obra dura más de 4 años puede haber prescripción, pero el legislador establece que la prescripción empieza a contar con la finalización de las obras. Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana Este es un impuesto que grava la regularización por incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y se pone de manifiesto en el momento en que se produce una transmisión del terreno, o la transmisión de un derecho real sobre el mismo. Hay problemáticas: - La base imponible tiene en cuenta el número de años de generación que tiene esa plusvalía. Se tiene en cuenta la revalorización del terreno como consecuencia de la actuación de los poderes públicos. Este impuesto es un incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana. Hay que tener en cuenta desde que soy propietario del terreno, es decir, puedo tener en el año 2000 un terreno rústico, que en 2016 se valore como urbano y en 2017 se venda, pues hay que tener en cuenta el valor desde el año 2000. Es un impuesto muy importante para la financiación local y el de ICLO. TEMA 7: INCENTIVOS FISCALES EN ENTIDADES DE REDUCIDA DIMENSIÓN Ámbito subjetivo de aplicación Art. 101 y siguientes LISS. Cuando hablamos de entidades de reducida dimensión siempre pensamos en una sociedad, pero tenemos que recordar también que se pueden aplicar a empresarios o personas físicas. Entidades de reducida dimensión, uno de los principales incentivos fiscales que tenían era un tipo impositivo reducido, pero cambia con la nueva ley del impuesto de sociedades de 2015. Lo que ocurre es que el tipo general del impuesto de sociedades baja del 30 al 25% y el legislador no cree oportuno que haya un tipo reducido para entidades de reducida dimensión, sino que todos tributan al 25%. El ámbito subjetivo es entidades de reducida dimensión, que son sociedades cuya cifra de negocios en el ejercicio anterior haya sido inferior a 10.000.000€. Las sociedades llamadas patrimoniales no van a poder beneficiarse de estos beneficios para entidades de reducida dimensión, independientemente de su cifra de negocios (una sociedad patrimonial es una entidad que desde el punto de vista fiscal no tiene actividad económica). Para que se considere que hay una actividad económica, más del 50% del activo tiene que ir dedicado a actividades económicas. Si hay un grupo de entidades, la cifra dicha no se da para la entidad sino para el grupo. La norma dice que podrá seguir aplicando el incentivo durante el año en que se da el ejercicio y dos años más. Principales incentivos fiscales El principal de todos ellos es la libertad de amortización de elementos nuevos del inmovilizado material siempre que se cumplan una serie de requisitos, concretamente creación de empleo por parte de las entidades. Puedo llevar a cabo una amortización libre por un importe de 120.000€ por cada unidad de aumento en la plantilla media de la empresa. Esta libertad de amortización ha tenido modificaciones. Tiene que haber un aumento de plantilla en el ejercicio en el que llevo a cabo la amortización, respecto a la plantilla media de los últimos 12 meses, que se debe producir en los próximos 24 y que además se debe conservar durante al menos 24 meses más. La libertad de amortización lo veremos en un cuadro de amortización: (CUADERNO). Te puedes amortizar todo en un ejercicio, y si ves que un año te va a ir bien puedes amortizarlo todo ese año y luego vas a revertir unos beneficios. Es libre porque el empresario puede hacerlo como quiera. Hay que tener en cuenta la prescripción de 4 años, pero comienza a contar desde que finaliza el plazo de cumplimiento de requisitos (si lo pido en 2014, la prescripción comienza en 2017 hasta 2021). Otro requisito es que debe ser un elemento nuevo, no vale llevar a cabo una compra de segunda mano o una edificación de segunda mano. Tiene que estar en funcionamiento el año en que se aplica la libre amortización. Amortización acelerada: Se permite a los elementos del inmovilizado material nuevo en inversiones inmobiliarios llevar a cabo una amortización al doble de lo que establecen las tablas de amortización del impuesto sobre sociedades. Los requisitos son los mismos que antes, pero sin necesidad de creación de empleo. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores. Cuando hablamos de deterioros, hablamos de deterioros fiscales (Art. 13 de la ley impuesto). Permite llevar a cabo un deterioro a tanto alzado del 1% de los créditos comerciales que existan a la finalización del periodo impositivo (si me deben 1.000.000€ puedo deducirme 1.000€ por deterioro de créditos comerciales). No se van a tener en cuenta los créditos comerciales que sean deducibles conforme al régimen general. Al final del ejercicio calculo la totalidad del saldo que tengo de créditos comerciales y me doy un deterioro global del 1%. Reserva de nivelación: Podrán reducir un 10% su base imponible. Así la sociedad tiene una reserva indisponible, por el importe de esa reducción de la base imponible que se destinará a compensar pérdidas de ejercicios futuros. Esta reserva indisponible, revertirá si en los 5 ejercicios posteriores a la dotación de la reserva no se producen resultados negativos suficientes para compensar la reserva (Art. 105). Incentivos fiscales al crowfunding no lucrativo Es una microfinanciación. El 27 de abril de 2015 se introdujo un marco que regulaba esto (al financiero). Son deducciones fiscales que puede aplicar el inversor. Tiene un marco autonómico y uno estatal: - - Nivel autonómico: deducción en cuota entre el 30% (Cataluña) y el 15% (Cantabria). éste prima sobre el estatal, no se pueden acumular, si hay una deducción autonómica no se puede aplicar la deducción estatal, que se aplica en supuestos en los que no cabe llevar a cabo la deducción autonómica: La ley 14/2013 de apoyo a los emprendedores y su internacionalización establece un incentivo dual. o Deducción cuota estatal IRPF inversión empresa nueva o de reciente creación o Exención ganancia patrimonial desinversión si se reinvierte en otra nueva. Estatal: Deducción del 20% de las cantidades invertidas con un límite de 50.000€ siempre que se cumplan una serie de requisitos: o La sociedad en la que se invierte tiene que revestir forma de S.A, S.L, o Sociedad Anónima laboral o La entidad debe desempeñar una actividad económica. Para ello tiene que contar con medios personales y humanos para realizar la inversión. o Los fondos propios al inicio del periodo impositivo tienen que ser inferiores a los 400.000€. Se busca que se capitalice e invierta en sociedades de nueva creación (Art. 68.1 LIRPF). Respecto al inversor hay unos requisitos: - Limitación temporal: La inversión se debe dar en el año de constitución de la entidad o en los tres periodos impositivos siguientes Tiene que mantenerse la inversión al menos durante 3 años Existe un requisito de no vinculación, es decir, no se puede tener un porcentaje de participación en la entidad superior al 40% contando la propia participación del inversor y la de sus familiares vinculados. Lo que se busca es que la figura del inversor sea objetivo. Exención por reinversión de ganancias patrimoniales No es el único incentivo fiscal que se establece para este tipo de inversiones, la ley de IRPF en su Art. 38 establece una exención de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de estas participaciones siempre y cuando el importe obtenido en la venta se reinvierta en otra sociedad que cumpla los requisitos establecidos en el Art. 68. Límites para la exención El contribuyente no debe burlar la finalidad de la norma. Se aplica cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las acciones o participaciones. En este caso, la exención no procederá respecto de los valores que como consecuencia de dicha adquisición permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Se limita la aplicación de la exención cuando lo que se busca es evadir el pago del impuesto. Se da también con la compra-venta de acciones. Cuando las acciones o participaciones se transmitan a su cónyuge o cualquier persona unida, se busca una desinversión real. Cumplidos estos requisitos podemos aplicar la exención. EXAMEN Sujetos tributarios Tipos de tributos Procedimientos de gestión e inspección (prácticas sobretodo la 2 y la 3) Se ha intentado centrar en el IRPF – rrhh Más importante impuesto de sociedades e irpf y procedimientos tributarios, algo de tributación indirecta (IVA, TPO…) No entran fuentes del ordenamiento tributario, ni contabilidad, pero hay que saber hacer amortización contable. El caso práctico solo puede ser de casos prácticos que hayamos hecho en clase Hay que aprobar el examen en general, no hace falta aprobar las dos partes… cada pregunta cuenta lo mismo sea de teoría o de práctica. Van a ser 16 preguntas teóricas y 4 prácticas (0.5 cada pregunta). El examen cuenta 80% y práctica 20%. A partir del 4.4 redondea a 5. Recargos por declaración extemporánea y por vía ejecutiva: ej. ((MUY IMPORTANTE) Cuota a ingresar de 10.000€ hay dos supuestos en que no hay recargo por declaración extemporánea y directamente ibas por vía de apremio: 1º presento declaración dentro de periodo de pago, pero no ingreso: entro en vía ejecutiva el 1 de julio porque la deuda está liquidada pero no está pagada, directamente no hay recargo por declaración extemporánea, entro en vía de apremio 2º presento el 1 de enero del año siguiente la declaración sin ingreso. Entro en vía ejecutiva de apremio el 2 de febrero. No hay recargo por declaración extemporánea, entro en vía de apremio, pero no por ingresar fuera de plazo, sino porque aparte de entrar fuera de plazo no ingreso. Si el 1 de enero hago declaración con ingreso ya no entro en vía ejecutiva en ningún caso, pero hay recargo de declaración extemporánea. Solo entro en vía ejecutiva cuando se da vía de apremio. 3º el 1 de enero hay liquidación administrativa porque no he presentado nada. Con la notificación de la liquidación se abre el plazo del 62.2 Ley general tributaria (hasta el 20 del mes siguiente si lo entrego del 1 al 15, y si lo entrego entre el 16 y el 30, el día 5 del segundo mes posterior) estos son los plazos de presentación voluntaria. El Art. 62.5 son plazos de apremio si es del 1 al 15 el 20 del mismo mes y si es del 16 al 30 el 5 del mes siguiente. Esto es cuando incumplo procedimiento administración). Recargos por declaración extemporánea y por vía ejecutiva (IMPORTANTE). periodo voluntario via ejecutiva providencia de apremio (se inician plazos del 62.5) En vía ejecutiva ya se exigen intereses en todos los casos. Entra también distribución en CCAA. Tributos cedidos a CCAA: transmisiones patrimoniales, impuesto sucesiones, donaciones especiales, en IRPF se cede parte de la recaudación, IVA se cede parte de recaudación, pero no hay competencia normativa, ISS ni se cede ni tienen competencias. / Impuestos locales: IBI, etc., (los últimos que vimos). Se puede iniciar un procedimiento sancionador: puedo entrar en vía ejecutiva y no tener que pagar sanciones.
