11 16

Residencia de las personas físicas:
aspectos prácticos*
ÁNGEL RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. RESIDENCIA CONFORME A LA LEGISLACIÓN INTERNA ESPAÑOLA. 1.1. Criterio de permanencia. 1.2. Criterio de inte­
reses económicos. 1.3. Criterio familiar. 1.4. Presunción de residencia por cambio a un paraíso fiscal. 1.5. Acre­
ditación de residencia fiscal.—2. REGULACIÓN DE LA RESIDENCIA EN EL MODELO CONVENIO OCDE. 2.1. Remisión a
la normativa interna. 2.2. Criterios para resolver la doble residencia.—3. NOTAS SOBRE LA TRIBUTACIÓN EN GRAN
BRETAÑA DE LA RENTA OBTENIDA POR LAS PERSONAS FÍSICAS. 3.1. Residencia. 3.2. Domicilio. 3.3. Arising basis versus
remittance basis.—4. COMENTARIOS DEL MODELO CONVENIO SOBRE LA TRIBUTACIÓN POR RENTA MUNDIAL.—5. REFLE­
XIONES FINALES.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la
Renta de los no Residentes, convenios para evitar la doble imposición.
1.
RESIDENCIA CONFORME A LA
LEGISLACIÓN INTERNA ESPAÑOLA
La residencia de las personas físicas se regula en
el artículo 9 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Socieda­
des, sobre la Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio (en adelante, LIRPF). La regulación de la
materia se completa con lo dispuesto en el artículo
8 del mismo texto legal, así como la excepción al
mandato contenido en este precepto existente en la
disposición adicional vigésima primera de dicha Ley.
La LIRPF atiende a tres circunstancias para
determinar la residencia habitual de una persona
física en territorio español:
A) La permanencia más de la mitad del año na­
tural en España, cuyo cómputo puede incluir
las ausencias esporádicas.
B) La ubicación en territorio español del núcleo
principal o centro de intereses económicos.
C) La residencia en España del cónyuge no sepa­
rado y los hijos menores del contribuyente.
Para ser considerado un no residente se exige
que no se cumpla ninguna de las tres hipótesis fácti­
cas descritas. Además hay que precisar que la última
de las circunstancias delimitadas por el legislador
opera como presunción.
1.1.
Criterio de permanencia
Conforme al mismo se considera residente en
España quien haya permanecido en territorio espa­
ñol durante más de 183 días durante el año natural.
Las dificultades prácticas para la aplicación de
este criterio se multiplican motivadas por la exis­
tencia de libre circulación de personas, que supone
la supresión de los controles fronterizos o la sim­
plificación de los trámites administrativos. Estas
circunstancias impiden o dificultan el poder acredi­
tar o desvirtuar la estancia de una persona en un
lugar determinado.
A sensu contrario de lo anterior, se podría consi­
derar no residente quien no haya residido en Espa­
ña durante 183 días. Esta conclusión puede no ser
acertada dado el tenor literal de la norma, ya que
se van a computar las ausencias esporádicas, salvo
* Trabajo presentado al XII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2010.
261
Cuadernos de Formación. Colaboración 40/10. Volumen 11/2010
que se acredite residencia fiscal en otro país. Exis­
te una vacío normativo a la hora de definir que son
ausencia esporádicas, concepto introducido por la
Ley 41/1998, de 9 de diciembre del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Nor­
mas Tributarias, ya que anterioridad la norma se
refería a ausencias temporales.
La norma, en principio, establece un mandato
general que es residente habitual en España quien
permanezca durante más de 183 días en territorio
español. Además se establecen las reglas de cóm­
puto del tiempo de permanencia en España, que
incluirá las ausencias esporádicas. Junto a lo ante­
rior, se fija una excepción ya que no se incluirán las
ausencias esporádicas si el contribuyente acredita
su residencia fiscal en otro territorio. Por lo tanto,
hay que entender que la Administración puede
seguir intentando demostrar la permanencia en
España durante 183 días pero no puede tener en
cuenta las ausencias esporádicas.
No parece acertado el criterio del legislador de
excepcionar del cómputo las ausencias esporádicas
ante la acreditación de la residencia fiscal en otro
Estado cuando cabe la posibilidad de que dicha resi­
dencia no responda al criterio de permanencia en el
mismo. Todo lo anterior parece el resultado de una
cierta confusión entre residencia habitual y perma­
nencia. No hay que olvidar que los criterios de resi­
dencia los fija cada país unilateralmente y no tienen
porqué corresponderse, exclusivamente, con la cir­
cunstancia de permanencia en su territorio. En
consecuencia, la aportación por un contribuyente
de un certificado de residencia, que no tiene por­
qué estar expedido por la otra Administración Tri­
butaria atendiendo al criterio de permanencia,
conlleva la imposibilidad de la Administración Tribu­
taria española para incluir las ausencias esporádicas
en el cómputo de los 183 días. Esta situación incon­
gruente podría ser solventada, especificando que
dicha acreditación de la residencia, debe probar la
permanencia de la persona física por más de 183
días en el país dónde dice residir.
Esta propuesta supondría computar las ausen­
cias temporales en el cómputo de los 183 días para
considerar residente en España a un contribuyen­
te, pese a aportar certificado de residencia en otro
país. Esto está hoy vetado por la redacción de la
norma, y exige acudir al criterio de intereses eco­
nómicos. Lo anterior, en el caso de que se trate de
un país con convenio de doble imposición (en ade­
lante CDI), conllevará que sólo se podrá se resi­
dente en ambos países (si el otro país emite un
certificado de residencia en el sentido del conve­
nio) sí cabe la consideración de residente en Espa­
ña por el criterio de intereses económicos.
Junto a lo anterior, la norma fija una previsión
específica para los paraísos fiscales. En estos casos,
la Administración no considerará suficiente la acre­
ditación de residencia en un paraíso fiscal y puede
exigir al contribuyente que pruebe la permanencia
por más de 183 días en dicho Estado.
Hay que entender que lo que se pretende es que
entre los días de permanencia en España se incluyan
las ausencias esporádicas por acreditar la residencia
en un paraíso fiscal, salvo que se pruebe su estancia
en el mismo por más de seis meses en el año natural.
1.2.
Criterio de intereses económicos
La LIRPF se refiere a este segundo criterio con­
siderando residente a la persona física cuando se da
la siguiente situación “que radique en España el
núcleo principal o la base de las actividades o inte­
reses económicos, de forma directa o indirecta”.
Se trata de un factor desencadenante de la resi­
dencia fiscal de efecto inmediato, ya que no admi­
te prueba en contrario de residencia en otro país,
salvo que medie convenio.
La Ley 40/1998 añadió la coletilla “de forma
directa o indirecta·, lo que suponía ordenar que
para fijar la residencia se atribuyesen a dicha perso­
na los intereses económicos “indirectamente”
obtenidos o poseídos. Se pretende evitar que
mediante la utilización de sociedades interpuestas
se eluda la aplicación de esta norma.
El Tribunal Económico Administrativo Central1
había llegado a la misma conclusión llevando a cabo
una interpretación finalista de la norma, al determi­
nar que el “núcleo principal” de los intereses, bien­
es y rentas imputables al contribuyente debía
alcanzar a los poseídos de modo indirecto por
medio de terceros intermediarios.
La redacción legal suscita la duda de qué debe
entenderse por centro de intereses económicos.
La ley no despeja la misma y hay que reconocer
que es un concepto jurídico indeterminado suscep­
tible de incluir dentro de sí muchas significaciones.
No parece que exista discusión doctrinal para
entender que dentro de este concepto se incluiría
la obtención de renta. Más discutible resultaría
incluir en dicho concepto la posesión de la mayoría
de su patrimonio en España, si obtiene la mayor
parte de sus rentas en el extranjero.
Hay autores que consideran que hay que valorar
el perfil económico del contribuyente, y que, a
1 Ver la resolución de 11 de abril de 1997. En el mismo senti­
do, cabe citar las sentencias de la Audiencia Nacional de 1 de
junio 2000 y del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2005 y 4 de
julio de 2006.
262
Residencia de las personas físicas: aspectos prácticos
Á NGEL R ODRÍGUEZ R ODRÍGUEZ
veces, la lógica permitiría atender a otras variables
al margen de las rentas materialmente obtenidas,
tales como los elementos patrimoniales, el lugar de
gestión y administración del patrimonio o el lugar
donde se pone de manifiesto la capacidad contribu­
tiva, aunque sea por la vía de los gastos o consumos.
En lo referente a cuál debe ser el criterio para
que se considere España como núcleo principal de
intereses, hay cierta unanimidad doctrinal para
señalar que se debe hacer un análisis comparativo
entre los intereses económicos del contribuyente
en España, con los que posee en el Estado donde
dice ser residente. Así, bastaría la primacía de los
intereses económicos situados en España sobre los
ubicados en el país en el que alega ser residente
(posición que también mantienen la Administración
y los tribunales).
1.3.
Criterio familiar
Junto a los criterios anteriores se presume la
residencia en España de un contribuyente “cuando,
de acuerdo con los criterios anteriores, resida habi­
tualmente en España el cónyuge no separado legal­
mente y los hijos menores que dependan de aquél”.
Este criterio opera a modo de presunción, que
admite prueba en contrario, lo que refleja una
mayor flexibilidad que el descrito en el apartado
anterior. La cuestión es qué tipo de prueba se puede
presentar para desvirtuar la presunción, aspecto
que es objeto de análisis con posterioridad.
1.4.
Presunción de residencia por cambio a
un paraíso fiscal
El artículo 8. 2 de la LIRPF señala que “no perde­
rán la condición de contribuyente por este impues­
to las personas físicas de nacionalidad española que
acrediten su nueva residencia fiscal en un país o
territorio calificado reglamentariamente como para­
íso fiscal. Esta regla se aplicará en el período imposi­
tivo en que se efectúe el cambio de residencia y
durante los cuatro períodos impositivos siguientes”.
Esta norma contiene una presunción iuris et de
iure, por lo tanto, no admite la prueba de que el
traslado a un paraíso fiscal no se efectúa con la fina­
lidad de eludir impuestos.
La rigidez de la norma puede plantear proble­
mas para la Administración a la hora de pretender
aplicar los criterios antes comentados, ya que este
apartado debía haber excepcionado de su conteni­
do aquellos supuestos que, conforme a la normati­
va española, el contribuyente sea residente en
territorio español y, por lo tanto, no sería necesa­
rio aplicar este precepto.
La última reforma del IRPF (llevada a cabo por la
Ley 35/2006) modificó el mandato anteriormente
descrito, introduciendo en la disposición adicional
vigésima primera de la LIRPF, una excepción al
mismo referido a las personas españolas residentes
en Andorra, condicionado a que el contribuyente
tenga el carácter de asalariado, el trabajo se preste de
forma efectiva y exclusiva en dicho territorio, supon­
gan mas del 75 por 100 de los ingresos anuales del
contribuyente y no superen cinco veces el importe
del indicador público de rentas de efectos múltiples.
1.5.
Acreditación de residencia fiscal
La norma fiscal no determina como se puede
probar la residencia de naturaleza tributaria. La
Dirección General de Tributos2 (en adelante DGT)
en diversas consultas se ha mostrado muy exigente
en la forma de acreditar la residencia fiscal ya que
se exigía la permanencia física en el otro Estado por
más de 183 días y que el contribuyente tribute en
el mismo por su renta mundial (extremos estos que
debía certificar la autoridad fiscal competente).
El requisito de permanecer durante más de 183
días en otro territorio era poco acorde con la rea­
2 La consulta número 893/1998 de 26 de mayo de 1998, con­
sidera que: “la residencia habitual de una persona se contempla
desde el punto de vista fiscal, luego la acreditación de la resi­
dencia tiene que tener carácter fiscal, no pudiéndose, en prin­
cipio, dar validez a otros certificados de residencia, pues, una
persona puede tener permiso de residencia o residencia admi­
nistrativa sin que pueda ser considerado residente fiscalmente
en ese Estado. Se considera que una persona tiene residencia
fiscal en un determinado país cuando está sometido a imposi­
ción en él por obligación personal, esto es, por su renta mun­
dial. Tampoco puede acreditarse la residencia fiscal con
certificados de empadronamiento ni con recibos de consumo
de agua, gas, electricidad etc., ya que las personas no siempre
residen fiscalmente en el lugar donde están empadronadas y los
recibos de consumo de los servicios citados no presuponen que
el consumo se haya realizado por el titular.
2 En consecuencia, para acreditar la residencia fiscal en un deter­
minado país, sólo se puede aceptar el certificado de residencia
expedido por la Autoridad Fiscal competente de ese país, en el que
consten su permanencia y sus obligaciones fiscales en el mismo.
2 Con este certificado de residencia se podrá acreditar que una
persona ha permanecido por un período superior a 183 días
durante el año en ese país y, por consiguiente, no puede ser
considerado residente fiscalmente en España, de acuerdo con
lo dispuesto en el artículo 12, uno, a) anteriormente citado;
pero no presupone que dicha persona no pueda ser considera­
da residente fiscalmente en España de acuerdo con lo dispues­
to en el artículo 12, uno, b), esto es, por la radicación en España
del núcleo principal de sus actividades empresariales o profe­
sionales o de sus intereses económicos. Una persona puede ser
considerada residente fiscalmente de dos países diferentes
durante un mismo período de tiempo. Los Convenios para evi­
tar la doble imposición suscritos por España dedican un artícu­
lo a determinar a qué Estado corresponde la potestad de gravar
a las personas que se encuentran en dicha circunstancia.”
263
Cuadernos de Formación. Colaboración 40/10. Volumen 11/2010
lidad internacional, dónde existen Estados que fijan
la residencia atendiendo a criterios diferentes de la
permanencia, (como hace la propia legislación
española), esto puede haber motivado un abando­
no de este requisito en las consultas posteriores
resueltas por dicho órgano administrativo3. Tam­
poco, esta exigencia era acorde con lo dispuesto
en los CDIs firmados por España, ello puede haber
motivado su omisión y la sustitución de este requi­
sito de permanencia4 por la expresión “ser resi­
dente en el sentido del convenio”.
El actual artículo 9 de la LIRPF no fija los anterio­
res requisitos exigidos por la DGT, se limita a pro­
clamar que no procede el cómputo de ausencias
esporádicas como presenciales, cuando se prueba
la residencia fiscal en otro territorio. Ahora bien, el
3 Consulta número 0269-02. “El certificado de residencia fiscal
debe expresar que la persona tiene su residencia fiscal en el
Estado que lo expide, debe estar sujeto a imposición en el
mismo por su renta mundial y debe ser expedido por la autori­
dad fiscal competente. En el caso que exista un convenio para
evitar la doble imposición se adjuntará un certificado de resi­
dencia fiscal expedido por la Autoridad fiscal correspondiente
en el que constará expresamente que el contribuyente es resi­
dente en el sentido del Convenio.”
4 Así la consulta número 1960/2002 de 18 de diciembre de
2002, indica que “... a residencia fiscal en la Federación Rusa se
acreditaría mediante la aportación de un certificado expedido
por la autoridad fiscal competente, en el que constara que el
contribuyente es residente en la Federación Rusa, de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 4.o del susodicho Convenio. Si el
consultante tuviera su residencia fiscal en la República de Baha­
mas o en cualquier otro país que no tenga suscrito un Convenio
para evitar la doble imposición con España, estará sometido a
imposición en España por las rentas de fuente española y por el
patrimonio situado en territorio español (...). En este supuesto,
el certificado de residencia, expedido por la autoridad fiscal de la
República de las Bahamas sólo tendría efectos para la acredita­
ción de la no residencia en España de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 9.o de la Ley 40/1998, ya citada, teniendo en cuen­
ta que Las Bahamas se encuentra entre los países o territorios
que España considera como “Paraísos Fiscales”, de acuerdo con
lo dispuesto en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio (BOE de
13 de julio), por lo que, aparte del certificado de residencia, la
Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la perma­
nencia en dicho territorio durante 183 días en el año natural”.
4 Igualmente, en la consulta número 381/2000, de 29 de febrero
de 2000 considera que: “Por consiguiente, para que sea de apli­
cación el Convenio a las personas sobre las que se consulta, debe­
rán acreditar que residen en Alemania y están sujetas a imposición
en dicho Estado por razón de su domicilio o residencia, lo que
implica estar sometidas a imposición en Alemania por su renta
mundial y no solamente por las rentas obtenidas en Alemania.
4 De los certificados que se adjuntan al escrito de consulta, no
se puede inferir que la sujeción al impuesto alemán lo sea por
su renta mundial. Para que los certificados tengan validez a
efectos de la aplicación del Convenio, deberán acreditar, sin
género de duda, que las personas a las que se refiere son resi­
dentes en Alemania en el sentido del artículo 4.o del Convenio
o que, por razón de su domicilio o residencia, están sujetos a
imposición en Alemania por su renta mundial.”
contenido de dicho artículo admite, de forma implí­
cita, unos medios de prueba más amplios que los
exigidos administrativamente, al considerar que en
el supuesto de acreditar la residencia fiscal en un
paraíso fiscal además del certificado de residencia
se aporten pruebas de permanencia durante más de
183 días en el año natural. Cabe entender que esta
exigencia del legislador proviene de la existencia de
desconfianza hacia los certificados emitidos por los
países con dicha consideración.
La jurisprudencia no siempre ha sido unánime
sobre la prueba exigida, si bien, la Audiencia Nacio­
nal en las sentencias citadas posteriormente, se
manifiesta, de forma indirecta, contraria a conside­
rar como prueba única el certificado de residencia.
En materia de prueba conviene recordar que el
artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria
dispone que “en los procedimientos de aplicación de
los tributos, quien haga valer su derecho deberá pro­
bar los hechos constitutivos del mismo”. En concor­
dancia con este mandato, y concretamente, referido
a la prueba de residencia de las personas físicas, la
Audiencia Nacional se ha manifestado indicando que
“cada parte soporta la carga de probar los datos que
constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas
consecuencias jurídicas invoca a su favor5” y “la apli­
cación de las normas citadas depende de la acredita­
ción o no de un hecho objetivamente considerado, el
de la «residencia habitual», cuyo concepto legal exige
la acreditación de este sustento fáctico, tanto por
parte de quien afirma su existencia (la Administra­
ción), como a quien niega tal consideración (el con­
tribuyente)6“. Esto reconduce la cuestión de la
residencia de las personas físicas a una cuestión de
prueba, según lo que aporten cada una de las partes
y a la valoración de las mismas a realizar por los órga­
nos administrativos y, posteriormente, los revisores7.
2.
REGULACIÓN DE LA RESIDENCIA EN EL
MODELO CONVENIO OCDE
2.1.
Remisión a la normativa interna
La primera observación que hay que indicar es
que el Modelo Convenio para evitar la doble imposi­
5 Ver sentencias de 17 de octubre de 2002 (recurso número
244/2000) y 18 de mayo de 2006 (recurso núm. 440/2003).
6 En sentencia de 11 de noviembre de 2002 (recurso número
998/1999).
7 Esto se desprende con claridad de la sentencia de la Audien­
cia Nacional de 4 de febrero de 2010, dónde se considera no
residente al contribuyente por considerar que las pruebas
aportadas eran suficientes para probar su residencia en Suiza y
no en España como pretendía la Administración.
264
Residencia de las personas físicas: aspectos prácticos
Á NGEL R ODRÍGUEZ R ODRÍGUEZ
ción de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (en adelante MC OCDE) no
define cuando se considera residente o no residen­
te a un contribuyente, pese a la importancia capital
que esto supone para la correcta aplicación del con­
venio. El MC OCDE se limita a indicar que residente
significa toda persona8 que “en virtud de la legisla­
ción de ese Estado, esté sujeta a imposición en el
mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de
dirección o cualquier otro criterio de naturaleza
análoga... Esta expresión no incluye, sin embargo, a
las personas que estén sujetas a imposición en ese
Estado exclusivamente por la renta que obtengan
de fuentes situadas en el citado Estado o por el
patrimonio situado en el mismo”. En consecuencia,
existe una remisión a la legislaciones internas de los
Estados contratantes, para que definan quienes son
residentes, si bien, se exige que la tributación de la
persona física considerada residente no se limite a
las rentas que obtiene en dicho Estado.
2.2.
Criterios para resolver la doble
residencia
En segundo lugar, hay que indicar que el MC
OCDE establece una serie de reglas para solventar
los problemas que puedan derivarse de considerar
a un contribuyente como residente por ambos
Estados contratantes (art. 4, apartado 2 del MC
OCDE). Se trata de fijar unos criterios que permi­
tan resolver el conflicto de doble residencia. Los
elementos que se toman en consideración para
alcanzar dicho fin, en el período impositivo en el
cuál conste la existencia de doble residencia de una
persona física, son los siguientes:
— Vivienda permanente a su disposición en al­
guno de los Estados firmantes del convenio.
— El Estado en el que dicha persona tiene el
centro de sus intereses vitales.
— El Estado donde more.
— El Estado del que sea nacional.
— Las autoridades competentes de los Esta­
dos contratantes lo resolverán de común
acuerdo.
Estos criterios se establecen en forma de jerar­
quía, de tal forma que sólo se utiliza el siguiente, si
el anterior no ha sido útil para resolver el conflicto
de doble residencia.
Respecto a la vivienda permanente, los comenta­
rios inciden en el carácter de permanente “es decir,
la persona física la habrá amueblado y reservado
para su uso permanente” y por ello “ha dispuesto lo
necesario para que el alojamiento esté disponible en
8 Ver artículo 4 apartado 1 del MC OCDE.
cualquier momento de una manera continuada y no
ocasionalmente para estancias que, por las razones
que las motiven, han de ser necesariamente de corta
duración”. No se exige que la vivienda sea en pro­
piedad sino que basta que sea en régimen de alqui­
ler si cumple con el condicionante de permanente.
El centro de sus intereses vitales supone deter­
minar en qué Estado “tiene relaciones personales y
económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en
consideración sus relaciones familiares y sociales, sus
ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de
otro tipo, la localización de sus actividades empresa­
riales o profesionales, la sede de administración de
su patrimonio, etc.”. Este criterio es más amplio que
el centro de intereses económicos presente en la
legislación interna española, ya que no sólo incluye
los aspectos económicos sino también los persona­
les. El legislador español ha obviado establecer como
criterio de residencia que estén situadas en España
las relaciones personales de un contribuyente. Sin
embargo, ello no impide su aplicación cuando un
contribuyente, frente a la pretensión de la Adminis­
tración tributaria española de hacerle residente en
España, pruebe residencia en un país con CDI.
La determinación del lugar donde mora la perso­
na física sólo se aplica en defecto de los anteriores,
bien por tener vivienda permanente en los dos Esta­
dos y no determinarse con precisión el lugar donde
está situado el centro de intereses vitales o bien por
carecer de vivienda permanente en ambos Estados.
En estos casos se acude al criterio de permanencia,
comparando las estancias en cada uno de los Esta­
dos en un espacio de tiempo suficientemente dilata­
do en el tiempo. Este mismo criterio está presente
en la legislación interna referido a la presencia en
España durante más de 183 días, si bien la forma de
aplicación es diferente. Ya no se compara los días de
permanencia en España frente a la presencia en el
resto del mundo, sino frente a las estancias en el país
que el contribuyente alega residir (con el cuál debe
existir CDI). Además, la inclusión de las ausencias
esporádicas para determinar los días de permanen­
cia en España, antes comentada, carece de relevan­
cia, ya que el MC OCDE no contempla su aplicación.
3.
NOTAS SOBRE LA TRIBUTACIÓN EN
GRAN BRETAÑA DE LA RENTA OBTENIDA
POR LAS PERSONAS FÍSICAS
La tributación de las personas físicas9 en el
Reino Unido está ligada al concepto de residencia y
9 En esta parte se sigue, básicamente, el documento del HM
Revenue & Custom (en adelante HRMC) de febrero de 2010
sobre Residencia, Domicile and Remittance Basis disponible en
www.hrmc.gov.uk.
265
Cuadernos de Formación. Colaboración 40/10. Volumen 11/2010
de domicilio. Ambos conceptos no están definidos
en la normativa tributaria. En la normativa británi­
ca, existen dos categorías de residencia, así la per­
sona física pueden ser resident o ordinary resident.
Esto, como después se comentará, tiene una gran
importancia en la forma de tributar de los contri­
buyentes, pero además se debe conjugar con la
incidencia que se deriva del carácter de ser o no
domiciliado en el Reino Unido. El domicilio es dis­
tinto de la nacionalidad y del lugar de residencia.
3.1.
Residencia
En general, la persona física es resident, cuando:
— La estancia en el Reino Unido alcance los
183 días o más en el período impositivo (6
de abril a 5 de abril del año siguiente). En
este cómputo deben incluirse los días que
al final de los mismos se está en el Reino
Unido.
— Sí las estancias son inferiores a 183 días se
puede ser residente atendiendo a la resi­
dencia de la familia, a la situación del patri­
monio o de los negocios o donde se
encuentran situadas las relaciones sociales.
Ser ordinary resident solo es relevante, a efectos
tributarios, si se obtienen rentas de fuente extranje­
ra. Es diferente de ser resident. Ordinary indica que
la presencia en territorio británico no es casual. Esto
implica que la estancia en Reino Unido sea volunta­
ria, con el propósito de establecerse en el mismo y
siendo parte de la forma de vida habitual. Incluso
cuando se abandona el Reino Unido, pero se vuelve
de forma intermitente se puede ser ordinary resi­
dent, siempre que la media anual de días en el perí­
odo de tiempo computado (un ejercicio fiscal o más
hasta cuatro años consecutivos) supere los 91 días.
Esta regla no impide que por razones económicas o
familiares el contribuyente pueda ser considerado
resident. Una persona física es ordinary resident
cuando llega a Gran Bretaña por primera vez, de
forma voluntaria y con el propósito de establecerse.
En el Reino Unido hay una serie de reglas tanto
para delimitar las dos categorías anteriores como
para comunicar al HMRC mediante formularios que
debe rellenar el contribuyente cuando es conside­
rado resident o cuando deja de ser resident. Cuan­
do se llega a territorio británico con la idea de vivir
de forma permanente o de residir más de tres
años, el contribuyente es resident y ordinary resi­
dent desde el día de su llegada y esto debe comu­
nicarlo al HMRC, bien directamente o través del
empresario para cuál trabaja.
En principio, si el contribuyente carece de pla­
nes para establecerse de forma estable en el Reino
Unido y considera que no va a estar mas de tres
años es un visitor, salvo que se permanezca más de
183 días en Gran Bretaña durante un año fiscal o
que se llegue con el propósito de permanecer más
de dos años. En estos supuestos, el contribuyente
es resident desde el día de su llegada.
Caso de ser visitor, y se modifiquen las circuns­
tancias que determinan esa condición, puede pasar
a ser resident, y hay que comunicarlo al HMRC.
Pese a no estar 183 días en el Reino Unido por
abandonarlo antes de haber permanecido esos días,
se puede ser resident o ordinary resident cuando se
vuelve al mismo y la media de los últimos cuatro
años alcance una estancia superior a 91 días. Si este
dato se conoce cuando se inicia los viajes de vuelta
a Reino Unido, se es resident o ordinary resident
desde el ejercicio fiscal en que se inician los mismos.
En caso contrario, se adquiere tal condición, en el
ejercicio fiscal cuando el contribuyente comprueba
que las estancias superan la media anual de 91 días.
Cuando la permanencia, que inicialmente pre­
vista era inferior a tres años pero superior a dos,
alcanza los tres años en el ejercicio fiscal que los
supera se es ordinary resident. Igualmente se obtie­
ne esa condición, cuando se decide establecerse
por más de tres años en el ejercicio fiscal en el se
toma dicha determinación o cuando se compra o
se alquila alojamiento para un período superior a
tres años.
3.2.
Domicilio
El domicilio (domicile) es distinto de la nacionali­
dad y del lugar de residencia. El domicilio puede ser:
— De origen (of origin). Este domicilio nor­
malmente se adquiere del padre cuando se
nace. Esto no significa que el domicilio esté
situado en el país donde se nace, sino que
hay que estar al domicilio del padre, que
puede estar en otro territorio. Igualmente,
no se adquiere el domicilio en Gran Breta­
ña por nacer en ese país, hay que atender
al domicilio del padre.
— De elección (of choice), que se valorará a
partir de que el contribuyente cumpla los
16 años. Se atenderá a diversos criterios
como las intenciones, la residencia perma­
nente, los intereses económicos (propie­
dades o negocios) o donde reside la familia
y donde se encuentran las relaciones
sociales del contribuyente.
— De dependencia (of dependence), mientras
se es menor de edad, el domicilio es el que
corresponde a la persona de quien se
dependa legalmente.
266
Residencia de las personas físicas: aspectos prácticos
Á NGEL R ODRÍGUEZ R ODRÍGUEZ
Se contemplan una gran variedad de criterios
para determinar el domicilio, tales como si en los
planes de futuro ha previsto abandonar el Reino
Unido, si el contribuyente ha sido residente en el
extranjero en la mayoría de edad, el lugar de naci­
miento del contribuyente, el lugar de nacimiento
del padre, mantener o no contacto con el país de
nacimiento del padre o del nacimiento del contri­
buyente10. Es difícil establecer una norma general,
pero sí el individuo tiene intención de permanecer
de forma estable y por un plazo prolongado en el
Reino Unido es domiciliado. En ausencia de esa
idea de permanencia (aún en la hipótesis de plane­
ar abandonar el Reino Unido), sí la persona física ha
nacido en Reino Unido o ha nacido su padre es difí­
cil no ser domiciliada, salvo que de adulto se haya
residido en otro país y se mantengan vínculos con
el mismo.
Pese a la complejidad existente para determinar
el domicilio, cabe apreciar un cierto paralelismo
con el criterio de nacionalidad, ya que hay una gran
probabilidad de ser domiciliado sí el contribuyente
ha nacido en Reino Unido o incluso si lo ha hecho
fuera pero el padre ha nacido en territorio británi­
co o ha nacido en el extranjero cuando su padre
estaba ausente de forma temporal por motivos
laborales.
3.3.
Arising basis versus remittance basis
Se trata de dos formas de tributar las personas
físicas por su renta personal en Reino Unido. Arising
basis, conlleva tributación de las personas físicas
por su renta mundial, con independencia de su
lugar de obtención.
Remittance basis, es una alternativa a la anterior,
que permite que ciertos residentes puedan elegir
entre pagar por renta mundial (arising basis) o sólo
tributar por la renta obtenida en el Reino Unido,
mientras por el resto de rentas sólo se tributan
cuando se repatrían al Reino Unido. El contribu­
yente puede optar por este mecanismo de tributa­
ción, si cumple los requisitos para ello, o bien,
utilizar el arising basis.
Junto a lo anterior, se contempla una exención
para rentas de fuente extranjera de pequeña cuan­
tía que así no tributan en el Reino Unido cuando la
persona física es considerada resident not domiciled.
Se exige ser trabajador en el Reino Unido, que las
rentas de trabajo de fuente extranjera sean inferio­
res a las 10.000 libras esterlinas, que los intereses
10 Es
este sentido son muy ilustrativas las indicaciones en
forma de cuadros que se recogen en el documento del HMRC
(páginas 25 a 27).
de cuentas bancarias obtenidos en el extranjero no
alcancen las 100 libras esterlinas, que estas rentas
estén sometidos a tributación en el Estado de la
fuente y que no existan otras rentas en el exterior.
En este caso se tributa por el arising basis, y no hay
que pagar impuestos cuando se repatrían estas
rentas.
Pueden utilizar Remittance basis los contribu­
yentes que sean:
— Resident not domiciled.
— Resident not ordinary.
El siguiente cuadro muestra las posibilidades que
pueden darse para tributar por esta modalidad:
Resident y domiciled
Ordinary
resident
Arising basis
No ordinary
resident
Opción por
remittance basis
Resident y not domiciled
Opción por
remittance basis
Opción por
remittance basis
El remittance basis se debe solicitar rellenando
el Self Assessment tax return incluyendo las hojas
SA109 y SA10811 (este último solo sí el contribu­
yente es not domiciled), excepto que el total de
renta de fuente extranjera no repatriada sea infe­
rior a 2.000 libras en el ejercicio fiscal. Este sistema
de diferimiento de la tributación de las rentas de
fuente extranjera, en función de cuando el contri­
buyente decida introducirla en Reino Unido, ha
exigido establecer un perímetro de control alrede­
dor del contribuyente, para evitar que sean repa­
triadas las rentas a través de personas cercanas al
mismo (esposa, hijos, sociedades...). Igualmente,
existen reglas para establecer el orden en el que se
remiten las distintas categorías de rentas, atendien­
do al ejercicio en que se han obtenido las mismas,
así como a los impuestos pagados en el Estado de
la fuente.
Además, recientemente, se ha implantado the
Remittance Basis Charge, se trata de un pago de
30.000 libras esterlinas por ejercicio fiscal, como
un impuesto por la parte de rentas de fuente
extranjera no remitida al Reino Unido. Están obli­
gados a satisfacer este pago, los contribuyentes
con rentas de fuente extrajera superior a 2.000
libras en el ejercicio fiscal, que elijan la remittance
basis, que tengan 18 años o más al final del período
impositivo, y hayan sido residente en siete de los
nueve últimos ejercicios fiscales, iniciados con
anterioridad al 6 de abril de 2008.
11 Esta página del formulario permite elegir la forma de com­
pensar las pérdidas de fuente extranjera (desde el período
impositivo 2008-2009).
267
Cuadernos de Formación. Colaboración 40/10. Volumen 11/2010
4.
COMENTARIOS DEL MODELO CONVENIO
SOBRE LA TRIBUTACIÓN POR RENTA
MUNDIAL
En el apartado anterior se ha analizado la forma
de contribuir las personas físicas en el Reino Unido,
y se aprecia que no siempre se tributará por renta
mundial. Este epígrafe esta dedicado al estudio de
esa cuestión en el MC OCDE.
El ámbito subjetivo de los convenios se delimita
en el artículo 1 de los mismos, al establecer qué
personas van a poder hacer uso de los mismos. El
elemento utilizado para definir dicho ámbito es la
residencia en uno o en ambos Estados contratantes.
En consecuencia, a un contribuyente le será de apli­
cación el convenio en la medida que sea residente.
Esta regla general que se establece en el MC OCDE,
en la práctica puede tener excepciones como los
CDIs de España con Estados Unidos12 o con Cuba.
Sin perjuicio, de diversas cuestiones que se
comentan vinculadas con la residencia de entes
especiales (establecimientos permanentes, trata­
miento de la partnership...) los comentarios al MC
OCDE se hacen eco del uso indebido de los conve­
nios. Con carácter general, el apartado 9. 4 de los
comentarios al artículo 1 determina que “los Estados
no tienen porqué conceder los beneficios de un con­
venio de doble imposición cuando se hayan hecho
manejos que constituyan un uso abusivo de las dis­
posiciones del mismo”. Los comentarios al citado
artículo en los apartados posteriores al anterior tra­
tan, ampliamente, la utilización fraudulenta de socie­
dades constituidas con la finalidad de obtener una
residencia ficticia que les permita beneficiarse de las
disposiciones de un convenio. En cambio son esca­
sos los comentarios relativos al de fraude respecto a
la residencia de las personas físicas, en consecuencia,
tampoco hay recomendaciones de redacciones a
incluir en los convenios para evitar esas situaciones.
Una referencia a la residencia de las personas
físicas se contiene en el apartado 26.113. El supues­
to de hecho que genera dicho comentario es la
situación creada cuando la legislación interna de un
Estado considera a una persona física como residen­
te sin existir un vínculo permanente con el mismo y
sólo grava las rentas de fuente extranjera cuando
son repatriadas u objeto de remesa hacia él (como
el caso británico objeto de estudio en el epígrafe
anterior). En este supuesto es claro, que la doble
imposición (objetivo de todo convenio) sólo existirá
cuando se produzca la remisión de la renta al citado
Estado. Los presupuestos de hecho analizados (resi­
dente en un Estado pero sin un vínculo permanente
con él y obtención de renta en otro Estado) pueden
facilitar que este último Estado también considere
residente a la persona física y esto conllevaría la
existencia de una doble residencia.
Los comentarios al MC OCDE proponen como
solución restringir la aplicación de las disposiciones
del CDI a la renta que es efectivamente gravada.
Evidentemente, los comentarios no desconocen
que esto genera dificultades cuando el tiempo que
trascurre entre la obtención de la renta y su repa­
triación sea amplio. Como alternativa se recomien­
da establecer un plazo para que la renta sea
gravada y así acceder a los beneficios del CDI.
Cabe señalar que la presencia de estos regíme­
nes en las legislaciones nacionales que optan por un
criterio de territorialidad en la imposición de la renta
de las personas físicas, quedando a elección del con­
tribuyente (en función de si repatría o no las rentas)
la posibilidad de tributación por renta mundial,
(Continuación.)
considerarse inadecuado concederles los beneficios estableci­
dos en las disposiciones del Convenio sobre dicha renta. Los
Estados contratantes, que acuerden restringir la aplicación de
las disposiciones del Convenio a la renta que es efectivamente
gravada cuando está en poder de estas personas, lo pueden
hacer añadiendo la siguiente disposición al Convenio:
«Cuando, en virtud de una disposición de este Convenio, la renta
obtenida en un Estado contratante se beneficia de una exención total
o parcial de impuestos en dicho Estado, y en virtud de la legislación
vigente en el otro Estado, una persona está sometida al impuesto
sobre la renta por la cuantía de la renta que es remitida a dicho Esta­
do o recibida en el mismo y no por la suma total, toda desgravación
prevista por las disposiciones del Convenio sólo se aplica a la parte
de dicha renta ya gravada en el otro Estado contratante.»
12 En este sentido es ilustrativa la posición de este país al for­
mular una reserva al artículo 1 del modelo convenio para poder
gravar, con algunas excepciones a sus ciudadanos y residentes
incluyendo a algunos ex ciudadanos y a residentes de larga
duración.
13 “En virtud de la legislación nacional de ciertos Estados, a las
personas que cumplen los requisitos para ser residentes pero
que carecen de lo que se considera un vínculo permanente con
el Estado (a veces, designado con el calificativo de domicilio),
sólo se les gravan las rentas obtenidas de fuentes ajenas al Esta­
do si dichas rentas son efectivamente repatriadas u objeto de
remesa hacia él. Por tanto, dichas personas no están sujetas a
una doble imposición potencial en la medida que la renta
extranjera no es remitida a su Estado de residencia y puede
(Sigue.)
En algunos Estados, la aplicación de dicha disposición podría
crear dificultadas administrativas si transcurriera un largo lapso
de tiempo entre el momento en que se genera la renta en un
Estado contratante y el momento en que se grava en el otro
Estado cuando llega a manos del residente de dicho segundo
Estado. Los Estados que están preocupados por estas dificulta­
des podrán prever que la regla establecida en la última parte de
la disposición referida anteriormente, a saber, que la renta en
cuestión sólo dará derecho a disfrutar de los beneficios aplica­
bles en el primer Estado cuando se grave en el segundo, se apli­
cará a condición de que las rentas se graven de esta forma en
este segundo Estado en un plazo determinado a partir del
momento en el que la renta es generada en el primer Estado.”
268
Residencia de las personas físicas: aspectos prácticos
Á NGEL R ODRÍGUEZ R ODRÍGUEZ
suponen una quiebra en los esquemas de aplicación
de los convenios de doble imposición. En este senti­
do, la solución adoptada por la OCDE no admite
que la persona física pierda su condición de residen­
te en dicho Estado, a efectos de un CDI, pese a que
la tributación de las rentas de fuente extranjera en
dicho Estado, está condicionada por decisiones que
dependen de la voluntad del propio contribuyente.
La cuestión anterior exige un análisis del artículo
4 del MC OCDE, que en su apartado 1 define el con­
cepto de residente acudiendo a la legislación de los
Estados contratantes. Sin embargo, se exige como
requisito que la imposición a que le someta el Esta­
do que le considera residente no se limite exclusiva­
mente a las rentas obtenidas en dicho Estado. El
comentario 8. 2 referido a esta cuestión considera
que se excluye del concepto de residente de un
Estado a las personas físicas que no estén plenamen­
te sujetas a imposición en el mismo, pese a conside­
rarlo residente por su normativa fiscal interna,
porqué serían residentes en otro Estado en virtud
de lo dispuesto en el CDI firmado entre ambos.
Conviene recordar que el comentario del párra­
fo 15 del artículo 1 no exige para la aplicación de los
convenios que los rendimientos obtenidos tributen
de forma efectiva en el Estado de residencia. En el
caso comentado cabe plantearse, no tanto la tribu­
tación efectiva (que existirá cuando se remitan las
rentas), sino el cumplimiento del requisito de suje­
ción por renta mundial en el Estado de residencia
que queda a elección del contribuyente.
Mayores exigencias de interpretación demanda
el comentario del apartado 3 del artículo 8 del MC
OCDE cuando indica que la aplicación de la segunda
frase de dicho precepto conlleva dificultades y limi­
taciones, y que “debe interpretarse teniendo en
cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a
las personas no sujetas integralmente a imposición
en ese Estado, (imposición plena), ya que, en otro
caso, podría excluir del ámbito del convenio a todos
los residentes que apliquen el principio de tributa­
ción territorial, resultado que evidentemente no se
pretende”. Lo anterior no parece ser muy coheren­
te con el espíritu y finalidad de los convenios, ya que
cuando no se tributa por renta mundial, no existirá
doble imposición (objetivo principal del convenio,
según el comentario 7 del art. 1), y en consecuencia,
no debe existir impedimento para excluir del ámbi­
to del convenio, a los que tributan sólo por la renta
obtenida en el Estado que lo considera residente14.
14 Esta misma posición mantiene VEGA BORREGO, F. A. en Comen­
tarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la
evasión fiscal concluidos por España, (2004), Fundación Pedro
Barrié de la Maza, Instituto de Estudios Económicos de Galicia.
En la práctica, existirán dificultades cuando se
cuestione el carácter de residente o no de un con­
tribuyente, porque el contribuyente estará en con­
diciones de acreditar la residencia en otro estado,
cuando realmente en el mismo no ha tributado por
todas sus rentas. En consecuencia, estos comenta­
rios dificultan que la Administración Tributaria
pueda negar la condición de residente de un con­
tribuyente en un Estado, a los efectos del conve­
nio, pese a que en dicho Estado no ha tributado
por su renta mundial.
5.
REFLEXIONES FINALES
La líneas anteriores permiten detectar la exis­
tencia de una debilidad en la legislación interna
cuando se trata de probar la residencia en España
de una persona física, por su permanencia en Espa­
ña durante más de 183 días, en la medida que no
cabe incluir en el cómputo de ese plazo las ausen­
cias esporádicas sí el contribuyente acredita su
residencia en otro país. Ello obedece a que no se
exige que se pruebe la presencia de la persona físi­
ca en ese otro Estado durante más de 183 días
(cuestión que se demanda para los paraísos fiscales
pero no para el resto de países).
La acreditación de la residencia es una cuestión
que, pese al rigor exigido por la DGT, admite diver­
sos medios de prueba, si bien el más idóneo pare­
ce ser un certificado de residencia fiscal emitido
por la autoridad en la materia. Los tribunales han
mantenido posiciones diferentes sobre los medios
de prueba a admitir. Sin embargo, cuando se apor­
ta un certificado de residencia emitido por un Esta­
do, éste debería acreditar la tributación por renta
mundial en dicho Estado, en el cuál el contribuyen­
te pretende ser residente.
Cuando se está en presencia de un CDI, el cer­
tificado de residencia debería contener la expre­
sión de “residente en el sentido del convenio”. Si
ello no es posible, también se debería acreditar
por otros medios de prueba, la tributación por la
renta mundial de la persona física (incluidas las ren­
tas españolas que la Administración trata de suje­
tar a tributación). Tiene escaso sentido considerar
que hay doble residencia, y en consecuencia, acu­
dir a las reglas para resolver la misma, si no se
prueba que ha existido doble imposición, cuya eli­
minación es la finalidad y la razón de ser del CDI.
En este sentido, no debe olvidarse que los conve­
nios se acuerdan entre los Estados con objeto de
evitar la doble imposición de las rentas por dos
Estados, pero nunca para evitar la tributación en
ambos.
269
Cuadernos de Formación. Colaboración 40/10. Volumen 11/2010
En el supuesto de que el otro país exima de tri­
butar por las rentas de fuentes extranjera15 la per­
sona física no debe poder beneficiarse de las
disposiciones del CDI y, por lo tanto, no puede ser
considerado residente a los efectos del mismo.
En consecuencia, lo anterior exige que la prueba
del contribuyente deba estar dirigida a acreditar la
sujeción de todas sus rentas en otro país más que a
desvirtuar los presupuestos que la normativa espa­
ñola contempla para ser residente en España. Hay
que precisar que la afirmación anterior no se exige
en la norma interna pero, no es menos cierto, que
es lo que late de forma clara en la normativa inter­
nacional cuando excluye de los beneficios del con­
venio a las personas físicas que sólo hayan tributado
por las rentas obtenidas en el Estado de residencia.
Así, cuando se trata de acreditar la residencia en
presencia de un CDI, si se aporta un certificado
debe ser en el sentido del convenio y, caso de apor­
talo pero sin esa mención o aportar otras pruebas,
debería acreditarse la tributación en ese país por
renta mundial para acudir a los beneficios del con­
venio. Igualmente, para no hacer de peor condición
al contribuyente que alegue residencia en un país
sin CDI que a la persona física que trata de acredi­
tar su residencia en un país con acuerdo, debería
requerirse el mismo contenido probatorio, más
aún teniendo en cuenta que la Administración espa­
ñola, en este último caso, no podrá acudir al meca­
nismo de intercambio de información. En presencia
de un CDI, la Administración Tributaria podrá soli­
citar al Estado, en el cuál el contribuyente reclama
ser residente, los datos sobre las bases imponibles
declaradas. Sí la tributación por renta mundial no
puede ser probado de forma fehaciente por el con­
tribuyente no se debería acudir a los criterios con­
tenidos en el apartado 2 del artículo 4 del MC
OCDE para determinar la residencia, por falta de
presupuesto fáctico (conflicto de residencia).
En los supuestos en los que la normativa inter­
na de un Estado contemple la posibilidad de una
tributación diferida, que puede suponer en la prác­
tica una falta de tributación en la imposición direc­
ta de las personas físicas (como la contenida en la
legislación británica antes analizada), según las
directrices de la OCDE, no cabe denegar el carác­
ter de residente a la persona física que pruebe su
residencia en ese Estado y tribute conforme al
remittance basis. En este caso, lo que se deniega
son los beneficios del CDI a determinadas rentas,
salvo que se acredita su remisión al otro Estado.
Esta posición parece que es la adoptada por las
autoridades españolas, ya que así se desprende del
protocolo al CDI firmado con Irlanda16. En conse­
cuencia, hay que considerar que dicho enfoque es
el procedente cuando sea de aplicación el CDI con
Gran Bretaña, aunque no exista tal mandato en el
protocolo del mismo.
En definitiva, ello supone la imposibilidad de
denegar a un persona física que prueba su residen­
cia fiscal en Reino Unido la aplicación del CDI, pese
a que es posible que las rentas obtenidas en España
no hayan tributado. En términos prácticos, ello
implica la existencia de dificultades para sujetarle a
tributación aquí por el criterio de permanencia por
no poder incluir en el cómputo las ausencias espo­
rádicas, como se ha comentado ampliamente. Igual­
mente, tampoco será de aplicación el criterio
familiar que quedará desvirtuado por la acreditación
de residencia en dicho país. Así, sólo cabe poder
considerarle residente en España sí se encuentra
aquí situado el centro de sus intereses económicos.
Conviene reiterar que el razonamiento anterior
parte de la acreditación de la residencia fiscal en
Gran Bretaña, sí eso no fuese así, sí que cabria apli­
car el criterio de permanencia (incluso con el cóm­
puto de las ausencias esporádicas) y el criterio
familiar para considerar que la residencia habitual
de la persona física está en España.
En la hipótesis de que se estuviese ante una
doble residencia, por considerarle residente en
España atendiendo al criterio de intereses econó­
micos, hay que estar a lo dispuesto en el apartado
2 del artículo 4 del CDI entre España y Gran Bre­
taña, que contiene los criterios para fijar la residen­
cia antes comentados, excepto el relativo al lugar
donde more la persona física, es decir, vivienda
permanente, centro de intereses vitales, nacionali­
dad y mutuo acuerdo. Recordar que estos criterios
operan sólo en defecto del anterior, de tal forma
que habrá que probar que posee vivienda perma­
nente en España a su disposición para que sea resi­
dente aquí. Esta prueba puede resultar de difícil
obtención por parte de la Administración (recor­
dar que la disposición debe ser en el ejercicio en
16 Así en el protocolo de dicho convenio se indica:
15 Tal y como se prevé en el régimen especial regulado en el
artículo 92 de la LIRPF.
270
“En el momento de la firma del Convenio entre el Reino de Espa­
ña e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fis­
cal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital,
los signatarios han convenido las siguientes disposiciones que for­
man parte integrante del Convenio:
1. Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Con­
venio se reduzca la imposición española sobre las rentas o las ganan­
cias de capital y, conforme a la legislación vigente en Irlanda, las rentas
o las ganancias de capital que obtenga una persona física se sometan
a imposición únicamente por la parte remitida a, o percibida en, Irlan­
da, y no por su total cuantía, los beneficios reconocidos en España al
amparo de este Convenio se aplicarán solamente respecto de aquella
parte de las rentas o las ganancias remitida a, o percibida en, Irlanda.”
Residencia de las personas físicas: aspectos prácticos
Á NGEL R ODRÍGUEZ R ODRÍGUEZ
que se debe considerar residente al contribuyente,
no en el que se lleva a cabo la comprobación) ya
que la titularidad, de forma directa o indirecta, de
una vivienda en España puede no resultar suficien­
te para considerarla a su disposición17.
17 Aunque las descripciones de los hechos son breves, así pare­
ce desprenderse de las sentencias de la Audiencia Nacional de
20 de febrero de 2008 (recurso núm. 94/2007) y 4 de febrero
de 2010 (recurso 28/2/2007), donde la disponibilidad de las
viviendas situadas en territorio español se atribuyen a los hijos
de las personas físicas cuya residencia en España pretendía la
Inspección. La primera sentencia está referida a un supuesto de
residencia en un país sin convenio (Andorra) mientras la segun­
da se refiere a un país con convenio (Suiza).
Por otro lado, no debe olvidarse que al tratarse
de un país con CDI, se puede acudir al intercambio
de información (en virtud de lo dispuesto en el ar­
tículo 27 del mismo). Este instrumento puede
ser utilizado por la Administración española, para
solicitar información a las autoridades británicas
sobre las declaraciones tributarias presentadas en
Reino Unido, y en especial, sobre desde que
momento temporal es considerado residente en
dicho territorio, sí tributa por renta mundial y sí ha
manifestado haber percibido rentas en el extranje­
ro que no ha repatriado al Reino Unido y en con­
secuencia, no han tributado (incluido su importe y
categoría).
BIBLIOGRAFÍA
CORDÓN EZQUERRO, T. (dir.) (2007): Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.
HM Revenue & Custom documento de febrero de 2010 sobre Residencia, Domicile and Remittance Basis, disponible en
www.hrmc.gov.uk.
MC OCDE 2010.
PRADA LARREA, J. L. (coord.) (1999): La reforma global del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Col-legi Oficial
de Graduats Socials de Barcelona. Barcelona.
RUIZ GARCÍA, J. R. y CALDERÓN CARRERO, J. M. (coord.) (2004): Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición
y prevenir la evasión fiscal concluidos por España, Fundación Pedro Barrié de la Maza Instituto de Estudios Económi­
cos de Galicia, A Coruña.
SERRANO ANTÓN, F. (coord.) (2002): Fiscalidad Internacional, CEF, Madrid.
– (2004): Fiscalidad Internacional, Fundación para la Promoción de los Estudios Financieros e Instituto de Estudios Fis­
cales, Madrid.
SERRANO ANTÓN, F. y ALMUDÍ CID, J. (2001): “La residencia fiscal de las personas físicas en los convenios de doble impo­
sición internacional y en la normativa interna española”, Revista de Contabilidad y Tributación, núms. 221-222, CEF,
Madrid.
271