Sector Público

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
TEMA 1:
Naturaleza y ámbito espacial de aplicación:
El Impuesto sobre Sociedades es directo, personal, proporcional y sintético que grava la
renta obtenida por las personas jurídicas y por otros entes que, carentes de personalidad
jurídica, tienen atribuida la condición de sujeto pasivo (S.P.) del impuesto.
Impuesto directo  grava una manifestación directa (renta) de la capacidad económica.
Personal  tiene peculiaridades, es distinto en función de las características personales del
sujeto pasivo.
Proporcional  aplica un único tipo impositivo sobre toda la base imponible (renta).
Sintético  grava todas las rentas con un tratamiento similar.
Argumentos a favor de la existencia de un Impuesto de Sociedades:
1. Separación entre propiedad y control.
2. El sujeto pasivo típico suelen ser sociedades donde la responsabilidad de los socios está
limitada.
Desde el punto de vista fiscal, deberíamos pagar más.
Contraprestación por el privilegio que supone esa responsabilidad limitada.
3. Argumento de política-económica: pueden servir para efectuar políticas de defensa,
luchar contra el monopolio.
4. Evitar fenómenos de elusión fiscal: el objetivo del contribuyente es pagar menos
impuestos.
Fraude  estamos infringiendo la normativa, equivalente a evasión fiscal.
Elusión fiscal  pagamos menos impuestos, porque aprovechamos que la ley no está bien
definida. Con el Impuesto de Sociedades podemos evitarlo, porque podemos evitar que
determinado tipo de rentas quedasen fuera de gravamen.
Beneficio  si no hay Impuesto de Sociedades, no gravamos beneficio. La sociedad
reparte el beneficio en dividendos y reservas.
Los dividendos serían objeto de gravamen en un impuesto sobre la renta. Pero parte de esos
beneficios que se quedan en la empresa, no serían gravados. Se intentaría no pagar
dividendos.
El I.S. gravaría esa base por lo que gravaría también las reservas.
Argumentos en contra del Impuesto de Sociedades:
1. Pueden ser generadores de lo que se conoce como ilusión fiscal (el que tiene que pagar
se las apaña para cargárselo a otro y éste no se da cuenta). Ejemplos:
Somos los gestores de una sociedad y tenemos que pagar una cantidad. Si
tenemos costes por la vía fiscal  reducimos costes por otra vía (disminuimos
los salarios, lo soportarían los trabajadores).
Mayores costes, intentan aumentar los ingresos  aumenta el precio, lo
soportan los consumidores, cargan con ello y no saben atribuirlo a que la
empresa tiene que pagar un Impuesto de Sociedades.
Las acciones (dividendos menores)  los socios soportan parte de la carga. De
ahí que haya ilusión fiscal, no son conscientes de que están cargando con ello.
2. Genera doble imposición económica: Una misma renta es gravada en dos momentos
distintos, pero no tiene por qué ser por la misma persona.
Partimos de Beneficio
I. S.
Beneficio Neto
Dividendos
Reservas
El I.R.P.F. grava a las personas físicas.
Dividendos
El I.S. grava a las personas jurídicas.
Si aumentan las reservas  las cotizaciones (valor de las acciones en el mercado)
aumentan, si los socios venden sus participaciones y ganancias de patrimonio
considerable (son renta) hay doble imposición por vía de las reservas, porque como
persona física la renta la gravaría el I.R.P.F., pero como persona jurídica la gravaría el
I.S.
3. Genera alteraciones en las decisiones económicas que afectan a la eficiencia.
Ámbito de aplicación del impuesto:
El territorio de soberanía política española (Península, Ceuta y Melilla, Islas (Canarias y
Baleares), el mar territorial, subsuelo, espacio aéreo, la plataforma continental).
Arts. 2 y 3 de la LIS:
1. España puede haber firmado algún tipo de convenio internacional.
2. Peculiaridades de los regímenes especiales de aplicación País Vasco y Navarra.
Hecho imponible:
Hecho o circunstancia que origina la obligación tributaria. Obtención de renta por parte del
sujeto pasivo durante el período impositivo.
Obtención de rentas  se habla de todo tipo de rentas.
La LIS no enumera los componentes de la renta.
A quién se aplica
Cómo se determinan las rentas
Tipo de resultados que atribuyen
En qué ejercicio económico
Atribución/Imputación
reparten los resultados
cómo
RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE
RENDIMIENTOS
Personas físicas (art. 33 LGT),
entes sin personalidad jurídica,
comunidad de bienes, salvo
herencias, las sociedades civiles
con personalidad jurídica
I.R.P.F.
Menor de cero (negativo)
Mayor de cero (positivo)
Grava todo tipo de rentas
En el ejercicio presente
TRANSPARENCIA FISCAL
Personas jurídicas.
Impuesto de Sociedades
Solamente resultados positivos
En el ejercicio siguiente a la
obtención de renta.
se Porcentaje
de
participación Porcentaje de los estatutos o en su
establecido y sino se ha establecido defecto, porcentaje a cierre del
ningún tipo de porcentaje, a partes ejercicio.
iguales.
La transparencia fiscal interna prácticamente ha desaparecido.
La transparencia fiscal internacional se mantiene con modificaciones.
Entidades sometidas a régimen de transparencia fiscal internacional en las que la obtención
de renta, el cumplimiento de las circunstancias determinantes de la inclusión en la Base
Imponible de las bases imponibles mayores de cero obtenidas por la entidad no residente.
En las sociedades de artistas, deportistas, etc. se elimina el sistema de transparencia fiscal y
para las sociedades de mera tenencia de bienes y las de cartera se aplica un régimen
especial (LIS art. 75 a 77)
En el régimen especial de agrupaciones de intereses económicos tanto españolas como
europeas y de uniones temporales de empresas, se entiende por obtención de rentas la
imputación al sujeto pasivo de las bases imponibles o las rentas mayores de cero ó
negativas de las entidades sometidas a dicho régimen.
Régimen de atribución de rentas (art. 6):
Las rentas que corresponden a las sociedades civiles con o sin personalidad jurídica y a los
entes sin personalidad jurídica a los que se refiere el art. 33 de la LGT, así como las
retenciones e ingresos a cuenta (modificación este año) que hayan soportado, se atribuirán a
sus socios, herederos o partícipes según la participación que estas tengan en la entidad o en
el caso de que no conste a partes iguales. Estas entidades no serán sujeto pasivo del
impuesto de sociedades y la atribución de resultados se produce sean positivas o negativas
y dichos resultados conservan la naturaleza que tienen en el momento de su obtención.
Excepción: Las Sociedades Agrarias de Transformación (S.A.T.) son civiles, tienen
personalidad jurídica pero no se les aplicaría este régimen.
Presunción de onerosidad: Siempre y cuando haya cesiones de bienes y derechos efectuadas
por la sociedad, se presumirán retribuidas salvo prueba en contra (las pruebas en contra
están en el código civil); cuando no exista documento que diga cuál fue la contraprestación,
se aplicará el valor de mercado.
Presunción de certeza de la contabilidad: Si la sociedad lleva la contabilidad correctamente
conforme al código de comercio y al resto de la normativa relacionada, cabe entender que,
dicha contabilidad, constituye suficiente prueba en contra.
Sujetos pasivos. Exenciones:
Regla general: son sujetos pasivos de la LIS todas aquellas entidades que tengan
personalidad jurídica. Excepciones:
1. Entidades con personalidad jurídica que no son sujeto pasivo del impuesto .
Sociedades civiles con personalidad jurídica.
2. Entidades sin personalidad jurídica que son sujeto pasivo del impuesto (excepto la
S.A.T.).
Las sociedades civiles con personalidad jurídica tributan bajo la atribución de rentas.
Las entidades sin personalidad jurídica que son sujeto pasivo del impuesto se regulan en el
art. 7 de la LIS (normativa que regula cada ente):
1. Fondos de inversión: patrimonios en los que participan un conjunto de inversores.
2. Uniones temporales de empresas: variación de empresas que deciden agruparse
temporalmente para un trabajo común.
3. Fondos de capital-riesgo: patrimonios gestionados por una sociedad para otra.
4. Fondos de pensiones: dar cumplimiento a las pensiones.
5. Fondos de regulación del mercado hipotecario: dar liquidez al mercado.
6. Fondos de titulización de hipotecaria: derechos de crédito de participaciones
hipotecarias.
7. Fondos de titulización de activos: cualquier derecho de crédito que no sea una
hipoteca.
8. Fondos de garantía de inversiones.
9. Comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
10. El grupo de sociedades: el grupo no tiene personalidad jurídica, pero sí las empresas
por separado (igual que el punto 2). Entre estas sociedades que componen el grupo
hay una relación de jerarquía.
Diferencia entre sujetos pasivos residentes y no residentes:
Los sujetos pasivos residentes tributarían por las rentas mundiales. Está regulado en el art.
8.3 de la LIS. Se consideran sociedades residentes en territorio español siempre y cuando se
cumpla uno de los siguientes criterios:
1. Que esté constituida conforme a la legislación española.
2. Que tenga su domicilio social en territorio español.
3. Que tenga la sede de la dirección efectiva (donde se gestiona la sociedad) en
territorio español.
Los sujetos pasivos no residentes tributan por las rentas obtenidas en España solamente.
Domicilio fiscal y domicilio social (régimen mercantil):
El domicilio fiscal es donde son llevadas a cabo las actividades de la empresa. Tiene que
coincidir con la sede de dirección efectiva. Cuando no podamos determinar exactamente
cuál es esa sede, lo que se hace es ver dónde está el mayor valor del inmovilizado de la
empresa.
La empresa puede solicitar un cambio de domicilio fiscal y la administración tributaria es la
que decide (promueve) si al final hay o no hay cambio.
Que una entidad esté exenta, quiere decir que no va a tributar.
Hay dos tipos de exenciones:
 Totales
 Parciales (rég. Especial)
 Algunas entidades sin fines de lucro que se rigen por una normativa específica (son
un caso intermedio entre las totales y las parciales, la exención es parcial pero
tienen un régimen más favorable que éstas).
Exenciones totales:
1. El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
2. Organismos autónomos de carácter administrativo, comercial e industrial y las
entidades de derecho público del Estado, Comunidades Autónomas y Entidades
Locales.
3. El Banco de España
4. Los Fondos de Garantía de Depósitos.
5. Los Fondos de Garantía de inversiones.
6. Las Entidades Públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.
7. El Instituto de España y las reales academias oficiales integradas en él.
8. Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales 9ª
y 10ª del apartado 1 de la Ley 6/1997 de organización y funcionamiento de la
administración general del Estado, así como los entes públicos de análogo carácter
de las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
Todas sus rentas están exentas y, además, no están sujetas ni a retención ni a ingresos a
cuenta.
No tienen obligación de llevar la contabilidad.
No tienen que registrarse en el índice de entidades de la Administración Tributaria.
Exenciones parciales:
1. Las entidades sin fines de lucro que no cumplan los requisitos para disfrutar del
régimen fiscal establecido en el título 2º de la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las
entidades sin fines de lucro y de incentivos fiscales al mecenazgo.
2. Uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
3. Colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales, sindicatos y
partidos políticos.
4. Fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del art. 22 de la Ley
27/1984 sobre reconversión y reindustrialización.
5. Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad
Social.
6. La entidad de derecho público, puertos del Estado y las Autoridades portuarias.
La idea general es que se permite la exención si se persigue el objeto social. Estas entidades
si que tienen que llevar la contabilidad y registrarse en el índice de entidades de la
Administración Tributaria.
Estarían exentas de tributación las rentas obtenidas que provengan de actividades que
constituyan su objeto social.
También estarían exentas las derivadas de adquisiciones y transmisiones (sin contrapartida)
lucrativas que se realicen para dar cumplimiento al objeto social y las derivadas de
transmisiones onerosas cuando el importe obtenido en las mismas se reinvierta en
actividades relacionadas con el objeto social.
No estarían exentas las rentas o resultados que proceden de actividades de exploraciones
económicas y los que proceden de su patrimonio.
Tampoco estarían exentas las ganancias patrimoniales distintas de las anteriores.
Tienen obligación de llevar contabilidad y de estar dadas de alta en el índice de entidades
de la agencia tributaria y, en general, tienen obligación de presentar declaración por todas
las rentas.
Excepción: bajo los siguientes supuestos, no tienen que presentar declaración
obligatoriamente. Supuestos:
1. Sus ingresos totales no superan los 100.000 €/año.
2. Los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención, no superan
los 2.000 €/año.
3. Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención ( supuesto
nuevo este año).
Base imponible: concepto y regímenes de determinación:
Base imponible  cuantificación del hecho imponible; cuantificación de las rentas de la
sociedad.
Definición  el importe de la renta obtenida por el sujeto pasivo en el periodo impositivo,
minorada por las bases imponibles negativas de ejercicios concluidos en años anteriores (La
LIS permite compensación de pérdidas hacia delante).
Para cuantificar la base imponible la LIS permite 3 métodos de estimación:
1. Estimación directa (es lo que se aplica en general): consiste en basarse en los datos
contables. El dato que nos interesaría en principio será el saldo de pérdidas y
ganancias (beneficio o pérdida contable).
Lo que nos interesa es si hay diferencia en lo relativo a los ingresos y los gastos
entre el criterio contable y el criterio fiscal. Si hubiera diferencias de criterio hay
que practicar ajustes extracontables sobre el saldo contable.
2. Estimación objetiva (para los casos en los que sea de aplicación): es aquella que se
basa a la hora de estimar la renta en lo que se llama signos, módulos o índices.
Realizamos una aproximación de la renta de la sociedad. Se aplica a las entidades
navieras en función del tonelaje (Régimen especial de entidades navieras).
3. Estimación indirecta (si no se pudieran aplicar ninguno de los otros dos, es
subsidiario): se aplica cuando la administración tributaria no puede acceder a algún
tipo de información necesaria para cualquiera de los otros dos métodos. Es para
casos extremos.
Los ajustes extracontables:
Vienen determinados por diferencias entre el criterio contable y fiscal. Existen dos tipos de
diferencias:
1. Diferencias permanentes: tienen su origen en una diferencia en la dosificación o
valoración de las partidas de ingresos y gastos. Se llaman permanentes porque no
tienen consecuencias en ejercicios posteriores.
Ejemplo: I.S. gastos que contablemente son deducibles y fiscalmente no.
Resultado contable  1.000 u.m.
I.S.  50 u.m.(gasto no deducible)
Ajustes extracontables positivos por la cuantía del gasto que hemos
cuantificado y no podemos deducir.  (+50)
B.I. = 1.000 + 50 = 1.050 u.m.
Ejemplo: Rtdo. Cble. = 10.000 u.m.
Plusvalía cble. = 500 u.m. (Ingreso)
Plusvalía fiscal = 300 u.m.
A. E. neg.  ingresos menores del que ha sido contabilizado (200)
B.I. = 10.000 – 200 = 9.800 u.m.
2. Diferencias temporales: tienen su origen en diferencias en el momento de la
imputación de las partidas de gastos o ingresos. No solamente generan ajustes
extracontables en el ejercicio en el que se genera la diferencia, sino que también en
ejercicios posteriores.
Ejemplo: Exceso de amortización (dota por un valor T al que fiscalmente es
permitido).
A  P.adq. = 1.000 u.m.
Am. Cble. = 20% anual  vida útil = 5 años
Am. Fiscal = 10% anual máx.  vida útil = 10 años
AÑO
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Am. Cble.
200
200
200
200
200
---------------1.000
Am. Fiscal
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
1.000
Aj. Extracbles.
+ 100
+ 100
+ 100
+ 100
+ 100
- 100
- 100
- 100
- 100
- 100
0
Ejemplo: Activo P.adq. = 1.000 u.m.
Am. Cble.  20% anual  vida útil = 5 años
Am. Fiscal  disfruta de libertad de amortización (excepción)
AÑO
1
2
3
4
5
Am. Cble.
200
200
200
200
200
1.000
Am. Fiscal
1.000
----------------1.000
Aj. Extracbles.
- 800
+ 200
+ 200
+ 200
+ 200
0
Estructura de la liquidación:
NORMATIVA
CONTABLE-MERCANTIL

DIFERENCIAS DE CRITERIO
CONTABLE - FISCAL

NORMATIVA FISCAL

RESULTADO FISCAL
(BASE IMPONIBLE)
RESULTADO CONTABLE
(AJUSTES EXTRACONTABLES)

PRINCIPIO DE PRUDENCIA

CAPACIDAD DE
PAGO
RESULTADO CONTABLE ...........................................................................................................................RC
AJUSTES EXTRACONTABLES
AUMENTOS
DISMINUCIONES

DIFERENCIAS PERMANENTES
(No revierten en la BI en ejercicios
posteriores)
(+)
(-)
DP

DIFERENCIAS TEMPORALES
(Revierten a la BI en ejercicios posteriores
con signo contrario al que tuvieron en el
ejercicio en que se originaron)
(+)
(-)
DT
BASE IMPONIBLE PREVIA ........................................................................................................................BIP
COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES
BI(-)
RESULTADO FISCAL O BASE IMPONIBLE
BI
Esquema de liquidación del Impuesto sobre Sociedades:
Resultado contable del ejercicio .......................................................
() Diferencias permanentes ............................................................
() Diferencias temporales ..............................................................
RCDI
DP
DT
Base imponible previa .............................................................
(-) BI (-) de ejercicios anteriores
BIP
BI (-)
Base imponible
BI
Cuota íntegra: BI * ti .................................................................
CI
(-) Bonificaciones y deducciones .................................................... (B + D)
Cuota líquida
(-) Pagos a cuenta
Líquido a ingresar o a devolver
CL
PC
L
Ejercicio:
Una sociedad obtiene un beneficio contable de 638 u.m. El I.S. devengado contabilizado es
de 362 u.m., durante el ejercicio se dotó en exceso la amortización de un activo en 100
u.m., así mismo, se contabilizó como gasto una sanción por contaminación de 50 u.m.,
sabemos que las bonificaciones y deducciones ascienden a 5’5 u.m. y los pagos a cuenta a
30’5 u.m., finalmente, en el ejercicio anterior se obtuvo una base imponible negativa de 50
u.m. Se pide: determinar el líquido a ingresar.
t = 35%
Las sanciones y las multas no se consideran gasto deducible.
Compensación de BI negativas  límite 10 años anteriores se pueden compensar,
ejercicios inmediatos y sucesivos siguientes, a no ser empresa de nueva creación
que empiezan a contar desde el primer ejercicio con beneficios.
Operaciones que dan lugar a ajustes por diferencias temporales:
- Amortización
+100
Operaciones que dan lugar a ajustes por diferencias permanentes:
- IS devengado
+362
- Sanción
+50
BC ......................... 638
D.T. ....................... +100
D.P. ....................... +362
+ 50
BIP ........................ 1.150
BI (-) ..................... –50
BI ........................... 1.100
CI .............................. 385 (35%*1.100)
B y D ........................ -5’5
CL .......................... 379’5
Pagos a cta. ............ –30’5
Líquido .................... 349 u.m. a ingresar o pagar
No coinciden el IS contable y el IS fiscal porque el IS contable no tiene en cuenta
las diferencias temporales, las bases imponibles negativas ni los pagos a cuenta.
TEMA 2:
Amortizaciones:
Dado el punto de vista fiscal se va a permitir deducir el gasto por amortización bajo unas
condiciones:
LIS  se consideran como deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del
inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los
diferentes elementos a causa de su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
1ª condición para que el gasto sea deducible: efectividad de la depreciación. El criterio para
saber si la depreciación es efectiva, es si la empresa basó su amortización en uno de los
sistemas que da la LIS:
1. Tablas oficiales de amortización: amortizan a tasas constantes con un % de
amortización, las tablas les dan los límites de coeficiente máximo de
amortización y tiempo máximo (coeficiente mínimo). Hay excepciones.
2. Amortización degresiva: velocidad de depreciación no constante. Las primeras
cuotas son mayores. No se puede aplicar a todos los activos. Hay dos sistemas:
 Sistema de % constante.
 Sistema de suma de dígitos.
3. Planes de amortización propuestos por el sujeto pasivo y aprobados por la
Administración: sería un sistema de amortización a medida. El sujeto pasivo
proporciona un sistema de amortización especial para un activo especial. El
sujeto pasivo propone y la Administración acepta o rechaza, pero si lo rechaza
debe justificarlo.
4. Método de depreciación efectiva justificada por el sujeto pasivo: sería un
sistema de amortización a medida. El sujeto pasivo proporciona un sistema de
amortización especial para un activo especial. El sujeto pasivo tiene que
justificar el sistema que propone.
5. Aplicación de algún régimen de libertad de amortización o amortización
acelerada: la libertad de amortización supone amortizar todo el primer año. La
amortización acelerada supone amortizar cantidades mayores a las establecidas
en tablas.
2ª condición para que el gasto sea deducible: la contabilización. Para que la amortización
sea fiscalmente deducible, tiene que estar previamente contabilizado.
Elementos que no son susceptibles de amortización:
Activos de inmovilizado material: en general, todos son deducibles, excepto el suelo
(necesitamos saber entonces cuál es el % del precio de adquisición que corresponde al
suelo, sino lo conseguimos, vamos a los valores catastrales en el momento de la
adquisición, en caso de que no supiéramos así cual es el valor, lo averiguaríamos
calculando el 20% del precio de adquisición).
Ejemplo: un edificio adquirido por 100.000.000 €, amortizable linealmente según tablas al
2%. Valor catastral de ese inmueble en el momento de la adquisición: 40.000.000 €, de los
que 30.000.000 € corresponden al valor del suelo.
VC/VCT = 30.000.000/40.000.000 = 75% suelo  25% edificio
Amortización fiscalmente deducible:
2% Base Amortización  2% * (25% * 100.000.000) = 2% * 25.000.000 = 500.000
Amortización fiscalmente deducible = 500.000 €
¿Qué tipos de elementos de inmovilizado inmaterial son amortizables? Son amortizables
todos los activos de inmovilizado inmaterial que tengan una vida útil limitada. Se entiende
por vida útil el periodo en el que esperamos que genere resultados.
Reglas de amortización:
Reglamento del IS:
1. La amortización se tiene que realizar elemento a elemento, con excepción de las
llamadas instalaciones técnicas (son definidas como unidades de uso especializadas
en el proceso productivo que comprenden edificios, maquinaria, material, piezas y
elementos incluidos los sistemas informáticos sometidos al mismo ritmo de
amortización y los repuestos específicos a dichas instalaciones).
2. Solamente son amortizables los activos que tengan una vida útil limitada.
3. Base de amortización es aquella cantidad sobre la que dotamos la amortización.
Componentes:
Base amortización = P.adq. o Cte. Prod. + gtos. funcionamiento + gtos. financ +
+impuestos indirectos no recuperables ante la H.P.
o Precio de adquisición o coste de producción: depende de si la empresa
compra a un proveedor externo o la fabrican ellos mismos. El suelo no es
amortizable, no puede estar incluido. El coste de producción está compuesto
por los costes directos y los costes indirectos (energía eléctrica, ...)
o Gastos de funcionamiento: son los gastos en los que incurre la empresa para
poner en condiciones de funcionar ese activo.
o Gastos financieros: es opcional su incorporación en la base. Son los
intereses externos que se devengan hasta el momento de la puesta en
funcionamiento del activo.
o Impuestos indirectos no recuperables antes la H.P.:IVA repercutido es el
IVA que la empresa repercute en sus ventas (ingresos para la empresa), IVA
soportado es el IVA que la empresa soporta en sus compras (lo que paga a
sus proveedores). El IVA a ingresar es la diferencia entre el IVA repercutido
y el IVA soportado. Hay determinadas actividades económicas que están
exentas de IVA de forma limitada (no ingresa IVA  IVA Rep. = 0; no les
es devuelto por H.P. el IVA Soportado porque no es deducible desde el
punto de vista fiscal).
4. Cuando empezamos a amortizar: los activos de inmovilizado material se deberían
de empezar a amortizar cuando tenga lugar la puesta en funcionamiento. Los activos
de inmovilizado inmaterial se deberían de empezar a amortizar cuando estén en
condiciones de generar resultados. Dejamos de amortizar cuando deja de ser
utilizable.
Ejemplo: El periodo impositivo coincide con el año natural. La empresa adquiere un
activo cuyo precio de adquisición es de 10.000 € con un coeficiente máximo del
15%. Calcular la cuota de amortización máxima correspondiente a ese año si entra a
funcionar el 1 de mayo.
CAM = 15% * 10.000 * 8/12 = 1.000 €
Amortiz. Años posteriores = 15% * 10.000 = 1.500 €
5. La amortización deberá realizarse teniendo en cuenta la vida útil del activo, de tal
forma que, los elementos deberán quedar completamente amortizados a excepción
de su valor residual durante su vida útil.
6. No se pueden aplicar para un mismo elemento patrimonial ni sucesiva ni
simultáneamente métodos de amortización distintos. Esta regla admite excepciones,
siempre y cuando las empresas justifiquen el cambio en la memoria económica.
7. Renovaciones, ampliaciones y mejoras (RAM): los activos se revalorizan
obligatoriamente (Ley/Reglamento).
Renovaciones: el activo ha perdido sus características, la empresa con una
renovación gasta dinero en que el activo vuelva a funcionar como al principio.
Ampliaciones: aumento de la capacidad del activo.
Mejoras: aumento de productividad o eficiencia.
Lo que hacemos es inyectar más valor activo: la base de amortización se ve alterada
y hay que amortizarlo de otra forma.
Revalorizaciones obligatorias (por Ley): actualización de balances, aumento del
valor de los activos.
En la actualización de balances la empresa puede realizarlos en cualquier momento
voluntariamente, pero no están recogidas en la Ley.
Regla general:
o Hay que seguir aplicando el mismo método de amortización que venía
aplicando.
o Amortizar el aumento de valor que supone la RAM o la revalorización.
Tiene que imputar a cada ejercicio la cantidad que resulte de multiplicar ese
incremento de valor por el cociente entre la amortización anual del elemento y el
valor neto contable (VNC) que tenía al inicio del ejercicio en el que se produjo la
RAM o la revalorización.
Ejemplo: Tenemos un bien cuyo precio de adquisición es de 1.000 € y una vida útil
de 10 años. El coeficiente de amortización es del 10%. Se realizan unas obras de
mejora por importe de 300 €. Calcular la cuota de amortización desde el punto de
vista fiscal correspondiente al año 8.
Cuota de amortización anterior = 10% * 1.000 = 100 €
VNC = P.adq. – Am. Ac. = 1.000 – (7 * 100) = 300 €
CA8 = 100 + 300 * 100/300 = 200 €
CA8 = CA + Mejora * CA/VNC
Canuevo = Caantiguo + RAM o revaloriz. * Caantiguo/VNC
o Siempre se toman los valores al principio del ejercicio, no en el momento de
la mejora.
o Hay que tener en cuenta si se incrementa la vida útil.
Supongamos que se incrementa la vida útil en 3 años  me quedan en el año 8 3
años más otros 3 años de incremento, en el año 8 quedan 6 años de vida útil.
300 + 300 = VNC + Mejora  CA8 = 100
Ejemplo: Hemos adquirido un bien el 1-1-1995 pagando 10.000 € y amortizando
por tablas a un 10%. Calcular la cuota de amortización del año 2.003 suponiendo
que se produce una revalorización obligatoria de 5.000 €.
CA = 10% * 10.000 = 1.000
Am.Ac. = 8 * 1.000 = 8.000
(Se multiplica por 8, porque son 8 años)
VNC = 10.000 – 8.000 = 2.000
CA2003 = 1.000 + 5.000 * 1.000/2.000 = 3.500 €
Tablas: amortización:
Aparecen como anexo en el reglamento del I.S. Su estructura corresponde a una estructura
desglosada.
Se diferencia lo que se llaman divisiones (0-9). A partir de las divisiones tiene lugar el
desglose (División  Agrupación  Grupo  Elementos patrimoniales más habituales).
De cada elemento se recoge el coeficiente máximo de amortización y el periodo máximo de
amortización (amortización máxima fiscalmente deducible del periodo).
Con el coeficiente máximo se puede calcular el periodo mínimo (CM  Pm = 100/CM) que
es el mínimo número de años en los que se debería realizar la amortización.
El periodo máximo (PM) es el número máximo de años para la dotación de la amortización,
con este periodo máximo se obtiene el coeficiente mínimo (Cm = 100/PM).
Para que la amortización sea fiscalmente deducible tiene que remitirse a este periodo
máximo y este límite es obligatorio siempre, nunca se puede deducir por encima de ese
periodo.
En principio, tampoco se podría superar el coeficiente máximo, pero hay alguna excepción.
En tablas, hay una parte que se llama elementos comunes (elementos que son empleados
por casi todas las actividades). Se aplicarían estos coeficientes a todos los elementos, salvo
que una actividad tenga su elemento específico.
Si buscamos un elemento que no está en tablas, se busca uno análogo por el principio de
analogía. Si tampoco encontramos uno que se le parezca, habría que aplicar estos límites:
CM = 10%  Pm = 10 años
PM = 20 años  Cm = 5%
Exceso de amortización:
Es cuando la empresa aplica un coeficiente de amortización por encima del máximo de
tablas, estaríamos en un DEFECTO DE AMORTIZACIÓN.
La empresa estaría dotando un coeficiente mínimo por debajo del de tablas.
En algunos casos, el exceso de amortización puede llegar a ser deducible en algunos casos:
 Cuando compense defectos de amortización introducidos en años anteriores (es
deducible fiscalmente en el ejercicio en el que se produce el exceso).
 Si no hay defectos para compensar, el exceso se deduce, pero en el resto de años de
vida útil del activo. Se imputa el exceso a los ejercicios posteriores de vida útil
fiscal.
Ejemplo: Activo cuyo periodo máximo son 10 años y el coeficiente máximo de
amortización según tablas es el 25%. Vida útil 6 años.
Años
AC
AF
1
5%
5%
2
5%
5%
3
30%
30%
4
30%
30%
5
30%
25%
6
30%
5%
Defecto amortización = 5% + 5% = 10%
Exceso amortización = 5% + 5% + 5% = 15%
El exceso que queda pendiente se imputaría al año siguiente.
AE
--------+5%
-5%
En los activos adquiridos nuevos entre el 1/1/2003 hasta el 31/12/2004 se permite
aplicar un nuevo coeficiente máximo resultante de multiplicar el coeficiente máximo
de tablas por 1’1. CM* = 1’1 * CM. Este CM* se aplica durante toda la vida útil del
activo.
Ejercicios:
Activo cuyo periodo máximo son 10 años y el coeficiente máximo es el 25% según tablas.
Vida útil 11 años.
Años
AC
AF
AE
1
5%
5%
--2
5%
5%
--3
5%
5%
--4
5%
5%
--5
5%
5%
--6
5%
5%
--7
5%
5%
--8
5%
5%
--9
5%
5%
--10
30%
30%
--11
25%
---+25%
Activo cuyo periodo máximo son 10 años y el coeficiente máximo es el 20% según tablas.
Vida útil 9 años.
Años
AC
AF
AE
1
9%
9%
--2
9%
9%
--3
9%
9%
--4
9%
9%
--5
9%
9%
--6
9%
9%
--7
30%
26%
+4%
8
8%
12%
-4%
9
8%
8%
--Ejercicio fotocopia sociedad X:
1. Edificio administrativo  Valor del suelo 1.300
CAM2003 = (6.000 – 1.300) * 2% = 94
2. Inmueble industrial  los intereses por valor de 1.500 se excluyen porque son
después de la puesta en funcionamiento. El valor del suelo es del 35%.
CAM2003 = (20.000 – 1-500) * 0’65 * 3% = 360’75
3. Máquina  CAM2003 = 0 porque ya se cumplió el periodo máximo de amortización.
4. Equipo informático  CAM2003 = ½ * 1.400 * 25% * 1’1 = 32’08
5. Mobiliario  CAM2003 = 0 porque ya está totalmente amortizado, la amortización
acumulada son 900 que es el valor del mobiliario.
Elementos empleados en más de un turno de trabajo:
La información contenida en tablas se refiere a elementos que se emplean en un turno de
trabajo (8 horas). En caso de uso en más de un turno de trabajo, hay otro coeficiente
máximo (CM*) que se puede aplicar opcionalmente.
CM* = Cm + (CM – Cm) (Horas diarias/8horas)
Ejemplo: Una central eólica que está continuamente funcionando. El coeficiente máximo es
el 8% según tablas y el periodo máximo es de 25 años (coeficiente mínimo 100/25 = 4%).
CM* = 4% + (8% – 4%) (24horas/8horas) = 16%
Elementos usados:
La empresa tiene 3 opciones:
1. Utilizar un coeficiente máximo ampliado que consiste en multiplicar por dos el
coeficiente máximo de tablas, aplicándolo sobre el precio que paga por ese activo
usado.
CM * = 2 * CM * P 1
2. Aplicar el coeficiente máximo de tablas sobre el precio de adquisición o coste de
fabricación original. (CM * P0)
3. Aplicar el coeficiente máximo de tablas sobre el valor estimado original del bien.
(CM * valor estimado P0)
Estas tres opciones sólo tienen sentido cuando P0 es mayor que P1.
En caso contrario, si P1 es superior a P0 , hay excepciones:
1. El elemento usado es adquirido a otra empresa del mismo grupo de sociedades. En
este caso, se contemplan dos supuestos:
o P1 > P0: el tratamiento es como si el bien fuese nuevo. Se aplica el
coeficiente máximo sobre P1.
o P0 > P1: en este caso, se aplica el coeficiente máximo sobre P0.
2. Edificios que tienen menos de 10 años de antigüedad: se aplica el coeficiente
máximo sobre P1.
Ejemplo: La empresa X vende a la empresa Y del mismo grupo de sociedades un activo que
costó 100.000 €, que tiene un coeficiente máximo del 20% y un coeficiente mínimo del
10%, lo vende transcurridos 5 años por 200.000 €. Calcular la amortización máxima del
periodo.
CM = 20%
Cm = 10%
P0 = 100.000 €
P1 > P0
P1 = 200.000 €
CAM = 20% * 200.000 = 40.000 €
Si P1 fuese 50.000 €:
CAM = 20% * 100.000 = 20.000 €
Amortización degresiva:
Se obtienen cuotas decrecientes en el tiempo. Se puede aplicar a casi todos los activos de
inmovilizado material, sea nuevo o usado. Hay tres bloques de activos en los que no se les
puede aplicar: edificios, mobiliario y enseres.
Hay dos métodos: las diferencias entre estos dos métodos son que en el porcentaje
constante se aplica un porcentaje, que no cambia en el tiempo, sobre una base variable en el
tiempo. En el sistema de suma de dígitos, se aplica un porcentaje variable anualmente sobre
una base constante.
Los dos sistemas se basan en tablas. La empresa tiene que escoger la vida útil del bien,
siendo este n uno comprendido en los límites de las tablas. Cuando se escoge el n:
1. Sistema de porcentaje constante: se calcula un coeficiente lineal C (C = 100/n); se
ajusta ese C calculando el porcentaje constante multiplicando un factor f por C
(%cte = f * C) y ese f depende de n:
f = 1’5 si n > 5
f = 2 si 5  n < 8
f = 2’5 si n  8
Ejemplo: n = 10  C = 100/10 = 10%  %cte. = 2’5 * 10% = 25%
El porcentaje constante nunca puede ser inferior al 11% en ningún caso. Cuando
tenemos el porcentaje constante, se aplica sobre una base variable, que es el valor
pendiente de amortizar cada año.
2. Suma de dígitos: se coge el n y según ese n, se suman los dígitos del n (si n = 5, la
suma de dígitos sería 5+4+3+2+1). El porcentaje variable sería el cociente entre el
año a la inversa y la suma de dígitos (si n = 5, la suma sería 15; %1 = 5/15; %2 =
4/15; %3 = 3/15; %4 = 2/15; %5 = 1/15). Este porcentaje se aplica sobre la base de
amortización (el precio de adquisición o el coste de producción).
Ejemplo: Activo cuyo precio de adquisición son 150.000 €,el coeficiente máximo es del
20% y el periodo máximo son 10 años. La empresa escoge una vida útil de 5 años. Realizar
el porcentaje constante y la suma de dígitos.
Porcentaje constante:
Años
Valor pendiente amortizar
Cuota amortiz.
1
150.000
40%*150.000 = 60.000
2
(150.000-60.000) = 90.000
40%*90.000 = 36.000
3
(90.000-36.000) = 54.000
40%*54.000 = 21.600
4
(54.000-21.600) = 32.400
40%*32.400 = 12.960
5
(32.400-12.960) = 19.440
19.440
En el último año se amortiza todo el valor pendiente, porque sino, nunca
terminarían. Este momento será el de romper con el sistema, cuando la cuota de
amortización es menor que la lineal (porcentaje constante = 2*20%=40%; cuota
lineal = 20%*150.000 = 30.000; en el quinto año la cuota de amortización es menor
que la cuota lineal, ya que 19.440 < 30.000)
Suma de dígitos:
Años
Porcentaje
Cuota amortiz.
1
5/15
5/15 * 150.000 = 50.000
2
4/15
4/15 * 150.000 = 40.000
3
3/15
3/15 * 150.000 = 30.000
4
2/15
2/15 * 150.000 = 20.000
5
1/15
1/15 * 150.000 = 10.000
Cuota de dígitos = 150.000/15 = 10.000
Ejercicio: Tenemos un activo con un precio de adquisición de 1.000 €. Éste fue adquirido
el 1-5-2000. Entra a funcionar el 1-6-2000 y se vende el 30-9-2003. El coeficiente máximo
de amortización es del 20% y el periodo máximo es de 10 años. La empresa escoge como
periodo de vida útil 5 años. Calcular la amortización por el método de porcentaje constante
y de suma de dígitos.
Porcentaje constante: coeficiente lineal = 20%*2 = 40%
Años
Valor pendiente amortizar
Cuota amortiz.
2000
1.000
(40%*1.000)*7/12 = 233’3
2001
(1.000-233’3) = 766’7
(40%*766’7) = 306’68
2002
(766’7-306’68) = 460’02
(40%*460’02) = 184’008
2003
(460’02-184’008) = 276’012
(40%*276’012)*9/12 = 82’80
Suma de dígitos: Suma = 5+4+3+2+1 = 15
Años
Porcentaje
1
5/15
2
4/15
3
3/15
4
2/15
5
1/15
Cuota amortiz.
5/15 * 1.000 = 333’34
4/15 * 1.000 = 266’8
3/15 * 1.000 = 200’1
2/15 * 1.000 = 133’4
1/15 * 1.000 = 66’7
C.A.2000 = 333’34 * 7/12 = 194’54
C.A.2001 = (333’34 * 5/12) + (266’8 * 7/12) = 294’59
C.A.2002 = (266’8 * 5/12) +(200’1 * 7/12) = 227’89
C.A.2003 = (200’1 * 5/12) + (133’4 * 4/12) = 127’83
Este mismo sistema también
se podría hacer con el sistema
de porcentaje constante.
En algunas ocasiones ni es válido el sistema de tablas ni el de amortización degresiva, hay
que hacer un sistema un poco a medida: son los planes de amortización y el método de
depreciación efectiva (art. 12 LIS y art. 5 RIS).
Planes de amortización:
1º. El plan es formulado a la administración por el sujeto pasivo. El plazo es:
 Si lo construye la empresa (el activo) se puede presentar durante el periodo de
fabricación.
 En todo caso, lo podría presentar durante los 3 meses siguientes a su puesta en
funcionamiento.
2º. Una vez presentada la solicitud, la administración (delegación regional de la
administración tributaria) resuelve. Tiene que ser una resolución motivada (es decir, con los
motivos explicados), podría:
 Aprobar el plan.
 Aprobar un plan alternativo que haya sido propuesto por el sujeto pasivo.
 Desestimar el plan.
No obstante, en el caso de que las cosas vayan de forma favorable para la empresa, para no
andar con tanto papeleo, la administración tiene el derecho de silencio administrativo
positivo si la administración no contesta en 3 meses (se entiende aceptado el plan).
Una vez aprobado el plan, cabe la posibilidad de cambiar el plan y se propone un plan
nuevo. Cuando puede presentar esa solicitud es en los 3 primeros meses del ejercicio en el
que surta efecto la modificación de ese plan.
Método de depreciación efectiva:
La diferencia con los planes de amortización es que el sujeto pasivo, en este caso, tiene que
aportar una prueba de esa depreciación efectiva. Se traslada la carga de la prueba a la
empresa porque es una depreciación real efectiva.
Tanto en planes de amortización como en el método de depreciación efectiva hablamos de
todo tipo de elementos de inmovilizado, sea material o inmaterial.
En tablas y en amortización efectiva es sólo el inmovilizado material.
(Fotocopias 16.6)
Ejemplo: Adquirimos un activo por 10.000 €. Tenemos un coeficiente máximo de
amortización del 10% y un coeficiente mínimo del 5%. El activo de adquiere a principios
del año 1999. La empresa escoge el coeficiente máximo para amortizar. Se pide: amortizar
el activo en el supuesto de libertad de amortización.
Años
Amort. Cble.
Amort. Fiscal
Aj. Extrac.
1999
1000
10.000
-9.000
2000
1000
--+1.000
2001
1000
--+1.000
2002
1000
--+1.000
2003
1000
--+1.000
2004
1000
--+1.000
2005
1000
--+1.000
2006
1000
--+1.000
2007
1000
--+1.000
2008
1000
--+1.000
Si el activo se vendiese a finales del año 2003 por un precio de 20.000 €:
P.adq. = 10.000 €  con la venta tiene una plusvalía.
Si la empresa reinvierte los 20.000 € de precio de venta en comprar otro activo,
tiene derecho a un beneficio fiscal (exención/diferimiento/deducción por
reinversión).
Plusvalía = P.vta. – Valor neto fiscal (P.adq. – Am.Ac. fiscal)
Plusvalía = 20.000 – (10.000 – 10.000) = 20.000
Plusvalía fiscal = 20.000 €
El beneficio fiscal consiste en tributar los 20.000 € en el futuro y poco a poco
aplicar una deducción a esa base (Plusvalía contable = P.vta. – VNC)
Plusvalía contable = 20.000 – (10.000 – 5.000) = 15.000
Los beneficios fiscales (deducción) se van a aplicar sobre la plusvalía contable, para que no
se tenga en cuenta la libre amortización fiscal sino que se tiene en cuenta la amortización
contabilizada realmente.
Delimitaciones de la empresa para ser o no de reducida dimensión:
Una empresa será de reducida dimensión cuando la cifra neta del volumen de negocios
habida u obtenida en el periodo impositivo anterior sea inferior a 5.000.000 € (art. 122
LIS). Si la empresa empezó su actividad a partir del 27 de abril de 2003, la cifra neta de
negocios será de 6.000.000 €. En el caso de las empresas de nueva creación, se toma el
volumen de negocios del periodo en el que se inicie efectivamente la actividad. En este
caso, habrá que elevar al año la cifra de negocios obtenida, porque hay veces que el primer
periodo no es anual y el límite de los 6.000.000 € es anual.
Los grupos de sociedades también pueden verse beneficiados con los beneficios fiscales de
las empresas de reducida dimensión. Ese importe de la cifra neta de negocios se debe referir
al conjunto de entidades que conformen ese grupo de sociedades.
Ejemplo: Una sociedad cuyo ejercicio social coincide con el año natural cuyas cifras de
negocios son:
2002  4.500.000 €  menor de 5.000.000, por tanto, en el 2003 sería de reducida
dimensión.
2003  6.200.000 €  mayor de 5.000.000, por tanto, en el 2004 no sería de reducida
dimensión.
2004  4.800.000 €  menor de 5.000.000, por tanto, en el 2005 sería de reducida
dimensión.
Ejercicio: Una sociedad que se constituye el 1 de julio de 2002, coincidiendo el ejercicio
social con el año natural. Inicia su actividad en el último trimestre de ese año (1-10-02). Su
volumen de la cifra neta de negocios es de 1.000.000 €. Se pide: determinar si es de
reducida dimensión en el año 2002 y 2003.
2002  1.000.000 € en 3 meses
1.000.000
3 meses
X = 12.000.000/3 = 4.000.000
X
12 meses
Como la cifra neta de negocios anual hubiese sido de 4.000.000 €, en el año
2.002 sería una empresa de reducida dimensión, ya que el límite sería de
5.000.000 €.
2003  En este año también sería de reducida dimensión porque la cifra neta de
negocios sería la del año anterior.
Libertad de amortización: (fotocopias 16.6 apdo.c)
El límite es el producto resultante de multiplicar 90.151’82 € por el incremento promedio
de la plantilla (PP).
Si el precio de adquisición es superior a 90.151’82 €, el límite sería:
Límite = 90.151’82 * PP
Si el precio de adquisición es inferior a 90.151’82 €, el límite sería:
Límite = P. adq. * PP
Ejemplo: Se adquiere un activo por 1.000.000 € que empieza a funcionar en el año 0. El
coeficiente máximo es del 20%. La empresa espera incrementar la plantilla en 12
trabajadores.
Límite = 90.151’82 * 12 = 1.081.821’84 €
La empresa puede disfrutar de la libertad de amortización por todo el importe del activo, ya
que el límite es superior al precio de adquisición.
Años
Amort. Cble.
Amort. Fiscal
Aj. Extrac.
0
200.000
1.000.000
-800.000
1
200.000
--+200.000
2
200.000
--+200.000
3
200.000
--+200.000
4
200.000
--+200.000
A finales del plazo (24 meses) si el incremento de plantilla es de 10 trabajadores:
Límite = 90.151’82 * 10 = 901.518’20 €
El resto lo tendría que amortizar siguiendo el método de tablas (20%), por tanto:
Años Amort. Cble.
Amort. Fiscal
0
200.000
901.518’2+20%(1.000.000-901.518’2)=921.214’56
1
200.000
20%(1.000.000-901.518’2) = 19.696’36
Aj. Extrac.
-721.214’56
El beneficio fiscal disfrutado indebidamente sería:
(800.000 – 721.214’56) * 35% = 27.574’90
Diferencia en B.I.
Diferencia en cuota
Amortización del inmovilizado inmaterial: (Arts. 11.4, 11.5 LIS; Fondo de comercio,
derechos de traspaso, marcas, patentes, ...)
Aquellos elementos de inmovilizado inmaterial que no tengan fecha cierta de extinción
tendrán una amortización fiscalmente deducible hasta el límite anual máximo del 10% (de
su importe). Excepción: el fondo de comercio tiene un límite del 5% anual.
Se exigen dos requisitos para aplicar estos porcentajes:
1. El activo debe ser adquirido en una transacción onerosa.
2. la transmisión no haya tenido lugar entre personas o entidades vinculadas (una
sociedad y sus socios; una sociedad y sus consejeros o administradores, ... art. 16.2
LIS).
Si no se cumplen estos dos requisitos, la amortización fiscalmente deducible podría ser
posible si el sujeto pasivo prueba que existe depreciación efectiva e irreversible.
Peculiaridades del porcentaje del 10%:
 Derechos de traspaso: son formalizados mediante un contrato, si este fuese inferior
a 10 años, la amortización máxima deducible se calculará atendiendo a la duración
del contrato.
 Activos de inmovilizado inmaterial que tengan una fecha de extinción cierta y
conocida: se amortiza en función del periodo que alcanza hasta esa fecha de
extinción.
Leasing o arrendamiento financiero:
Cargas financieras (intereses)
Cuotas periódicas
Recuperación del coste del bien (RCB)
Desde el punto de vista fiscal, hay tres posibilidades de entender el leasing:
1. Régimen general del leasing (recogido en el art. 11.3 LIS): sería de aplicación en los
contratos generales (en los que existe la cesión de un bien a una empresa a cambio
de dinero). Requisitos básicos:
a) Que no exista duda de que la empresa va a ejercitar la opción de compra al
finalizar el contrato. No hay duda de que ejerce la opción de compra si el
valor de la opción de compra es menor que el precio de adquisición menos el
producto de la cuota a amortizar máxima por el número de años del contrato
(opción< P.adq-n*CAM)
b) Contratos que no reúnan los requisitos de la disposición adicional 7ª de la
Ley 26/1988 sobre Disciplina e intervención de las entidades de crédito.
En el contrato de leasing hay dos partes: la entidad cesionaria y la entidad cedente.
La empresa cesionaria (la que paga la cuota): desde el punto de vista fiscal, es igual
que el contable. La carga financiera es un gasto fiscalmente deducible y la
recuperación del coste del bien es deducible hasta el límite de la amortización. No
existe ajustes extracontables.
La empresa cedente: puede practicar amortizaciones sobre el precio de adquisición
o coste de producción del activo, excluido el valor de la opción de compra durante
el periodo de duración del contrato. El tratamiento de esta empresa es igual en todos
los regímenes.
Las operaciones de LEASE-BACK: cuando una empresa necesita liquidez y vende
un activo a una entidad financiera para que le de la liquidez y hacen un contrato de
leasing (empresa cedente: entidad financiera; empresa cesionaria: empresa que
vende el activo). La empresa actúa como si el activo no hubiese salido de la
empresa. La empresa cesionaria puede deducir la amortización y las cargas
financieras. Continúa con el sistema de amortización que hacía.
2. Régimen especial (art. 128 LIS): parte de un requisito básico que es que tiene que
cumplir todas las condiciones establecidas en la disposición adicional 7ª de la Ley
26/1988. Requisitos:
o Duración mínima del contrato de leasing para bienes muebles dos años;
bienes inmuebles 10 años.
o Se tiene que desglosar claramente en el contrato: la parte de la cuota que
corresponde a la recuperación del coste del bien; también hay que desglosar
si el activo es totalmente amortizable o no; la parte de la cuota de
recuperación del coste del bien tiene que ser constante o creciente, pero
nunca puede ser decreciente. La parte de la cuota que corresponde a la carga
financiera; IVA que grava la operación (también es deducible). Señalar cuál
es el importe de la opción de compra.
La empresa cedente actúa igual que en el régimen general.
La empresa cesionaria: carga financiera fiscalmente deducible. La recuperación del
coste del bien se puede deducir hasta el límite del doble de la cuota de amortización
máxima. Este límite es diferente para empresas de reducida dimensión, en estas
empresas sería el triple, no el doble. En este régimen sí se generan ajustes
extracontables (porque podemos deducir más de lo contabilizado).
3. Régimen transitorio (disposición transitoria 8ª LIS): régimen previsto a
consecuencia del cambio que hubo entre esta legislación y la anterior. La legislación
anterior era más ventajosa que la actual.
Requisitos:
o Contratos de arrendamientos financieros formalizados antes del 1-1-96
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1. Si hablamos de bienes muebles que éstos hubieran sido entregados antes
del 1-1-96.
2. En el caso de los bienes inmuebles la entrega de los mismos se debe
realizar dentro de los dos años posteriores al 1-1-96.
A este tipo de contratos se les aplica la legislación anterior, que consiste en:
La carga financiera es un gasto fiscalmente deducible
Empresa cesionaria
RCB: deducible sin límites. Todo lo que paga la
empresa en concepto de cuota es fiscalmente
deducible.
Según este sistema, también hay ajustes extracontables.
La empresa cedente se sigue tratando del mismo modo.
Ejercicio: Tenemos una empresa que desea un elemento de inmovilizado material, cuyo
precio de adquisición es de 12.500 € y que presenta u coeficiente máximo del 15% (periodo
mínimo 100/15 = 6’67 años  7 años) y un periodo máximo de 14 años. Decide adquirirlo
mediante leasing formalizando un contrato de dos años al término del cuál podrá ejercitar la
opción de compra por 500 €. Asimismo, sabemos que la empresa debe abonar 24
mensualidades en las que se incluye una cuota en concepto de recuperación del coste del
bien por 500€. La empresa amortiza al máximo deducible (máximo de tablas).
Régimen general:
Opción de compra < P.adq. – n*CAM
500 < 12.500 – 2*(15%*12.500)
500 < 8.750
Como la opción de compra es menor, se verifica la condición para que ejercite la opción,
por tanto, se puede aplicar el régimen general.
Años
Am.Cble.
GFD(RCB)
RCB
Aj.Ex.
1
15%*12.500 = 1.875
1.875
12*500 = 6.000
---2
15%*12.500 = 1.875
1.875
6.000 + 500 =6.500
---3
15%*12.500 = 1.875
1.875
---4
15%*12.500 = 1.875
1.875
---5
15%*12.500 = 1.875
1.875
---6
15%*12.500 = 1.875
1.875
---7
12.500 – 1.875 *6= 1.250
1.250
---No existen ajustes extracontables porque la amortización contable es igual a los gastos
fiscalmente deducibles.
En el segundo año de RGB se suman 500 que es el valor de la opción de compra.
Régimen especial:
Años
Am.Cble.
GFD(RCB)
RCB
1
15%*12.500 = 1.875
3.750
12*500 = 6.000
2
15%*12.500 = 1.875
3.750
6.000 + 500 =6.500
3
15%*12.500 = 1.875
3.750
4
15%*12.500 = 1.875 12.500-3.750*3= 1.250
5
15%*12.500 = 1.875
-----6
15%*12.500 = 1.875
-----7
12.500 – 1.875 *6= 1.250
------
Aj.Ex.
-1.875
-1.875
-1.875
+625
+1.875
+1.875
+1.250
Régimen transitorio:
Años
Am.Cble.
1
15%*12.500 = 1.875
2
15%*12.500 = 1.875
3
15%*12.500 = 1.875
4
15%*12.500 = 1.875
5
15%*12.500 = 1.875
6
15%*12.500 = 1.875
7
12.500 – 1.875 *6= 1.250
Aj.Ex.
-4.125
-4.625
+1.875
+1.875
+1.875
+1.875
+1.250
GFD(RCB)
6.000
6.500
-------------------------------
RCB
12*500 = 6.000
6.000 + 500 =6.500
Ejercicios de libertad de amortización y amortización acelerada:
1.- P. adq. = 300.000 €
Plantilla promedio2001 = 16+6*7/12-3*3/12+2*1’5/12 = 19 trabajadores
Se hace el promedio de la plantilla del 2001 porque el activo entra en funcionamiento
en el 2002 y se toman los 12 meses anteriores.
Plantilla promedio2002-2003 = 21+3*15/24-1*13/24+8*1/2*9/24-3*3/24 = 23’46
PP = PP2002-2003 – PP2001 = 23’46 – 19 = 4’46
Límite = PP * 90.151’82
Límite = 4’46 * 90.151’82 = 402.077’11 €
Puede disfrutar de libertad de amortización, porque el límite es superior a la inversión
realizada. La empresa podría disfrutar de libertad de amortización hasta 402.077’11 €.
La empresa puede disfrutar de libertad de amortización por todo el importe del activo.
2.- P.adq. = 170.000 €
Amortización contable = 8 años
Plantilla2001 = 21 trabajadores
PP = 22’5 – 21 = 1’5
Plantilla2002-2003 = 22’5 trabajadores
Límite = 90.151’82 * 1’5 = 135.227’72 €
La empresa deduce en el 2002 170.000 €, pero tenía que haber deducido como máximo
135.227’72 € (libertad de amortización).
Debería de haber deducido:
135.227’72+(8170.000 – 135.227’72)*1/8*1’5 = 135.227’72 + 6.519’80 = 141.747’52
Se multiplica por 1/8 porque decide amortizar contablemente en 8 años.
Se multiplica por 1’5 porque es el coeficiente de amortización acelerada.
Se combinan dos beneficios fiscales:
1. Libertad de amortización.
2. Amortización acelerada.
Diferencia en B.I. (base por la que no tributó y debería tributar) = 170.000-141.747’52=28.252’48 €
Bº fiscal disfrutado indebidamente = tipo gravamen * 25.252’48 (+ intereses demora)
3.- P. adq. = 1.000 €
CM = 20%  Pm = 100/20 = 5 años
PM = 10 años
a) Amortización contable = 20%; A.F. = 1’5*CM = 1’5*20% = 30% (Am.Acel)
Años
A.Cble.
A. F.
A.E.
2002
200
300
-100
2003
200
300
-100
2004
200
300
-100
2005
200
100
+100
2006
200
----+200
b) Amortización contable = 15%  100/15 = 6’67  7 años
A.F. = 1’5*CM = 1’5*20% = 30% (Am. Acelerada)
Años
A.Cble.
A. F.
A.E.
2002
150
300
-150
2003
150
300
-150
2004
150
300
-150
2005
150
100
+50
2006
150
----+150
2007
150
----+150
2008
100
----+100
c) Cn’ = 30% = 1’5 * 20%  P = 100/30 = 3’3  4 años
%cte. = f*Cn’  como n < 5  f = 1’5
%cte. = 1’5 * 30% = 45%
Ejercicio Amortización acelerada:
Una empresa de reducida dimensión que en el año 2001 obtiene una renta de 12.000€ en la
transmisión de un elemento de inmovilizado material, siendo el precio de venta de
100.000€. A inicios del 2003, invierte ese importe en otro elemento de inmovilizado
material que se amortiza a un coeficiente máximo del 10%.
2001  Pvta. = 100.000€
2003  Reinversión  Valor adquisición = 100.000€
Años
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
AC
(10%*100.000)10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
AF
(3*CM=30%*100.000)30.000
30.000
30.000
10.000
-------------------
Si en vez de reinvertir 100.000€ hubiese reinvertido por valor de 110.000€:
AE
-20.000
-20.000
-20.000
---+10.000
+10.000
+10.000
+10.000
+10.000
+10.000
Años
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
AC
AF
30.000+1.000
30.000+1.000
30.000+1.000
10.000+1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
(10%*110.000)11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
11.000
AE
-20.000
-20.000
-20.000
---+10.000
+10.000
+10.000
+10.000
+10.000
+10.000
Sólo se disfruta de amortización acelerada por la cuantía de 100.000€ (Parte del
precio de venta que se reinvierte en el otro activo). Los otros 10.000€ se
amortizarían al 10% anual.
Si se reinvirtiesen 90.000€:
Años
2003
(10%*90.000)
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
AC
9.000
9.000
9.000
9.000
9.000
9.000
9.000
9.000
9.000
9.000
AF
(3*CM=30%*90.000)27.000
27.000
27.000
9.000
-------------------
Ejercicio de amortización del inmovilizado inmaterial:
31-12-A1  Rtdo. Cble. = 120.000 €
Amortización Fondo Comercio = 3.000 € (5 años)  P.adq. = 15.000
Amortización Marca = 5.000 € (10 años)  P.adq. = 50.000
Amortización I+D = 2.000 € (5 años)  P.adq. = 10.000
FC  P.adq. = 3.000 * 5 = 15.000 €
Años
Am.Cble.
1
3.000
2
3.000
3
3.000
4
3.000
5
3.000
6
---
20
---
A.F.
750
750
750
750
750
750
A.E.
+2.250
+2.250
+2.250
+2.250
+2.250
-750
750
-750
AE
-18.000
-18.000
-18.000
---+9.000
+9.000
+9.000
+9.000
+9.000
+9.000
Marca  P.adq. = 5.000 * 10 = 50.000 €
El máximo fiscal deducible es del 10%, por tanto, no habría ajustes extracontables.
I+D  P.adq. = 2.000 * 5 = 10.000 €
En I+D hay libertad de amortización excepto para edificios afectos a I+D que es del 10%.
Años
Am.Cble.
A.F.
A.E.
1
2.000
10.000
-8.000
2
2.000
---+2.000
3
2.000
---+2.000
4
2.000
---+2.000
5
2.000
---+2.000
B.I. año 1 = 120.000 + 2.250 (fondo comercio año 1) – 8.000 (I+D año 1) = 114.250€
Ejercicios leasing:
1.- P.adq. = 760.000€
Opción compra = 70.000€
RCB = 230.000€ anuales
Gtos. Financ.año 1 = 53.200 €
Gtos. Financ. Año 2 = 37.100€
Gtos. Financ. Año 3 = 21.000€
Amortiz. Cble. = 20% (CM tablas)
a) Régimen general:
Años
Am.Cble.
1
20%*760.000 = 152.000
2
20%*760.000 = 152.000
3
20%*760.000 = 152.000
4
20%*760.000 = 152.000
5
20%*760.000 = 152.000
b) Régimen especial:
Años
Am.Cble.
1
20%*760.000 = 152.000
2
20%*760.000 = 152.000
3
20%*760.000 = 152.000
4
20%*760.000 = 152.000
5
20%*760.000 = 152.000
GFD(RCB)
152.000
152.000
152.000
152.000
152.000
RCB
230.000
230.000
230.000+70.000=300.000
-----------
GFD(RCB)
230.000
230.000
300.000
-------------------
RCB
Aj.Ex.
230.000
-78.000
230.000
-78.000
230.000+70.000=300.000 -148.000
-----+152.000
-----+152.000
Límite GFD(RCB) = 2*20%*760.000 = 304.000
c) Régimen transitorio:
Años
Am.Cble.
GFD(RCB)
1
20%*760.000 = 152.000
230.000
2
20%*760.000 = 152.000
230.000
3
20%*760.000 = 152.000
300.000
4
20%*760.000 = 152.000
---------5
20%*760.000 = 152.000
----------
RCB
230.000
230.000
230.000+70.000=300.000
-----------
Aj.Ex.
----------------
Aj.Ex.
-78.000
-78.000
-148.000
+152.000
+152.000
2.- n=3
P.adq. = 20.000 €
Opción compra = 2.000€
Vida útil = 10 años  10% anual  Amortización anual = 20.000/10 = 2.000
CM = 12%  CAM = 12%*20.000=2.400
Se aplica el régimen especial porque la duración del contrato es superior a dos años y la
RCB es constante (nunca puede ser decreciente) y la fecha de la firma del contrato es
después del 1-1-96.
Años
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Am.Cble.
2.000
2.000
2.000
2.000
2.000
2.000
2.000
2.000
2.000
2.000
GFD(RCB)
4.800
4.800
4.800
4.800
800
--------------------------
RCB
6.000
6.000
6.000+2.000=8.000
------------------------------------
Límite GFD = 2*CAM = 2*(12%*20.000) = 4.800
3.- n=5 años
P.adq. = 2*1.000.000 = 2.000.000€
Opción compra = 50.000*2 = 100.000€ (año 6)
Cuota anual dos camiones = 511.215’2€ (CF+RCB)
Tipo interés = 10% anual sobre la cantidad pendiente de pago
Vida útil = 8 años
CM = 10%  CAM = 10% * 2.000.000 = 200.000€
Régimen especial de LEASING.
Pte. Pago año 1 = 2.000.000€
CF año 1 = 10% * 2.000.000 = 200.000€
RCB año 1 = 511.215’2 – 200.000 = 311.215’2
Pte. Pago año 2 = 2.000.000 – 311.215’2 = 1.688.784’8
CF año 2 = 10% * 1.688.784’8 = 168.878’48
RCB año 2 = 511.215’2 - 168.878’48 = 342.336’7
Pte. Pago año 3 = 1.688.784’8 – 342.336’7 = 1.346.448’1
CF año 3 = 10% * 1.346.448’1 = 134.644’81
RCB año 3 = 511.215’2 - 134.644’81 = 376.570’39
Pte. Pago año 4 = 1.346.448’1 - 376.570’39 = 969.877’71
CF año 4 = 10% * 969.877’71 = 96.987’771
RCB año 4 = 511.215’2 - 96.987’771 = 414.227’43
Pte. Pago año 5 = 969.877’71 - 414.227’43 = 555.650’28
CF año 5 = 10% * 555.650’28 = 55.565’028
RCB año 5 = 511.215’2 – 55.656’028 = 455.650’17
Aj.Ex.
-2.800
-2.800
-2.800
-2.800
+1.200
+2.000
+2.000
+2.000
+2.000
+2.000
Años
1
2
3
4
5
6
7
8
Am. Cble.
250.000
250.000
250.000
250.000
250.000
250.000
250.000
250.000
GFD(RCB)
311.215’2
342.336’7
376.570’4
400.000
400.000
169.877’7
---------------
RCB
311.215’2
342.336’7
376.570’4
414.227’5
455.650’2
100.000
-------------
Aj. Ext.
-61.215’2
-92.336’7
-126.570’4
-150.000
-150.000
+80.122’3
+250.000
+250.000
Sólo se deduce la RCB los tres primeros años porque no se puede deducir algo que no
has pagado (sí se puede deducir algo que has contabilizado).
En el año 6 se deduce lo que no se ha podido deducir los años anteriores (14.227’5;
55.650’2; 100.000)
En el año 6 la cuota de RCB es la opción de compra, ya que se ejercita ese año.
Provisiones:
Reguladas en los artículos 12 y 13 de la LIS.
1. Provisiones para fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales (art. 12.1 LIS):
Será gasto deducible la dotación que realicen las empresas productoras de dichos
fondos cuando hayan transcurrido dos años desde la puesta en el mercado de dichas
producciones o antes de ese plazo si se prueba que se ha producido la depreciación.
Reducirán su valor por la depreciación que hayan sufrido en el mercado.
2. Provisiones por insolvencias individuales de deudores (art. 12.2 LIS):
Sí se puede deducir cuando se cumple alguna de las circunstancias siguientes:
a) Que hayan transcurrido al menos 6 meses desde el vencimiento de la
obligación.
b) Que el deudor se encuentre en situación de quiebra, suspensión de pagos,
concurso de acreedores, situación de quita y espera (los acreedores reducen
la deuda y esperan a ver qué actitud toma el deudor), u otra análoga en el
momento del acto judicial declarativo.
c) Que el deudor se encuentre procesado por delito de alzamiento de bienes
(poner los bienes a nombre de otra persona).
d) Que la obligación esté reclamada judicialmente o sea objeto de litigio
judicial o procedimiento arbitral del que dependa su cobro.
No se consideran gasto fiscalmente deducible, salvo que sean objeto de
procedimiento judicial o arbitral sobre su existencia o cuantía, las dotaciones que se
realicen sobre los siguientes créditos:
 Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
 Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
 Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio o
derecho de retención, salvo en los casos de pérdida o reducción de garantía.
 Los garantizados mediante póliza de crédito o contrato de seguro.
 Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
 Los adeudados por personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en
los casos de insolvencia judicialmente declarada.
 Las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia.
La legislación anterior establecía dos sistemas diferentes para dotar la
provisión por insolvencias:
- Método individual: dotación de crédito por crédito.
- Método global.
Con la legislación actual, se elimina la posibilidad de aplicar el método
global. En este sentido, la Disposición Transitoria 14ª LIS establece que el
saldo de la cuenta de provisiones generadas por el método global, deberá
aplicarse a la cobertura de los créditos de dudoso cobro existentes a 1-1-96,
aplicándose el exceso a los créditos morosos que se vayan produciendo con
posterioridad hasta la total extinción del saldo.
Mientras no se produzca esa extinción, no podrán considerarse como gasto
fiscalmente deducible las dotaciones que se contabilicen para la cobertura
de créditos dudosos.
Excepción (art. 126 LIS):
Las empresas de reducida dimensión pueden dotar una provisión global que
no exceda del 1% del saldo de deudores existente al final del ejercicio
además de la provisión sobre saldos deudores concretos o individuales.
Las entidades financieras también tienen un régimen especial (arts. 6 a 9 del
RIS).
3. Provisiones por depreciación de valores de renta variable sin cotización en
mercados secundarios organizados (art. 12.3 LIS):
Se toma como referencia el valor teórico (Activo Neto/nº acciones).
Como máximo, fiscalmente se puede considerar la diferencia entre el valor teórico a
inicio y a final del ejercicio.
Las sociedades que forman parte de un grupo de sociedades se rigen siempre por el
criterio del valor teórico independientemente de que los valores coticen o no en
bolsa.
No se admite deducción por la dotación en:
- Las dotaciones realizadas sobre acciones propias.
- Las que supongan participación en entidades residentes en paraísos fiscales,
salvo que consoliden sus cuentas con la entidad que realiza la dotación.
Ejemplo:
Se adquieren 1.000 acciones de una sociedad que no cotiza en bolsa y se adquieren
el 1 de abril a 13€ cada acción. El valor teórico contable de la acción a 1 de enero
era de 10€/acción, mientras que a 31 de diciembre era de 8€/acción. Contablemente
se ha dotado una provisión de 5€/acción. Determinar si hay que realizar algún ajuste
extracontable.
Contablemente la dotación sería: 5€/acción * 1.000 acciones = 5.000€
Fiscalmente, como máximo se podría dotar:
(10€/acc. – 8€/acc.)*1.000 acc. = 2.000€
Habría que hacer un ajuste extracontable positivo por 3.000 € (5.000€ – 2000€)
4. Provisiones por depreciación de valores de renta fija con cotización en mercados
secundarios organizados (art. 12.4 LIS):
Se consideran deducibles las dotaciones por este concepto con el límite de la
depreciación global sufrida en el periodo impositivo por el conjunto de los valores
compensándose entre sí.
Si el resultado de la compensación es negativo, se admite la dotación fiscal de la
provisión.
Contablemente se dota la provisión por grupos homogéneos de valores, de tal forma
que, si en uno de ellos hay depreciación, se dota la provisión, pero si en otro hay
revalorización, no se compensa.
No serán deducibles, en ningún caso, las dotaciones por depreciación de valores que
tengan un valor cierto de reembolso no admitidos a cotización o que coticen en
mercados secundarios situados en paraísos fiscales.
Ejemplo:
Una empresa adquiere 100 obligaciones de cada siguiente tipo o grupo:
Grupo
Valor adquisición
Valor cotiz. 31-12
 valor
1
9’8
9’7
-0’1 (Dep)
2
9’7
9’85
+0’5 (Rev)
3
10
10
----4
10
10
-0’3 (Dep)
Dotación contable = (0’1 + 0’3) * 100 = 40€
Dotación máxima fiscal = [(0’1+0’3)-0’15]*100 = 25€
Habría que hacer un ajuste extracontable positivo por valor de 15€ (40€-25€)
5. Dotación al Fondo de Comercio Financiero (art. 12.5. LIS):
Sólo se puede aplicar a aquellas adquisiciones de valores posteriores al 1-1-2002.
Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios
de entidades no residentes cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida
en el art. 20 bis de la LIS, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición
de la participación y su valor teórico en el momento de la adquisición, se imputará a
los bienes y derechos de la entidad no residente, mientras que la parte de esa
diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la Base Imponible con el
límite anual máximo del 5% de su importe, salvo que se hubiera incluido en la base
de la deducción del art. 34 de la LIS.
Esta dotación es compatible con la provisión por depreciación de valores de renta
variable sin cotización en mercados secundarios organizados (art. 12.3 LIS).
Ejemplo:
Una sociedad adquiere a mitad del ejercicio del 2003 el 50% de la participación en
el capital de una entidad no residente que cumple los requisitos del art. 20 bis de la
LIS, pagando por dicha participación 38.000€. Sabemos que el valor teórico de la
participación en el momento de la adquisición es de 18.000€ y también que
determinados elementos patrimoniales de la entidad no residente están valorados
contablemente por un importe de 10.000€ cuando su valor de mercado es de
20.000€. ¿Cuál es la provisión máxima fiscal que se puede deducir en el 2003?
FC financiero = P.adq – V.teórico
FC financiero = 38.000 – 18.000 = 20.000€ (pérdida potencial que asume).
Se debería dotar un 5% anual sobre 20.000€, pero como hay activos mal
contabilizados, habría que hacer:
Diferencia de valor de los activos = 20.000 – 10.000 = 10.000€
La empresa residente adquiere un 50% de la participación en capital, por tanto, nos
interesa sólo el 50% de la diferencia del valor de los activos:
50% * 10.000 = 5.000€
Se dotaría un 5% anual sobre:
20.000 (pda. Potencial) – 5.000 (bienes y derechos entidad no residente) = 15.000€
Se deduce un 5% anual sobre 15.000€, por tanto, la deducción anual sería:
5% * 15.000 = 750€
En el año 2003 se puede deducir la mitad, porque las participaciones las compramos
a mitad de año, por tanto:
Deducción 2003 = (5% * 15.000) * 1/2 = 375€
6. Provisión para Riesgos y Gastos (art. 13.1 LIS):
No serán deducibles las dotaciones a la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas
eventuales ni deudas probables.
Excepciones:
- Aquellos gastos o riesgos relativos a responsabilidades por litigios en curso, los
derivados de indemnizaciones o pagos pendientes justificados, cuya cuantía no
esté establecida.
- Son también deducibles las dotaciones al fondo de reversión (Dotación anual al
FR = (VNC + Reparaciones)/t; siendo t el número de años que dura la
concesión).
El Fondo de Reversión incluye: el valor neto contable de los activos revertibles
al finalizar la concesión más el importe de las reparaciones que sea necesario
efectuar exigidas por la entidad concedente para la recepción del mismo.
Ejercicio de Amortización del Fondo de Comercio:
La Sociedad A adquiere a inicios del ejercicio de 1996 a la sociedad B, no vinculada, un
Fondo de Comercio con un precio de adquisición de 100.000€ que decide amortizar
contablemente en 5 años. Se pide: determinar la corriente de ajustes extracontables que
puede generar dicha contabilización.
Años
AC
AF
AE
1996
200
100
+100
1997
200
100
+100
1998
200
100
+100
1999
200
100
+100
2000
200
100
+100
2001
---100
-100
2002
---50
-50
2003
---50
-50
2004
---50
-50
2005
---50
-50
2006
---50
-50
2007
---50
-50
2008
---50
-50
2009
---50
-50
El Fondo de Comercio se amortizaba hasta el 2002 al 10% anual, a partir del 2002
se amortiza al 5% anual.
Ejercicios de Provisiones:
1. a) Es deducible fiscalmente.
b) No es deducible fiscalmente  ajuste extracontable +1.500
c) No es deducible fiscalmente  ajuste extracontable +2.500
d) No es deducible fiscalmente  ajuste extracontable +700
e) Es deducible fiscalmente.
f) Es deducible fiscalmente.
Base Imponible = 100.000€ + 1.500 + 2.500 + 700 = 104.700€
2. P. adq. 4-3-03 = 300.000€
Valor teórico 31-12-02 = 300.050€ = Valor teórico 1-1-03
Valor teórico 31-12-03 = 260.000€
Dotación contable = 300.000 – 260.000 = 40.000€
Diferencia Valor teórico = 300.050 – 260.000 = 40.050€
Como máximo se puede hacer una dotación de 40.050€ para el año 2003, pero
como no se puede deducir un gasto no contabilizado, la dotación fiscalmente
deducible será:
Dotación fiscalmente deducible 2003 = 40.000€ (puede deducir toda la dotación
contabilizada, puesto que el límite es superior).
No hay ajustes extracontables porque la dotación fiscal coincide con la dotación
contable.
3. Dotación contable = [(9’60 – 9’32) + (9’35 – 9’25)] * 1.000 = 380€
Dotación fiscal = [(9’60 – 9’32) + (9’69 – 9’55)] * 1.000 = 140€
(Se compensan la depreciación que sufre el grupo 1 con la revalorización que sufre el
grupo 2).
El último grupo no admite dotación deducible alguna, puesto que no son deducibles las
depreciaciones de los valores de renta fija que coticen en mercados secundarios situados
en paraísos fiscales.
Ajuste extracontable = 380 – 140 = +240
4. t = 20 años
Inversión (maquinaria) = 500.000€
Gastos reparación = 8.000€
a) Amortización fiscal = 5%
VNC20 = P.adq. – Am.Ac.20 = 500.000 – 20 * 5% * 500.000 = 0
Dot. Anual Fondo Reversión = (VNCt + Reparac.)/t = 8.000/20 = 400€
La dotación anual fiscalmente deducible del fondo de reversión es de 400€
b) t = 10 años
VNC10 = 500.000 – 10 * 5% * 500.000 = 250.000
Dot. Anual FR = (250.000 + 8.000)/10 = 25.800€
La dotación anual fiscalmente deducible del fondo de reversión es de 25.800€
7. Provisión para grandes reparaciones (art. 13.2.c LIS):
Sólo la pueden dotar las empresas de pesca marítima y empresas de navegación
marítima y aérea.
Son deducibles las dotaciones que se destinen a la provisión para grandes
reparaciones que sea preciso realizar a causa de las revisiones generales
obligatorias. No son deducibles las provisiones superiores a las necesarias para
pasar dicha revisión obligatoria, aún cuando obedezcan a la realización de otras
grandes reparaciones.
8. Provisión para reparaciones extraordinarias y gastos de abandono de explotaciones
económicas de carácter temporal (art. 13.2.d LIS):
Para la dotación de esta provisión, es necesario que el sujeto pasivo formule un plan
que tiene que ser aprobado por la Administración Tributaria (arts. 10-14 RIS). Las
reparaciones extraordinarias son las que no son consideradas en el caso anterior (son
empresas distintas a buques, aviones, ...)
9. Provisiones técnicas:
Relacionadas con empresas que por sus características son especiales porque
asumen riesgo (entidades de seguros; sociedades de garantía recíproca y
reafinanciamiento).
Entidades de seguros (art. 13.2.e LIS): se considera deducible hasta las cuantías
mínimas establecidas en la Ley 30/1995 de Ordenación y Supervisión de los
Seguros Privados.
La dotación relativa a cuotas o primas pendientes de cobro será incompatible con la
dotación de provisiones para insolvencias por los mismos saldos.
Sociedades de garantía recíproca y reafinanciamiento (art. 13.2.f LIS): se considera
gasto deducible hasta la cuantía mínima establecida en la Ley 1/1994 sobre
Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. El exceso sobre el
mínimo será gasto deducible en un 75%.
10. Provisiones para la cobertura de gastos derivados de garantías de reparaciones y
revisiones, así como a gastos accesorios de devolución de ventas:
Los gastos de revisiones y reparaciones son deducibles con el límite al saldo de esta
provisión, que consiste en aplicar un porcentaje o factor sobre el volumen de ventas
que tienen garantía viva vigente a 31/12/t. Ese porcentaje se calcula de la siguiente
forma:
% = [(Gtos.t + Gtos.t-1 + Gtos.t-2)/(Vgt + Vgt-1 + Vgt-2)]*100
donde:
o Los gastos son de reparaciones y revisiones
o Las ventas, son ventas con garantía
11. Provisiones para contribuciones de promotores de planes de pensiones o sistemas
alternativos (art. 13.3 LIS):
Se consideran deducibles las contribuciones de los promotores de planes de
pensiones regulados en la Ley 8/1987 de Planes y Fondos de Pensiones; debiendo
éstos imputar a cada partícipe la parte correspondiente de las contribuciones. La
empresa, como promotora, puede aportar al plan de pensiones hasta 8.000€ por cada
partícipe, a lo que podrá añadir 1.250€ por cada año del partícipe que pase de 52
años, hasta el límite de 24.250€.
Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias
análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:
1. Que sean imputados fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las
prestaciones.
2. Que se transmita, de forma irrevocable, el derecho a la percepción de las
prestaciones futuras.
3. Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan
dichas retribuciones.
No se consideran gasto deducible las dotaciones a fondos internos de pensiones.
Dichas dotaciones serán deducibles en el periodo impositivo en que se abonen las
prestaciones.
Recuperación
de valor
de activos
provisionados
(Art. 19.6 LIS)
¿Prov. Fisc.
Deducible?
Ejerc. Dotación
SI
---------
NO
Aj. Excble. (+)
Ejerc. recuperación
Ingreso
Aj. Excble. (-)
Se imputaría al periodo impositivo en que se haya producido dicha recuperación. Por un
lado, las provisiones que corregían el valor de elementos patrimoniales que no sean
fiscalmente deducibles en virtud del artículo 12 LIS, dan origen a una diferencia temporal o
ajuste temporal positivo en la Base Imponible del ejercicio en que se contabilizó la
provisión, el cuál, revierte en un ajuste extracontable negativo en el ejercicio en que se
elimina la provisión por recuperarse el valor del elemento provisionado.
Sin embargo, cuando dichas correcciones de valor se traduzcan en provisiones deducibles
fiscalmente, darán origen a computar como ingreso la recuperación de valor de los activos
en el ejercicio en que dicha recuperación se produzca si el elemento patrimonial sigue
formando parte del patrimonio de la entidad que haya computado como gasto deducible la
dotación a la provisión por la depreciación reversible.
También se considera como ingreso de la entidad que tenga en su patrimonio el activo,
aunque se haya producido una transmisión en el mismo, siempre que:
1. La adquiera o se halle en posesión de otra entidad vinculada con la que dotó la
provisión.
2. Siempre y cuando se produzcan pérdidas derivadas de la transmisión y se vuelva a
adquirir el activo dentro de los 6 meses posteriores a su venta.
Partidas no deducibles: (fotocopia gastos no deducibles)
Ejercicios de provisiones:
5.- Lim. al saldo = [(Gtos.t + Gtos.t-1 + Gtos.t-2)/(Vgt + Vgt-1 + Vgt-2)]*100 s/Vg vivas31-12-t
Lim. al saldo = [(300+330+200)/(6.000+5.500+5.000)]*100*7.200
Lim. al saldo = 5’03*7.200 = 362’18€
Saldo cble.1-1-2003 = 210€
Saldo Cble.31-12-2003 = 210+190 =400€
Dot. Cble. = 190€
Habría que hacer un AE = 400 – 362’18 = +37’82€
Ejercicios de provisiones II:
1.-
Saldo deudores
Lím. fiscal
n
10.000
100
n+1
11.000
110
Se aplica un 1% (como límite fiscal) al saldo de deudores.
Dotación máxima fiscaln+1 = 110 – 100 = 10€
Si la empresa dotase contablemente 20€ en el año n+1, se haría un AE = 20 – 10 = +10
2.n
n+1
n+2
Saldo deudores
2.000
3.000
1.000
Lím. fiscal
20
30
10
Dot. Cble.
20
10
A.E.
----+20
La dotación contable acumulada del año n y n+1 es de 20+10 = 30€
En el año n+2 hay que hacer un AE de +20€ porque sólo se podían dotar 10€ como
máximo y había una dotación acumulada contabilizada de 30€
3.n
Dot. deud. indiv.
15.000
Saldo prov. Glob.1-1
25.000
GFD
---
A.E.
+15.000
+8.000
(25.000-15.000)
n+1
n+2
4.-
8.000
5.000
Año
1
2
3
4
5
6
Dot.cble.
(600*10) 6.000
6.000
6.000
6.000
6.000
---
10.000
---
(10.000-8.000)
(5.000-2.000)
2.000
3.000
GFD
--------------------(6.000*5) 30.000
+2.000
AE
+6.000
+6.000
+6.000
+6.000
+6.000
-30.000
5.- La Sdad. B sería la que tendría que hacer un AE = +300€ (incremento de valor). Si la
revalorización fuese de 700€ el AE = +600 (importe de la provisión dotada).
Reglas de valoración: (fotocopias)
Normas especiales: revalorizaciones contables (fotocopias):
Rev.
PyG
Ing. o gtos.
futuros
A.E.
Voluntarias (no se admiten
A.E.
Fiscalmente)
Reservas
No A.E.
Revalorizaciones
Obligatorias (fiscalmente
No A.E.
reconocidas y admitidas)
Transmisión lucrativa (fotocopias):
 Donante (transmitente):
- Fiscalmente: Valor mdo.et – VNCet
A.E.=+(Valor mdo.et – VNCet)
- Contablemente: recoge una pérdida por el VNCet
A.E.= +VNCet
 Donatario (adquirente):
- Fiscalmente: Valor mdo.e.adq.
- Contablemente: Valor venale.adq.
Diferencias respecto al
momento de imputación
de valor (AE temporales)
(importe que estaría dispuesto a pagar un comprador
potencial por el activo; Valor venal  Valor mdo)
Fiscalmente:
Ejercicio adquisición
Contablemente:
A.C.: periodo impositivo en
que devenguen un ingreso.
A.F. no amortizables: en el
momento de la transmisión.
Elementos amortizables: durante su vida útil en la misma
proporción en que se realice
la amortización.
Servicios: cuando se realicen,
salvo que se incorporen a los
bienes, en cuyo caso, seguirán
las normas de éstos.
Ejercicio de Reglas de Valoración:
1.- Donante:

VNCterreno = 15.000€
Contablemente: Pérdida
VNCmáquina = 8.000€
Terreno = 50.000 – 15.000 = 35.000€

Fiscalmente: (Vmdo.et – VNCet)
Máquina = 12.000 – 8.000 = 4.000€
Ajustes Extracontables:
A.E. = +15.000 (VNC)  Para deshacer la pérdida contabilizada
Terreno:
A.E. = +35.000 (Vmdo.et – VNCet)  Para recoger la renta fiscal
A.E. = +8.000
Máquina:
A.E. = +4.000
Donatario:
Contablemente:
Ingreso por el valor venal (V.mdo)  Repercusión fiscal en el
momento de imputación temporal
Fiscalmente:
Terreno (bien no amortizable, suponiendo que se compra en el año 1 y se vende en el
año 5):
Año
Ingreso Contable
Ingreso Fiscal
A.E.
1
----50.000
+50.000
2
---------------3
---------------4
---------------5
50.000
-------50.000
Máquina (V.mdo = 12.000€ amortizable en un 10% anual)
Año
Ingreso Contable
Ingreso Fiscal
1
1.200
12.000
2
1.200
-----3
1.200
------
10
1.200
------
A.E.
+10.800
-1.200
-1.200
-1.200
El ingreso contable, en bienes no amortizables, se imputa en el momento de la venta. En
bienes amortizables, el ingreso contable se imputa en la misma proporción que la
amortización de dicho bien.
El ingreso fiscal se imputa en el momento de la compra.
Permuta (fotocopias):
 Contablemente: se valora el elemento recibido, escogiendo la menor de:
1. Valor de Mercado.
2. VNC
 Fiscalmente: se imputa siempre en base imponible la diferencia entre el valor de
mercado del elemento recibido y el VNC del elemento entregado.
(Vmdo.er – VNCee)
Si Vmdo. < VNC  contablemente se escoge el Vmdo.  Pérdida
No hay A.E.
fiscalmente se escoge el Vmdo.  Pérdida
Si Vmdo. > VNC  contablemente se escoge el VNC  0
fiscalmente se valora en función
del valor de mercado  Beneficio (Vmdo.er – VNCee)
A.E. positivo por la
diferencia
Ejercicio de Reglas de Valoración:
2.- VNCee = 100.000€
Año 2001
Vmdo.er = 140.000€
En el año 2003 se produce la venta del solar por importe de 150.000€ (valor de
transmisión o enajenación)
Permuta (2001):
Fiscalmente: (Vmdo.er – VNCee) = 140.000 – 100.000 = 40.000
Contablemente: VNCee (porque es el menor de los dos)  0. No se reconoce (desde el
punto de vista contable) ni pérdida ni ganancia, porque se valora en función del VNC.
Hay que hacer un AE de +40.000
Venta (2003):
Fiscalmente: hay una Plusvalía fiscal.
Plusv.f = Vt – VNCf = 150.000 – 140.000 = 10.000
Contablemente: hay una Plusvalía contable.
Plusv.c = Vt – VNCc = 150.000 – 100.000 = 50.000
Hay que hacer un AE de –40.000
A.E= 10.000 – 50.000
Determinación de rentas extraordinarias (variaciones patrimoniales): Rta.ext.f = Vt - VNCf
 Valor de transmisión o enajenación (Vt): es el importe recibido en la venta, minorado en
gastos y tributos inherentes a la transmisión que hayan corrido por cuenta del
transmitente.
 VNCf (a efectos fiscales): es el precio de adquisición, coste de producción o valor de
mercado del elemento, incrementado en las inversiones y mejoras efectuadas sobre el
mismo y minorado en las amortizaciones y provisiones que hayan sido fiscalmente
deducibles, así como en el coste de las enajenaciones parciales o pérdidas que hasta el
momento de la transmisión pueden haber tenido lugar.
Si la Rta.ext.f > 0 (plusvalía), si esta renta es generada por bienes inmuebles, da lugar a una
corrección monetaria (AE negativo; variable cada año a partir del 1-1-83)
Corrección monetaria = (VNCAc – VNCc) * r
Siempre se aplica sobre los valores contabilizados (no los fiscalmente deducibles).
VNCA (Valor Neto Contable Ajustado): se multiplica cada uno de los componentes de ese
VNC por un factor de ajuste o coeficiente de ajuste, en función del año en el que se haya
contabilizado cada uno de esos elementos. A la hora de calcular el VNCA no se tienen en
cuenta las revalorizaciones.
r : coeficiente financiero ó coeficiente corrector
r = Fondos Propios/(Pasivo Total – Derechos de cdto. – Tesorería)
Si r  0’4  (VNCA – VNC) * r (siendo r el valor que tenga en el ratio)
Si r > 0’4 (se acude menos a la financiación ajena) (VNCA – VNC) * 1 (en este caso, r
siempre es igual a 1)
Si la corrección monetaria es positiva se realiza un AE negativo por esa cuantía.
Renta fiscalacm (antes de la corrección monetaria) = Vt - VNCF
Renta fiscalacm  0  no se aplica corrección monetaria
Bien inmueble
Renta fiscalacm > 0  se aplica corrección monetaria (sobre los
valores contabilizados)
Pasos para aplicar la corrección monetaria:
1. Calcular el VNCA.
2. Calcular (VNCA – VNC)
3. Calcular r (coeficiente de capitalización, calculado en base al número de años que esos
activos han pasado en la empresa).
4. CM = r * (VNCA – VNC)  CM = corrección monetaria
Renta fiscaldcm (después de corrección monetaria) = Renta fiscalacm – CM  puede ser
tanto positiva como negativa.
Ejercicio de cálculo general de variaciones patrimoniales (fotocopia, ejercicio 6):
La famosa sociedad X adquiere, en agosto de 1997, un solar por 40.000€. En enero de 1999
construye en él un local comercial, siendo de 75.000€ el coste total de la construcción. En
enero de 2003 lo vende. Además, sabemos que las tablas oficiales de amortización fijan
para este tipo de inmuebles un coeficiente máximo del 2% y un periodo máximo de 100
años. La sociedad ha contabilizado y se ha deducido fiscalmente una amortización anual de
1.500€. Los fondos propios de la empresa en los últimos 5 años han alcanzado un valor
medio de 180.000€ y la media de la diferencia entre el pasivo total y los derechos de crédito
y tesorería en el mismo periodo ha ascendido a 540.000€.
1.- Determinar la variación patrimonial generada si el valor de enajenación es de 150.000€.
Rta. Fiscalacm = Vt – VNCf
Vt = 150.000€
P. adq. Solar (1997) = 40.000€
Coste local (1999) = 75.000€
Amortización contabilizada anual = 1.500€ (es deducible por completo, ya que
2%*75.000€ son1.500€)
Rta. Fiscalacm = 150.000 – (40.000 + 75.000 – 1.500 * 4) = 150.000 – 109.000 =
41.000€
Como 41.000€ > 0, se aplica corrección monetaria.
VNCA = 40.000*1’0778+75.000*1’0566–1.500*(1’0566+1’0513+1’0297+1’0171)
VNCA = 116.124’95
VNCA – VNC = 116.124’95 – 109.000 = 7.124’95
r = 180.000/540.000 = 0’33  0’4
CM = 0’33 * 7.124’95 = 2.374’75
Renta fiscaldcm = 41.000 – 2.374’75 = 38.625’25
2.- Determinar la variación patrimonial generada si el valor de enajenación es de 100.000€.
Rta. Fiscalacm = 100.000 – (40.000 + 75.000 – 1.500 * 4) = 100.000 – 109.000 = 9.000€
Como la renta fiscal antes de la corrección monetaria es  0, no se aplica la corrección
monetaria.
3.- Si en ese periodo no existiesen otros incrementos patrimoniales con los que compensar
la disminución patrimonial anterior, ¿qué tratamiento fiscal recibirá dicha disminución?
Se considerará como una pérdida (menor B.I.). No se aplica ningún tratamiento fiscal
especial.
4.- Con los datos del punto 1, determinar la variación patrimonial generada bajo el supuesto
de que el valor medio de los fondos propios en los últimos 5 años es de 240.000€
FP = 240.000€
Vt = 150.000€
CM = r*(VNCA – VNC)  r = 240.000/540.000 = 0’44  como r > 0’4 se considera
que r = 1 (si r = 0’4, si se aplica el CM)
CM = 116.124’95 – 109.000 = 7.124’95
Renta fiscalacm = 41.000
Renta fiscaldcm = 41.000 – 7.124’95 = 33.875’05
Plusvalía por reinversión (fotocopias):
Ejemplo de diferimiento de la plusvalía por reinversión en séptimas partes: En el año 1
tiene lugar la transmisión del activo y la reinversión tiene lugar en el año 3. La transmisión
genera una renta fiscal de 5.000€, siendo el valor de transmisión de 100.000€. La
reinversión se hace por un valor de 20.000€.
Años
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Ing.Cble.
5.000
---------------------
Ing.Fiscal
----Plazo de
--reinversión
--714’28 (5.000/7)
714’28
714’28
714’28
714’28
714’28
714’28
A.E.
-5.000
------+714’28
+714’28
+714’28
+714’28
+714’28
+714’28
+714’28
Si la empresa reinvirtiese por valor de 8.000€ (reinvierte el 80% del valor de transmisión,
por tanto, tiene derecho a diferir el 80% de la renta fiscal generada (80%*5.000 = 4.000))
Años
Ing.Cble.
Ing.Fiscal
A.E.
1
5.000
1.000
-4.000
2
------3
------4
------5
--4.000/7
+4.000/7
6
--4.000/7
+4.000/7
7
--4.000/7
+4.000/7
8
--4.000/7
+4.000/7
9
--4.000/7
+4.000/7
10
--4.000/7
+4.000/7
11
--4.000/7
+4.000/7
Ejemplo de deducción de la plusvalía por reinversión: En el año 6 se producen la
transmisión por valor de 10.000€ y la reinversión por valor de 20.000€. La renta fiscal
generada por la transmisión es de 5.000€ y ésta empresa tiene un tipo de gravamen del 35%
(por tanto, se aplica un 20% de deducción)
Años
Ing.Cble.
Ing.Fiscal
A.E.
6
5.000
5.000
--Deducción = 20% * 5.000 = 1.000€ (se resta de la cuota íntegra)
Suponiendo que la empresa reinvirtiese 8.000€ (80% del valor de transmisión)
Años
Ing.Cble.
Ing.Fiscal
A.E.
6
5.000
5.000
--Deducción = 20% * (5.000 * 80%) = 800€ (se resta de la cuota íntegra)
Ejercicio de Reglas de Valoración:
3.- Rtdo. Cble. = 2.500.000€
Renta Cble. (transmisión 30-6-2003) = 500.000€
Adquisición 1-7-2000 = 1.200.000€
Am. Ac. Cble. = 57.600  Am. Cble. Anual = 57.600/3 = 19.200€
Am. Fiscal = 10%
Valor del suelo = 20%
r = 30%  0’3  0’4
Renta cble. = Vt – VNCc  500.000 = Vt – (1.200.000 – 57.600)  Vt = 1.642.000
Renta fiscalacm = Vt – VNCf = 1.642.000 – [1.200.000 – 3*10%*(80%*1.200.000)] =
= 1.642.000 – 912.000 = 730.000 > 0  se aplica CM
Hay que hacer un primer AE = 730.000 – 500.000 = +230.000
Corrección Monetaria:
VNCA = 1.200.000*1’0513 – 19.200*(½*1’0513+1’0297+1’0171+½*1)
VNCA = 1.202.568’96
(VNCA – VNC) = 1.202.568’96 – 1.142.000 = 60.168’96
CM = r*(VNCA – VNC) = 0’3 * 60.168’96 = 18.050’69
Hay que hacer un segundo AE = -18.050’69
Renta fiscaldcm = 730.000 + 230.000 – 18.050’69 = 941.949’31
Ejercicio 7 (fotocopias), diferimiento de la plusvalía por reinversión (elemento no
amortizable):
Adquisición Solar1 marzo de 1985 = 330.000€
Venta Solar1 noviembre de 2001 = 540.000€
Reinversión en el Solar2 octubre 2003 = 660.000€
r = 0’25  0’4
1.- Renta fiscalacm = Vt – VNCf = 540.000 – 330.000 = 210.000 > 0  se aplica CM
VNCA = 330.000 * 1’625 = 536.250
(VNCA – VNC) = 536.250 – 330.000 = 206.250
CM = 0’25 * 206.250 = 51.562’5
Renta fiscaldcm = 210.000 – 51.562’5 = 158.437’5
2.-
Años
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
Ing.Cble.
210.000
---------------------
Ing.Fiscal
--------22.633’93
22.633’93
22.633’93
22.633’93
22.633’93
22.633’93
22.633’93
A.E.
-210.000
------+22.633’93
+22.633’93
+22.633’93
+22.633’93
+22.633’93
+22.633’93
+22.633’93
3.-
Años
2001
2002
2003
Ing.Cble.
210.000
-----
Ing.Fiscal
----158.437’5
A.E.
-210.000
--+158.437’5
La renta fiscal se imputa en el año de reinversión (ya que es posterior a la transmisión).
En el año 2003 (año en que se integra la renta) se aplicaría una deducción (suponiendo
un tipo general) del 20%:
Deducción2003 = 20% * 158.437’5 = 31.687’5
Ejercicio 8 (fotocopias), diferimiento de la plusvalía por reinversión (elemento
amortizable):
Enero 1997 Compra maquinaria = 72.000€
Enero 1999 Venta maquinaria = 74.000€
Amortización anual (contable y fiscal) = 3.600€
Reinversión enero 2000 = 90.000€  Amortización lineal en 12 años
Como es una máquina (bien mueble), no se aplica CM, por tanto, la renta fiscal antes de la
corrección monetaria es igual a la renta fiscal después de la corrección monetaria.
1.- Renta fiscal = Vt – VNCf = 74.000 – (72.000 – 2 * 3.600) = 74.000 – 64.800 = 9.200
2.-
Años
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
Ing.Cble.
9.200
-------------------------
Ing.Fiscal
--766’67
766’67
766’67
766’67
766’67
766’67
766’67
766’67
766’67
766’67
766’67
766’67
A.E.
-9.200
+766’67
+766’67
+766’67
+766’67
+766’67
+766’67
+766’67
+766’67
+766’67
+766’67
+766’67
+766’67
Si la empresa lo imputase por séptimas partes, se empezaría a diferir la renta en el año
2003 hasta el año 2009, por un importe de 1.314’28 (9.200/7)
3.-
Años
1999
2000
2001
Ing.Cble.
9.200
-----
Ing.Fiscal
--766’67
8.433’33
A.E.
+9.200
+766’67
+8.433’33
Se imputaría lo que queda pendiente en el 2001, porque sería la primera declaración que
se haría en el 2002.
Se aplica una deducción en el año 2001 (en este año, el porcentaje que correspondía a
un tipo de gravamen general era del 17%) de:
Deducción = 17% * 8.433’33 = 1.433’66
Ejercicio examen 2002:
La sociedad B realizó en el ejercicio 2000 la venta de uno de sus inmovilizados materiales
muebles, obteniendo un beneficio contable de 350€, que coincide con la renta
extraordinaria a computar desde el punto de vista fiscal. Como en el futuro tiene previsto
realizar una serie de inversiones, decide acogerse al beneficio fiscal de diferimiento por
reinversión de beneficios extraordinarios. Tal reinversión se realizará en diciembre del
2003 en un solar.
Señale qué ajuste extracontable generaría dicho diferimiento en el año 2000 y siguientes.
¿Qué ocurriría si decide optar por la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios? Indique cuál sería la cuantía de dicha deducción y la renta que debería
integrar a la Base Imponible y en qué ejercicio computaría dicha renta y deducción.
Renta fiscal = 350€
Años
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Ing.Cble.
350
---------------------
Ing.Fiscal
------------50
50
50
50
50
50
50
A.E.
-350
------+50
+50
+50
+50
+50
+50
+50
Ing.Cble.
350
-------
Ing.Fiscal
---------350
A.E.
-350
----+350
Si aplica deducción:
Años
2000
2001
2002
2003
Se aplica la deducción en el año 2003 (cuando se integra la renta):
Deducción = 20% * 350 = 70€
Operaciones vinculadas (fotocopias 6.9) y subcapitalización (fotocopias):
Ejemplo de operaciones vinculadas: La sociedad A vende unas mercaderías a la sociedad
B, vinculada a A, por un importe de 1.000€, siendo su valor de mercado de 2.000€. El
resultado contable de la sociedad A ha sido de 50.000€, mientras que el de la sociedad B ha
sido de 100.000€. Además, se sabe que las dos sociedades tributan al tipo general.
Determinar si la Administración tributaria tiene que realizar algún ajuste.
Sociedad A:
Si Vmdo.  Diferencia ingresos = 2.000 – 1.000 = 1.000  A.E. = +1.000
Sociedad B:
Si Vmdo.  Diferencia gastos = 2.000 – 1.000 = 1.000  A.E. = -1.000
Hay que realizar un ajuste bilateral, misma cantidad con signo contrario. El resultado
conjunto de la operación va a ser el mismo.
Vamos a ver cuál sería la tributación conjunta (global) antes de la corrección (de practicar
los ajustes extracontables) y después:
Antes de la corrección: CA = 35% * 50.000 = 17.500
Total cuota = 52.500
CB = 35% * 100.000 = 35.000
Tributación conjunta después de la corrección:
Cuota A = 35% * (50.000 + 1.000) = 17.850
Total cuota = 52.500
Cuota B = 35% * (100.000 – 1.000) = 34.650
No procedería el ajuste porque tendremos la misma tributación conjunta antes y después de
la corrección.
Ejemplo de subcapitalización: La sociedad residente X está participada en más de 25% por
la sociedad británica Z y mantiene con esta una deuda de 500.000€ por la que satisface
unos intereses de 50.000€. Así mismo, el capital fiscal de X en 2003 asciende a 100.000€.
Determinar el gasto fiscalmente deducible para X en concepto de carga fiscal así como los
ajustes extracontables a realizar.
Nivel de endeudamiento = 500.000€
CF = 50.000€
Limite de endeudamiento deducible = 3 * 100.000 (capital fiscal) = 300.000
Endeudamiento (500.000) > límite (300.000)  la cuantía de deducción se hace en función
del límite, no del endeudamiento.
500.000
50.000
300.000
X
X = (300.000*50.000)/500.000 = 30.000
La carga financiera que podría deducir la empresa como máximo sería de 30.000, por tanto,
habrá que hacer un A.E. = 50.000 – 30.000 = +20.000
Ejemplo de deducción: La sociedad X adquiere en el ejercicio 2003 el 60% de la
participación de capital de Z, entidad no residente en la Unión Europea; mantiene dicha
participación durante 10 años. El precio de adquisición de la participación fue de 150.000€
y el resultado contable que coincide con la BI previa de la sociedad es de 500.000€.
Se pide: determinar el importe así como la imputación temporal de la deducción por
implantación de empresas en el extranjero.
P.adq. = 150.000€ < 30.050.605’22€ (límite conjunto)
Límite = 25% * BI = 25% * 500.000 = 125.000€ (limite anual)
Como el precio de adquisición de la participación es superior al límite anual, la deducción
es de 125.000€ (límite)
Año
A.E.
2003
-125.000
2004
+31.250
2005
+31.250
2006
+31.250
2007
+31.250
Si por ejemplo en el año 2006 se depreciase por 6.000€:
Año
A.E.
2006
+37.250  31.250+6.000; no se podría deducir porque
se acogió a la deducción
Ejemplo de imputación temporal (operaciones a plazo): La sociedad Y vende un bien
mueble por 50.000€ cuando su VNC es de 10.000€. Se cobra al contado 12.500€
aplazándose el resto en tres pagos anuales de 12.500€. Se pide: proceder a la imputación
fiscal de la renta atendiendo a la corriente de los pagos.
Se considera una operación a plazo porque pasa más de un año.
Renta fiscal = Vt – VNCF = 50.000 – 10.000 = 40.000€
12.500/50.000 = 25%  se imputa cada año un 25% (40.000 * 25% = 10.000)
Año
1
2
3
4
IC
40.000
-------
IF
10.000
10.000
10.000
10.000
AE
-30.000
+10.000
+10.000
+10.000
Si las cuotas anuales fuesen distintas, se imputa cada año en función del porcentaje que
represente esa cuota sobre el total.
Si los pagos aplazados fuesen a 30, 60 y 90 días, habría que aplicar el criterio del devengo
(porque no sería una operación a plazo, no pasa más de un año).
Año
IC
IF
AE
1
40.000
40.000
---
Ejercicios de operaciones vinculadas, subcapitalización y BI negativas:
1.- Subcapitalización
E = 165.000€
CF = 21.600€
Capital fiscal = 45.333’33€
Límite fiscal al endeudamiento = 3 * 45.333’33 = 136.000€
165.000
21.600
X = (21.600 * 136.000)/165.000 = 17.803’64€
136.000
X
A.E. = 21.600 – 17.803’64 = +3.796’36
2.- Operaciones vinculadas
a) Tributación a precio de transferencia (1.500.000€):
BIALFA = 800.000
BIpreviaBETA = 1.000.000
BIBETA = 0
BI (-)BETA = 1.000.000
Tributación conjunta = 35% * 800.000 = 280.000€
Tributación a valor de mercado (2.000.000€):
ALFA
BETA
(2.000.000-1.500.000)
(1.500.000-2.000.000)
AE = +500.000
AE = -500.000
(800.000+500.000)
(1.000.000–500.000)
BI = 1.300.000
BIprev.= 1.000.000
BI(-) = 1.000.000
BI = 0
Tributación conjunta = 35% * 1.300.000 = 455.000€
La Administración tiene que ajustar. Procede el AE.
b) Tributación a precios de transferencia (1.000.000):
Tributación conjunta = 35% * (450.000 + 650.000) = 385.000€
Tributación a precios de mercado (1.250.000):
ALFA
BETA
AE = -250.000
AE = 250.000
(450.000-250.000)
(650.000+250.000)
BI = 200.000
BI = 900.000
Tributación conjunta = 35% * (200.000 + 900.000) = 385.000€
No procede hacer un A.E.
3.- BI (-) = 80.000
Reducción = V.aportac. – V.adq. particip. = (200.000 + 100.000) * 60% - 110.000 =
= 180.000 – 110.000 = 70.000
Podría compensar 10.000€ (80.000 – 70.000)
Ejercicio tipo de gravamen: Determine el tipo de gravamen correspondiente a la empresa
M de reducida dimensión cuya BI ha sido de 75.000€, sabiendo que dicha renta
corresponde al periodo impositivo que abarca desde el 25-4-03 al 31-12-03. Calcular la
cuota íntegra.
De 0 a 90.151’82€  30%
> 30.151’82€  35%
90.151’82€
365 días
X
250 días
X = (90.151’82*250)/365 = 61.747’81€
Se gravan 61.747’81€ al 30% y el resto (75.000 – 61.747’81 = 13.252’19€) al 35%
Cuota íntegra = 61.747’81*30% + 13.252’19 * 35% = 23.162’61€
Deducciones por doble imposición interna o económica: deducción por dividendos y
plusvalías de fuente interna (art. 28 LIS)
 Dividendos: pueden aplicar esta deducción aquellas empresas residentes en España
cuando entre sus rentas se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras
empresas residentes en España. La deducción general es del 50% de la cuota íntegra
correspondiente al dividendo íntegro (tiene que incluir los impuestos):
50% * t/g * dividendo integro
Se puede aplicar una deducción del 100% de la cuota íntegra correspondiente al
dividendo íntegro:
1. Cuando los dividendos proceden de entidades participadas directa o indirectamente
en, al menos, un 5% y dicha participación se haya poseído ininterrumpidamente
durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuye.
2. cuando se participa en mutuas de seguros generales, entidades de previsión social,
sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
No se puede aplicar la deducción por doble imposición interna cuando los dividendos
proceden de títulos adquiridos dentro de los dos meses anteriores a la fecha en la que
fueron satisfechos los dividendos y son vendidos dentro de los dos meses posteriores
(art. 28.4 LIS)
Ejemplo: La sociedad A participa en la sociedad C en un 1% y en la sociedad B en un
50%. Asimismo, sabemos que B participa en C en un 10%. ¿Cuál es el tipo de la
deducción de la que disfrutaría la empresa A?.
50%
A
B
1%
10%
C
AB
AC
% Participación
50%
1% + 5% = 6%
% Deducción
100%
100%
50%*10% = 5% (indirecto)
Ejemplo: La sociedad X participa en las sociedades A y B que reparten dividendos a
31-12-03. en A tiene una participación del 8% y recibe un dividendo líquido de 7.500€
y de B tiene una participación a cierre de ejercicio del 6%, sabiendo que, dicha
participación es el resultado final después de haber acudido a una ampliación de capital
en julio del 2003, siendo su participación anterior del 4% y recibiendo un dividendo
líquido de 9.000€. Calcular las deducciones de doble imposición interna de dividendos
a las que tiene derecho la empresa X.
A  8%  Dividendo líquido = 7.500€  Div. Integro = 7.500/(1-0’15) = 8.823’53€
B  6%  Dividendo líquido = 9.000€  Div. Integro = 9.000/(1-0’15) = 10.588’24€
A  Deducción = 100% * ( 35% * 8.823’53) = 3.088’24€
B  Deducción = 50% * (35% * 10.588’24) = 1.852’94€
Se aplica el 50% porque la participación del 6% es durante la
mitad del año, y el requisito es tenerla como mínimo un año.

Plusvalías:
Plusvalías
Deducción = 100% * t/g * la menor entre
Incremento de los beneficios no
distribuidos.
Requisitos para poder aplicar la deducción:
1. La sociedad participada ha de ser residente y tributar al tipo general o al
incrementado del 40%.
2. El porcentaje de participación poseído, no el enajenado, ya sea directo o indirecto,
ha de ser, al menos, del 5% y debe haberse mantenido durante al menos el año
anterior al día en que se transmita la participación.
Esta deducción es incompatible con el beneficio fiscal que consiste en el diferimiento
de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios.
En el caso de no poder aplicar las deducciones por insuficiencia de cuota, podrán
aplicarse en las cuotas de los periodos impositivos que concluyan en los 7 años
siguientes.
Deducciones por doble imposición internacional:
1. Doble imposición jurídica: impuestos soportados por el sujeto pasivo (art. 29 LIS). Se
compara lo que se paga en el extranjero en concepto de Impuesto de Sociedades con lo
que se debería haber pagado en España y se deduce la menor de las dos.
Consiste en deducir la menor de las dos cantidades siguientes:

El importe efectivo satisfecho en el extranjero por un gravamen de naturaleza
análoga al I.S. español.
 El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por dicha renta.
Excepción: si la renta procede de un establecimiento permanente en el extranjero, se
agruparían las rentas por establecimientos permanentes, no por países.
2. Doble imposición económica: por dividendos y participaciones en beneficios (art. 30
LIS). Se deduce el “impuesto subyacente” (impuesto pagado por la entidad que
transfiere los dividendos o beneficios a la española por dichos dividendos o beneficios).
Es compatible con la deducción por doble imposición jurídica.
Se establece un límite: la suma del impuesto subyacente junto con el impuesto
extranjero satisfecho y éste no puede ser superior a la cuota íntegra que se debería pagar
en España por esas rentas
Se deduce la menor entre:
 Impuesto subyacente + impuesto extranjero.
 Impuesto de Sociedades español.
Requisitos:
 La entidad preceptora del dividendo tiene que ser residente.
 La participada tiene que ser no residente.
 La participación mínima (directa o indirecta) debe ser del 5% del capital social.
 La posesión de la participación debe ser mantenida ininterrumpidamente durante, al
menos, el año anterior al día en que sea exigible el dividendo o durante el tiempo
necesario para completar el año.
 Incluir el impuesto subyacente en la base imponible de la empresa residente.
En el caso de no poder aplicar la deducción por insuficiencia de cuota, podrán aplicarse
en las cuotas de los periodos impositivos que concluyan en los 10 años siguientes.
Ejercicio de deducción por doble imposición interna (fotocopias, ejercicio 9):
Sociedad A: 1.200€ íntegros, 4% de participación en el capital social y 12€ de gastos
bancarios.
D = 50% * (35% * 1.200) = 210€
Sociedad B: 1.800€ líquidos, 35% de participación en el capital social.
Dividendos íntegros = 1.800/(1 – 0’15) = 2.117’64
D = 100% * (35% * 2.117’64) = 741’18€
Sociedad C: mutua de seguros generales, 240€ íntegros, 2% de participación en el capital
social.
D = 100% * (35% * 240) = 84€
Sociedad D: 2.400€ y 840€ íntegros, correspondientes al 4% y al 2% respectivamente de
capital social.
D = 50% * (35% * 3.240) = 567€
Sociedad E: Retribuciones de fondos propios (con D.I.) = 500 + 950 + 150 = 1.600€, 4% de
participación en el capital social.
D = 50% * (35% * 1.600) = 280€
Ejercicio de deducción por doble imposición internacional (I) (fotocopias, ejercicio 10):
Doble imposición económica internacional.
Dividendo líquido = 10.000€
Tipo gravamen extranjero = 40%
Impuesto subyacente = 40% * Beneficio íntegro = 40% * 10.000/(1 – 0’4) = 6.666’67€
Impuesto español = 35% * 10.000/(1 – 0’4) = 5.833’33€
Se deduciría el impuesto español, puesto que es el menor de los dos.
Ejercicio de deducción por doble imposición internacional (II) (fotocopias, ejercicio 11):
Beneficio antes de impuestos = 18.000€
Impuesto subyacente = 30%
Retención origen = 15%
Impuesto subyacente = 30% * 18.000 = 5.400€
Retención origen = 15% * ( 18.000 – 5.400) = 1.890€
Total impuesto extranjero = 5.400€ + 1.890€ = 7.290€
Impuesto español = 35% * 18.000 = 6.300€
Se deduciría el impuesto español, puesto que es el menor de los dos.
Ejercicios fotocopia de deducciones por doble imposición interna e internacional y
bonificaciones
1.- Como se cumplen todos los requisitos, la deducción es del 100%.
Beneficio no distribuido = 6.000.000€
(Para hallar la deducción por doble imposición interna por plusvalías, se coge la menor
cantidad entre el Beneficio no distribuido y la plusvalía generada.)
a) Vt = 16.000.000€
Plusvalía = Vt – VNC = 16.000.000 – 100.000*100 = 6.000.000 = Bº no distribuido
D.D.I.Interna por plusvalías = 100%*(6.000.000*35%) = 2.100.000€
b) Vt = 15.500.000€
Plusvalía = Vt – VNC = 15.500.000 – 100.000*100 = 5.500.000 < Bº no distribuido
D.D.I.Interna por plusvalías = 100%*(5.500.000*35%) = 1.925.000€
c) Vt = 16.500.000€
Plusvalía = Vt – VNC = 16.r00.000 – 100.000*100 = 6.500.000 > Bº no distribuido
D.D.I.Interna por plusvalías = 100%*(6.000.000*35%) = 2.100.000€
2.- Líquido = 600€
Impuesto extranjero = 40%
Impuesto subyacente = 40% * 600/(1-0’4) = 400€
Impuesto español = 35% * 600/(1-0’4) = 350€
Se deduciría el impuesto español puesto que es el menor de los dos
Debería haber integrado en la base imponible 1000€, no 600€, por tanto, habría que
realizar un ajuste extracontable de +400€ (es un ajuste positivo porque contabilizó un
gasto menor).
3.País
A
A
A
B
Clase de renta
Est. Permanente
Trans. Bien mueble
Rendimiento
Rendimiento
Importe líquido
30.000
22.500
5.000
10.000
Impto. Extranjero
20.000
7.500
2.500
3.000
Importe íntegro
50.000
30.000
7.500
13.000
País A:
Impuesto extranjero del E.P. = 20.000€
Impuesto español del E.P = 50.000 * 35% = 17.500€
Se deduciría el impuesto español.
Impuesto extranjero transm. y rendimiento = 7.500+2.500=10.000€
Impuesto español transmisión y rendimiento = 35% * (30.000+7.500) = 13.125€
Se deduciría el impuesto extranjero.
Deducción total país A = 17.500+10.000 = 27.500€
País B:
Impuesto extranjero = 3.000€
Impuesto español = 35% * 13.000 = 4.550€
Se deduciría el impuesto extranjero
Deducción total = 27.500 + 3.000 = 30.500€
4.- Beneficio íntegro = 1.000€
Tipo gravamen extranjero = 35%
Retención origen dividendos = 10%
Participación de B en C = 100%
Impuesto subyacente = 35% * 1.000 = 350€
Retención origen = 10% * (1.000 – 350) = 65€
Total impuestos extranjero = 350+65 = 415€
Impuesto español = 35% * 1.000 = 350€
Se deduciría el impuesto español, puesto que es el menor de los dos.
Bonificaciones:
B = t/bonif.*(t/g*renta bonificada)  t/bonif establecido en los arts. 31,32 LIS
a) Bonificación del 50%: Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Lo pueden aplicar las
entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla.
b) Bonificación del 99%:
1. Rentas derivadas de actividades de exportación: dos tipos de productos exportados:
 Producciones cinematográficas y audiovisuales españolas.
 Producciones editoriales.
Requisito adicional: tiene que haber reinversión de los beneficios en el ejercicio en
que se obtengan o en el siguiente. La reinversión debe ser en elementos afectos a la
actividad exportadora o reinvertir en activos que dan derecho a la deducción por
inversiones en bienes de interés cultural, siendo incompatible el disfrute de la
bonificación y de la deducción para los mismos bienes e importes.
2. Rentas derivadas de la prestación de servicios públicos locales: Pueden ser
realizados por entidades privadas mediante concesiones. Se aplica la bonificación
cuando no se explote el servicio mediante una empresa mixta o privada. Aunque
sean servicios públicos locales, también es de aplicación en los servicios públicos a
nivel provincial, autónomo y estatal.
Ejercicio bonificaciones (fotocopias, nº 5):
5.- Resultado contable = 400.000€
Libertad de amortización maquinaria  P.adq. = 55.000€
A.C. = 5.000€
Hay que hacer un ajuste extracontable por valor de –50.000€, porque contablemente se
amortizan 5.000€ y se pueden amortizar fiscalmente 55.000€
B.I. = 400.000 – 50.000 = 350.000€
Reinversión = 80.000€
Renta bonificada = 80.000/400.000 = 0’2  el 20% de la renta tiene derecho a
bonificación.
Renta bonificada = 20% * 350.000 = 70.000€
Bonificación = t/b*(t/g*renta bonificada) = 99% * (35% * 70.000) = 24.255€
Ejercicio 12 (fotocopias 45A):
1. No da derecho a deducción
2. No da derecho a deducción
3. Deducción por actividades exportadoras
D = 25% * 180.000 = 45.000€
4. Deducción por inversión en bienes de interés cultural
D = 15% * 3.666’67 = 550€
5. Deducción I+D
Gtos. Corrientes = 1.200 + 47.000 = 48.200€
Como la empresa no invirtió en I+D en años anteriores, se aplica el 50% al ser la
media de los dos años anteriores 0.
Gastos de personal: se les aplica un 10% adicional.
Gastos de inversión = 1.800 + 4.800 = 6.600€ (se les aplica un 10% adicional)
D = 48.200 * 50% + 47.000 * 10% + 6.600 * 10% = 29.460€
6. Deducción por formación profesional
Base deducción = 16.000 – 65% * (10% * 16.000) = 14.960€
Media gastos 2 ejercicios anteriores = (6.000 + 18.000)/2 = 12.000€
D = 12.000 * 5% + 10% * (14.960 – 12.000) = 896€
7. No da derecho a deducción
8. Deducción por servicios de guardería
D = 10% * (36.000 – 15% * 36.000) = 3.060€
9. Deducción por protección del medio ambiente
D = 10% * (12.000 – 25% * 12.000) = 900€
10. Deducción por reinversión
D = 30.000 * 20% = 6.000€
11. Límite conjunto (excepto apdo.10)  35% ó 45% si la deducción por I+D es
superior al 10% de la cuota íntegra minorada en las deducciones por doble
imposición y bonificaciones.
10% * (51.100 – 360) = 5.074€
Límite = 45%
Deducción I+D = 29.460€
Límite conjunto = 45% * (51.100 – 360) = 22.833€
Total deducciones (excepto apdo.10) = 45.000 + 550 + 29.460 + 896 + 3.060 + 900 =
= 79.866€
En el ejercicio actual se pueden deducir 22.833€, el resto (57.033€) quedaría
pendiente de deducir:
Deducción I+D = 29.460€ en 15 años
Resto deducciones = 79.866 - 22.833 - 19.460 = 27.573€ en 10 años