Plan general y normativa contable

P la n G e n e r a l
y N o r m a tiv a
C o n ta b le
Juan Carlos Mira Navarro
Dto. de Administración de Empresas
I. E. S. MARE NOSTRUM. ALICANTE
e-mail: [email protected]
2
Juan Carlos Mira Navarro
P l a n G e n e r a l y N o r m a t i v a C o n ta b l e
© Copyright 2000. Juan Carlos Mira Navarro. Todos los derechos reservados
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integridad. Queda prohibida la venta sin permiso expreso del autor.
Plan General y Normativa Contable
3
Contenido
1.
P L A N G E N E R A L D E C O N T A B I L I D A D ............................................................................................. 1 1
1.1 REAL DECRETO 743/1990, DE 20 DE DICIEMBRE, POR EL QUE SE APRUEBA EL PLAN GENERAL DE
CONTABILIDAD. ...........................................................................................................................................11
1.1.1
1.1.2
1.1.3
1.1.4
1.2
1.3
Dispongo .................................................................................................................................................. 13
Disposiciones transitorias.......................................................................................................................... 13
Disposiciones finales ................................................................................................................................. 14
Disposición derogatoria ............................................................................................................................ 14
INTRODUCCIÓN ..................................................................................................................................14
PRINCIPIOS CONTABLES ......................................................................................................................24
1.3.1
1.3.2
1.3.3
1.3.4
1.3.5
1.3.6
1.3.7
1.3.8
1.3.9
Principio de prudencia .............................................................................................................................. 24
Principio de empresa en funcionamiento .................................................................................................... 24
Principio de registro.................................................................................................................................. 24
Principio del precio de adquisición............................................................................................................ 25
Principio del devengo ................................................................................................................................ 25
Principio de correlación de ingresos y gastos............................................................................................. 25
Principio de no compensación ................................................................................................................... 25
Principio de uniformidad........................................................................................................................... 25
Principio de importancia relativa............................................................................................................... 25
2.
C U A D R O D E C U E N T A S ...................................................................................................................... 2 7
3.
D E F I N I C I O N E S Y R E L A C I O N E S C O N T A B L E S ............................................................................... 4 3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
4.
N O R M A S D E E L A B O R A C I Ó N D E L A S C U E N T A S A N U A L E S ..................................................... 1 0 9
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
4.7
4.8
4.9
4.10
4.11
4.12
5.
GRUPO I. FINANCIACIÓN BÁSICA ........................................................................................................43
GRUPO 2. INMOVILIZADO ...................................................................................................................53
GRUPO 3. EXISTENCIAS ......................................................................................................................65
GRUPO 4. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES DE TRÁFICO ...................................................67
GRUPO 5. CUENTAS FINANCIERAS .......................................................................................................79
GRUPO 6. COMPRAS Y GASTOS ............................................................................................................93
GRUPO 7. VENTAS E INGRESOS .........................................................................................................102
DOCUMENTOS QUE INTEGRAN LAS CUENTAS ANUALES ......................................................................109
FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES .......................................................................................109
ESTRUCTURA DE LAS CUENTAS ANUALES .........................................................................................109
CUENTAS ANUALES ABREVIADAS .....................................................................................................109
BALANCE .........................................................................................................................................110
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ................................................................................................111
MEMORIA ........................................................................................................................................111
CUADRO DE FINANCIACIÓN ..............................................................................................................111
CIFRA ANUAL DE NEGOCIOS ..............................................................................................................113
NÚMERO MEDIO DE TRABAJADORES ...............................................................................................113
OPERACIONES INTERSOCIETARIAS .................................................................................................113
ESTADOS FINANCIEROS INTERMEDIOS ............................................................................................113
L A M E M O R I A ..................................................................................................................................... 1 1 5
5.1
CONTENIDO DE LA MEMORIA NORMAL .............................................................................................115
5.1.1
5.1.2
5.1.3
5.1.4
5.1.5
5.1.6
5.1.7
5.1.8
5.1.9
5.1.10
Actividad de la empresa............................................................................................................................115
Bases de presentación de las Cuentas Anuales...........................................................................................115
Distribución de resultados ........................................................................................................................116
Normas de valoración...............................................................................................................................116
Gastos de establecimiento.........................................................................................................................117
Inmovilizado inmaterial............................................................................................................................117
Inmovilizado material...............................................................................................................................117
Inversiones financieras. ............................................................................................................................118
Existencias ...............................................................................................................................................119
Fondos propios.....................................................................................................................................119
4
Juan Carlos Mira Navarro
5.1.11
5.1.12
5.1.13
5.1.14
5.1.15
5.1.16
5.1.17
5.1.18
5.1.19
5.1.20
5.1.21
5.2
CONTENIDO DE LA MEMORIA ABREVIADA ........................................................................................ 122
5.2.1
5.2.2
5.2.3
5.2.4
5.2.5
5.2.6
5.2.7
5.2.8
5.2.9
5.2.10
6.
NORMAS .......................................................................................................................................... 127
6.1.1
6.1.2
6.1.3
6.1.4
6.1.5
6.1.6
6.1.7
6.1.8
6.1.9
6.1.10
6.1.11
6.1.12
6.1.13
6.1.14
6.1.15
6.1.16
6.1.17
6.1.18
6.1.19
6.1.20
6.1.21
6.1.22
Desarrollo de principios contables ...........................................................................................................127
Inmovilizado material...............................................................................................................................127
Normas particulares sobre inmovilizado material .....................................................................................128
Inmovilizado inmaterial............................................................................................................................129
Normas particulares sobre inmovilizado inmaterial...................................................................................129
Gastos de establecimiento ........................................................................................................................130
Gastos a distribuir en varios ejercicios .....................................................................................................130
Valores negociables .................................................................................................................................131
Créditos no comerciales ...........................................................................................................................131
Acciones y obligaciones propias ...........................................................................................................132
Deudas no comerciales.........................................................................................................................132
Clientes, proveedores, deudores y acreedores de tráfico ........................................................................132
Existencias ...........................................................................................................................................132
Diferencias de cambio en moneda extranjera ........................................................................................133
Impuesto sobre el valor añadido ...........................................................................................................135
Impuesto sobre sociedades....................................................................................................................135
Compras y otros gastos.........................................................................................................................136
Ventas y otros ingresos.........................................................................................................................136
Dotaciones a la provisión para pensiones y obligaciones similares ........................................................137
Subvenciones de capital........................................................................................................................137
Cambios en criterios contables y estimaciones ......................................................................................137
Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados................................................................137
C Ó D I G O D E C O M E R C I O ................................................................................................................. 1 3 9
7.1
DE LOS COMERCIANTES Y DEL COMERCIO EN GENERAL ...................................................................... 139
7.1.1
7.1.2
7.1.3
8.
Actividad de la empresa............................................................................................................................123
Bases de presentación de las cuentas anuales............................................................................................123
Distribución de resultados........................................................................................................................123
Normas de valoración ..............................................................................................................................124
Activo inmovilizado..................................................................................................................................124
Capital social...........................................................................................................................................124
Deudas ....................................................................................................................................................125
Empresas del grupo y asociadas ...............................................................................................................125
Gastos .....................................................................................................................................................125
Otra información..................................................................................................................................125
N O R M A S D E V A L O R A C I Ó N ............................................................................................................ 1 2 7
6.1
7.
Subvenciones........................................................................................................................................120
Provisiones para pensiones y obligaciones similares .............................................................................120
Otras provisiones del grupo 1 ...............................................................................................................120
Deudas no comerciales.........................................................................................................................120
Situación fiscal.....................................................................................................................................121
Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes......................................................121
Ingresos y Gastos .................................................................................................................................121
Otra información..................................................................................................................................122
Sucesos posteriores al cierre del ejercicio .............................................................................................122
Cuadro de financiación ........................................................................................................................122
Cuenta de pérdidas y ganancias analítica .............................................................................................122
De los Libros de los empresarios ..............................................................................................................139
De las cuentas anuales .............................................................................................................................140
Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades ...........................................................................142
R E S O L U C I O N E S D E L I C A C ............................................................................................................. 1 4 9
8.1
RESOLUCIÓN DE 30 DE JULIO DE 1991, DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS,
POR LA QUE SE DICTAN NORMAS DE VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL .......................................... 149
8.1.1
8.1.2
8.1.3
8.1.4
8.1.5
8.1.6
8.1.7
Primera. Formas especiales de adquisición del inmovilizado material .......................................................150
Segunda. Renovación de los bienes de inmovilizado material.....................................................................151
Tercera. Ampliación y mejoras del inmovilizado material..........................................................................151
Cuarta. Reparaciones y conservación del inmovilizado material................................................................152
Quinta. Piezas de recambio del inmovilizado material...............................................................................152
Sexta. Capitalización de gastos financieros en el inmovilizado material.....................................................152
Séptima. Correcciones de valor del inmovilizado material.........................................................................153
8.2 RESOLUCIÓN DE 25 DE SEPTIEMBRE DE 1991, DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE
CUENTAS POR LA QUE SE FIJAN CRITERIOS PARA LA CONTABILIZACIÓN DE LOS IMPUESTOS ANTICIPADOS EN
RELACIÓN CON LA PROVISIÓN PARA PENSIONES Y OBLIGACIONES SIMILARES ................................................. 154
Plan General y Normativa Contable
5
8.3
RESOLUCIÓN DE 21 DE ENERO DE 1992, DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA DE CUENTAS,
POR LA QUE SE DICTAN NORMAS DE VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO INMATERIAL .......................................155
8.3.1
8.3.2
8.3.3
8.3.4
8.3.5
8.3.6
8.3.7
8.3.8
8.3.9
8.3.10
Primera. Formas de adquisición del inmovilizado inmaterial.....................................................................158
Segunda. Gastos de investigación y desarrollo ..........................................................................................158
Tercera. Concesiones administrativas .......................................................................................................159
Cuarta. Propiedad industrial ....................................................................................................................159
Quinta. Fondo de comercio.......................................................................................................................159
Sexta. Derechos de traspaso .....................................................................................................................160
Séptima. Aplicaciones informáticas...........................................................................................................160
Octava. Arrendamiento financiero ............................................................................................................160
Novena. Venta de un activo conectada a una posterior operación de arrendamiento financiero. .................161
Décima. Correcciones de valor del inmovilizado inmaterial:..................................................................161
8.4 RESOLUCIÓN DE 30 DE ABRIL DE 1992, DEL PRESIDENTE DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA
DE C UENTAS, SOBRE ALGUNOS ASPECTOS DE LA NORMA DE VALORACIÓN NÚMERO DIECISÉIS DEL PLAN
GENERAL DE CONTABILIDAD. .....................................................................................................................163
8.4.1
Primera. Aplicación del principio de prudencia.........................................................................................166
8.4.2
Segunda. Diferencias permanentes............................................................................................................167
8.4.3
Tercera. Deducciones y bonificaciones de la cuota....................................................................................167
8.4.4
Cuarta. Sociedades en régimen de transparencia fiscal .............................................................................168
8.4.5
Quinta. Socios de las Sociedades en régimen de transparencia fiscal excluidas agrupaciones de interés
económico, agrupaciones europeas de interés económico y uniones temporales de Empresas ....................................169
8.4.6
Sexta. Sociedades que tributan en régimen de declaración consolidada......................................................169
8.4.7
Séptima. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al Impuesto sobre Sociedades ..................................171
8.4.8
Octava. Acontecimientos posteriores al cierre ...........................................................................................172
8.4.9
Novena. Régimen transitorio.....................................................................................................................172
8.5
RESOLUCIÓN DE 27 DE JULIO DE 1992, DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS,
SOBRE CRITERIOS DE CONTABILIZACIÓN DE LAS PARTICIPACIONES EN LOS FONDOS DE INVERSIÓN EN ACTIVOS
DEL M ERCADO MONETARIO (F.I.A.M.M.)...................................................................................................172
8.5.1
Primera. Aplicación .................................................................................................................................174
8.5.2
Segunda. Contabilización de los ingresos producidos por las participaciones en los Fondos de Inversión en
Activos del Mercado Monetario ...............................................................................................................................175
8.5.3
Tercera. Información en las cuentas anuales .............................................................................................175
8.5.4
Cuarta. Cuentas a utilizar para registrar las operaciones relacionadas con las participaciones en Fondos de
Inversión en Activos del Mercado Monetario............................................................................................................175
8.6
RESOLUCIÓN DE 27 DE JULIO DE 1992, DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS,
POR LA QUE SE DICTAN NORMAS DE VALORACIÓN DE PARTICIPACIONES EN EL CAPITAL DERIVADAS DE
APORTACIONES NO DINERARIAS EN LA CONSTITUCIÓN O AMPLIACIÓN DEL CAPITAL DE SOCIEDADES ..............176
8.6.1
8.6.2
8.6.3
Primera. Valoración de participaciones en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias a Sociedades
177
Segunda. Contabilización por el inversor de las operaciones de aportaciones no diinerarias a Sociedades .177
Tercera. Información en la Memoria.........................................................................................................177
8.7 RESOLUCIÓN DE 20 DE DICIEMBRE DE 1996, DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE
CUENTAS, POR LA QUE SE FIJAN CRITERIOS GENERALES PARA DETERMINAR EL CONCEPTO DE PATRIMONIO
CONTABLE A EFECTOS DE LOS SUPUESTOS DE REDUCCIÓN DE CAPITAL Y DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES
REGULADOS EN LA LEGISLACIÓN M ERCANTIL (BOE DE 4 DE MARZO DE 1997) .............................................178
8.7.1
8.7.2
Norma Primera ........................................................................................................................................180
Norma Segunda........................................................................................................................................180
8.8
RESOLUCIÓN DE 20 DE ENERO DE 1997 DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS,
POR LA QUE SE DESARROLLA EL TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS REGÍMENES ESPECIALES ESTABLECIDOS EN
EL I MPUESTO SOBRE EL V ALOR AÑADIDO Y EN EL IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO (BOE DE 3 DE
MARZO DE 1997; CORRECCIÓN DE ERRORES EN BOE DE 22 DE MAYO DE 1 997)............................................181
8.8.1
Primera: Régimen simplificado.................................................................................................................185
8.8.2
Segunda: Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca...................................................................185
8.8.3
Tercera: Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección........185
8.8.4
Cuarta: Régimen especial de las agencias de viaje ....................................................................................186
8.8.5
Quinta: Régimen especial del Comercio Minorista en el Impuesto sobre el Valor Añadido .........................186
8.8.6
Sexta: Recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes minoristas en el Impuesto General
Indirecto Canario....................................................................................................................................................187
8.8.7
Séptima: Cuentas anuales.........................................................................................................................187
8.8.8
Octava: Cuentas a utilizar ........................................................................................................................187
8.9
RESOLUCIÓN DE 9 DE OCTUBRE DE 1997 DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS,
SOBRE ALGUNOS ASPECTOS DE LA NORMA DE VALORACIÓN DECIMOSEXTA DEL PLAN GENERAL DE
CONTABILIDAD ..........................................................................................................................................188
8.9.1
8.9.2
8.9.3
Primera. Aplicación del principio de prudencia.........................................................................................194
Segunda. Diferencias permanentes............................................................................................................197
Tercera. Deducciones y bonificaciones de la cuota ....................................................................................197
6
Juan Carlos Mira Navarro
8.9.4
8.9.5
8.9.6
8.9.7
8.9.8
8.9.9
8.9.10
8.9.11
Cuarta. Entidades en régimen de transparencia fiscal ...............................................................................198
Quinta. Socios o partícipes de las entidades en régimen de transparencia fiscal.........................................199
Sexta. Sociedades que tributan en régimen de los grupos de sociedades.....................................................201
Séptima. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al Impuesto sobre Sociedades ..................................203
Octava. Acontecimientos posteriores al cierre...........................................................................................203
Novena. Registro de las contingencias derivadas del Impuesto sobre Sociedades .......................................203
Décima. Tratamiento aplicable al régimen transitorio de la transparencia fiscal....................................204
Undécima. Disposición derogatoria. .....................................................................................................204
8.10
REAL DECRETO 2814/1998, DE 23 DE DICIEMBRE, POR EL QUE SE APRUEBAN LAS NORMAS SOBRE LOS
ASPECTOS CONTABLES DE LA INTRODUCCIÓN DEL EURO. ............................................................................ 205
8.10.1
Normas sobre los aspectos contables de la introducción del Euro ..........................................................206
8.10.2
Capitulo primero. Moneda en que se expresan las cuentas anuales ........................................................213
8.10.3
Capitulo segundo. Moneda en que se expresan los libros de contabilidad...............................................214
8.10.4
Capitulo tercero. Valoración de determinados elementos patrimoniales como consecuencia de la
introducción del Euro..............................................................................................................................................214
8.11
RESOLUCIÓN DE 14 DE JUNIO DE 1999 DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS
POR LA QUE SE PUBLICA LA NORMA TÉCNICA DE A UDITORÍA SOBRE EL CONCEPTO DE "IMPORTANCIA RELATIVA"
218
8.11.1
8.11.2
8.11.3
8.11.4
8.11.5
8.11.6
9.
Norma Técnica sobre el concepto de "importancia relativa"..................................................................219
Objeto de esta norma............................................................................................................................220
Importancia relativa en la planificación................................................................................................220
Importancia relativa en la ejecución del trabajo....................................................................................221
Importancia relativa en la emisión de informe.......................................................................................221
Consideraciones orientativas sobre la cuantificación y el concepto de importancia relativa ...................222
I M P U E S T O S O B R E S O C I E D A D E S .................................................................................................. 2 2 5
9.1
REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ............................................................................. 225
9.1.1
CAPITULO I. Amortizaciones...................................................................................................................225
9.1.2
CAPITULO II. Provisión para insolvencias en entidades financieras.........................................................230
9.1.3
CAPITULO III. Planes de reparaciones extraordinarias. Gastos de abandono de explotaciones económicas de
carácter temporal....................................................................................................................................................232
9.1.4
CAPITULO IV. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones
vinculadas...............................................................................................................................................................233
9.1.5
CAPITULO V. Propuestas para la valoración previa de operaciones efectuadas entre personas o entidades
vinculadas, gastos de actividades de investigación y desarrollo, de apoyo a la gestión y coeficiente de
subcapitalización. ...................................................................................................................................................234
9.1.6
CAPITULO VI. Imputación temporal de ingresos y gastos: Aprobación de criterios distintos al devengo....240
9.1.7
CAPITULO VII. Reinversión de beneficios extraordinarios .......................................................................241
9.1.8
CAPITULO VIII. Exención por reinversión en empresas de reducida dimensión. .......................................245
9.1.9
Tablas de Coeficientes de Amortización ....................................................................................................246
10.
L E Y S O B R E I N T R O D U C C I Ó N D E L E U R O ................................................................................. 2 4 7
10.1
10.1.1
10.1.2
10.1.3
10.1.4
10.1.5
10.1.6
10.1.7
EXPOSICIÓN DE MOTIVOS .............................................................................................................. 247
CAPÍTULO I ........................................................................................................................................251
CAPÍTULO II.......................................................................................................................................251
CAPÍTULO III .....................................................................................................................................253
CAPÍTULO IV......................................................................................................................................257
CAPÍTULO V .......................................................................................................................................258
DISPOSICIONES ADICIONALES ........................................................................................................261
DISPOSICIONES FINALES .................................................................................................................262
Plan General y Normativa Contable
7
8
Juan Carlos Mira Navarro
Plan General y Normativa Contable
ISBN 84-699-3135-0
9
10
Juan Carlos Mira Navarro
Plan General y Normativa Contable
11
1. Plan General de
Contabilidad
1.1 Real Decreto 743/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
El artículo octavo de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a
las Directivas de la Comunidad económica Europea en materia de sociedades, autorizó al Gobierno para que
mediante Real Decreto aprobara el Plan General de Contabilidad. La disposición final primera del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre,
prevé la elaboración del Plan General de Contabilidad, que será de aplicación en general por todas las Empresas
cualquiera que sea su forma jurídica individual o societaria.
El Plan que ahora se aprueba, sustituye al aprobado por Decreto 530/1973 de 22 de febrero, que si bien estaba
presidido por el principio de aplicación voluntaria hasta tanto que el Gobierno no dispusiera otra cosa, llevaba en
sí mismo la idea de una aplicación obligatoria y gradual. El Real Decreto-Ley 15/ 1977, de 25 de febrero en su
artículo 41, autorizó al Gobierno "para implantar de forma progresiva y con carácter obligatorio el Plan General
de Contabilidad".
El Plan General de Contabilidad, constituye el desarrollo en materia contable de la legislación mercantil, sin perjuicio del posterior desarrollo reglamentario de dicha legislación en lo que respecta a las características, condiciones y modo de elaboración de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades y a las fusiones y escisiones de sociedades.
El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes, que van precedidas por una Introducción en la
que se explican las características fundamentales del Plan General y sus principales diferencias con el Plan de
1973 y permite en algunos casos aclarar algunos conceptos previos utilizados por éste, como puede ser el concepto del grupo, etc.
La primera parte, principios contables, es un desarrollo de lo previsto en la nueva redacción del número 1 de
artículo 38 del Código de Comercio.
La segunda parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un titulo expresivo de su contenido: aunque no se intentan agotar todas las posibilidades que ciertamente se producirán en el mundo empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalización contable española alcance el mayor grado de flexibilidad que cabe pensar, no va a ser obligatorio en
cuanto a la numeración de las cuentas y denominación con los epígrafes de las cuentas anuales.
12
Juan Carlos Mira Navarro
La tercera parte, definiciones y relaciones contables, complementa el cuadro de cuentas al dar contenido a las
mismas en virtud de las definiciones que se incorporan; de esta forma se precisa, despejando cualquier clase de
duda, el contenido de cada rúbrica o partida de las cuantas anuales, lo cual no impide como es ilógico, que existan conceptos que, al no haberse incluido en el cuadro de cuentas, deban ser incorporados por el experto contable o, en su caso, incluirse en las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad o, cuando sea preciso por el número de casos o por la singularidad de los hechos contables constituir el contenido de una norma
del propio instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
En esta tercera parte, también se describen los movimientos más usuales de estas cuentas, es decir, la mecánica contable, sino que constituyen, en algunos casos, una forma de precisar el contenido de las cuentas complementando así la definición.
Para algunas cuentas, se han incorporado criterios valorativos en esta tercera parte, que complementan y, en
algunos casos, aclaran el contenido de las normas de valoración en relación con algún elemento patrimonial
concreto. La parte de definiciones y relaciones contables no será de aplicación obligatoria, excepto en aquello
que aluda o contenga criterios de valoración o sirva para su interpretación y sin perjuicio, como se indicaba anteriormente, del carácter explicativo de las diferentes rúbricas o partidas de las cuentas anuales.
La cuarta parte, cuentas anuales, de obligatoria observancia, incluye unas "Normas de elaboración de las
cuentas anuales", que recoge los requisitos para formular los modelos de cuentas anuales en su sistema normal
o abreviado, así como definiciones aclaraciones y normas sobre el contenido material y forma de cumplimentar
estos modelos. También se incorporan en esta parte los modelos de balance, de cuenta de pérdidas y ganancias
y de memoria, tanto normales como abreviados.
La quinta parte, normas de valoración, contiene debidamente clasificados por elementos patrimoniales, los
criterios de valoración, sin perjuicio el contenido valorativo que puede contener la tercera parte, además de estas
normas obligatorias de valoración, también se otorga la consideración de principios y normas de contabilidad
generalmente aceptadas, junto con los establecidos en la legislación mercantil, en la legislación específicamente
aplicable a determinados sujetos y en el propio Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, las
normas de desarrollo dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, normas que serán de obligado cumplimiento y que resultan necesarias para complementar las contenidas en el Plan General de Contabilidad o para adaptar éstas al entorno cambiante en el que desarrollan su actividad las Empresas.
El presente Real Decreto contiene también unas disposiciones transitorias que contemplan expresamente los
casos que exigen una aplicación progresaba en el tiempo de las normas contables: se fija como norma general
que los criterios de valoración que modifican los establecidos o aplicados con generalidad y con anterioridad a la
aplicación de la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las
Directivas de la Comunidad Económica Europea, en materia de sociedades, ya al desarrollo reglamentario contenido en esta disposición, no obligan a modificar la contabilización o registro de operaciones concretas.
Por otra parte, a efectos de reflejar a presente los valores de ciertos compromisos futuros o provisiones para
riesgos y gastos, de forma adecuada y de conformidad con lo establecido en las normas aplicables, será necesario establecer un período de adaptación, que evite incidencias bruscas en las cifras contables que podrían llegar
a perjudicar la propia actividad empresarial: el mismo procedimiento se prevé en otros casos, asimismo, con
carácter transitorio, se determina la aplicación del contenido de las adaptaciones sectoriales del antiguo Plan
General de Contabilidad del año 1973, en la medida en que las normas de dichas adaptaciones no se opongan a
lo establecido en la Ley citada anteriormente y en el presente Real decreto.
Por último, en las disposiciones finales, se recogen las competencias establecidas en la legislación vigente, sobre adaptación y desarrollo del Plan General de Contabilidad y sobre gastos de investigación y desarrollo.
La última de las disposiciones finales pretende aclarar el conflicto entre las normas del Plan General de Contabilidad y las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.). Ahora, el Plan General de Contabilidad se
convierte en auténtico derecho contable de obligatorio cumplimiento, desarrollo de la IV Directiva de la CEE sobre derecho de sociedades, del Código de Comercio del texto refundido Ley de sociedades Anónimas, que proclama su autonomía respecto a la norma fiscal y que contiene criterios distintos, en ocasiones claramente contradictorios, a las soluciones previstas en el R.I.S.
En el contexto actual, no parece que pueda darse una derogación pura y simple de todas las normas del R.I.S.,
que inciden en materia contable, porque podrían producirse vacíos normativos debido a que en ocasiones el
R.I.S., al ordenar una determinada forma de contabilización está imponiendo criterios de imputación temporal, de
valoración o de calificación de las distintas partidas a efectos fiscales. No obstante, salvando la vigencia de las
Plan General y Normativa Contable
13
disposiciones del R.I.S. en el ámbito normativo que le es propio, conviene declarar expresamente la derogación
de dichas disposiciones en la medida en que, interfiriendo en el ámbito contable, contraigan las normas mercantiles.
En su virtud, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el consejo de Estado y previa
deliberación del consejo de Ministros en su reunión del día 20 de diciembre de 1990,
1.1.1 Dispongo
Artículo 1º. Aprobación del Plan. Se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuyo texto se inserta a continuación.
Artículo 2°. Obligatoriedad del Plan. El Plan General de contabilidad será de aplicación obligatoria para todas
las Empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas Incluidas en la segunda parte y los movimientos contables incluidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad.
1.1.2 Disposiciones transitorias
Primera. Las valoraciones de los distintos elementos patrimoniales, conforme a los principios y normas vigentes
en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y
adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, se considerarán equivalentes al precio de adquisición, a los efectos previstos en la citada Ley.
No obstante lo anterior, si la empresa opta por adaptar las valoraciones de sus elementos patrimoniales a los
principios y normas establecidas en la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, la modificación
del valor de los activos y pasivos en las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio en que sea de aplicación el Plan General de Contabilidad se hará teniendo como contrapartida las cuentas de reservas o la cuenta
de capital en el caso de los empresarios individuales.
Segunda. Las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicación de este Real Decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad.
Tercera. Las pérdidas por diferencias de cambio moneda extranjera, correspondientes a ejercicios anteriores a la
entrada en vigor de la Ley 19/ 1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a
las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, deberán amortizarse en un plazo
que no podrán exceder de tres años, contados desde el inicio del primer ejercicio cerrado con posterioridad a 30
de junio de 1990, límite del vencimiento de la operación correspondiente.
Cuarta. Las Empresas que tuviesen déficit entre los compromisos y riesgos totales devengados por pensiones y
los asegurados y cubiertos contablemente hasta ejercicio anterior a la entrada en vigor de la ley 19/1989, de 25
de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica
Europea en materia sociedades, deberán dotar sistemáticamente las provisiones correspondientes hasta completar dicho déficit en los siguientes plazos, contados desde el inicio del primer ejercicio que se cierre con posterioridad a 30 de junio de 1990:
a) Para las provisiones correspondientes a las pensiones causadas al inicio del referido ejercicio: siete años.
b)
Para las provisiones correspondientes a las pensiones no causadas al inicio del referido ejercicio: quince
años.
Quinta.
1.
Cuando al inicio del primer ejercicio en que sea de aplicación el Plan General de Contabilidad exista algún
contrato de arrendamiento financiero vigente que cumpla las condiciones establecidas en la norma de valoración quinta, letras f) y g), de dicho Plan, la Empresa arrendataria podrá optar por:
a)
Contabilizar las cuotas pendientes de vencimiento a esa fecha conforme al criterio utilizado en ejercicios
anteriores para registrar las cuotas ya vencidas.
14
Juan Carlos Mira Navarro
b)
Aplicar lo dispuesto en la norma de valoración quinta, letras f) y g) del Plan General de Contabilidad con
carácter retroactivo, reflejando los activos y pasivos que hubieran surgido a esa fecha de haber aplicado
esta norma contable desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero. En este caso, la diferencia valorativa, que surja para el arrendatario, se inscribirá en cuentas de reservas dentro de los fondos propios de
la Empresa arrendataria, una vez deducido el impuesto sobre beneficios diferido que deberá mostrarse en la
correspondiente partida del pasivo.
2.
Cuando sean varios los contratos de arrendamiento financiero vigentes, la opción elegida de entre las dos
permitidas en el número 1 anterior deberá ser aplicada a todos ellos.
Sexta. Para el primer ejercicio cerrado con posterioridad a 30 de junio de 1990, en el cuadro de financiación se
podrán omitir las cifras correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior.
1.1.3 Disposiciones finales
Primera. El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de contabilidad y Auditoria de Cuentas
aprobará, mediante Orden ministerial las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Estas
adaptaciones sectoriales se elaborarán tomando en consideración las características y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecuándose al mismo tanto las normas y criterios de valoración como la estructura nomenclatura y terminología de las cuentas anuales.
Segunda. El Ministro de Economía y Hacienda a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas
podrá modificar, mediante Orden ministerial el criterio de amortización de los gastos de investigación y desarrollo
establecido en el Plan General de Contabilidad.
Tercera. El Ministro de Economía y Hacienda a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas y
mediante Orden ministerial, podrá adaptar las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales a las
condiciones concretas del sujeto contable.
Cuarta. El Ministro de Economía y Hacienda a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas y
mediante Orden ministerial, podrá modificar los plazos establecidos en las disposiciones transitorias tercera y
cuarta de este Real Decreto, en razón de las especiales circunstancias que puedan concurrir en sectores de
actividad concretos, asimismo, en función de las características de determinadas operaciones económicas, podrá
establecer la aplicación en el tiempo del Plan General de Contabilidad en aspectos no contemplados en las disposiciones transitorias del presente Real Decreto.
Quinta. El Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales en relación
con las normas de valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales sin perjuicio de lo dispuesto en
la disposición final tercera.
Sexta. La presente norma entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado".
El Plan General de Contabilidad será obligatorio, en los términos previstos en el artículo 2º, para los ejercicios
que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1990.
Séptima. Derogado por la ley 43/95 del impuesto de sociedades.
1.1.4 Disposición derogatoria
Se deroga el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, y las demás normas de igual o inferior rango que se opongan a
lo establecido en el presente Real Decreto.
1.2 Introducción
I
1.
Con la aprobación del Plan General de Contabilidad por el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, España se
incorporó a las tendencias modernas sobre normalización contable Durante los 17 años de su existencia, ha
recogido el progreso contable procedente sobre toco de los trabajos de las Organizaciones Internacionales y
en particular en la Comunidad Económica Europea (CEE). Esta evolución ha tomado carta de naturaleza por
medio de las adaptaciones sectoriales aprobadas en el curso del tiempo y de otras realizaciones del Instituto
Plan General y Normativa Contable
15
de Planificación Contable, hoy suprimido por haberse integrado en el Instituto de Contabilidad y Auditoria de
Cuentas creado por la Ley 19/1988, de 12 de junio.
La normalización contable conduce a que las cuentas anuales de las empresas y, en su caso, de los grupos
de empresas, formuladas con arreglo a principios contables, sean comparables, con este requisito entendido
internacionalmente, la información contable de cada país rompe fronteras y salva obstáculos que hoy no tienen razón de ser, contribuyendo de modo importante al desarrollo económico de los pueblos, a la expansión
del mundo de los negocios y al desenvolvimiento de las relaciones económicas internacionales.
En armonía con este enfoque moderno, la contabilidad se sitúa muy especialmente en el área de la información económica, de máxima utilidad para el órgano de decisión de la empresa y para atender las demandas
de los diversos agentes económicos, hoy legitimadas por el Derecho de muchos países.
2.
El instrumento técnico y básico de nuestra normalización contable, de modo análogo a otros países europeos, es el Plan General de Contabilidad, pero la normalización contable no se agota con dicho texto, sino
que ha de desarrollarse convenientemente con objeto de cubrir el inmenso espacio que corresponde a la
información contable.
La actividad desplegada en el área de la normalización contable en nuestro país quedaría incompleta si al
Plan General de Contabilidad de 1973 no se añadieran los desarrollos del mismo realizados por el Instituto
de Planificación contable y el esfuerzo realizado por la Universidad y por los profesionales, expertos y estudiosos de la disciplina contable. En este contexto cabe referirse a la pluralidad de investigaciones llevadas a
cabo en los últimos años, a los numerosos artículos publicados en revistas técnicas y a las obras, también
numerosas, que han visto la luz pública en las dos últimas décadas, Todas estas realizaciones forman hoy
un cuerpo de doctrina del mayor interés para interpretar las normas legales y aplicar las reglas técnicas
contenidas en el nuevo PGC.
El empresariado, por su parte, ha contribuido también a cimentar la normalización contable española aceptando de buen grado la aplicación del PGC de 1973 y sus desarrollos sectoriales.
Algunas reflexiones sobre la materia que se viene examinando permiten afirmar que nuestro país en los
momentos actuales se encuentra en condiciones adecuadas para afrontar la nueva etapa que se Inicia con
la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de
la Comunidad Económica Europea (CEE) en materia de sociedades, cuyo desarrollo, en la parte que afecta
al derecho contable, está contenido en el PGC, texto que sustituye al aprobado por el gobierno en 1973.
3.
La libertad de establecimiento prevista en los artículos 52 y siguientes del Tratado de Roma implica la necesaria armonización del Derecho de Sociedades de los Estados miembros de la CEE. Salvo alguna excepción, la armonización llevada a cabo hasta ahora se ha realizado por medio de Directivas, dos de las cuales
se refieren concretamente a la información contable. La cuarta Directiva, notificada a los Estados miembros
el 25 de julio de 1978, trata de las cuentas anuales de las sociedades de capital, afectando en España a las
sociedades anónimas, a las sociedades de responsabilidad limitada y a las sociedades en comandita por
acciones. Esta Directiva persigue varios objetivos, como se indica en su preámbulo, entre otros, proteger a
los socios y a los terceros, lograr que las informaciones contenidas en las cuentas anuales sean comparables y conseguir que estos documentos expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y
de los resultados de la sociedad.
Como continuación lógica de este texto comunitario se encuentra la séptima Directiva notificada a los Estados miembros el 13 de junio de 1983, regulando las cuentas consolidadas de los grupos de empresas. Esta
Directiva persigue los mismos objetivos que la cuarta Directiva, aunque referidos en este caso a los mencionados grupos.
Las dos Directivas citadas constituyen pues importantes realizaciones sobre normalización contable internacional. Obsérvese que estos textos no se reducen a meras recomendaciones dirigidas a los Estados en general o a la profesión contable, como es el caso de ciertos pronunciamientos o declaraciones emanados de
otras Organizaciones Internacionales, sino que su aplicación tiene fuerza coactiva para los Estados miembros de la CEE, los cuales han debido armonizar sus respectivos derechos nacionales a las Directivas mencionadas dentro de los plazos previstos por éstas. Es evidente que la cuarta y la séptima Directiva han supuesto un avance muy importante en el Derecho Contable europeo, enriquecido todavía más por las disposiciones promulgadas por los Estados miembros durante estos últimos años al cumplimentar las exigencias
comunitarias.
16
Juan Carlos Mira Navarro
4.
La incorporación de España a las Comunidades Europeas obligaba a la armonización de nuestras normas
contables con la cuarta y la séptima Directivas. Esta armonización se ha llevado a efecto por la Ley 19/1989,
de 25 de julio, la cual, en lo que se refiere al área contable, representa un verdadero estatuto de la información contable española y un paso muy avanzado en el proceso de Internacionalización de la misma. En
cuanto a dicha materia, esta Ley ha modificado sustancialmente el Código de comercio y las Leyes de Sociedades Anónimas, de sociedades de Responsabilidad Limitada y de Sociedades Anónimas Laborales, así
como la regulación existente en el primero de los textos citados respecto a las sociedades en comandita por
acciones.
Además, de acuerdo con las disposiciones del artículo 8° de la mencionada ley contenido en la disposición
final primera del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, el Gobierno está autorizado para
aprobar, mediante Real Decreto, el PGC adaptado a la vigente legislación mercantil, así como las modificaciones necesarias como consecuencia de cambios introducidos al respecto en las Directivas comunitarias.
Por otra parte y según resulta del mismo artículo, el Ministro de Economía y Hacienda queda también autorizado para aprobar, a propuesta del Instituto de contabilidad y Auditoria de Cuentas, las adaptaciones sectoriales cuando la naturaleza de la actividad de tales sectores exija un cambio en la estructura, nomenclatura y
terminología de las cuentas anuales.
5.
En trámite de aprobación por las Cortes Generales la Ley 19/1989, de 25 de julio, el Instituto de Contabilidad
y Auditoria de Cuentas procedió a trabajar en el borrador del nuevo PGC con el fin de que estuviera elaborado en el más breve plazo posible.
Estas tareas estuvieron a cargo de una comisión de expertos, integrada por técnicos del propio Instituto y de
profesores y profesionales que participaron en la preparación del texto aportando sugerencias y observaciones muy útiles, algunas de contenido global o general y otras sobre el tratamiento de operaciones específicas. La composición de este grupo de expertos perseguía el planteamiento de soluciones contables a incluir
en el Plan General de Contabilidad, en una doble perspectiva, de una parte, la teórica, de mayor pureza y,
de otra, la pragmática fundada en la vivencia día a día de la dinámica y del casuismo propio del mundo de
los negocios.
6.
De lo expuesto en los apartados anteriores se deduce claramente que el PGC, ajustado a las correspondientes disposiciones de la Ley 19/1989, de 25 de julio y, por tanto, a la normativa comunitaria, es la obra de
un conjunto muy amplio de expertos, profesionales y estudiosos, cuya actividad se inserta en las diferentes
parcelas que abarca la información económica y financiera en el mundo moderno. En algunos de sus puntos
más controvertidos, dicho texto puede considerarse como la expresión de una especie de síntesis entre la
teoría pura defendida por ciertos grupos de estudiosos y el pragmatismo propio de los profesionales interesados en la empresa. Por estos motivos el nuevo PGC se presenta con un razonable equilibrio, su fundamentación radica, por un lado, en concepciones doctrinales aceptadas plenamente por los círculos intelectuales y, por otro, ciertas soluciones específicas se han inspirado también en prácticas contables sanas y fecundas.
7.
El PGC no rompe con el aprobado por el Gobierno en 1973. En cuanto a sus líneas generales, se ha procurado que las modificaciones introducidas en él sean las menores posibles, con objeto de que el enlace entre
los dos textos pueda producirse sin causar dificultades adicionales a las empresas téngase en cuenta, además, que el Plan de 1973 fue asumido por profesionales y expertos, y aún por los propios empresarios sin
mayores inconvenientes, cumpliendo también satisfactoriamente con las exigencias didácticas a las que debe atender.
II
El Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas no ha encontrado pues, razones de peso que aconsejaran la sustitución del modelo hasta ahora vigente por otro. Buena parte de las personas con solvencia científica o profesional consultadas sobre esta cuestión se mostraron del mismo parecer.
No obstante lo indicado, el PGC contiene variaciones importantes si se compara con el de 1973, las cuales
vienen impuestas, en determinados casos, por las propias Directivas comunicarlas, cuyo vehículo transmisor
a nuestro país es la Ley 19/1989, de 25 de julio, en otros, para introducir el progreso contable más reciente,
y por último, en algunos para cubrir lagunas existentes en el texto de 1973 o para habilitar soluciones adecuadas sobre nuevas operaciones o nuevas formas de operar que han tomado carta de naturaleza durante
los últimos años en el mundo de los negocios.
8.
El PGC tiene la siguiente estructura:
•
Principios contables.
•
Cuadro de cuentas.
Plan General y Normativa Contable
•
Definiciones y relaciones contables.
•
Cuentas anuales.
•
Normas de valoración.
17
Si se compara con el texto de 1973 se observará que contiene un apartado más. Se trata de la primera parte
destinada a los principios contables.
Quedan pendientes importantes trabajos que se desarrollarán posteriormente por el Instituto de Contabilidad
y Auditoria de Cuentas. A título meramente orientativo se citan:
9.
•
Metodología de las cuentas de los grupos de sociedades o cuentas consolidadas.
•
Revisión de las normas de adaptaciones sectoriales.
•
Formulación de nuevas normas de adaptaciones sectoriales destinadas a los sectores de actividad económica que lo precisen.
•
Establecimiento de normas y criterios de valoración complementarios relativos a operaciones o circunstancias específicas.
•
Elaboración de normas contables sobre fusiones y escisiones.
•
Desarrollo de criterios contables en relación con los nuevos instrumentos financieros.
Como se acaba de indicar, la primera parte comprende los principios contables. Se ha considerado convenientemente que el PGC incluya esta materia, desarrollando, sistematizando y complementando lo dispuesto
en el artículo 38 del Código de Comercio.
Nota importante a tener en cuenta por profesionales y expertos es la prevalencia del principio de prudencia
sobre los demás principios, lo que queda perfectamente explicado en la primera parte del Plan. Prevalencia
que en todo caso estará subordinado a la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales.
10. Al tratar de los principios contables es obligado un breve comentario sobre la imagen fiel, figura que tuvo su
origen en el Reino Unido y que ha tomado entidad hace pocos años en los Estados comunitarios por vía de
la cuarta Directiva. La imagen fiel si bien no es un concepto cerrado y delimitado trata de transmitir la doble
noción de imparcialidad y objetividad que se debe perseguir en la elaboración de las cuentas anuales.
La imagen fiel es el corolario de aplicar sistemática y regularmente los principios contables, entendiendo
estos como el mecanismo capaz de expresar la realidad económica de las transacciones realizadas.
A tal fin, no sería aplicables las disposiciones legales o exigencias jurídicas, en materia de contabilidad, relativas a una operación que fueran, excepcionalmente. Incompatibles con la imagen fiel que deben mostrar las
cuentas anuales.
De este modo la empresa deberá ajustar sistemáticamente la contabilidad y sus cuentas anuales a los principios legales que les sean aplicables, excepto cuando esta aplicación conduzca a que los registros o la formulación de las cuentas anuales distorsione la imagen que un tercero podría formarse sobre la 'verdadera',
en términos económicos, situación patrimonial y financiera y de los resultados habidos en el ejercicio.
Las cuentas anuales constituyen la información que necesariamente debe ser accesible a una pluralidad de
agentes económicos y sociales, interesados en la situación presente y futura de determinadas sociedades,
entre los cuales se encuentran: accionistas, acreedores, trabajadores, Administración Pública e incluso
competidores.
El mantenimiento de la comunidad de intereses en que se basa una empresa moderna se apoya fundamentalmente en la transparencia y la fiabilidad de la información económico-financiera que se ofrece.
Así pues, la información contenida en las cuentas anuales debe ser:
•
Comprensible: la información ha de ser, dentro de la complejidad del mundo económico, fácil de entender por los usuarios.
•
Relevante: debe contener la información verdaderamente significativa para los usuarios sin llegar al exceso de información que iría en contra de la característica anterior.
•
Fiable: ausencia de errores significativos en la información suministrada a fin de cumplir el objetivo que
se pretende.
18
Juan Carlos Mira Navarro
•
Comparable: la información debe ser consistente y uniforme en el tiempo y entre las distintas empresas.
•
Oportuna: la información debe producirse en el momento que sea útil para los usuarios y no con un
desfase temporal significativo.
Estas notas, que en algunos casos pueden ser contradictorias entre sí, es necesario aplicarlas de forma que
se consiga el equilibrio deseado.
Es responsabilidad de quienes formulan y firman las cuentas anuales que la información contenida en las
mismas reúna las características señaladas, sin perjuicio de que se establezca, en algunos casos, el procedimiento obligatorio de la auditoria de las cuentas anuales.
Nuestra reciente reforma contable llevada a cabo por la Ley 19/1989, de 25 de julio, ha introducido en el derecho nacional y concretamente en el artículo 34 del código de Comercio la figura de la imagen fiel con el carácter preferencial que se acaba de indicar. Obviamente, así tenía que ser para que nuestras normas contables quedaran adaptadas a las disposiciones de la cuarta y de la séptima Directivas.
Desarrollando el citado artículo 34, el nuevo PGC sigue la doctrina expuesta más arriba, estableciendo en la
primera parte del mismo, párrafo 1° del apartado 1 que “La aplicación de los principios contables incluidos en
los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa”.
11. La segunda parte del PGC comprende el cuadro de cuentas que sigue la clasificación decimal. Si se compara este texto con el de 1973 se observarán algunas diferencias que van a ser comentadas a continuación.
En primer lugar, hay que citar la supresión del grupo ocho, destinado, en el Plan de 1973, a las cuentas de
resultado. El contenido de este grupo, en forma más simplificada, se ha trasladado en el nuevo PGC al grupo uno, cuenta 129, pérdidas y ganancias.
La supresión de este grupo se debe a que en el Plan del año 1973 tenía una mera finalidad de reclasificación de las diversas partidas para obtener los resultados parciales y márgenes que se establecían en la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Con respecto al grupo cero destinado en el texto de 1973 a las cuentas de orden y especiales, conocidas en
la actualidad como cuentas fuera de balance, se ha decidido su no inclusión en el nuevo PGC, optándose
por la información correspondiente a las operaciones fuera de balance dentro de la memoria. No obstante.
Pueden utilizarse los grupos ocho y cero en los casos que estimen conveniente, a efectos de su propia gestión o para reflejar contablemente algunos de los datos que constituyen el contenido de la memoria así como
los márgenes previstos en la cuenta de pérdidas y ganancias. El grupo nueve, que en el Plan de 1973 se reservaba para la contabilidad interna o analítica queda también sin desarrollar: de modo que podrá ser utilizado libremente por la empresa del modo que sea más conveniente para su gestión, a estos efectos hay que
indicar que dicha contabilidad interna podrá desarrollarse por la empresa de la forma que considere más
adecuada para sus fines.
En segundo lugar, por lo que se refiere al contenido del cuadro de cuentas, este aparece más completo que
en el texto de 1973. Se han cubierto lagunas existentes en el mismo y se han incluido cuentas destinadas a
operaciones aún inéditas en el referido año. No obstante, hay que advertir la posibilidad de que el nuevo
PGC presente algunos vacíos puesto que una obra de tal naturaleza dirigida a la empresa como principal
protagonista del mundo de los negocios, no puede abarcar el casuismo tan rico y tan variado que condiciona
la actividad. Por tanto, al dictado de una elemental previsión, las empresas dispondrán de facultad para cubrir los eventuales vacíos del texto, utilizando para ello las reglas técnicas más afines deducidas de los principios que informan el Plan.
12. La tercera parte del nuevo PGC se dedica a las definiciones y relaciones contables. Cada uno de los grupos,
subgrupos y cuentas que los integran, son objeto de una definición en la que se recoge el contenido y las características más sobresalientes de las operaciones que configuran las cuentas integradas en ellos. Estas
definiciones permiten comprender mejor la concepción del Plan, aclarar el sentido del lenguaje técnico utilizado en las relaciones contables y facilitar la solución de los problemas a que den lugar en las relaciones
contables y facilitar la solución de los problemas a que den lugar las operaciones cuya contabilización no figura expresamente en el texto o en el caso de los vacíos que existan en él.
Plan General y Normativa Contable
19
Las relaciones contables propiamente dichas, describen los motivos más comunes o generales de cargo y
abono de las cuentas de tres cifras, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Por consiguiente, cuando se trate de operaciones cuya contabilización no está expresada particularmente en el texto,
se deber formular el asiento o asientos que procedan utilizando los criterios que en éste se establecen.
El cuadro de cuentas así como los movimientos de las mismas contenidos en la segunda y tercera parte de
este Plan son de aplicación facultativa por parte de las empresas. No obstante es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de
las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias.
La aplicación facultativa de los movimientos contenidos en la tercera parte del Plan abre a las empresas diversas posibilidades, entre las que conviene destacar la relativa a las cuentas de existencias.
En principio, el Plan opta por un sistema especulativo al definir los movimientos de las cuentas del grupo
tres; no obstante, si la empresa considera más operativo para su gestión el que dichas cuentas reflejen a lo
largo del ejercicio el importe que en cada momento se mantiene invertido en almacenes, podrá optarse por
la llevanza de las cuentas de existencias mediante un sistema administrativo.
13. La cuarta parte del PGC se refiere a las cuentas anuales. Materia del máximo interés por se la culminación
del desarrollo contable del ejercicio y porque constituyen el instrumento transmisor de la información contable a los distintos agentes económicos y sociales. Las cuentas anuales comprenden:
•
El balance.
•
La cuenta de pérdidas y ganancias.
•
La memoria.
El cuadro de financiación conforme a lo establecido en el Código de Comercio y en Texto Refundido de la
Ley de Sociedades Anónimas no se configura como un documento independiente dentro de las cuentas
anuales sino como una parte más de la memoria cuando venga exigido por una disposición legal.
14. En las normas para la elaboración de las cuentas anuales se establecen normas obligatorias para la elaboración de estos documentos en sus modelos normal o abreviado, según las siguientes reglas:
•
Los modelos normales son de aplicación a las sociedades anónimas, incluidas las laborales, a las sociedades de responsabilidad limitada y a las sociedades en comandita por acciones, salvo que se trate
de sociedades medianas y pequeñas, de acuerdo con los límites establecidos en el Texto Refundido de
la Ley de Sociedades Anónimas, las cuales podrán utilizar los modelos abreviados del balance y de la
menor a y, en su caso, de la cuenta de pérdidas y ganancias.
•
Las sociedades no comprendidas en el párrafo anterior y los empresarios individuales formularán sus
cuentas anuales aplicando los modelos abreviados.
15. En el PGC el balance presenta la síntesis de las cuentas patrimoniales, reflejando la posición estática de un
patrimonio en su componente activa y pasiva, y todo ello referido al cierre del ejercicio. El balance queda
ajustado al contenido del artículo 35, apartado 1 del código de Comercio, e igualmente al del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y a las disposiciones de la cuarta Directiva.
La opción del legislador se ha inclinado por un solo modelo, frente a las alternativas contenidas en la cuarta
Directiva, el de forma horizontal o de cuenta, criterio que es el seguido por este Plan. Esta opción tiene su
apoyo en las propias prácticas españolas. Ya que el balance en forma vertical o de lista apenas se ha utilizado por nuestras empresas.
Examinando el contenido pormenorizado del modelo de balance, el experto deducirá que este documento,
unido a la información de la memoria y con la de la cuenta de pérdidas y ganancias, reúne aptitud suficiente
para formular el análisis fundamental, tan importante hoy para la toma de decisiones por los distintos agentes económicos.
16. La cuenta de pérdidas y ganancias cuantifica la renta de la empresa y describe su formación.
20
Juan Carlos Mira Navarro
En nuestro país, lo mismo que para el balance, la opción del legislador se ha inclinado por un solo modelo,
eligiendo entre los cuatro que establece la cuarta Directiva, el de forma de cuenta y clasificación de los gastos por naturaleza.
La estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias está ajustada a lo dispuesto en el artículo 35, apartado 2
del Código de Comercio, e igualmente al del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, distinguiendo los resultados de explotación, los financieros, los extraordinarios y el total de los del ejercicio antes
y después de impuestos.
17. Conforme al apartado 3 del citado artículo 35, la memoria completará, ampliará y comentará la información
contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por su parte, el artículo 200 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas establece las indicaciones que deberá contener la memoria,
además de las específicamente previstas por el código de comercio y por el resto del articulado de dicho
Texto Refundido.
La complejidad que hoy ofrecen muchas de las operaciones empresariales, los cambios, a veces profundos,
que se producen en la estructura económica y financiera de la empresa y las demandas propias del mundo
moderno sobre información detallada y dinámica de ciertos hechos acaecidos en el ejercicio, o en el período
comprendido entre la fecha de cierre del ejercicio y aquélla en que se formulen las cuentas anuales, han
determinado la insuficiencia del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias como documentos expresivos de la imagen fiel de la unidad económica. De aquí la importancia creciente que toma la memoria y la razón de su integración en las cuentas anuales.
Si se compara la memoria del PGC con su equivalente (denominado anexo) del texto de 1973, se observarán diferencias sensibles. La información que contiene la primera es más completa y más realista, y no sólo
por la cantidad de datos que deben cumplimentarse, sino también por la calidad de los mismos y por su significación en el contexto informativo.
Antes de terminar este apartado, una breve referencia al punto 20 de la memoria que contiene el modelo del
cuadro de financiación. Este documento no está recogido en la cuarta Directiva, lo que originó buen número
de críticas al texto comunitario. El legislador español, siguiendo nuestra tradición sobre el cuadro de financiación, iniciada con el Plan de 1973, y de acuerdo con la legislación de la mayor parte de los Estados
miembros, ha conservado en nuestro Derecho nacional dicho documento (artículo 35, apartado 3 del Código
de Comercio y artículo 200 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) por cuya razón ha saldo objeto del debido desarrollo en el nuevo PGC.
Las notas sustanciales del cuadro de financiación contenidas en el PGC varían con respecto al modelo del
texto de 1973, la estructura del primero, además de presentarse con mayor detalle, corresponde a unos criterios conceptualmente diferentes.
El cuadro de financiación está concebido no como un estado de variaciones patrimoniales, sino como una
descripción de la financiación básica que ha entrado en la empresa y de su inversión o empleo, así como su
incidencia en las variaciones del circulante: y todo ello referido al ejercicio corriente y al procedente. Se trata
en definitiva de un estado de origen y aplicación de fondos, donde se muestran separadamente los totales,
ajustados, de los origines y aplicaciones de fondos así como la variación del circulante.
18. La quinta parte del Plan comprende las normas de valoración. Están ajustadas a las reglas contenidas en el
Código de comercio y en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y constituyen un desarrollo
de los principios contables a los que se refiere la primera parte del Plan.
Las normas de valoración del nuevo Plan suponen un buen avance si se comparan con las del texto de
1973. Las primeras incluyen no solo el pensamiento europeo reflejado en la cuarta Directiva sino también el
progreso contable de los últimos años. Como puede observarse dichas normas se inspiran particularmente
en el principio de prudencia dado el carácter preferencial del mismo, principio que se aplica en el marco de
una razonable flexibilidad.
En esta línea de pensamiento merece destacar la atención que prestan las normas de valoración a la amortización de los bienes que reúnan la condición de amortizables y a las provisiones que habrán de dotarse en
los casos de pérdidas reversible.
Por otra parte, se profundiza en la valoración de los créditos y deudas, incluso de los comerciales cuando su
vencimiento excede de doce meses, distinguiendo, según los casos, entre el principal de los mismos y sus
Plan General y Normativa Contable
21
intereses: estos últimos a imputar en los ejercicios que corresponda en aplicación de estrictos criterios financieros.
Muy importante es el apartado 14 de las normas, referente a los activos y pasivos cuyo valor está condicionado por fluctuaciones en moneda extranjera. Se trata de una materia controvertida sobre la que existen diferentes posiciones, siendo objeto de polémica en el plano doctrinal y de ciertas diferencias en los derechos
nacionales. La opción elegida en estas normas no está fijada en la cuarta Directiva, que no ha establecido
ninguna regla, siquiera sea de carácter orientativo, dirigida a aproximar la pluralidad de puntos de vista que
se sostienen sobre este particular.
El Plan, a semejanza de otros Estados miembros, ha optado por un criterio mixto con rasgos tradicionales
inspirados en el principio de prudencia. En este sentido las diferencias de cambio no realizadas se tratan con
mucha cautela, obligando a imputar a resultados las negativas y permitiendo llevar las positivas a la cuenta
de resultados únicamente en casos muy concretos y justificados.
Finalmente, este plan comprende algunas reglas de valoración acerca del IVA, las subvenciones de capital y
el impuesto sobre Sociedades: muy importante esta última por afectar a una materia nueva como es la de
considerar dicho impuesto como gasto del ejercicio, en el importe económicamente devengado, con independencia del impuesto a pagar.
III
19. Otra característica de este Plan consiste en la amplia atención que dedica a las operaciones intersocietarias.
En este sentido se contemplan, mediante subgrupos específicos y a veces por medio de cuentas concretas,
tales operaciones distinguiendo en cada caso las que corresponden a empresas del grupo propiamente dicho y a las empresas multigrupo y asociadas.
A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de dominio, directa o indirecta,
análoga a la prevista en el artículo 42.1 del Código de comercio para los grupos de sociedades o cuando las
empresas estén dominadas, directa o indirectamente, por una misma entidad o persona física.
El concepto de dominio establecido en el párrafo anterior, no limita el concepto de grupo al caso de que el
dominio corresponda a una sociedad mercantil española, ya que lo extiende a los casos en que la vinculación se produce a través de entidades extranjeras y a través de personas físicas, nacionales o extranjeras.
Se entenderá que una empresa es asociada cuando sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado anteriormente, alguna o algunas de las empresas que lo forman, incluida la entidad o persona
física dominante, ejerza sobre tal empresa una influencia notable, a estos efectos se presumirá que existe tal
influencia notable cuando se produzca una participación en el capital de la empresa, que se reputa asociada,
de al menos el 20% o del 3% si ésta cotiza en bolsa.
En las partidas correspondientes a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas
multigrupo; se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por una empresa del grupo o la entidad o persona física dominante, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.
No todas las operaciones intersocietarias están contempladas explícitamente en el cuadro de cuentas. Por
consiguiente, cuando se trate de alguna operación en la que concurra esta circunstancia, la propia empresa
deberá abrir la cuenta o cuentas de tres cifras (o de cuatro o más cifras) en el subgrupo que corresponda;
cuentas que utilizará en el desarrollo contable de la operación en cuestión. En definitiva, el Plan persigue
que la información de las operaciones intersocietarias, con distinción entre grupo y asociación, figure separadamente de las demás.
20. Cuestión importante que se debe comentar es la referente a las provisiones, las cuales han sido objeto de
variaciones y tienen un nuevo tratamiento en este Plan. Las variaciones respecto al Plan de 1973 afectan,
por una parte, al contenido de las provisiones, que queda ampliado y, por otra, a los asientos a formular para
la dotación y empleo de las mismas.
El Plan incluye en el subgrupo 14 una nueva modalidad de provisiones destinadas a cubrir ciertos riesgos y
gastos. Su definición, coincide con la establecida en el artículo 188 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, estableciéndose que las provisiones para riesgos y gastos tendrán por objeto cubrir gastos
originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas
22
Juan Carlos Mira Navarro
en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del balance, sean probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se producirán.
En el Plan de 1973 las correcciones valorativas del inmovilizado material e inmaterial, salvo algún caso excepcional, como el de terrenos, se realizaban solamente por medio de las amortizaciones. Por el contrario,
en el nuevo Plan dichas correcciones se efectuarán utilizando también las provisiones. Por consiguiente, en
cuanto al inmovilizado material e inmaterial, amortizaciones y provisiones se compatibilizan en los casos
concretos en que concurran aquellas circunstancias que requieran la aplicación de unas y otras.
Este enriquecimiento de las correcciones valorativas, cuyo origen se encuentra en la cuarta Directiva, conduce a facilitar una información contable más pura por el hecho de distinguir en el inmovilizado material e
inmaterial las depreciaciones irreversibles causadas por su intervención en el proceso productivo y por la
obsolescencia tecnológica de aquellas otras depreciaciones reversible producidas por otros motivos.
Con las nuevas provisiones se profundiza en el principio de prudencia, contribuyendo así a que las cuentas
anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Este Plan modifica, en algunos casos, las relaciones contables de las provisiones tal y como se contemplan
en el texto de 1973. En los casos de provisiones que corrigen valores de inmovilizado o de activos del grupo
cinco, se establece la aplicación directa de las mismas a los o de activos por las pérdidas realizadas y se regulan las dotaciones por diferencias.
En las provisiones por operaciones de tráfico, el tratamiento es diferente al señalado en el párrafo anterior,
ya que a final de ejercicio se deberá anular la provisión inicial, con abono a cuentas de ingreso, y se dota la
provisión por el importe estimado a esa fecha. No obstante en la provisión para insolencias de tráfico se admite también un tratamiento individualizado, pero unos resultados análogos al anterior.
21. Novedad del PGC que merece destacarse es la relativa a la contabilización del impuesto sobre Sociedades.
En el texto de 1973, este impuesto, siguiendo el criterio tradicional, se consideraba como la participación del
Estado en el beneficio de la empresa. Por el contrato, en este Plan, el Impuesto sobre Sociedades figura
como uno de los gastos de la unidad económica. Este criterio moderno está reconocido unánimemente por
la doctrina; las Organizaciones Internacionales lo han confirmado en sus informes y pronunciamientos y la
CEE lo ha incluido en la cuarta y en la séptima Directivas. Por su parte, nuestro Texto Refundido de la Ley
de Sociedades Anónimas lo ha recogido en su artículo 189 al regular la estructura de la cuenta de pérdidas y
ganancias.
La contabilización como gasto del Impuesto sobre Sociedades presenta el problema de determinar la cuantía a considerar como gasto del ejercicio; cuantía que no tiene por qué coincidir con el importe de la liquidación tributaria que determina el importe a ingresar en la Hacienda Pública. La no coincidencia entre las dos
cantidades citadas obedece lógicamente a las discordancias existentes en casi todos los países entre las
normas contables y las normas tributarias.
El principio de devengo exige que el Impuesto sobre Sociedades que debe soportar el ejercicio sea el que
corresponda al beneficio contable propiamente dicho y no a la base imponible del impuesto, ya que de no
ser así se desviaría la información contable por el hecho de que uno de los componentes de la cuenta de
pérdidas y ganancias estaría cuantificado aplicando normas tributarias.
Para establecer la cuantía del Impuesto sobre Sociedades que debe contabilizarse como gasto del ejercicio,
el método más aceptado es conocido como método del efecto impositivo, el cual, con algunas diferencias
más bien de matiz, se viene aplicando en varios Estados comunitarios. Este método es el seguido por este
Plan; su descripción figura en el apartado 16 de quinta parte de este texto.
22. En armonía con la reciente legislación el PGC distingue los plazos de las operaciones según se trate de
hasta doce meses o por encima de este período temporal. La nueva clasificación deroga la tradicional del
texto de 1973, conforme a la cual los plazos se distinguían en a corto, a medio y a largo.
En este Plan se exige que en los créditos y deudas a más de un año, la parte de los mismos que, en su caso, haya de vencer en los próximos doce meses deberá contabilizarse en el circulante.
23. El arrendamiento financiero (leasing) ha sido objeto de nueva regulación en la disposición adicional séptima
de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre Disciplina e Intervención de las entidades de crédito. Entre las notas
sustanciales que contiene esta regulación debe señalarse, a efectos de la aplicación del PGC, la que se re-
Plan General y Normativa Contable
23
fiere a la opción de compra. Según el apartado 1 de la citada disposición adicional séptima, "el contrato de
arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario".
En el plano de la información contable, la doctrina aparece dividida en cuanto a la contabilización por el
usuario de los bienes en régimen de arrendamiento financiero, con un criterio predominante económico, algunos círculos profesionales estiman que los derechos sobre el activo deben figurar en el balance de la empresa arrendataria. Quienes así opinan se apoyan en que, con su criterio, la información contable es más
realista por expresar la capacidad que tiene la unidad económica para producir bienes o servicios. Otros círculos profesionales piensan de modo distinto. Según tales círculos, en las operaciones de arrendamiento no
existe transmisión de dominio, sino únicamente transmisión del uso de los bienes objeto del contrato. La
propiedad, pues, de estos bienes continúa siendo de la empresa arrendadora en cuyo balance figurarán incluidos los mismos.
Las normas de valoración de este Plan. Inmovilizado inmaterial, normas particulares, letra f), establecen que
cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se
va a ejercitar la opción de compra, los derechos sobre los bienes afectos a la operación deben contabilizarse
como activo.
Con esta norma, el Plan trata de hacer compatibles las dos posturas antes descritas.
IV
24. Una de las características del PGC es que se inserta en la contabilidad europea: su contenido está ajustado
a las disposiciones de la cuarta Directiva, la cual es el mejor exponente del pensamiento y de las prácticas
de la Europa comunitaria. La información que facilita el nuevo Plan, por medio de las cuentas anuales, se
expresa en términos comparables con la de los demás Estados miembros de la CEE, además, como se advierte en el apartado 19 de esta introducción, este Plan está especialmente preparado para que, cuando se
aplique por sociedades que forman parte de grupos nacionales o internacionales, se pueden conocer las
operaciones del grupo y de este modo facilitar la elaboración de las cuentas consolidadas.
La obligación de auditoria que es otra de las novedades introducidas por la reciente reforma supone un paso
más hacia la internacionalización de la contabilidad española, la cual, con el nuevo Plan, cumple su vocación
europea.
25. El Plan es un texto netamente contable, libre de posibles interferencias, incluidas las de orden fiscal. Su
contenido está inspirado en principios contables aceptados por la generalidad de los países e incluidos en la
cuarta Directiva y admitidos por nuestro ordenamiento jurídico. La propia contabilización del Impuesto sobre
Sociedades, materia que se comenta en el apartado 21 de esta introducción, justifica lo que se acaba de
afirmar. En consecuencia, las cuentas anuales facilitarán información contable pura o información rigurosamente económica; lo cual es necesario para que dichos documentos expresen la imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
26. El Plan es un texto abierto y, por tanto, está preparado para introducir en él las modificaciones que procedan
por la evolución del Derecho de Sociedades de la CEE, el progreso contable, el desarrollo de los instrumentos financieros, la investigación científica y las innovaciones tecnológicas, los cambios de los elementos
que condicionan el mundo de los negocios, etc. La apertura del Plan debe ser muy sensible también a las
demandas de información procedentes de los diversos agentes económicos, ahorradores e inversores,
mundo del trabajo, consumidores, Administraciones Públicas, etc.
La puesta al día del nuevo PGC implica una especie de revisión permanente del mismo, tarea que incumbe
en particular al Instituto de contabilidad y Auditoria de Cuentas, pero en la que habrán de colaborar expertos,
profesionales y estudiosos de la disciplina contable, bien con sus aportaciones personales o por medio de
las instituciones que los agrupan.
27. Finalmente, otra de las características del nuevo Plan en su flexibilidad. Este texto no debe entenderse como
un reglamento rígido que ha de aplicarse en su sentido literal más estricto. El número tan importante de empresas del sistema económico, la pluralidad de sus actividades, su constante evolución en el tiempo y el casuismo tan inmenso y tan cambiante que concurre en los modos de operar del mundo de los negocios, harían, imposible la aplicación de una reglamentación contable carente de una razonable flexibilidad.
En el marco de estas ideas es como debe aplicarse el Plan, en este sentido hay que tener en cuenta la voluntariedad en la aplicación del cuadro de cuentas y de los movimientos contables contenidas en la parte
segunda y tercera de este texto.
24
Juan Carlos Mira Navarro
V
28. Con la entrada en vigor del nuevo Plan se inicia una nueva etapa de la contabilidad española. Nuestra información contable va a mejorar sensiblemente quedando alineada con la europea.
En esta nueva etapa se amplían las obligaciones de la empresa en materia contable, lo cual era necesario y
urgente. El buen funcionamiento de nuestra economía y el desarrollo de nuestras relaciones económicas
internacionales así lo exigían. La incorporación de nuestro país a las comunidades Europeas ha sido, sin
duda, el último y definitivo impulso que ha quebrado resistencias arcaicas para culminar en la reforma contable, con esta reforma. España asume también su compromiso como miembro de las Comunidades Europeas en materia de contabilidad.
Finalmente, como ya sucedió con el Plan en 1978, el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas tiene la
seguridad de que va a disponer de una buena colaboración por parte de las empresas y de la profesión
contable para que la aplicación del PGC, especialmente en sus primeros años de vida, se realice sin perturbaciones de ninguna clase, con el menor coste posible y sin más dificultades que las que normalmente lleva
consigo todo cambio.
1.3 Principios contables
1.
La aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las
cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y
de los resultados de la empresa.
Cuando la aplicación de los principios contables establecidos en esta norma no sean suficientes para que
las cuentas anuales expresen la imagen fiel mencionada, deberán suministrarse en la memoria las explicaciones necesarias sobre los principios contables aplicados.
En aquellos casos excepcionales en los que la aplicación de un principio contable o de cualquier otra norma
contable sea incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. Todo lo cual se mencionará en la memoria, explicando su motivación e indicando
su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
2.
La contabilidad de la empresa se desarrollara aplicando obligatoriamente los principios contables que se
indican a continuación:
1.3.1 Principio de prudencia
Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los
riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse
tan pronto sean conocidas; a estos efectos, se distinguirán las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles.
En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y pérdidas fuesen conocidas entre la fecha de cierre del ejercicio y
aquella en que se establezcan las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el balance y cuenta de pérdidas
y ganancias, deberá facilitarse cumplida información de todos ellos en la memoria.
Igualmente, se tendrán presentes toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio positivo como
negativo.
1.3.2 Principio de empresa en funcionamiento
Se considerará que la gestión de la empresa tiene prácticamente una duración ilimitada. En consecuencia, la
aplicación de los principios contables no irá encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de su
enajenación global o parcial ni el importe resultante en caso de liquidación.
1.3.3 Principio de registro
Los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen.
Plan General y Normativa Contable
25
1.3.4 Principio del precio de adquisición
Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción.
El principio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la memoria.
1.3.5 Principio del devengo
La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de l corriente real de bienes y servicios que los
mismos representan y con independencia del momento en que s produzca la corriente monetaria o financiera
derivada de ellos.
1.3.6 Principio de correlación de ingresos y gastos
El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mimo realizados para la obtención de aquéllos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.
1.3.7 Principio de no compensación
En ningún caso podrán compensarse las partidas de activo y del pasivo del balance ni las de gastos e ingresos
que integran la cuenta de pérdidas y ganancias, establecidos en los modelos de las cuentas anuales. Se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.
1.3.8 Principio de uniformidad
Adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables dentro de las alternativas que, en su caso, éstos
permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas características en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de dicho criterio.
De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; pero, en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las
cuentas anuales.
1.3.9 Principio de importancia relativa
Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia
relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa, y, en
consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel a la que se refiere el apartado 1.
3.
En los casos de conflicto entre principios contables obligatorios deberá prevalecer el que mejor conduzca a
que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados
de la empresa.
Sin perjuicio de lo indicado en el párrafo precedente, el principio de prudencia tendrá carácter preferencial sobre
los demás principios.
26
Juan Carlos Mira Navarro
Plan General y Normativa Contable
27
2. Cuadro de cuentas
GRUPO I
FINANCIACIÓN BÁSICA
10.
CAPITAL.
100.
Capital social.
1000. Capital ordinario.
1001. Capital privilegiado.
1002. Capital sin derecho a voto.
1003. Capital con derechos restringidos.
101.
Fondo social.
102.
Capital.
11.
RESERVAS
110.
Prima de emisión de acciones.
111.
Reservas de revalorización.
112.
Reserva legal.
113.
Reservas especiales.
114.
Reservas para acciones de la sociedad dominante.
115.
Reservas para acciones propias.
116.
Reservas estatutarias.
117.
Reservas voluntarias.
118.
Reserva por capital amortizado.
12.
RESULTADOS PENDIENTES DE APLICACIÓN
120.
Remanente.
121.
Resultados negativos de ejercicios anteriores.
122.
Aportaciones de socios para compensación.
129.
Pérdidas y ganancias.
13.
INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
130.
Subvenciones oficiales de capital.
1300. Subvenciones del Estado.
1301. Subvenciones de otras Administraciones Públicas.
28
Juan Carlos Mira Navarro
131.
135.
136.
Subvenciones de capital.
Ingresos por intereses diferidos.
Diferencias positivas en moneda extranjera.
14.
PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS
140.
Provisión para pensiones y obligaciones similares.
141.
Provisión para impuestos.
142.
Provisión para responsabilidades.
143.
Provisión para grandes reparaciones.
144.
Fondo de reversión
15.
EMPRÉSTITOS Y OTRAS EMISIONES ANÁLOGAS
150.
Obligaciones y bonos.
1500. Obligaciones y bonos simples.
1501. Obligaciones y bonos garantizados.
1502. Obligaciones y bonos subordinados.
1503. Obligaciones y bonos cupón cero.
1504. Obligaciones y bonos con opción de adquisición de acciones.
1505. Obligaciones y bonos con participación de beneficios.
151.
Obligaciones y bonos convertibles.
155.
Deudas representadas en otros valores negociables.
16.
DEUDAS A LARGO PLAZO CON EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS
160.
Deudas a largo plazo con empresas del grupo.
1600. Préstamos a largo plazo de empresas del grupo.
1609. Otras deudas a largo plazo con empresas del grupo.
161.
Deudas a largo plazo con empresas asociadas.
162.
Deudas a largo plazo y con entidades de crédito del grupo.
163.
Deudas a largo plazo con entidades de crédito asociadas.
164.
Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas del grupo.
165.
Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas asociadas.
17.
DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRESTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS
170.
Deudas a largo plazo con entidades de crédito.
1700. Préstamos a largo plazo de entidades de crédito.
1709. Otras deudas a largo plazo con entidades de crédito.
171.
Deudas a largo plazo.
172.
Deudas a largo plazo transformables en subvenciones.
173.
Proveedores de inmovilizado a largo plazo.
174.
Efectos a pagar a largo plazo.
18.
FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS A LARGO PLAZO
180.
Fianzas recibidas a largo plazo.
185.
Depósitos recibidos a largo plazo.
19.
SITUACIONES TRANSITORIAS DE FINANCIACIÓN
190.
Accionistas por desembolsos no exigidos.
191.
Accionistas por desembolsos no exigidos, empresas del grupo.
192.
Accionistas por desembolsos no exigidos, empresas asociadas.
193.
Accionistas por aportaciones dinerarias pendientes.
194.
Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes, empresas del grupo.
195.
Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes, empresas asociadas.
196.
Socios, parte no desembolsada.
Plan General y Normativa Contable
198.
199.
29
Acciones propias en situaciones especiales.
Acciones propias para reducción de capital.
GRUPO 2
INMOVILIZADO
20.
GASTOS DE ESTABLECIMIENTO
200.
Gastos de constitución.
201.
Gastos de primer establecimiento.
202.
Gastos de ampliación de capital.
21.
INMOVILIZACIONES INMATERIALES
210.
Gastos de investigación y desarrollo.
2100. Gastos de investigación y desarrollo en proyectos no terminados.
2101. Gastos de investigación y desarrollo en proyectos terminados.
211.
Concesiones administrativas.
212.
Propiedad industrial.
213.
Fondo de comercio.
214.
Derechos de traspaso.
215.
Aplicaciones informáticas.
217.
Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero.
219.
Anticipos para inmovilizaciones inmateriales.
22.
INMOVILIZACIONES MATERIALES
220.
Terrenos y bienes naturales.
221.
Construcciones.
222.
Instalaciones técnicas.
223.
Maquinaria.
224.
Utillaje.
225.
Otras instalaciones.
226.
Mobiliario.
227.
Equipos para procesos de información.
228.
Elementos de transporte.
229.
Otro inmovilizado material.
23.
INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO
230.
Adaptación de terrenos y de bienes naturales.
231.
Construcciones en curso.
232.
Instalaciones técnicas en montaje.
233.
Maquinaria en montaje.
237.
Equipos para procesos de Información en montaje.
239.
Anticipos para inmovilizaciones materiales.
24.
INVERSIONES FINANCIERAS EN EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS
240.
Participaciones en empresas del grupo.
241.
Participaciones en empresas asociadas.
242.
Valores de renta fija de empresas del grupo.
243.
Valores de renta fija de empresas asociadas.
244.
Créditos a largo plazo a empresas del grupo.
245.
Créditos a largo plazo de inversiones financieras en empresas del grupo.
247.
Intereses a largo plazo de Inversiones financieras en empresas asociadas.
248.
Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas del grupo
30
Juan Carlos Mira Navarro
249.
Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas asociadas.
25.
OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS PERMANENTES
250.
Inversiones financieras permanentes en capital.
2500. Inversiones financieras permanentes en acciones con cotización oficial.
2501. Inversiones financieras permanentes en acciones sin cotización oficial.
2502. Otras inversiones financieras en capital.
251.
Valores de renta fija.
252.
Créditos a largo plazo.
253.
Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado.
254.
Créditos a largo plazo al personal.
256.
Intereses a largo plazo de valores de renta fija.
257.
Intereses a largo plazo de créditos.
258.
Imposiciones a largo plazo.
259.
Desembolsos pendientes sobre acciones.
26.
FIANZAS Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO PLAZO
260.
Fianzas constituidas a largo plazo.
265.
Depósitos constituidos a largo plazo.
27.
GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
270.
Gastos de formalización de deudas.
271.
Gastos por intereses diferidos de valores negociables.
272.
Gastos por intereses diferidos.
28.
AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO
281.
Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial.
2810. Amortización acumulada de gastos de investigación y desarrollo.
2811. Amortización acumulada de concesiones administrativas.
2812. Amortización acumulada de propiedad industrial.
2813. Amortización acumulada de fondo de comercio.
2814. Amortización acumulada de derechos de traspaso.
2815. Amortización acumulada de aplicaciones informáticas.
282.
Amortización acumulada del inmovilizado material.
2821. Amortización acumulada de construcciones.
2822. Amortización acumulada de instalaciones técnicas.
2823. Amortización acumulada de maquinaria.
2824. Amortización acumulada de utillaje.
2825. Amortización acumulada de otras instalaciones.
2826. Amortización acumulada de mobiliario.
2827. Amortización acumulada de equipos para procesos de información.
2828. Amortización acumulada de elementos de transporte.
2829. Amortización acumulada de otro inmovilizado material.
29.
PROVISIONES DE INMOVILIZADO
291.
Provisión por depreciación de inmovilizado inmaterial.
292.
Provisión por depreciación del inmovilizado material.
293.
Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas del grupo.
2930. Provisión por depreciación de participaciones en capital a largo plazo en empresas del
grupo.
2935. Provisión por depreciación de valores negociables alargo plazo en empresas del grupo.
294.
Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas asociadas.
Plan General y Normativa Contable
295.
296.
297.
298.
31
2941. Provisión por depreciación de participaciones en capital a largo plazo en empresas
asociadas.
2946. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo en empresas asociadas.
Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del grupo.
Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas.
Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo.
Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo.
GRUPO 3
EXISTENCIAS
30.
COMERCIALES
300.
Mercaderías A.
301.
Mercaderías B.
31.
MATERIAS PRIMAS
310.
Materias primas A.
311.
Materias primas B.
32.
OTROS APROVISIONAMIENTOS
320.
Elementos y conjuntos incorporables.
321.
Combustibles.
322.
Repuestos.
325.
Materiales diversos.
326.
Embalajes.
327.
Envases.
328.
Material de Oficina.
33.
PRODUCTOS EN CURSO
330.
Productos en curso A.
331.
Productos en curso B.
34.
PRODUCTOS SEMIACABADOS
340.
Productos semiacabados A.
341.
Productos semiacabados B.
35.
PRODUCTOS ACABADOS
350.
Productos acabados A.
351.
Productos acabados B.
36.
SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y MATERIALES RECUPERADOS
360.
Subproductos A.
361.
Subproductos B.
365.
Residuos A.
366.
Residuos B.
368.
Materiales recuperados A.
369.
Materiales recuperados B.
39.
PROVISIONES POR DEPRECIACIÓN DE EXISTENCIAS
390.
Provisión por depreciación de mercaderías
391.
Provisión por depreciación de materias primas.
392.
Provisión por depreciación de otros aprovisionamientos.
32
Juan Carlos Mira Navarro
393.
394.
395.
396.
Provisión por depreciación de productos en curso.
Provisión por depreciación de productos semiacabados.
Provisión por depreciación de productos terminados.
Provisión por depreciación de subproductos, residuos y materiales recuperados.
GRUPO 4
ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES DE TRAFICO
40.
PROVEEDORES
400.
Proveedores.
4000. Proveedores (pesetas).
4004. Proveedores (moneda extranjera)
4009. Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar.
401.
Proveedores, efectos comerciales a pagar.
402.
Proveedores, empresas del grupo.
4020. Proveedores, empresas del grupo (pesetas).
4021. Efectos comerciales a pagar, empresas del grupo.
4024. Proveedores, empresas del grupo (moneda extranjera).
4026. Envases y embalajes a devolver a proveedores, empresas del grupo.
4029. Proveedores, empresas del grupo, facturas pendientes de recibir o de formalizar.
403.
Proveedores, empresas asociadas.
406.
Envases y embalajes a devolver a proveedores.
407.
Anticipos a proveedores.
41.
ACREEDORES VARIOS
410.
Acreedores por prestaciones de servicios.
4100. Acreedores por prestaciones de servicios (pesetas).
4104. Acreedores por prestaciones de servicios (moneda extranjera).
411.
419.
43.
4109. Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar.
Acreedores, efectos comerciales a pagar.
Acreedores por operaciones en común.
CLIENTES
430.
Clientes.
4300. Clientes (pesetas).
4301. Clientes (moneda extranjera).
4309. Clientes, facturas pendientes de formalizar.
431.
Clientes, efectos comerciales a cobrar.
4310. Efectos comerciales en cartera.
4311. Efectos comerciales descontados.
4312. Efectos comerciales en gestión de cobro.
4315. Efectos comerciales impagados.
432.
Clientes, empresas del grupo.
4320. Clientes empresas del grupo (pesetas).
4321. Efectos comerciales a cobrar, empresas del grupo.
4324. Clientes, empresas del grupo (moneda extranjera).
4326. Envases y embalajes a devolver a clientes, empresas del grupo.
4329. Clientes, empresas del grupo, factura pendientes de formalizar.
433.
Clientes, empresas asociadas.
435.
Clientes de dudoso cobro.
436.
Envases y embalajes a devolver por cliente
Plan General y Normativa Contable
437.
Anticipos de clientes.
44.
DEUDORES VARIOS
440.
Deudores
4400. Deudores (pesetas).
4404. Deudores (moneda extranjera).
4409. Deudores, facturas pendientes de formalizar.
441.
Deudores, efectos comerciales a cobrar.
4410. Deudores, efectos comerciales en cartera.
4411. Deudores, efectos comerciales descontados.
4412. Deudores, efectos comerciales en gestión de cobro.
4415. Deudores, efectos comerciales impagados.
445.
Deudores de dudoso cobro.
449.
Deudores por operaciones en común.
46.
PERSONAL
460.
Anticipos de remuneraciones.
465.
Remuneraciones pendientes de pago.
47.
ADMINISTRACIONES PUBLICAS
470.
Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos.
4700. Hacienda Pública, deudor por IVA
4708. Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas.
4709. Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos.
471.
Organismos de la Seguridad Social deudores.
472.
Hacienda Pública, IVA soportado.
473.
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.
474.
Impuesto sobre beneficios anticipado y compensación de pérdidas.
4740. Impuesto sobre beneficios anticipado.
4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio.
475.
Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales.
4750. Hacienda Pública, acreedor por IVA.
4751. Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas.
4752. Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades.
4758. Hacienda Pública, acreedor por subvenciones a reintegrar
476.
Organismos de la Seguridad Social acreedores.
477.
Hacienda Pública, IVA repercutido
479.
Impuestos sobre beneficios diferido.
48.
AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
480.
Gastos anticipados.
485.
Ingresos anticipados.
49.
PROVISIONES POR OPERACIONES DE TRAFICO
490.
Provisión para insolvencias de tráfico.
493.
Provisión para insolvencias de tráfico de empresas del grupo.
494.
Provisión para insolvencias de tráfico de empresas asociadas.
499.
Provisión para otras operaciones de tráfico
33
34
Juan Carlos Mira Navarro
GRUPO 5
CUENTAS FINANCIERAS
50.
EMPRÉSTITOS Y OTRAS EMISIONES ANÁLOGAS A CORTO PLAZO
500.
Obligaciones y bonos a corto plazo.
501.
Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo.
505.
Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo.
506.
Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas.
509.
Valores negociables amortizados.
5090. Obligaciones y bonos amortizados.
5091. Obligaciones y bonos convertibles amortizados.
5095. Otros valores negociables amortizados.
51.
DEUDAS A CORTO PLAZO CON EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS
510.
Deudas a corto plazo con empresas del grupo.
5100. Préstamos a corto plazo de empresas del grupo.
5109. Otras deudas a corto plazo con empresas del grupo.
511.
Deudas a corto plazo con empresas asociadas.
512.
Deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo.
5120. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito del grupo.
5128. Deudas por efectos descontados en entidades de crédito del grupo.
5129. Otras deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo.
513.
Deudas a corto plazo con entidades de crédito asociadas.
514.
Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas del grupo.
515.
Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas asociadas.
516.
Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo.
517.
Intereses a corto plazo de deudas con empresas asociadas.
52.
DEUDAS A CORTO PLAZO POR PRESTAMOS RECIBIDOS Y OTRO CONCEPTOS
520.
Deudas a corto, plazo con entidades de crédito.
5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito.
5201. Deudas a corto plazo por crédito dispuesto.
5208. Deudas por efectos descontados.
521.
Deudas a corto plazo.
523.
Proveedores de inmovilizado a corto plazo.
524.
Efectos a pagar a corto plazo.
525.
Dividendo activo a pagar.
526.
Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito.
527.
Intereses a corto plazo de deudas.
53.
INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS
530.
Participaciones a corto plazo en empresas del grupo.
531.
Participaciones a corto plazo en empresas asociadas.
532.
Valores de renta fija a corto plazo de empresas del grupo
533.
Valores de renta fija a corto plazo de empresas asociadas.
534.
Créditos a corto plazo a empresas del grupo.
535.
Créditos a corto plazo a empresas asociadas.
536.
Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas del grupo.
5360. Intereses a corto plazo de valores de renta fija de empresas del grupo.
5361. Intereses a corto plazo de créditos a empresas del grupo.
537.
Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas asociadas.
538.
Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas del grupo.
539.
Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas asociadas.
Plan General y Normativa Contable
54.
0TRAS INVERSIONES FINANCIERAS TEMPORALES
540.
Inversiones financieras temporales en capital.
5400. Inversiones financieras temporales en acciones con cotización oficial.
5401. Inversiones financieras temporales en acciones sin cotización oficial.
5409. Otras Inversiones financieras temporales en capital.
541.
Valores de renta fija a corto plazo
542.
Créditos a corto plazo.
543.
Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado.
544.
Créditos a corto plazo al personal.
545.
Dividendos a cobrar.
546.
Intereses a corto plazo de valores de renta fija.
547.
Intereses a corto plazo de valores de renta fija.
548.
Imposiciones a corto plazo.
549.
Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo.
55.
0TRAS CUENTAS NO BANCARIAS
550.
Titular de la explotación.
551.
Cuenta corriente con empresas del grupo.
552.
Cuenta corriente con empresas asociadas.
553.
Cuenta corriente con socios y administradores.
555.
Partidas pendientes de aplicación.
556.
Desembolsos exigidos sobre acciones.
5560. Desembolsos exigidos sobre acciones de empresas del grupo.
5561. Desembolsos exigidos sobre acciones de empresas asociadas.
5562. Desembolsos exigidos sobre acciones de otras empresas.
557.
Dividendo activo a cuenta.
558.
Accionistas por desembolsos exigidos.
56.
FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS Y CONSTITUIDOS A CORTO PLAZO
560.
Fianzas recibidas a corto plazo.
561.
Depósitos recibidos a corto plazo.
565.
Fianzas constituidas a corto plazo.
566.
Depósitos constituidos a corto plazo.
57.
TESORERÍA
570.
Caja, pesetas.
571.
Caja, moneda extranjera.
572.
Bancos e instituciones de crédito c/c vista pesetas.
573.
Bancos e instituciones de crédito c/c vista moneda extranjera.
574.
Bancos e instituciones de crédito, cuenta de ahorro, pesetas.
575.
Bancos e instituciones de crédito, cuenta de ahorro, moneda extranjera.
58.
AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
580.
Intereses pagados por anticipado.
585.
Intereses cobrados por anticipado.
59.
PROVISIONES FINANCIERAS
593.
Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas grupo.
594.
Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas asociadas.
595.
Provisión para insolvencias de créditos c corto plazo a empresas del grupo.
596.
Provisión para insolvencias de créditos c corto plazo a empresas asociadas.
597.
Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo.
35
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Juan Carlos Mira Navarro
598.
Provisión para Insolvencias de créditos c corto plazo.
GRUPO 6
COMPRAS Y GASTOS
60.
COMPRAS
600.
Compras de mercaderías.
601.
Compras de materias primas.
602.
Compras de otros aprovisionamientos.
607.
Trabajos realizados por otras empresas.
608.
Devoluciones de compras y operación similares.
6080. Devoluciones de compras de mercaderías.
6081. Devoluciones de compras de materias primas.
6082. Devoluciones de compras de otros aprovisionamientos.
609.
Rappels por compras.
6090. Rappels por compras de mercaderías.
6091. Rappels por compras de materias primas.
6092. Rappels por compras de otros aprovisionamientos.
61.
VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
610.
Variación de existencias de mercaderías.
611.
Variación de existencias de materias primas.
612.
Variación de existencias de otros aprovisionamientos.
62.
SERVICIOS EXTERIORES
620.
Gastos en Investigación y desarrollo del ejercicio.
621.
Arrendamientos y cánones.
622.
Reparaciones y conservación.
623.
Servicios de profesionales independientes
624.
Transportes.
625.
Primas de seguros.
626.
Servicios bancarios y similares.
627.
Publicidad, propaganda y relaciones públicas.
628.
Suministros.
629.
Otros servicios.
63.
TRIBUTOS
630.
Impuesto sobre beneficios.
631.
Otros tributos.
633.
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios.
634.
Ajustes negativos en la Imposición indirecta.
6341. Ajustes negativos en IVA de circulante.
6342. Ajustes negativos en IVA de inversiones.
636.
Devolución de impuestos.
638.
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios.
639.
Ajustes positivos en la imposición indirecta.
6391. Ajustes positivos en IVA de circulante.
6392. Ajustes positivos en IVA de Inversiones.
64.
GASTOS DE PERSONAL
640.
Sueldos y salarios.
641.
Indemnizaciones.
Plan General y Normativa Contable
642.
643.
649.
Seguridad Social a cargo de la empresa.
Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones.
Otros gastos sociales.
65.
0TROS GASTOS DE GESTIÓN
650.
Pérdidas de créditos comerciales Incobrables.
651.
Resultados de operaciones en común
6510. Beneficio transferido (gestor).
6511. Pérdidas soportada (partícipe o asociado no gestor).
659.
Otras pérdidas en gestión corriente.
66.
GASTOS FINANCIEROS
661.
Intereses de obligaciones y bonos.
6610. Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo en empresas del grupo.
6611. Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo en empresas asociadas.
6613. Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo en otras empresas.
6615. Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo en empresas del grupo.
6616. Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo en empresas asociadas.
6618. Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo en otras empresas.
662.
Intereses de deudas a largo plazo.
6620. Intereses de deudas a largo plazo con empresas del grupo.
6621. Intereses de deudas a largo plazo con empresas asociadas.
6622. Intereses de deudas a largo plazo con entidades de crédito.
6623. Intereses de deudas a largo plazo con otras empresas.
663.
Intereses de deudas a corto plazo.
6630. Intereses de deudas a corto plazo con empresas del grupo.
6631. Intereses de deudas a corto plazo con empresas asociadas.
6632. Intereses de deudas a corto plazo con entidades de crédito.
6633. Intereses de deudas a corto plazo con otras empresas.
664.
Intereses por descuento de efectos.
6640. Intereses por descuento de efectos en entidades de crédito del grupo
6641. Intereses por descuento de efectos en entidades de crédito asociadas.
6643. Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crédito.
665.
Descuentos sobre ventas por pronto pago.
6650. Descuentos sobre ventas por pronto pago a empresas del grupo.
6651. Descuentos sobre ventas por pronto pago a empresas asociadas.
6653. Descuentos sobre ventas por pronto pago a otras empresas.
666.
Pérdidas procedentes de valores negociables.
6660. Pérdidas en valores negociables a largo plazo de empresas del grupo.
6661. Pérdidas en valores negociables a largo plazo de empresas asociadas.
6663. Pérdidas en valores negociables a largo plazo de otras empresas.
6665. Pérdidas en valores negociables a corto plazo de empresas del grupo.
6666. Pérdidas en valores negociables a corto plazo de empresas asociadas.
6668. Pérdidas en valores negociables a corto plazo de otras empresas.
667.
Pérdidas de créditos.
6670. Pérdidas de crédito a largo plazo empresas del grupo.
6671. Pérdidas de crédito a largo plazo a empresas asociadas.
6673. Pérdidas de crédito a largo plazo a otra empresas.
6675. Pérdidas de crédito a corto plazo a empresas del grupo.
6676. Pérdidas de crédito a corto plazo a empresas asociadas.
6678. Pérdidas de crédito a corto plazo a otras empresas.
668.
Diferencias negativas de cambio.
669.
Otros gastos financieros.
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38
Juan Carlos Mira Navarro
67.
PERDIDAS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO Y GASTOS EXCEPCIONALES
670.
Pérdidas procedentes de inmovilizado inmaterial.
671.
Pérdidas procedentes de inmovilizado material.
672.
Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo.
673.
Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas.
674.
Pérdidas por operaciones con acciones obligaciones propias.
678.
Gastos extraordinarios.
679.
Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores.
68.
DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES
680.
Amortización de gastos de establecimiento.
681.
Amortización del inmovilizado inmaterial.
682.
Amortización del inmovilizado material.
69.
DOTACIONES A LAS PROVISIONES
690.
Dotación a fondo de reversión.
691.
Dotación a la provisión del inmovilizado.
692.
Dotación a la provisión del inmovilizado.
693.
Dotación a la provisión de existencias.
694.
Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico.
695.
Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico.
696.
Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo.
6960. Dotación a la provisión para participaciones en capital a largo plazo en empresas del
grupo.
6961. Dotación a la provisión para participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas.
6963. Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo en otras empresas.
6965. Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo en empresas del grupo.
697.
698.
699.
6966. Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo en empresas asociadas.
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo.
6970. Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del
grupo.
6971. Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas.
6973. Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a otras empresas.
Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo.
6980. Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo de empresas del grupo.
6981. Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo de empresas asociadas.
6983. Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo de otras empresas.
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo.
6990.
grupo.
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas del
6991. Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas asociadas.
6993. Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a otras empresas.
GRUPO 7
VENTAS E INGRESOS
70.
VENTAS DE MERCADERIAS, DE PRODUCCIÓN PROPIA, DE SERVICIOS, ETC.
700.
Ventas de mercaderías.
Plan General y Normativa Contable
701.
702.
703.
704.
705.
708.
709.
Ventas de productos terminados.
Ventas de productos semiacabados.
Ventas de subproductos y residuos.
Ventas de envases y embalajes.
Prestaciones de servicios.
Devoluciones de ventas y operaciones similares.
7080. Devoluciones de ventas de mercaderías.
7081. Devoluciones de ventas de productos terminados.
7082. Devoluciones de ventas de productos semiacabados.
7083. Devoluciones de ventas de subproductos y residuos.
7084. Devoluciones de ventas de envases y embalajes.
"Rappels" sobre ventas.
7090. Rappels sobre ventas de mercaderías.
7091. Rappels sobre ventas de productos terminados.
7092. Rappels sobre ventas de productos semiacabados.
7093. Rappels sobre ventas de subproductos y residuos.
7094. Rappels sobre ventas de envases y embalajes.
71.
VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
710.
Variación de existencias de productos en curso.
711.
Variación de existencias de productos semiacabados.
712.
Variación de existencias de productos terminados.
713.
Variación de existencias de subproductos, residuos v materiales recuperados.
73.
TRABAJOS REALIZADOS PARA LA EMPRESA
730.
Incorporación al activo de gastos de establecimiento.
731.
Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial
732.
Trabajos realizados para el Inmovilizado material.
733.
Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso.
737.
Incorporación al activo de gastos de formalización de deudas.
74.
SUBVENCIONES A LA EXPLOTACIÓN
740.
Subvenciones oficiales a la explotación.
741.
Otras subvenciones a la explotación.
75.
0TROS INGRESOS DE GESTION
751.
Resultados de operaciones en común
7510. Pérdida transferida (gestor).
7511. Beneficio atribuido (partícipe o asociado no gestor).
752.
Ingresos por arrendamientos.
753.
Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación.
754.
Ingresos por comisiones.
755.
Ingresos por servicios al personal.
759.
Ingresos por servicios diversos.
76.
INGRESOS FINANCIEROS
760.
Ingresos de participaciones en capital.
7600. Ingresos de participaciones en capital de empresas del grupo.
7601. Ingresos de participaciones en capital de empresas asociadas.
7603. Ingresos de participaciones en capital de otras empresas.
761.
Ingresos de valores de renta fija.
7610. Ingresos de valores de renta fija de empresas del grupo.
7611. Ingresos de valores de renta fija de empresas asociadas.
39
40
Juan Carlos Mira Navarro
762.
763.
765.
766.
768.
769.
7613. Ingresos de valores de renta fija de otras empresas.
Ingresos de créditos a largo plazo.
7620. Ingresos de créditos a largo plazo a empresas del grupo.
7621. Ingresos de créditos a largo plazo a empresas asociadas.
7623. Ingresos de créditos a largo plazo a otras empresas.
Ingresos de créditos a corto plazo.
7630. Ingresos de créditos a corto plazo a empresas del grupo.
7631. Ingresos de créditos a corto plazo a empresas asociadas.
7633. Ingresos de créditos a corto plazo a otras empresas.
Descuentos sobre compras por pronto pago.
7650. Descuentos sobre compras por pronto pago de empresas del grupo.
7651. Descuentos sobre compras por pronto pago de empresas asociadas.
7653. Descuentos sobre compras por pronto pago de otras empresas.
Beneficios en valores negociables.
7660. Beneficios en valores negociables a largo plazo de empresas del grupo.
7661. Beneficios en valores negociables a largo plazo de empresas asociadas.
7663. Beneficios en valores negociables a largo plazo de otras empresas.
7665. Beneficios en valores negociables a corto plazo de empresas del grupo.
7666. Beneficios en valores negociables a corto plazo de empresas asociadas.
7668. Beneficios en valores negociables a corto plazo de otras empresas.
Diferencias positivas de cambio.
Otros ingresos financieros.
77.
BENEFICIOS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO E INGRESOS EXCEPCIONALES
770.
Beneficios procedentes de inmovilizado inmaterial.
771.
Beneficios procedentes de inmovilizado material.
772.
Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo.
773.
Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas.
774.
Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias.
775.
Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio.
778.
Ingresos extraordinarios.
779.
Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores.
79.
EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES
790.
Exceso de provisión para riesgos y gastos.
791.
Exceso de provisión del inmovilizado inmaterial.
792.
Exceso de provisión del inmovilizado material.
793.
Provisión de existencias aplicada.
794.
Provisión para insolvencias de tráfico aplicada.
795.
Provisión para otras operaciones de tráfico aplicada.
796.
Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo.
7960. Exceso de provisión para participaciones en capital a largo plazo en empresas del
grupo
797.
7961. Exceso de provisión para participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas.
7963. Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo en otras empresas.
7965. Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo en empresas del grupo.
7966. Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo en empresas asociadas.
Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo.
7970. Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo de empresas del grupo.
7971. Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo de empresas asociadas.
7973. Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo de otras empresas.
Plan General y Normativa Contable
798.
799.
41
Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo
7980. Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo de empresas del grupo.
7981. Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo de empresas asociadas.
7983. Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo de otras empresas.
Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo.
7990. Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo de empresas del grupo.
7991. Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo de empresas asociadas.
7993. Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo de otros empresas
42
Juan Carlos Mira Navarro
Plan General y Normativa Contable
43
3. Definiciones y
relaciones contables
3.1 Grupo I. Financiación Básica
Comprende los recursos propios y la financiación ajena a largo plazo de la empresa destinados en general, a
financiar el activo permanente y a cubrir un margen razonable del circulante: Incluye también los ingresos a distribuir en varios ejercicios, acciones propias y otras situaciones transitorias de la financiación básica.
10.
CAPITAL
100.
Capital social.
101.
Fondo social.
102.
Capital.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance formando parte de los fondos propios.
100.
Capital social.
Capital suscrito en las sociedades que revistan forma mercantil.
Tratándose de sociedades anónimas y comanditarias por acciones, la emisión y suscripción de acciones se registrarán en la forma que las mismas tengan por conveniente, mientras se encuentren en período de suscripción
y no se haya procedido a la inscripción en el Registro Mercantil.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones.
b)
Se cargará por las reducciones del mismo y a la extinción de la sociedad una vez transcurrido el período de
liquidación.
101.
Fondo social.
Capital de las entidades sin forma mercantil.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 100.
44
Juan Carlos Mira Navarro
102.
Capital.
Corresponde a las empresas individuales. Estará constituido, generalmente por la diferencia entre el activo y
pasivo del negocio, salvo en el supuesto de haberse contabilizado todos o parte de los beneficios bajo cuenta o
cuentas de reservas.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
•
b)
Por el capital inicial.
• Por los resultados positivos capitalizados, con cargo a la cuenta 129.
Se cargará:
•
•
c)
Por la cesión de los negocios o el cese de los mismos.
Por los resultados negativos que no se carguen para su amortización en la cuenta 121, con abono a la
cuenta 129.
Se abonará o cargará, al final del ejercicio, por el saldo de la cuenta 550, con cargo o abono a dicha cuenta.
11.
RESERVAS.
110.
Prima de emisión de acciones.
111.
Reservas de revalorización.
112.
Reserva legal.
113.
Reservas especiales.
114.
Reservas para acciones de la sociedad dominante.
115.
Reservas para acciones propias.
116.
Reservas estatutarias.
117.
Reservas voluntarias.
118.
Reserva por capital amortizado.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de los fondos propios.
110.
Prima de emisión de acciones.
Aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su
valor nominal.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará, con cargo generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b) Se carga por la disposición que de la prima pueda realizarse.
111.
Reserva de revalorización.
En esta cuenta se contabilizarán las revalorizaciones de elementos patrimoniales procedentes de la aplicación de
Leyes de Actualización.
Su movimiento será en cada caso el que se establezco en la correspondiente Ley.
112.
Reserva legal.
Esta cuenta registrar la reserva establecida por el artículo 214 el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará generalmente, con cargo a la cuenta 129.
b) Se cargará por la disposición que se haga de esta reserva.
113.
Reservas especiales.
Las establecidas por cualquier disposición legal con carácter obligatorio, distintas de las incluidas en otras cuentas de este subgrupo.
Se incluye la reserva por participaciones recíprocas establecida en el artículo 84 del Texto Refundido de la Ley
de Sociedades Anónimas.
Plan General y Normativa Contable
45
114.
Reservas para acciones de la sociedad dominante.
Las constituidas obligatoriamente en caso de adquisición de acciones de la sociedad dominante y en tanto éstas
no sean enajenadas (artículo 79.3º del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas). Esta cuenta también recogerá, con el debido desglose en cuentas de cuatro cifras, las reservas que deban ser constituidas en
caso de aceptación de las acciones de la sociedad dominante en garantía (artículo 80.1 del Texto Refundido de
la Ley de Sociedades Anónimas). Mientras duren estas situaciones dichas reservas serán indisponibles.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de la adquisición de las acciones de la sociedad dominante o por el importe a que
ascienda la cantidad garantizada mediante las mismas, con cargo a cualesquiera de las cuentas de reservas
disponibles, o a la cuenta 129.
b) Se cargará por el mismo importe, cuando dichas acciones se enajenen o cuando cese la garantía, con abono a la cuenta 117.
115.
Reservas para acciones propias.
Son las que obligatoriamente deben ser constituidas en caso de adquisición de acciones propias y en tanto éstas
no sean enajenadas o amortizadas (art. 79.3 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas). Esta
cuenta también recogerá, con el debido desglose en cuentas de cuatro cifras, las reservas que deban ser constituidas en caso de aceptación de acciones propias en garantía (art. 80.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas). Mientras duren estas situaciones dichas reservas serán indisponibles.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de la adquisición o por el importe al que ascienda la cantidad garantizada mediante acciones propias, con cargo a cualesquiera de las cuentas de reservas disponibles, o a la cuenta 129.
b) Se cargará, por el mismo importe, cuando dichas acciones se pongan nuevamente en circulación o, en su
caso, sean amortizadas por reducción del capital social o cuando cese la garantía, con abono a la cuenta
117.
116.
Reservas estatutarias.
Son las establecidas por los estatutos de la sociedad.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 112.
117.
Reservas voluntarias.
Son las constituidas libremente por la empresa.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 112.
118.
Reserva por capital amortizado.
Nominal de las acciones de la propia empresa adquiridas por ésta y amortizadas con cargo a beneficios o a reservas disponibles. También se incluirá el nominal de las acciones de la propia empresa amortizadas, si han sido
adquiridas por ésta a título gratuito. La disposición a esta cuenta se realizará de acuerdo con lo establecido en el
art. 167 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y de su saldo solo podrá disponerse con los
mismos requisitos exigidos para la reducción del capital social. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará con
cargo a cualesquiera de las cuentas de reservas disponibles, o a la cuenta 129. b) Se cargará por las reducciones que de la misma se realicen.
12.
RESULTADOS PENDIENTES DE APLICACIÓN.
120.
Remanente.
121.
Resultados negativos de ejercicios pendientes.
122.
Aportaciones de socios para compensación de pérdidas.
129.
Pérdidas y ganancias.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de los fondos propios, con
signo positivo o negativo según corresponda.
120.
Remanente.
Beneficios no repartidos ni aplicados específicamente a ninguna otra cuenta, tras la aprobación de las cuentas
anuales y de la distribución de resultados. Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará con cargo a la cuenta 129.
46
b)
Juan Carlos Mira Navarro
Se cargará por su aplicación o disposición, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
121.
Resultados negativos de ejercicios anteriores.
Pérdidas de ejercicios anteriores. Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará con abono a la cuenta 129.
b) Se abonará con cargo a la cuenta o cuentas con las que se cancele su saldo.
La empresa desarrollará en cuentas de cuatro cifras el resultado negativo de cada ejercicio.
122.
Aportaciones de socios para compensación de pérdidas.
Cantidades entregadas por los socios con el objeto de compensar pérdidas de la sociedad, incluyendo, entre
otras, las subvenciones entregadas por los socios por este concepto. Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b) Se cargará con abono a la cuenta 121.
129.
Pérdidas y ganancias.
Beneficios o pérdidas del último ejercicio cerrado, pendientes de aplicación. Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
•
b)
Para determinar el resultado del ejercicio, con cargo a las cuentas de los grupos 6 y 7 que presenten al
final del ejercicio saldo acreedor.
• Por la aplicación del resultado negativo, con cargo a la cuenta 121.
Se cargará:
•
Para determinar el resultado del ejercicio, con abono a las cuentas de los grupos 6 y 7 que presenten al
final del ejercicio saldo deudor.
•
Cuando se aplique el beneficio conforme a la de distribución del resultado, con abono a las cuentas que
correspondan.
13.
INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS.
130.
Subvenciones oficiales de capital.
131.
Subvenciones de capital.
135.
Ingresos por intereses diferidos.
136.
Diferencias positivas en moneda extranjera.
Ingresos imputables a ejercicios futuros que se difieren por la empresa. Las cuentas de este subgrupo figurarán
en el pasivo del balance.
130.
Subvenciones oficiales de capital.
Las concedidas por las Administraciones Públicas, para el establecimiento o estructura fija de la empresa, cuando no sean reintegrables. Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
•
b)
131.
Por la subvención concedida a la empresa con cargo a cuentas del subgrupo 47 o 57.
• Por las deudas a largo plazo que se transforman en subvenciones, con cargo a la cuenta 172.
Se cargará, al cierre del ejercicio, por la parte de subvención imputada como ingreso en el mismo, con abono a la cuenta 775.
Subvenciones de capital.
Las concedidas por empresas o particulares, para el establecimiento o estructura fija de la empresa, cuando no
sean reintegrables. Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 130.
135.
Ingresos por intereses diferidos.
Los intereses incorporados al nominal de los créditos concedidos en operaciones de tráfico, cuya imputación a
resultados deba realizarse en ejercicios futuros.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de los ingresos financieros que se difieran para años sucesivos con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 43 o 44.
Plan General y Normativa Contable
b)
47
Se cargará, al final del ejercicio, por el importe de los ingresos diferidos que deban imputarse al ejercicio,
con abono a cuentas del subgrupo 76.
136.
Diferencias positivas en moneda extranjera.
Diferencias positivas producidas por conversión de los saldos en moneda extranjera representativos de valores
de renta fija, créditos y deudas; de acuerdo con lo establecido en las Normas de Valoración de este texto
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de las diferencias positivas.
b) Se cargará cuando venzan o se cancelen anticipadamente los valores, créditos y deudas que originaron las
citadas diferencias o cuando éstas resulten imputables a resultados de acuerdo con las Normas de Valoración, con abono a la cuenta 768.
14.
PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS.
140.
Provisión para pensiones y obligaciones similares.
141.
Provisión para impuestos.
142.
Provisión para responsabilidades.
143.
Provisión para grandes reparaciones.
145.
Fondo de reversión
Las que tienen por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas
que están claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean
probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirán.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance.
140.
Provisión para pensiones y obligaciones similares.
Fondos destinados a cubrir las obligaciones legales o contractuales referentes al personal de la empresa con
motivo de su jubilación o por otras atenciones de carácter social (viudedad, orfandad, etc.).
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
•
b)
Por las estimaciones de los devengos anuales, con cargo a la cuenta 643.
• Por el importe de los rendimientos atribuibles a la provisión constituida con cargo a la cuenta 662.
Se cargará:
•
Cuando se aplique la provisión, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
•
Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 790.
141.
Provisión para impuestos.
Importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o en cuanto
a la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por la estimación del devengo anual, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 63.
b) Se cargará:
142.
•
Cuando se aplique la provisión, con abono a cuentas del subgrupo 47.
•
Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 790.
Provisión para responsabilidades.
Importe estimado para hacer frente a responsabilidades probables o ciertas, procedentes de litigios en curso,
indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, como es el caso de avales u otras garantías similares a cargo de la empresa.
Su movimiento es el siguiente:
a)
Se abonará al nacimiento de la responsabilidad o de la obligación que determina la indemnización o pago,
con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 62 o 67.
48
b)
Juan Carlos Mira Navarro
Se cargará:
•
A la sentencia firme del litigio o cuando se conozca el importe definitivo de la indemnización o el pago,
con abono, generalmente, o cuentas del subgrupo 57.
Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 790.
143.
Provisión para grandes reparaciones.
Las constituidas para atender a revisiones o reparaciones extraordinarias de inmovilizado material. Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por la estimación del devengo anual, con cargo a la cuenta 622.
b) Se cargará:
145.
•
Por el importe de la revisión o reparación realizada, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo
57.
•
Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 790.
Fondo de reversión.
Reconstitución del valor económico del activo reversible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por la estimación del devengo anual, con cargo a la cuenta 690.
b) Se cargará:
•
Cuando se aplique la provisión con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 22.
•
Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 790.
15.
EMPRÉSTITOS Y OTRAS EMISIONES ANÁLOGAS.
150.
Obligaciones y bonos.
151.
Obligaciones y bonos convertibles.
155.
Deudas representadas en otros valores negociables.
Financiación ajena a largo plazo instrumentada en valores negociables.
La emisión y suscripción de estos pasivos financieros se registrarán en la forma que las empresas tengan por
conveniente mientras se encuentran los valores en período de suscripción.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de Acreedores a largo plazo.
La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en el pasivo del balance en la
agrupación: acreedores a corto plazo; a estos efectos se traspasará el importe que representen las deudas a
largo plazo con vencimiento a corto a las cuentas correspondientes del subgrupo 50.
150.
Obligaciones y bonos.
Obligaciones y bonos en circulación no convertibles en acciones. Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe a reembolsar de los valores colocados, con cargo, generalmente, a cuentas del
subgrupo 57 y, en su caso, a la cuenta 271.
b)
Se cargará por el importe a reembolsar de los valores a la amortización anticipada de los mismos, con abono, generalmente, a la cuenta 509 y, en su caso, a la cuenta 774.
151.
Obligaciones y bonos convertibles.
Obligaciones y bonos convertibles en acciones.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 150.
155.
Deudas representadas en otros valores negociables.
Otros pasivos financieros representados en valores negociables, ofrecidos al ahorro público, distintos de los
anteriores.
Plan General y Normativa Contable
49
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 150.
16.
DEUDAS A LARGO PLAZO CON EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS.
160.
Deudas a largo plazo con empresas del grupo.
161.
Deudas a largo plazo con empresas asociadas.
162.
Deudas a largo plazo con entidades de crédito del grupo.
163.
Deudas a largo plazo con entidades de crédito asociadas.
164.
Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas del grupo
165.
Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas asociadas.
Deudas cuyo vencimiento vaya a producirse en un plazo superior a un año, contraídas con empresas del grupo,
multigrupo y asociadas, incluidas aquellas que por su naturaleza deberán figurar en los subgrupos 15, 17 o 18.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de Acreedores a largo plazo.
La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a corto deber figurar en el pasivo del balance en la
agrupación: Acreedores a corto plazo; a estos efectos se traspasará el importe que representen las deudas a
largo plazo con vencimiento a corto a las cuentas correspondientes del subgrupo 51.
160.
Deudas a largo plazo con empresas del grupo.
Las contraídas con empresas del grupo por préstamos recibidos y otros débitos no incluidos en otras cuentas de
este subgrupo, con vencimiento superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará, a la formalización de la deuda o préstamo, por el valor de reembolso, con cargo a cuentas del
subgrupo 57 y, en su caso, a la cuenta 272.
b) Se cargará por el reintegro anticipado, total o parcial, con abono a cuentas del subgrupo 57 y, en su caso, a
la cuenta 272.
Se incluirá, con el debido desarrollo en cuentas de cuatro o más cifras, el importe de los valores correspondientes al subgrupo 15 cuando el tenedor de los mismos sea una empresa del grupo.
161.
Deudas a largo plazo con empresas asociadas.
Las contraídas con empresas multigrupo o asociadas por préstamos y recibidos y otros débitos no incluidos en
otras cuentas de este subgrupo, con vencimiento superior a un año.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 160.
Se incluirá con el debido desarrollo en cuentas de cuatro o más cifras el importe de los valores correspondientes
al subgrupo 15, cuando el tenedor de los mismos sea una empresa multigrupo o asociada.
162.
Deudas a largo plazo con entidades de crédito del grupo.
Las contraídas con entidades de crédito del grupo por préstamos recibidos y otros débitos, con vencimiento superior a un año.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 160.
Se incluirá, con el debido desarrollo en cuentas de cuatro o más cifras, el importe de las deudas por efectos
descontados.
163.
Deudas a largo plazo con entidades de crédito asociadas.
Las contraídas con entidades de crédito multigrupo, asociadas por préstamos recibidos y otros débitos, con vencimiento superior a un año.
Su movimiento es análogo al señalado para cuenta 160.
50
Juan Carlos Mira Navarro
Se incluirá, con el debido desarrollo en cuenta cuatro o más cifras, el importe de las deudas por efectos descontados.
164.
Proveedores de inmovilizado a largo plazo empresas del grupo.
Deudas con empresas del grupo en calidad de suministradores de bienes definidos en el grupo incluidas las
formalizadas en efectos de giro, con vencimiento superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
Se abonará por la recepción a conformidad de los bienes suministrados, con cargo a cuentas del grupo 2 y,
en su caso, a la cuenta 272.
Se cargará por la cancelación anticipada total parcial de las deudas, con abono a cuentas del subgrupo 57 y,
en su caso, a la cuenta 272.
165.
Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas asociadas.
Deudas con empresas multigrupo o asociadas en calidad de suministradores de bienes definidos en el grupo 2,
incluidas las formalizadas en efectos de giro, con vencimiento superior a un año.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 164.
17.
DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRESTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS.
170.
Deudas a largo plazo con entidades de crédito.
171.
Deudas a largo plazo.
172.
Deudas a largo plazo transformables en subvenciones.
173.
Proveedores de inmovilizado a largo plazo.
174.
Efectos a pagar a largo plazo.
Financiación ajena a largo plazo no instrumentada en valores negociables ni contraída con empresas del grupo,
multigrupo y asociadas.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de acreedores a largo plazo.
La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en el pasivo del balance en la
agrupación: Acreedores a corto plazo; a estos efectos se traspasará el importe que representen las deudas a
largo plazo con vencimiento a corto a las cuentas correspondientes del subgrupo 52.
170.
Deudas a largo plazo con entidades de crédito.
Las contraídas con entidades de crédito por préstamos recibidos y otros débitos, con vencimiento superior a un
año.
Su movimiento es el siguiente:
a)
Se abonará a la formalización del préstamo, por el importe de éste, con cargo, generalmente, a cuentas del
subgrupo 57 y, en su caso, a la cuenta 272.
b)
Se cargará por el reintegro anticipado, total o parcial, con abono a cuentas del subgrupo 57 y, en su caso, a
la cuenta 272.
Se incluirá, con el debido desarrollo en cuentas de cuatro o más cifras, el importe de las deudas por efectos
descontados.
171.
Deudas a largo plazo.
Las contraídas con terceros por préstamos recibidos y otros débitos no incluidos en otras cuentas de este subgrupo, con vencimiento superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará a la formalización del préstamo, por el importe de éste, con cargo, generalmente, a cuentas del
subgrupo 57 y, en su caso, a la cuenta 272.
b) Se cargará:
•
Por la aceptación de efectos a pagar, con abono a la cuenta 174.
Plan General y Normativa Contable
•
51
Por la cancelación anticipada, total o parcial, de las deudas, con abono a cuentas del subgrupo 57 y, en
su caso, a la cuenta 272.
172.
Deudas a largo plazo transformables en subvenciones.
Cantidades concedidas por las Administraciones Públicas, empresas o particulares, con carácter de subvención
reintegrable.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
b)
• Por las cantidades concedidas a la empresa con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 47 o 57.
Se cargará:
•
Por cualquier circunstancia que determine la reducción total o parcial de las mismas, con arreglo a los
términos de su concesión, con abono, generalmente, a la cuenta 4758.
•
Si pierde su carácter de reintegrable, con abono de su saldo a la cuenta 130 o 131.
173.
Proveedores de inmovilizado a largo plazo.
Deudas con suministradores de bienes definidos en el grupo 2, con vencimiento superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por la recepción a conformidad de los bienes suministrados, con cargo a cuentas del grupo 2 y,
en su caso, a la cuenta 272.
b) Se cargará:
•
Por la aceptación de efectos a pagar, con abono a la cuenta 174.
•
Por la cancelación anticipada, total o parcial, de las deudas, con abono a cuentas del subgrupo 57 y, en
su caso, a la cuenta 272.
174.
Efectos a pagar a largo plazo.
Deudas contraídas por préstamos recibidos y otros débitos con vencimiento superior a un año, instrumentadas
mediante efectos de giro, incluidas aquellas que tengan su origen en suministros de bienes de inmovilizado.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará cuando la empresa acepte los efectos con cargo, generalmente, a cuentas de este subgrupo.
b)
Se cargará por el pago anticipado de los efectos, con abono a cuentas del subgrupo 57 y, en su caso, a la
cuenta 272.
18.
FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS A LARGO PLAZO.
180.
Fianzas recibidas a largo plazo.
185.
Depósitos recibidos a largo plazo.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance.
La parte de fianzas y depósitos recibidos a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en el pasivo
del balance en la agrupación: Acreedores a corto plazo; a estos efectos se traspasará el importe que representen
las fianzas y depósitos recibidos a largo plazo con vencimiento a corto a las cuentas correspondientes del subgrupo 56.
180.
Fianzas recibidas a largo plazo.
Efectivo recibido como garantía del cumplimiento de una obligación, a plazo superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará a la constitución, por el efectivo recibido, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
b) Se cargará:
•
A la cancelación anticipada, con abono a cuentas del subgrupo 57.
•
Por incumplimiento de la obligación afianzada que determine pérdidas en la fianza, con abono a la
cuenta 778.
52
Juan Carlos Mira Navarro
185.
Depósitos recibidos a largo plazo.
Efectivo recibido en concepto de depósito irregular, a plazo superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará a la constitución, por el efectivo recibido, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
b) Se cargará a la cancelación anticipada, con abono a cuentas del subgrupo 57.
19.
SITUACIONES TRANSITORIAS DE FINANCIACIÓN.
190.
Accionistas por desembolsos no exigidos.
191.
Accionistas por desembolsos no exigidos, empresas del grupo.
192.
Accionistas por desembolsos no exigidos empresas asociadas.
193.
Accionistas por aportaciones no dinerarias, pendientes.
194.
Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes, empresas del grupo.
195.
Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes, empresas asociadas.
196.
Socios, parte no desembolsada.
129.
Acciones propias en situaciones especiales.
199.
Acciones propias para reducción de capital.
190/191/192.
Accionistas por desembolsos no exigidos …
Capital social suscrito y pendiente de desembolso.
Figurarán en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas, con abono a la cuenta 100.
b) Se abonarán a medida que se vayan exigiendo los desembolsos, con cargo a la cuenta 558.
193/194/195.
Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes …
Capital social suscrito pendiente de desembolso y correspondiente a aportaciones no dinerarias.
Figurarán en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargarán por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas, con abono a la cuenta 100.
b) Se abonarán cuando se realicen los desembolsos, con cargo a las cuentas representativas de las bienes no
dinerarios aportados.
196.
Socios, parte no desembolsada.
Tratándose de sociedades regulares colectivas o comanditarias simples figurarán, en su caso, en esta cuenta,
las aportaciones pendientes de desembolso, igualmente se incluirán en la misma las aportaciones pendientes de
desembolso de los socios colectivos de las sociedades comanditarias por acciones.
Esta cuenta cumple la misma finalidad, por lo que se refiere a las sociedades indicadas, que la cuenta 190.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 190.
198.
Acciones propias en situaciones especiales.
Acciones propias adquiridas por la empresa (sección cuarta del capítulo IV del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas).
Figurará en el activo del balance.
Plan General y Normativa Contable
53
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de la adquisición de las acciones, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará:
199.
•
Por la enajenación de las acciones, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. La pérdida o
el beneficio producido en la operación se cargará a la cuenta 674 o se abonará a la cuenta 774 respectivamente.
•
Por la reducción de capital, con cargo a la cuenta 100 por el importe del nominal de las acciones. La diferencia entre el importe de adquisición de las acciones y su valor nominal se cargará o abonará, según
proceda, a cuentas del subgrupo 11.
Acciones propias para reducción de capital.
Acciones propias adquiridas por la empresa en ejecución de un acuerdo de reducción de capital adoptado por la
Junta General (art. 179 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas).
Figurará en el pasivo del balance minorando los fondos propios.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de la adquisición de las acciones, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b)
Se abonará por la reducción de capital, con cargo a la cuenta 100 por el importe del nominal de las acciones. La diferencia entre el importe de adquisición de las acciones y su valor nominal se cargará o abonará,
según proceda, a cuentas del subgrupo 11.
3.2 Grupo 2. Inmovilizado
Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa.
También se incluyen en este grupo los "gastos de establecimiento" y los "gastos a distribuir en varios ejercicios".
20.
GASTOS DE ESTABLECIMIENTO.
200.
Gastos de constitución.
201.
Gastos de primer establecimiento.
202.
Gastos de ampliación de capital.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo del balance.
200.
Gastos de constitución.
Los necesarios para llevar a efecto la operación reseñada en la denominación de cuantía. La nota más característica de estos gastos es su naturaleza jurídico formal.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de los gastos realizados, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará por el importe que deba imputarse anualmente a resultados, con cargo a la cuenta 600.
201.
Gastos de primer establecimiento.
Gastos necesarios hasta que la empresa inicie su actividad productiva, al establecerse aquella o con motivo de
ampliaciones de su capacidad.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de los gastos realizados, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y,
en su caso, a la cuenta 730.
b) Se abonará por el importe que deba imputarse anualmente a resultados con cargo a la cuenta 680.
202.
Gastos de ampliación de capital.
Gastos inherentes a esta operación, normalmente guardarán gran analogía con los citados en la cuenta 200.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 201.
54
Juan Carlos Mira Navarro
21.
INMOVILIZACIONES INMATERIALES.
210.
Gastos de investigación y desarrollo.
211.
Concesiones administrativas.
212.
Propiedad industrial.
213.
Fondo de comercio.
214.
Derechos de traspaso.
215.
Aplicaciones informáticas.
217.
Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero.
219.
Anticipos para inmovilizaciones inmateriales.
Elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de valoración económica.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo del balance.
210.
Gastos de investigación y desarrollo.
•
Investigación: Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico o técnico.
•
Desarrollo: Es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación hasta que se inicia la producción comercial.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de los gastos que deban figurar en esta cuenta, con abono a la cuenta 731.
b) Se abonará:
•
Por la baja en inventario, en su caso, con cargo a la cuenta 670.
•
Por ser positivos y, en su caso, inscritos en el correspondiente Registro Público los resultados de investigación y desarrollo, con cargo a la cuenta 212 o 215 según proceda.
Cuando se trate de investigación y desarrollo por encargo a otras empresas o a Universidades u otras Instituciones dedicadas a la investigación científica o tecnológica, el movimiento de la cuenta 210 es también el acabado
de indicar.
211.
Concesiones administrativas.
Gastos efectuados para la obtención de derechos de investigación o de explotación otorgados por el Estado u
otras Administraciones Públicas, o el precio de adquisición de aquellas concesiones susceptibles de transmisión.
Su movimiento es el siguiente:
a)
Se cargará por los gastos originados para obtener la concesión, o por el precio de adquisición, con abono,
generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b)
Se abonará por las enajenaciones y en general por la baja en inventario, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670.
212.
Propiedad industrial.
Importe satisfecho por la propiedad, o por el derecho al uso, o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en que, por las estipulaciones del contrato, deban inventariarse
por la empresa adquirente.
Esta cuenta comprenderá también los gastos realizados en investigación y desarrollo cuando los resultados de
los respectivos proyectos fuesen positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscribieran en el
correspondiente Registro.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
•
•
Por la adquisición a otras empresas, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
Por ser positivos e inscritos en el correspondiente Registro Público los resultados de investigación y desarrollo, con abono a la cuenta 210.
•
Por los desembolsos exigidos para la inscripción en el correspondiente Registro, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
Plan General y Normativa Contable
b)
55
Se abonará por las enajenaciones y en general por la baja en inventario, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670.
213.
Fondo de comercio.
Conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga
que impliquen valor para la empresa.
Esta cuenta sólo se abrirá en el caso de que el fondo de comercio haya sido adquirido a título oneroso.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe que resulte según la transacción de que se trate, con abono, generalmente, a
cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará por las enajenaciones y en general por la baja en inventario, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670.
214.
Derechos de traspaso.
Importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de locales.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 213.
215.
Aplicaciones informáticas.
Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos; se incluirán los elaborados por la propia empresa.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
•
b)
Por la adquisición a otras empresas, con abono generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
• Por la elaboración propia, con abono a la cuenta 731 y, en su caso, a la cuenta 210.
Se abonará por las enajenaciones y en general por la baja en inventarlo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670.
217.
Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero.
Valor del derecho de uso y de opción de compra sobre los bienes que la empresa utiliza en régimen de arrendamiento financiero.
El movimiento de esta cuenta se realizará atendiendo a lo dispuesto en las Normas de Valoración.
219.
Anticipos para inmovilizaciones inmateriales.
Entregas a proveedores de inmovilizado inmaterial normalmente en efectivo, en concepto de "a cuenta" de suministros futuros.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por las entregas de efectivo a los proveedores, con abono a cuentas del subgrupo 57.
b)
22.
Se abonará por los suministros recibidos de los proveedores 'a conformidad', con cargo, generalmente, a
cuentas de este subgrupo.
INMOVILIZACIONES MATERIALES.
220.
Terrenos y bienes naturales.
221.
Construcciones.
222.
Instalaciones técnicas.
223.
Maquinaria.
224.
Utillaje.
225.
Otras instalaciones.
226.
Mobiliario.
227.
Equipos para procesos de información.
56
Juan Carlos Mira Navarro
228.
Elementos de transporte.
229.
Otro inmovilizado material.
Elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargarán por el precio de adquisición o coste de producción, con abono, generalmente, a cuentas del
subgrupo 57 o a la cuenta 732 o, en su caso, a cuentas del subgrupo 23.
b) Se abonarán por las enajenaciones y en general por la baja en inventario con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 671.
220.
Terrenos y bienes naturales.
Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, otros terrenos no urbanos, minas y canteras.
221.
Construcciones.
Edificaciones en general cualquiera que sea su destino.
222.
Instalaciones técnicas.
Unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, maquinaria,
material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aún siendo separables por naturaleza,
están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización: se incluirán
asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.
223.
Maquinaria.
Conjunto de máquinas mediante las cuales realiza la extracción o elaboración de los productos.
En esta cuenta figurarán todos aquellos elementos de transporte interno que se destinen al traslado de personal,
animales, materiales y mercaderías dentro de factorías, talleres, etc. sin salir al exterior.
224.
Utillaje.
Conjunto de utensilios o herramientas que se pueden utilizar autónomamente o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y plantillas.
La regularización anual (por recuento físico) a la que se refieren las Normas de Valoración exigirá el abono de
esta cuenta, con cargo a la cuenta 659.
225.
Otras instalaciones.
Conjunto de elementos ligados de forma definitiva, para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, distintos de los señalados en la cuenta 222, incluirá asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.
226.
Mobiliario.
Mobiliario, material y equipos de oficina, con excepción de los que deban figurar en la cuenta 227.
227.
Equipos para procesos de información.
Ordenadores y demás conjuntos electrónicos.
228.
Elementos de transporte.
Vehículos de todas clases utilizables para el transporte terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales, materiales o mercaderías, excepto los que se deban registrar en la cuenta 223.
229.
Otro inmovilizado material.
Cualesquiera otras inmovilizaciones materiales no incluidas en las demás cuentas del subgrupo 22. Se incluirán
en esta cuenta los envases y embalajes que por sus características deban considerarse como inmovilizado y los
repuestos para inmovilizado cuyo ciclo de almacenamiento sea superior a un año.
Plan General y Normativa Contable
57
23.
INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO.
230.
Adaptación de terrenos y de bienes naturales.
231.
Construcciones en curso.
232.
Instalaciones técnicas en montaje.
233.
Maquinaria en montaje.
237.
Equipos para procesos de información en montaje.
239.
Anticipos para inmovilizaciones materiales.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo del balance.
230/238 …
Inmovilizaciones en adaptación, construcción o montaje, al cierre del ejercicio.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargarán:
•
b)
Por la recepción de obras y trabajos que corresponden a las inmovilizaciones en curso.
• Por las obras y trabajos que la empresa lleve a cabo para sí misma, con abono a la cuenta 733.
Se abonarán una vez terminadas dichas obras y trabajos, con cargo a cuentas del subgrupo 22.
239.
Anticipos para inmovilizaciones materiales.
Entregas a proveedores de inmovilizado material, normalmente en efectivo, en conceptos de "a cuenta" de suministros, obras y trabajos futuros.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por las entregas en efectivo a los proveedores, con abono a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará por los suministros recibidos de los proveedores a conformidad", con cargo, generalmente, a
cuentas de este subgrupo y del anterior.
24.
INVERSIONES FINANCIERAS EN EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS.
240.
Participaciones en empresas del grupo.
241.
Participaciones en empresas asociadas.
242.
Valores de renta fija de empresas del grupo.
243.
Valores de renta fija de empresas asociadas.
244.
Créditos a largo plazo a empresas del grupo.
245.
Créditos a largo plazo a empresas asociadas.
246.
Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas del grupo.
247.
Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas asociadas.
248.
Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas del grupo.
249.
Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas asociadas.
Inversiones financieras permanentes en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, cualquiera que sea su
forma de instrumentación, incluidos los intereses devengados, con vencimiento superior a un año. También se
incluirán en este subgrupo las fianzas y depósitos a largo plazo constituidos en estas empresas.
La parte de las inversiones a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en el activo del balance en
la agrupación: Inversiones financieras temporales, a estos efectos se traspasará el importe que represente la
inversión permanente con vencimiento a corto plazo, incluidos en su caso los intereses devengados, a las cuentas correspondientes del subgrupo 53.
240.
Participaciones en empresas del grupo.
Inversiones a largo plazo en derechos sobre el capital y acciones con o sin cotización en un mercado secundario
organizado u otros valores de empresas del grupo.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
58
Juan Carlos Mira Navarro
a)
Se cargará la suscripción o compra, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y, en su caso, a la
cuenta 248.
Se abonará por las enajenaciones y en general por la baja en inventario, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57, si existen desembolsos pendientes a la cuenta 248 y en caso de pérdidas a la cuenta
672.
b)
241.
Participaciones en empresas asociadas.
Inversiones a largo plazo en derechos sobre el capital acciones con o sin cotización en un mercado secundario
organizado u otros valores de empresas multigrupo y asociadas.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 240.
242.
Valores de renta fija de empresas del grupo.
Inversiones a largo plazo en obligaciones, bonos u otros valores de renta fija, incluidos aquellos que fijan su
rendimiento en función de índices o sistemas análogos, emitidos por empresas del grupo, con vencimiento superior a un año.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la suscripción o compra, por el precio de adquisición, excluidos los intereses explícitos devengados y no vencidos, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará por las enajenaciones, amortizaciones anticipadas baja en inventario de los valores, con cargo,
generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 666.
243.
Valores de renta fija de empresas asociadas.
Inversiones a largo plazo en obligaciones, bonos u otros valores de renta fija, incluidos aquellos que fijan su
rendimiento en función de índices o sistemas análogos, emitidos por empresas multigrupo y asociadas, con vencimiento superior a un año.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 242.
244.
Créditos a largo plazo a empresas del grupo.
Inversiones a largo plazo en préstamos y otros créditos no comerciales, incluidos los derivados de enajenaciones
de inmovilizado, estén o no formalizados mediante efectos de giro, concedidos a empresas del grupo, con vencimiento superior a un año.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a)
Se cargará a la formalización del crédito, por el importe de éste, con abono, generalmente, a cuentas del
subgrupo 57.
b)
Se abonará por el reintegro anticipado, total o parcial o baja en inventario con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 667.
245.
Créditos a largo plazo a empresas asociadas.
Inversiones a largo plazo en préstamos y otros créditos no comerciales, incluidos los derivados de enajenaciones
de inmovilizado, estén o no formalizados mediante efectos de giro, concedidos a empresas multigrupo y asociadas, con vencimiento superior a un año.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 244.
Plan General y Normativa Contable
59
246.
Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas del grupo.
Intereses a cobrar, con vencimientos superior a un año, de valores de renta fija y de créditos a empresas del
grupo. Figurará en el activo del balance. Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
Se cargará, generalmente, por los intereses devengados, tanto implícitos como explícitos, cuyo vencimiento
sea superior a un año, con abono a la cuenta 761 o 762.
Se abonará en los casos de enajenación o amortización anticipada de valores o créditos y en general por la
baja en inventario, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta
666 o 667.
247.
Intereses a largo plazo de inversiones financieras en empresas asociadas.
Intereses a cobrar, con vencimiento superior a un año, de valores de renta fija y de créditos a empresas multigrupo y asociadas.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 246.
248.
Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas del grupo.
Desembolsos pendientes, no exigidos, sobre acciones de empresas del grupo.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
Se abonará a la adquisición o suscripción de las acciones, por el importe pendiente de desembolso, con
cargo a la cuenta 240
Se cargará por los desembolsos que se vayan exigiendo, con abono a la cuenta 556 o a la cuenta 240 por
los saldos pendientes cuando se enajenen acciones no desembolsadas totalmente.
249.
Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas asociadas.
Desembolsos pendientes, no exigidas, sobre acciones de empresas multigrupo y asociadas.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 248.
25.
OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS PERMANENTES.
250.
Inversiones financieras permanentes en capital.
251.
Valores de renta fija.
252.
Créditos a largo plazo.
253.
Créditos a largo plazo por enajenación del inmovilizado.
254.
Créditos a largo plazo al personal.
256.
Intereses a largo plazo de valores de renta fija.
257.
Intereses a largo plazo de créditos.
258.
Imposiciones a largo plazo.
259.
Desembolsos pendientes sobre acciones.
Inversiones financieras permanentes no relacionadas con empresas del grupo, multigrupo y asociadas, cualquiera que sea su forma de instrumentación, incluidos los intereses devengados, con vencimiento superior a un año.
La parte de las inversiones a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en el activo del balance en
la agrupación: Inversiones financieras temporales, a estos efectos se traspasará el importe que represente la
inversión permanente con vencimiento a corto plazo, incluidos en su caso los intereses devengados, a las cuentas correspondientes del subgrupo 54.
60
Juan Carlos Mira Navarro
250.
Inversiones financieras permanentes en capital.
Inversiones a largo plazo en derechos sobre el capital-acciones con o sin cotización en un mercado secundario
organizado u otros valores de empresas que no tengan la consideración de empresas del grupo, multigrupo o
asociadas.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
Se cargará a la suscripción o compra, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y, en su caso, a
la cuenta 259.
Se abonará por las enajenaciones y en general por la baja en inventario, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57, si existen desembolsos pendientes a la cuenta 259 y en caso de pérdidas a la cuenta
666.
251.
Valores de renta fija.
Inversiones a largo plazo en obligaciones, bonos u otros valores de renta fija, incluidos aquellos que fijan su
rendimiento en función de índices o sistemas análogos.
Cuando los valores suscritos o adquiridos hayan sido emitidos por empresas del grupo, multigrupo o asociadas,
la inversión se reflejará en la cuenta 242 o 243, según corresponda.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la suscripción o compra, por el precio de adquisición, excluidos los intereses explícitos devengados y no vencidos, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57
b) Se abonará por las enajenaciones, amortizaciones anticipadas o baja en inventario de los valores, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 666.
252.
Créditos a largo plazo.
Los préstamos y otros créditos no comerciales concedidos a terceros, incluidos los formalizados mediante efectos de giro, con vencimiento superior a un año.
Cuando los créditos hayan sido concertados con empresas del grupo, multigrupo y asociadas, la inversión se
reflejará en la cuenta 244 o 245, según corresponda.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la formalización del crédito, por el importe de éste, con abono, generalmente, a cuentas del
subgrupo 57.
b) Se abonará por el reintegro anticipado, total o parcial, o baja en inventario, con cargo, generalmente, a
cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 667.
253.
Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado.
Créditos a terceros cuyo vencimiento sea superior a un año, con origen en operaciones de enajenación de inmovilizado. Cuando los créditos por enajenación de inmovilizado hayan sido concertados con empresas del grupo,
multigrupo y asociadas, la inversión se reflejará en la cuenta 244 o 245, según corresponda.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de dichos créditos, con abono a cuentas del grupo 2.
b) Se abonará a la cancelación anticipada, total o parcial, o baja en inventario, con cargo, generalmente, a
cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 667.
Plan General y Normativa Contable
61
254.
Créditos a largo plazo al personal.
Créditos concedidos al personal de la empresa cuyo vencimiento sea superior a un año. En el caso de créditos a
administradores deberán figurar en cuenta de cuatro cifras.
Figurará en el activo del balance. Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 252.
256.
Intereses a largo plazo de valores de renta fija.
Intereses a cobrar, con vencimientos superior a un año, de valores de renta fija.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará, generalmente, por los intereses devengados, tanto implícitos como explícitos, cuyo vencimiento
sea superior a un año, con abono a la cuenta 761.
b) Se abonará en los casos de enajenación o amortización anticipada de valores y en general por la baja en
inventario, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 666.
257.
Intereses a largo plazo de créditos.
Intereses a cobrar, con vencimiento superior a un año, de créditos a largo plazo.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará, generalmente, por los intereses devengados, tanto implícitos como explícitos, cuyo vencimiento
sea superior a un año, con abono a la cuenta 762.
b) Se abonará en los casos de enajenación o de cobro anticipado de los créditos, con cargo, generalmente, a
cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 667.
258.
Imposiciones a largo plazo.
Saldos favorables en Bancos e Instituciones de Crédito formalizados por medio de "cuentas de plazo" o similares, con vencimiento superior a un año y de acuerdo con las condiciones que rigen para el sistema financiero.
Cuando las imposiciones a plazo hayan sido concertadas con entidades de crédito del grupo, multigrupo y asociadas, la inversión se reflejará en la cuenta 244 o 245 según corresponda.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la formalización por el importe entregado.
b) Se abonará a la recuperación o traspaso anticipado de los fondos.
259.
Desembolsos pendientes sobre acciones.
Desembolsos pendientes, no exigidos, sobre acciones de empresas que no tengan la consideración de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a)
Se abonará a la adquisición o suscripción de las acciones, por el importe pendiente de desembolsar, con
cargo a la cuenta 250.
b)
Se cargará por los desembolsos que se vayan exigiendo, con abono a la cuenta 556 o a la cuenta 250 por
los saldos pendientes cuando se enajenen acciones no desembolsadas totalmente.
62
Juan Carlos Mira Navarro
26.
FIANZAS Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO PLAZO.
260.
Fianzas constituidas a largo plazo.
265.
Depósitos constituidos a largo plazo.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo del balance.
La parte de fianzas y depósitos a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en el activo del balance en la agrupación: Activo circulante, a estos efectos se traspasará el importe que representen las fianzas y
depósitos constituidos a largo plazo con vencimiento a corto a las cuentas correspondientes del subgrupo 56.
260.
Fianzas constituidas a largo plazo.
Efectivo entregado como garantía del cumplimiento de una obligación, a plazo superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la constitución por el efectivo entregado, con abono a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará:
•
A la cancelación anticipada, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
•
Por incumplimiento de la obligación afianzada que determine pérdidas en la fianza, con cargo a la
cuenta 678.
265.
Depósitos constituidos a largo plazo.
Efectivo entregado en concepto de depósito irregular a plazo superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la constitución por el efectivo entregado, con abono a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará a la cancelación anticipada, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
27.
GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS.
270.
Gastos de formalización de deudas.
271.
Gastos por intereses diferidos de valores negociables.
272.
Gastos por intereses diferidos.
Gastos que se difieren por la empresa por considerar que tienen proyección económica futura.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo del balance.
270.
Gastos de formalización de deudas.
Gastos de emisión y modificación de valores de renta fija y de formalización de deudas, entre los que se incluyen
los de escritura pública, impuestos, confección de títulos y otros similares.
Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
Se cargará por el importe de los gastos realizados con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y,
en su caso, a la cuenta 737.
Se abonará por el importe que deba imputarse anualmente a resultados, con cargo a la cuenta 669.
271.
Gastos por intereses diferidos de valores negociables.
Diferencia entre el importe de reembolso y el precio de emisión de valores de renta fija y otros pasivos análogos.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por dicha diferencia, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 15.
b) Se abonará:
•
Por los intereses diferidos correspondientes al ejercicio, con cargo a la cuenta 661
•
En caso de amortización anticipada de los valores, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo
15.
Plan General y Normativa Contable
63
272.
Gastos por intereses diferidos.
Diferencia entre el importe de reembolso y la cantidad recibida en deudas distintas a las representadas en valores de renta fija.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de los intereses diferidos, con abono, generalmente, a cuentas del grupo 1.
b) Se abonará:
•
Por los intereses diferidos correspondientes al ejercicio, con cargo a cuentas del subgrupo 66.
•
Por la cancelación anticipada de deudas con cargo, generalmente, a cuentas de los subgrupos 16 o 17.
28.
AMORTIZACION ACUMULADA DEL INMOVILIZADO.
281.
Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial.
282.
Amortización acumulada del inmovilizado material.
Expresión contable de la distribución en el tiempo de las inversiones en inmovilizado por su utilización prevista en
el proceso productivo.
Las amortizaciones acumuladas figurarán en el activo del balance minorando la inversión.
281.
Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial.
Corrección de valor por la depreciación del inmovilizado inmaterial realizada de acuerdo con un plan sistemático.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por la dotación anual, con cargo a la cuenta 681.
b) Se cargará cuando se enajene el inmovilizado inmaterial o se dé de baja en el inventario por cualquier otro
motivo, con abono a cuentas del subgrupo 21.
282.
Amortización acumulada del inmovilizado material.
Corrección de valor por la depreciación del inmovilizado material realizada de acuerdo con un plan sistemático.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por la dotación anual con cargo a la cuenta 682.
b) Se cargará cuando se enajene el inmovilizado material o se dé de baja en el inventario por cualquier otro
motivo, con abono a cuentas del subgrupo 22.
29.
PROVISIONES DE INMOVILIZADO.
291.
Provisión por depreciación del inmovilizado inmaterial.
292.
Provisión por depreciación del inmovilizado material.
293.
Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas del grupo.
294.
Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas asociadas.
295.
Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del grupo.
296.
Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas.
297.
Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo.
298.
Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo.
Expresión contable de las correcciones de valor motivadas por pérdidas reversibles producidas en el inmovilizado.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo del balance minorando la inversión.
291.
Provisión por depreciación del inmovilizado inmaterial.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en el inmovilizado inmaterial. La estimación de
tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y en todo caso, al cierre del ejercicio
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonara por el importe de la depreciación estimada, con cargo a la cuenta 691
64
b)
Juan Carlos Mira Navarro
Se cargará:
•
Cuando desaparezcan las causas que determinaron a dotación a la provisión, con abono a la cuenta
791
•
Cuando se enajene el inmovilizado inmaterial o se dé de baja en el inventario por cualquier otro motivo
con abono a cuentas del subgrupo 21.
292.
Provisión por depreciación del inmovilizado material.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en el inmovilizado material. La estimación de
tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y en todo caso, al cierre del ejercicio
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de la depreciación estimada, con cargo a la cuenta 692
b) Se cargará:
•
Cuando desaparezcan las causas que determinaron a dotación a la provisión, con abono a la cuenta
792
•
Cuando se enajene el inmovilizado material o se dé de baja en el inventario por cualquier otro motivo,
con abono a cuentas del subgrupo 2.
293.
Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas del grupo.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en la cartera de valores a largo plazo emitidos
por empresas del grupo. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y,
en todo caso, al cierre del ejercicio.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de la pérdida estimada con cargo a la cuenta 696.
b) Se cargará:
•
Cuando desaparezcan las causas que determinaron a dotación a la provisión, con abono a la cuenta
796
•
Cuando se enajene el inmovilizado financiero o se de baja en el inventario por cualquier otro motivo con
abono a cuentas del subgrupo 24.
294.
Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo de empresas asociadas.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en la cartera de valores a largo plazo emitidos
por empresas multigrupo y asociadas. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en
el tiempo y, en todo caso, al cierre del ejercicio. Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 293.
295.
Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del grupo.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles correspondientes a créditos recogidos en la
cuenta 244. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y en todo caso,
al cierre del ejercicio.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de la pérdida estimada con cargo a la cuenta 697.
b) Se cargará:
296.
•
Cuando desaparezcan las causas que determinaron la dotación a la provisión, con abono a la cuenta
797
•
Por la parte de crédito que resulte incobrable, con abono a la cuenta 244.
Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en la cartera de valores emitidos por empresas
que no tienen la consideración de empresas del grupo, multigrupo o asociadas. La estimación de tales pérdidas
deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y en todo caso, al cierre del ejercicio.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 295.
Plan General y Normativa Contable
65
297.
Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en la cartera de valores emitidos por empresas
que no tienen la consideración de empresas del grupo, multigrupo o asociadas. La estimación de tales pérdidas
deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y en todo caso, al cierre del ejercicio.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 293.
298.
Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en créditos del subgrupo 25. La estimación de
tales perdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y en todo caso, al cierre del ejercicio.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 295.
3.3 Grupo 3. Existencias
Mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiacabados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados.
30.
COMERCIALES.
300.
Mercaderías A.
301.
Mercaderías B.
Cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación
Las cuentas 300/309 figurarán en el activo del balance; solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias iniciales con cargo
b)
Se cargarán por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se cierra, con abono a la
cuenta 610.
Si las mercaderías en camino son propiedad de la empresa, según las condiciones del contrato, figurarán como
existencias al cierre del ejercicio en las respectivas cuentas del subgrupo 30. Esta regla se aplicará igualmente
cuando se encuentren en camino productos, material, etc. incluidos en los subgrupos siguientes:
31.
MATERIAS PRIMAS.
310.
Materias primas A.
311.
Materias primas B.
Las que, mediante elaboración o transformación se destinan a formar parte de los productos fabricados.
Las cuentas 310/319 figurarán en el activo del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas.
32.
OTROS APROVISIONAMIENTOS.
320.
Elementos y conjuntos incorporables.
321.
Combustibles.
322.
Repuestos.
325.
Materiales diversos.
326.
Embalajes.
327.
Envases.
328.
Material de oficina.
320.
Elementos y conjuntos incorporables.
Los fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos por ésta para incorporarlos a su producción sin
someterlos a transformación.
321.
Combustibles.
Materias energéticas susceptibles de almacenamiento
66
Juan Carlos Mira Navarro
322.
Repuestos.
Piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o maquinas en sustitución de otras semejantes. Se
incluirán en esta cuenta las que tengan un ciclo de almacenamiento inferior a un año.
325.
Materiales diversos.
Otras materias de consumo que no han de incorporarse al producto fabricado.
326.
Embalajes.
Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables destinadas a resguardar productos o mercaderías qué han
de transportarse.
327.
Envases.
Recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con el producto que contienen.
328.
Material de oficina.
El destinado a la finalidad que indica su denominación, salvo que la empresa opte por considerar que el material
de oficina adquirido durante el ejercicio es objeto de consumo en el mismo.
Las cuentas 320/329 figurarán en el activo del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas
300/309.
33.
PRODUCTOS EN CURSO.
330.
Producto en curso A.
331.
Producto en curso B.
Los que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad al cierre del ejercicio y
que no deban registrarse en las cuentas de los subgrupos 34 ó 36.
Las cuentas 330/339 figurarán en el activo del balance, solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias iniciales, con cargo a la
cuenta 710.
b) Se cargarán, por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se cierra, con abono a la
cuenta 710.
34.
PRODUCTOS SEMITERMINADOS.
340.
Productos semiacabados A.
341.
Productos semiacabados B.
Los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta tanto sean objeto de elaboración,
incorporación o transformación posterior.
Las cuentas 340/349 figurarán en el activo del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas
330/339.
35.
PRODUCTOS TERMINADOS.
350.
Productos semiacabados A.
351.
Productos semiacabados B.
Los fabricados por la empresa y destinados al consumo final o a su utilización por otras empresas.
Las cuentas 350/359 figurarán en el activo del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas
330/339.
36.
SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y MATERIALES RECUPERADOS.
360.
Subproducto A.
Plan General y Normativa Contable
361.
365.
366.
368.
369.
67
Subproducto B.
Residuos A.
Residuos B.
Materiales recuperados A.
Materiales recuperados B.
•
•
Subproductos: Los de carácter secundario o accesorio de la fabricación principal.
Residuos: Los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que
tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos.
•
Materiales recuperados: Los que, por tener valor intrínseco, entran nuevamente en almacén después de
haber sido utilizados en el proceso productivo.
Las cuentas 360/369 figurarán en el activo del balance y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas
330/339.
39.
PROVISIONES POR DEPRECIACIÓN DE EXISTENCIAS.
390.
Provisión por depreciación de mercaderías.
391.
Provisión por depreciación de materias primas.
392.
Provisión por depreciación de otros aprovisionamientos.
393.
Provisión por depreciación de productos en curso.
394.
Provisión por depreciación de productos semiterminados.
395.
Provisión por depreciación de productos terminados.
396.
Provisión por depreciación de subproductos, residuos y materiales recuperados.
Expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias
de cierre de ejercicio.
Las cuentas 390/396 figurarán en el activo del balance minorando las existencias.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonarán por la dotación que se realice en el ejercicio que se cierra, con cargo a la cuenta 693.
b) Se cargarán por la dotación efectuada al cierre del ejercicio precedente, con abono a la cuenta 793.
3.4 Grupo 4. Acreedores y deudores por operaciones de tráfico
Cuentas personales y efectos comerciales activos y pasivos que tienen su origen en el tráfico de la empresa, así
como las cuentas con las Administraciones Públicas, incluso las que correspondan a saldos con vencimiento
superior a un año. Para estas últimas y a efectos de su clasificación se podrán utilizar los subgrupos 42 y 45 o
proceder a dicha reclasificación en las propias cuentas.
40.
PROVEEDORES.
400.
Proveedores.
401.
Proveedores, efectos comerciales a pagar.
402.
Proveedores, empresas del grupo.
403.
Proveedores, empresas asociadas.
406.
Envases y embalajes a devolver a proveedores.
407.
Anticipos a proveedores.
400.
Proveedores.
Deudas con suministradores de mercancías y de los demás bienes definidos en el grupo 3.
En esta cuenta se incluirán las deudas con suministradores de servicios utilizados en el proceso productivo.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento, generalmente, es el siguiente:
a) Se abonará:
68
Juan Carlos Mira Navarro
•
Por la recepción 'a conformidad' de las remesas de los proveedores, con cargo a cuentas del subgrupo
60.
•
b)
Por los envases y embalajes cargados en factura por los proveedores con facultad de su devolución a
éstos, con cargo a la cuenta 406.
Se cargará:
•
•
Por la formalización de la deuda en efectos de giro aceptados, con abono a la cuenta 401.
Por la cancelación total o parcial de las deudas de la empresa con los proveedores, con abono a cuentas del subgrupo 57.
•
Por los "rappels" que correspondan a la empresa, concedidos por los proveedores, con abono a la
cuenta 609.
•
Por los descuentos, estén o no incluidos en factura, que le concedan a la empresa por pronto pago sus
proveedores, con abono a la cuenta 765.
•
•
Por las devoluciones de compras efectuadas, con abono a la cuenta 608.
Por los envases y embalajes devueltos a proveedores que fueron cargados en factura por éstos y recibidos con facultad de devolución, con abono a la cuenta 406.
401.
Proveedores, efectos comerciales a pagar.
Deudas con proveedores, formalizadas en efectos de giro aceptados.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará cuando la empresa acepte los efectos, con cargo, generalmente, a la cuenta 400.
b) Se cargará por el pago de los efectos al llegar su vencimiento, con abono a las cuentas que correspondan
del subgrupo 57.
402.
Proveedores, empresas del grupo.
Deudas con las empresas del grupo en su calidad de proveedores, incluso si las deudas se han formalizado en
efectos de giro.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 400.
403.
Proveedores, empresas asociadas.
Deudas con las empresas multigrupo y asociadas en su calidad de proveedores, incluso si las deudas se han
formalizado en efectos de giro.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 400.
406.
Envases y embalajes a devolver a proveedores.
Importe de los envases y embalajes cargados en factura por los proveedores, con facultad de devolución a éstos.
Figurará en el pasivo del balance minorando la cuenta 400.
Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
Se cargará por el importe de los envases y embalajes, a la recepción de las mercaderías contenidas en
ellos, con abono a la cuenta 400.
Se abonará:
•
Por el importe de los envases y embalajes devueltos, con cargo a la cuenta 400.
•
Por el importe de los envases y embalajes que la empresa decida reservarse para su uso así como los
extraviados y deteriorados, con cargo a la cuenta 602.
Plan General y Normativa Contable
69
407.
Anticipos a proveedores.
Entregas a proveedores, normalmente en efectivo, en concepto de 'a cuenta' de suministros futuros.
Cuando estas entregas se efectúen a empresas del grupo, multigrupo o asociadas deberán desarrollarse las
cuentas de tres cifras correspondientes.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por las entregas de efectivo a los proveedores, con abono a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará por las remesas de mercaderías u otros bienes recibidos de proveedores 'a conformidad', con
cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 60.
41.
ACREEDORES VARIOS.
410.
Acreedores por prestaciones de servicios.
411.
Acreedores, efectos comerciales a pagar.
419.
Acreedores por operaciones en común.
Cuando los acreedores sean empresas del grupo, multigrupo o asociadas, se abrirán cuentas de tres cifras que
específicamente recojan los débitos con las mismas, incluidos los formalizados en efectos de giro.
410.
Acreedores por prestaciones de servicios.
Deudas con suministradores de servicios que no tienen la condición estricta de proveedores.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por la recepción "a conformidad" de los servicios, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 62.
b) Se cargará:
•
•
Por la formalización de la deuda en efectos de giro aceptados, con abono a la cuenta 411.
Por la cancelación total o parcial de las deudas de la empresa con los acreedores, con abono a las
cuentas que correspondan del subgrupo 57.
411.
Acreedores, efectos comerciales a pagar.
Deudas con suministradores de servicios que no tienen la condición estricta de proveedores, formalizadas en
efectos de giro aceptados.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará cuando la empresa acepte los efectos, con cargo, generalmente, a la cuenta 410.
b)
Se cargará por el pago de los efectos al llegar su vencimiento, con abono a las cuentas que correspondan
del subgrupo 57.
419.
Acreedores por operaciones en común.
Deudas con participes en las operaciones reguladas por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y en
otras operaciones en común de análogas características.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
•
Siendo la empresa participe gestor, por el beneficio que deba atribuirse a los participes no gestores, con
cargo a la cuenta 6510.
•
Por la pérdida que corresponde a la empresa como participe no gestor, con cargo a la cuenta 6511.
70
b)
Juan Carlos Mira Navarro
Se cargará, generalmente, al pago de las deudas, con abono a cuentas del subgrupo 57.
43.
CLIENTES.
430.
Clientes.
431.
Clientes, efectos comerciales a cobrar.
432.
Clientes, empresas del grupo.
433.
Clientes, empresas asociadas.
435.
Clientes de dudoso cobro.
436.
Envases y embalajes a devolver por clientes.
437.
Anticipos de clientes.
430.
Clientes.
Créditos con compradores de mercaderías y demás bienes definidos en el grupo 3, así como con los usuarios de
los servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan una actividad principal.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
•
Por las ventas realizadas, con abono a cuentas del subgrupo 70.
•
b)
Por los envases y embalajes cargados en factura a los clientes con facultad de su devolución por éstos,
con abono a la cuenta 436.
Se abonará:
•
Por la formalización del crédito en efectos de giro aceptados por el cliente, con cargo a la cuenta 431.
•
Por la cancelación total o parcial de las deudas de los clientes, con cargo, generalmente, a cuentas del
subgrupo 57.
•
Por su clasificación como clientes de dudoso cobro, con cargo a la cuenta 435.
•
Por la parte que resultará definitivamente incobrable, con cargo a la cuenta 650.
•
•
Por los 'rappels' que correspondan a clientes, con cargo a la cuenta 709.
Por los descuentos, estén o no incluidos en factura, que se concedan a los clientes por pronto pago, con
cargo a la cuenta 665.
•
Por las devoluciones de ventas, con cargo a la cuenta 708.
•
Por los envases devueltos por clientes que fueron cargados a éstos en factura y enviados con facultad
de devolución, con cargo a la cuenta 436.
431.
Clientes, efectos comerciales a cobrar.
Créditos con clientes, formalizados en efectos de giro aceptados.
Se incluirán en esta cuenta los efectos descontados, los entregados en gestión de cobro y los impagados, en
este último caso sólo cuando no deban reflejarse en la cuenta 435.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la aceptación de los efectos, con abono, generalmente, a la cuenta 430.
b) Se abonará:
•
Por el cobro de los efectos al vencimiento, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
•
Por su clasificación como de dudoso cobro, con cargo a la cuenta 435.
•
Por la parte que resultará definitivamente incobrable, con cargo a la cuenta 650.
La financiación obtenida por el descuento de efectos constituye una deuda que deberá recogerse, generalmente,
en las cuentas correspondientes del subgrupo 52. En consecuencia, al vencimiento de los efectos atendidos, se
abonará la cuenta 4311, con cargo a la cuenta 5208.
Plan General y Normativa Contable
71
432.
Clientes, empresas del grupo.
Créditos con las empresas del grupo en su calidad de clientes, incluso si se han formalizado en efectos de giro.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 430.
433.
Clientes, empresas asociadas.
Créditos con las empresas multigrupo y asociadas en su calidad de clientes, incluso si se han formalizado en
efectos de giro.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 430.
435.
Clientes de dudoso cobro.
Saldos de clientes, incluidos los formalizados en efectos de giro en los que concurran circunstancias que permitan razonablemente su calificación como de dudoso cobro.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de los saldos de dudoso cobro, con abono a la cuenta 430 o 431.
b) Se abonará:
•
Por las insolvencias firmes, con cargo a la cuenta 650.
•
•
Por el cobro total de los saldos, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
Al cobro parcial, con cargo a cuentas del subgrupo 57 en la parte cobrada, y a la cuenta 650 por lo que
resultara incobrable.
436.
Envases y embalajes a devolver por clientes.
Importe de los envases y embalajes cargados en factura a los clientes, con facultad de devolución por éstos.
Figurará en el activo del balance minorando la cuenta 430.
Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
Se abonará por el importe de los envases y embalajes al envío de las mercaderías contenidas en ellos, con
cargo a la cuenta 430.
Se cargará:
•
A la recepción de los envases y embalajes devueltos, con abono a la cuenta 430.
•
Cuando transcurrido el plazo de devolución, ésta no se hubiera efectuado, con abono a la cuenta 704.
437.
Anticipos de clientes.
Entregas de clientes, normalmente en efectivo, en concepto de "a cuenta" de suministros futuros.
Cuando estas entregas se efectúen por empresas del grupo. multigrupo o asociadas deberán desarrollarse las
cuentas de tres cifras correspondientes.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por las recepciones en efectivo con cargo a la cuenta que corresponda del subgrupo 57.
b) Se cargará por las remesas de mercaderías u otros bienes a los clientes, con abono, generalmente, a
cuentas del subgrupo 70.
72
Juan Carlos Mira Navarro
44.
DEUDORES VARIOS.
440.
Deudores.
441.
Deudores, efectos comerciales a cobrar.
445.
Deudores de dudoso cobro.
449.
Deudores por operaciones en común.
Cuando los deudores sean empresas del grupo, multigrupo o asociadas, se abrirán cuentas de tres cifras que
específicamente recojan los créditos con las mismas incluidos los formalizados en efectos de giro.
440.
Deudores.
Créditos con compradores de servicios que no tienen la condición estricta de clientes y con otros deudores de
trafico no incluidos en otras cuentas de este grupo.
En esta cuenta se contabilizará también el importe de las subvenciones de explotación concedidas a la empresa,
excluidas las que deban registrarse en cuentas del subgrupo 47.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
•
b)
Por la prestación de servicios, con abono a cuentas del subgrupo 75.
• Por la subvención de explotación concedida, con abono a cuentas del subgrupo 74.
Se abonará.
•
Por la formalización del crédito en efectos de giro aceptados por el deudor, con cargo a la cuenta 441.
•
Por la cancelación total o parcial de las deudas, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
•
Por su clasificación como deudores de dudoso cobro con cargo a la cuenta 445.
•
Por la parte que resultara definitivamente incobrable, con cargo a la cuenta 650.
441.
Deudores, efectos comerciales a cobrar.
Créditos con deudores, formalizados en efectos de giro aceptados.
Figurará en el activo del balance. Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargar a la aceptación de los efectos, con abono, generalmente, a la cuenta 440.
b) Se abonará:
•
Por el cobro de los efectos al vencimiento, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
•
Por su clasificación como de dudoso cobro, con cargo a la cuenta 445.
•
Por la parte que resultara definitivamente incobrable con cargo a la cuenta 650.
La financiación obtenida por el descuento de efectos constituye una deuda que deberá recogerse, generalmente,
en las cuentas correspondientes del subgrupo 52. En consecuencia, al vencimiento de los efectos atendidos, se
abonará la cuenta 4411, con cargo a la cuenta 5208.
445.
Deudores de dudoso cobro.
Saldos de deudores comprendidos en este subgrupo, incluidos los formalizados en efectos de giro, en los que
concurran circunstancias que permitan razonablemente su calificación como de dudoso cobro.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 435.
449.
Deudores por operaciones en común.
Créditos con partícipes en las operaciones reguladas por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y en
otras operaciones en común de análogas características.
Figurará en el activo del balance.
Plan General y Normativa Contable
73
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
•
b)
Siendo la empresa participe gestor, por la pérdida que deba atribuirse a los partícipes no gestores, con
abono a la cuenta 7510.
• Por el beneficio que corresponde a la empresa como partícipe no gestor, con abono a la cuenta 7511.
Se abonará, generalmente, por el cobro de los créditos, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
46.
PERSONAL.
460.
Anticipos de remuneraciones.
465.
Remuneraciones pendientes de pago.
Saldos con personas que prestan sus servicios a la empresa y cuyas remuneraciones se contabilizan en el subgrupo 64.
460.
Anticipos de remuneraciones.
Entregas a cuenta de remuneraciones al personal de la empresa.
Cualesquiera otros anticipos, que tengan la consideración de préstamos al personal se incluirán en la cuenta 544
o en la cuenta 254, según el plazo de vencimiento.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará al efectuarse las entregas antes citadas, con abono a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará al compensar los anticipos con las remuneraciones devengadas, con cargo a cuentas del subgrupo 64.
465.
Remuneraciones pendientes de pago.
Débitos de la empresa al personal por los conceptos citados en las cuentas 640 y 641.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por las remuneraciones devengadas y no pagadas, con cargo a las cuentas 640 y 641.
b) Se cargará cuando se paguen las remuneraciones, con abono a cuentas del subgrupo 57.
47.
ADMINISTRACIONES PUBLICAS.
470.
Hacienda Publica, deudor por diversos conceptos.
4700. Hacienda Pública, deudor por IVA.
4708. Hacienda Publica, deudor por subvenciones concedidas.
4709. Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos.
471.
Organismos de la Seguridad Social, deudores.
472.
Hacienda Pública, I.V.A. soportado.
473.
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.
474.
Impuesto sobre beneficios anticipado y compensación de perdidas.
4740. Impuesto sobre beneficios anticipado.
4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio.
475.
Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales.
4750. Hacienda Pública, acreedor por IVA.
4751. Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas.
4752. Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades.
4758. Hacienda Pública, acreedor por subvenciones a reintegrar.
476.
Organismos de la Seguridad Social, acreedores.
477.
Hacienda Pública, IVA repercutido.
74
Juan Carlos Mira Navarro
479.
Impuesto sobre beneficios diferido.
470.
Hacienda Publica, deudor por diversos conceptos.
Subvenciones, compensaciones, desgravaciones, devoluciones de impuestos y, en general, cuantas percepciones sean debidas por motivos fiscales o de fomento realizadas por las Administraciones Públicas, excluidas la
Seguridad Social.
Figurará en el activo del balance.
El contenido y movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente:
437.
Hacienda Pública, deudor por IVA.
Exceso, en cada período impositivo, del IVA soportado deducible sobre el IVA repercutido.
a) Se cargará al terminar cada período de liquidación, por el importe del mencionado exceso, con abono a la
cuenta 472.
b) Se abonará:
•
En caso de compensación en declaración-liquidación posterior, con cargo a la cuenta 477.
•
En los casos de devolución por la Hacienda Pública, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
4708. Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas.
Créditos con la Hacienda Pública por razón de subvenciones concedidas.
a)
b)
Se cargará cuando sean concedidas las subvenciones, con abono generalmente a las cuentas 130,172 o
740.
Se abonará al cobro con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
4709. Hacienda Publica, deudor por devolución de impuestos.
Créditos con la Hacienda Pública por razón de devolución de impuestos.
a)
Se cargará:
•
•
b)
Por las retenciones y pagos a cuenta a devolver con abono a la cuenta 473.
Tratándose de devoluciones de impuestos que hubieran sido contabilizados en cuentas de gastos con
abono a la cuenta 630 Si hubieran sido cargados en cuentas del grupo 2, serán éstas las cuentas abonadas por el importe de la devolución.
Se abonará al cobro, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
471.
Organismos de la Seguridad Social, deudores.
Créditos a favor de la empresa, de los diversos Organismos de la Seguridad Social, relacionados con las prestaciones sociales que ellos efectúan.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por las prestaciones a cargo de la Seguridad Social con abono generalmente, a cuentas del
subgrupo 57.
b) Se abonará al cancelar el crédito.
472.
Hacienda Pública, IVA soportado.
IVA devengado con motivo de la adquisición de bienes y servicios y de otras operaciones comprendidas en el
texto legal, que tenga carácter deducible.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
•
Por el importe del IVA deducible cuando se devengue el impuesto, con abono a cuentas de acreedores
o proveedores de los grupos 1, 4 o 5 o a cuentas del subgrupo 57. En los casos de cambio de afectación de bienes, con abono a la cuenta 477.
Plan General y Normativa Contable
75
•
b)
Por las diferencias positivas que resulten en el IVA deducible correspondiente a operaciones de bienes
o servicios del circulante o de bienes de inversión al practicarse las regularizaciones previstas en la Regla de Prorrata , con abono a la cuenta 639.
Se abonará:
•
Por el importe del IVA deducible que se compensa en la declaración-liquidación del período de liquidación, con cargo a la cuenta 477. Si después de formulado este asiento subsistiera saldo en la cuenta
472, el importe del mismo se cargará a la cuenta 4700.
•
c)
Por las diferencias negativas que resulten en el IVA deducible correspondiente a operaciones de bienes
o servicios del circulante o de bienes de inversión al practicarse las regularizaciones previstas en la Regla de Prorrata, con cargo a la cuenta 634.
Se cargará o se abonará, con abono o cargo a cuentas de los grupos 1, 2, 4 o 5, por el importe del IVA deducible que corresponda en los casos de alteraciones de precios posteriores al momento en que se hubieran
realizado las operaciones gravadas, o cuando éstas quedaran sin efecto total o parcialmente, o cuando deba
reducirse la base imponible en virtud de descuentos y bonificaciones otorgadas después del devengo del
impuesto.
473.
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.
Cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma a cuenta de Impuestos.
Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
Se cargará por el importe de la retención o pago a cuenta, con abono, generalmente a cuentas del grupo 5 y
a cuentas del subgrupo 76.
Se abonará:
•
Por el importe de las retenciones soportadas y los ingresos a cuenta del impuesto sobre sociedades
realizados, hasta el importe de la cuota líquida del período, con cargo a la cuenta 630.
•
Por el importe de las retenciones soportadas e ingresos a cuenta del impuesto sobre sociedades que
deban ser objeto de devolución a la empresa, con cargo a la cuenta 4709.
474.
Impuesto sobre beneficios anticipados y compensación de perdidas.
Exceso del impuesto sobre beneficios a pagar respecto del impuesto sobre beneficios devengado e importe de
las cuotas correspondientes a bases imponibles negativas pendientes de compensación.
En esta cuenta figurará el importe íntegro de los créditos del impuestos sobre beneficios, no siendo admisible su
compensación con los Impuestos diferidos, ni aún dentro de un mismo ejercicio.
Figurará en el activo del balance.
El contenido y movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente:
4740. Impuesto sobre beneficios anticipados.
Exceso del impuesto sobre beneficios a pagar respecto al impuesto sobre beneficios devengados.
a)
Se cargará:
•
b)
Por el impuesto anticipado del ejercicio, con abono a la cuenta 630.
• Por el aumento de impuestos anticipados, con abono a la cuenta 638.
Se abonará:
•
Por las reducciones de impuestos anticipados, con cargo a la cuenta 633.
•
Cuando se impute el Impuesto anticipado, con cargo a la cuenta 630.
4745.
Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio.
Importe de la reducción del Impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de bases
imponibles negativas de dicho impuesto pendientes de compensación.
a)
Se cargará:
•
Por el crédito impositivo derivado de la base imponible negativa en el Impuesto sobre beneficios obtenida en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.
•
Por el aumento del crédito impositivo, con abono a la cuenta 638.
76
b)
Juan Carlos Mira Navarro
Se abonará:
•
Por las reducciones del crédito impositivo, con cargo a la cuenta 633.
•
Cuando se compensen las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, con cargo a la cuenta
630.
475.
Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales.
Tributos a favor de las Administraciones Públicas, pendientes de pago, tanto si la empresa es contribuyente
como si es sustituto del mismo retenedor.
Figurará en el pasivo del balance.
El contenido y movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente:
4750. Hacienda Pública, acreedor por IVA.
Exceso, en cada período impositivo, del IVA repercutido sobre el IVA soportado deducible.
a)
b)
Se abonará al terminar cada período de liquidación por el importe del mencionado exceso, con cargo a la
cuenta 477.
Se cargará por el importe del mencionado exceso, cuando se efectúe su pago, con abono a cuentas del
subgrupo 57.
4751. Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas.
Importe de las retenciones tributarias efectuadas pendientes de pago a la Hacienda Pública.
a)
b)
Se abonará al devengo del tributo, cuando la empresa sea sustituto del contribuyente o retenedor, con cargo
a cuentas de los grupos 4, 5 o 6.
Se cargará cuando se efectúe su pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.
4752. Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades.
Importe pendiente del impuesto sobre sociedades a pagar.
a) Se abonará por la cuota a ingresas, con cargo, generalmente, a la cuenta 630.
b) Se cargará cuando se efectúe su pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.
4758. Hacienda Pública, acreedor por subvenciones a reintegrar.
Deudas con la Hacienda Pública por subvenciones a devolver.
a)
b)
Se abonará por el importe de la subvención que deba ser reintegrada, con cargo, generalmente, a la cuenta
172.
Se cargará al reintegro, con abono a cuentas del subgrupo 57.
476.
Organismos de la Seguridad Social, acreedores.
Deudas pendientes con Organismos de la Seguridad Social como consecuencia de las prestaciones que éstos
realizan.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
•
Por las cuotas que le corresponden a la empresa, con cargo a la cuenta 642.
•
b)
477.
Por las retenciones de cuotas que corresponden al personal de la empresa, con cargo a la cuenta 465 o
640.
Se cargará cuando se cancele la deuda, con abono a cuentas del subgrupo 57.
Hacienda Pública, IVA repercutido.
IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios y de otras operaciones comprendidas en el texto legal.
Plan General y Normativa Contable
77
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
•
Por el importe del IVA repercutido cuando se devengue el impuesto, con cargo a cuentas de deudores o
clientes de los grupos 2,4 o 5 o a cuentas del subgrupo 57. En los casos de cambio de afectación de
bienes, con cargo a la cuenta 472 y a la cuenta del activo de que se trate.
•
b)
Por el importe del IVA repercutido cuando se devengue el impuesto, en el caso de retirada de bienes de
inversión o de bienes del circulante con destino al patrimonio personal del titular de la explotación o al
consumo final del mismo, con cargo a la cuenta 550.
Se cargará:
•
c)
Por el importe del IVA soportado deducible que se compense en la declaración liquidación de período
de liquidación, con abono a la cuenta 472. Si después de formulado este asiento subsistiera saldo en la
cuenta 477, el importe del mismo se abonará a la cuenta 4750.
Se abonará o se cargará, con cargo o abono a cuentas de los grupos 2, 4 o 5, por el importe del IVA repercutido que corresponde en los casos de alteraciones de precios posteriores al momento en que se hubieren
realizado las operaciones gravadas o cuando éstas quedaren sin efecto total o parcialmente o cuando deba
reducirse la base imponible en virtud de descuentos y bonificaciones otorgados después del devengo del
impuesto.
479.
Impuesto sobre beneficios diferidos.
Exceso del impuesto sobre beneficios devengados respecto del impuesto sobre beneficios a pagar.
En esta cuenta figurará el importe íntegro de los impuestos diferidos, no siendo admisible su compensación con
los créditos del impuesto sobre beneficios.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
•
b)
48.
Por el Impuesto diferido del ejercicio, con cargo a la cuenta 630.
• Por el aumento de impuesto diferido a pagar, con cargo a la cuenta 633.
Se cargará
•
Cuando se realice la imputación fiscal, con abono a la cuenta 630.
•
Por la disminución de impuestos diferidos, con abono a la cuenta 638.
AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
480.
Gastos anticipados.
485.
Ingresos anticipados.
480.
Gastos anticipados.
Gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al siguiente.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a las cuentas del grupo 6 que hayan registrado los gastos a
imputar al ejercicio posterior.
b) Se abonará, al principio del ejercicio siguiente, con cargo a cuentas del grupo 6.
485.
Ingresos anticipados.
Ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra que corresponden al siguiente:
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
78
Juan Carlos Mira Navarro
a)
Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a las cuentas del grupo 7 que hayan registrado los ingresos
correspondientes al posterior.
Se cargará al principio del ejercicio siguiente, con abono a cuentas del grupo 7.
b)
49.
PROVISIONES POR OPERACIONES DE TRAFICO.
490.
Provisión para insolvencias de tráfico.
493.
Provisión para insolvencias de tráfico de empresas del grupo.
494.
Provisión para insolvencias de tráfico de empresas asociadas.
499.
Provisión para otras operaciones de tráfico.
Coberturas de situaciones latentes de insolvencia de clientes y de otros deudores incluidos en los subgrupos 43
y 44 y otras provisiones de tráfico.
490.
Provisión para insolvencias de tráfico.
Provisiones para créditos incobrables, con origen en operaciones de tráfico.
Figurará en el activo del balance compensando las cuentas correspondientes de los subgrupos 43 y 44.
Su movimiento es el siguiente, según la alternativa adoptada por la empresa:
1. Cuando la empresa cifre el importe de la provisión al final del ejercicio mediante una estimación global del
riesgo de fallidos existente en los saldos de clientes y deudores:
a) Se abonará, al final del ejercicio, por la estimación realizada, con cargo a la cuenta 694.
b) Se cargará, igualmente al final del ejercicio, por la dotación realizada al cierre del ejercicio precedente,
con abono a la cuenta 794.
2. Cuando la empresa cifre el importe de la provisión mediante un sistema individualizado de seguimiento de
saldos de clientes y deudores:
a)
b)
Se abonará, a lo largo del ejercicio, por el importe de los riesgos que se vayan estimando, con cargo a
la cuenta 694.
Se cargará a medida que se vayan dando de baja los saldos de clientes y deudores para los que se
dotó provisión individualizada o cuando desaparezca el riesgo, por el importe de la misma, con abono a
la cuenta 794.
493.
Provisión para insolvencias de tráfico de empresas del grupo.
Provisiones para créditos incobrables, con origen en operaciones de tráfico efectuadas con empresas del grupo.
Figurará en el activo del balance compensando las cuentas correspondientes de los subgrupos 43 y 44.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 490.
494.
Provisión para insolvencias de tráfico de empresas asociadas.
Provisiones para créditos incobrables, con origen en operaciones de tráfico efectuadas con empresas multigrupo
y asociadas.
Figurará en el activo del balance compensando las cuentas correspondientes de los subgrupos 43 y 44.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 490.
499.
Provisión para otras operaciones de tráfico.
Provisiones para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros
conceptos análogos.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importe de la estimación realizada, con cargo a la cuenta 695.
b) Se cargará, al cierre del ejercicio, por la dotación efectuada en el año anterior, con abono a la cuenta 795.
Plan General y Normativa Contable
79
3.5 Grupo 5. Cuentas financieras
Deudas y créditos por operaciones ajenas al tráfico con vencimiento no superior a un año y medios líquidos disponibles.
50.
EMPRÉSTITOS Y OTRAS EMISIONES ANÁLOGAS A CORTO PLAZO.
500.
Obligaciones y bonos a corto plazo.
501.
Obligaciones y bonos convertibles o corto plazo.
505.
Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo.
506.
Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas.
509.
Valores negociables amortizados.
Financiación ajena instrumentada en valores negociables, cuyo vencimiento vaya a producirse en un plazo no
superior a un año.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de Acreedores a corto plazo.
La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en el pasivo del balance en la
agrupación: acreedores a corto plazo; a estos efectos se traspasará a este subgrupo el importe que representen
las deudas a largo plazo con vencimiento a corto de las cuentas correspondientes del subgrupo 15.
500.
Obligaciones y bonos a corto plazo.
Obligaciones y bonos en circulación no convertibles en acciones cuyo vencimiento vaya a producirse en un plazo
no superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará cuando los valores sean emitidos a corto plazo por el importe a reembolsar de los valores colocados, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y, en su caso, a la cuenta 661.
b) Se cargará por el importe a reembolsar de los valores, a la amortización de los mismos, con abono a la
cuenta 509.
501.
Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo.
Obligaciones y bonos convertibles en acciones cuyo vencimiento vaya a producirse en un plazo no superior a un
año.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 500.
505.
Deudas representadas en otro valores negociables a corto plazo.
Otros pasivos financieros cuyo vencimiento vaya a producirse en un plazo, no superior a un año, representados
en valores negociables, ofrecidos al ahorro público, distintos de los anteriores.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 500.
506.
Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas.
Intereses a pagar, con vencimiento a corto plazo, de empréstitos y otras emisiones análogas.
Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
Se abonará por el importe de los intereses devengados durante el ejercicio, incluidos los no vencidos, con
cargo a la cuenta 661.
Se cargará:
•
Por la retención a cuenta de impuestos, cuando proceda, con abono a la cuenta 475.
•
Al pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.
509.
Valores negociables amortizados.
Deudas por valores negociables amortizados.
Su movimiento es el siguiente:
80
Juan Carlos Mira Navarro
a)
Se abonará por el valor de reembolso de los valores amortizados, con cargo a cuentas de este subgrupo o
del subgrupo 15.
Se cargará:
b)
51.
•
Por el valor de reembolso de los valores amortizados, con abono a cuentas del subgrupo 57.
•
En caso de conversión de obligaciones en acciones, con abono, generalmente, a la cuenta 100 y, en su
caso, a la cuenta 110.
DEUDAS A CORTO PLAZO CON EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS.
510.
Deudas a corto plazo con empresas del grupo.
511.
Deudas a corto plazo con empresas asociadas.
512.
Deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo.
513.
Deudas a corto plazo con entidades de crédito asociadas.
514.
Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas del grupo.
515.
Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas asociadas.
516.
Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo.
517.
Intereses a corto plazo de deudas con empresas asociadas.
Deudas cuyo vencimiento vaya a producirse en un plazo no superior a un ano, contraídas con empresas del
grupo, multigrupo y asociadas incluidas aquellas que por su naturaleza debieran figurar en el subgrupo 50 o 52 y
las fianzas y depósitos recibidos a corto plazo del subgrupo 56.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de Acreedores a corto plazo.
La parte de las deudas a largo plazo que tengan vencimiento a corto deberá figurar en el pasivo del balance en la
agrupación: Acreedores a corto plazo; a estos efectos se traspasará a este subgrupo el importe que representen
las deudas a largo plazo con vencimiento a corto de las cuentas correspondientes del subgrupo 16.
510.
Deudas a corto plazo con empresas del grupo.
Las contraídas con empresas del grupo por préstamos recibidos y otro débitos no incluidos en otras cuentas de
este subgrupo, con vencimiento no superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará, a la formalización de la deuda o préstamo, por el valor de reembolso, con cargo a cuentas del
subgrupo 57.
b) Se cargará por el reintegro total o parcial al vencimiento igualmente, con abono a cuentas del subgrupo 57.
Se incluirá, con el debido desarrollo en cuenta de cuatro o más cifras, el importe de los valores correspondientes
al subgrupo 50. cuando el tenedor de los mismos sea una empresa del grupo.
511.
Deudas a corto plazo con empresas asociadas.
Las contraídas con empresas multigrupo o asociadas por préstamos recibidos y otros débitos no incluidos en
otras cuentas de este subgrupo, con vencimiento no superior a un año.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 510.
Se incluirá, con el debido desarrollo en cuentas de cuatro o más cifras, el importe de los valores correspondientes al subgrupo 50, cuando el tenedor de los mismos sea una empresa multigrupo o asociada.
512.
Deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo.
Las contraídas con entidades de crédito del grupo por prestamos recibidos y otros débitos, con vencimiento no
superior a un año.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 510.
Se incluirá, con el debido desarrollo en cuentas de cuatro o más cifras, el importe de las deudas por efectos
descontados.
Plan General y Normativa Contable
81
513.
Deudas a corto plazo con entidades de crédito asociadas.
Las contraídas con entidades de crédito multigrupo o asociadas por préstamos recibidos y otros débitos, con
vencimiento no superior a un año.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 510.
Se incluirá, con el debido desarrollo en cuentas de cuatro o más cifras, el importe de las deudas por efectos
descontados.
514.
Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas del grupo.
Deudas con empresas del grupo en calidad de suministradores de bienes definidos en el grupo 2, incluidas las
formalizadas en efectos de giro, con vencimiento no superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por la recepción a conformidad de los bienes suministrados, con cargo a cuentas del grupo 2.
b) Se cargará por la cancelación total o parcial de las deudas, con abono a cuentas del subgrupo 57.
515.
Proveedores de inmovilizado a corto plazo, empresas asociadas.
Deudas con empresas multigrupo o asociadas en calidad de suministradores de bienes definidos en el grupo 2,
incluidas las formalizadas en efectos de giro, con vencimiento no superior a un año.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 514.
516.
Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo.
Intereses a pagar, con vencimientos a corto plazo, de deudas con empresas del grupo.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de los intereses devengados durante el ejercicio, incluidos los no vencidos, con
cargo a las cuentas 662 y 663.
b) Se cargará:
•
Por la retención a cuenta de impuestos, cuando proceda, con abono a la cuenta 475
•
Al pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.
517.
Intereses a corto plazo de deudas con empresas asociadas.
Intereses a pagar, con vencimiento a corto plazo, de deudas con empresas multigrupo y asociadas.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 516.
52.
DEUDAS A CORTO PLAZO POR PRESTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS.
520.
Deudas a corto plazo con entidades de crédito.
5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito.
5201. Deudas a corto plazo por crédito dispuesto.
5208. Deudas por efectos descontados.
521.
Deudas a corto plazo.
523.
Proveedores de inmovilizado a corto plazo.
524.
Efectos a pagar a corto plazo.
525.
Dividendo activo a pagar.
526.
Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito.
527.
Intereses a corto plazo de deudas.
Financiación ajena a corto plazo no instrumentada en valores negociables ni contraída con empresas del grupo,
multigrupo y asociadas, incluyendo los dividendos a pagar.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de Acreedores a corto.
82
Juan Carlos Mira Navarro
La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en el pasivo del balance en la
agrupación: Acreedores a corto plazo; a estos efectos se traspasará a este subgrupo el importe que representen
las deudas a largo plazo con vencimiento a corto de las cuentas correspondientes del subgrupo 17.
520.
Deudas a corto plazo con entidades de crédito.
Las contraídas con entidades de crédito por préstamos recibidos y otros débitos con vencimientos no superior a
un año.
El contenido y movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente:
5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito.
Cantidad que corresponde por este concepto de acuerdo con las estipulaciones del contrato.
a)
b)
Se abonará a la formalización del préstamo, por el importe de este, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
Se cargará por el reintegro, total o parcial, con abono a cuentas del subgrupo 57.
5201. Deudas a corto plazo por crédito dispuesto.
Deudas por cantidades dispuestas en póliza de crédito.
a)
b)
Se abonará por las cantidades dispuestas con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 51.
Se cargará por la cancelación total o parcial de la deuda, con abono a cuentas del subgrupo 57.
5202. Deudas por efectos descontados.
Deudas a corto plazo con entidades de crédito consecuencia del descuento de efectos.
a)
b)
Se abonará al descontar los efectos, por el importe percibido, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y por los intereses y gastos soportados, con cargo, generalmente, a la cuenta 664.
Se cargará:
•
Al vencimiento de los efectos atendidos, con abono generalmente, a las cuentas 431 y 441.
•
Por el importe de los efectos no atendidos al vencimiento, con abono a cuentas del subgrupo 57.
521.
Deudas a corto plazo.
Las contraídas con terceros por préstamos recibidos y otros débitos no incluidos en otras cuentas de este subgrupo, con vencimiento no superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará a la formalización del préstamo por el importe de éste, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
b) Se cargará por el reintegro, total o parcial, con abono a cuentas del subgrupo 57.
523.
Proveedores de inmovilizado a corto plazo.
Deudas con suministradores de bienes definidos en el grupo 2 con vencimiento no superior a un año.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por la recepción a conformidad de los bienes suministrados con cargo a cuentas del grupo 2
b) Se cargará:
524.
•
Por la instrumentación de las deudas en efectos a pagar, con abono a la cuenta 524.
•
Por la cancelación total de las deudas, con abono a cuentas del subgrupo 57.
Efectos a pagar a corto plazo.
Deudas contraídas por préstamos recibidos y otros débitos con vencimiento no superior a un año instrumentadas
mediante efectos de giro, incluidas aquellas que tengan su origen en suministros de bienes de inmovilizado. Su
movimiento es el siguiente:
a) Se abonará cuando la empresa acepte los efectos con cargo, generalmente, a cuentas de este subgrupo
b) Se cargará por el pago de los efectos al llegar su vencimiento, con abono a cuentas del subgrupo 57.
Plan General y Normativa Contable
83
525.
Dividendo activo a pagar.
Deudas con accionistas por dividendos activos, sean definitivos o a cuenta de los beneficios del ejercicio.
a) Se abonará:
•
Por el dividendo a cuenta que se acuerde, con cargo a la cuenta 557.
•
Por el dividendo definitivo, excluido en su caso el dividendo "a cuenta", al aprobarse la distribución de
beneficios, con cargo a la cuenta 129.
•
b)
De acordarse el reparto de reservas expresas de libre disposición, con cargo a cuentas del subgrupo
11.
Se cargará:
•
Por la retención a cuenta de impuestos, con abono a la cuenta 475.
•
Al pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.
526.
Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito.
Intereses a pagar, con vencimiento a corto plazo, de deudas con entidades de crédito.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de los intereses devengados durante el ejercicio, incluidos los no vencidos, con
cargo a las cuentas 662 y 663.
b) Se cargará cuando se produzca el pago, con bono a cuentas del subgrupo 57.
527.
Intereses a corto plazo de deudas.
Intereses a pagar, con vencimiento a corto plazo, de deudas, excluidos los que deban ser registrados en la
cuenta 526.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de los intereses devengados durante el ejercicio incluidos los no vencidos, con
cargo a las cuentas 662 y 663.
b) Se cargará:
•
Por la retención a cuenta de impuestos cuando proceda, con abono a la cuenta 475.
•
Al pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.
53.
INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS.
530.
Participaciones a corto plazo en empresas del grupo.
531.
Participaciones a corto plazo en empresas asociadas.
532.
Valores de renta fija a corto plazo de empresas del grupo.
533.
Valores de renta fija a corto plazo de empresas asociadas.
534.
Créditos a corto plazo a empresas del grupo.
535.
Créditos a corto plazo a empresas asociadas.
536.
Intereses a corto plazo de Inversiones financieras en empresas del grupo.
537.
Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas asociadas.
538.
Desembolsos pendientes sobre acciones a corto lazo de empresas del grupo.
539.
Desembolsos pendientes sobre acciones corto plazo de empresas asociadas.
Inversiones financieras temporales en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, cualquiera que sea su forma
de instrumentación, incluidos los intereses devengados, con vencimiento no superior a un año. También se incluirán en este subgrupo las fianzas y depósitos a corto plazo constituidos en estas empresas.
La parte de las inversiones a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en el activo del balance en
la agrupación: Inversiones financieras temporales, a estos efectos se traspasará a este subgrupo el importe que
represente la inversión permanente con vencimiento a corto plazo de las cuentas correspondientes del subgrupo
24.
530.
Participaciones a corto plazo en empresas del grupo.
Inversiones a corto plazo en derechos sobre el capital, acciones no sin cotización mercado secundario organizado otros valores de empresas del grupo Figurará en el activo del balance.
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Juan Carlos Mira Navarro
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la suscripción o compra, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en su caso, a
la cuenta 538.
b) Se abonará por las enajenaciones y en general por la baja en inventario, con cargo generalmente, a cuentas
del subgrupo 57 si existen desembolsos pendientes a la cuenta 538 y en caso de pérdidas a la cuenta 666.
531.
Participaciones a corto plazo en empresas asociadas.
Inversiones a corto plazo en derechos sobre el capital-acciones con o sin cotización en un mercado secundario
organizado u otros valores de empresas multigrupo y asociadas.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 530.
532.
Valores de renta fija a corto plazo de empresas del grupo.
Inversiones a corto plazo en obligaciones, bonos u otros valores de renta fija, incluidos aquellos que fijan su
rendimiento en función de índices o sistemas análogos, emitidos por empresas del grupo, con vencimiento no
superior a un año.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la suscripción o compra, por el precio de adquisición, excluidos los intereses corridos y no
vencidos, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará por las enajenaciones, amortizaciones o baja en inventario de los valores, con cargo generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 666.
533.
Valores de renta fija a corto plazo de empresas asociadas.
Inversiones a corto plazo en obligaciones, bonos u otros valores de renta fija incluidos aquellos que fijan su rendimiento en función de índices o sistemas análogos, emitidos por empresas multigrupo y asociadas, con vencimiento no superior a un año.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 532.
534.
Créditos a corto plazo a empresas del grupo.
Inversiones a corto plazo en préstamos y otros créditos no comerciales, incluidos los derivados de enajenaciones
de inmovilizado, estén o no formalizados mediante efectos de giro, concedidos a empresas del grupo con vencimiento no superior a un año.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la formalización del crédito, por el importe de éste, con abono a cuentas del subgrupo 57.
b)
535.
Se abonará por el reintegro total o parcial o baja en inventario, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 667.
Créditos a corto plazo a empresas asociadas.
Inversiones a corto plazo en préstamos y otros créditos no comerciales incluidos los derivados de enajenaciones
del inmovilizado, estén o no formalizados mediante efectos de giro, concedidos a empresas multigrupo y asociadas, con vencimiento no superior a un año.
Figurará en el activo del balance.
Plan General y Normativa Contable
85
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 534.
536.
Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas del grupo.
Intereses a cobrar, con vencimiento no superior a un año, de valores de renta fija y de créditos a empresas del
grupo.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
•
A la suscripción o compra de los valores, por el importe de los intereses explícitos corridos y no vencidos cuyo vencimiento no sea superior a un año, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
•
b)
Por los intereses devengados, tanto implícitos como explícitos, cuyo vencimiento no sea superior a un
año, con abono a la cuenta 761 o 763.
Se abonar:
•
Por el importe de los intereses cobrados, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
•
A la enajenación, amortización o baja en Inventarlo de los valores o créditos, con cargo, generalmente,
a cuentas de subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 666 o 667.
537.
Intereses a corto plazo de inversiones financieras en empresas asociadas.
Intereses a cobrar, con vencimiento no superior a un año, de valores de renta fija y créditos en empresas multigrupo y asociadas.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 536.
538.
Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas del grupo.
Desembolsos pendientes, no exigidos, sobre acciones de empresas del grupo, cuando tengan la consideración
de inversiones financieras temporales.
Figurará en el activo del balance, minorando el saldo de la cuenta 530.
Su movimiento es el siguiente:
a)
Se abonará a la adquisición o suscripción de las acciones, por el importe pendiente de desembolsar, con
cargo a la cuenta 530.
b)
Se cargará por los desembolsos que se vayan exigiendo, con abono a la cuenta 556 o a la cuenta 530 por
los saldos pendientes cuando se enajenen acciones no desembolsadas totalmente.
539.
Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo de empresas asociadas.
Desembolsos pendientes, no exigidos, sobre acciones de empresas multigrupo y asociadas, cuando tengan la
consideración de inversiones financieras temporales.
Figurará en el activo del balance, minorando el saldo de la cuenta 531.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 538.
54.
OTRAS INVERSIONES TEMPORALES.
540.
Inversiones financieras temporales en capital.
541.
Valores de renta fija a corto plazo.
542.
Créditos a corto plazo.
543.
Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado.
544.
Créditos a corto plazo al personal.
545.
Dividendo a cobrar.
546.
Intereses a corto plazo de valores de renta fija.
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Juan Carlos Mira Navarro
547.
Intereses a corto plazo de créditos.
548.
Imposición a corto plazo.
549.
Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo.
Inversiones financieras temporales no relacionadas con empresas del grupo, multigrupo y asociados, cualquiera
que sea su forma de instrumentación, incluidos los intereses devengados, con vencimiento no superior a un año.
La parte de las inversiones a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en el activo del balance en
la agrupación: inversiones financieras temporales, a estos efectos se traspasará a este subgrupo el importe que
represente la inversión permanente con vencimiento a corto plazo de las cuentas correspondientes del grupo 25.
540.
Inversiones financieras temporales en capital.
Inversiones a corto plazo en derechos sobre el capital-acciones con o sin cotización en un mercado secundario
organizado u otros valores de empresas que no tengan la consideración de empresas del grupo, multigrupo o
asociados.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la suscripción o compra, con abono a cuentas del subgrupo 57 y, en su caso, a la cuenta 549.
b) Se abonará por las enajenaciones y en general por la baja en inventario, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57, si existen desembolsos pendientes a la cuenta 549 y en caso de pérdidas a la cuenta
666.
541.
Valores de renta fija a corto plazo.
Inversiones a corto plazo, por suscripción o adquisición de obligaciones bonos u otros valores de renta fija, incluidos aquellos que fijan su rendimiento en función de índices o sistemas análogos.
Cuando los valores suscritos o adquiridos hayan sido emitidos por empresas del grupo, multigrupo o asociados a
la inversión se reflejará en la cuenta 532 o 533, según corresponda.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a)
Se cargará a la suscripción o compra, por el precio de adquisición, excluidos los intereses corridos y no
vencidos con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b)
Se abonará por la enajenación, amortización o baja en inventario de los valores, con cargo generalmente, a
cuentas del subgrupo 57 y en caso dé pérdidas a la cuenta 666.
542.
Créditos a corto plazo.
Los préstamos y otros créditos no comerciales concedidos a terceros incluidos los formalizados mediante efectos
de giro, con vencimiento no superior a un año.
Cuando los créditos hayan sido concertados con empresas del grupo multigrupo y asociadas, la inversión se
reflejará en la cuenta 534 o 535, según corresponda.
En esta cuenta se incluirán también las subvenciones de capital, reintegrables o no, concedidas a la empresa a
cobrar a corto plazo, excluidas las que deban registrarse en cuentas del subgrupo 47.
Figurará en el activo.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la formalización del crédito por el importe de éste, con abono a cuentas del subgrupo 57.
b)
Se abonará por el reintegro total o parcial o baja en inventario, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 667.
Plan General y Normativa Contable
87
543.
Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado.
Créditos a terceros, distintos de empresas del grupo multigrupo o asociadas, cuyo vencimiento no sea superior a
un año, con origen en operaciones de enajenación de inmovilizado.
Cuando los créditos por enajenación de inmovilizado hayan sido concertados con empresas del grupo multigrupo
y asociados, la inversión se reflejará en la cuenta 534 o 535, según corresponda. Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de dichos créditos, con abono a cuentas del grupo 2.
b) Se abonará por el reintegro total o parcial o baja en inventario, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 667.
544.
Créditos a corto plazo al personal.
Créditos concedidos al personal de la empresa cuyo vencimiento no sea superior a un año. En el caso de créditos a administradores deberán figurar en cuenta de cuatro cifras.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 542.
545.
Dividendo a cobrar.
Créditos por dividendos, sean definitivos o "a cuenta" pendiente de cobro.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe devengado, con abono a la cuenta 760.
b) Se abonará por el importe cobrado, con cargo generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y por la retención
soportada a la cuenta 473.
546.
Intereses a corto plazo de valores de renta fija.
Intereses a cobrar, con vencimiento no superior a un año, de valores de renta fija.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
•
A la suscripción o compra de los valores, por el Importe de los intereses explícitos corridos y no vencidos cuyo vencimiento no sea superior a un año con abono generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
•
b)
Por los intereses devengados, tanto implícitos como explícitos, cuyo vencimiento no sea superior a un
año, con abono a la cuenta 761.
Se abonará:
•
Por el Importe de los intereses cobrados, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
•
A la enajenación, amortización o baja en inventario de los valores, con cargo, generalmente, a cuentas
del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 666.
547.
Intereses a corto plazo de créditos.
Intereses a cobrar, con vencimiento no superior a un año, de créditos.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a)
Se cargará por el importe de los intereses devengados, cuyo vencimiento no sea superior a un año, con
abono a las cuentas 762 y 763.
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Juan Carlos Mira Navarro
b)
Se abonará al cobro de los intereses, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de
pérdidas a la cuenta 667.
548.
Imposiciones a corto plazo.
Saldos favorables en Bancos e Instituciones de Crédito formalizados por medio de "cuenta a plazo" o similares,
con vencimiento no superior a un año y de acuerdo con las condiciones que rigen para el sistema financiero.
También se incluirán, con el debido desarrollo en cuentas de cuatro cifras, los intereses a cobrar, con vencimiento no superior a un año, de imposiciones a plazo.
Cuando las imposiciones a plazo hayan sido concertadas con entidades de crédito del grupo, multigrupo y asociados, la inversión se reflejará en la cuenta 534 o 535, según corresponda.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la formalización, por el importe entregado.
b) Se abonará a la recuperación o traspaso de los fondos.
549.
Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo.
Desembolsos pendientes, no exigidos, sobre acciones de empresas que no tengan la consideración de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, cuando se trate de inversiones financieras temporales.
Figurará en el activo del balance, minorando el saldo de la cuenta 540.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará a la adquisición o suscripción de las acciones, por el Importe pendiente de desembolsar, con
cargo a la cuenta 540.
b) Se cargará por los desembolsos que se vayan exigiendo, con abono a la cuenta 556 o a la cuenta 540 por
los saldos pendientes, cuando se enajenen acciones no desembolsadas totalmente.
55.
0TRAS CUENTAS NO BANCARIAS.
550.
Titular de la explotación.
551.
Cuenta corriente con empresas del grupo.
552.
Cuenta corriente con empresas asociadas.
553.
Cuenta corriente con socios y administrativos.
555.
Partidas pendientes de aplicación.
556.
Desembolsos exigidos sobre acciones.
557.
Dividendo activo a cuenta.
558.
Accionistas por desembolsos exigidos.
550.
Titular de la explotación.
Cuenta corriente mantenida con el titular de la explotación que expresa la relación existente entre el patrimonio
personal del titular y la empresa a lo largo del ejercicio.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
•
b)
c)
Por los bienes y derechos traspasados a las empresas desde el patrimonio personal del titular.
• Por los resultados positivos no capitalizados con cargo a la cuenta 129.
Se cargará por los bienes y derechos retirados de la empresa con destino al patrimonio personal o al consumo final del titular.
Al final del ejercicio, se abonará o cargará, dependiendo de su saldo, con cargo o abono a la cuenta 102.
551/552/553.
Cuentas corrientes con …
Cuentas corrientes de efectivo con socios, administradores y cualquiera otra persona natural o jurídica que no
sea Banco, banquero o Instituto de Crédito, ni cliente o proveedor de la empresa, y que no corresponda a cuentas en participación.
Plan General y Normativa Contable
89
Figurará en el activo del balance la suma de saldos deudores, y en pasivo la suma de saldos acreedores.
Su movimiento es el siguiente:
•
Se cargarán por las remesas o entregas efectuadas por la empresa y se abonarán por las recepciones a
favor de la empresa, con abono y cargo, respectivamente, a cuenta del subgrupo 57.
555.
Partidas pendientes de aplicación.
Remesas de fondos recibidas cuya causa no resulte, en principio, identificable y siempre que no correspondan a
operaciones que por su naturaleza deben incluirse en otros subgrupos. Tales remesas permanecerán registradas
en esta cuenta el tiempo estrictamente necesario para aclarar su causa.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por los cobros que se produzcan con cargo a cuentas del subgrupo 57.
b) Se cargará al efectuar la aplicación, con abono a la cuenta a que realmente corresponda.
556.
Desembolsos exigidos sobre acciones.
Desembolsos exigidos y pendientes de pago correspondientes a inversiones financieras en participaciones en
capital.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará cuando se exija el desembolso, con cargo a cuentas de los subgrupos 24, 25, 53 o 54.
b) Se cargará por desembolsos que se efectúen, con abono a cuentas del subgrupo 57.
557.
Dividendo activo a cuenta.
Importes, con carácter de “a cuenta" de beneficios, cuya distribución se acuerde por el órgano competente.
Figurará en el pasivo del balance, minorando los fondos propios.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará al acordarse su distribución, con abono a la cuenta 525.
b) Se abonará por el importe de su saldo cuando se tome la decisión sobre la distribución y aplicación de los
beneficios, con cargo a la cuenta 129.
558.
Accionistas por desembolsos exigidos.
Capital social suscrito, pendiente de desembolso, cuyo importe ha sido exigido a los accionistas.
Se desglosarán, con el debido desarrollo en cuentas de cuatro cifras, los desembolsos pendientes en mora.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por los desembolsos exigidos, con abono a cuentas del subgrupo 19.
b)
56.
Se abonará en la medida en que dichos desembolsos se vayan efectuando, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS Y CONSTITUIDOS A CORTO PLAZO.
560.
Fianzas recibidas a corto plazo.
561.
Depósitos recibidos a corto plazo.
565.
Fianzas constituidas a corto plazo.
90
Juan Carlos Mira Navarro
566.
Depósitos constituidos a corto plazo.
La parte de las finanzas y depósitos, recibidos o constituidos a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá
figurar en el pasivo o activo del balance en la agrupación: Pasivo Circulante o Activo Circulante respectivamente;
a estos efectos se traspasara a este subgrupo el importe que representen las fianzas y depósitos a largo plazo
con vencimiento a corto de las cuentas correspondientes de los subgrupos 18 y 26.
560.
Fianzas recibidas a corto plazo.
Efectivo recibido como garantía del cumplimiento de una obligación, a plazo no superior a un año. Figurará en el
pasivo del balance. Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
Se abonará a la constitución, por el efectivo recibido, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
Se cargará:
•
A la cancelación, con abono a cuentas del subgrupo 57.
•
Por incumplimiento de la obligación afianzada que determine pérdidas en la fianza, con abono a la
cuenta 778.
561.
Depósitos recibidos a corto plazo.
Efectivo recibido en concepto de depósito irregular, a plazo no superior a un año. Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará a la constitución, por el efectivo recibido, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
b) Se cargará a la cancelación , con abono a cuentas del subgrupo 57.
565.
Fianzas constituidas a corto plazo.
Efectivo entregado como garantía del cumplimiento de una obligación, a plazo no superior a un año.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la constitución, por el efectivo entregado, con abono a cuentas del subgrupo 57. b) Se abonará:
•
A la cancelación, con cargo a cuentas del subgrupo 57,
•
Por incumplimiento de la obligación afianzada que determine pérdidas en la fianza, con cargo a la
cuenta 678.
566.
Depósitos constituidos a corto plazo.
Efectivo entregado en concepto de depósito irregular, a plazo no superior a un año.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará a la constitución, con abono a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará a la cancelación, con cargo a cuenta del subgrupo 57.
57.
TESORERÍA.
570.
Caja, pesetas.
571.
Caja, moneda extranjera.
572.
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, pesetas.
573.
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, moneda extranjera.
574.
Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, pesetas.
575.
Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, moneda extranjera.
Plan General y Normativa Contable
91
570/571.Caja.
Disponibles de medios líquidos en caja.
Figurarán en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
•
Se cargarán a la entrada de los medios líquidos y se abonarán a su salida, con abono y cargo a las cuentas
que han de servir de contrapartida, según la naturaleza de la operación que provoca el cobro o el pago.
572/573/574/575. Bancos e instituciones de crédito.
Saldos a favor de la empresa, en cuentas corrientes a la vista y de ahorro disponibilidad inmediata en Bancos e
Instituciones de Crédito, entendiendo por tales Cajas de Ahorras, Cajas Rurales y Cooperativas de Crédito para
los saldos situados en España y entidades análogas si se trata de saldos situados en el extranjero.
Se excluirán de contabilizar en este subgrupo los saldos en los Bancos e Instituciones citadas cuando no sean
de disponibilidad inmediata, También se excluirán los saldos de disposición inmediata si no estuvieran en poder
de Banco o de las instituciones referidas.
Figurarán en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
58.
Se cargarán por las entregas de efectivo y por las transferencias, con abono a la cuenta que ha de servir de
contrapartida, según la naturaleza de la operación que provoca el cobro.
Se abonarán por la disposición total o parcial del saldo, con cargo a la cuenta que ha de servir de contrapartida, según sea la naturaleza de la operación que provoca el pago.
AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN.
580.
Intereses pagados por anticipado.
585.
Intereses cobrados por anticipado.
580.
Intereses pagados por anticipado.
Intereses pagados por la empresa que correspondan a ejercicios siguientes.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a las cuentas del subgrupo 66 que hayan registrado los intereses contabilizados,
b) Se abonarán, al principio del ejercicio siguiente, con cargo a cuentas del subgrupo 66.
585.
Intereses cobrados por anticipado.
Intereses cobrados por la empresa que corresponden a ejercicios siguiente.
Figurará en el pasivo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a las cuentas del subgrupo 76 que hayan registrado los intereses contabilizados,
b) Se cargará, al principio del ejercicio siguiente, con abono a cuentas del subgrupo 76.
59.
PROVISIONES FINANCIERAS.
593.
Provisiones por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas de grupo.
594.
Provisiones por depreciación de valores negociables a corto plazo empresas asociadas.
595.
Provisiones para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas del grupo.
596.
Provisiones para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas asociadas.
92
Juan Carlos Mira Navarro
597.
Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo.
598.
Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo.
Expresión contable de las correcciones de valor motivadas por pérdidas reversibles producidas en los créditos y
valores pendientes en el grupo 5.
Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo del balance minorando las inversiones o los créditos a que
correspondan.
593.
Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo,
Importe de correcciones valorativas por pérdidas reversibles en la cartera de valores a corto plazo emitidos por
empresas del grupo . La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y en
todo caso, al cierre del ejercicio.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el Importe de la pérdida estimada, con cargo a la cuenta 798.
b) Cuando se enajenen los valores o se den de baja en inventario por cualquier otro motivo, con abono a
cuentas del subgrupo 53.
594.
Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas asociadas.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en la cartera de valores a corto plazo por empresas multigrupo o asociadas. La estimación de tales pérdidas realizar se de forma sistemática en el tiempo y en
todo caso, al cierre del ejercicio.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 593.
595.
Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas del grupo.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en créditos a corto plazo, concedidos a empresas del grupo. Las estimación de tales perdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y en todo
caso, al cierre del ejercicio.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de la pérdida estimada, con cargo a la cuenta 599.
b) Se cargará:
•
Cuando desaparezcan las causas que determinaron la dotación a la provisión, con abono a la cuenta
799.
•
Por la parte de crédito que resulte incobrable, con abono a cuentas del subgrupo 53.
596.
Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas asociadas.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles estimadas en créditos a corto plazo concedidos
a empresas multigrupo y asociadas. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el
tiempo y en todo caso, al cierre del ejercicio .
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 595.
597.
Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en la cartera de valores a corto plazo emitidos
por empresas que no tienen la consideración de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. La estimación de
tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y en todo caso, al cierre del ejercicio.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 593.
598.
Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo.
Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en créditos del subgrupo 54. La estimación de
tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y en todo caso, al cierre del ejercicio.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 595.
Plan General y Normativa Contable
93
3.6 Grupo 6. Compras y gastos
Aprovisionamientos de mercaderías y demás adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su
forma y sustancia, o previo sometimiento a procesos industriales de adaptación, transformación o construcción.
Comprende también todos los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, la variación de existencias adquiridas y las perdidas extraordinarias del ejercicio.
En general todas las cuentas del grupo se abonarán, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 129, por ello, la
exponer los movimientos de las sucesivas cuentas del grupo sólo se hará referencia al cargo. En las excepciones
se citarán los motivos de abono y cuentas de contrapartida.
60.
COMPRAS.
600.
Compra de mercaderías.
601.
Compras de materias primas.
602.
Compras de otros aprovisionamientos.
607.
Trabajos realizados por otras empresas.
608.
Devoluciones de compras y operaciones similares.
609.
"Rappels'' por compras.
Las cuentas del subgrupo 60 se adaptarán por las empresas a las características de las operaciones que realizan, con la denominación específica que a éstas corresponda.
600/601/602/607. Compras de …
Aprovisionamiento de la empresa de bienes incluidos en las subgrupo 30, 31 y 32.
Comprende también los trabajos que, formando parte del proceso de producción propia, se encarguen a otras
empresas.
Estas cuentas se cargarán por el importe de las compras, a la recepción de las remesas de los proveedores o a
su puesta en camino si las mercaderías y bienes se transportasen por cuenta de la empresa, con abono a cuentas del subgrupo 40 o 57.
En particular, la cuenta 607 se cargará a la recepción de los trabajos encargados a otras empresas.
608.
Devoluciones de compras y operaciones similares.
Remesas devueltas a proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido. En esta
cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma causa, que sean posteriores
a la recepción de la factura.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de las compras que se devuelvan, y en su caso, por los descuentos y similares
obtenidos, con cargo a cuentas del subgrupo 40 o 57.
b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.
609.
"Rappels" por compras.
Descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos.
Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
61.
Se abonará por los rappels' que correspondan a la empresa, concedidos por los proveedores, con cargo a
cuentas del subgrupo 40 o 57.
Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.
VARIACION DE EXISTENCIAS.
610.
Variación de existencias de mercaderías.
611.
Variación de existencias de materias primas.
612.
Variación de existencias de otros aprovisionamientos.
94
Juan Carlos Mira Navarro
610/611/612.
Variación de existencias de …
Cuentas destinadas a registrar, al cierre de ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales,
correspondientes a los subgrupos 30, 31 y 32 (mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos).
Su movimiento es el siguiente:
Se cargarán por el importe de las existencias iniciales y se abonarán por el de las existencias finales, con abono
y cargo, respectivamente, a cuentas de los subgrupos 30, 31 y 32. El saldo que resulte en estas cuentas se cargará o abonará, según los casos, a la cuenta 129.
62.
SERVICIOS EXTERIORES.
620.
Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio.
621.
Arrendamiento y cánones.
622.
Reparaciones y conservación.
623.
Servicios de profesionales independientes.
624.
Transportes.
625.
Primas de seguros.
626.
Servicios bancarios y similares.
627.
Publicidad, propaganda y relaciones públicas.
628.
Suministros.
629.
Otros servicios.
Servicios de naturaleza diversa adquiridos por la empresa, no incluidos en el subgrupo 60 o que no formen parte
del precio de adquisición del inmovilizado o de las inversiones financieras temporales.
Los cargos en las cuentas 620/629 se harán normalmente con abono a la cuenta 410, a cuentas del subgrupo
57, a provisiones del subgrupo 14 o, en su caso, a la cuenta 475.
620.
Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio.
Gastos de investigación y desarrollo por servicios encargados a otras empresas.
621.
Arrendamiento y cánones.
•
Arrendamientos: Los devengados por el alquiler de bienes muebles o inmuebles en uso o a disposición de
la empresa.
•
Cánones: Cantidades fijas o variables que se satisfacen por el derecho al uso o a la concesión de uso de
las distintas manifestaciones de la propiedad industrial.
622.
Reparaciones y conservación.
Los de sostenimiento de los bienes comprendidos en el grupo 2.
623.
Servicios de profesionales independientes.
Importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los honorarios
de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de agentes mediadores independientes.
624.
Transportes.
Transportes a cargo de la empresa realizados por terceros, cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisición del inmovilizado o de las existencias. En esta cuenta se registrarán, entre otros, los transportes de ventas.
625.
Primas de seguros.
Cantidades satisfechas en concepto de primas de seguros, excepto las que se refieren al personal de la empresa.
626.
Servicios bancarios y similares.
Cantidades satisfechas en concepto de servicios bancarios y similares, que no tengan la consideración de gastos
financieros.
Plan General y Normativa Contable
95
627.
Publicidad, propaganda y relaciones públicas.
Importe de los gastos satisfechos por los conceptos que indica la denominación de esta cuenta.
628.
Otros servicios.
Los no comprendidos en las cuentas anteriores.
En esta cuenta se contabilizarán, entre otros, los gastos de viaje del personal de la empresa, incluidos los de
transporte, y los gastos de oficina no Incluidos en otras cuentas.
63.
TRIBUTOS.
630.
Impuesto sobre beneficios.
631.
Otros tributos.
633.
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios.
634.
Ajustes negativos en la imposición indirecta.
6341. Ajustes negativos IVA de circulante.
6342. Ajustes negativos IVA de inversiones.
636.
Devolución de impuestos.
638.
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios.
639.
Ajustes positivos en la imposición indirecta.
6391. Ajustes positivos en IVA de circulante.
6392. Ajustes positivos en IVA de inversiones.
630.
Impuestos sobre beneficios.
Importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
•
•
Por la cuota a ingresar, con abono a la cuenta 4752.
Por las retenciones soportados y los ingresos a cuenta del Impuesto realizados, hasta el importe de la
cuota líquida del período, con abono a la cuenta 473.
•
Por el impuesto deferido en el ejercicio, con abono a la cuenta 479.
•
Por la aplicación de impuestos anticipados en ejercicios anteriores, con abono a la cuenta 4740.
•
b)
Por la aplicación del crédito impositivo como consecuencia de la compensación en el ejercicio de bases
imponibles negativas de ejercicios anteriores, con abono a la cuenta 4745.
Se abonará:
•
Por el impuesto anticipado en el ejercicio, con cargo a la cuenta 4740.
•
Por el crédito impositivo generado en el ejercicio como consecuencia de la existencia de base imponible
negativa a compensar, con cargo a la cuenta 4745.
•
Por la aplicación de impuestos diferidos en ejercicios anteriores, con cargo a la cuenta 479.
Se abonará o cargará, con cargo o abono a la cuenta 129.
631.
Otros tributos.
Importe de los tributos de los que la empresa es contribuyente y no tengan asiento especifico en otras cuentas
de este subgrupo o en la cuenta 477.
Se exceptúan igualmente los tributos que deban ser cargados en otras cuentas de acuerdo con las definiciones
de las mismas, como sucede, entre otros, con los contabilizados en las cuentas 200, 202, 600/603 y en el subgrupo 62.
Esta cuenta se cargará cuando los tributos sean exigibles, con abono a cuentas de los subgrupos 47 y 57,
Igualmente se cargará por el importe de la provisión dotada en el ejercicio con abono a la cuenta 141.
96
Juan Carlos Mira Navarro
633.
Ajustes en la imposición sobre beneficios.
Disminución, conocida en el ejercicio, del impuesto anticipado o del crédito Impositivo por pérdidas a compensará o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, del impuesto diferido, respecto de los impuestos anticipados,
créditos impositivos o impuestos diferidos anteriormente generados.
a)
Se cargará:
•
Por el menor importe del impuesto anticipado, con abono a la cuenta 4740.
•
Por el menor importe del crédito impositivo por pérdidas a compensar, con abono a la cuenta 4745.
•
Por el mayor importe del impuesto diferido, con abono a la cuenta 478.
634.
Ajustes negativos en la imposición indirecta.
Aumento de los gastos por impuesto indirectos, que se produce como consecuencia de regularizaciones y cambios en la situación tributaria de la empresa.
6341/6342.
Ajustes negativos en IVA.
Importe de las diferencias negativas que resulten en el IVA soportado deducible correspondiente a operaciones
de bienes o servicios del circulante o de bienes de inversión, al practicarse las regularizaciones anuales derivadas de la aplicación de la Regla de Prorrata.
Estas cuentas se cargarán por el Importe de la regularización anual, con abono a la cuenta 472.
636.
Devolución de impuestos.
Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa, como consecuencia de pagos indebidamente
realizados, excluidos aquellos que hubieran sido cargados en cuentas de grupo 2.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones, con cargo a la cuenta 4709.
b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.
638.
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios.
Aumento, conocido en el ejercicio del impuesto anticipado o del crédito impositivo por pérdidas a compensará o
disminución, conocida igualmente en el ejercicio, del impuesto diferido, respecto de los impuestos anticipados,
créditos impositivos o impuesto diferidos anteriormente generados.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
b)
639.
•
Por el mayor importe del impuesto anticipado, con cargo a la cuenta 4740.
•
Por el mayor importe del crédito impositivo por pérdidas a compensar, con cargo a la cuenta 4745.
• Por el menor importe del impuesto diferido, con cargo a la cuenta 479.
Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.
Ajustes positivos en la imposición indirecta.
Disminución de los gastos por impuestos indirectos, que se produce como consecuencia de regularizaciones y
cambios en la situación tributaria de la empresa.
6391/6392.
Ajustes positivos en IVA.
Importe de las diferencias positivas que resulten, en el IVA soportado deducible correspondiente a operaciones
de bienes o servicios del circulante o de bienes de inversión, al practicarse las regularizaciones anuales derivadas de la aplicación de la Regla de Prorrata.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonarán por el importe de la regularización anual con cargo a la cuenta 472.
b) Se cargarán por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.
Plan General y Normativa Contable
97
64.
GASTOS DE PERSONAL
640.
Sueldos y salarios.
641.
Indemnizaciones.
642.
Seguridad social a cargo de la empresa.
643.
Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones.
649.
Otros gastos sociales.
Retribuciones al personal, cualquiera que sea la forma o el concepto por el que se satisfacen: cuotas de la Seguridad Social a cargo de la empresa y los demás gastos de carácter social.
640.
Sueldos y salarios.
Remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa .
a) Se cargará por el importe integro de las remuneraciones devengadas:
•
Por el pago en efectivo, con abono a cuentas del subgrupo 57.
•
Por las devengadas y no pagadas, con abono a la cuenta 465.
•
•
Por compensación de deudas pendientes, con abono a las cuentas 254,460 y 544 según proceda.
Por las retenciones de tributos y cuotas de la Seguridad Social a cargo del personal, con abono a
cuentas del subgrupo 47.
641.
Indemnizaciones.
Cantidades que se entregan al personal de la empresa para resarcirle de un daño o perjuicio. Se incluyen específicamente en esta cuenta las indemnizaciones por despido y jubilaciones anticipadas.
Se cargará por el importe de las indemnizaciones, con abono a cuentas de los subgrupos 46, 47 o 57.
642.
Seguridad social a cargo de la empresa.
Cuotas de la empresa a favor de los organismos de la Seguridad Social por las diversas prestaciones que éstos
realizan.
Se cargará por las cuotas devengadas, con abono a la cuenta 476.
643.
Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones.
Importe de las aportaciones devengadas a planes de pensiones u otro sistema análogo de cobertura de situaciones de jubilación, invalidez o muerte, en relación con el personal de la empresa.
a)
649.
Se cargará:
•
Por el importe de las contribuciones anuales a planes de pensiones u otras instituciones similares externas a la empresa, con abono generalmente a cuentas de los subgrupos 52 o 57.
•
Por las estimaciones anuales que se realicen con el objeto de nutrir los fondos internos, con abono a la
cuenta 140.
Otros gastos sociales.
Gastos de naturaleza social realizados en cumplimiento de una disposición legal o voluntariamente por la empresa.
Se citan, a título Indicativo, las subvenciones a economatos y comedores, sostenimiento de escuelas e instituciones de formación profesional, becas para estudio, primas por contratos de seguros sobre la vida, accidentes,
enfermedad, etc. excepto las cuotas de la Seguridad Social.
Se cargarán por el Importe de los gastos, con abono a cuentas de los grupos 5 o 7, según que se paguen en
efectivo o en mercaderías u otros productos.
65.
OTROS GASTOS DE GESTIÓN.
650.
Pérdidas de créditos comerciales incobrables.
651.
Resultados de operaciones en común.
6510. Beneficio transferido (gestor).
98
Juan Carlos Mira Navarro
6511. Pérdidas soportada (partícipe o asociado no gestor).
659.
Otras pérdidas en gestión corriente.
Gastos no comprendidos en otros subgrupos siempre que no tengan carácter extraordinario.
650.
Pérdidas de crédito comerciales incobrables.
Pérdidas por insolvencias firmes de clientes y deudores del grupo 4.
Se cargará por el importe de las insolvencias firmes, con abono a cuentas de los subgrupos 43 y 44.
651.
Resultados de operaciones en común.
6510. Beneficio transferido.
Beneficio que corresponde a los partícipes no gestores en las operaciones reguladas por los artículos 239 a 234
del Código de Comercio y en otras operaciones en común de análogas características.
En la cuenta 6510 la empresa gestora contabilizará dicho beneficio, una vez cumplimentados los requisitos del
citado artículo 243. o los que sean procedentes según la legislación aplicable para otras operaciones en común.
La cuenta 6510 se cargará por el beneficio que deba atribuirse a los partícipes no gestores, con abono a la
cuentas 419 o a cuentas del subgrupo 57.
6511. Pérdida soportada.
Pérdida que corresponde a la empresa como partícipe no gestor de las operaciones acabadas de citar.
Se cargará por el importe de la pérdida, con abono a la cuenta 419 o a cuentas del subgrupo 57.
659.
Otras pérdidas en gestión corriente.
Las que teniendo esta naturaleza, no figuran en cuentas anteriores. En particular, reflejará la regularización anual
de utillaje y herramientas.
66.
GASTOS FINANCIEROS.
661.
Intereses de obligaciones y bonos.
662.
Intereses de deudas a largo plazo.
663.
Intereses de deudas a corto plazo.
664.
Intereses por descuento de efectos.
665.
Descuentos sobre ventas por pronto pago.
666.
Pérdidas en valores negociables.
667.
Pérdidas de créditos.
668.
Diferencias negativas de cambio.
669.
Otros gastos financieros.
661.
Intereses de obligaciones y bonos.
Importe de los intereses devengados durante el ejercicio correspondiente a la financiación ajena instrumentada
en valores negociables, cualquiera que sea el plazo de vencimiento y el modo en que estén instrumentados tales
intereses, Incluidos con el debido desglose en cuentas de cuatro o más cifras, los que correspondan a la periodificación de la diferencia entre el importe de reembolso y el precio de emisión de valores de renta fija y otros análogos.
Se cargara a devengo de los intereses por el integro de los mismos, con abono, generalmente, a cuenta de los
subgrupos 50 o 51 o a la cuenta 271 y, en caso, a la cuenta 475.
662/663.Intereses de …
Importe de los intereses de los préstamos recibidos y otras deudas pendientes de amortizar, cualquiera que sea
el modo en que se instrumenten tales intereses, realizándose los desgloses en las cuentas de cuatro o más cifras sean necesarias.
Se cargarán al devengo de los intereses por el Integro de los mismos, con abono, generalmente, a cuentas de
los subgrupos 51 c 52 o la cuenta 272 y, en su caso, a la cuenta 475.
Plan General y Normativa Contable
99
664.
Intereses por descuento de efectos.
Intereses en las operaciones de descuento de letras y otros efectos.
Se cargará por el Importe de los intereses, con abono, generalmente, a la cuenta 5208.
665.
Descuentos sobre ventas por pronto pago.
Descuentos y asimilados que conceda la empresa a sus clientes, por pronto pago, estén o no incluidos en factura.
Se cargará por los descuentos y asimilados concedidos, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 43.
666.
Pérdidas en valores negociables.
Pérdidas producidas en la enajenación de valores de renta fija o variable, excluidas las que deban registrarse en
las cuenta 672 y 673.
Se cargará por la pérdida producida en la enajenación, con abono a cuentas de los subgrupos 24, 25, 53 y 54.
667.
Perdidas de créditos.
Pérdidas producidas por insolvencias firmes de créditos.
Se cargará por la pérdida producida con motivo de la insolvencia firme, con abono a cuentas de los subgrupos
24, 25, 53 y 54.
668.
Diferencias negativas de cambio.
Pérdidas producidas por modificación del tipo de cambio en valores de renta fija, créditos, deudas y efectivo, en
moneda extranjera, de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas de Valoración.
a)
Se cargará:
•
Al final del ejercicio o cuando venzan los respectivos valores, créditos o débitos, con abono a cuentas
de los grupos 1,2,4 o 5 representativas de los valores, créditos, débitos y efectivo, en moneda extranjera.
•
Cuando se cobren los valores y créditos, se paguen los débitos o se entreguen el efectivo en moneda
extranjera, con abono a cuentas del subgrupo 57.
669.
Otros gastos financieros.
Castos de naturaleza financiera no recogidos en otras cuentas de este subgrupo, incluyendo la cuota anual que
corresponda imputará al ejercicio de los gastos comprendidos en la cuenta 270.
Se cargará por el importe de los gastos devengados y por el importe que deba imputarse en el ejercicio de los
gastos de formalización de deudas recogidas en el activo, con abono, en este último caso, a la cuenta 270.
67.
PERDIDAS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO Y GASTOS EXCEPCIONALES.
670.
Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial.
671.
Pérdidas procedentes del inmovilizado material.
672.
Perdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo.
673.
Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas.
674.
Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias.
678.
Gastos extraordinarios.
679.
Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores.
670/671.Perdidas procedentes de …
Pérdidas producidas en la enajenación de inmovilizado inmaterial o material, o por la baja en inventario total o
parcial, como consecuencia de pérdidas por depreciaciones irreversibles de dichos activos.
Se cargarán por la pérdida producida en la enajenación, con abono a las cuentas del grupo 2 que correspondan.
100
Juan Carlos Mira Navarro
672/673.Pérdidas procedentes de participaciones …
Pérdidas producidas en la enajenación de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo, multigrupo y asociados, o por la baja en inventario, total o parcial.
Se cargará por la pérdida producida en la enajenación, con abono a cuentas del subgrupo 24.
674.
Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias.
Pérdidas producidas con motivo de la amortización de obligaciones o de la enajenación de acciones y obligaciones emitidas por la empresa.
Se cargará
a) Cuando se trate de acciones:
b)
• Por las pérdidas producidas al enajenar las acciones, con abono a la cuenta 198.
Cuando se trate de obligaciones:
•
Por las pérdidas producidas al amortizará los valores, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo
57
678.
Gastos extraordinarios.
Pérdidas y gastos de cuantía significativa que no deban considerarse periódicos al evaluar los resultados futuros
de la empresa.
Como regla general una pérdida o gasto se considerará como partida extraordinaria únicamente si origina por
hechos o transacciones que. teniendo en cuenta el sector de actividad en que se opera la empresa, cumplen las
dos condiciones siguientes:
•
Caen fuera de las actividades ordinarias y típicas de la empresa, y
•
No se espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia,
A título Indicativo se señalan los siguientes: los producidos por inundaciones, incendios y otros accidentes; costes de una oferta pública de compra de acciones sin éxito; sanciones y multas fiscales o penales.
679.
Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores.
Se incluirán los gastos y pérdidas relevantes correspondientes a ejercicios anteriores, pudiéndose contabilizar
por naturaleza los que tengan poca importancia relativa.
68.
DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES.
680.
Amortización de gastos de establecimiento.
681.
Amortización del inmovilizado inmaterial.
682.
Amortización del inmovilizado material.
680.
Amortización de gastos de establecimiento.
Cuota del ejercicio que corresponde por amortización de gastos de establecimiento.
Se cargará por la cuota de amortización anual, con abono a cuentas del subgrupo 20.
681/682.Amortización del Inmovilizado.
Expresión de la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado inmaterial y material, por su
aplicación al proceso productivo.
Se cargarán por la dotación del ejercicio, con abono a las cuentas 281 y 282.
69.
DOTACIONES A LAS PROVISIONES.
690.
Dotación al fondo de reversión.
691.
Dotación a la provisión del inmovilizado inmaterial.
692.
Dotación a la provisión del inmovilizado material.
Plan General y Normativa Contable
693.
694.
695.
696.
697.
698.
699.
101
Dotación a la provisión de existencias.
Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico.
Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico.
Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo.
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo.
Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo.
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo.
690.
Dotación al fondo de reversión.
Dotación estimada al cierre del ejercicio que debe realizarse al fondo de reversión.
Se cargará por el importe de la dotación estimada, con abono a la cuenta 144.
691/692.Dotación a la provisión del inmovilizado.
Corrección valorativa por depreciación de carácter reversible en el inmovilizado inmaterial y material.
Se cargará por el Importe de la depreciación estimada, con abono a las cuentas 291 y 292.
693.
Dotación a la provisión de existencia.
Corrección valorativa, realizada al cierre del ejercicio, por depreciación de carácter reversible en las existencias.
Se cargará por el importe de la depreciación estimada, con abono a cuentas del subgrupo 39.
694.
Dotación a la provisión para insolvencias de Tráfico.
Corrección valorativa, realizada al cierre del ejercicio, por depreciación de carácter reversible en clientes y deudores.
Se cargará por el Importe de la depreciación estimada, con abono a las cuentas 490,493 o 494.
Cuando se utilice la alternativa segunda prevista en la cuenta 490, definición y movimiento contable se adaptarán
a lo establecido en dicha cuenta.
695.
Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico.
Dotación, realizada al cierre del ejercicio, para riesgos y gastos derivados de devoluciones de ventas, garantías
de reparación, revisiones y otras operaciones de tráfico.
Se cargará por el importe de la depreciación estimada, con abono a la cuenta 499.
696.
Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo.
Corrección valorativa por depreciación de carácter reversible en valores negociables de los subgrupos 24 y 25.
Se cargará por el importe de la depreciación estimada, con abono a las cuentas 293, 294 o 297.
697.
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo.
Corrección valorativa por depreciación de carácter reversible en créditos de los subgrupos 24 y 25.
Se cargará por el importe de la depreciación estimada, con abono a las cuentas 295, 296 o 298.
698.
Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo.
Corrección valorativa por depreciación de carácter reversible en valores negociables de los subgrupos 53 y 54.
Se cargará por el importe de la depreciación estimada, con abono a las cuentas 593. 594 o 597.
102
Juan Carlos Mira Navarro
699.
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo.
Corrección valorativa por depreciación de carácter reversible en créditos de los subgrupos 53 y 54.
Se cargará por el importe de la depreciación estimada, con abono a las cuentas 595, 596 o 598.
3.7 Grupo 7. Ventas e Ingresos
Enajenación de bienes y prestación de servicios que son objeto del tráfico de la empresa; también otros ingresos,
variación de existencias y beneficios extraordinarios del ejercicio.
En general, todas las cuentas del grupo 7 se cargan el cierre de ejercicio, con abono a la cuenta 129: por ello, al
exponer el Juego de las sucesivas del grupo, sólo se hará referencia al abono. En las excepciones se citarán los
motivos de cargo y cuentas de contrapartida.
70.
VENTAS DE MERCADERIAS, DE PRODUCCIÓN PROPIA, DE SERVICIOS, ETC.
700.
Ventas de mercaderías.
701.
Ventas de productos terminados.
702.
Ventas de productos semiterminados.
703.
Ventas de subproductos y residuos.
704.
Ventas de envases y embalajes.
705.
Prestaciones de servicios.
708.
Devoluciones de ventas y operaciones similares.
709.
"Rappels" sobre ventas.
Las cuentas del subgrupo 70 se adaptarán por las empresas a las características de las operaciones realizan,
con la denominación específica que a estas corresponda.
700/705.Ventas de …
Transacciones, con salida o entrega de los bienes o servicios objeto de tráfico de la empresa, mediante precio.
Estas cuentas se abonarán por el importe de las ventas, con cargo a cuentas del subgrupo 43 o 57.
708.
Devolución de ventas y operaciones similares.
Remesas devueltas por clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido. En esta cuenta
se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma causa, que sean posteriores a la
emisión de la factura.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de las ventas devueltas por clientes, y en su caso, por los descuentos y similares
concedidos, con abono a las cuentas de los subgrupos 43 o 57 que correspondan.
b) Se abonará por el saldo al cierre de ejercicio, con cargo a la cuenta 129.
709.
“Rappels” sobre ventas.
Descuentos y similares que se basan en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos.
Su movimiento es el siguiente:
a)
b)
71.
Se cargará por los "rappels" que correspondan o sean concedidos a los clientes, con abono a las cuentas de
los subgrupos 43 c 57 que correspondan.
Se abonara por el saldo al cierre de ejercicio, con cargo a la cuenta 129.
VARIACION DE EXISTENCIAS.
710.
Variación de existencias de productos en curso.
711.
Variación de existencias de productos semiterminados.
712.
Variación de existencias de productos terminados.
713.
Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados.
710/713 Variación de existencias de …
Plan General y Normativa Contable
103
Cuentas destinadas a registrar, al cierre de ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las Iniciales,
correspondientes a los subgrupos 33, 34, 35 y 36 (productos en curso, productos semiterminados, productos
terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados).
Su movimiento es el siguiente:
Se cargarán por el importe de las existencias iniciales y se abonarán por el de las existencias finales, con abono
y cargo, respectivamente, a cuentas de los subgrupos 33, 34, 35 y 36. El saldo que resulte en estas cuentas se
cargará o abonará, según los casos, a la cuenta 129.
73.
TRABAJOS REALIZADOS PARA LA EMPRESA.
730.
Incorporación al activo de gastos de establecimiento.
731.
Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial.
732.
Trabajos realizados para el inmovilizado material.
733.
Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso.
737.
Incorporación al activo de gastos de formalización de deudas.
Contrapartida de los gastos realizados por la empresa para su inmovilizado, utilizando sus equipos y su personal,
que se activan, También se contabilizarán en este subgrupo los realizado, mediante encargo, por otras empresas
con finalidad de investigación y desarrollo, así como los que corr6s6ondan para incluir determinados gastos en el
activo.
730.
Incorporación al activo de gastos de establecimiento.
Conjunto de gastos de establecimiento, realizados en la empresa, que se activan.
Se abonará por el importe de los gastos objeto de distribución en varios ejercicios, con cargo a cuentas del subgrupo 20.
731.
Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial.
Gastos de investigación y desarrollo y otros realizados para la creación de los bienes comprendidos en el subgrupo 21.
Se abonará por el importe de los gastos que sean objeto de inventario, con cargo a la cuenta 210 o 215.
732.
Trabajos realizados para el inmovilizado material.
Construcción o ampliación de los bienes y elementos comprendidos en subgrupo 22.
Se abonará por el importe anual de los gastos, con cargo a cuentas del subgrupo 22.
733.
Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso.
Trabajos realizados durante el ejercicio y no terminados al cierre del mismo. También se incluirá en esta cuenta
la contrapartida de los gastos financieros activos.
Se abonará por el importe anual de los gastos, con cargo a cuentas del subgrupo 23.
737.
Incorporación al activo de gastos de formalización de deudas.
Importe a activar de los gastos realizados por las operaciones señaladas en el título de la cuenta.
Se abonará por el importe de los gastos objeto de distribución en varios ejercicios, con cargo a la cuenta 270.
74.
SUBVENCIONES A LA EXPLOTACIÓN.
740.
Subvenciones oficiales a la explotación.
741.
Otras subvenciones a la explotación.
Las concedidas por las Administraciones Públicas, empresas o particulares al objeto, por lo general, de asegurará a éstos una rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación. En este último caso se excluirán las
realizadas por los socios o empresas del grupo, multigrupo o asociadas.
104
Juan Carlos Mira Navarro
740.
Subvenciones oficiales a la explotación.
Las recibidas de las Administraciones Públicas.
Se abonarán por el Importe de la subvención cargo a cuentas de los subgrupos 47 o 57.
741.
Otras subvenciones a la explotación.
Las recibidas de empresas o particulares.
Se abonarán por el importe de la subvención, con cargo a cuentas de los subgrupos 22 o 57.
75.
OTROS INGRESOS DE GESTIÓN.
751.
Resultados de operaciones en común.
7510. Pérdida transferida (gestor).
7511. Beneficio atribuido (partícipe o asociado no gestor).
752.
Ingresos por arrendamientos.
753.
Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación.
754.
Ingresos de comisiones.
755.
Ingresos por servicios personal.
759.
Ingresos por servicios diversos.
Ingresos no comprendidos en otros subgrupos siempre que no tengan carácter extraordinario.
751.
Resultados de operaciones en común.
7510. Pérdida transferida.
Pérdida que corresponde a los partícipes no gestores en las operaciones reguladas por los artículos 239 a 243
del Código de Comercio y en otras operaciones en común de análogas características.
En la cuenta 7510 la empresa gestora contabilizará dicha pérdida, una vez cumplimentados los requisitos del
citado artículo 243, o los que sean procedentes según la legislación aplicable para otras operaciones en común.
La cuenta 7510 se abonará por la pérdida que deba atribuirse a los partícipes no gestores, con cargo a la cuenta
449 o a cuentas del subgrupo 57.
7511. Beneficio atribuido.
Beneficio que corresponde a la empresa como partícipe no gestor de las operaciones acabadas de citar.
Se abonará por el Importe del beneficio, con cargo a la cuenta 449 o a cuentas del subgrupo 57.
752.
Ingresos por arrendamientos.
Los devengados por el alquiler de bienes muebles o inmuebles cedidos para el uso o la disposición por terceros.
Se abonará por el importe de los ingresos, con cargo a cuentas del subgrupo 44 o 57.
753.
Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación.
Cantidades fijas y variables que se perciben por la cesión en explotación, del derecho al uso, o la concesión del
uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 752.
754.
Ingresos por comisiones.
Cantidades fijas o variables percibidas como contraprestación a servicios de mediación realizados de manera
accidental. Si la mediación fuera el objeto principal de la actividad de la empresa, los ingresos por este concepto
se registrarán en la cuenta 705.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 752.
Plan General y Normativa Contable
105
755.
Ingresos por servicios al personal.
Ingresos por servicios varios, tales como economatos, comedores, transportes, viviendas, etc., facilitados por
empresas a su personal.
Se abonará por el importe de los ingresos, cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 o a la cuenta 649.
759.
Ingresos por servicios diversos.
Los originados por la prestación eventual de ciertos servicios a otras empresas o particulares. Se citan, a modo
de ejemplo, los de transportes, reparaciones, asesorías, informes, etc.
Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 752.
76.
INGRESOS FINANCIEROS.
760.
Ingresos de participaciones en capital.
761.
Ingresos de valores de renta fija.
762.
Ingresos de créditos a largo plazo.
763.
Ingresos de créditos a corto plazo.
765.
Descuentos sobre compras por pronto pago.
766.
Beneficios en valores negociables.
768.
Diferencias positivas de cambio.
769.
Otros ingresos financieros.
760.
Ingresos de participaciones en capital.
Rentas a favor de la empresa, devengadas en el ejercicio, provenientes de participaciones en capital.
Se abonará cuando nazca el derecho a percibir dividendos, por el integro de los mismos, con cargo a cuentas del
subgrupo 53 o 55 y, en su caso, a la cuenta 473.
761.
Ingresos de valores de renta fija.
Intereses de valores negociables de renta fija a favor de la empresa, devengados en el ejercicio.
Se abonará al devengo de los intereses, tanto implícitos como explícitos, por el Integro de los mismos, con cargo
a cuentas de los subgrupos 24,25,53 o 54 y, en su caso, a la cuenta 473.
762/763.Ingresos de créditos.
Importe de los intereses de préstamos y otros créditos, devengados en el ejercicio.
Se abonarán al devengo de los intereses, tanto implícitos como explícitos, por el Integro de los mismos, con
cargo a cuentas de los subgrupos 24,25,53 o 54 y. en su caso a la cuenta 473.
765.
Descuentos sobre compras por pronto pago.
Descuentos y asimilados que le concedan a la empresa sus proveedores, por pronto pago, están o no incluidos
en factura.
Se abonará por los descuentos y asimilados concedidos, con cargo, generalmente a cuentas del subgrupo 40.
766.
Beneficios en valores negociables.
Beneficios producidos en la enajenación de valores de renta fija o variable, excluidos los que deban registrarse
en las cuentas 772 y 773.
Se abonará por el beneficio producido en la enajenación, con cargo generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
106
Juan Carlos Mira Navarro
768.
Diferencias positivas de cambio.
Beneficios producidos por modificaciones del tipo de cambio en valores de renta fija, créditos, deudas y efectivo,
en moneda extranjera, de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas de Valoración.
a)
Se abonará:
•
Cuando venzan los valores, los créditos y deudas que originaron los citados beneficios, con cargo a las
cuentas de los grupos 1, 2, 4 o 5 representativas de los valores, créditos o débitos en moneda extranjera.
•
Al final del ejercicio, con abono a cuentas del subgrupo 57 representativas del efectivo en moneda extranjera.
•
Cuando los beneficios resulten imputables resultados de acuerdo con las Normas de valoración, con cargo a
la cuenta 136.
•
Cuando se cobren los valores y créditos, se paguen los débitos o se entreguen el efectivo en moneda extranjera, con cargo a cuentas del subgrupo 57.
769.
Otros ingresos financieros.
Ingresos de naturaleza financiera no recogidos en otras cuentas de este subgrupo.
Se abonará por el importe de los ingresos devengados.
77.
BENEFICIOS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO E INGRESOS EXCEPCIONALES
770.
Beneficios procedentes del inmovilizado inmaterial.
771.
Beneficios procedentes del inmovilizado material.
772.
Beneficios procedentes de participaciones en el capital a largo plazo en empresas del grupo.
773.
Beneficios procedentes de participaciones en capital a largo plazo en empresas asociadas.
774.
Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias.
775.
Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio.
778.
Ingresos extraordinarios.
779.
Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores.
770/771.Beneficios procedentes de …
Beneficios producidos en la enajenación de inmovilizado inmaterial o material.
Se abonarán por el beneficio obtenido en la enajenación con cargo, generalmente, a las cuentas del grupo 5 que
correspondan.
772/773.Beneficios procedentes de participaciones.
Beneficios producidos en la enajenación de participaciones en capital a largo plazo en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
Se abonarán por el beneficio obtenido en la enajenación con cargo, generalmente, a las cuentas del grupo 5 que
correspondan.
774.
Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias.
Beneficios producidos con motivo de la enajenación de acciones y de la amortización de obligaciones emitidas
por la empresa.
Se abonará:
a) Cuando se trate de acciones:
•
b)
Por los beneficios producidos al enajenará las acciones, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo
57.
Cuando se trate de obligaciones:
•
Por los beneficios producidos al amortizará los valores, con cargo a cuentas del subgrupo 15.
775.
Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio.
Importe traspasado al resultado del ejercicio de las subvenciones de capital.
Plan General y Normativa Contable
107
Su movimiento queda explicado en la cuenta 130.
778.
Ingresos extraordinarios.
Beneficios e ingresos de cuantía significativa que no deban considerarse periódicos al evaluar los resultados
futuros de la empresa.
Como regla general un beneficio o ingreso se considerará como partida extraordinaria únicamente si se origina
por hechos o transacciones que, teniendo en cuenta el sector de actividad en que opera la empresa, cumplen las
dos condiciones siguientes:
•
Caen fuera de las actividades ordinarias y típicas de la empresa, y no se espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia.
•
Se incluirán, entre otros, los procedentes de la rehabilitación de aquellos créditos que en su día fueron
amortizados por insolvencias firmes.
779.
Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores.
Se incluirán los ingresos y beneficios relevantes correspondientes a ejercicios anteriores, pudiéndose contabilizar
por naturaleza los que tengan poca importancia relativa.
79.
EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES.
790.
Excesos de provisión para riesgos y gastos.
791.
Excesos de provisión del inmovilizado inmaterial.
792.
Excesos de provisión del inmovilizado material.
793.
Provisión de existencias aplicada.
794.
Provisión para insolvencias de tráfico aplicada.
795.
Provisión para otros operaciones de tráfico aplicada.
796.
Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo.
797.
Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo.
798.
Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo.
799.
Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo.
790.
Exceso de provisión para riesgos y gastos.
Diferencia positiva entre el Importe de la provisión existente y el que le corresponda de acuerdo con los criterios
de cuantificación de dicha provisión.
Se abonará por la citada diferencia, con cargo a cuentas del subgrupo 14.
791/792.Exceso de provisión del inmovilizado.
Corrección valorativa, por la recuperación de valor del inmovilizado inmaterial y material, hasta el límite de las
provisiones dotadas con anterioridad.
Se abonarán por el importe de la corrección de valor, con cargo a las cuentas 291 y 292.
793.
Provisión de existencias aplicada.
Importe de la provisión existente al cierre del ejercicio anterior.
Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importe dotado en el ejercicio precedente, con cargo a cuentas del subgrupo 39.
794.
Provisión para insolvencias de tráfico aplicada.
Importe de la provisión existente al cierre del ejercicio anterior.
Se abonará por el importe dotado en el ejercicio precedente, con cargo a las cuentas 493 o 494.
Cuando se utilice la alternativa segunda prevista en la cuenta 490, definición y movimiento contable se adaptarán
a lo establecido en dicha cuenta.
108
Juan Carlos Mira Navarro
795.
Provisión para otras operaciones de tráfico aplicada.
Importe de la provisión existente al cierre del ejercicio anterior.
Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importe dotado en el ejercicio precedente, con cargo a la cuenta 499.
796.
Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo.
Corrección valorativa, por la recuperación de valor en inversiones financieras de los subgrupos 24 y 25, hasta el
límite de las provisiones dotadas con anterioridad.
Se abonará por el importe de la corrección de valor, con cargo a las cuentas 293, 294 o 297.
797.
Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo.
Corrección valorativa, por la recuperación de valor en créditos de los subgrupos 24 y 25, hasta el límite de las
provisiones dotadas con anterioridad.
Se abonará por el importe de la corrección de valor, con cargo a las cuentas 295, 296 o 298.
798.
Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo.
Corrección valorativa, por la recuperación de valor en inversiones financieras de los subgrupos 53 y 54, hasta el
límite de las provisiones dotadas con anterioridad.
Se abonará por el importe de la corrección de valor, con cargo a las cuentas 593, 594 o 597.
799.
Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo.
Corrección valorativa, por la recuperación de valor en créditos de los subgrupos 53 y 54, hasta el límite de las
provisiones dotadas con anterioridad.
Se abonará por el importe de la corrección de valor, con cargo a las cuentas 595,596 o 598.
Plan General y Normativa Contable
109
4. Normas de elaboración
de las Cuentas Anuales
4.1 Documentos que integran las Cuentas Anuales
Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos
forman una unidad y deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con el Código de Comercio, con lo previsto en el
Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y con este Plan General de Contabilidad.
4.2 Formulación de las Cuentas Anuales
1.
2.
3.
Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario o los administradores en el plazo de tres
meses, a contar desde el cierre del ejercicio. A estos efectos, las cuentas anuales expresarán la fecha en
que se hubieran formulado y deberán ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente
responsables por las deudas sociales, en caso de sociedad colectiva o comanditaria o por todos los administradores, en caso de sociedad anónima o de responsabilidad limitada; si faltara la firma de alguno de
ellos, se hará expresa indicación de la causa en cada uno de los documentos en que falte.
El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, y la memoria deberán estar identificados; indicándose de
forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la empresa a que corresponden y el
ejercicio al que se refieren.
Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en pesetas; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o en millones de pesetas cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, en
este caso deberá indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales; en todo caso, deberán redactarse con
claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
4.3 Estructura de las Cuentas Anuales
Las cuentas anuales de las sociedades anónimas, incluidas las laborales, de las sociedades de responsabilidad
limitada y de las sociedades en comandita por acciones deberán adaptarse al modelo normal.
4.4 Cuentas Anuales abreviadas
1.
Las sociedades señaladas en la norma 3ª podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviados en los
siguientes casos:
a)
Balance y memoria abreviados: las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al
menos, dos de las circunstancias siguientes:
110
Juan Carlos Mira Navarro
b)
2.
3.
•
Que el total de las partidas del activo no supere 230 millones de pesetas. A estos efectos se
entenderá por total activo el total que figura en el modelo de balance.
•
Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a 480 millones de pesetas.
• Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio n supere a 50.
Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:
•
Que el total de las partidas del activo no supere 920 millones de pesetas. A estos efectos se
entenderá por total activo el total que figura en el m modelo de balance.
•
Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a 1.920 millones de pesetas.
•
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a los
250.
Cuando una sociedad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas; tal situación únicamente producirá efectos en cuanto a lo señalado en
este apartado, si se repite durante dos ejercicios consecutivos.
Las empresas con otra forma societaria no mencionadas en la norma anterior, así como los empresarios
individuales estarán obligados a formular, como mínimo, las cuentas anuales abreviadas.
Lo establecido en las normas siguientes para los modelos normales deberá adecuarse a las características
de los modelos abreviados.
4.5 Balance
El balance, que comprende, con la debida separación, los bienes y derechos que constituyen el activo de la empresa y las obligaciones y los fondos propios que forman el pasivo de la misma, deberá formularse teniendo en
cuenta que:
a) En cada partida deberán figurar además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al
ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura del balance, bien por realizarse un cambio de imputación,
se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente.
b) No podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que
se indicarán y justificarán en la Memoria.
c) No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.
d) No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otra, salvo casos excepcionales que se indicarán en la
Memoria.
e) Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos, normal y abreviado, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.
f) Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado.
g)
Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes, si sólo representan un importe para mostrar
la imagen fiel o si favorecen la claridad.
h)
Los créditos y deudas con empresas del grupo o asociadas, cualquiera que sea su naturaleza, figurarán en
las partidas del activo o del pasivo correspondientes, con separación de las que no correspondan a empresas del grupo o asociadas, respectivamente. A estos efectos, en las partidas correspondientes a empresas
asociadas también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo.
La clasificación entre corto y largo plazo se realizará teniendo en cuenta el plazo previsto para el vencimiento, enajenación o cancelación. Se considerará largo plazo cuando sea superior a un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio.
El importe global de los derechos sobre los bienes afectos a operaciones de arrendamiento financiero que
deban lucir en el activo figurará como rúbrica independiente. A estos efectos se creará una partida en el epígrafe B.II del activo del balance, con la denominación "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento
financiero". Las deudas correspondientes a tales operaciones figurarán en rúbrica independiente. A estos
efectos se crearán las partidas "Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo" y "Acreedores por
arrendamiento financiero a corto plazo" en los epígrafes D.II y E.II respectivamente, del pasivo del balance.
i)
j)
k)
l)
Las inversiones financieras con vencimiento no superior a un año figurarán en el epígrafe D.IV del activo,
"Inversiones financieras temporales".
Los desembolsos pendientes sobre acciones que constituyan inversiones financieras permanentes, que no
estén exigidos pero que conforme al artículo 42 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas sean exigibles a corto plazo figurarán en la partida E.V.4 del pasivo del balance.
m) La financiación ajena con vencimiento no superior a un año figurará en la agrupación E del pasivo, "Acreedores a corto plazo".
Plan General y Normativa Contable
n)
o)
p)
q)
111
Cuando existan provisiones para riesgos y gastos con vencimiento no superior a un año se creará la agrupación F del pasivo, con la denominación de "Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo".
Cuando se posean acciones propias, pendientes de amortización, adquiridas en ejecución de un acuerdo de
reducción de capital adoptado por la Junta General se creará el epígrafe A.VIII del pasivo, con la denominación de "Acciones propias para reducción de capital". Este epígrafe, que siempre tendrá signo negativo, minorará el importe de los fondos propios.
Para las cuentas deudoras por operaciones de tráfico con vencimiento superior al año se creará el epígrafe
B.IV del activo, con la denominación de "Deudores por operaciones de tráfico a largo plazo", realizándose el
desglose necesario.
Para las cuentas acreedoras por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año se creará el epígrafe D.IV del pasivo, con la denominación de "Acreedores por operaciones de tráfico a largo plazo"; realizándose el desglose necesario.
4.6 Cuenta de Pérdidas y Ganancias
La cuenta de pérdidas y ganancias, que comprende, con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencia, el resultado del mismo, se formulará teniendo en cuenta que:
a) En cada partida deberán figurar además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al
ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias, bien por realizarse
un cambio de imputación, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de
su presentación en el ejercicio corriente.
b) No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.
c)
d)
e)
f)
g)
h)
No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la
memoria.
Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos, normal y abreviado, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.
Podrá hacerse una subdivisión más detallada de as partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado.
Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes, si sólo representan un importe irrelevante
para mostrar la imagen fiel o si favorecen la claridad.
En las partidas correspondientes a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas
multigrupo.
Los gastos financieros de deudas a largo plazo con vencimiento a corto figurarán en el Debe, en la agrupación 7, "Gastos financieros y gastos asimilados".
4.7 Memoria
La memoria, completa, amplía y comenta la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y
ganancias; se formulará teniendo en cuenta que:
a)
El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en
que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán los apartados correspondientes.
b)
Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesario para
facilitar la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen
la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Lo establecido en la memoria en relación con las empresas asociadas deberá entenderse también referido a
las empresas multigrupo.
c)
d)
Lo establecido en el apartado 4 de la memoria se deberá adaptar para su presentación, en todo caso, de
modo sintético y conforme a la exigencia de claridad.
4.8 Cuadro de Financiación
El cuadro de financiación, que recoge los recursos obtenidos en el ejercicio y sus diferentes orígenes, así como
la aplicación o el empleo de los mismo en inmovilizado o en circulante, formará parte de la memoria. Se formulará teniendo en cuenta que:
a) En cada partida deberán figurar además de las cifras del ejercicio que se cierra las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Cuando unas y otras no sean comparables, se procederá a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente. No obstante, cuando
en el ejercicio anterior se haya formulado memoria abreviada podrán omitirse las cifras del ejercicio precedente.
b) Las rúbricas incluidas en el cuadro de financiación deberán adaptarse en función de la importancia que, para
la entidad, hayan tenido las distintas operaciones, realizando agrupaciones de los distintos conceptos cuan-
112
c)
d)
Juan Carlos Mira Navarro
do resulten de escasa importancia e incorporando aquellos no incluido que puedan ser significativos para
apreciar e interpretar los cambios acaecidos en la situación financiera.
El cuadro de financiación deberá mostrar separadamente los distintos orígenes y aplicaciones permanentes
de recursos en función de las operaciones que lo ha producido y con independencia de si dichas operaciones han afectado o no formalmente al capital circulante incluidas, entre otras, las ampliaciones de capital
realizadas mediante conversión de deudas a largo plazo, que deberán figurar simultáneamente como aplicación y origen de fondos. Asimismo deberá mostrar resumidamente los aumentos y disminuciones que se han
producido en el ejercicio en dicho capital circulante.
Los resultados del ejercicio serán objeto de corrección para eliminar los beneficios o pérdidas que sean
consecuencia de correcciones valorativas de activos inmovilizados o pasivos a largo plazo, los gastos e ingresos que no hayan supuesto variación del capital circulante y los resultados obtenidos en la enajenación
de elementos del inmovilizado. Las partidas que dan lugar a la corrección del resultado son entre otras las
siguientes:
•
Aumento del beneficio o disminución e la pérdida:
1. Dotaciones a las amortizaciones y provisiones del inmovilizado.
2. Dotación a la provisión para riesgos y gastos.
3. Gastos derivados de intereses diferidos.
4. Amortización de gastos de formalización de deudas.
5. Diferencias de cambio negativas.
6. Pérdidas en la enajenación de inmovilizado.
7. Impuesto sobre sociedades (diferido en el ejercicio) y los ajustes pertinentes.
•
Disminuciones del beneficio o aumento de la pérdida.
1. Excesos de provisiones de inmovilizado.
2. Excesos de provisiones para riesgos y gastos.
3. Ingresos derivados de intereses diferidos.
4. Diferencias de cambio positivas.
5. Beneficios en la enajenación de inmovilizado.
6. Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio.
7.
Impuesto de sociedades (anticipado en el ejercicio y crédito impositivo generado en el ejercicio por
compensación de pérdidas) y los ajustes pertinentes.
Cuando el resultado del ejercicio corregido fuese positivo (beneficio) se mostrará en recursos bajo la denominación: "Recursos procedentes de las operaciones". Por el contrario, si dicho resultado del ejercicio corregido fuese negativo (pérdida) se mostrará en aplicaciones con la denominación: "Recursos aplicados en las
operaciones".
Como nota al cuadro final de financiación se deberá incluir un resumen de las correcciones al resultado,
conciliando el resultado contable del ejercicio con los recursos procedentes de las operaciones que se
muestren en el mencionado cuadro.
e)
Los recursos obtenidos en la enajenación o cancelación anticipada de inmovilizado material, inmaterial o
financiero se obtendrá sumando o restando, respectivamente, al valor neto contable del correspondiente inmovilizado, el beneficio o pérdida obtenido en la operación.
f)
Las revalorizaciones de inmovilizado realizadas en el ejercicio al amparo de una Ley no serán consideradas
ni como orígenes ni como aplicación de recursos, sin perjuicio de que las revalorizaciones que hayan afectado a elementos de inmovilizados enajenados en el ejercicio, sean consideradas como mayor valor contable a efectos de determinar los recursos obtenidos en el ejercicio como consecuencia de dicha enajenación.
g)
Los distintos orígenes y aplicaciones de recursos por operaciones formalizadas en el ejercicio se mostrarán
en el cuadro de financiación por su importe efectivo, esto es, deducidos los gastos e ingresos por intereses
diferidos, y cualquier otro gasto o ingreso a distribuir en varios ejercicios que n o hayan supuesto variación
del capital circulante.
Las diferencias de cambio de valores de renta fija de deudas y créditos a largo plazo, acaecidas durante el
ejercicio, no se mostrarán como origen o aplicación de fondos, debiéndose proceder, por tanto, a la correspondiente corrección del resultado o a su compensación con ingresos a distribuir en varios ejercicios.
h)
i)
La aplicación de recursos en inversiones financieras permanentes que sean consecuencia de la renegociación o traspaso de inversiones financiares temporales se mostrará separadamente bajo la denominación
"Renegociación de inversiones financieras temporales" cuando la importancia de su volumen así lo aconseje. Esta regla resultará también de aplicación a los recursos obtenidos por renegociación de deuda a corto
plazo, debiendo figurar separadamente, en su caso, con la denominación "Renegociación de deudas a corto
plazo".
Plan General y Normativa Contable
113
j)
Los recursos aplicados por traspaso a corto plazo de deudas a largo plazo se mostrarán por el valor de reembolso de la deuda.
k) Los recursos aplicados por cancelación anticipada de deudas a largo plazo se mostrarán por el importe
efectivo de la cancelación.
l) Los recursos procedentes de aportaciones de accionistas lucirán en el cuadro de financiación como origen
de fondos, en el ejercicio en que se realice la aportación efectiva o en el que se haya acordado el desembolso.
m) Cuando se produzcan operaciones comerciales alargo plazo, los débitos o créditos constituyen, respectivamente, orígenes o aplicaciones permanentes de recursos y deberán figurar, separadamente, en el cuadro de
financiación, según el siguiente detalle:
•
Recursos aplicados en operaciones de tráfico:
§ Créditos comerciales a largo plazo.
§ Traspaso a corto plazo de deudas comerciales.
•
Recursos obtenidos por operaciones de tráfico:
§ Deudas comerciales a largo plazo.
§ Traspaso a corto plazo de créditos comerciales.
4.9 Cifra anual de negocios
El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe
de las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas y el impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas.
4.10 Número medio de trabajadores
Para la determinación del número medio de trabajadores se considerarán todas aquellas personas que tengan o
hayan tenido alguna relación laboral con la empresa durante el ejercicio, promediadas según el tiempo durante el
cual hayan prestado sus servicios.
4.11 Operaciones intersocietarias
A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa
forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de dominio directa o indirecta análoga a
la prevista en el artículo 42.1 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas
estén dominadas, directa o indirectamente, por una misma entidad o persona física.
Se entenderá que una empresa es asociada cuando sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido
señalado anteriormente, alguna o algunas de las empresas que lo forman, incluida la entidad o persona física
dominante ejerzan sobre tal empresa una influencia notable.
En las partidas correspondientes a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo; se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada, conjuntamente por una empresa del
grupo o la entidad o persona física dominante, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.
4.12 Estados financieros intermedios
Los estados financieros intermedios se presentarán con la forma y los criterios establecidos para las cuentas
anuales; a estos efectos, se formularán sin que tengan reflejo alguno en contabilidad, por lo cual, en su caso, se
anularán las anotaciones contables eventualmente efectuadas para la realización de dichos estados financieros.
114
Juan Carlos Mira Navarro
Plan General y Normativa Contable
115
5. La Memoria
5.1 Contenido de la Memoria Normal
5.1.1 Actividad de la empresa
En este apartado se describirá el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedique.
5.1.2 Bases de presentación de las Cuentas Anuales
a)
b)
c)
d)
Imagen fiel:
•
Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no se han aplicado disposiciones legales en materia contable e influencia de tal proceder sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
•
Informaciones complementarias que resulte necesario incluir cuando la aplicación de las disposiciones
legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel.
Principios contables:
•
Razones excepcionales que justifican la falta de aplicación de un principio contable obligatorio, indicando la incidencia en el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
•
Otros principios contables no obligatorios aplicados.
Comparación de la información:
•
Razones excepcionales que justifican la modificación de la estructura del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio anterior.
•
Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales del ejercicio con las del
precedente.
•
Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación, y, en
caso contrario, la imposibilidad de realizar esta adaptación.
Agrupación de partidas.
Desglose de las partidas precedidas de números árabes que han sido objeto de agrupación en el balance o en la
cuenta de pérdidas y ganancias.
No será necesario presentar la información anterior si dicha desagregación figura en otros apartados de la memoria.
e)
Elementos recogidos en varias partidas.
116
Juan Carlos Mira Navarro
Identificación de los elementos patrimoniales, con su importe, que estén registrados en dos o más partidas del
balance, con indicación de éstas y del importe incluido en cada una de ellas.
5.1.3 Distribución de resultados
•
Información sobre la propuesta de distribución de beneficios, de acuerdo con el siguiente esquema:
Base de reparto
Importe
Pérdidas y Ganancias
Remanente
Reservas voluntarias
Reservas
TOTAL
Distribución
A reserva legal
A reservas especiales
A reservas voluntarias
A…
A dividendos
A compensación de pérdidas de ejercicios
anteriores
TOTAL
•
En el caso de distribución de dividendos a cuenta en el ejercicio, se deberá indicar el importe de los mismos
e incorporar el estado contable previsional formulado preceptivamente para poner de manifiesto la existencia
de liquidez suficiente. Dicho estado contable deberá abarcar un período de un año desde que se acuerde la
distribución del dividendo a cuenta.
•
Limitaciones para la distribución de dividendos.
5.1.4 Normas de valoración
Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas:
a) Gastos de establecimiento; indicando los criterios utilizados de capitalización, amortización y, en su caso,
saneamiento.
b) Inmovilizado inmaterial; indicando los criterios utilizados de capitalización, amortización, provisiones y, en
su caso, saneamiento.
Justificación, en su caso, de la amortización del fondo de comercio en un período superior a cinco años.
c)
Además se precisarán los criterios de Contabilización de contratos de arrendamientos financieros.
Inmovilizado material; indicando los criterios sobre:
•
Amortización y dotación de provisiones.
•
Contabilización de intereses y diferencias de cambio.
•
Contabilización de costes de ampliación, modernización y mejoras.
•
Determinación del coste de los trabajos efectuados por la empresa para su inmovilizado.
•
Las partidas del inmovilizado material que figuran en el activo por una cantidad fija.
•
Actualización de valor practicadas al amparo de una ley.
d)
Valores negociables y otras inversiones financieras análogas, distinguiendo a corto y largo plazo; indicando los criterios de valoración, y en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas.
e)
Créditos no comerciales, distinguiendo a corto y a largo plazo; indicando los criterios de valoración y, en
particular precisando los seguidos en las correcciones valorativas y, en su caso, el devengo de intereses.
Existencias: indicando los criterios de valoración, y en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas.
f)
Plan General y Normativa Contable
g)
h)
117
Además, se precisarán los criterios de valoración de las partidas que figuran en el activo por una cantidad
fija.
Acciones propias en poder de la sociedad.
Subvenciones; indicando el criterio de imputación a resultados.
i)
Provisiones para pensiones y obligaciones similares; indicando el criterio de Contabilización y realizando una descripción general del método de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos cubiertos.
j) Otras provisiones del grupo 1; indicando el criterio de contabilización, y realizando una descripción general del método de estimación y cálculo de los riesgos o gastos incluidos en dichas provisiones.
k) Deudas, distinguiendo a corto y largo plazo; indicando los criterios de valoración; así como los de imputación a resultados de los gastos por intereses o primas diferidas.
l) Impuesto sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para su contabilización.
m) Transacciones en moneda extranjera; indicando lo siguiente:
n)
•
Criterios de valoración de saldos en moneda extranjera.
•
Procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio en pesetas de elementos patrimoniales que en
la actualidad o en su origen hiberne sido expresados en moneda extranjera.
• Criterios de contabilización de las diferencias de cambio.
Ingresos y gastos.
5.1.5 Gastos de establecimiento
Análisis del movimiento de este epígrafe del balance durante el último ejercicio; indicándose lo siguiente:
•
Saldo inicial.
•
Adiciones.
•
Amortización.
•
Saneamiento.
•
Saldo final.
Si hubiera alguna partida significativa, por su naturaleza o por su importe, se facilitará la pertinente información
adicional
5.1.6 Inmovilizado inmaterial
Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y provisiones; indicándose lo siguiente:
•
Saldo inicial.
•
Entradas o dotaciones.
•
Aumento por transferencias, o traspaso de otra cuenta.
•
Salidas, bajas o reducciones.
•
Disminuciones por transferencias o traspaso a otra cuenta.
•
Saldo final.
A estos efectos se distinguirá entre las concesiones, patentes, licencias, marcas y similares adquiridas a título
oneroso y las creadas por la propia empresa.
Se informará sobre los bienes utilizados en régimen de arrendamiento financiero, precisando de acuerdo con las
condiciones del contrato: coste del bien en origen, distinguiendo el valor de la opción de compra, duración del
contrato, años transcurridos, cuotas satisfechas en años anteriores y en el ejercicio, cuotas pendientes y valor de
la opción de compra.
Se detallarán los elementos significativos que puedan existir en esta rúbrica y se facilitará información adicional
sobre su uso, fecha de caducidad y período de amortización.
5.1.7 Inmovilizado material
1.
Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus
correspondientes amortizaciones acumuladas y provisiones; indicando lo siguiente:
•
Saldo inicial.
118
Juan Carlos Mira Navarro
•
Entradas o dotaciones.
•
Aumento por transferencias o traspaso de otra cuenta.
•
Salidas, bajas o reducciones.
•
Disminuciones por transferencia o traspaso a otra cuenta.
•
Saldo final.
Cuando se efectúan actualizaciones, deberá indicarse:
•
Ley que lo autoriza.
•
•
2.
Importe de la revalorización para cada partida, así como del aumento de la amortizaciones acumulada.
Efecto de la actualización sobre la dotación a la amortización y, por tanto, sobre el resultado del próximo
ejercicio.
Información sobre:
•
Importe de las revalorizaciones netas acumuladas al cierre del ejercicio realizadas al amaro de una ley y
el efecto de dichas revalorizaciones sobre la dotación a la amortización y a las provisiones en el ejercicio.
•
Coeficiente de amortización utilizados por grupos d elementos.
•
Características de las inversiones en inmovilizado material adquiridas a empresas del grupo y asociadas, con indicación de su valor contable y de la correspondiente amortización acumulada.
•
Características de las inversiones inmovilizado material situadas fuera del territorio español, con indicación de su valor contable y de la correspondiente amortización acumulada.
•
•
Importe de los intereses y diferencias de cambio capitalizadas en el ejercicio.
Características del inmovilizado no afecto directamente a la explotación indicando su valor contable y la
correspondiente amortización acumulada.
•
Importe y características de los bienes totalmente amortizados, obsoletos técnicamente o no utilizados.
•
Bienes afectos a garantías y reversión.
•
•
Subvenciones y donaciones recibidas relacionadas con el inmovilizado material.
Compromisos firmes de compra y fuentes previsibles de financiación, así como los compromisos firmes
de venta.
•
Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a bienes del inmovilizado material tal como: arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones análogas.
5.1.8 Inversiones financieras.
1.
Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance, incluida en os epígrafes de "inmovilizaciones financieras" e "Inversiones financieras temporales" y de sus correspondientes provisiones indicando, tanto para el largo como para el corto plazo, lo siguiente:
•
Saldo inicial.
•
Entradas o dotaciones.
•
Aumentos por transferencias o traspaso de otra cuenta.
•
Salidas o reducciones.
•
Disminuciones por transferencias o traspaso a otra cuenta.
•
Saldo final.
A estos efectos, se desglosará cada partida atendiendo a la naturaleza de la inversión, distinguiendo, en su caso,
entre participaciones en capital, valores de renta fija, créditos y créditos por intereses.
2.
Información sobre empresas del grupo y asociadas detallando:
•
Denominación y domicilios de las empresas del grupo, especificando para cada una de ellas:
§ Actividades que ejercen.
§ Fracción de capital que se posee directa e indirectamente, distinguiendo entre ambas.
§ Importe del capital, reservas y resultado del ultimo ejercicio, desglosando los extraordinarios.
§ Valor según libros, de la participación en capital.
§ Dividendos recibidos en el ejercicio.
§ Indicación de si las acciones cotizan o no en Bolsa, y, en su caso, cotización media del último trimestre del ejercicio y cotización al cierre del ejercicio.
Plan General y Normativa Contable
119
Sólo podrá omitirse la información requerida en este punto cuando por su naturaleza pueda acarrear graves
perjuicios a la empresa a que se refiera; en ese caso deberá justificarse la omisión.
3.
•
La misma información que la del punto anterior respecto de las empresas asociadas.
•
Notificación efectuadas, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 86 del Texto Refundido de la Ley
de Sociedades Anónimas, a las sociedades participadas, directa o indirectamente, en más de un 10 %.
Otra información sobre:
•
Importe de los valores de renta fija y otras inversiones financieras análogas, así como de los créditos,
que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su último
vencimiento; distinguiendo por deudores (empresas del grupo, asociadas y otros). Estas indicaciones figurarán separadamente para cada una de las partidas relativas a inversiones financieras, conforme al
modelo del balance.
•
Importe de los intereses devengados y no cobrados.
•
Valores negociables, otras inversiones financieras análogas y créditos entregados o afectos a garantías.
•
Desglose de los valores negociables y otras inversiones financieras análogas, así como de los créditos,
según los tipos de moneda en que estén instrumentados y, en su caso, cobertura de diferencias de
cambio existente, distinguiendo las emitidas por empresas del grupo, asociadas y otros.
•
Tasa media de rentabilidad de los valores de renta fija y otras inversiones financieras análogas, por grupos homogéneos, y en todo caso, distinguiendo los emitidos por empresas del grupo, asociadas y otros.
•
Compromisos firmes de compra de valores negociables y otras inversiones financieras análogas y
fuentes previsibles de financiación, así como los compromisos firmes de venta.
•
Características e importe de cualesquiera garantías recibidas en relación con los créditos otorgados por
la empresa (afianzamiento, avales, prendas, reservas de dominio, pactos de recompra, etc.)
•
Cualquiera otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a los valores negociables, otras inversiones financieras análogas y créditos, tal como: litigios, embargos, etc.
5.1.9 Existencias
Información sobre:
•
Compromisos firmes de compra y venta, así como información sobre contactos de futuro relativos a existencias.
•
Limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantías, pignoraciones, fianzas, y otras razones
análogas, indicando las partidas a que afectan y su proyección temporal.
•
•
Importe de las existencias que figuran en el activo por una cantidad fija.
Cualquiera otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a la titularidad disponibilidad o valoración de
las existencias, tal como: litigios, seguros, embargos, etc.
5.1.10 Fondos propios
1.
2.
Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupación; indicándose los orígenes de los aumentos y las causas de las disminuciones, así como los saldos iniciales y finales.
También se incluirá el movimiento de los epígrafes de acciones propias.
Información sobre:
•
Número de acciones y valor nominal de cada una de ellas, distinguiendo por clases de acciones, así
como los derechos otorgados a las mismas y las restricciones que puedan tener. También, en su caso,
se indicará para cada clase de acciones los desembolsos pendientes, así como la fecha de exigibilidad.
•
Ampliación de capital en curso indicando el número de acciones a suscribir, su valor nominal, la prima
de emisión, el desembolso inicial, los derechos que incorporan y restricciones que tendrán; así como l
existencia o no de derechos preferentes de suscripción a favor de accionistas u obligaciones; y, el plazo
concedido para la suscripción.
•
Importe del capital autorizado por la junta de accionistas para que los administradores lo pongan en circulación, indicando el período al que se extiende la autorización.
•
Derechos incorporados a las partes de fundador, bonos de disfrute, obligaciones convertibles y pasivos
financieros similares, con indicación de su número y de la extensión de los derechos que confieren.
•
Circunstancias específicas que restringen la disponibilidad de las reservas.
120
Juan Carlos Mira Navarro
•
Número, valor nominal y precio medio de adquisición de las acciones propias en poder de la Sociedad o
de un tercero que obre por cuenta de ésta, especificando su destino final previsto e importe de la reserva por adquisición de acciones propias. También se informará sobre el número, valor nominal e importe
de la reserva correspondiente a las acciones propias aceptadas en garantía.
•
La parte de capital que, en su caso, es poseído por otra empresa, directamente o por medio de sus filiales, cuando sea igual o superior a 10%.
•
Acciones de la sociedad admitidas a cotización.
5.1.11 Subvenciones
•
Información sobre el importe y características de las subvenciones recibidas que aparecen en las partidas
correspondientes del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias.
•
Información sobre el cumplimiento e incumplimiento de las condiciones asociadas a las subvenciones.
5.1.12 Provisiones para pensiones y obligaciones similares
1.
2.
Análisis del movimiento de esta partida del balance durante el ejercicio, distinguiendo las provisiones correspondientes al personal activo y al pasivo; indicando:
•
Saldo inicial.
•
Dotaciones, distinguiendo por su origen (gastos financieros, gastos de personal...)
•
Aplicaciones.
• Saldo final.
Información sobre:
•
Riesgos cubiertos.
•
Tipo de capitalización utilizado.
5.1.13 Otras provisiones del grupo 1
1.
2.
Análisis del movimiento de cada partida del balance durante el ejercicio; indicando:
•
Saldo inicial.
•
Dotaciones.
•
Aplicaciones.
• Saldo final.
Información sobre riesgos y gastos cubiertos.
5.1.14 Deudas no comerciales
1.
Desglose de la partida D.IV 2 del pasivo del balance, "Otras deudas", distinguiendo entre deudas transformables en subvenciones, proveedores de inmovilizado y otras.
Desglose de las partidas E.III.1 y E.EEE.2 del pasivo del balance, "Deudas con empresas del grupo" y "Deudas con empresas asociadas", distinguiendo entre préstamos y otras deudas y deudas por intereses.
2.
Información, distinguiendo entre corto y largo plazo, sobre:
•
Importe de las deudas que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio y
hasta su cancelación, distinguiendo por empresas del grupo, asociadas, y otros.
•
Estas indicaciones figurarán separadamente para cada una d las partidas relativas a deudas, conforme
al modelo de balance.
•
Importe de las deudas con garantía real.
•
Desglose de las deudas en moneda extranjera según los tipos de moneda en que estén contratadas y,
en su caso, cobertura de diferencias de cambio existente, distinguiendo por empresas del grupo, asociadas y otros.
•
Tipo de interés medio de las deudas no comerciales a largo plazo.
•
Importe disponible en las líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas a ala empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta.
•
•
Importe de los gastos financieros devengados y no pagados.
Detalle de obligaciones y bonos en circulación al cierre del ejercicio, con indicación de las características principales de cada uno (interés, vencimientos, garantías, condiciones de convertibilidad, etc.).
Plan General y Normativa Contable
121
5.1.15 Situación fiscal
•
Explicación de la diferencia que exista entre el resultado contable del ejercicio y el resultado fiscal. Respuesta a la pregunta.
CONCILIACION DEL RESULTADO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO
… … …
Aumentos
Disminuciones
Impuesto de sociedades
… … …
… … …
Diferencias permanentes
… … …
… … …
… … …
Con origen en el ejercicio
… … …
… … …
… … …
Con origen en ejercicios anteriores
… … …
… … …
… … …
Diferencias temporales
Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios
anteriores
BASE IMPONIBLE (RESULTADO FISCAL)
•
(… … … )
… … …
Además, deberá indicarse la siguiente información:
§ La diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga fiscal ya
pactada o que se habrá de pagar por esos ejercicios, en la medida en que esa diferencia tenga un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura. Se deberá desglosar esta diferencia, distinguiendo entre
impuesto anticipado e impuesto diferido.
§
§
§
§
§
Las diferencias que se produzcan entre la valoración contable y la que correspondería por correcciones
de valor excepcionales de los elementos del activo inmovilizado y del activo circulante que sean debidas
solamente a la aplicación de la legislación fiscal, debidamente justificadas.
Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente indicando el plazo y las condiciones
para poderlo hacer.
Naturaleza e importe de los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como deducciones y
desgravaciones a la inversión, por creación de empleo, etc., así como los pendientes de deducir.
Compromisos adquiridos en relación con incentivos fiscales.
Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal.
5.1.16 Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes
•
Importe global de las garantías comprometidas con terceros, así como el importe de los incluidos en el pasivo del balance. Esta información se desglosará por clases de garantías y distinguiendo las relacionadas con
empresas del grupo, asociadas y otras.
•
Naturaleza de las contingencias, sistema de evaluación de la estimación y factores de los que depende, con
indicación de los eventuales efectos en el patrimonio y en los resultados; en su caso, se indicarán las razones que impiden esta evaluación así como los riesgos máximos y mínimos existentes.
5.1.17 Ingresos y Gastos
1.
Desglose de las partidas 2.a y 2.b del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias, "Consumos de mercaderías" y "Consumo de materias primas y otras materias consumibles", distinguiendo entre compras y variación
de existencias.
Desglose de la partida 3.b del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias "Cargas sociales", distinguiendo
entre aportaciones y dotaciones para pensiones y otras cargas sociales.
Desglose de la partida 5.b del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias "Variación de provisiones y pérdidas de créditos incobrables", distinguiendo entre fallidos y la variación de la provisión para insolvencias.
En el caso de que la empresa formule la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada deberá incluir en este
apartado los desgloses antes indicados en relación con las partidas 1. "Consumos de explotación"; 2.b.
122
Juan Carlos Mira Navarro
"Cargas sociales" y 4. "Variación de la provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incobrables, del modelo
abreviado de dicha cuenta.
2.
Información sobre:
•
Transacciones efectuadas con empresas del grupo y asociadas detallando las siguientes:
§ Compras efectuadas, devoluciones de compras y "rappels".
§ Ventas realizadas, devoluciones de ventas y "rappels".
§ Servicios recibidos y prestados.
§ Intereses abonados y cargados.
§ Dividendos y otros beneficios distribuidos.
•
Transacciones efectuadas en moneda extranjera, con indicación separada de compras, ventas y servicios
recibidos y prestados.
•
La distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a las actividades ordinarias de la
empresa, por categorías de actividades, así como por mercados geográficos. Deberá justificarse la omisión
de la información requerida en este punto, cuando por su naturaleza puedan acarrear graves perjuicios a la
empresa.
•
Número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio distribuido por categorías.
•
Gastos e ingresos extraordinarios, incluidos los ingresos y gastos correspondientes a ejercicios precedentes.
•
Gastos e ingresos que, habiendo sido contabilizados durante el ejercicio, correspondan a otro posterior.
•
Gastos e ingresos imputados al ejercicio que hayan de ser satisfechos en otro posterior.
5.1.18 Otra información
Información sobre:
•
Importe de los sueldos, dietas y remuneraciones d cualquier clase devengados en el curso dl ejercicio por
los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa. Esta información se dará de forma
global por conceptos retributivos.
•
Se deberá desglosar el importe de los anticipos y créditos concedidos al conjunto de miembros del órgano
de administración, indicando el tipo de interés, características esenciales e importes devueltos, así como las
obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía.
•
Importe de las obligaciones contraídas en materia de pensiones y de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración. Esta información se dará de forma global y con separación de las prestaciones de que se trate.
•
Operaciones en las que exista algún tipo de garantía, indicando los activos afectos a las mismas incluso
cuando se trate de disponibilidades líquidas, señalando en este caso las limitaciones de disponibilidad existentes.
5.1.19 Sucesos posteriores al cierre del ejercicio
•
Información complementaria sobre hechos acaecidos con posterioridad al cierre que no afecten a las cuentas anuales a dicha fecha, pero cuyo conocimiento sea útil para el usuario de los estados financieros.
•
Información complementaria sobre hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales que
afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
5.1.20 Cuadro de financiación
En él describirán los recursos financieros obtenidos en el ejercicios, así como su aplicación o empleo y el efecto
que han producido tales operaciones sobre el capital circulante. A estos efectos deberá cumplimentarse el modelo que se adjunta.
5.1.21 Cuenta de pérdidas y ganancias analítica
Como información adicional las empresas podrán elaborar una cuenta de pérdidas y ganancias, adaptada al
modelo que se adjunta.
5.2 Contenido de la Memoria Abreviada
Plan General y Normativa Contable
123
5.2.1 Actividad de la empresa
En este apartado se describirá el objeto social de la empresa, cuando se trate de sociedades, y la actividad o
actividades a que se dedique.
5.2.2 Bases de presentación de las cuentas anuales
a)
Imagen fiel:
•
Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no se han aplicado disposiciones legales en materia contable e influencia de tal proceder sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
•
b)
Informaciones complementarias que resulte necesario incluir cuando la aplicación de las disposiciones
legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel.
Principios contables:
•
c)
Razones excepcionales que justifican la falta de aplicación de un principio contable obligatorio, indicando la incidencia en el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
• Otros principios contables no obligatorios aplicados.
Comparación de la información:
•
Razones excepcionales que justifican la modificación de la estructura del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio anterior.
•
Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales del ejercicio con las del
precedente.
•
Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación, y, en
caso contrario, la imposibilidad de realizar esta adaptación.
d) Elementos recogidos en varias partidas.
Identificación de los elementos patrimoniales, con su importe, que estén registrados en dos o más partidas del
balance, con indicación de éstas y del importe incluido en cada una de ellas.
5.2.3 Distribución de resultados
•
Información sobre la propuesta de distribución de beneficios, de acuerdo con el siguiente esquema:
Base de reparto
Importe
Pérdidas y Ganancias
Remanente
Reservas voluntarias
Reservas
TOTAL
Distribución
A reserva legal
A reservas especiales
A reservas voluntarias
A…
A dividendos
A compensación de pérdidas de ejercicios
anteriores
TOTAL
•
En el caso de distribución de dividendos a cuenta en el ejercicio, se deberá indicar el importe de los mismos
e incorporar el estado contable previsional formulado preceptivamente para poner de manifiesto la existencia
de liquidez suficiente. Dicho estado contable deberá abarcar un período de un año desde que se acuerde la
distribución del dividendo a cuenta.
•
Limitaciones para la distribución de dividendos.
124
Juan Carlos Mira Navarro
5.2.4 Normas de valoración
Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas:
a) Gastos de establecimiento; indicando los criterios utilizados de capitalización, amortización y, en su caso,
saneamiento.
b) Inmovilizado inmaterial; indicando los criterios utilizados de capitalización, amortización, provisiones y, en
su caso, saneamiento.
Justificación, en su caso, de la amortización del fondo de comercio en un período superior a cinco años.
Además se precisarán los criterios de Contabilización de contratos de arrendamientos financieros.
c)
Inmovilizado material; indicando los criterios sobre:
•
Amortización y dotación de provisiones.
•
Contabilización de intereses y diferencias de cambio.
•
Contabilización de costes de ampliación, modernización y mejoras.
•
Determinación del coste de los trabajos efectuados por la empresa para su inmovilizado.
•
Las partidas del inmovilizado material que figuran en el activo por una cantidad fija.
• Actualización de valor practicadas al amparo de una ley.
Valores negociables y otras inversiones financieras análogas, distinguiendo a corto y largo plazo; indicando los criterios de valoración, y en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas.
e) Créditos no comerciales, distinguiendo a corto y a largo plazo; indicando los criterios de valoración y, en
particular precisando los seguidos en las correcciones valorativas y, en su caso, el devengo de intereses.
f) Existencias; indicando los criterios de valoración, y en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas.
Además, se precisarán los criterios de valoración de las partidas que figuran en el activo por una cantidad
fija.
g) Acciones propias en poder de la sociedad.
h) Subvenciones; indicando el criterio de imputación a resultados.
i) Provisiones para pensiones y obligaciones similares; indicando el criterio de Contabilización y realizando una descripción general del método de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos cubiertos.
j) Otras provisiones del grupo 1; indicando el criterio de contabilización, y realizando una descripción general del método de estimación y cálculo de los riesgos o gastos incluidos en dichas provisiones.
k) Deudas, distinguiendo a corto y largo plazo; indicando los criterios de valoración; así como los de imputación a resultados de los gastos por intereses o primas diferidas.
l) Impuesto sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para su contabilización.
m) Transacciones en moneda extranjera; indicando lo siguiente:
d)
n)
•
Criterios de valoración de saldos en moneda extranjera.
•
Procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio en pesetas de elementos patrimoniales que en
la actualidad o en su origen hiberne sido expresados en moneda extranjera.
• Criterios de contabilización de las diferencias de cambio.
Ingresos y gastos.
5.2.5 Activo inmovilizado
Análisis del movimiento durante el ejercicio de las partidas del activo inmovilizado, según balance abreviado, y de
sus correspondientes amortizaciones acumuladas y provisiones, indicando:
•
Saldo inicial.
•
Entradas.
•
Salidas
•
Saldo final .
5.2.6 Capital social
Cuando existan varias clases de acciones se indicará el número y valor nominal de las pertenecientes a cada
una de ellas.
Plan General y Normativa Contable
125
5.2.7 Deudas
El importe global de las deudas de la empresa cuya duración residual sea superior a cinco años, así como el de
todas las deudas que tengan garantía real, con indicación de su forma y naturaleza.
5.2.8 Empresas del grupo y asociadas
La denominación y domicilio de las empresas en las que la empresa posea, directa e indirectamente, como mínimo, el tres por ciento del capital para aquellas sociedades que coticen en Bolsa y el veinte por ciento para el
resto, con indicación de la fracción de capital que posea, así como el importe del capital, de las reservas y del
resultado del último ejercicio de aquéllas.
5.2.9 Gastos
Desglose de la partida 2.b del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias (modelo abreviado) "Cargas sociales",
distinguiendo entre aportaciones y dotaciones para pensiones y otras cargas sociales.
Desglose de la partida 4 del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias (modelo abreviado), "Variación de las
provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incobrables", distinguiendo entre fallidos y la variación de la provisión para insolvencias.
5.2.10 Otra información
Información sobre:
•
Importe de los sueldos, dietas y remuneraciones d cualquier clase devengados en el curso dl ejercicio por
los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa. Esta información se dará de forma
global por conceptos retributivos.
•
Se deberá desglosar el importe de los anticipos y créditos concedidos al conjunto de miembros del órgano
de administración, indicando el tipo de interés, características esenciales e importes devueltos, así como las
obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía.
•
Importe de las obligaciones contraídas en materia de pensiones y de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración. Esta información se dará de forma global y con separación de las prestaciones de que se trate.
•
Operaciones en las que exista algún tipo de garantía, indicando los activos afectos a las mismas incluso
cuando se trate de disponibilidades líquidas, señalando en este caso las limitaciones de disponibilidad existentes.
126
Juan Carlos Mira Navarro
Plan General y Normativa Contable
127
6. Normas de valoración
6.1 Normas
6.1.1 Desarrollo de principios contables
1.
2.
Las normas de valoración desarrollan los principales contables, establecidos en la primera parte del texto,
conteniendo los criterios y reglas de aplicación a operaciones o hechos económicos, así como a diversos
elementos patrimoniales.
Las normas valorativas que se formulan seguidamente son de aplicación obligatoria.
6.1.2 Inmovilizado material
6.1.2.1 Valoración.
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.
Cuando se trate de bienes adquiridos a título gratuito se considerará como precio de adquisición el valor venal de
los mismos en el momento de la adquisición.
Se incorporará al valor del inmovilizado correspondiente el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen, valorándose éstas de acuerdo con los criterios establecidos en el párrafo anterior.
6.1.2.2 Precio de adquisición.
El Precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que
se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento: gastos del explanación y derribo, transporte,
derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.
Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición, siempre que tales gastos se hayan
devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo, y hayan sido girados por el proveedor correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar la adquisición. En este
caso, su inscripción en el activo deberá señalarse en la memoria.
Los Impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de
adquisición cuando no sean recuperables, directamente de la Hacienda Pública.
6.1.2.3 Coste de producción.
128
Juan Carlos Mira Navarro
El coste de producción de los bienes fabricados o construidos por la propia empresa se obtiene añadiendo al
precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. Deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trata, en la medida en que tales costes correspondan al período de la
fabricación o construcción.
Se permite la inclusión de los gastos financieros en el coste de producción, siempre que tales gastos se hayan
devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento, y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar la fabricación o construcción. En
este caso, su inscripción en el activo deberá señalarse en la memoria.
6.1.2.4 Valor venal.
El valor venal de un bien es el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo
en cuenta el estado y el lugar en que se encuentra dicho bien. El valor venal se apreciará en función de la situación de la empresa y, generalmente, bajo la hipótesis de continuidad de la explotación del bien.
6.1.2.5 Correcciones de valor de inmovilizado material.
En todos los casos se deducirá las amortizaciones practicadas, las cuales habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos.
Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a cada elemento de inmovilizado
material el inferior valor del mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable
del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y
gastos, incluida la amortización.
Por la depreciación duradera que no se considere definitiva se deberá dotar una provisión; esta provisión se
deducirá igualmente a efectos de establecer la valoración del bien de que se trate: en este caso no se mantendrán la valoración inferior si las causas que motivaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir.
Cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y distinta de la amortización sistemática, se contabilizará
directamente la pérdida y la disminución de valor bien correspondiente.
6.1.3 Normas particulares sobre inmovilizado material
En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
a)
Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres,
movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando
sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.
b)
Construcción.- Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas
instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los
honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá figurar por separado el valor del terreno y el
de los edificios y otras construcciones.
Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición, o
de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.
c)
d)
Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se someterán a las normas valorativas y
de amortización aplicables a dichos elementos.
Con carácter general, los utensilios y las herramientas que no formen parte de una máquina y cuyo período
de utilización se estime no superior a un año, deben cargarse como gasto del ejercicio. Y el período de su
utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de
regularización anual, mediante su recuento físico: las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.
Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de serie deben formará parte
del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime. Los
moldes utilizados para fabricaciones aisladas por encargo, no deben considerarse como inventariables.
Plan General y Normativa Contable
129
e)
Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo por
si misma se cargarán en las cuentas que correspondan del grupo 6. Las cuentas del subgrupo 2 y a fin de
ejercicio las cuentas 230/237, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a cuentas del subgrupo 73.
f)
Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al
activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o
alargamiento de su vida útil y siempre que sea posible conocer o estimará razonablemente el valor neto
contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario.
g)
En casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrán valorará ciertas, inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condiciones:
•
Que su valor global y composición no varíen sensiblemente y
•
Que dicho valor global, sea de importancia secundaria para la empresa.
La aplicación de este sistema se especificará en la memoria, fundamentando su aplicación y el importe que
significa esa cantidad y valor fijos.
6.1.4 Inmovilizado inmaterial
Los diversos conceptos comprendidos en el inmovilizado inmaterial se valorarán por su precio de adquisición o
su coste de producción; se aplicarán los criterios establecidos para el inmovilizado material tanto por lo que respecta a la dotación de amortizaciones como de provisiones, sin perjuicio de lo señalado en la norma 5ª.
6.1.5 Normas particulares sobre inmovilizado inmaterial
En particular se aplicarán que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican:
a)
Gastos de investigación y desarrollo: serán gastos del ejercicio en que se realicen; no obstante, al cierre del
ejercicio. podrán activarse como inmovilizado inmaterial cuando reúnan las siguientes condiciones:
•
Estará específicamente individuales por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda
ser distribuidos en el tiempo.
•
Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico del proyecto o proyectos de
que se trate.
•
b)
c)
Los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse a la mayor brevedad posible y siempre dentro del plazo de cinco años desde que se concluya el proyecto de investigación o desarrollo que haya sido capitalizado; en el caso que existan dudas razonables sobre el éxito
técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los gastos capitalizados deberán llevarse directamente a pérdidas.
Propiedad industrial: se contabilizarán es este concepto, los gastos de investigación y desarrollo capitalizados cuando se obtengan la correspondiente patente o similar. Incluido el coste de registro y formalización de
la propiedad Industrial.
Fondo de comercio: sólo podrán figurará en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de
una adquisición onerosa.
El fondo de comercio deberá amortizarse de modo sistemático, no pudiendo exceder del período durante el
cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, con el limite máximo de diez años. Cuando dicho período exceda de cinco años deberá justificarse en la memoria la ampliación del plazo, siempre con le límite
máximo de los diez años.
d)
Derechos de traspaso: sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de
una adquisición onerosa.
Los derechos de traspaso deberán amortizarse de modo sistemático, no pudiendo exceder del período durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos.
e)
Se incluirán en el activo los programas de ordenador, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados
por la propia empresa, utilizando los medios propios de que disponga y únicamente en los casos en que este
prevista su utilización en varios ejercicios.
En ningún caso podrán figurará en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.
130
f)
Juan Carlos Mira Navarro
Se aplicarán los mismos criterios de capitalización y amortización que los establecidos para los gastos de investigación y desarrollo.
Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que
se va a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente.
Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior se
contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la
deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formará parte
del valor del bien adquirido.
Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero.
g)
Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento financiero de los bienes enajenados, se desprenderá que se trata de un método de financiación, el arrendatario deberá registrará las operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente.
Se dará de baja el valor neto contable del bien objeto de la operación, reconociéndose simultáneamente y
por el mismo importe el valor inmaterial, al mismo tiempo deberá reconocerse en el pasivo la deuda total por
las cuotas más el importe de a opción de compra; la diferencia entre la deuda y la financiación recibida en la
operación se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios.
6.1.6 Gastos de establecimiento
Los gastos de establecimiento se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción de los bienes y
servicios que los constituyan. En particular se aplicarán las siguientes normas:
a) Tendrán la consideración de gastos de constitución y ampliación de capital los siguientes: honorarios de
letrados, notarios y registradores; impresión de memorias, boletines y mulos; tributos; publicidad, comisiones
y otros gastos de colocación de títulos, etc., ocasionados con motivo de la constitución o ampliación de capital.
b) Tendrán la consideración de gastos de primer establecimiento los siguientes: honorarios, gastos de viaje y
otros para estudios previos de naturaleza técnica y económica; publicidad de lanzamiento, captación, adiestramiento y distribución de personal; etc. ocasionados con motivo del establecimiento.
Los gastos de establecimientos deberán amortizarse sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años.
6.1.7 Gastos a distribuir en varios ejercicios
Se aplicarán las siguientes normas:
6.1.7.1 Gastos de formalización de deudas.
Los gastos de formalización de deudas se valorarán por su precio de adquisición o su coste de producción.
En principio estos gastos deberán afectarse al ejercicio a que correspondan, excepcionalmente, dichos gastos
podrán distribuirse en varios ejercicios, en cuyo caso deberán imputarse a resultados durante el plazo de vencimiento de las correspondientes deudas y de acuerdo con un plan financiero, en todo caso deberán estará totalmente imputados cuando se amorticen las deudas a que correspondan.
6.1.7.2 Gastos por intereses diferidos.
Los gastos por intereses diferidos se valorarán por la diferencia entre el valor de reembolso y el valor de emisión
de las deudas a que correspondan.
Dichos gastos se imputarán a resultados durante el plazo de vencimiento de las correspondientes y de acuerdo
con un plan financiero.
Plan General y Normativa Contable
131
6.1.8 Valores negociables
6.1.8.1 Valoración.
Los valores negociables comprendidos en los grupos 2 o 5, sean de renta fija o variable, se valorarán en general
por su precio de adquisición a la suscripción o compra. Este precio estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación. A estos efectos, se
deberán observar los criterios siguientes:
a) El importe de los derechos preferentes de suscripción se entenderá incluido en el precio de adquisición,
b)
c)
El importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento.
A estos efectos, se entenderá por "intereses explícitos" aquellos rendimientos que no formen parte del valor
de reembolso.
En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción o segregación de los mismos para ejercitarlos,
el importe del coste disminuirá el precio de adquisición de los respectivos valores. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia: al
mismo tiempo, se reducirá proporcionalmente el aporte de las correcciones valorativas contabilizadas.
En todo caso, deberá aplicarse el método del precio medio o coste medio ponderado por grupos homogéneos; entendiéndose por grupos homogéneos de valores los que tienen iguales derechos.
6.1.8.2 Correcciones valorativas.
Los valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado se contabilizarán, al menos al final del ejercicio, por el precio de adquisición o el de mercado si éste fuese inferior a aquél. En este último
caso, deberán dotarse las provisiones necesarias para reflejará la depreciación experimentada. No obstante,
cuando medien circunstancias de suficiente entidad y clara constancia que determinen un valor inferior al precio
de mercado antes indicado, se realizará la corrección valorativa que sea pertinente para que prevalezca dicho
valor inferior.
El Precio de mercado será el inferior de los siguientes: cotización media en un mercado secundario organizado
correspondiente al último trimestre del ejercicio; cotización del día de cierre del balance o en su defecto la del
inmediato anterior.
No obstante lo anterior, cuando existan intereses, implícitos o explícitos, devengados y no vencidos al final del
ejercicio, los cuales deberán estará contabilizados en el activo, la corrección valorativa se determinará comparando dicho precio de mercado con la suma del precio de adquisición de los valores y de los intereses devengados y no vencidos al cierre del ejercicio.
Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en
el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que
resulte de aplicará criterios racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la
diferencia existente, a estos efectos, cuando se trate de participaciones, corregido en el importe de las plusvalía
tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo
criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociados, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de
valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado.
6.1.9 Créditos no comerciales
Se registrarán por el importe entregado. La diferencia entre dicho importe y el nominal de los créditos deberá
computarse como ingreso por intereses en el ejercicio en que se devenguen; siguiendo un criterio financiero y
reconociéndose el crédito por intereses en el activo del balance.
Los créditos por venta de inmovilizado se vaporaran por el precio de venta, excluidos en todo caso los intereses
incorporados al nominal del crédito, los cuales serán imputados y registrados como se indica en el párrafo anterior.
Los intereses devengados, vencidos o no, figurarán en cuentas de crédito del grupo 2 o 5 en función de su vencimiento.
132
Juan Carlos Mira Navarro
Se registrarán en dichas partidas de crédito los intereses implícitos que se devenguen; con arreglo a un criterio
financiero, con posteridad a la fecha de adquisición del valor.
Deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotándose, en su caso, las correspondientes
provisiones en función del riesgo que presentan las posibles insolvencias con respecto al cobro de los activos de
que se trate.
6.1.10 Acciones y obligaciones propias
Las acciones propias se valorarán aplicando lo establecido en la norma 8ª.
En la amortización y enajenación de acciones propias se aplicarán las siguientes regias:
a) La amortización de acciones propios dará a la reducción del capital por el importe del nominal de dichas
acciones. La diferencia, positiva o negativa, entre el precio de adquisición y el nominal de las acciones deberá cargarse o abonarse, respectivamente, a cuentas de reservas.
b)
Los resultados obtenidos en la enajenación de acciones propias figurarán en la cuenta de pérdidas y ganancias en el epígrafe; "Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias" o "Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias", según proceda.
Cuando la empresa adquiera sus propias obligaciones o bonos para amortizarlos, las diferencias que pudieran producirse entre el coste de adquisición, excluidos los intereses devengados no vencidos, y los valores
de reembolso, excluidas las primas no imputadas a resultados reconocidas como gastos a distribuir en varios ejercicios, se cargarán o se abonarán, según proceda, a la cuenta 674 o 774.
6.1.11 Deudas no comerciales
Figurarán en el balance por su valor de reembolso. La diferencia entre dicho valor y la cantidad recibida figurará
separadamente en el activo del balance; tal diferencia debe imputarse anualmente a resultados en las cantidades
que corresponda de acuerdo con un criterio financiero.
Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán por su nominal. Los intereses incorporados al nominal,
excluidas los que se hayan integrado en el valor del inmovilizado, figurarán separadamente en el activo del balance, imputándose anualmente a resultados en las cantidades que corresponda de acuerdo con un criterio financiero.
Las cuentas de crédito figurarán en el balance por el Importe dispuesto, si perjuicio de la información que deba
suministrarse en la memoria en relación con el Importe disponible.
6.1.12 Clientes, proveedores, deudores y acreedores de tráfico
Figurarán en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos y débitos por
operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año, deberán registrarse en el balance como "ingresos a
distribuir en varios ejercicios" o "Gastos a distribuir en varios ejercicios", respectivamente imputándose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero.
Deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotándose, en su caso, las correspondientes
provisiones en función del riesgo que presenten las posibles insolvencias con respecto al cobro de los activos de
que se trate.
6.1.13 Existencias
6.1.13.1 Valoración
Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.
6.1.13.2 Precio de adquisición
El precio de adquisición comprenderá el consignando en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de
los impuestos indirectos que gravan las adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la
Hacienda Pública.
Plan General y Normativa Contable
133
6.1.13.3 Coste de producción
El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponde de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en
que tales costes correspondan al período de fabricación.
6.1.13.4 Correcciones de valor
Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuará correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente
provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera «irreversible, se tendrá en cuenta tal
circunstancia al valorar las existencias, a estos efectos se entenderá por valor de mercado.
a)
Para las materias primas, su precio de reposición o el valor neto realización si fuese menor.
b)
Para mercadería y los productos terminados, su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan.
Para los productos en curso, el valor de realización de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de Incurrir y los gastos de comercialización.
c)
No obstante, los bienes que hubieran sido objeto de un contrato de venta en firme cuyo cumplimiento daba tener
lugar posteriormente no será objeto de la corrección valorativa indicada en el párrafo precedente, a condición de
que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el coste de
producción de tales bienes, más todos lo costes pendientes de realizará que sean necesarios para la ejecución
del contrato.
Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción no sea identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Los métodos
FIFO, LIFO u otro análogo son aceptables y pueden adoptarse, si la empresa los considera más convenientes
para su gestión.
a)
b)
c)
Que se renueven constantemente:
Que su valor global y composición no varíen sensiblemente y,
Que dicho valor global, sea de importancia secundaria para la empresa.
La ampliación de este sistema se especificará en la memoria fundamentando su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos.
6.1.14 Diferencias de cambio en moneda extranjera
6.1.14.1 Inmovilizado material e inmaterial
Como norma general su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición o al coste de
producción el tipo de cambio vigente en la fecha en que los bienes se hubieran incorporado al patrimonio.
Las amortizaciones y las provisiones por depreciación deberán calcularse, como general, sobre el importe resultante de aplicará el párrafo anterior.
6.1.14.2 Existencias
Su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición o al coste de producción el tipo de
cambio vigente en la fecha en que se produce cada adquisición, y esta valoración ser la que se utilice tanto si se
aplica el método de identificación específica para la valoración de las existencias como si se aplican los métodos
de precio medio ponderado, FIFO, LIFO u otro análogos.
Se deberá dotará la provisión cuando la valoración así obtenida excede del precio que las existencias tuvieran en
el mercado en la fecha de cierre de cuentas. Si dicho precio de mercado está fijado en moneda extranjera se
aplicará para su conversión en moneda nacional el tipo de cambio vigente en la referida fecha.
134
Juan Carlos Mira Navarro
6.1.14.3 Valores de renta variable
Su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición el tipo de cambio vigente en la
fecha en que dichos valores se hubieran incorporado al patrimonio. La valoración así obtenida no podrá exceder
de la que resulte de aplicará el tipo de cambio vigente en la fecha de cierre, al valor que tuvieren los valores en el
mercado.
6.1.14.4 Tesorería
La conversión en moneda extranjera y otros medios líquidos en poder de la empresa se hará aplicando el tipo de
cambio vigente en la fecha de incorporación al patrimonio, al cierre del ejercicio figurarán en el balance de situación al tipo de cambio vigente en ese momento.
Si como consecuencia de esta valoración resultara una diferencia de cambio negativa o positiva, se cargara o
abonará respectivamente al resultado ejercicio.
6.1.14.5 Valores de renta fija, créditos y débitos
La conversación en moneda nacional de los valores de renta fija así como los créditos y débitos en moneda extranjera se realizará aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de la operación, al cierre del ejercicio se
valorarán al tipo de cambio vigente en ese momento. En los caso de cobertura de cambio seguro de cambio o
cobertura similar, se considerará únicamente la parte del riesgo no cubierto.
Las diferencias de cambio positivas o negativos de cada valor, débito o crédito se clasificarán en función del
ejercicio de vencimiento y de la moneda, a estos efectos, se agruparán aquellos monedas que aún siendo distintas, gocen de convertibilidad oficial en España .
a)
b)
Las diferencias positivas no realizadas que se produzcan en cada grupo, como norma general, no se integrarán en los resultados y se recogerán en el pasivo del balance como "ingresos a distribuir en varios ejercicios".
Por el contrario, las diferencias negativos que se produzcan en cada grupo como normal general, se imputarán a resultados.
No obstante, las diferencias positivas no realizadas podrán llevarse a resultados cuando para cada grupo homogéneo se hayan imputado a resultados de ejercicios anteriores o en el propio ejercicio diferencias negativas de
cambio, y por el importe que resultaría de minorará dichas diferencias negativas por las diferencias positivas
reconocidas en resultado de ejercicios anteriores.
Las diferencias positivas diferidas en ejercicios anteriores se imputarán a resultados en el ejercicio que venzan o
se cancelen anticipadamente los correspondientes valores de renta fija, créditos y débitos o en la medida en que
se vayan reconociendo diferencias en cambio negativas por igual o superior aporte en cada grupo homogéneo.
6.1.14.6 Normas especiales
Por aplicación del principio del precio de adquisición, las diferencias de cambio en moneda extranjera no deben
considerarse como rectificaciones del precio de adquisición o del coste de producción del inmovilizado, No obstante, cuando las diferencias de cambio se produzcan en deudas en moneda extranjera a plazo superior a un
año y destinados a la financiación específica del inmovilizado, podrá optarse por incorporar la pérdida o ganancia
potencial como mayor o menor coste de los activos correspondientes, siempre que se cumplan todos y cada una
de las siguientes condiciones:
•
Que la deuda generadora de las diferencias se haya utilizado inequívocamente para adquirir un activo inmovilizado concreto perfectamente identificable:
•
Que el período de instalación de dicho inmovilizado sea superior a doce meses;
•
Que la variación en el tipo de cambio se produzca antes de que el inmovilizado se encuentre en condiciones
de funcionamiento;
•
Que el importe resultante de la incorporación al coste no supere en ningún caso el valor de mercado o de
reposición del inmovilizado.
Los importes capitalizados de acuerdo con esta opción tendrán la consideración de un elemento más del coste
del inmovilizado material y, por consiguiente, estarán sujetos a amortización y provisión, en su caso.
Plan General y Normativa Contable
135
Podrán existir también normas especiales aplicables a industrias o sectores específicos con grandes endeudamientos a largo plazo en moneda extranjera. Estas situaciones concretas serán analizadas en la correspondientes adaptaciones sectoriales o en otra normativa de aplicación específica a estas situaciones.
6.1.15 Impuesto sobre el valor añadido
El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o del circulante,
así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno (producción propia con destino al inmovilizado de la empresa) el IVA no deducible se adicionará al
coste de los respectivos bienes de inversión.
No alterarán las valoraciones iniciales los ajustes en el importe del IVA soportado no deducible consecuencia de
la regularización de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
6.1.16 Impuesto sobre sociedades
Para la contabilización del impuesto sobre sociedades se considerarán las diferencias que puedan existir entré el
resultado contable y el resultado fiscal, entendiendo éste como la base imponible del impuesto, siempre que se
deban a las siguientes causas:
•
Diferencias en la definición de los gastos e ingresos entre el ámbito económico y el tributario.
•
Diferencias entre los criterios temporales de imputación de ingresos y gastos utilizados en los indicados
ámbitos.
•
La admisión en el ámbito fiscal de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
A estos efectos, se pueden distinguir las siguientes diferencias:
•
"Diferencias permanentes": las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revienten en períodos subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas.
•
"Diferencias temporales": las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos
del ejercicio cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinará ambas magnitudes y que por lo tanto revienten en períodos subsiguientes.
•
Las "perdidas compensadas", a efectos de la determinación de la base imponible.
El gasto a registrará por el impuesto sobre sociedades se calculará sobre el resultado económico antes de impuestos, modificado por las "diferencias permanentes".
Las "diferencias temporales" y las pérdidas compensadas no modificarán el resultado económico a efectos de
calculará el importe del gasto por el impuesto sobre sociedades del ejercicio.
Las existencia de pérdidas compensables fiscalmente dará origen a un crédito impositivo que representa un
menor impuesto a pagará en el futuro.
Para la contabilización del impuesto sobre sociedades habrá que considerará además, que las bonificaciones y
deducciones en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, se considerarán como una
minoración en el importe del impuesto sobre sociedades devengado.
De acuerdo con los criterios anteriores, el importe a contabilizará por el impuesto sobre sociedades devengado
en el ejercicio se calculará realizando las siguientes operaciones:
•
Se obtendrá el "resultado contable ajustado", que es el resultado económico antes de impuestos del ejercicio
más o menos las diferencias permanentes" que correspondan al mismo.
•
Se calculará el importe del "impuesto bruto", aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejercicio sobre el
"resultado contable ajustado".
•
Finalmente, del importe del "impuesto bruto", según sea positivo o negativo, se restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta,
para obtener el impuesto sobre sociedades devengado.
El crédito impositivo como consecuencia de la compensación fiscal de pérdidas se calculará aplicando el tipo
impositivo del ejercicio a la base imponible negativa del mismo.
136
Juan Carlos Mira Navarro
Las diferencias entre el impuesto sobre sociedades a pagará y el gasto por dicho impuesto, así como el crédito
impositivo por la compensación fiscal de pérdidas, en la medida en que tengan un interés cierto con respecto a la
carga fiscal futura, se registrarán en las cuentas 4740 Impuesto sobre beneficios anticipado, 4745 -Crédito por
pérdidas a compensará del ejercicio ... y 479 -Impuesto sobre beneficios diferido.
Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa den
lugar a una variación en el importe de los impuestos anticipados, créditos impositivos e impuestos diferidos, se
procederá a ajustará el saldo de las cuentas antes mencionadas, computándose en resultados el ingreso o gasto, según corresponda, que se derive de dicho ajuste.
De acuerdo con el principio de prudencia, sólo se contabilizarán en las cuentas 4740 y 4745 los impuestos anticipados y créditos impositivos cuya realización futura esté razonablemente asegurada, y se darán de baja aquellos otros sobre los que surjan lógicas acerca de su futura recuperación.
No obstante lo anterior, se pondrá como ingreso o gasto la parte de gravamen que corresponda a las diferencias
permanentes; asimismo, se podrán considerará como ingresos las deducciones y bonificaciones en la cuota,
excluidas las retenciones y los pagos a cuenta. Estos ingresos y gastos podrán ser objeto de periodificación con
criterios razonables.
En el caso de empresarios individuales no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al impuesto
sobre beneficios, a estos efectos, a final de ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del
impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se cargarán a la cuenta -Titular de la explotación.
6.1.17 Compras y otros gastos
En la contabilización de la compra de mercadería y demás bienes para revenderlos se tendrán en cuenta las
siguientes reglas:
a) Los gastos de las compras incluidos los transportes y los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones,
con exclusión del IVA soportado deducible, se cargarán en la respectiva cuenta del subgrupo 60
b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se considerarán como
menor importe de la compra.
c) Los descuentos y similares, que le sean concedidos a la empresa por pronto pago, incluidos o no en factura,
se considerarán ingresos financieros, contabilizándose en la cuenta 705.
d) Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado determinado volumen de pedidos se contabilizarán en la cuenta 60.
e) Los descuentos y similares posteriores a la recepción de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos entrega u otras causas análogas se contabilizarán en la cuenta 608.
f) La contabilidad de los envases cargados en factura por proveedores, con facultad de su devolución queda
expuesta en cuenta 406.
En la contabilización de gastos por servicios serán de aplicación reglas a) a e).
En la contabilización de las pérdidas por enajenación o baja de inventario del inmovilizado o de inversiones financieras temporales, se incluirá como mayor importe de las mismas los gastos inherentes a la operación.
6.1.18 Ventas y otros ingresos
En la contabilización de la venta de bienes se tendrán en cuanta las siguientes reglas:
a)
b)
c)
Las ventas se contabilizará sin incluir los impuestos que gravan e operaciones. Los gastos inherentes a las
mismas, incluidos transportes a cargo de la empresa, se contabilizarán en las cuentas correspondientes del
grupo 6, sin perjuicio de lo establecido en reglas d) y e) siguientes.
Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se considerarán como
menor importe de la venta.
Los descuentos y similares que sean concedidos por la empresa a pronto pago, estén o no incluidos en
factura, se considerarán gananciales financieros, contabilizándose en la cuenta 665.
d)
Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado determinado volumen de pedidos se contabilizarán en la cuenta 7.
e)
Los descuentos y similares posteriores a la emisión de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas análogas se contabilizarán en la cuenta 708.
f)
La contabilización de los envases cargados en factura a los clientes con facultad de su recuperación queda
expuesta en la cuenta 436.
Plan General y Normativa Contable
137
En la contabilización de ingresos por servicios serán de aplicación reglas a) a e).
En la contabilización de los beneficios por enajenación del inmovilizado o de inversiones financieras temporales,
se incluirán como menor importe de los mismos los gastos inherentes a la operación.
6.1.19 Dotaciones a la provisión para pensiones y obligaciones similares
En la contabilización de las dotaciones a la provisión para pensiones y obligaciones similares se incluirán los
gastos devengados por las estimaciones realizadas según cálculos actuariales, con el objeto de nutrir los fondos
internos necesarios para cubrir las obligaciones legales o contractuales, sin perjuicio de la imputación a la provisión de los rendimientos financieros generados a su favor.
6.1.20 Subvenciones de capital
Las subvenciones de capital de cualquier clase se valorarán por el importe concedido cuando tenga carácter de
no reintegrables. A estos efectos serán no reintegrables aquellas en las que ya se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión o en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento.
Las recibidas con carácter de no reintegrables se imputarán al resultado del ejercicio en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos financiados con dichas subvenciones.
En el caso de activos no despreciables la subvención se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca
la enajenación o baja en inventario de los mismos.
6.1.21 Cambios en criterios contables y estimaciones
Por aplicación del principio de uniformidad no podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a
otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria y siempre dentro de los criterios
autorizados por este texto. En estos supuestos, se considerará que el cambio se produce al inicio del ejercicio y
se Incluir como resultados extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias el efecto acumulado de las variaciones de activos pasivos, calculadas a esa fecha que sean consecuencia del cambio de criterio.
Los cambios en aquellos partidas que requieren para su valoración realiza estimaciones y que son consecuencia
de la obtención de información adicional de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no
deben considerarse a los efectos señalados en el párrafo anterior como cambios de criterio contable.
6.1.22 Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados
Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:
a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
c)
d)
Las normas de desarrollo que en materia contable establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y
La demás legislación que sea específicamente aplicable
138
Juan Carlos Mira Navarro
Plan General y Normativa Contable
139
7. Código de Comercio
7.1 De los comerciantes y del comercio en general
7.1.1 De los Libros de los empresarios
Artículo 25
1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e
inventarios. Llevará necesaria mente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales,
un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en
contrario.
Artículo 26
1. Las sociedades mercantiles llevarán también un libro o libros de actas, en las que constarán, al menos,
todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad, con expresión de los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de
los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y
los resultados de las votaciones.
2. Cualquier socio y las personas que, en su caso, hubiesen asistido a la junta general en representación de
los socios no asistentes, podrán obtener en cualquier momento certificación de los acuerdos y de las actas
de las juntas generales.
3. Los administradores deberán presentar en el Registro Mercantil, dentro de los ocho días siguientes a la
aprobación del acta testimonio notarial de los acuerdos inscribibles.
Artículo 27
1. Los empresarios presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar en el registro mercantil del lugar
donde tuvieren su domicilio, para que antes de su utilización, se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y, en todas las hojas de cada libro, el sello del Registro. En los supuestos
de cambio de domicilio tendrá pleno valor la legalización efectuada por el Registro de origen.
2.
Será válida , sin embargo, la realización de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idóneo sobre
hojas que después habrán de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios, los
cuales serán legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio. En cuanto al libro de actas, se estará a lo dispuesto en el reglamento del registro mercantil.
3.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores se aplicará al libro registro de acciones nominativas en las sociedades anónimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad
140
4.
Juan Carlos Mira Navarro
limitada, que podrán llevarse por medios informativos, de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente.
Cada registro mercantil llevará un libro de legalizaciones.
Artículo 28
1. El libro de inventarios y cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa. Al menos
trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también
el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.
2. El libro diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida,
sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a
condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza
de la actividad de que se trate.
Artículo 29
1. Todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado,
con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpelaciones, tachaduras ni raspaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las
anotaciones contables. No podrán utilizarse abreviaturas o símbolos cuyo significado no sea preciso con
arreglo a la ley, el reglamento o la práctica mercantil de general aplicación.
2. Las anotaciones contables deberán ser hechas expresando los valores en pesetas.
Artículo 30
1. Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su
negocio, debida mente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo
lo que se establezca por disposiciones generales o especiales.
2. El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el párrafo
anterior y si hubiese fallecido recaerá sobre sus herederos. En caso de disolución de sociedades, serán sus
liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho párrafo.
Artículo 31
El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho.
Artículo 32
1. La contabilidad de los empresarios es secreta, sin perjuicio de lo que se derive de lo dispuesto en las Leyes.
2. La comunicación o reconocimiento general de los libros, correspondencia y demás documentos de los empresarios, sólo podrá decretarse, de oficio o a instancia de parte, en los casos de sucesión universal, suspensión de pagos, quiebras, liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, expedientes de regulación de empleo, y cuando los socios o los representantes legales de los trabajadores tengan derecho a su
examen directo.
3. En todo caso, fuera de los casos prefijados en el párrafo anterior, podrá decretarse la exhibición de los libros
y documentos de los empresarios a instancia de parte o de oficio, cuando la persona a quien pertenezcan
tenga interés o responsabilidad en el asunto en que proceda la exhibición. El reconocimiento se contraerá
exclusivamente a los puntos que tengan relación con la cuestión de que se trate.
Artículo 33
1. El reconocimiento al que se refiere el artículo anterior, ya sea general o particular, se hará en el establecimiento del empresario, en su presencia o en la de la persona que comisiones, debiendo adoptarse las medidas oportunas para la debida conservación y custodia de los libros y documentos.
2.
En cualquier caso, la persona a cuya solicitud se decrete el reconocimiento podrá servirse de auxiliares
técnicos en la forma y número que el Juez considere necesario.
7.1.2 De las cuentas anuales
Artículo 34
1.
Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán
el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, y la memoria. Estos documentos forman una unidad.
2.
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.
Plan General y Normativa Contable
3.
4.
5.
141
Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministrarán las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.
En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En
esos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse
su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
(Añadido Según la Ley 2/95, de 23 de marzo)
Las cuentas anuales deberán ser formuladas expresando los valores en pesetas.
Artículo 35
1. El balance comprenderá, con la debida separación, los bienes y derechos que constituyen el activo de la
empresa y las obligaciones que forman el pasivo de la misma, especificando los fondos propios. El balance
de apertura de un ejercicio debe corresponder con el balance de cierre del ejercicio anterior.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
La cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá, también con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencias, el resultado del mismo. Distinguirá los resultados ordinarios propios de la
explotación, de los que no lo sean o de los que se originen en circunstancias de carácter extraordinario.
La memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en el balance y en la cuenta de
pérdidas y ganancias. Cuando lo imponga una disposición legal, la memoria incluirá el cuadro de financiación, en el que se inscribirá los recursos obtenidos en el ejercicio y sus diferentes orígenes, así como la aplicación o el empleo de los mismos en inmovilizado o en circulante.
En cada una de las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias y en el cuadro de financiación deberán figurarademás de las cifras del ejercicio que se cierra. las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Cuando estas cifras no sean comparables, deberá adaptarse el importe del ejercicio
precedente. En cualquier caso, la imposibilidad de comparación y la eventual adaptación de los importes,
deberán indicarse en la memoria y serán debidamente comentadas.
En el balance o en la cuenta de pérdidas y ganancias no figurarán las partidas a las que no corresponda
importe alguno, salvo que lo tuvieren en el ejercicio precedente.
Se prohíbe la compensación entre las partidas del activo y del pasivo, o entre las partidas de gastos e ingresos.
A falta de disposición legal específica, la estructura del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias se
ajustará a los modelos aprobados reglamentariamente.
Artículo 36
La estructura del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias no podrán modificarse de un ejercicio a otro.
Sin embargo. en casos excepcionales, podrá no aplicarse esta norma, haciéndolo constar en la memoria con la
debida justificación.
Artículo 37
1. Las cuentas anuales deberán ser firmadas:
1º. Por el propio empresario, si se trata de persona individual.
2.
3.
2º. Por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, en caso de sociedad colectiva
o comanditaria.
3º. Por todos los administradores, en caso de sociedad anónima o de responsabilidad limitada.
En los supuestos a que se refieren los números 2º y 3º del párrafo anterior, si faltara la firma de alguna de
las personas en ellos indicadas, se señalará en los documentos en que falte, con expresa mención de la
causa.
En la antefirma se expresará la fecha en que las cuentas se hubieran formulado.
Artículo 38
1. La valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuren en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán
los siguientes reglas:
a) Se presumirá que la empresa continúa en funcionamiento.
b) No se variarán los criterios de valoración de un ejercicio a otro.
c)
Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio. que en caso de conflicto prevalecerá sobre cualquier otro, obligará, en todo caso a recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en
el ejercicio o en otro anterior. distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y en la que éste se formule en
142
2.
Juan Carlos Mira Navarro
cuyo caso se dará cumplida información en la memoria y a tener en cuenta las depreciaciones, tanto si
el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.
d) Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al
mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
e) Se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.
f) Los elementos del inmovilizado y del circulante se contabilizarán, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, por el precio de adquisición, o por el coste de producción.
En casos excepcionales se admitirá la no aplicación de estos principios. En tales casos, en la memoria deberá señalarse esa falta duplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
Artículo 39
1. Los elementos del inmovilizado y circulante cuya utilización tenga un límite temporal deberán amortizarse
sistemáticamente durante el tiempo de su utilización. No obstante, aun cuando su utilización no esté temporalmente limitada, cuando se prevea que la depreciación de esos bienes sea duradera, se efectuarán las correcciones valorativas necesarias para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de Cierre
del balance.
2.
3.
4.
5.
6.
Se efectuarán las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a los elementos del Circulante el
valor inferior de mercado cualquier otro valor inferior que les corresponda, en virtud de las circunstancias especiales, en la fecha de cierre del balance.
Las correcciones valorativas del inmovilizado y del circulante a que se refieren los dos párrafos anteriores,
figurarán por separado en el balance por medio de las correspondientes provisiones, salvo cuando por tener
dichas condiciones carácter irreversible, constituyan pérdidas realizadas.
La valoración por el valor inferior en aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores no podrá mantenerse si las razones que motivaron las correcciones de valor hubieren dejado de existir.
De forma excepcional las inmovilizaciones materiales y las materias primas y consumibles que se renuevan
constantemente cuyo valor global sea de importancia secundaria para la empresa, podrán incluirse en el activo por una cantidad y valor fijos, si su cantidad, valor y composición no varían sensiblemente. Cuando se
aplique este supuesto se señalará en la memoria el fundamento de esta aplicación, así como el importe que
significa.
El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título
oneroso.
Artículo 40
1. Sin perjuicio de lo establecido en otras leyes que obliguen a someter las cuentas anuales a la auditoría de
una persona que tenga la condición legal de auditor de cuentas, y de lo dispuesto en los artículos 32 y 33 de
este Código, todo empresario vendrá obligado a someter a auditoría las cuentas anuales de su empresa,
cuando así lo acuerde el Juzgado competente, incluso en vía de jurisdicción voluntaria, si acoge la petición
fundada de quien acredite un interés legítimo.
2.
En este caso, el Juzgado exigirá al peticionario caución adecuada para responder del pago de las costas
procesales y de los gastos de la auditoría, que serán a su cargo cuando no resulten vicios o irregularidades
esenciales en las cuentas anuales revisadas, a cuyo efecto presentará el auditor en el Juzgado un ejemplar
del informe realizado.
Artículo 41
1.
2.
Para la formulación, sometimiento a la auditoría y publicación de sus cuentas anuales, las sociedades anónimas, de responsabilidad limitada y en comandita por acciones se regirán por sus respectivas normas.
(Añadido según la ley 2/95, de 23 de marzo).
Las sociedades colectivas y comanditarias simples, cuando a la fecha de cierre del ejercicio todos los socios
colectivos sean sociedades españolas o extranjeras, quedarán sometidas a lo dispuesto en el capítulo VII de
la Ley de Sociedades Anónimas, con excepción de lo establecido en su sección 9ª.
7.1.3 Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades
Artículo 42
1.
Toda sociedad mercantil estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidadas, en la forma prevista en este Código y en la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas
cuando, siendo socio de otra sociedad, se encuentre con relación a ésta en alguno de los casos siguientes:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
Plan General y Normativa Contable
143
c)
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de
voto.
d) Haya nombrado exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y
durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si
la sociedad cuyos administradores han sido nombrados está vinculada a otra en alguno de los casos
previstos en los dos primeros números de éste artículo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se añadirán a los derechos de voto de la sociedad dominante
los que correspondan a las sociedades dominadas por ésta, así como a otras personas que actúen en su
propio nombre pero por cuenta de alguna de aquéllas.
La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente,
conforme a su régimen especifico.
La sociedad dominante deberá incluir en sus cuentas consolidadas no sólo a las sociedades por ella directamente dominadas, sino también a las sucesivamente dominadas por éstas, cualquiera que sea el lugar del
domicilio social de ellas.
La junta general de la sociedad dominante designará a los auditores de cuentas que habrán de controlar las
cuentas anuales y el informe de gestión del grupo. Los auditores verificarán la concordancia del informe de
gestión con las cuentas anuales consolidadas.
(Según la Ley 2/95, del 23 de marzo)
Las cuentas consolidadas habrán de someterse a la aprobación de la junta general ordinaria de la sociedad
dominante simultáneamente con las cuentas anuales de esta sociedad. Los accionistas de las sociedades
pertenecientes al grupo podrán obtener de la sociedad dominante los documentos sometidos a la aprobación de la junta, así como el informe de gestión del grupo y el informe de los auditores. El depósito de las
cuentas consolidadas, del informe de gestión del grupo y del informe de los auditores de cuentas en el Registro Mercantil y la publicación del mismo se efectuarán de conformidad con lo establecido para las cuentas
anuales de las sociedades anónimas.
(Texto anterior a la Ley 2/95, del 23 de marzo)
Las cuentas consolidadas y el informe de gestión del grupo habrán de someterse a la aprobación de la junta
general ordinaria de la sociedad dominante simultáneamente con las cuentas anuales y el informe de gestión de esta sociedad. Los accionistas de las sociedades pertenecientes al grupo podrán obtener de la sociedad dominante los documentos sometidos a la aprobación de la junta y al informe de los auditores. El depósito de las cuentas consolidadas, del informe de gestión del grupo y del informe de los auditores de cuentas en el Registro Mercantil y la publicación del mismo se efectuarán de conformidad con lo establecido para
las cuentas anuales de las sociedades anónimas.
Lo dispuesto en la presente Sección será de aplicación a los casos en que voluntariamente cualquier persona física o jurídica dominante formule y publique cuentas consolidadas. lgualmente se aplicarán estas normas, en cuanto sea posible, a los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurídica distinta de las contempladas en los párrafos 1 y 2 del presente artículo.
Artículo 43
1. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, las sociedades en él mencionadas no estarán obligadas a
efectuar la consolidación, salvo que alguna de ellas haya emitido valores admitidos a negociación en un
mercado bursátil, si concurre alguna de las circunstancias siguientes:
1º. Cuando en la fecha del cierre del ejercicio de la sociedad dominante el conjunto de las sociedades no
sobrepase, en sus últimas cuentas anuales, dos de los limites señalados en la Ley de Régimen Jurídico
de las Sociedades Anónimas para la formulación de cuenta de perdidas y ganancias abreviada.
2º. Cuando la sociedad dominante sometida a la legislación española sea al mismo tiempo dependiente de
otra que se rija por la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, si esta
última sociedad posee la totalidad de las participaciones sociales de aquélla o si, poseyendo el 90 por
100 o más de ellas, los socios minoritarios aprueban tal dispensa. En todo caso será preciso que se
cumplan los requisitos siguientes:
a)
Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación, así como todas sus filiales, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante esté sometida a la legislación de
otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea.
b)
Que la sociedad española dispensada de formalizar la consolidación indique en sus cuentas la
mención de estar exenta de la obligación de establecer las cuentas consolidadas, el grupo al que
pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante extranjera.
Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante extranjera, así como el informe de gestión
y el certificado de los auditores se depositen, traducidos al castellano, en el Registro Mercantil donde tenga su domicilio la sociedad española.
c)
144
2.
Juan Carlos Mira Navarro
La sociedad dominante podrá excluir de las cuentas consolidadas:
a) A la sociedad del grupo que presente un interés poco significativo con respecto a la imagen fiel que deben expresar las cuentas consolidadas. Siendo varias las sociedades del grupo en estas circunstancias,
no podrán ser excluidas de la consolidación más que si en su conjunto presentan un interés poco significativo respecto a la finalidad expresada.
b) Aquellas sociedades del grupo respecto de las cuales existan restricciones importantes y permanentes
que dificulten sustancialmente el ejercicio por la sociedad dominante de sus derechos sobre el patrimonio o la gestión de dichas sociedades.
c) Aquellas en las que la información necesaria para establecer las cuentas consolidadas sólo pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o mediante un retraso que imposibilite la formación de
dichas cuentas en el plazo legal establecido.
d) Aquellas cuyas participaciones se posean exclusivamente al objeto de su cesión posterior.
e) Las que tengan actividades tan diferentes que su inclusión resulte contraria a la obtención de la finalidad
propia de las cuentas consolidadas. Este apartado no será aplicable por el solo hecho de que las sociedades incluidas en la consolidación sean parcialmente industriales, parcialmente comerciales y parcialmente dedicadas a la prestación de servicios o de que ejerzan actividades industriales o comerciales o
realicen prestaciones de servicios diferentes.
Artículo 44
1. Las cuentas anuales consolidadas comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria consolidados. Estos documentos forman una unidad. A las cuentas anuales consolidadas se unirá el informe de gestión consolidado.
2. Las cuentas anuales consolidadas deberán establecerse con claridad y de acuerdo con las normas de este
código.
3. Las cuentas anuales consolidadas deberán reflejar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y
de los resultados del conjunto constituido por las sociedades incluidas en la consolidación. Cuando la aplicación de las disposiciones de este Código no fuera suficiente para dar la imagen fiel, en el sentido indicado
anteriormente, se aportarán las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.
4.
5.
6.
7.
8.
En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición contenida en los artículos siguientes fuera incompatible con la imagen fiel que deben ofrecer las cuentas consolidadas tal disposición no será aplicable.
En tales casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del grupo.
Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha que las cuentas anuales de la sociedad dominante. Si la fecha de cierre del ejercicio de una sociedad comprendida en la consolidación es anterior en más de tres meses a la correspondiente a las cuentas consolidadas, su inclusión en éstas se hará
mediante cuentas intermedias referidas a la fecha en que se establezcan las consolidadas.
Cuando la composición de las empresas incluidas en la consolidación hubiese variado considerablemente
en el curso de un ejercicio, los estados financieros consolidados deberán incluir la información necesaria para que la comparación de sucesivos estados financieros consolidados sea realista. Cuando un cambio sea
importante el cumplimiento de esta obligación se llevará a efecto mediante la preparación de un balance de
situación inicial ajustado y de un estado ajustado de pérdidas y ganancias.
Cuando la aplicación de un determinado método a las cuentas anuales de una o más sociedades que deban
consolidarse no permita dar la imagen fiel del conjunto de la consolidación, se aplicará a las citadas sociedades el método más conveniente a tal fin. En este caso, se expresarán en la memoria los motivos que justifiquen la decisión, indicando las sociedades afectadas y la incidencia que produzca la aplicación del método
elegido sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del conjunto de las sociedades incluidas
en la consolidación.
Las cuentas consolidadas deberán ser formuladas expresando los valores en pesetas.
Las cuentas y el informe de gestión consolidados serán firmados por todos los administradores de la sociedad dominante, que responderán de la veracidad de los mismos.
Artículo 45
1. La estructura de las cuentas consolidadas se regirá por lo dispuesto en la Ley sobre Régimen Jurídico de las
Sociedades Anónimas, sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones especificas y de las adaptaciones
indispensables que proceda realizar teniendo en cuenta las características propias de estas cuentas o de las
personas o entidades a que se refiere el artículo 42.7.
2.
3.
El balance consolidado comprenderá íntegramente los elementos del activo y del pasivo de las sociedades
comprendidas en la consolidación. indicará también de forma separada la parte correspondiente a los accionistas o socios externos al grupo, que figurará en una partida especifica con denominación adecuada.
La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada comprenderá, también con la debida separación, los ingresos y los gastos del citado conjunto correspondientes al ejercicio y, por diferencia, el resultado el mismo con
Plan General y Normativa Contable
145
expresión, en su caso, de la parte correspondiente a los accionistas o socios externos al grupo, que figurará
en una partida específica con denominación adecuada.
Artículo 46
La consolidación de las cuentas anuales se realizará mediante a aplicación de las siguientes reglas:
1. Los valores contables de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa
o indirectamente, la sociedad dominante se compensarán con la parte proporcional que dichos valores representen en relación a los capitales y reservas de esas sociedades dependientes. Esta compensación se
hará, sobre la base de los valores contables que existan en la fecha en que la sociedad dependiente se incluya por primera vez en la consolidación.
2. La diferencia que se pueda producir a consecuencia de la compensación indicada se imputará directamente,
en la medida de lo posible, a las partidas del balance consolidado que tengan un valorsuperior o inferior a su
valor contable. Esta imputación a las partidas del balance consolidado se amortizará con idénticos criterios a
los que se apliquen a las mismas.
3. La diferencia que subsista después de la imputación señalada se inscribirá en el balance consolidado en una
partida especial, con denominación adecuada, que será comentada en la memoria, así como las modificaciones que haya sufrido con respecto al ejercicio anterior en caso de ser importantes. Si la diferencia que corresponda a esta partida especial fuera positiva se amortizará conforme a lo establecido para el fondo de
comercio en el artículo 106. a) de la Ley sobre Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas. Si la diferencia fuera negativa únicamente podrá llevarse a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en los casos
siguientes:
a)
4.
5.
6.
Cuando esté basada, con referencia a la fecha de adquisición de la correspondiente participación, en la
evolución desfavorable de los resultados de la sociedad de que se trate o en la previsión razonable de
gastos correspondientes a la misma y en la medida en que esa previsión se realice.
b) Cuando corresponda a una plusvalía realizada.
La participación que sobre el capital de la sociedad dominante posea esta misma o la sociedad dependiente
se mantendrá en el balance consolidado en una partida con denominación adecuada.
Los elementos del activo y del pasivo de la sociedad dependiente se incorporarán al balance consolidado
con las mismas valoraciones con que figuren en el balance de dicha sociedad, excepto cuando sea de aplicación la regla 2ª.
Los elementos del activo y del pasivo comprendidos en la consolidación deben ser valorados siguiendo
métodos uniformes y de acuerdo con las reglas de la sección quinta del capítulo VII de la Ley sobre Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas. La sociedad que formula las cuentas consolidadas debe aplicar
los mismos métodos de valoración que los aplicados a sus propias cuentas anuales. Si algún elemento del
activo y del pasivo comprendido en la consolidación ha sido valorado por alguna sociedad que forma parte
de la misma, según métodos no uniformes al aplicado en la consolidación, tal elemento debe ser valorado de
nuevo conforme a tal método, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo. En casos excepcionales se admiten derogaciones a
este principio que deberán recogerse y justificarse en la memoria.
7.
Los ingresos y los gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad dependiente se incorporarán
a la cuenta de perdidas y ganancias consolidada, salvo en los casos en que aquéllos deban eliminarse conforme a lo previsto en la regla siguiente.
8.
Deberán eliminarse generalmente los débitos y créditos entre sociedades comprendidas en la consolidación,
los ingresos y los gastos relativos a las transacciones entre dichas sociedades y los resultados generados a
consecuencia de tales transacciones. Sin perjuicio de las eliminaciones indicadas, deberán ser objeto, en su
caso, de los ajustes procedentes las transferencias de resultados entre sociedades incluidas en la consolidación.
Artículos 47
1. Cuando una sociedad incluida en la consolidación gestione conjuntamente con una o varias sociedades
ajenas al grupo otra sociedad, ésta podrá incluirse en las cuentas consolidadas en proporción al porcentaje
que de su capital social posea la sociedad incluida en la consolidación.
2.
Para efectuar esta consolidación proporcional se tendrán en cuenta, en la medida de lo posible, las reglas
establecidas en el artículo anterior. No obstante, la eliminación de los créditos y débitos recíprocos de los resultados generados por estas transacciones se limitará a las cantidades que resulten aplicando sobre los
importes totales de los mismos idéntico porcentaje al que represente la participación que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante en el capital social de la sociedad dominada de manera conjunta.
3.
Cuando una sociedad incluida en la consolidación ejerza una influencia notable en la gestión de otra sociedad no incluida en la consolidación, pero con la que esté asociada por tener una participación en ella en el
sentido indicado en la Ley sobre Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas, dicha participación deberá
figurar en el balance consolidado como una partida independiente y bajo un epígrafe apropiado.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se tendrán en cuenta las reglas siguientes:
4.
146
Juan Carlos Mira Navarro
a)
b)
El valor contable de la participación a que se refiere el número 3 de este artículo se calculará conforme
a las normas de valoración de la sección quinta del capítulo XII de la Ley sobre Régimen Jurídico de las
Sociedades Anónimas. Dicho valor y el importe correspondiente al porcentaje de capital y reservas que
represente tal participación se compensarán y la diferencia que resulte se pondrá de manifiesto por separado en el balance consolidado o en la memoria. Esta compensación se efectuará sobre la base de
los valores contables existentes en la fecha en la que el medio se aplique por primera vez.
A la diferencia que se pueda producir a consecuencia de la compensación indicada le serán de aplicación las reglas del artículo 46.
c)
5.
Las variaciones experimentadas en el patrimonio neto de la sociedad asociada en el curso del ejercicio
aumentarán o disminuirán, según los casos, el valor contable de dicha participación, en la proporción
que corresponda.
d) Se eliminarán, en la parte que resulte procedente, los resulta dos generados por transacciones entre la
sociedad asociada y las demás comprendidas en las cuentas consolidadas.
e) Los resultados obtenidos en el ejercicio por la sociedad asociada, después de la eliminación a que se
refiere la regla anterior. incrementarán o reducirán, según los casos, el valor contable de la participación
en el balance consolidado. El incremento o la reducción indicados se limitará a la parte de los resultados
atribuible a la referida participación. Dicha parte deberá figurar en la cuenta de pérdidas y ganancias
consolidada con denominación adecuada.
f) Los beneficios distribuidos por la sociedad asociada a las demás comprendidas en las cuentas consolidadas reducirán el valor contable la participación en el balance consolidado.
Podrá prescindirse de la aplicación de lo dispuesto en el presente artículo, cuando las participaciones en el
capital de la sociedad asociada no tengan un interés significativo para la imagen fiel que deben expresar las
cuentas consolidadas.
Artículos 48
Además de las menciones prescritas por otras disposiciones de este Código y por la Ley sobre Régimen Jurídico
de las Sociedades Anónimas, la memoria consolidada deberá incluir, al menos, las indicaciones siguientes:
1. Los criterios de valores aplicados a las diferentes partidas de las cuentas consolidadas, así como los métodos de cálculo utilizados en las correcciones de valor. Para los elementos contenidos en las cuentas consolidadas que, en la actualidad o en su origen, hubieran sido expresados en moneda extranjera, se indicará el
procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio a pesetas.
2. El nombre y domicilio de las sociedades comprendidas en la consolidación; la participación que tengan las
sociedades comprendidas en la consolidación o las personas que actúen en su propio nombre pero por
cuenta de ellas en el capital de otras sociedades comprendidas en la consolidación distintas a la sociedad
dominante, así como el supuesto del artículo 42 en el que se ha basado la consolidación. Esas mismas
menciones deberán darse con referencia a las sociedades que queden fuera de la consolidación en virtud de
lo dispuesto en párrafo 2 del artículo 43, indicando los motivos de la exclusión.
3. El nombre y domicilio de las sociedades asociadas a una sociedad comprendida en la consolidación en
virtud de lo dispuesto en los párrafos 3 a 5 del artículo 47, con indicación de la fracción de su capital poseída
por las sociedades comprendidas en la consolidación oportuna persona que actúe en su propio nombre, pero por cuenta de ellas. Esas mismas indicaciones deberán ofrecerse en relación con las sociedades asociadas a las que se refiere el apartado 5 del artículo 47, mencionando la razón por la que se ha aplicado lo dispuesto en dicho apartado.
4.
El nombre y domicilio de las sociedades que hayan sido objeto de una consolidación proporcional en virtud
de lo dispuesto en los párrafos 1 y 2 del artículo 47, los elementos en que se base la dirección conjunta, y la
fracción de su capital que poseen las sociedades comprendidas en la consolidación o una persona que actúa en su propio nombre, pero por cuenta de ellas.
5.
El nombre y domicilio de otras sociedades, no incluidas en los apartados anteriores, en las que las sociedades comprendidas en la consolidación y las que han quedado fuera con arreglo a lo dispuesto en el apartado
o del párrafo 2 del artículo 43, posean directamente o mediante una persona que actúe en su propio nombre
pero por cuenta de aquéllas un porcentaje no inferior al 5 por 100 de su capital. Se indicará la participación
en el capital, así como el importe de los capitales propios y el del resultado del último ejercicio de la sociedad cuyas cuentas hubieran sido aprobadas. Estas informaciones podrán omitirse cuando sólo presenten un
interés desdeñable respecto a la imagen fiel que deben expresar las cuentas consolidadas. La indicación de
los capitales propios y del resultado se podrá omitir igualmente cuando la sociedad de que se trate no publique su balance y al menos un 5 por 100 de su capital lo posean, directa o indirectamente, las sociedades
antes mencionadas.
El importe global de las deudas que figuren en el balance consolidado cuya duración residual sea superior a
cinco años, así como el de las deudas que figuren en el balance consolidado, que tengan garantías reales
dadas por sociedades comprendidas en la consolidación, con indicación de su naturaleza y forma.
6.
7.
El importe global de las garantías comprometidas con terceros, sin perjuicio de su reconocimiento dentro del
pasivo del balance cuando sea previsible que de las mismas se derive el cumplimiento efectivo de una obligación o cuando su indicación sea útil para la apreciación de la situación financiera del grupo. Deberán
Plan General y Normativa Contable
147
mencionarse específicamente los compromisos existentes en materia de pensiones, así como los existentes
en relación con sociedades del grupo no incluidas en la consolidación.
8. La distribución del importe neto de la cifra de negocios consolidada, definida con arreglo a lo establecido en
la Ley sobre Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas, por categorías de actividades, así como por
mercados geográficos, en la medida en que, desde el punto de vista de la organización de la venta de productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias del grupo de sociedades
comprendidas en la consolidación, esas categorías y mercados difieran entre si de una forma significativa.
9. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades comprendidas en la
consolidación, distribuido por categorías, así como, si no fueren mencionados separadamente en la cuenta
de pérdidas y ganancias, los gastos de personal referidos al ejercicio. Se indicará por separado el número
medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades a las que se aplique lo dispuesto
en los párrafos 1 y 2 del artículo 47.
10. La diferencia que se pudiera producir entre el cálculo del resultado contable consolidado del ejercicio y el
que resultaría de haber efectuado una valoración de las partidas con criterios fiscales, por no coincidir éstos
con los principios contables de obligatoria aplicación. Cuando tal valoración influya de forma sustancial sobre
la carga fiscal futura del grupo de sociedades comprendidas en la consolidación, deberán darse indicaciones
al respecto.
11. La diferencia entre la carga fiscal imputada a las cuentas de pérdidas y ganancias consolidadas del ejercicio
y de ejercicios anterior res y la carga fiscal ya pagada o que se habrá de pagar con arreglo a esos ejercicios,
en la medida en que esa diferencia sea de un interés cierto en relación a la carga fiscal futura. Este importe
podrá figurar, igualmente de forma acumulada en el balance, en una partida particular, con el titulo correspondiente.
12. El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio
por los miembros del órgano de administración en las sociedades incluidas en la consolidación, cualquiera
que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de paga de primas de
seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales de órganos de administración. Estas informaciones se darán de forma global por concepto retributivo.
13. El importe de los anticipos y créditos concedidos a los miembros de los órganos de administración de la
sociedad dominante, por ésta o por una sociedad dominada, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventuales devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de
ellos a titulo de una garantía cualquiera. Igualmente se indicarán los anticipos y créditos concedidos los administradores de la sociedad dominante por las sociedades ajenas al grupo a que se refieren los párrafos 1 y
3 del artículo 47. Estas informaciones se darán de forma global por cada categoría.
Artículo 49
1. El informe de gestión consolidado deberá contener la exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la
situación del conjunto de las sociedades incluidas en la consolidación.
2. Además deberá incluir información sobre:
a) Los acontecimientos importantes acaecidos después de la fecha de cierre del ejercicio de las sociedades incluidas en la consolidación.
b) La evolución previsible del conjunto formado por las citadas sociedades.
c) Las actividades de dicho conjunto en materia de investigación y desarrollo.
d)
El número y valor nominal o, en su defecto, el valor contable del conjunto de acciones o participaciones
de la sociedad dominante poseídas por ella, por sociedades filiales o por una tercera persona que actúe
en propio nombre, pero por cuenta de las mismas.
148
Juan Carlos Mira Navarro
Plan General y Normativa Contable
149
8. Resoluciones del ICAC
8.1 Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración
del inmovilizado material
El Plan General de Contabilidad en su parte quinta desarrolla los principios contables contenidos en dicho texto,
estableciendo las normas de valoración a que deben ajustarse los diferentes hechos y elementos objeto de las
operaciones económicas. Asimismo, este desarrollo constituye la norma reglamentaria de los criterios de valoración contenidos en el Código de Comercio y en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Además de estar normas obligatorias de valoración, la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20
de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad prevé la posibilidad de que el Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas mediante resolución pueda desarrollar con objeto de complementar las reglas de valoración contenidas en el Plan siendo asimismo de obligado cumplimiento.
En virtud de lo anterior, esta resolución constituye la regulación de aspectos concretos de las normas de valoración en relación a determinadas operaciones que se realizan con el inmovilizado material.
En primer lugar, se establecen los criterios de valoración que han de regir en las diferentes formas de transmisión del inmovilizado material. Entre estas se regulan las entregas gratuitas de estos activos, así como las permutas de los mismos y las entregas de estos bienes como pago parcial en la adquisición de otro inmovilizado. En
relación a estas normas, se han observado dentro de lo permitido por el Plan General de Contabilidad las concepciones doctrinales elaboradas en nuestro país y aceptadas plenamente, así como los pronunciamientos de
las distintas organizaciones internacionales.
También son objeto de regulación las transmisiones de activos del inmovilizado material realizadas como consecuencia de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de las Sociedades Anónimas,
estableciéndose el criterio contenido en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, consistente en
valorar dichos activos según el valor otorgado en escritura, sin perjuicio de que se deba proceder a su corrección
valorativa para el caso de que ese valor fuera mayor que el valor de mercado al finalizar el ejercicio en que tuvo
lugar la operación. En relación a lo anterior, no es objeto de esta resolución las reglas aplicables para la contabilización de dichas aportaciones no dinerarias por la Sociedad que realiza la entrega del bien, posponiéndose su
tratamiento para futuros desarrollos normativos de este Instituto.
Además de otras operaciones relacionadas con los inmovilizados materiales, se desarrollan finalmente los criterios aplicables en relación con a opción de capitalizar los gastos financieros como complemento del valor contable del inmovilizado material. A estos efectos se establece en las normas de valoración contenidas en el Plan
General de Contabilidad lo siguiente:
150
Juan Carlos Mira Navarro
"Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición o el coste de producción, siempre
que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo y hayan
sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar
la adquisición, fabricación o construcción. En este caso, su inscripción en el activo deberá señalarse en la Memoria".
Para establecer cuales son las referidas fuentes de financiación, se ha empleado en esta resolución una concepción amplia del término "deudas utilizadas", no restringiéndose únicamente a fuentes de financiación específicas
sino que se amplía a la financiación ajena afectada a dichos procesos. Para concretar, en su caso, el montante
de estos gastos financieros a capitalizar se regula la forma de cálculo de un tipo de interés medio que servirá de
parámetro determinante del coste de las deudas empleadas en dichos procesos.
A la vez que se establecen los criterios de valoración se regulan los procedimientos contables para el registro de
las operaciones reguladas en esta resolución, sin perjuicio de que tal y como prevé‚el Plan General de Contabilidad los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas, as¡ como los movimientos de las mismas,
no tiene carácter vinculante.
Por último, con objeto de precisar el contenido de esta resolución, no se regulan en la misma aquellos aspectos
relativos a la capitalización de las diferencias de cambio en moneda extranjera, así como tampoco lo relativo a la
revalorización de activos, que sin perjuicio del carácter excepcional de esta ultima, serán objeto de tratamiento
en futuras disposiciones de este Instituto.
Por todo lo anterior, como consecuencia de la necesidad de desarrollar las normas de valoración contenidas en
el Plan General de Contabilidad, concretamente las que se refieren al inmovilizado material, y debido a las especiales características de determinadas operaciones que se realizan con este tipo de bienes, este Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas de acuerdo con la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20
de diciembre, dicta la siguiente resolución:
8.1.1 Primera. Formas especiales de adquisición del inmovilizado material
8.1.1.1 Donaciones de inmovilizado material
8.1.1.1.1 La entrega de activos del inmovilizado material sin contraprestación se valorarán de
acuerdo a lo siguiente:
a)
b)
El inmovilizado material recibido se valorará por su valor venal tal y como se define en la norma valoración
segunda, número cuatro del Plan General de Contabilidad.
La Empresa que realiza la donación del inmovilizado deber darlo de baja por su valor neto contable.
8.1.1.1.2 La contabilización de las operaciones anteriores, se realizar de acuerdo con las siguientes reglas:
a)
b)
La Empresa receptora del bien obtenido sin contraprestación, lo contabilizará por su valor venal utilizando
como contrapartida una cuenta del subgrupo 13, "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", cuyo movimiento,
habrá de coincidir con lo establecido en el Plan General de Contabilidad para la referida cuenta, y se aplicarán las reglas previstas en la norma de valoración 20ª de dicho texto, correspondiente a subvenciones de
capital.
La empresa que dona el activo dará de baja el inmovilizado material, produciéndose por dicho importe un
resultado que dará origen a un cargo en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, pudiéndose utilizar a estos
efectos una cuenta del subgrupo 67 del Plan General de Contabilidad (676 Donaciones del inmovilizado
material).
8.1.1.2 Permutas de inmovilizado material
8.1.1.2.1 En las operaciones de permuta de activos del inmovilizado material, se aplicarán los
siguientes criterios de valoración:
a)
b)
El inmovilizado recibido se valorará de acuerdo al valor neto contable del bien cedido a cambio, con el límite
del valor de mercado del inmovilizado recibido si éste fuera menor.
No obstante lo anterior, para el caso en que existan provisiones que afecten al inmovilizado cedido la diferencia entre su precio de adquisición y su amortización acumulada será el límite por el que se podrá valorar
el inmovilizado recibido a cambio, en el caso de que el valor de mercado de este último fuera mayor que el
valor neto contable del bien cedido a cambio.
Plan General y Normativa Contable
c)
d)
151
Los gastos que ocasione el inmovilizado recibido hasta su puesta en funcionamiento, incrementar n el valor
del mismo siempre que no supere el valor de mercado del referido bien.
El inmovilizado cedido se dará de baja por su valor neto contable.
8.1.1.2.2 Para la contabilización de las operaciones anteriores se estará a lo siguiente:
a)
b)
El inmovilizado recibido se contabilizará por el valor correspondiente fijado en esta Norma. Cuando el valor
de mercado de este bien fuera menor que el valor del inmovilizado cedido, se registrará n resultado negativo
que se anotará en la cuenta 671, "Pérdidas procedentes del inmovilizado material", del Plan General de
Contabilidad.
Al dar de baja el inmovilizado cedido por el valor neto contable, se reconocerá en su caso, un exceso de la
provisión existente, registrándose en la cuenta 792, "Exceso de provisión del inmovilizado material" del Plan
General de Contabilidad, por la diferencia entre el valor del bien recibido tal y como se determina en la presente Norma, y el valor neto contable del inmovilizado cedido a cambio.
8.1.1.3 Adquisiciones de inmovilizado material entregando como pago parcial otro inmovilizado material
8.1.1.3.1 Para la valoración en este tipo de operaciones se aplicará lo previsto en esta Resolución para las permutas y adquisiciones en general
En particular se tendrán en cuenta los siguientes criterios:
La Empresa que recibe el inmovilizado a cambio de otro más un diferencial monetario, valorará en general el
bien recibido por el valor neto contable del bien que transmite más el importe monetario pagado, con el límite
máximo del valor de mercado del activo recibido.
8.1.1.3.2 La contabilización de la operación anterior se ajustará a lo previsto para las adquisiciones en general en el Plan General de Contabilidad y en lo regulado en los apartados 1 y 2 de
esta Norma primera
8.1.1.4 Inmovilizado material recibido como consecuencia de aportaciones no dinerarias en la
constitución y ampliación de capital de Sociedades anónimas
En el caso de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de Sociedades anónimas, la
valoración de inmovilizado recibido se realizará de acuerdo a lo previsto en el articulo 38 del Texto Refundido de
la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Es decir, el valor otorgado en la escritura de constitución de la Sociedad, o, en su caso, de ampliación de capital.
8.1.2 Segunda. Renovación de los bienes de inmovilizado material
La "renovación del inmovilizado" es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características
iniciales del bien objeto de renovación; su valoración se realizará de acuerdo a lo siguiente:
a)
Se capitalizará integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones
efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o en su caso coste de producción de la operación.
b)
Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja, en su caso, el elemento sustituido y las correcciones de valor que le corresponda, registrándose en su caso, el correspondiente resultado producido en esta
operación por la diferencia entre el valor neto contable resultante y el producto recuperado.
En caso de entrega de un elemento sustituido dentro del proceso de renovación, a cambio de un nuevo
elemento, se aplicar lo relativo a las adquisiciones de inmovilizado entregando como pago parcial otro inmovilizado tal y como se desarrolla en la Norma primera apartado 3 de esta Resolución.
Si la renovación afecta a una parte de un inmovilizado en el que la amortización no se realiza separadamente, o no pueden identificarse claramente las correcciones de valor efectuadas a cada elemento, el tratamiento contable que se debe dar a la renovación será del establecido en la norma cuarta de esta Resolución, para las reparaciones del inmovilizado material.
c)
d)
8.1.3 Tercera. Ampliación y mejoras del inmovilizado material
1.
La "ampliación" consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado,
obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2.
Se entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficacia productiva.
3.
Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos en los párrafos anteriores de esta Norma,
serán los siguientes:
152
Juan Carlos Mira Navarro
a)
Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora,
deberán producir:
•
b)
c)
d)
e)
Aumento de su capacidad de producción. Mejora sustancial en su productividad, o
• Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en la Norma
segunda de esta Resolución.
Si en el proceso de ampliación o mejora hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de
los elementos sustituidos, dicho coste se considerará como mayor valor, minorado, en su caso, por el
importe recuperado de la venta de los mismos.
En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor de mercado de los respectivos
elementos del inmovilizado material.
8.1.4 Cuarta. Reparaciones y conservación del inmovilizado material
1.
2.
3.
Se entiende por "reparación" el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un
activo inmovilizado.
La "conservación" tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento manteniendo su capacidad productiva.
La valoración de las reparaciones y conservación se ajustará a los siguientes criterios:
a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de resultados del ejercicio en que se
producen.
b) No obstante, lo anterior para aquellos activos inmovilizados que como consecuencia de su utilización
durante varios ejercicios son objeto de reparación extraordinaria al finalizar el ciclo de utilización, y siendo este periodo superior a un año, se deber de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y
gastos, dotar una provisión por la parte proporcional que corresponde a cada ejercicio del importe estimado de la reparación a efectuar. Para ello, en cada ejercicio se imputará el gasto a la cuenta de resultados, en función del importe que resulte de la estimación efectuada para el ejercicio de los costes de
dicha reparación.
c)
A estos efectos, se constituirá un fondo de subgrupo 14, "Provisión para grandes reparaciones", del
Plan General de Contabilidad para hacer frente a la reparación en el ejercicio que se deba efectuar.
Si en la reparación se produjera alguna sustitución, se estará a lo dispuesto en la norma segunda de la
presente resolución.
8.1.5 Quinta. Piezas de recambio del inmovilizado material
Piezas de recambio son las destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas, en sustitución de
otras semejantes, y para su valoración se estará a las normas generales del inmovilizado material, y su contabilización se realizará de acuerdo a las siguientes reglas:
a) Aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea inferior al año se contabilizarán de acuerdo a lo previsto
en el Plan General de Contabilidad en el grupo 3, como "Existencias".
b) Si el periodo de almacenamiento de las mismas supera el año se estará a lo siguiente:
•
En el caso de que la pieza corresponda de manera exclusiva a activos contabilizados en las cuentas
222, "Instalaciones técnicas", y 225, "Otras instalaciones", del Plan General de Contabilidad, se registrar
n conjuntamente con la instalación a la que está afectada y se someterán al mismo proceso de amortización.
•
Cuando las piezas de recambio correspondan a otro tipo de activos se contabilizarán en la cuenta 229.
"Otro inmovilizado material", procediéndose a amortizar en la medida que se pueda identificar de acuerdo al mismo proceso al que está sometida la pieza a sustituir.
8.1.6 Sexta. Capitalización de gastos financieros en el inmovilizado material
La posible capitalización de los gastos financieros como mayor valor de los activos de inmovilizado material se
realizará conforme a los criterios siguientes:
1.
Gastos financieros, son los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilización de
fuentes ajenas de financiación destinadas a la adquisición o construcción del inmovilizado material.
Plan General y Normativa Contable
2.
3.
4.
5.
153
Se entenderá por fuentes de financiación ajenas destinadas a la adquisición o construcción del inmovilizado
las deudas generadas por los proveedores del inmovilizado y aquellas otras que se hayan obtenido específicamente para la financiación de la adquisición del inmovilizado o al proceso de construcción del mismo.
Sólo se podrán capitalizar los gastos financieros devengados antes de que el inmovilizado esté en condiciones de entrar en funcionamiento.
Se entiende que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento cuando el bien es capaz de producir
rendimientos con regularidad, una vez superado el periodo de prueba, es decir, cuando está disponible para
su utilización. Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser utilizadas por separado, deberá interrumpirse la capitalización de los gastos financieros en momentos distintos para cada parte del activo.
La capitalización de los gastos financieros tendrá como límite máximo el valor de mercado del inmovilizado
material en el que se integran como mayor valor.
No obstante, lo previsto en el número 2 de esta Norma, si existieran fuentes de financiación ajena no obtenidas específicamente para la adquisición o construcción del inmovilizado, se podrán capitalizar los gastos financieros devengados por estas deudas en función del tipo medio efectivo de interés, que se determinará de
la siguiente forma:
a)
b)
Una vez determinadas las fuentes de financiación ajena excluidas las deudas comerciales, se procederá
al cálculo del total gastos financieros devengados por las mismas. El tipo de interés medio se obtendrá
de relacionar los dos componentes anteriores y reflejará el coste de utilización de la financiación ajena.
La magnitud obtenida en el apartado anterior será aplicada a la parte de inversión del inmovilizado una
vez descontada la parte financiada con fondos ajenos específicos y con fondos propios, con el limite para esa diferencia del importe de los fondos ajenos no obtenidos específicamente para estas operaciones
excluidas las deudas comerciales.
8.1.7 Séptima. Correcciones de valor del inmovilizado material
8.1.7.1 Amortización
La amortización se identifica con la depreciación que normalmente sufren los bienes del inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debiéndose valorar, en su caso, la obsolescencia que pueda afectarlos. La dotación anual que se realiza, expresada la distribución del precio de adquisición o coste de producción
durante la vida útil estimada del inmovilizado.
Para el cálculo de la cuantía anual de la amortización se debe proceder a determinar los siguientes conceptos:
a) Valor amortizable: Será el valor por el que estén contabilizados los activos inmovilizados depreciables,
de acuerdo a las normas de valoración del Plan General de Contabilidad y las contenidas en este Resolución.
b) Valor residual: El valor residual es aquel que se espera recuperar por la venta del inmovilizado una vez
esté fuera de servicio, descontado en todo caso de los costes necesarios para realizar su venta.
Si dicho valor no es significativo en términos cuantitativos de acuerdo al principio de importancia relativa
no debe considerarse a efectos de determinar la base de cálculo sobre la que se efectúa la amortización.
En caso de que el valor residual fuera negativo, se deber proceder a dotar una provisión del subgrupo
14, "Provisión para riesgos y gastos", del Plan General de Contabilidad, con objeto de constituir un fondo que compense dicho valor en el momento en que el inmovilizado esté fuera de servicio.
c)
Vida útil: Se entiende por vida útil el periodo durante el cual se espera razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos normalmente.
Se trata de un periodo estimado y se debe prever en función de un criterio racional, teniendo en cuenta
aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado. Entre estos se
destacan:
•
Uso y desgaste físico esperado.
•
Obsolescencia.
•
Límites legales u otros que afecten a la utilización del activo.
Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realizó la estimación de la vida útil
de un activo, se procederá a modificar dicho periodo en función de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes.
154
Juan Carlos Mira Navarro
En su caso, se imputará al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario, el efecto significativo
del cambio producido por error en la estimación de la amortización de los ejercicios anteriores. En ningún caso se realizará este ajuste cuando la modificación proceda de una alteración de las condiciones
iniciales.
d)
Métodos de amortización: Podrán utilizarse aquellos métodos de amortización que de acuerdo a un
criterio técnico-económico distribuyan los costes de la amortización a lo largo de su vida útil, con independencia de consideraciones fiscales o de las condiciones de rentabilidad en que se desenvuelve la
Empresa.
e)
Momento de inicio del proceso de amortización: El inicio de la amortización comenzará a partir del
momento en que el activo esté en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello, desde que el
inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los periodos de prueba, es
decir cuando esté disponible para su utilización. En caso de inmovilizados compuestos por partes susceptibles de ser utilizadas independientemente, comenzarán a amortizarse en momentos distintos cada
una.
8.1.7.2 Pérdidas de carácter reversible en el inmovilizado:
Cuando el valor de mercado de un inmovilizado sea inferior al valor neto contable y esta diferencia no se considere, definitiva se procederá a dotar una provisión, siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse
mediante la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización,
que se producen como consecuencia de su utilización.
Si las causas que motivan la dotación desaparecen, se deber anular el importe provisionado.
8.1.7.3 Pérdidas de carácter irreversible en el inmovilizado:
Si se produce una disminución de valor, de carácter irreversible en un inmovilizado, se procederá a corregir la
valoración de ese bien, contabilizando la correspondiente pérdida mediante cuentas del subgrupo 67 del Plan
General de Contabilidad, provocando una corrección del valor amortizable del respectivo bien.
Madrid, 30 de julio de 1991. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Ricardo Bolufer
Nieto.
8.2 Resolución de 25 de septiembre de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se fijan criterios para la
contabilización de los impuestos anticipados en relación con la
provisión para pensiones y obligaciones similares
El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en su
disposición final quinta establece que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante resolución,
podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen dicho texto.
El artículo 38 del Código de Comercio establece la aplicación obligatoria del principio contable de devengo, de
acuerdo con el cual "se imputarán al ejercicio al que las cuentas anuales se refieren los gastos y los ingresos que
afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".
Por su parte, el artículo 189 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto
Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, incluye entre los gastos recogidos en el esquema de la cuenta de
pérdidas y ganancias el gasto por Impuesto sobre Sociedades. A esta partida, como a cualquier otra, le es de
aplicación el mencionado principio de devengo, por lo que a cada ejercicio deberá imputarse el gasto que afecte
al mismo en función del resultado contable antes de impuestos y no la cuota líquida que deba abonarse a la
Hacienda Pública por este ejercicio, la cual habrá sido determinada de acuerdo con los criterios fiscales de imputación temporal de ingresos y gastos, criterios que en ocasiones difieren de los contables.
Así pues, el Plan General de Contabilidad establece en su norma de valoración decimosexta las reglas que rigen
el cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado contablemente en cada ejercicio. De acuerdo con
esta norma, en el caso de que en un ejercicio se originen "diferencias temporales" entre la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable antes del impuestos que den lugar a que la cuota del Impuesto sobre Sociedades a pagar en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, sea superior al gasto
devengado por dicho impuesto, la diferencia entre ambas magnitudes, en la medida en que tenga un interés
cierto con respecto a la carga fiscal futura, se registrará contablemente como un impuesto anticipado.
Plan General y Normativa Contable
155
Según esta misma norma en el registro de los impuestos anticipados deberá aplicarse de forma estricta el principio de prudencia valorativa establecido en el artículo 38 del Código de Comercio, por lo que sólo se contabilizarán los impuestos anticipados "cuya realización futura esté razonablemente asegurada".
La discrepancia entre los criterios contables y fiscales de imputación temporal de ingresos y gastos da lugar, en
ocasiones, a que el diferimiento en el cómputo fiscal de un gasto o la anticipación fiscal de los ingresos, en relación con su reconocimiento contable se produzca a muy largo plazo; por lo cual se genera, como consecuencia
de esta discrepancia, un impuesto anticipado cuya realización futura sólo podrá producirse transcurrido un período muy prolongado. El proceso de evolución y adaptación casi constante en el que se encuentra la legislación
tributaria, junto con la imposibilidad de proceder de forma razonable la evolución de la situación económica de la
Empresa a muy largo plazo, hace que la realización futura de los impuestos anticipados no se encuentre razonablemente asegurada cuando la "diferencia temporal" entre los criterios contables y fiscales de imputación temporal de ingresos y gastos, que originaron los citados impuestos anticipados, vaya a revertir en un período excesivamente prolongado. Por tanto, en estos casos no resulta adecuada la contabilización de la totalidad de los impuestos anticipados para evitar que en el balance se recojan partidas de dudosa efectividad.
En el caso de que las Sociedades cubran las obligaciones legales o contractuales contraídas con el personal de
la empresa, con motivo de su jubilación o por otras atenciones de carácter social, a través de la dotación de
fondos internos y tales dotaciones no sean consideradas como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, se originará una diferencia entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos. Si la deducción en la base imponible de dicho impuesto ha de producirse en ejercicios futuros cuando se paguen las pensiones con cargo a los mencionados fondos internos, tal diferencia tendrá el carácter de "diferencia temporal". En
esta situación, los impuestos anticipados podrán recuperarse en un período de tiempo muy prolongado, por lo
que resulta conveniente establecer criterios acerca de la contabilización de dichos impuestos anticipados que
tengan en cuenta la especial cualificación de prudencia prevista en el Plan General de Contabilidad. En virtud de
la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y con el objeto de desarrollar la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad para delimitar los supuestos de contabilización
de impuestos anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones similares, consultado el
Comité Consultivo, este instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dicta la siguiente resolución:
Primera
Sólo podrán lucir en el activo del balance los impuestos anticipados derivados de la dotación a la provisión para
pensiones y obligaciones similares, hasta el importe correspondiente a los pagos por prestaciones que vayan a
realizarse con cargo a dicha provisión en los diez años siguientes a la fecha de cierre del ejercicio y siempre que
no existan dudas razonables de que en ese plazo se vayan a obtener beneficios suficientes para hacer efectivo
el crédito.
Segunda
No obstante, lo dispuesto en la norma anterior, podrán lucir impuestos anticipados derivados de la dotación a la
provisión para pensiones y obligaciones similares por un importe superior al mencionado en dicha norma, siempre que los impuestos anticipados que correspondan a los pagos por prestaciones que vayan a realizarse con
cargo a la mencionada provisión en un plazo superior a los diez años siguiente a la fecha de cierre del ejercicio
queden cubiertos por impuestos diferidos, cuyo ejercicio de reversión sea igual al del pago de las prestaciones.
Madrid, 25 de septiembre de 1991. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Ricardo
Bolufer Nieto.
8.3 Resolución de 21 de enero de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, con objeto de desarrollar las normas de valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad, en virtud de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20
de diciembre, por el que se aprueba dicho texto, procedió a dictar la Resolución de 30 de julio de 1991, cuyo
contenido se refiere a las normas sobre valoración del inmovilizado material.
Con la finalidad de proseguir los desarrollos normativos sobre los criterios de valoración de los distintos elementos patrimoniales, se realiza en la presente Resolución el desarrollo de aspectos concretos de las normas de
valoración 4ª. y 5ª. del Plan General de Contabilidad, cuyo contenido se refiere al inmovilizado inmaterial, que
según el citado texto agrupa a los siguientes elementos:
•
Gastos de investigación y desarrollo.
•
Propiedad industrial.
156
Juan Carlos Mira Navarro
•
Fondo de comercio.
•
Derechos de traspaso.
•
Aplicaciones informáticas.
•
Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero.
No obstante, también se regulan aspectos relativos a las "Concesiones administrativas" y, en consecuencia, al
fondo de reversión, cuya naturaleza es la de una provisión para riesgos y gastos directamente asociada a aquéllas, dado que si al finalizar el plazo concesional hubiera de revertir los bienes de inmovilizado material utilizados
en dicha concesión, se procederá a dotar el citado fondo de reversión durante el plazo concesional, constituyéndose por un importe que alcance el valor neto contable estimado del bien a revertir en el momento de la reversión, más el importe de los gastos que se estime serán necesarios para llevar a cabo dicha reversión.
En primer lugar se desarrollan las normas a aplicar a los gastos de investigación y desarrollo, que se considerarán gastos del ejercicio en que se produzcan como consecuencia directa de la aplicación del principio de prudencia cuya observancia prevalecerá frente a la activación de tales gastos hasta que exista certeza de que la actividad de investigación y desarrollo llevada a cabo pueda concluir con éxito. En concreto, este criterio viene a su
vez motivado por tres grupos de factores:
•
Dificultad en la delimitación del concepto de gastos de investigación y desarrollo, debido a que en el
ámbito de la Empresa se realizan actividades semejantes a aquellas que no pueden ser consideradas
como investigación y desarrollo.
•
Incertidumbre sobre el éxito de los citados proyectos, provocando que la activación de los mismos se
restrinja a supuestos muy determinados.
•
Necesidad de las Empresas de mantener un adecuado nivel de innovación en su actividad económica,
lo cual exige desarrollar un grado suficiente de investigación y desarrollo, por lo que los importes invertidos en dichos procesos deben ser tratados convenientemente.
Sin embargo, el Plan General de Contabilidad, con objeto de que para determinados proyectos, en los que exista
la seguridad de que se van a producir ingresos futuros suficientes, se consiga la adecuada correlación entre la
corriente de ingresos y los gastos necesarios para producirla, permite que una vez cumplidas una serie de condiciones, se pueda proceder a activar estos gastos, con lo que a través del proceso de amortización de los mismos
se consigue imputar a cada ejercicio la parte de gasto que corresponda.
En la medida que no se pueda establecer una relación estricta entre "proyecto" individual de investigación y objetivos perseguidos y obtenidos, prácticamente en ningún caso se podrá activar importe alguno. Por ello se establece en la presente Resolución que para cada conjunto de proyectos de investigación interrelacionados en función de un objetivo, se apreciará la rentabilidad económico comercial y su éxito técnico de una forma genérica
para dichos conjuntos de investigaciones desarrolladas por la Empresa. Una vez apreciadas de esta forma las
circunstancias señaladas, surge el problema de su imputación a resultados. Para ello, teniendo en cuenta que la
forma de determinar dichas circunstancias provocará que se activen importes de gastos de investigación para los
cuales no pueda conocerse la terminación del proyecto al cual contribuyen y que, consecuentemente, no se
pueda fijar una fecha de terminación del mismo, se establece como criterio general que su amortización se realizará en el plazo máximo de cinco años para la totalidad de gastos de investigación que se activen como inmovilizado inmaterial en cada ejercicio.
También se establece en esta Resolución la valoración del "Fondo de comercio", que por imperativo de la legislación mercantil, únicamente podrá ser objeto de contabilización cuando se ponga de manifiesto con motivo de
una adquisición del mismo a título oneroso. En la valoración de este tipo de activo inmaterial subyace la idea de
los "superbeneficios" futuros a conseguir mediante la adquisición de una Empresa o parte de la misma. Para el
caso contrario, en el que el valor de los activos adquiridos de una Empresa, menos sus pasivos, sea superior al
importe de la compra, se establece en la presente Resolución que se procederá a determinar la naturaleza de
esa diferencia, por lo que si corresponde a gastos o pérdidas futuras se registrará una "Provisión para riesgos y
gastos" y el resto, si existiera, se tratará como menor valor de los activos adquiridos.
El tratamiento establecido en esta Resolución para el "Fondo de comercio" no será válido en caso de adquisición de acciones o participaciones de otras Empresas, sin perjuicio de que para la valoración de la inversión a
efectos de dotar la correspondiente provisión por depreciación de valores deba, en su caso, tenerse en cuenta
dicho importe de acuerdo con lo establecido en la norma de valoración número 8 del Plan General de Contabilidad.
La "Propiedad industrial" recogerá las distintas manifestaciones contenidas en la legislación específica de propiedad industrial que recientemente ha sido objeto de importantes modificaciones.
Plan General y Normativa Contable
157
En relación al arrendamiento financiero de bienes, debido al diferente tratamiento que debe darse a la contabilización de los bienes utilizados mediante este tipo de contrato, cuando se den las circunstancias establecidas en
la norma quinta de valoración del Plan General de Contabilidad, letras f) y g), en relación con aquellos otros para
los que medie un contrato de arrendamiento puro, se hace preciso establecer una clara diferencia entre ambas
operaciones.
Se entiende por arrendamiento puro de cosas aquel en el que una de las partes se obliga a dar a la otra el goce
o uso de un bien por tiempo determinado y precio cierto, no existiendo por tanto, una opción de compra. La contabilización de estas operaciones se realizará mediante el registro contable como gasto de la cuota devengada
en cada período por la utilización del servicio de alquiler.
Se entiende por arrendamiento financiero el contrato que permite al arrendatario la utilización de un bien, durante
un período fijo de tiempo, mediante el pago periódico de una determinada cuota y una vez finalizado dicho período, disponer de una opción de compra sobre dicho bien. En este caso, para su contabilización, se tendrá en
cuenta lo previsto en la norma de valoración número 5, letra f), del Plan General de Contabilidad, que dice:
"Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va
a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en el
párrafo siguiente.
Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda
total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por
los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien
objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido.
Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero".
Se considerará que por las condiciones económicas del contrato no existen dudas razonables de que se va a
ejercitar la opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
•
Cuando en el momento de firmar el contrato el precio de la opción de compra sea menor que el valor residual que se estima tendrá el bien en la fecha fijada para el ejercicio de la misma.
•
Cuando el precio de la opción de compra, en el momento de firmar el contrato, sea insignificante o simbólico
en relación al importe total del contrato de arrendamiento financiero.
Sin embargo, bajo fórmulas de arrendamiento financiero se realizan, en ocasiones, operaciones con efectos
prácticos similares a una compraventa de inmovilizado, por lo que con el fin de delimitar los contratos que serán
objeto de contabilización en la cuenta "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero", se establece en la presente Resolución que si durante el período contractual se produce un reconocimiento formal del
ejercicio de la opción de compra derivada del contrato de arrendamiento financiero o se garantiza su ejercicio, se
considerará que a efectos económicos se ha producido una compraventa del bien objeto de contrato en la fecha
que se produzca el citado reconocimiento, y su contabilización se realizara como cualquier otra adquisición de
bienes del inmovilizado con precio aplazado.
En relación a las operaciones de venta conectadas a un posterior contrato de arrendamiento financiero del mismo activo, se estará a lo previsto en el Plan General de Contabilidad, no reconociéndose el resultado de la operación de venta.
Por último, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los contratos de arrendamiento financiero, se contabilizará el impuesto devengado de acuerdo con las condiciones fiscales de la operación, por lo que
no se incrementará la deuda con el arrendador en el importe de dicho tributo que no esté devengado fiscalmente,
ya que si bien se puede estimar el importe que se devengará en un futuro, éste no es exacto ni cierto, debido a
que una variación de la legislación fiscal puede modificar los importes que se devenguen en el futuro.
Las diferencias surgidas como consecuencia del devengo fiscal del Impuesto sobre el Valor Añadido que no
tengan carácter deducible de acuerdo con la legislación aplicable, serán consideradas gasto de ejercicio, sin
modificar la valoración inicial del inmovilizado.
158
Juan Carlos Mira Navarro
Por todo lo anterior, de acuerdo con la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre,
por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
dicta la presente Resolución:
8.3.1 Primera. Formas de adquisición del inmovilizado inmaterial
Los criterios de valoración contenidos en la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, se aplicarán a los
elementos del inmovilizado inmaterial, sin perjuicio de lo dispuesto en esta Resolución.
8.3.2 Segunda. Gastos de investigación y desarrollo
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Las actividades de "investigación" y "desarrollo" se definen de la siguiente forma:
•
Investigación: Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y
superior comprensión en los terrenos científico o técnico.
•
Desarrollo: Es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación hasta que se inicia la
producción comercial.
Como criterio general, los gastos derivados de los proyectos de investigación y desarrollo, serán gastos del
ejercicio en que se realicen, incluidos los correspondientes a proyectos encargados a otras Empresas o Instituciones de investigación.
No obstante lo anterior, se podrán activar los gastos de investigación y desarrollo si se cumplen todas y cada
una de las siguientes condiciones:
•
•
Existencia de un proyecto específico e individualizado para cada actividad de investigación y desarrollo.
La asignación, imputación y distribución temporal de los costes de cada proyecto deben estar claramente establecidas.
•
En todo momento deben existir motivos fundados de éxito técnico en la realización del proyecto de investigación y desarrollo, tanto para el caso en que la Empresa tenga la intención de su explotación directa como para el de la venta a un tercero del resultado del proyecto una vez concluido, si existe mercado.
•
•
La rentabilidad económico-comercial del proyecto debe estar razonablemente asegurada.
La financiación de los distintos proyectos de investigación y desarrollo debe estar razonablemente asegurada para completar la realización de los mismos.
•
Para los gastos de investigación, la apreciación de la rentabilidad económico-comercial y del éxito técnico de los mismos, se realizará genéricamente para cada conjunto de actividades de investigación interrelacionadas por la existencia de un objetivo común.
Las condiciones señaladas en el apartado anterior se considerarán durante todos los ejercicios en los que se
realice el proyecto y el importe a activar será el que se produzca a partir del ejercicio en que se cumplan las
condiciones anteriores.
Los proyectos de investigación y desarrollo encargados a otras Empresas o Instituciones se valorarán por el
precio de adquisición.
Si los proyectos se realizan con medios propios de la Empresa, se valorarán por su coste de producción,
incluyendo en particular los siguientes conceptos:
a) Costes del personal afecto directamente a las actividades del proyecto de investigación y desarrollo.
b) Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utilizados directamente en el proyecto de
investigación y desarrollo.
c) Amortizaciones del inmovilizado afecto directamente al proyecto de investigación y desarrollo.
d) La parte de costes indirectos que razonablemente afectan a las actividades del proyecto de investigación y desarrollo, siempre que respondan a una imputación racional de los mismos.
7.
En ningún caso se imputará a los proyectos de investigación y desarrollo los costes de subactividad, los de
estructura general de la Empresa ni los financieros.
8. La imputación de costes a los proyectos de desarrollo se podrá realizar hasta el momento en que finalice el
proyecto, y siempre que exista la certeza de éxito técnico y económico de su explotación.
9. El importe de los gastos de desarrollo susceptible de ser activados como inmovilizado no incluirá en ningún
caso los gastos de investigación.
10. La imputación a resultados de los gastos activados se realizará conforme a los siguientes criterios:
•
Gastos de investigación: Se amortizarán de acuerdo con un plan sistemático que comenzará a partir
del ejercicio en que se activen y en un período máximo de cinco años.
Plan General y Normativa Contable
•
159
Gastos de desarrollo: Se imputarán a través de un proceso de amortización sistemático, que comenzará a partir de la fecha de terminación del proyecto y se extenderá durante el período en el cual genere
ingresos sin superar el plazo de cinco años.
11. En el caso de que los logros obtenidos en los proyectos de desarrollo deban imputarse a "Propiedad industrial", según lo establecido en la norma cuarta de esta Resolución, se procederá a amortizar la misma de
acuerdo con su naturaleza.
12. En cada ejercicio de vida del proyecto se procederá, en su caso, a comprobar el cumplimiento de las condiciones que motivaron la activación de los gastos de desarrollo, analizando si los ingresos que se espera obtener de su explotación son suficientes para cubrir los gastos de desarrollo que figuran activados y los restantes costes relacionados con la producción o comercialización, procediéndose, en caso contrario, a imputar a resultados del ejercicio corriente el saldo no amortizado.
8.3.3 Tercera. Concesiones administrativas
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Se entiende por "Concesión administrativa", aquellos actos por los que una Entidad de derecho público
transfiere a un particular la gestión de un servicio público o el disfrute exclusivo de un bien de dominio público.
Las concesiones administrativas figurarán en el activo de la Empresa valoradas por el importe total de los
gastos incurridos para su obtención.
El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante
un plazo que no podrá superar el período concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.
En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la Entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del período concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a
revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.
El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de reversión" se establecerá en función de
la duración del período concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación
anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro.
Si se perdieran los derechos derivados de la concesión administrativa por incumplimiento de las condiciones
pactadas, deberá procederse a imputar el valor neto contable de la misma a los resultados del período y, simultáneamente, se dotará una provisión para riesgos y gastos, estimada de acuerdo con las condiciones
contractuales, para cubrir las indemnizaciones, sanciones, etcétera, que se puedan producir por dicho incumplimiento.
Todo lo anterior se realizará sin perjuicio, en su caso, de considerar la inaplicación del principio de empresa en
funcionamiento.
8.3.4 Cuarta. Propiedad industrial
1.
La "Propiedad industrial" se valorará por los costes incurridos para la obtención del derecho al uso o a la
concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, siempre que, por las condiciones económicas que se deriven del contrato, deban inventariarse por la Empresa adquirente. Se incluirán,
entre otras, las patentes de invención, los certificados de protección de modelos de utilidad y las patentes de
introducción.
2.
Los derechos de la propiedad industrial se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción, tal y
como se definen en el Plan General de Contabilidad. Para el caso de obtenerse como consecuencia de un
proyecto de desarrollo de la propia Empresa, su activación se realizará por el importe de los gastos de desarrollo imputables a tales derechos que estén pendientes de amortización, más el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, y siempre que se cumplan las condiciones legales necesarias para su inscripción en el correspondiente Registro.
3.
Las correcciones de valor a efectuar en los activos contabilizados como propiedad industrial, se realizarán
de acuerdo a lo previsto como la norma décima de esta Resolución.
4.
Para los elementos de la propiedad intelectual se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración
que los indicados para la propiedad industrial, utilizando para su contabilización una partida específica.
8.3.5 Quinta. Fondo de comercio
1.
Se entiende por "Fondo de comercio" el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o
razón social, localización de la Empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la Empresa.
160
2.
3.
4.
5.
Juan Carlos Mira Navarro
El fondo de comercio sólo será objeto de contabilización en el caso de que haya sido adquirido a título oneroso.
La valoración del fondo de comercio vendrá determinada por la diferencia entre el importe satisfecho en la
adquisición de una Empresa, o parte de la misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición. El valor de mercado de los activos, de
acuerdo con las normas de valoración del Plan General de Contabilidad, será el límite máximo a considerar
para su valoración. Los pasivos se valorarán a su valor actual, sin perjuicio de contabilizar el valor de reembolso, teniendo en cuenta el tipo de interés de mercado.
La amortización del fondo de comercio se realizará, de acuerdo con un plan sistemático, durante el período
en el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos y siempre que no exceda del plazo de cinco
años, si bien se permite ampliar el plazo de amortización hasta un máximo de diez años, debiendo en este
último caso justificarse tal ampliación en la memoria.
Cuando el importe de la diferencia obtenida conforme a lo dispuesto en el apartado tercero de esta norma
quinta sea negativa, se procederá a analizar la naturaleza de la misma, y si se trata de una "Provisión para
riesgos y gastos" se contabilizará como tal. En caso contrario, se imputará como menor valor de los activos
adquiridos.
8.3.6 Sexta. Derechos de traspaso
1.
2.
Se entiende por "Derechos de traspaso" la cesión de un local de negocio realizada por el arrendatario del
mismo a un tercero, mediante contraprestación, quedando dicho tercero subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador. La
contraprestación derivada de dicha operación constituye el valor del derecho de traspaso, que sólo podrán
figurar en el activo de la Empresa cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa.
Si la Empresa activa el importe de tales derechos, se procederá a amortizar este activo en el plazo mínimo
posible, de acuerdo con un plan sistemático, sin que dicho plazo pueda superar el período de tiempo en que
contribuya a generar ingresos.
En todo caso se amortizará en un período de tiempo no superior al establecido para el fondo de comercio.
8.3.7 Séptima. Aplicaciones informáticas
1.
2.
Se registrará en la partida "Aplicaciones informáticas" el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho
al uso de programas informáticos, siempre que esté prevista su utilización en varios ejercicios, incluyendo
los elaborados por la propia Empresa cuando cumplan los requisitos y condiciones contenidos en la norma
segunda de esta Resolución para los gastos de investigación y desarrollo.
En ningún caso se incluirán los siguientes conceptos:
a) Los costes devengados como consecuencia de la modificación o modernización de aplicaciones o sistemas informáticos ya existentes dentro de la estructura operativa de la Empresa.
b) Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación del sistema informático.
c)
d)
3.
Los costes derivados de consultas realizadas a otras Empresas y las revisiones globales de control de
los sistemas y aplicaciones informáticas.
Los costes de mantenimiento de la aplicación informática.
La amortización de las aplicaciones informáticas se realizará sistemáticamente en el plazo de tiempo en que
se utilicen, en la misma forma que los proyectos de desarrollo, sin que en ningún caso se supere el plazo de
cinco años.
8.3.8 Octava. Arrendamiento financiero
1.
2.
3.
El arrendamiento financiero es un contrato por el cual una Empresa puede disponer de la utilización de un
bien a cambio de unas cuotas periódicas, incluyéndose necesariamente en dicho contrato la posibilidad de
que al finalizar el mismo pueda ejercitarse la opción de compra del bien utilizado.
Cuando durante el período de vigencia del contrato de arrendamiento financiero se comprometa formalmente o se garantice el ejercicio de la opción de compra, se procederá a registrar contablemente el bien
objeto del mismo como si se tratara de una compraventa con pago aplazado.
Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que
se va a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en el Plan General de Contabilidad en la norma de valoración número 5, letra f):
•
Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior
se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el
pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos
importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir
Plan General y Normativa Contable
161
en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso,
atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de
los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido.
4.
5.
•
Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero.
•
Las operaciones anteriores se realizarán sin perjuicio del reconocimiento del impuesto diferido derivado
de la operación.
Se entenderá que por las condiciones económicas del contrato no existen dudas razonables de que se va a
ejercitar la opción de compra, entre otros, en los casos siguientes:
•
Cuando, en el momento de firmar el contrato, el precio de la opción de compra sea menor que el valor
residual que se estima tendrá el bien en la fecha en que se ejercite la opción de compra.
•
Cuando el precio de la opción de compra en el momento de firmar el contrato, sea insignificante o simbólico en relación al importe total del contrato de arrendamiento financiero.
El Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las operaciones de arrendamiento financiero se contabilizará
sólo en el importe devengado fiscalmente; por el resto no procederá incrementar la deuda con la Entidad de
crédito.
Si los importes del Impuesto sobre el Valor Añadido devengados fiscalmente con posterioridad al registro del
activo no son deducibles de acuerdo con la legislación del tributo, dichos importes se considerarán gastos
del ejercicio en que se devenguen, no produciendo ningún ajuste en la valoración inicial del inmovilizado.
6.
Al finalizar el contrato de arrendamiento financiero, la Empresa procederá, en su caso, a dar de baja la
cuenta "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero" y su amortización acumulada y registrará los citados importes en las correspondientes cuentas del inmovilizado material.
8.3.9 Novena. Venta de un activo conectada a una posterior operación de
arrendamiento financiero.
1.
Las operaciones de venta de activos conectadas a un posterior contrato de arrendamiento financiero, se
registrarán en los términos siguientes, de acuerdo con la norma de valoración número 5, letra g), del Plan
General de Contabilidad:
Cuando por las condiciones económicas de la operación se desprenda que se trata de un método de financiación, el arrendatario dará de baja el valor neto contable del bien objeto de la operación, reconociendo simultáneamente y por el mismo importe el valor inmaterial. Al mismo tiempo deberá reconocer en el pasivo la
deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra; la diferencia entre la deuda y la financiación recibida en la operación se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios.
2.
Cuando se produce una venta de un activo para su posterior arrendamiento financiero, el beneficio de la
operación no se reconocerá contablemente, produciendo en todo caso una carga financiera por la financiación obtenida de la subsiguiente operación de arrendamiento financiero.
La Empresa procederá a dar de baja el inmovilizado material, registrando simultáneamente el valor neto
contable del citado bien en la cuenta "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero", aplicándose lo dispuesto en la norma octava de esta Resolución.
8.3.10 Décima. Correcciones de valor del inmovilizado inmaterial:
8.3.10.1 Amortización:
1.
Para la amortización del inmovilizado inmaterial, se aplicará lo previsto en el Plan General de Contabilidad,
las normas anteriores de esta Resolución y, en lo que resulte aplicable, la Resolución de este Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 30 de julio de 1991, sobre normas de valoración del inmovilizado
material.
2.
El cálculo del importe de la amortización se realizará en función de la vida útil de los bienes, sin perjuicio de
considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos, aplicándose las siguientes reglas:
162
Juan Carlos Mira Navarro
A) Valor amortizable:
Es el importe de la totalidad de los costes o gastos producidos como consecuencia de la adquisición o producción de los bienes del inmovilizado inmaterial. Si se estimara un valor residual de los bienes o derechos a
amortizar, este valor disminuirá dicho importe.
Cuando el valor residual no sea significativo en términos cuantitativos, de acuerdo con el principio de importancia relativa, no tiene que considerarse a efectos de determinar la base de cálculo sobre la que se efectúe
la amortización.
B) Vida útil:
Es el período durante el cual se espera que puedan producir rendimientos los elementos del inmovilizado
inmaterial.
El período previsto para la amortización debe ser revisado anualmente en relación con las circunstancias
que lo motivaron.
Si se produjeran posteriormente alteraciones no previstas en el momento en que se realizó la estimación de
la vida útil de un inmovilizado inmaterial, se procederá a modificar dicho período en función de las nuevas
circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes.
En su caso, se imputará al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario (gastos o ingresos de ejercicios anteriores), el efecto significativo del cambio producido por error en la estimación de la amortización
de los ejercicios anteriores. En ningún caso se realizará este ajuste cuando la modificación proceda de la
obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos.
C) Métodos de amortización:
Será admisible cualquier método de carácter sistemático y que contemple las características técnicoeconómicas del bien objeto de amortización.
Los planes sistemáticos de amortización responderán a un criterio específico, entre los que se encuentran
los siguientes:
•
Linealmente o cuota constante.
•
Cuota variable creciente o decreciente dependiendo del activo a amortizar.
8.3.10.2 Pérdidas de carácter reversible en el inmovilizado inmaterial:
Deberá dotarse una provisión con el fin de atribuir a cada elemento del inmovilizado inmaterial el inferior valor de
mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea
recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización.
Las provisiones se anularán en la medida que desaparezcan las causas que motivaron la corrección de valor del
bien del inmovilizado inmaterial.
8.3.10.3 Pérdidas de carácter irreversible en el inmovilizado inmaterial:
Si se produce una disminución de valor de carácter irreversible en un inmovilizado inmaterial, se procederá a
corregir la valoración de ese activo, contabilizando la correspondiente pérdida mediante cuentas del subgrupo 67
del Plan General de Contabilidad y dando lugar a la corrección del valor amortizable del activo.
Madrid, 21 de enero de 1992.- El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Ricardo Bolufer
Nieto.
Plan General y Normativa Contable
163
8.4 Resolución de 30 de abril de 1992, del Presidente del Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de
la norma de valoración número dieciséis del Plan General de Contabilidad.
El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece, en su disposición final quinta, que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante Resolución,
podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad en relación a las
normas de valoración.
La formulación de reiteradas consultas en relación con el reflejo contable del gasto por Impuesto sobre Sociedades ha puesto de manifiesto la necesidad de elaborar una norma con objeto de que el Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas dicte criterios generales que sirvan de referencia para solucionar los distintos casos que
pueden presentarse en la realidad empresarial.
En primer lugar, se regula la aplicación del principio de prudencia en relación con los impuestos diferidos, anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades que surgen
como consecuencia del esquema de registro contable establecido en el Plan General de Contabilidad.
De acuerdo con el principio de devengo, deberá imputarse a cada ejercicio el gasto por Impuesto sobre Sociedades que corresponde al mismo en función del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota
líquida que corresponde a la Hacienda Pública por ese ejercicio. Es decir, el Impuesto sobre Sociedades devengado, a efectos contables, no tiene que coincidir necesariamente con el Impuesto sobre Sociedades a pagar, ya
que éste se determinará teniendo en cuenta, entre otros criterios fiscales, los de imputación temporal de ingresos
y gastos, que en ocasiones difieren de los contables.
Para poder conciliar los dos parámetros anteriores, la norma de valoración decimosexta del Plan General de
Contabilidad establece que en el caso de que en un ejercicio se originen "diferencias" entre la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable antes de impuestos, se procederá a su análisis para determinar si dichas diferencias revertirán o no en el futuro, lo que originará, en su caso, la existencia de diferencias
temporales o permanentes, respectivamente.
La diferencia entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto a pagar será igual al resultado de
aplicar el tipo impositivo a las diferencias temporales, sin perjuicio de los ajustes positivos y negativos que puedan producirse en el propio ejercicio y en los futuros.
Cuando existan diferencias temporales entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades, el importe a pagar del citado tributo en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a
cuenta, será inferior o superior al gasto devengado por dicho impuesto; la diferencia entre ambas magnitudes, si
tiene un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, dará lugar en el primer caso a un impuesto diferido,
mientras que si el impuesto a pagar fuera superior al gasto devengado, se registrará contablemente un impuesto
anticipado.
Según la citada norma del Plan General de Contabilidad, en el registro de los impuestos anticipados y de los
créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas, deberá aplicarse de forma estricta el
principio de prudencia valorativa establecido en el artículo 38 del Código de Comercio y en la primera parte del
Plan General de Contabilidad, por lo que sólo se contabilizarán los impuestos anticipados "cuya realización futura
esté razonablemente asegurada".
Teniendo en cuenta que la legislación tributaria se encuentra en proceso de cambio y adaptación casi constante
y que en algunos casos es imposible para la empresa predecir de forma razonable la evolución de su situación
económica a muy largo plazo, no se podrá entender que está razonablemente asegurada la realización futura de
los impuestos anticipados y créditos derivados de bases imponibles negativas cuando se prevea que su reversión o cancelación se realizará en un período de tiempo excesivamente prolongado. En estos casos no resulta
adecuada la contabilización de la totalidad de los impuestos anticipados y créditos por compensación de bases
imponibles negativas, evitando de esta forma que en el Balance se recojan partidas de dudosa efectividad, sin
perjuicio de que si en ejercicios futuros se cumplen las circunstancias que aseguren su reversión o cancelación,
se contabilicen de acuerdo a su naturaleza.
Por ello, partiendo del principio de prudencia, la Resolución establece que cuando el plazo de realización futura
de los impuestos anticipados se prevea que se producirá transcurrido un período de tiempo muy prolongado, se
164
Juan Carlos Mira Navarro
considerará que no está razonablemente asegurada su reversión, por lo que no se registrará el impuesto anticipado. Para ello se fija un plazo máximo de reversión de 10 años a efectos de registrar dicha partida.
Los criterios establecidos para el registro de los impuestos anticipados, también serán de aplicación para los
créditos derivados de bases imponibles negativas pendientes de compensación, si bien en este caso el plazo
previsto de recuperación será como máximo el establecido en la legislación fiscal, al ser éste en la actualidad
menor de 10 años. A efectos de evaluar la posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas, será
también necesario que las mismas se hayan producido por un hecho esporádico en la actividad de la Empresa y
que su causa haya remitido en la actualidad, ya que en otro caso no existe seguridad de que puedan compensarse en el futuro dichas bases imponibles negativas.
También se desarrolla la posibilidad contenida en el Plan General de Contabilidad de periodificar las deducciones
de la cuota y diferencias permanentes de acuerdo con criterios razonables. Se establece al respecto que sólo
podrán ser objeto de periodificación las deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades aplicadas fiscalmente.
En cuanto a las Sociedades que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades estén sometidas al
régimen de transparencia fiscal, la Resolución regula la forma de registro contable de su situación tributaria y
establece igualmente el modo de registro del efecto impositivo que se produce en sus socios, cuando éstos tengan a su vez forma societaria.
La Sociedad transparente queda exenta del Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes. Si obtiene rendimientos sujetos a retención a cuenta de dicho impuesto, tales
retenciones, de acuerdo con el régimen tributario vigente, no serán, en general, objeto de devolución directa por
la Hacienda Pública, ya que serán recuperadas por los socios. Por ello, se establece en esta Resolución que,
siempre que la Sociedad transparente no pueda recuperar directamente las retenciones de la Hacienda Pública,
deberán contabilizarse las mismas en la cuenta de pérdidas y ganancias en la partida "Otros impuestos", para,
de este modo, lograr que la partida correspondiente al Impuesto sobre Sociedades represente lo que de forma
estricta son impuestos sobre beneficios, y preservarla de cualquier otro concepto impositivo que no participe
estrictamente de esta naturaleza. El mismo tratamiento que para las retenciones, será de aplicación en su caso,
para los ingresos a cuenta. A estos efectos, se desarrolla un conjunto de cuentas del Plan General de Contabilidad mediante las que se puede contabilizar el efecto impositivo derivado de este régimen.
El gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de la base imponible correspondiente a los
socios no residentes, que según la normativa vigente no está exenta del Impuesto sobre Sociedades, se registrará contablemente de acuerdo con las normas generales.
Los socios residentes de las Sociedades transparentes, excluidas las agrupaciones de interés económico, agrupaciones europeas de interés económico y uniones temporales de Empresas que por sus particulares características serán objeto de regulación en futuras disposiciones, contabilizarán el gasto impositivo derivado de la imputación de bases imponibles de acuerdo con su naturaleza en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable; el
importe de la base imponible imputada, con carácter general, podría ser tratado como una diferencia temporal.
Sin embargo, este tratamiento origina una serie de dificultades que si bien tienen soluciones específicas, pueden
producir una complicación excesiva en el registro contable a realizar por las Sociedades- socios.
Dicho registro contable requiere en primer lugar la cuantificación exacta de la diferencia temporal, lo cual exige a
su vez obtener información sobre las diferencias permanentes que pudieran existir en la determinación de la
base imponible por la Sociedad transparente, ya que la existencia de diferencias permanentes en la Sociedad
transparente determina que dichas diferencias deban ser consideradas también por la Sociedad-socio, alterándose consiguientemente el importe de la diferencia temporal que se produce en los socios como consecuencia
de la imputación de bases imponibles. En segundo lugar, habrá que verificar el cumplimiento de los requisitos
necesarios para que las diferencias temporales den lugar a la contabilización de impuestos anticipados, teniendo
en cuenta la incertidumbre que puede producirse en muchos casos sobre la reversión de dichas diferencias temporales.
A efectos de la cuantificación de la diferencia temporal se pueden producir, entre otras, las siguientes situaciones:
•
Que el saldo neto de las diferencias permanentes aumente el resultado contable positivo de la Sociedad
transparente y que, por tanto, se incremente el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe
correspondiente a las mismas. Ello requeriría que el socio trate sólo como diferencia temporal aquella parte
de la base imponible que no corresponda a las diferencias permanentes.
•
Que el saldo neto de las diferencias permanentes elimine el resultado contable negativo de la Sociedad
transparente, produciendo una base imponible positiva, lo cual incrementará el gasto por Impuesto sobre
Plan General y Normativa Contable
165
Sociedades del socio en el importe correspondiente a la base imponible imputada. En este caso, el socio no
podría considerar que exista una diferencia temporal.
•
Que el saldo neto de las diferencias permanentes disminuya el resultado contable positivo de la Sociedad
transparente, minorando el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a
las mismas; en este caso, la diferencia temporal a considerar por el socio será la que corresponda al mencionado resultado contable, sin que éste se reduzca por las diferencias permanentes que deban ser consideradas. Situación distinta en si dichas diferencias permanentes dan lugar a una base imponible negativa, en
cuyo caso sólo se podría tener en cuenta el importe del saldo neto de las mismas que iguale a cero la base
imponible.
La reversión de las diferencias temporales así cuantificadas se producirá en general, cuando se distribuyan dividendos por la Sociedad transparente, o cuando se enajenen las participaciones en el capital de la misma.
Cuando los requisitos necesarios establecidos con carácter general en esta Resolución para que las diferencias
temporales den lugar a la contabilización de los impuestos anticipados no se cumplan, no podrán registrarse
dichos impuestos anticipados debido a la incertidumbre que pesa sobre la realización futura de los mismos y en
aplicación del principio de prudencia.
Por todo lo anterior, esta Resolución precisa unas reglas que permitan obviar las dificultades antes descritas,
configurando la imputación de la base imponible como diferencia temporal sólo en ciertos casos. Se ha optado,
en definitiva, por un tratamiento más sencillo y acorde con la realidad empresarial, estableciendo que los socios
de Sociedades transparentes deberán incluir en el esquema de cálculo del Impuesto sobre Sociedades la base
imponible imputada por la Sociedad transparente como una diferencia permanente en el ejercicio que fiscalmente
resulta imputable, y sólo para el caso en que exista evidencia de que parte de la misma va a ser distribuida como
dividendo, o se vaya a enajenar la participación en capital en el corto plazo, se registrará el correspondiente
impuesto anticipado, todo ello sin perjuicio de que las Sociedades que así lo consideren puedan realizar su registro contable de acuerdo con lo descrito anteriormente, con estricta aplicación del principio de prudencia. En
cualquier caso, deberá indicarse en la Memoria cuales han sido los criterios utilizados.
Para el registro contable de las retenciones e ingresos a cuentas imputados a los socios residentes, esta Resolución prevé que, con carácter general, su importe disminuya el Impuesto devengado como gasto por el socio en el
ejercicio. Las deducciones y demás beneficios fiscales que las Sociedades transparentes imputan a sus socios
deberán ser tratadas todas ellas de igual forma que la prevista en el Plan General de Contabilidad y en esta
Resolución para el resto de deducciones y bonificaciones.
También aborda esta Resolución el tema del régimen de declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades estableciendo la forma de determinar para las Sociedades que forman el grupo fiscal el gasto por Impuesto
sobre Sociedades que debe contabilizar cada una de ellas. Sabido es que para la determinación de la base imponible consolidada del citado tributo ha de procederse a una consolidación aplicando normas de carácter fiscal.
Las eliminaciones de resultados "intra-grupo" practicadas en el proceso de consolidación fiscal producirán, dentro del esquema de cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado, bien diferencias temporales,
bien diferencias permanentes (como es el caso de ciertos dividendos repartidos entre Sociedades del grupo),
que habrán de ser tenidas en cuenta para determinar el correcto registro del tributo en las Sociedades integrantes del grupo fiscal.
La presente Resolución se pronuncia por contabilizar en las cuentas anuales de cada sociedad, de las que conforman el grupo fiscal, el impuesto devengado de acuerdo con las características tributarias que impone el citado
régimen. Por tanto, cada Sociedad integrante del grupo cuantificará el impuesto que hubiera correspondido en
régimen de declaración individual corregido en función del régimen de declaración consolidada. Por tanto, la
"base imponible" atribuible a cada sociedad será la que resulte de realizar sobre el resultado antes de impuestos,
cuantos ajustes y eliminaciones le correspondan derivados del citado régimen de declaración.
En cuanto a las deducciones y bonificaciones aplicadas en la liquidación del impuesto, la Resolución establece
que las mismas sean computadas en todo caso por la Sociedad que, de acuerdo con la normativa del impuesto,
obtenga los rendimientos o realice la actividad necesaria (inversión en activos fijos nuevos, creación de sucursales en el extranjero, etc.) para que pueda practicarse la deducción o bonificación. Se han desechado así otras
opciones, entre las que se puede mencionar la de que deba reflejar en cuentas el incremento de deducciones
derivado del régimen de declaración consolidada la Sociedad que "aporta" las condiciones para incrementar los
límites fiscales necesarios para ejercer el derecho a deducir.
Las relaciones "intra-grupo" producirán, en este régimen de declaración consolidada, bien una variación el impuesto devengado registrado por cada sociedad del grupo fiscal, bien el nacimiento de débitos o créditos recíprocos, situaciones a las que la Resolución pretende dar respuesta adecuada.
166
Juan Carlos Mira Navarro
La Resolución trata igualmente el caso de los impuestos sobre beneficios devengados en el extranjero por aquellas sociedades cuya actividad se desarrolle fuera del territorio nacional. Para ello, prevé, con objeto de conseguir
una información adecuada, que estos importes figuren en la cuenta de pérdidas y ganancias en la partida "Otros
impuestos".
Otro aspecto contemplado en la Resolución es el relativo a los cambios normativos que inciden el tipo impositivo,
conocidos antes de la formulación de las Cuentas Anuales, estableciendo que si así se produce, deberá procederse a ajustar los importes de los impuestos anticipados y diferidos, así como los créditos por bases imponibles
negativas en el momento en que se conozcan.
La Resolución aclara el régimen transitorio del Plan General de Contabilidad, en lo que afecta al Impuesto de
Sociedades, en relación con el ejercicio de la opción contenida en la disposición transitoria primera del Real
Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. Dicha disposición transitoria permite el mantenimiento de las valoraciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades, o la adaptación de dichas valoraciones a los principios y normas establecidos en la citada Ley.
La elección de la primera opción supone que no se registren los impuestos anticipados y los créditos por pérdidas fiscales producidos antes de la entrada en vigor de la mencionada Ley, por lo que cuando se produzca la
reversión de las diferencias temporales o la compensación de las bases imponibles negativas que los originaron
deberán ser tratadas como diferencias permanentes. La segunda de las opciones dará lugar a que se registren,
en su caso, los impuestos anticipados y diferidos y los créditos fiscales generados antes de la entrada en vigor
de la Ley 19/1989, los cuales serán cancelados cuando revierta la diferencia temporal que los produjo o se compense la base imponible negativa.
Por último se trata el tema de aquellas partidas que se hayan creado con motivo de la amortización acelerada del
inmovilizado permitida por la legislación fiscal, que se registraban en cuentas de previsiones, las cuales, de
acuerdo con la legislación mercantil vigente, participan de la naturaleza de reservas, sin perjuicio de la contabilización del impuesto diferido pendiente de reversión.
Por todo lo anterior, teniendo en cuenta los regímenes fiscales vigentes en la actualidad, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en virtud de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, dicta la siguiente Resolución:
8.4.1 Primera. Aplicación del principio de prudencia
1.
2.
3.
4.
5.
Los impuestos anticipados y diferidos, y los créditos fiscales derivados de la aplicación de la norma de valoración decimosexta de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se contabilizarán de acuerdo con dicha norma y con el contenido de la presente Resolución.
Por aplicación del principio de prudencia, los impuestos diferidos deberán ser objeto de contabilización en
todo caso.
Los créditos por compensación de bases imponibles negativas y los impuestos anticipados sólo serán objeto
de contabilización en la medida en que tengan un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, teniendo en cuenta que las cuentas anuales deberán mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la Empresa. Por ello, si existen dudas acerca de su recuperación futura, por aplicación del principio de prudencia, no deberán ser registrados en las cuentas anuales como tales.
Los créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas sólo serán objeto de registro
contable cuando la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho no habitual
en la gestión de la Empresa, siempre que razonablemente se considere que las causas que la originaron
han desaparecido en la actualidad y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensación.
Sólo serán objeto de registro contable los impuestos anticipados cuando una estimación razonable de la
evolución de la Empresa indique que los mismos podrán ser objeto de recuperación futura.
Se presumirá que la realización futura de los impuestos anticipados no está suficientemente asegurada, entre otros, en los siguientes casos:
•
Cuando se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años,
contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
•
Cuando se trate de Sociedades que están sufriendo pérdidas habitualmente, por lo que no se puede
prever razonablemente la reversión del impuesto anticipado.
Plan General y Normativa Contable
6.
7.
8.
167
No obstante lo previsto en el número anterior de esta norma, podrán ser objeto de contabilización los impuestos anticipados que superen el plazo indicado, cuando existiendo impuestos diferidos se cumplan las
dos circunstancias siguientes:
•
Que el importe de los impuestos diferidos sea igual o superior a los impuestos anticipados; y
•
Que el plazo de reversión de los impuestos diferidos sea igual al de los impuestos anticipados.
Las Empresas deberán informar en la Memoria acerca de cualquier circunstancia de carácter sustantivo
sobre su situación fiscal y, en concreto, además de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con
lo previsto en la legislación mercantil y en el Plan General de Contabilidad, incluirán información debidamente justificada sobre el tratamiento aplicado a los impuestos anticipados y créditos por compensación de
bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades.
Si en la contabilización del efecto impositivo se producen impuestos diferidos, anticipados o créditos por
compensación de bases imponibles negativas, cuya reversión o cancelación se vaya a producir a largo plazo, podrán utilizarse para su registro contable las siguientes cuentas:
•
Para los impuestos diferidos, la cuenta 4791. Impuesto sobre beneficios diferido a largo plazo o cuentas
creadas al efecto en el subgrupo 42 del Plan General de Contabilidad.
Estas cuentas figurarán en el pasivo del balance, epígrafe D.IV. Otros acreedores, en la partida "Administraciones Públicas a largo plazo" que se creará al efecto.
•
Para los impuestos anticipados o créditos por pérdidas a compensar, respectivamente, las cuentas
4741. Impuestos sobre beneficios anticipado a largo plazo y 4746. Crédito por pérdidas a compensar del
ejercicio ... a largo plazo, alternativamente sendas cuentas del subgrupo 45 del Plan General de Contabilidad.
Estas cuentas figurarán en el activo del balance, en el epígrafe B.IV. Inmovilizado financiero, partida
"Administraciones Públicas a largo plazo" que se creará al efecto.
8.4.2 Segunda. Diferencias permanentes
1.
2.
Las diferencias de carácter permanente entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades modificarán la base de cálculo y, en consecuencia, en el ejercicio en que se
producen.
No obstante lo establecido en el número anterior de esta norma, cuando las diferencias permanentes den
lugar a una minoración del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, tal reducción podrá ser objeto
de periodificación en las cuentas anuales.
La períodificación indicada se efectuará, en su caso, correlacionando la reducción del gasto por Impuesto
sobre Sociedades con la depreciación del activo que motivó la diferencia permanente.
3.
Para efectuar la periodificación a que se refiere el número anterior de esta norma, se creará la partida "Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios", integrante de la agrupación del pasivo del balance "B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios", cuya valoración e imputación a resultados habrá de coincidir con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones no reintegrables. Para ello se podrá utilizar
la cuenta 137. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento será el siguiente:
a)
b)
4.
Se abonará con cargo a la cuenta 630 por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios.
Se cargará por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.
En la nota 4 de los modelos de Memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad se informará sobre
los criterios empleados en la periodificación prevista en los números anteriores de esta norma, tanto en el
ejercicio en que se produzcan las diferencias permanentes como en los ejercicios posteriores hasta que se
termine su periodificación. Asimismo se informará en la Memoria sobre cualquier circunstancia de carácter
sustantivo en relación con la periodificación prevista en esta norma.
8.4.3 Tercera. Deducciones y bonificaciones de la cuota
1.
Las deducciones de la cuota por incentivos fiscales y las bonificaciones del Impuesto sobre Sociedades
aplicadas en la declaración por dicho tributo minoran el gasto devengado, recibiendo un tratamiento semejante al de las diferencias permanentes.
2.
No obstante lo establecido en el número anterior de esta norma, podrá ser objeto de periodificación con
criterios razonables la reducción del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades derivada de las deducciones y bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y pagos a cuenta.
168
3.
4.
5.
6.
Juan Carlos Mira Navarro
Sólo podrán ser consideradas como periodificables las deducciones y bonificaciones de la cuota del impuesto aplicadas fiscalmente en la declaración correspondiente al ejercicio de que se trate.
La periodificación a que se refieren los números anteriores se efectuará, en su caso, correlacionando la
deducción o bonificación correspondiente con la depreciación del activo que motivó la misma.
Para efectuar la periodificación indicada en los números anteriores se creará la partida "Ingresos fiscales a
distribuir en varios ejercicios" en la agrupación del pasivo de balance "B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios", cuya valoración e imputación a resultados habrá de coincidir con lo previsto en el Plan General de
Contabilidad para las subvenciones de capital no reintegrables. Para ello se podrá utilizar la cuenta 138. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento
será el siguiente:
a) Se abonará con cargo a la cuenta 630 por el importe de las deducciones o bonificaciones a imputar en
varios ejercicios.
b) Se cargará por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.
Se informará en la nota 4 de los modelos de Memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad sobre
los criterios empleados en la periodificación prevista en los números anteriores de esta norma, tanto en el
ejercicio en que se produzcan las deducciones y bonificaciones correspondientes como en los posteriores
hasta que se termine su periodificación. Asimismo se informará en la Memoria sobre cualquier circunstancia
de carácter sustantivo en relación con la periodificación prevista en esta norma.
8.4.4 Cuarta. Sociedades en régimen de transparencia fiscal
1.
2.
3.
El efecto impositivo producido en la Sociedad fiscalmente transparente por la parte de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la misma que se impute a los socios se registrará de acuerdo
con lo dispuesto en los números siguientes de esta norma. Los criterios contables aplicables por los socios
residentes de la Sociedad en régimen de transparencia fiscal se regulan en la norma quinta de esta Resolución.
El importe de las retenciones e ingresos a cuenta que hayan sido practicadas a las Sociedades transparentes, que no pueden ser objeto por las mismas de compensación o devolución en la liquidación del Impuesto
sobre Sociedades, tendrá la consideración de un gasto de naturaleza tributaria que figurará en la partida
"Otros impuestos" de la cuenta de pérdidas y ganancias cuyo registro contable se podrá realizar empleando
las cuentas previstas en el número 6 de esta norma.
En el caso de que una Sociedad transparente tribute en parte por el Impuesto sobre Sociedades, el registro
contable del gasto devengado por dicho tributo, así como el de las deducciones, bonificaciones, retenciones
e ingresos a cuenta correspondientes, se realizará de acuerdo con las normas generales contenidas en el
Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución, en la proporción que representa la parte de base
imponible no exenta del Impuesto sobre el total de la misma.
Si posteriormente se altera la proporción de la base imponible que tributa sin exención por el Impuesto sobre
Sociedades, se realizará, en su caso, un ajuste en los importe de impuestos anticipados o diferidos o del
crédito por compensación de bases imponibles negativas. Estos ajustes lucirán en la partida "Impuesto sobre Sociedades" del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias; a estos efectos se podrán emplear las
cuentas previstas en el número 6 de esta norma.
4.
Si una Sociedad cambia su régimen tributario en el Impuesto sobre Sociedades al de transparencia fiscal se
eliminarán, en su caso, los importes de impuestos anticipados o diferidos o el crédito por compensación de
bases imponibles negativas correspondientes a los socios residentes, considerando que las diferencias temporales revierten por dicha causa; a estos efectos se podrán emplear las cuentas previstas en el número 6
de esta norma.
5.
Cuando una Sociedad, estando sujeta al Impuesto sobre Sociedades en régimen de transparencia fiscal,
cambia su régimen de tributación por el régimen general, se registrarán los impuestos anticipados o diferidos
o el crédito por compensación de bases imponibles negativas, correspondiente al efecto impositivo; a estos
efectos se podrán utilizar las cuentas previstas en el número 6 de esta norma.
Se desarrolla la cuenta del Plan General de Contabilidad número 632, cuya denominación es:
6.
632.
6320.
Sociedades transparentes, efecto impositivo.
Retenciones e ingresos a cuenta soportados por Sociedades transparentes.
Recoge las retenciones e ingresos a cuenta soportados por las Sociedades transparentes imputadas a los
socios.
Figurará en la partida de "Otros impuestos" de la cuenta de pérdidas y ganancias. Su movimiento es el siguiente:
Plan General y Normativa Contable
a)
b)
169
Se cargará por las retenciones e ingresos a cuenta soportados no recuperables directamente de la Hacienda Pública, con abono a la cuenta 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.
Se abonará con cargo a la cuenta 129. Pérdidas y ganancias.
6323.
Ajustes negativos en la imposición en Sociedades transparentes.
Importe de los ajustes por disminución de los créditos y por aumento de los pasivos cuando las Sociedades
pasen a tributar por este régimen de transparencia fiscal o cuando dejen de hacerlo.
Figurará en la partida "Impuestos sobre Sociedades" de la cuenta de pérdidas y ganancias. Su movimiento
es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de los ajustes, con abono a las cuentas representativas de impuestos anticipados, diferidos o de crédito por pérdidas a compensar, según corresponda.
b) Se abonará por el saldo al cierre de ejercicio con cargo a la cuenta 129. Pérdidas y ganancias.
6328.
Ajustes positivos en la imposición en Sociedades transparentes.
Importe de los ajustes por aumento de los créditos y por disminución de los pasivos, cuando las Sociedades
pasen a tributar por este régimen de transparencia fiscal o cuando dejen de hacerlo.
Figurará en la partida "Impuesto sobre Sociedades" de la cuenta de pérdidas y ganancias. Su movimiento es
el siguiente:
a) Se abonará por el importe de los ajustes, con cargo a las cuentas representativas de impuestos anticipados, diferidos o de crédito por pérdidas a compensar, según corresponda.
b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio con abono a la cuenta 129. Pérdidas y ganancias.
7.
Las Sociedades transparentes incluirán en la memoria información acerca del régimen de transparencia
fiscal aplicable, de la base imponible y su conciliación con el resultado contable y de las bases, deducciones,
bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados a los socios.
8.4.5 Quinta. Socios de las Sociedades en régimen de transparencia fiscal excluidas agrupaciones de interés económico, agrupaciones europeas de interés
económico y uniones temporales de Empresas
1.
Las bases imponibles que las Sociedades transparentes imputen a las Sociedades-socios serán tratadas por
estas, en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable, como una diferencia permanente en el cálculo del
gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, salvo por la parte de la base imponible que en el momento de la imputación se prevea que se repartirá como dividendo en el corto plazo, que se reflejará como
una diferencia temporal. En este caso se contabilizará el efecto impositivo, derivado del futuro reparto de dividendos, como impuesto anticipado.
2.
No obstante lo dispuesto en el punto anterior, las Sociedades-socios de Sociedades transparentes podrán
considerar como una diferencia temporal la parte de base imponible que previsiblemente revertirá en el corto
plazo por enajenación de las participaciones.
Las retenciones e ingresos a cuenta imputados a los socios procedentes de la Sociedad transparente se
tratarán contablemente como minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, abonando para ello la cuenta 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios, con cargo a la cuenta
4732. Hacienda Pública, retenciones e ingresos a cuenta en Sociedades transparentes.
3.
4.
5.
Las deducciones y bonificaciones que las Sociedades transparentes imputen a las Sociedades-socios, serán
tratadas por éstas como el resto de deducciones y bonificaciones a que tengan derecho, de acuerdo con lo
establecido en el Plan General de Contabilidad y en esta Resolución.
Las Sociedades deberán informar en la memoria acerca de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados de las Sociedades en régimen de
transparencia fiscal, además incluirán el resultado contable y la conciliación con la base imponible de estas
últimas.
8.4.6 Sexta. Sociedades que tributan en régimen de declaración consolidada
1.
El gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades que deba aparecer en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de una Sociedad, individualmente considerada, que tribute en régimen de declaración consolidada de
bases imponibles por dicho tributo, se determinará, teniendo en cuenta, además de los parámetros a considerar en caso de tributación individual, los siguientes:
170
Juan Carlos Mira Navarro
a)
b)
Las diferencias temporales y permanentes producidas como consecuencia de la eliminación de resultados por operaciones entre Sociedades del grupo, derivada del proceso de determinación de la base imponible consolidada.
Las deducciones y bonificaciones que corresponden a cada Sociedad del grupo fiscal en el régimen de
declaración consolidada; a estos efectos, las deducciones y bonificaciones se imputarán a la Sociedad
que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducción o bonificación fiscal.
Todo lo anterior se realizará de acuerdo con lo establecido en el número siguiente de esta norma.
2.
Para el cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades y demás magnitudes relacionadas con el efecto
impositivo de cada una de las sociedades que tributen en régimen de declaración consolidada se aplicarán
las siguientes reglas:
2.1. Diferencias temporales. Si como consecuencia de la eliminación de resultados para la determinación
de la base imponible consolidada por operaciones realizadas entre Sociedades que forman el grupo a
efectos fiscales, se produce un diferimiento en el reconocimiento por el grupo de resultados en tanto no
estén realizados frente a terceros, surgirá para la Sociedad que tuviera contabilizado dicho resultado
una diferencia de carácter temporal, cuyo registro contable se realizará de acuerdo con las normas generales, pudiendo utilizar para ello las cuentas siguientes:
4748.
4798.
Impuesto sobre beneficios anticipado por operaciones "intragrupo".
Impuesto sobre beneficios diferidos por operaciones "intragrupo".
Se utilizarán cuentas a largo plazo en caso de que la reversión de las diferencias temporales se produzca en un período de tiempo superior al año a contar desde la fecha de cierre del ejercicio, tal y como se
establece en el punto 8 de la norma primera de esta Resolución para el régimen general.
2.2. Diferencias permanentes. Si como consecuencia de la eliminación de dividendos repartidos entre Sociedades del grupo fiscal y otros resultados para la determinación de la base imponible consolidada por
operaciones realizadas entre Sociedades que forman el grupo a efectos fiscales, se produce una diferencia no reversible, y, por lo tanto permanente, surgirá para la Sociedad que tuviera contabilizado o
correspondiera dicho resultado una diferencia permanente respecto a la base imputable que hubiera
resultado en régimen de declaración individual, y su registro contable se realizará de acuerdo a las
normas generales.
2.3. Bases imponibles negativas.
2.3.1. Si a una Sociedad del grupo a efectos fiscales, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente,
le corresponde en el ejercicio un resultado fiscal negativo, equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de Sociedades que forman el grupo compensa la totalidad o parte del mismo
en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades, la contabilización del efecto impositivo se realizará de la forma siguiente:
•
•
Por la parte del resultado fiscal negativo compensado, surgirá un crédito y débito recíproco,
entre la Sociedad a la que corresponde y las Sociedades que lo compensan.
Por la parte del resultado fiscal negativo no compensada por las Sociedades del grupo, la
Sociedad a la que corresponde contabilizará un crédito si se espera razonablemente que el
grupo fiscal en su conjunto vaya a generar en el futuro resultados fiscales positivos, de
acuerdo con lo previsto en la norma primera de esta Resolución. A estos efectos se puede
utilizar la cuenta 4749.- Crédito por pérdidas a compensar en régimen de declaración consolidada del ejercicio.... Cuando la compensación se vaya a realizar en el largo plazo, su registro se efectuará, siempre que proceda, en cuentas del largo plazo tal y como se ha establecido en el punto 8 de la norma primera de esta Resolución.
2.3.2. Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con anterioridad a la tributación
consolidada, a los requisitos para el reflejo contable del crédito fiscal derivado de las mismas,
establecidos para las Sociedades individualmente consideradas en el punto 4 de la norma primera de esta Resolución, habrá que añadir que el grupo a efectos fiscales pueda compensarlas.
2.3.3. El crédito impositivo como consecuencia de la compensación fiscal de pérdidas se calculará
aplicando a la base imponible negativa el tipo impositivo correspondiente.
2.4. Deducciones y bonificaciones.
2.4.1. Las deducciones y bonificaciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades afectarán al cálculo del impuesto devengado en cada Sociedad por el importe efectivo de las mismas que sea
aplicable en el régimen de declaración consolidada y no por el importe, inferior o superior, que correspondería a cada Sociedad en régimen de tributación individual.
Plan General y Normativa Contable
171
2.4.2.
3.
4.
A los efectos del párrafo anterior, las deducciones y bonificaciones de la cuota aplicadas en el
régimen de declaración consolidada se imputarán a aquellas Sociedades que hayan realizado la
actividad u obtenido el rendimiento que las origina.
2.4.3. Los importes de los ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, incluidas las retenciones, se imputarán a la Sociedad que efectivamente los haya soportado.
2.4.4. Si como consecuencia de lo anterior la suma de deducciones y bonificaciones aplicadas a una
Sociedad produce una "cuota" con importe negativo, se tendrá en cuenta dicho importe para determinar el crédito o débito recíproco entre dicha Sociedad y las demás pertenecientes al grupo
fiscal.
Los créditos por compensación de bases imponibles negativas y los impuestos anticipados serán objeto de
registro contable de acuerdo con el principio de prudencia en los términos previstos en la norma primera de
esta Resolución, y siempre que puedan hacerse efectivos por el conjunto de Sociedades que forman el grupo configurado a efectos del régimen de declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades.
Si como consecuencia de la normativa fiscal o de las relaciones jurídico privadas entre las Sociedades del
grupo fiscal, el reparto de la carga tributaria no coincide con el impuesto a pagar que se deriva de esta norma, la diferencia para cada Sociedad se tratará de la siguiente forma:
a) Sii las diferencias se producen por aplicación de un reparto derivado de la normativa tributaria, la Sociedad que minora su carga tributaria realizará un abono a la cuenta representativa del gasto por Impuesto
sobre Sociedades con cargo a una cuenta de crédito frente a la Sociedad que aumenta su carga tributaria.
La Sociedad que aumenta su carga fiscal cargará la cuenta representativa del gasto por Impuesto sobre
Sociedades con abono a una cuenta acreedora frente a la Sociedad que disminuye su carga fiscal.
b)
5.
Si las diferencias se producen por aplicación de un reparto consecuencia de acuerdos privados entre las
Sociedades que forman el grupo fiscal, en cada Sociedad se realizarán los ajustes contemplados en la
letra a) anterior, registrándose su efecto en cuentas de gastos e ingresos extraordinarios respectivamente, sin modificar la cuenta representativa del gasto por Impuesto sobre Sociedades.
Los créditos y débitos recíprocos consecuencia de las operaciones descritas en los puntos 2.3 y 2.4 anteriores, así como los generados, en su caso, para cada Sociedad por el reparto realizado de la carga tributaria,
se podrán contabilizar según el plazo de vencimiento en las siguientes cuentas:
1608.
2448.
5108.
5348.
6.
Deudas a largo plazo con Empresas del grupo por efecto impositivo.
Créditos a largo plazo con Empresas del grupo por efecto impositivo.
Deudas a corto plazo con Empresas del grupo por efecto impositivo.
Créditos a corto plazo con Empresas del grupo por efecto impositivo.
Cada Sociedad del grupo fiscal deberá incluir en la Memoria, además de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislación mercantil y en el Plan General de Contabilidad, cualquier
circunstancia relativa a este régimen especial de tributación, indicando, en particular:
•
Diferencias permanentes y temporales surgidas como consecuencia de este régimen especial, señalando para las temporales el ejercicio en que se originen las mismas, así como la reversión producida en
cada ejercicio.
•
Compensaciones de bases imponibles negativas derivadas de la aplicación del régimen de declaración
consolidada.
•
Desglose de los créditos y débitos entre Empresas del grupo consecuencia del efecto impositivo generado por el régimen de declaración consolidada
8.4.7 Séptima. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al Impuesto sobre
Sociedades
1.
Los gastos devengados por impuestos sobre beneficios en regímenes fiscales extranjeros que tengan la
misma naturaleza que el Impuesto sobre Sociedades español, teniendo en cuenta, en todo caso los "Convenios sobre doble imposición", se registrarán de igual manera que el gasto devengado por Impuesto sobre
Sociedades. Para su registro se podrá utilizar la cuenta 635. Impuesto sobre beneficios extranjero, cuyo movimiento será similar al previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 630, realizándose los
desgloses necesarios en las cuentas de contrapartida. El impuesto devengado por este concepto se incluirá
en la partida "Otros impuestos", de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
2.
Las Sociedades sometidas a tributación en el extranjero deberán informar en la Memoria acerca de los tributos extranjeros que gravan el beneficio de la Sociedad, indicando, conforme al régimen fiscal aplicable,
172
Juan Carlos Mira Navarro
cuantas circunstancias afecten a las cuentas anuales de la Sociedad, utilizando para ello el mismo esquema
de información previsto para el Impuesto sobre Sociedades español en los modelos de memoria incluidos en
la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
8.4.8 Octava. Acontecimientos posteriores al cierre
Cualquier cambio conocido antes de la formulación de las cuentas anuales que incida en la contabilidad del
efecto impositivo se deberá tener en cuenta para la cuantificación del gasto por Impuesto sobre Sociedades
devengado. En particular, conocida la variación del tipo impositivo antes de la formulación de cuentas anuales,
se procederá a ajustar en tales cuentas anuales el importe de los impuestos anticipados y diferidos, así como los
créditos derivados de bases imponibles negativas.
8.4.9 Novena. Régimen transitorio
1.
Diferencias temporales y créditos por pérdidas fiscales generados en ejercicios anteriores a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad. De acuerdo con la disposición transitoria primera del Real
Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, no es obligatorio adaptar las valoraciones efectuadas conforme a los principios y normas vigentes antes de la entrada
en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial, y adaptación de la legislación mercantil a las
directivas de la Comunidad Económica Europea en matería de Sociedades, a los criterios establecidos en la
misma, por lo que, si no se contabilizan los impuestos anticipados o créditos fiscales generados antes de la
entrada en vigor de la nueva legislación, cuando se produzca la reversión de las diferencias que originaron
los conceptos anteriores o se produzca la compensación de bases imponibles negativas, éstas deberán tratarse como diferencias permanentes para calcular el gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades en el
ejercicio en que se realizan.
Si se ha corregido la valoración y se contabilizan los créditos y débitos fiscales, la reversión o aplicación de
los mismos se tratará de igual forma que los producidos con posterioridad a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad.
2.
3.
Previsión libertad amortización. La partida "Previsión libertad amortización RD. 2/1985" y otras de igual
naturaleza que pudieran existir, creadas como consecuencia de la libertad de amortización autorizada por la
legislación fiscal, participan de la naturaleza de reservas cuya constitución se realizó a través de la aplicación de resultados, reflejando de esta manera la diferencia entre la dotación fiscal a la amortización y la depreciación efectiva de los bienes acogidos a la citada libertad de amortización. Dichas partidas deberán quedar reflejadas en el epígrafe de "Otras reservas" o "Reservas", respectivamente, de los modelos normal o
abreviado de balance contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de la
contabilización del impuesto diferido pendiente de reversión que corresponda.
Información en la Memoria. Las Sociedades deberán informar en la Memoria de la incidencia del régimen
transitorio sobre el gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades, indicando cuantas circunstancias
afecten a las cuentas anuales.
Madrid, 30 de abril de 1992. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Ricardo Bolufer
Nieto
8.5 Resolución de 27 de julio de 1992, del Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas, sobre criterios de contabilización de las
participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado
Monetario (F.I.A.M.M.)
La importancia adquirida por los Fondos de Inversión Mobiliaria, motivada por distintos factores entre los que
cabe destacar la reforma acaecida en la tributación de sus rendimientos, ha determinado la proliferación de operaciones de adquisición de participaciones en los mismos, lo que hace necesario dictar criterios generales para el
correcto registro contable de dichas participaciones dentro del marco establecido en la Legislación Mercantil y
más concretamente en el Plan General de Contabilidad.
Teniendo en cuenta lo indicado, y considerando lo previsto en la introducción del Plan General de Contabilidad
en la que a título orientativo se señalan una serie de trabajos a desarrollar desde la promulgación del mismo, y
entre los que se cita explícitamente el de "Desarrollo de criterios contables en relación con los nuevos instrumentos financieros", la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad, autoriza a que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas desarrolle, mediante Resolución, los criterios de valoración contenidos en el mismo, por lo que se inicia con esta nor-
Plan General y Normativa Contable
173
ma el citado desarrollo que será continuado con futuras normas que aborden el tratamiento a otorgar al resto de
activos financieros existentes.
El Plan General de Contabilidad regula en su quinta parte las normas de valoración a seguir con respecto a los
distintos elementos patrimoniales. En concreto, para los valores negociables de renta fija señalada que se valorarán por el precio de adquisición, determinado por el importe del precio satisfecho o pendiente de satisfacer, más
los gastos inherentes a la adquisición, menos el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos,
que se registrarán en la cuenta de intereses a cobrar que corresponda.
La diferencia, en menos, entre la valoración antes indicada y el valor de reembolso de los mismos, es decir, los
intereses emplícitos de la operación, se registrarán como ingresos financieros a medida que se devenguen, de
acuerdo con un criterio financiero, en las cuentas de intereses a cobrar que corresponda.
Con respecto a las correcciones valorativas, se indica en la citada norma de valoración que si el precio de mercado de los valores de renta fija es inferior al precio de adquisición, deberá dotarse la oportuna provisión para
reflejar la depreciación experimentada.
La cuantificación de la provisión a dotar se realizará, comparando el precio de mercado con la suma obtenida por
el precio de adquisición más los intereses explícitos e implícitos devengados y no vencidos hasta la fecha de
comparación, cuyos importes estarán contabilizados en las correspondientes cuentas.
Partiendo de lo anterior, si bien la valoración de las participaciones en los Fondos de Inversión Mobiliaria no está
regulada expresamente en las normas de valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad, ello no impide que los criterios contenidos en las mismas sean susceptibles de aplicación a este tipo de activos financieros,
teniendo presente en todo caso su especial naturaleza.
Los Fondos de Inversión Mobiliaria son instituciones de inversión colectiva que agrupan a un número de inversiones cuyo fin es el de constituir un patrimonio de tamaño adecuado, que una vez invertido pueda producir una
serie de ventajas entre las que pueden destacarse la diversificación de riesgos, liquidez, fiscales, una gestión
profesional, así como la obtención de precios asequibles de las participaciones.
La inversión del patrimonio de los Fondos de Inversión Mobiliaria está sujeta a una serie de limitaciones y obligaciones, lo que produce que se puedan distinguir los siguientes tipos de Fondos:
•
Fondos de Inversión Mobiliaria.
Su patrimonio se invierte en los siguientes activos:
§ Al menos un porcentaje promedio mensual no inferior al 80 por 100 de su patrimonio en valores mobiliarios de renta fija o variable admitidos a negociación en una Bolsa de Valores o en otros mercados organizados.
§
•
El resto del patrimonio del Fondo puede invertirse en efectivo, o activos financieros que por su vencimiento a corto plazo o sus garantías gocen de elevada liquidez.
Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario.
Su característica básica es que al menos un porcentaje promedio mensual no inferior al 90 por 100 de su
activo debe invertirse en valores de renta fija admitidos a negociación en un mercado secundario oficial y
otros activos que gocen de elevada liquidez, para lo que se establece entre otras características, que su plazo de amortización sea igual o inferior a dieciocho meses, prohibiéndose la adquisición de acciones u otros
títulos que otorguen derecho a participar en el capital de las Empresas.
El valor de las participaciones correspondientes a dichos Fondos viene determinada por el denominado "valor
liquidativo", que se obtiene como consecuencia de dividir el valor patrimonial del Fondo de una fecha determinada entre el número de participaciones en circulación.
A estos efectos, el patrimonio del Fondo se valora aplicando una serie de reglas a sus elementos patrimoniales y
que fundamentalmente se basan en la cotización bursátil o precio de mercado de cada uno de los valores en que
se materializa el patrimonio.
Tratando de identificar claramente las distintas clases de Fondos de Inversión Mobiliaria a que anteriormente se
ha hecho referencia, la presente Resolución se pronuncia exclusivamente sobre la forma de registrar las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario, por lo que el tratamiento a otorgar al
resto de participaciones en otro tipo de Fondos de Inversión Mobiliaria será objeto de desarrollo en futuras dispo-
174
Juan Carlos Mira Navarro
siciones, con objeto de darle un tratamiento distinto y separado, ya que de acuerdo con su naturaleza no participan de las mismas características.
En primer lugar, hay que señalar que las participaciones en un Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario son valores negociables y se valorarán por su precio de adquisición, cuyo importe se determinará tal y
como señalan las normas de valoración en el Plan General de Contabilidad.
Los rendimientos a percibir por estas participaciones pueden producirse de dos formas; bien por la distribución
de resultados del Fondo, o bien en la enajenación por la diferencia entre su valor de adquisición y el de enajenación.
Sin embargo, hay que considerar que el rendimiento que se pone de manifiesto en la enajenación de las participaciones en los citados Fondos, se devenga a lo largo de la vida de la misma como resultado de la rentabilidad
de las inversiones realizadas, y que como ya se ha indicado, éstas se materializan, en general, en activos de
renta fija con un plazo de vencimiento máximo de dieciocho meses, lo que permite, conjuntamente con las garantías de su realización, que puedan asimilarse a activos financieros muy líquidos.
El cómputo del rendimiento se obtiene por la diferencia entre el "valor liquidativo" y el de adquisición de las participaciones o, en su caso, el valor contable de las mismas a una fecha determinada, es decir, el valor de adquisición modificado por los rendimientos ya contabilizados.
Teniendo en cuenta que el citado "valor liquidativo" viene determinado, como se indicó anteriormente, por el valor
del mercado en una fecha determinada de los activos que componen el patrimonio del Fondo, al materializarse la
inversión en activos de renta fija con elevado grado de liquidez, permite considerar que las variaciones que se
puedan producir en los precios de mercado futuros con respecto a los actuales no deben tener, en general, carácter significativo, por lo que el rendimiento atribuido a las participaciones de estos Fondos, puede estimarse, en
principio, como realizado a efectos de su contabilización de acuerdo con el principio de devengo contenido en la
primera parte del Plan General de Contabilidad.
Lo indicado pone de manifiesto que, a la vista de las características de las participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario, éstos son perfectamente asimilables a los valores de renta fija.
Por ello, los rendimientos devengados, vencidos o no, deberán figurar en cuentas de los grupos 2 ó 5 del Plan
General de Contabilidad en función de su vencimiento, y su importe vendrá determinado por la diferencia entre el
precio de adquisición de la participación en el respectivo Fondo y el valor liquidativo de la misma a la fecha de
cierre del ejercicio, teniendo en cuenta en todo caso, tal y como indican las normas de valoración contenidas en
el Plan General de Contabilidad, que deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotándose,
en su caso, las correspondientes provisiones en función del riesgo que presenten las posibles insolvencias con
respecto al cobro de las participaciones, todo ello sin perjuicio de la contabilización del efecto impositivo correspondiente.
En relación a los importes obtenidos al distribuirse los resultados del Fondo de Inversión en Activos del Mercado
Monetario se contabilizarán en el ejercicio en que se devenguen disminuyendo el valor de la participación en
dicho Fondo, logrando de esta forma la necesaria homogeneidad de tratamiento contable con respecto a los
distintos rendimientos producidos por estos activos financieros.
Por todo lo anterior, de acuerdo con la disposición final quinta del Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre,
por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
dispone:
8.5.1 Primera. Aplicación
La presente Resolución será de aplicación a las participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado
Monetario regulados en la Sección V del Capítulo II del Real Decreto 1393/1990, de 2 de noviembre, por el que
se aprueba el Reglamento de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión
Colectiva.
Plan General y Normativa Contable
175
8.5.2 Segunda. Contabilización de los ingresos producidos por las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario
1.
2.
3.
4.
Las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario se valorarán por su precio
de adquisición, tal y como se define en la norma octava de valoración contenida en la quinta parte del Plan
General de Contabilidad.
El rendimiento producido por las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario, determinado por la diferencia existente entre el valor liquidativo en la fecha de enajenación o cierre de
ejercicio y el valor contable de la misma, se contabilizará como ingreso financiero, incrementando el valor
contable de la participación. En el caso de que dicho rendimiento fuera negativo se registrará la pérdida disminuyendo el valor de la participación.
Los importes procedentes de la distribución de resultados del Fondo de Inversión en Activos del Mercado
Monetario se contabilizarán disminuyendo el valor contable de la participación en dicho Fondo.
Para la contabilización de las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario y
de sus rendimientos se podrán utilizar las cuentas establecidas en la norma cuarta de esta Resolución.
8.5.3 Tercera. Información en las cuentas anuales
1.
2.
A efectos de presentación en el balance, de las participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario se realizará de acuerdo con lo siguiente:
a) Inversiones a largo plazo: se incluirá en la partida correspondiente del epígrafe del activo del balance
"B.IV) Inmovilizaciones financieras".
b) Inversiones a corto plazo: se incluirá en la partida correspondiente del epígrafe del activo del balance
"D.IV) Inversiones financieras temporales".
En la memoria se facilitará información en la nota correspondiente, siempre que tenga carácter significativo,
sobre las características del Fondo de Inversión en Ativos del Mercado Monetario en que se participa, porcentaje que representa la participación en el patrimonio del Fondo, así como de su valor de adquisición, valor liquidativo en la fecha de cierre del ejercicio y, en su caso, el rendimiento obtenido en el ejercicio y en los
anteriores, informando igualmente del efecto impositivo que genere su registro contable.
8.5.4 Cuarta. Cuentas a utilizar para registrar las operaciones relacionadas
con las participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario
1.
2.
Para el registro contable de las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos Monetarios se podrán
utilizar las cuentas establecidas en el apartado siguiente de esta norma.
Cuentas a utilizar:
2.1. Participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario.
2518.
Participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario a largo plazo. Inversiones a largo plazo en participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario.
Figurará en el activo del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
a1) A la adquisición, por el precio de adquisición, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
a2) Por el reconocimiento de los rendimientos positivos devengados por las participaciones, de acuerdo con
lo establecido en el apartado 2 de la norma segunda de esta Resolución, con abono a la cuenta 7618.
b) Se abonará:
b1) Por los resultados distribuidos del Fondo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b2) Por el reconocimiento de los rendimientos negativos devengados por las participaciones, de acuerdo con
lo establecido en el apartado 2 de la norma segunda de esta Resolución, con cargo a la cuenta 666.
b3) Por las enajenaciones, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la
cuenta 666.
5418. Participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario a corto plazo. Inversiones a
corto plazo en participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario.
Figurará en el activo del balance.
176
Juan Carlos Mira Navarro
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
a1) A adquisición, por el precio de adquisición, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
a2) Por el reconocimiento de los rendimientos positivos devengados por las participaciones, de acuerdo con
lo establecido en el apartado 2 de la norma segunda de esta Resolución, con abono a la cuenta 7618.
b) Se abonará:
b1) Por los resultados distribuidos con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b2) Por el reconocimiento de los rendimientos negativos devengados por las participaciones, de acuerdo con
lo establecido en el apartado 2 de la norma segunda de esta Resolución, con cargo a la cuenta 666.
b3) Por las enajenaciones, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la
cuenta 666.
2.2 Ingresos devengados por las participaciones en Fondos de Inversión a Activos de Mercado Monetario.
7618. Ingresos de participaciones en Fondos de Inversión en activos del Mercado Monetario. Rendimientos
de las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario, devengados en el ejercicio.
Se abonará al devengo de los rendimientos, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de la norma segunda de esta Resolución, con cargo a las cuentas 2518 ó 5418.
Madrid, 27 de julio de 1992. El Presidente del Instituto, Ricardo Bolufer Nieto.
8.6 Resolución de 27 de julio de 1992, del Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración
de participaciones en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de Sociedades
En virtud de lo dispuesto en la disposición final quinta del Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, por el
que se aprueba el Plan General de Contabilidad, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha dictado
diversas Resoluciones con el objeto de desarrollar las normas de valoración contenidas en dicho texto.
La Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la
que se dictan normas de valoración del inmovilizado material estableció reglas para la valoración de activos adquiridos mediante aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de las Sociedades anónimas; sin embargo, se señalaba en la exposición de motivos de dicha Resolución que no era objeto de la misma
el establecer "las aportaciones no dinerarias por la Sociedad que realiza la entrega del bien, posponiéndose su
tratamiento para futuros desarrollos normativos de este Instituto".
Con el objeto de proseguir los desarrollos normativos sobre los criterios de valoración, se desarrolla en esta
Resolución la norma de valoración octava del Plan General de Contabilidad, en relación con las inversiones financieras realizadas a través de aportaciones no dinerarias a Sociedades.
La Resolución antes citada establece dos criterios aplicables para la valoración de activos del inmovilizado material adquiridos mediante permuta con otros activos, estableciendo que la valoración de los activos recibidos será
el valor neto contable de los bienes cedidos a cambio o el valor del mercado del inmovilizado recibido si éste
fuera menor.
La norma octava de valoración del Plan General de Contabilidad establece en su número 2 los criterios que han
de seguirse en la dotación de provisiones por depreciación de valores negociables, distinguiendo entre los valores negociables que cotizan en un mercado secundario organizado y los que no cotizan.
Para el cálculo de la provisión por depreciación de participaciones en capital admitidas a cotización en un mercado secundario organizado se tomará el precio de mercado, que "será el inferior de los dos siguientes: "cotización
media correspondiente al último trimestre del ejercicio" y "cotización del día de cierre del Balance o en su defecto
la del inmediato anterior".
Plan General y Normativa Contable
177
En el caso de participaciones en capital no admitidas a cotización en un mercado secundario organizado, "se
tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior". Este
mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de Sociedades del grupo o asociadas, aunque se
trate de valores negociables admitidos a cotización.
En las aportaciones no dinerarias el inversor sustituye un conjunto de elementos patrimoniales por una inversión
financiera en el capital de una Sociedad, sustitución que económicamente es similar a la que se produce en el
caso de permutas de inmovilizaciones materiales. Por ello, la valoración contable de la inversión financiera deberá seguir los mismos criterios que los establecidos para la permuta, modificándose solamente el límite de valoración de lo recibido, que en este caso será el valor atribuido a los elementos patrimoniales cedidos a efectos de la
aportación no dineraria, en lugar del valor de mercado de la participación en capital recibida y todo ello sin perjuicio de las correcciones valorativas que deban practicarse de acuerdo con la norma octava de valoración del Plan
General de Contabilidad.
De esta forma se aplica al caso concreto el principio de precio de adquisición respetando simultáneamente el
principio de prudencia valorativa establecido en el artículo 38.1 del Código de Comercio.
Por todo lo anterior, de acuerdo con la disposición final quinta del Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre,
por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
dicta la presente Resolución:
8.6.1 Primera. Valoración de participaciones en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias a Sociedades
En las aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de Sociedades se aplicarán por parte
del inversor los siguientes criterios de valoración:
a)
La participación en el capital recibida se valorará de acuerdo con el valor contable de los elementos patrimoniales aportados a la Sociedad, minorado, en su caso, únicamente por la amortización acumulada de los
mismos y no por las provisiones que pudieran estar contabilizadas, con el límite máximo del valor atribuido
por la Sociedad receptora a dichos elementos patrimoniales a efectos de la aportación no dineraria.
b)
Los gastos inherentes a la operación incrementarán el valor de la participación en capital recibida, siempre
que el importe resultante no supere el valor de mercado de la participación.
Los valores contables de los elementos patrimoniales cedidos, así como las amortizaciones acumuladas y
provisiones se darán de baja por sus respectivos importes.
c)
8.6.2 Segunda. Contabilización por el inversor de las operaciones de aportaciones no diinerarias a Sociedades
En la contabilización de las aportaciones no dinerarias a Sociedades el inversor seguirá las siguientes reglas:
a)
La participación en capital recibida se contabilizará por el valor correspondiente fijado en la norma primera
de esta Resolución. Cuando el valor contabilizado fuera inferior al valor neto contable (valor contable minorado, en su caso, por las amortizaciones y provisiones) de los elementos patrimoniales cedidos, se registrará
un resultado negativo, que será clasificado atendiendo a la naturaleza de los elementos patrimoniales cedidos.
b)
Al dar de baja los elementos patrimoniales por el valor neto contable se reconocerá, en su caso, el exceso o
la aplicación de la provisión existente que fuera individualmente imputable a los elementos patrimoniales cedidos.
8.6.3 Tercera. Información en la Memoria
En la nota 4 de los modelos de Memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad se informará sobre los
criterios seguidos para la valoración de participaciones en capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la
constitución o ampliación del capital de Sociedades. Asimismo, se informará en la Memoria sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con las mencionadas participaciones en capital.
Madrid, 27 de julio de 1992. El Presidente del Instituto, Ricardo Bolufer Nieto.
178
Juan Carlos Mira Navarro
8.7 Resolución de 20 de diciembre de 1996, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de
los supuestos de reducción de capital y disolución de sociedades
regulados en la Legislación Mercantil (BOE de 4 de marzo de 1997)
La legislación mercantil contiene diversas referencias al valor patrimonial de las empresas, entre las que destacan las contenidas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y en la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad
Limitada, sin que ningún precepto indique claramente la forma de cuantificar dicho valor.
En concreto el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en su artículo 260, incluye como una de las
causas de disolución de la sociedad anónima, la reducción del "patrimonio" como consecuencia de las pérdidas
"a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida
suficiente". A su vez, el artículo 163 prescribe la reducción obligatoria de capital para la sociedad cuando las
pérdidas hayan disminuido su "haber" por debajo de las dos terceras partes de la cifra de capital y hubiere transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio".
De los artículos anteriores debe destacarse en primer lugar la diversidad terminológica, que no siempre refleja
una diversidad de conceptos. En efecto, teniendo en cuenta la similar funcionalidad de los dos preceptos mencionados, y la propia redacción del artículo 163, que utiliza indistintamente los términos haber" y Patrimonio parece evidente que tales términos se refieren a un sólo concepto, al que podría denominarse valor patrimonial de
la empresa.
Posteriormente la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada se ha referido al término de "patrimonio contable" en los artículos 104, causas de disolución, y 79, reducción del capital social, precisando de esta forma que
la magnitud que ha de ser comparada con el capital social debe ser cuantificada atendiendo a sus valores contables. Por otro lado, el hecho de que los artículos mencionados de la Ley de Sociedades de Responsabilidad
Limitada regulen idénticos supuestos a los contemplados en los correspondientes artículos del Texto Refundido
de la Ley de Sociedades Anónimas permite considerar que los términos utilizados en unos y otros hacen referencia al mismo concepto.
Teniendo en cuenta lo anterior, la cuantificación del patrimonio contable deberá realizarse teniendo como base
las magnitudes contenidas en las cuentas anuales de las empresas, y más concretamente en el balance.
En base a lo anterior, hay que determinar qué conceptos del balance de las empresas deben tenerse en cuenta
para realizar dicha cuantificación. Así pues, el concepto contable de fondos propios contenido en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, es uno de los que forman parte del patrimonio contable; su contenido
ha sido precisado por el Plan General de Contabilidad, incluyendo con signo positivo: el capital suscrito la prima
de emisión, reservas por revalorización, otras reservas, los remanentes de ejercicios anteriores, las aportaciones
de socios para compensación de pérdidas y el beneficio del ejercicio; y con signo negativo: los resultados negativos de ejercicios anteriores, las pérdidas del ejercicio, los dividendos a cuenta entregados y las acciones o participaciones propias adquiridas en ejecución de un acuerdo de reducción de capital.
Sin embargo, el concepto de “patrimonio contable" requiere algunas precisiones adicionales, puesto que además
de los fondos propios, existen otras partidas del balance que pueden afectar a la cuantificación del mismo. En
este sentido, se pueden destacar las siguientes precisiones relativas a determinadas partidas del balance:
•
Los "Gastos de establecimiento" son un activo necesario para el funcionamiento de la empresa y sólo lucirán
en el balance en la medida en que tengan proyección económica futura por lo que no deben ser considerados como una partida minoradora del "patrimonio contable".
•
Dentro de los "Gastos a distribuir en varios ejercicios" cabe distinguir entre los "gastos financieros diferidos",
que son partidas compensadoras de pasivo, en cuanto que representan los intereses no devengados incorporados al valor contable de las deudas, y los "gastos de formalización de deudas", que tienen un significado
muy similar al de los gastos de establecimiento. Ninguno de estos conceptos minorará, por tanto, el valor del
"patrimonio contable".
•
Por su parte, las "acciones o participaciones propias" que figuran en el activo del balance representan el
valor contable de las acciones o participaciones adquiridas a antiguos socios, que a través de la venta de las
mismas se han separado de la sociedad. Estas partidas reflejan la parte del "patrimonio contable" que ha sido entregado a los antiguos socios como precio en la venta de sus acciones o participaciones, por lo que
minorarán el valor patrimonial de la sociedad.
Plan General y Normativa Contable
179
•
“Accionistas o socios por desembolsos pendientes"; corresponde a las cantidades comprometidas por los
socios como consecuencia de la suscripción del capital, figurando en el modelo de balance incluido en el artículo 175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas como el primer activo de la empresa, por
lo que no minorarán el patrimonio contable.
•
Dentro de la agrupación "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", del pasivo, se ubican las "subvenciones
de capital", tanto las de carácter monetario como las que consistan en otros elementos patrimoniales, que
han cumplido las condiciones para su concesión o que no existen dudas razonables sobre su futuro cumplimiento y que están pendientes de imputar a resultados; estos importes deberán formar parte, con signo positivo, del patrimonio contable, una vez deducido el efecto impositivo.
•
De igual manera, las "diferencias positivas de cambio" pendientes de imputar a resultados que aparecen en
el pasivo formarán parte del patrimonio contable con signo positivo, debiéndose deducir también el efecto
impositivo que su consideración como ingreso ha de producir.
•
Los ingresos a distribuir en varios ejercicios que se deriven de la periodificación de ciertas diferencias permanentes entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, y de la periodificación de las deducciones y bonificaciones de la cuota de este tributo, deberán formar
parte, con signo positivo, del patrimonio contable. Las referidas periodificaciones se podrán realizar de
acuerdo con lo dispuesto en el penúltimo párrafo de la norma de valoración número dieciséis del Plan General de Contabilidad, que ha sido objeto de desarrollo a este respecto en las normas segunda y tercera de la
Resolución de 30 de abril de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
•
Por último, en lo que se refiere a los "ingresos por intereses diferidos", no deberán computarse para el cálculo del patrimonio contable de la empresa, pues representan el valor de los intereses no devengados incorporados al valor de ciertos activos y deberán ser considerados, por tanto, como minoración de dichos activos.
Adicionalmente, es necesario referirse al artículo 20 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas
urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, en redacción dada por la
disposición adicional segunda de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas, que señala en su apartado d) lo siguiente:
"Los préstamos participativos se considerarán patrimonio contable a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil."
De acuerdo con lo anterior, parece que la citada Ley otorga a los préstamos participativos la calificación de partida computable en el patrimonio contable a los efectos de los supuestos tratados en esta Resolución, en la medida que estos préstamos poseen unas características que podrían significarse:
•
Se vinculan a la actividad de la empresa.
•
En caso de amortización anticipada se exige que vaya acompañada por un aumento de fondos propios
de igual cuantía, no pudiendo provenir este aumento de la actualización de activos, de lo que se desprende que este aumento debe corresponderse con aportaciones de los socios o resultados generados
por la empresa.
•
En orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.
Por todo lo indicado, estos préstamos que figurarán en el balance de la empresa en la agrupación correspondiente a los acreedores, se tendrán en cuenta en la cuantificación del patrimonio contable a los efectos de reducción de capital y disolución de sociedades previstos en la legislación mercantil.
Para la cuantificación del patrimonio contable a que se ha hecho referencia habrá que tener en cuenta que si la
fecha en que se realiza no coincidiera con la del cierre de ejercicio de la empresa, deberá elaborarse un estado
financiero intermedio, de acuerdo con lo previsto en la norma de elaboración de cuentas anuales número 12
contenida en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, que servirá de base para ello.
Hay que precisar que la presente Resolución parte de los modelos de balance contenidos en el Plan General de
Contabilidad por lo que si para un sector concreto de actividad existiera adaptación sectorial al mismo, y los modelos de balance allí previstos incorporan conceptos de igual naturaleza a los señalados anteriormente, se tendrán en cuenta en la forma indicada.
Por último es necesario referirse a la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre,
por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, norma en la que se establece que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de
Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales en relación con las normas de valoración y de elaboración de las
cuentas anuales. En la actualidad el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, mediante sentencia de fecha 19 de
180
Juan Carlos Mira Navarro
enero de 1994 ha declarado la nulidad de la Resolución de este Instituto de fecha 21 de enero de 1992 por la
que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial, lo que podría presuponer la invalidez del resto de
Resoluciones dictadas al amparo de la disposición citada inicialmente. Dicha sentencia no es firme por haber
sido recurrida ante el Tribunal Supremo.
Teniendo en cuenta lo anterior, dado que existen determinados aspectos contables sobre los que es necesario
aclarar su contenido con objeto de evitar distintas interpretaciones por parte de los usuarios de la información
económica, y en la medida en que el artículo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, establece que el auditor de cuentas deberá expresar su opinión entre otros extremos sobre si las cuentas anuales se
han preparado conforme a los "principios y normas contables que establezca el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas", se plantea la problemática indicada anteriormente de tratar de aclarar dudas sobre el tratamiento contable de determinadas operaciones sobre las que es necesario establecer criterio.
Por ello, atendiendo a la problemática indicada y por razones de oportunidad, este Instituto con objeto de establecer los criterios a aplicar para determinar el contenido contable de las magnitudes a que se refiere la legislación mercantil en los supuestos de reducción de capital y disolución, sin perjuicio de lo que finalmente puedan
fallar los Tribunales de justicia, dicta la presente Resolución de acuerdo con la disposición final quinta del Real
Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como con el
artículo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
8.7.1 Norma Primera
Los términos "patrimonio", "haber" y "patrimonio contable" a efectos de la regulación de los supuestos de reducción de capital y de disolución, recogidos en los artículos 163 y 260 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas y, 79 y 104 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, se determinarán a partir de los
modelos de balance contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre.
8.7.2 Norma Segunda
La determinación de los parámetros anteriores, se realizará de acuerdo con lo siguiente:
a)
b)
Con signo positivo se recogerán los siguientes conceptos definidos conforme a los modelos de balance del
Plan General de Contabilidad:
•
Los "fondos propios" recogidos en la agrupación A) del pasivo del balance.
•
Las "subvenciones de capital" y las "diferencias positivas de cambio" recogidas en la agrupación B) "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" del pasivo del balance, minoradas en el importe correspondiente
del gasto por impuesto sobre sociedades pendiente de devengo.
•
Los "ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios", incluidos en la agrupación B) "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" del pasivo del balance, definidos conforme a lo dispuesto en las normas segunda y tercera de la Resolución de 30 de abril de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas sobre algunos aspectos de la norma de valoración número dieciséis del Plan General de Contabilidad.
•
Los préstamos participativos regulados en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, recogidos en las agrupaciones D) "Acreedores a largo plazo" y E) "Acreedores a corto plazo" del pasivo del
balance.
Con signo negativo se incluirán las "acciones o participaciones propias" que luzcan en el activo del balance
dentro de las agrupaciones B) "Inmovilizado" y, D) "Activo circulante".
Madrid, 20 de diciembre de 1996. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Antonio
Gómez Ciria
Plan General y Normativa Contable
181
8.8 Resolución de 20 de enero de 1997 del Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrolla el Tratamiento Contable de los Regímenes Especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto Canario
(BOE de 3 de marzo de 1997; corrección de errores en BOE de 22
de mayo de 1 997)
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA.) y el Impuesto General Indirecto Canario (I.G.I.C.) constituyen actualmente el eje central de la imposición indirecta del sistema tributario español, gravando ambos, en general, el
valor añadido en cada fase del proceso productivo. La regulación de estos impuestos está constituida actualmente por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Reglamento que lo desarrolla aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que han sido objeto parcialmente de nueva
redacción en lo que se refiere a regímenes especiales por normas posteriores, y por la Ley 20/1991, de 7 de
junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, también parcialmente
modificada, y por el Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre, por el que se dictan normas de desarrollo
relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las Islas de
Canarias.
La generalidad en la aplicación que caracteriza a estas dos figuras tributarias supone que exista una gran disparidad de sujetos pasivos a los que son aplicables los citados impuestos. Esta diversidad ha originado que, junto
al régimen general de aplicación de los mismos, se hayan regulado unos regímenes especiales que tratan en
unos casos de simplificar las obligaciones tributarias de aquellos empresarios pequeños con menos recursos
económicos y, en otros casos, de establecer un procedimiento de cálculo de la base imponible de los citados
tributos, con objeto de tener en cuenta determinadas características especiales de ciertos sectores económicos.
Los regímenes especiales del IVA. son los siguientes:
1)
2)
3)
4)
5)
Régimen simplificado.
Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
Régimen especial de las agencias de viajes.
Regímenes especiales del comercio minorista, que son:
•
Régimen especial de determinación proporcional de bases imponibles.
•
Régimen especial del recargo de equivalencia.
Los regímenes especiales en el l.G.l.C. son los siguientes:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
Régimen simplificado.
Régimen especial de los bienes usados.
Régimen especial de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
Régimen especial de las agencias de viajes.
Régimen especial de la agricultura y ganadería.
Régimen especial de comerciantes minoristas.
Muy sucintamente, los regímenes simplificados consisten en la estimación objetiva de cuotas a ingresar por los
sujetos pasivos del impuesto, personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.), con un volumen de operaciones en el año natural inmediatamente anterior inferior a 50 millones de pesetas para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales no sujetas a la aplicación del método de estimación objetiva por signos, índices o módulos del l.R.P.F., en el
caso del l.V.A., y con un volumen de operaciones en el año natural inmediatamente anterior que no supere el
máximo fijado reglamentariamente por el Gobierno de Canarias que en la actualidad es de 50 millones de pesetas, en el caso del l.G.l.C. Asimismo, aplican dicho régimen simplificado en el l.V.A. las personas físicas y entidades en el régimen de atribución de rentas en el l.R.P.F., que desarrollen su actividad en los sectores previstos en
el Reglamento del impuesto y determinen en el l.R.P.F.el rendimiento derivado de tal actividad por el método de
estimación objetiva por signos, índices o módulos, cualquiera que sea su volumen de operaciones. Deben ejercer
su actividad en los sectores que contempla el régimen especial y no haber renunciado al mismo, en el caso del
l.V.A., o haber optado a él, en el caso del l.G.l.C.
182
Juan Carlos Mira Navarro
Ambos regímenes coinciden en términos generales, siendo destacable que en los regímenes simplificados los
sujetos pasivos repercuten, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas, el impuesto que
hubiera correspondido en el régimen general. No obstante es de destacar una diferencia en las regulaciones
actuales de estos tributos, al establecerse en el l.V.A. que la cuota calculada tiene carácter definitivo mientras
que en el l.G.l.C. La aplicación del régimen especial determina el importe mínimo de las cuotas a ingresar.
En el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (en el l.G.l.C. este régimen recibe la denominación
de régimen especial de la agricultura y ganadería), la característica fundamental reside en la simplificación que
se produce en la aplicación del impuesto, al no someter a los sujetos pasivos a las obligaciones de liquidación y
pago del tributo, con las excepciones establecidas en la normativa de ambos impuestos. En este régimen especial, los sujetos pasivos están exonerados de repercutir el impuesto, salvo excepciones, y son "no deducibles' las
cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos, siempre que los
mismos se utilicen para la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial. En contrapartida, tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado cuando realicen las operaciones que
establece la legislación.
El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del l.V.A. será aplicable a las personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas que se encuentren incluidas en el ámbito subjetivo de aplicación del impuesto, que no hayan renunciado a él y que su volumen de operaciones del ano inmediatamente anterior no
hubiese excedido de 50 millones de pesetas, no aplicándose este límite cuantitativo respecto de cualquier otra
actividad que realizaran que tribute en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el sistema de
estimación objetiva de índices, signos y módulos.
El régimen especial de la agricultura y ganadería del l.G.l.C. será aplicable a los sujetos pasivos incluidos en el
ámbito subjetivo del mismo, sean personas físicas o jurídicas y cualquiera que sea el volumen de sus operaciones anuales, totales o sometidas a este régimen especial, mientras no renuncien al mismo.
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección del l.V.A. establece, para las operaciones recogidas en el mismo y siempre que los sujetos pasivos comprendidos en su ámbito
subjetivo no hayan optado por la aplicación, operación por operación, del régimen general del impuesto, un sistema de cálculo de la base imponible que estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo, minorado en la cuota del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a dicho
margen.
Adicionalmente, los sujetos pasivos podrán optar en determinados casos por hallar la base imponible mediante el
margen de beneficio global, para cada período de liquidación, minorado también en la cuota del impuesto sobre
el valor añadido correspondiente a dicho margen.
En el l.G.l.C., para las operaciones recogidas en los regímenes especiales relativos a bienes usados, objetos de
arte, antigüedades y objetos de colección, siempre que los sujetos pasivos comprendidos en su ámbito subjetivo
hayan optado por aplicar estos regímenes especiales, podrán optar por cuantificar la base imponible como se ha
descrito en el caso del l.V.A. o bien hallar el 30 por 100 de la contraprestación o importe de la venta a terceros.
En relación con la repercusión del impuesto en estos regímenes, hay que señalar que realmente se produce
dicha repercusión aunque no se pueda consignar separadamente la cuota repercutida en las facturas emitidas
por las entregas sometidas al régimen especial; es obvio que el sujeto pasivo revendedor acogido a este régimen
ajustará sus precios de venta de manera que la aplicación a las operaciones que realice de este régimen especial no altere los resultados que obtendría de aplicar el régimen general.
Respecto a los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores en las operaciones en que se hayan aplicado estos regímenes especiales, no podrán deducir el impuesto soportado.
Los regímenes especiales de las agencias de viajes se caracterizan en primer lugar por su obligatoriedad. Serán
de aplicación a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y por los organizadores de circuitos turísticos que actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados
o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.
En estos regímenes los sujetos pasivos repercuten el impuesto, aunque pueda no consignarse separadamente
en la factura la cuota repercutida, en cuyo caso se entenderá incluida en el precio de la operación.
Plan General y Normativa Contable
183
En relación con los regímenes especiales del comercio minorista hay que distinguir la existencia en el l.V.A. de
dos regímenes especiales.
Por un lado el régimen especial de determinación proporcional de bases imponibles, al que podrán optar los
comerciantes minoristas que realicen con habitualidad entregas de bienes a las que correspondan aplicar tipos
impositivos diferentes. Este régimen tiene su fundamento en la posible dificultad que determinadas empresas
pueden encontrar en relación con el cálculo de la cuota impositiva que se produce cuando las operaciones están
sometidas a distintos tipos de gravamen. Este régimen, que pretende simplificar esta dificultad, se concreta en un
sistema de determinación global de bases imponibles para cada uno de los tipos impositivos que corresponda
aplicar.
El otro régimen especial del comercio minorista es el régimen especial del recargo de equivalencia. Este último
es obligatorio para los comerciantes minoristas, personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas
en el l.R.P.F., incluidos en su ámbito de aplicación, y consiste de una manera muy sintética en una sustitución de
la liquidación del impuesto como diferencia entre cantidades repercutidas y soportadas, por un recargo que los
proveedores repercuten al comerciante minorista.
Por su parte, en el l.G.l.C. exclusivamente se contempla en el régimen especial de comerciantes minoristas el
recargo sobre las importaciones de bienes, objeto de su comercio, sujetas y no exentas efectuadas por aquellos
que, al efecto de este impuesto, sean comerciantes minoristas por su actividad comercial, con objeto de gravar el
margen mayorista que obtienen al estar exentas las entregas de bienes realizadas por los minoristas en su comercio habitual.
La existencia de estos regímenes especiales ha ido suscitando a lo largo del tiempo la formulación de distintas
consultas ante el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre la correcta contabilización que se planteaba a raíz de las especificidades de estos regímenes, poniéndose de manifiesto de esta forma la necesidad de
realizar un desarrollo general, del que es objeto la presente Resolución, del tratamiento contable que las empresas sometidas a cada uno de estos regímenes debe realizar en relación con los mismos.
Planteada esta necesidad, el primer paso consistió en determinar si tenía sentido regular la totalidad de los regímenes especiales, o bien si alguno de ellos prácticamente no tendría trascendencia en el ámbito contable. Principalmente ha sido el tratamiento del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca el que suscitó mayores dudas.
Siendo conscientes de que el artículo 326 del Código de Comercio cataloga como no mercantiles a "las ventas
que hicieren los propietarios y los labradores o ganaderos de los frutos o productos de sus cosechas o ganado, o
de las especies en que se les paguen las rentas", el ámbito subjetivo de aplicación del régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca del l.V.A. quedaría, en parte, fuera de las obligaciones contables reguladas en
dicho texto. No obstante, la posibilidad de que alguno de estos sujetos pasivos viniera obligado por algún motivo
a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio, junto con la posibilidad de que el sujeto pasivo acogido al
régimen especial de la agricultura y ganadería del l.G.l.C. sea una persona jurídica, motivaron la inclusión de
este régimen en la presente Resolución.
La segunda cuestión que se suscitó fue la de decidir qué debía primar en el tratamiento contable, planteándose
fundamentalmente dos opciones.
a)
Una primera alternativa sería la de registrar cada operación económica en la que estuvieran involucrados
estos tributos haciendo abstracción de las especialidades que cada régimen conlleva, de forma que se obtuviera una información más completa y no se llegara a un registro contable diferente al que hubiera ocasionado la aplicación del régimen general. Esta alternativa supondría:
•
La aplicación de los criterios establecidos en la norma de valoración 15 contenida en el Plan General de
Contabilidad y, en su caso, en la Resolución de 16 de diciembre de 1992 por la que se desarrollan algunos
criterios a aplicar para la valoración y el registro contable del Impuesto General Indirecto Canario, en lo que
se refiere al impuesto soportado en las operaciones.
•
El registro separado en una cuenta acreedora del impuesto repercutido con motivo de la entrega de bienes o
de la prestación de servicios y otras operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo.
•
Como consecuencia de lo anterior, hallando la diferencia entre el importe a ingresar a la Hacienda Pública o,
en su caso, la compensación recibida y el reflejado contablemente como consecuencia de los importes repercutidos y soportados, se pondría de manifiesto el beneficio o la pérdida (renta fiscal) que ocasiona en la
empresa la aplicación del régimen especial en relación con la aplicación hipotética del régimen general.
184
b)
Juan Carlos Mira Navarro
En contraposición con lo anterior se contempla una segunda opción que antepondría la simplificación del
registro contable, en coherencia con la motivación de determinados regímenes, así como la sintonía con la
regulación propia del tributo.
Esta opción en términos generales incluirá como parte del precio de adquisición o coste de producción de
las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo, el impuesto soportado así como, en su
caso, el recargo de equivalencia en el IVA y el recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes
minoristas en el IGIC.
A su vez, el hecho de que la cifra anual de negocios de la cuenta de pérdidas y ganancias sea uno de los parámetros que la legislación mercantil contempla para delimitar la obligación de formular cuentas anuales en los
modelos normales así como de obligar a someter las mismas a auditoría, ha motivado que se haya considerado
necesario diferenciar de la cifra de ventas la parte que no es realmente ingreso por la actividad de la empresa,
sino que corresponde a las cantidades derivadas de la aplicación del tributo, obteniendo de esta forma una magnitud comparable a la de otras empresas. Este proceder deberá aplicarse también para el caso en que los ingresos correspondientes formen parte de una partida de ingresos distinta de la cifra de negocios.
En particular para cada uno de los regímenes especiales se procede de la siguiente manera:
•
En el régimen simplificado, los importes a figurar en las partidas de ingresos de la cuenta de pérdidas y
ganancias se incluirán netos del impuesto repercutido. El importe a ingresar a la Hacienda Pública derivado
de lo regulado en este régimen se recogerá como un gasto derivado de la imposición indirecta.
•
En el régimen de la agricultura, ganadería y pesca, los ingresos no incluyen la compensación recibida de
acuerdo con el criterio establecido en esta norma.
•
En el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, los importes a figurar
en las partidas de ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias no incluirán la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto calculada según lo establecido en este régimen
especial.
•
En el régimen de las agencias de viaje, los importes a figurar en las partidas de ingresos de la cuenta de
pérdidas y ganancias no incluirán la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible
del impuesto calculada según lo establecido en este régimen especial.
•
En el régimen de determinación proporcional de bases imponibles, por razones de simplicidad, el impuesto
repercutido a deducir de las partidas de ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias será el resultante de
aplicar los distintos tipos impositivos a las bases imponibles del impuesto calculadas según lo establecido en
este régimen especial, ya que será equivalente en el tiempo al que se obtendría en el régimen general y
además la formulación de cuentas anuales no introducirá las dificultades que el propio régimen trataba de
evitar.
•
En el régimen del recargo de equivalencia del l.V.A., con objeto de respetar el contenido del régimen y su
fundamento de simplificación, el impuesto que se haya repercutido con motivo de la entrega de bienes o de
la prestación de servicios comprendidas en la normativa reguladora del tributo, forma parte del importe de
los ingresos correspondientes.
La norma octava de la presente Resolución contiene las cuentas que se podrán emplear, en su caso, para realizar los ajustes anteriores. Estas cuentas que figurarán en el debe de la cuenta de pérdidas y ganancias pueden
presentar saldo acreedor o deudor, poniendo de manifiesto la verdadera naturaleza de la operación.
La ventaja de la segunda opción, que trata las distintas operaciones según lo regulado en los regímenes aplicables y que no Conlleva exigencias diferentes de las impuestas en el ámbito fiscal, ha determinado la conveniencia de aplicarlo en la regulación establecida en la presente Resolución.
La presente Resolución recoge el tratamiento contable de aquellas operaciones sometidas a cada uno de los
regímenes especiales del IVA y del IGIC que resulten aplicables a cada sujeto contable, debiendo entenderse la
referencia que se hace a la normativa del tributo en cada una de las normas de la presente Resolución como una
remisión a la normativa relativa a cada tributo que sea aplicable al sujeto contable. Si la empresa realiza simultáneamente operaciones que estén contenidas en un régimen especial, con otras operaciones no sometidas o
excluidas del mismo según lo establecido en la legislación vigente de ambos tributos en cada momento, éstas se
tratarán contablemente con los criterios generales establecidos para estos tributos.
Por último, con objeto de precisar, hay que indicar que el cambio de un régimen a otro no alterará las valoraciones iniciales de los bienes o servicios del circulante o de los bienes de inversión. El importe de las diferencias
que resulten en el impuesto soportado deducible supondrán un ajuste en la imposición indirecta, pudiéndose
emplear para su registro contable las cuentas contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad
Plan General y Normativa Contable
185
y, en su caso, en la Resolución de 16 de diciembre de 1992, por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar
para la valoración y el registro contable del IGIC.
En concreto, el impuesto soportado en las operaciones susceptibles de estar sometidas a los regímenes especiales de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección de cada tributo, formará parte del
precio de adquisición o coste de producción de los mismos. El importe que resulte en el impuesto soportado
deducible satisfecho por la adquisición o importación de bienes que finalmente son transmitidos en entregas
sometidas al régimen general originará un ajuste en la imposición indirecta.
Por todo lo anterior, atendiendo a la problemática indicada y por razones de oportunidad, este Instituto con objeto
de establecer el tratamiento contable de los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido y del
Impuesto General Indirecto Canario, dicta la presente Resolución de acuerdo con la disposición final quinta del
Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como
con el artículo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
8.8.1 Primera: Régimen simplificado
1.1 Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo estén sometidas al régimen simplificado, aplicarán los siguientes criterios:
a) El impuesto soportado en las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el
régimen simplificado, formará parte del precio de adquisición o coste de producción de las mismas.
b) El impuesto repercutido con motivo de la realización de operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen simplificado, se registrará conjuntamente con el importe del ingreso
derivado de la operación.
c)
Al final de cada período de liquidación, el importe a ingresar en la Hacienda Pública se contabilizará
como un gasto, para loque se podrá emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de esta Resolución. Cuando la fecha de cierre del ejercicio no coincida con el final de un período de liquidación, se deberá reflejar el gasto correspondiente hasta la fecha de cierre.
d)
Si el importe a ingresar tiene el carácter de cuota mínima, deberá procederse, en su caso, a dotar la correspondiente provisión para riesgos y gastos, para cuya dotación se podrá emplear la cuenta a que se
refiere la norma octava de esta Resolución.
1.2 Con objeto de formular las cuentas anuales el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a
los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirá neto del impuesto repercutido, ajustándose la
cifra de ingresos correspondientes por dicho importe, pudiéndose emplear como contrapartida la cuenta a
que se refiere la norma octava de esta Resolución.
8.8.2 Segunda: Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca
2.1. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo, estén sometidas al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca aplicarán los siguientes criterios:
a)
b)
El impuesto soportado en las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el
régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, formará parte del precio de adquisición o coste de
producción de las mismas.
La compensación obtenida con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios y otras
operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, se contabilizará como un ingreso (compensación de gastos), para lo que se
podrá emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de esta Resolución.
2.2. Las empresas obligadas a satisfacer la compensación en sus adquisiciones de bienes, a sujetos a los que
resulta aplicable el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, registrarán ésta como mayor importe
del impuesto soportado, aplicando los criterios establecidos en la norma 15 de valoración contenida en la
quinta parte del Plan General de Contabilidad y, en su caso, en la Resolución de 16 de diciembre de 1992
por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y registro contable del Impuesto General Indirecto Canario, así como, en su caso, los criterios establecidos en esta Resolución.
8.8.3 Tercera: Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección
3.1. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo realicen operaciones susceptibles de estar sometidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, aplicarán
los siguientes criterios:
186
Juan Carlos Mira Navarro
a)
El impuesto soportado en la adquisición o importación de bienes que sean susceptibles de ser transmitidos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial, formará parte del precio de adquisición o
coste de producción de los mismos.
b) El impuesto repercutido con motivo de las entregas de bienes comprendidas en la normativa reguladora
de los tributos en relación con este régimen, se registrará conjuntamente con el importe del ingreso derivado de la operación.
3.2. Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a
los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirá neto del impuesto repercutido, para lo que se
podrá emplear la cuenta 4770."1VA repercutido" o, en su caso, la cuenta 4777."1GIC repercutido", contenidas en la Resolución de 16 de diciembre por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y registro contable del Impuesto General Indirecto Canario.
A estos efectos se considera que el impuesto repercutido es el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto calculada según lo establecido en este régimen especial, ajustándose la cifra de ingresos correspondientes por dicho importe.
Cuando la fecha de cierre del ejercicio no coincida con el final de un período de liquidación, se deberá reflejar el importe del impuesto repercutido hasta la fecha de cierre de acuerdo con los criterios anteriores.
8.8.4 Cuarta: Régimen especial de las agencias de viaje
4.1. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo estén sometidas al régimen especial de agencias
de viaje aplicarán los siguientes criterios:
a) El impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, que efectuadas en la realización de
los viajes redunden directamente en beneficio del viajero, formará parte del precio de adquisición o
coste de producción de los mismos.
b) El impuesto repercutido con motivo de las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial de las agencias de viajes, se registrará conjuntamente con el importe del
ingreso derivado de la operación.
4.2. Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a
los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirá neto del impuesto repercutido, para lo que se
podrá emplear la cuenta 4770."1VA repercutido" o, en su caso, la cuenta 4777. "IGIC repercutido", contenidas en la Resolución de 16 de diciembre por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y registro contable del Impuesto General Indirecto Canario.
A estos efectos se considera que el impuesto repercutido es el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto calculada según lo establecido en este régimen especial, ajustándose la cifra de ingresos correspondientes por dicho importe.
Cuando la fecha de cierre del ejercicio no coincida con el final de un período de liquidación, se deberá reflejar el importe del impuesto repercutido hasta la fecha de cierre de acuerdo con los criterios anteriores.
8.8.5 Quinta: Régimen especial del Comercio Minorista en el Impuesto sobre el
Valor Añadido
5.1. Régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles
5.1.1. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo estén sometidas al régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles, aplicarán los siguientes criterios:
A) El registro contable del impuesto soportado correspondiente a las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles, se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en la norma 15 de valoración contenida
en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y, en su caso, en la Resolución de 16 de diciembre
de 1992 por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y registro contable del
Impuesto General Indirecto Canario.
B) El impuesto repercutido con motivo de las entregas de bienes comprendidas en la normativa reguladora
del tributo para el régimenespecial de determinación proporcional de bases imponibles, se registrará
conjuntamente con el ingreso derivado de la operación.
5.1.2.
Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirá neto del impuesto repercutido, para
Plan General y Normativa Contable
187
lo que se podrá emplear la cuenta 477 "Hacienda Pública, IVA repercutido" contenida en el Plan General de Contabilidad.
A estos efectos se considera que el impuesto repercutido es el importe que resulte de aplicar los distintos tipos impositivos a las bases imponibles del impuesto calculadas según lo establecido en este régimen especial, ajustándose la cifra de ingresos correspondientes por dicho importe.
Cuando la fecha de cierre del ejercicio no coincida con el final de un período de liquidación, se deberá
reflejar el importe del impuesto repercutido hasta la fecha de cierre de acuerdo con los criterios anteriores.
5.2. Régimen especial del recargo de equivalencia. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo
estén sometidas al régimen especial del recargo de equivalencia, aplicarán los siguientes criterios:
a)
b)
El impuesto soportado y el recargo de equivalencia correspondiente a las operaciones comprendidas en la
normativa reguladora del tributo para el régimen especial del recargo de equivalencia, formará parte del precio de adquisición o coste de producción de las mismas.
El impuesto repercutido con motivo de las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo
para el régimen especial del recargo de equivalencia, formará parte del importe del ingreso correspondiente.
8.8.6 Sexta: Recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes
minoristas en el Impuesto General Indirecto Canario
Los comerciantes minoristas, que de acuerdo con la normativa del tributo estén sometidos al recargo sobre las
importaciones registrarán el impuesto soportado y el recargo sobre dichas importaciones formando parte del
precio de adquisición o coste de producción de las mismas.
8.8.7 Séptima: Cuentas anuales
8.8.7.1 Cuenta de pérdidas y ganancias
La cuenta a que hace referencia la norma octava de esta Resolución para registrar el efecto producido por los
regímenes especiales del IVA y del IGIC, figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias formando parte de la
partida 6.b) "Tributos", del debe del modelo normal y de la agrupación 5."0tros gastos de explotación", del debe
del modelo abreviado, ambos contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
Cuando sea significativo, se deberá realizar una Subdivisión dentro de la partida del modelo normal o, en su
caso, de la agrupación del modelo abreviado indicadas anteriormente de forma que figure aisladamente el efecto
producido por los regímenes especiales del IVA y del IGIC.
8.8.7.2 Memoria
En la memoria de las cuentas anuales, se informará sobre los distintos regímenes del IVA y del I.G.I.C. que resultan aplicables a la empresa, indicando el criterio seguido pata la Valoración y registro, Operaciones Sometidas
a cada régimen, cambios de régimen de tributación, así como cualquier otra circunstancia significativa derivada
del régimen de tributación aplicable por imposición indirecta.
8.8.8 Octava: Cuentas a utilizar
Para efectuar el registro contable del IVA y del I.G.I.C. como consecuencia de los regímenes especiales aplicables, podrán emplearse las siguientes cuentas:
637.
6371.
6372.
6373.
6374.
Imposición Indirecta, regímenes especiales.
Régimen simplificado, IVA.
Régimen simplificado, IGIC.
Régimen de la agricultura, ganadería y pesca, IVA.
Régimen de la agricultura y ganadería, I.G.I.C..
Importe correspondiente al IVA y al I.G.I.C., que se produce como consecuencia de la aplicación de los regímenes especiales correspondientes a los citados tributos.
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Juan Carlos Mira Navarro
Su movimiento es el siguiente:
A) Se cargará:
Por el importe a ingresar a la Hacienda Pública en el régimen simplificado con abono, en general, a la
cuenta 475.
B) Se abonará:
b1) Por el importe recibido como compensación en el régimen de la agricultura, ganadería y pesca, con cargo generalmente, a cuentas del subgrupo 43 ó 57.
b2) Al cierre de ejercicio en el régimen simplificado con cargo, en general, a cuentas del subgrupo 70 ó 75.
C) Se abonará o cargará, con cargo o abono a la cuenta 129.
Madrid, 20 de enero de 1997. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Antonio Gómez
Ciria
8.9 Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de
valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad
El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece en su disposición final quinta que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante Resolución,
podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad en relación con
las normas de valoración.
La necesidad de desarrollar la norma de valoración número dieciséis, relativa al registro contable del gasto por
Impuesto sobre Sociedades, llevó al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a elaborar la Resolución de
30 de abril de 1992, sobre algunos aspectos de esta norma de valoración.
La presente Resolución viene a dar respuesta a la necesidad que surge a la entrada en vigor el 1 de enero de
1996 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, de actualizar la Resolución de 30
de abril de 1992, al estar la mencionada Resolución adaptada, lógicamente, a la regulación jurídica del impuesto
en vigor hasta esa fecha. Adicionalmente, la formulación de consultas ante este Instituto ha ido poniendo de
manifiesto la conveniencia de tratar específicamente en una Resolución de carácter general ciertos aspectos
relativos a esta norma de valoración.
Ante la posibilidad de tratar en esta Resolución únicamente los aspectos que han sido, por una parte, adaptados
a la nueva legislación fiscal o, por otra, aclarados, se ha considerado conveniente refundir en un único texto los
aspectos de la Resolución de 30 de abril de 1992, que mantienen su vigencia con los cambios realizados en la
presente Resolución, con objeto de aunar en una Resolución el desarrollo de la Norma de Valoración Decimosexta y por consiguiente simplificar su conocimiento y análisis.
En la norma primera se regula la aplicación del principio de prudencia en relación con los impuestos diferidos,
anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, que
surgen como consecuencia del esquema de registro contable establecido en el Plan General de Contabilidad.
De acuerdo con el principio de devengo, deberá imputarse a cada ejercicio el gasto por Impuesto sobre Sociedades que corresponde al mismo en función del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota
líquida que corresponde a la Hacienda Pública por ese ejercicio. Es decir, el Impuesto sobre Sociedades devengado a efectos contables no tiene que coincidir necesariamente con el Impuesto sobre Sociedades a pagar, ya
que éste se determinará teniendo en cuenta, entre otros criterios fiscales, los de imputación temporal de ingresos
y gastos, que en ocasiones difieren de los contables.
Para poder conciliar los dos parámetros anteriores, la Norma de Valoración Decimosexta del Plan General de
Contabilidad establece que en el caso de que en un ejercicio se originen diferencias entre la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable antes de impuestos, se procederá a su análisis para determinar si dichas diferencias revertirán o no en el futuro, lo que originará, en su caso, la existencia de diferencias
temporales o permanentes, respectivamente.
Una de las diferencias entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el impuesto a pagar será igual al resultado de aplicar el tipo impositivo a las diferencias temporales, sin perjuicio de los ajustes positivos y negativos que
puedan producirse en el propio ejercicio y en los futuros.
Plan General y Normativa Contable
189
Cuando existan diferencias temporales entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades, el importe a pagar del citado tributo en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a
cuenta, será inferior o superior al gasto devengado por dicho impuesto; la diferencia entre ambas magnitudes, si
tiene un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, dará lugar en el primer caso a un impuesto diferido,
mientras que si el impuesto a pagar fuera superior al gasto devengado, se registrará contablemente un impuesto
anticipado.
Según la citada norma del Plan General de Contabilidad, en el registro de los impuestos anticipados y de los
créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas, deberá aplicarse de forma estricta el
principio de prudencia valorativa establecido en el artículo 38 del Código de Comercio y en la primera parte del
Plan General de Contabilidad, por lo que sólo se contabilizarán los impuestos anticipados cuya realización futura
esté razonablemente asegurada.
Teniendo en cuenta que la legislación tributaria se encuentra en proceso de cambio y adaptación casi constante
y que en algunos casos es imposible para la empresa predecir de forma razonable la evolución de su situación
económica a muy largo plazo, no se podrá entender que está razonablemente asegurada la realización futura de
los impuestos anticipados y créditos derivados de bases imponibles negativas cuando se prevea que su reversión o cancelación se realizará en un período de tiempo excesivamente prolongado. En estos casos no resulta
adecuada la contabilización de la totalidad de los impuestos anticipados y créditos por compensación de bases
imponibles negativas, evitando de esta forma que en el balance se recojan partidas de dudosa efectividad.
Por ello, partiendo del principio de prudencia, la Resolución establece que cuando el plazo de realización futura
de los impuestos anticipados se prevea que se producirá transcurrido un período de tiempo muy prolongado, se
considerará que no está razonablemente asegurada su reversión, por lo que no se registrará el impuesto anticipado. Para ello se fija un plazo máximo de reversión de diez años a efectos de registrar dicha partida.
Los criterios establecidos para el registro de los impuestos anticipados también serán de aplicación para los
créditos derivados de bases imponibles negativas pendientes de compensación, si bien, en este caso el plazo
previsto de recuperación deberá ser además como máximo el establecido en la legislación fiscal, que con carácter general es de siete años. A efectos de evaluar la posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas, será también necesario que las mismas se hayan producido por un hecho esporádico en la actividad de la
empresa y que su causa haya remitido en la actualidad, ya que en otro caso no existe seguridad de que puedan
compensarse en el futuro dichas bases imponibles negativas.
Adicionalmente, un tema que se ha puesto de manifiesto últimamente es la posibilidad de que tanto los activos
como los pasivos que surgen de la contabilización del gasto por Impuesto sobre Sociedades y que revierten o se
compensan en el largo plazo, pudieran ser objeto de actualización financiera. Esto ha exigido que, previa a la
redacción final de la presente norma, haya sido necesario realizar un estudio detallado del tema.
En primer lugar, y para centrar este aspecto, hay que indicar que la Norma de Valoración Duodécima contenida
en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, establece que los deudores y acreedores de tráfico:
“Figurarán en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos y débitos por
operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año, deberán registrarse en el balance como Ingresos a
distribuir en varios ejercicios o Gastos a distribuir en varios ejercicios, respectivamente, imputándose anualmente
a resultados de acuerdo con un criterio financiero”.
Por otra parte, con carácter general, para los créditos no comerciales la Norma de Valoración Novena establece
que se registrarán por el importe entregado, mientras que la Norma Undécima relativa a deudas no comerciales,
de acuerdo con lo establecido en el artículo 197 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, indica que figurarán en el balance por su valor
de reembolso. La diferencia entre dicho valor y la cantidad recibida figurará separadamente en el activo del balance.
En relación con las operaciones de tráfico, hay que indicar que están recogidas en el grupo 4, Acreedores y
Deudores por operaciones de tráfico, incluido en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, cuyo contenido es:
“Cuentas personales y efectos comerciales activos y pasivos que tienen su origen en el tráfico de la empresa, así
como las cuentas con las Administraciones Públicas, incluso las que correspondan a saldos con vencimiento
superior a un año”.
190
Juan Carlos Mira Navarro
Lo anterior permite llegar a una primera conclusión, en el sentido de que si bien el Plan distingue operaciones de
tráfico y los saldos con las Administraciones Públicas, donde se encontrarán los distintos activos y pasivos derivados del registro del gasto por Impuesto sobre Sociedades, las cuentas a emplear se encuentran recogidas en
un mismo grupo, por lo que podrían ser partícipes del mismo criterio valorativo establecido anteriormente, de
forma que opere la actualización establecida para cualquier operación incluida en este grupo de cuentas. La
especialidad en relación con la actualización financiera para las operaciones de tráfico, es que el Plan sólo obliga
a ella cuando el plazo de vencimiento sea superior al año.
Una vez indicado lo anterior, hay que precisar que la actualización financiera de créditos y débitos establecida en
el Plan General de Contabilidad, viene fundamentada por el hecho de la realización de una transacción económica cuya corriente monetaria se produce en un momento distinto al de devengo de la operación, de forma que
existe una distancia temporal entre el hecho real y el monetario; se pone de manifiesto, por tanto, que la transacción incluye dos componentes desde un punto de vista económico-racional:
•
El importe real de la transacción.
•
El componente financiero (interés implícito) derivado del aplazamiento en el pago o cobro.
En relación con el tratamiento contable de las partidas derivadas del efecto impositivo, en particular la actualización financiera de las mismas, hay que analizar la naturaleza de cada una de ellas; es decir, de los impuestos
diferidos, impuestos anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas, desprendiéndose
lo siguiente:
a)
Cuando existe un impuesto diferido, se difiere, en general, el pago de un gasto por Impuesto sobre Sociedades ya devengado desde el punto de vista contable. La Hacienda Pública concede en este tipo de operaciones un aplazamiento en el pago de la deuda sin coste financiero; es decir, el beneficio fiscal se identifica con
el aplazamiento de una deuda con coste financiero nulo, operación muy similar desde un punto de vista económico a una subvención de tipos de interés.
El registro contable de operaciones financieras subvencionadas, de acuerdo con los criterios establecidos en
el Plan, obliga a que la deuda figure en el pasivo del balance de la empresa por su valor de reembolso; simultáneamente en el activo del balance deberá incluirse una partida de gastos a distribuir en varios ejercicios, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre el valor de reembolso y el valor actual de la
deuda calculado con un tipo de interés de mercado para deudas similares; dicha partida se registrará con
abono a una partida del pasivo del balance de ingresos a distribuir en varios ejercicios. Ambas partidas se
imputarán a los resultados del período a lo largo de la vida de la deuda, empleando para ello un criterio financiero, de forma que coincida el importe (correspondiente a dichas partidas) imputado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias de cada ejercicio, no teniendo por tanto efecto en el resultado del ejercicio en que se difiere el pago ni en el resultado de los ejercicios futuros. Adicionalmente se producirán los ingresos derivados
de la inversión en que se materializa el importe correspondiente al pasivo impuesto diferido, que se registrarán de acuerdo con su naturaleza.
b)
Por otro lado, cuando se anticipa un importe correspondiente, en general, a lo que será un devengo futuro
por gasto por Impuesto sobre Sociedades, se da el caso contrario; la empresa soporta el coste de la anticipación, es decir, el coste financiero asociado al mismo. Igual circunstancia se produce cuando existan créditos por bases imponibles negativas.
El registro contable de lo anterior, exigiría computar la pérdida por la gratuidad de los intereses correspondientes
al anticipo que se realiza a la Hacienda Pública, circunstancia que motiva una pérdida a registrar en el ejercicio
en que se produce dicho anticipo.
Sobre todo el proceso de actualización anterior, se producen unas indeterminaciones sobre el tipo de interés a
aplicar y el plazo de reversión o compensación de las indicadas partidas. Esto, que no puede afectar a la consideración sobre la actualización de otros activos y pasivos financieros, sí ha promovido un debate profundo en la
doctrina contable tanto en nuestro país como a nivel internacional, cuando lo que se actualiza son partidas que
surgen del efecto impositivo. En este sentido es necesario referirse a la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) número 12, revisada en el año 1996, donde se indica en su párrafo 53 y siguientes que las partidas de
activo y pasivo que surgen del registro del gasto por Impuesto sobre Sociedades no deben ser objeto de actualización financiera.
Lo anterior ha generado que existan dos posicionamientos doctrinales al respecto. Una postura propugna que no
se efectúe la actualización financiera de las partidas derivadas del efecto impositivo, sin perjuicio de que para los
Plan General y Normativa Contable
191
activos (impuestos anticipados y créditos por pérdidas a compensar), si la reversión se realiza en el largo plazo,
la aplicación del principio de prudencia exige tener en cuenta esta circunstancia.
Otra postura es la de considerar que se deben actualizar financieramente todas las partidas que surgen del
efecto impositivo en base a lo anteriormente expuesto.
La presente Resolución, teniendo en cuenta todo lo indicado y una vez vistos los pros y contras que producen
ambas posturas, se decanta por la primera de ellas, por razones de simplificación en el registro contable del
Impuesto sobre Sociedades, de forma que el criterio establecido con carácter general, es la no actualización
financiera, cuantificándose las partidas derivadas del efecto impositivo mediante la aplicación del tipo de gravamen del ejercicio a las diferencias temporales o, en su caso, bases imponibles negativas, salvo que se conociese
que el tipo de gravamen en el ejercicio de reversión o compensación es diferente, en cuyo caso se utilizará este
último. No obstante la no actualización financiera, la aplicación del principio de prudencia para el registro contable de los activos que se han señalado, impuestos anticipados y créditos por bases imponibles negativas, obliga
a tener en cuenta todas las circunstancias que afectan al mismo.
Otro aspecto que también trata esta norma es el relativo a la cuantificación de los impuestos diferidos, impuestos
anticipados y créditos por bases imponibles negativas, en aquellas empresas calificadas fiscalmente como de
reducida dimensión a que se refiere el capítulo XII de la Ley 43/1995, es decir, aquéllas que presentan en el
período impositivo anterior un importe neto de la cifra de negocios inferior a 250.000.000 de pesetas, considerando la regulación que introduce el artículo 19 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,
Administrativas y de Orden Social, en relación con el tipo de gravamen a aplicar a estas empresas. Teniendo en
cuenta que el tipo de gravamen que se aplica a los primeros 15.000.000 de pesetas de base imponible es del 30
%, la norma establece que se registren dichas partidas al tipo indicado, sin perjuicio de que si se previera que el
tipo medio en el ejercicio de reversión fuera superior a aquél, se dote, en su caso, la correspondiente provisión
para riesgos y gastos.
Las normas segunda y tercera desarrollan la posibilidad contenida en el Plan General de Contabilidad de periodificar las diferencias permanentes y las deducciones de la cuota, cuando las mismas den lugar a una minoración
del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades y de acuerdo con criterios razonables. Se establece al
respecto que sólo podrán ser objeto de periodificación las deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades aplicadas fiscalmente.
Sobre este aspecto hay que destacar el diferente tratamiento fiscal que, en relación con la legislación anterior,
otorga la Ley 43/1995 a la reinversión de beneficios extraordinarios. Esta Ley establece que las rentas obtenidas
en la transmisión onerosa de ciertos elementos patrimoniales, una vez corregidas por la depreciación monetaria,
no se integrarán en la base imponible del año de la transmisión sino en la base imponible de años posteriores,
siempre que se reinvierta en un período determinado el importe de las citadas transmisiones.
En la anterior legislación estas operaciones de reinversión conllevaban la exención de estas rentas, ocasionando, en su caso, una diferencia permanente que minoraba el gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades
y que podía ser objeto de periodificación en las cuentas anuales según lo previsto en la norma segunda de la
Resolución. Este aspecto todavía será aplicable para las empresas de reducida dimensión a que se refiere el
capítulo XII de la Ley 43/1995, para las que se mantiene la exención de las rentas (una vez corregidas en el
importe de la depreciación monetaria) obtenidas en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material afectos a explotaciones económicas, siempre que estas rentas sean inferiores a 50.000.000 de pesetas y se
haya reinvertido el importe de la transmisión.
El tratamiento fiscal vigente a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, para el resto de las operaciones de
reinversión, origina, en su caso, en el año de la transmisión una diferencia entre el resultado contable antes de
impuestos y la base imponible del impuesto, que revertirá en sucesivos ejercicios. Surgirá por tanto una diferencia temporal que ocasionará la contabilización de un impuesto diferido por la diferencia que se deriva por este
motivo entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el impuesto a pagar, y que se cancelará a medida que,
en sucesivos ejercicios, la reversión del impuesto diferido lleve a un impuesto a pagar superior al gasto contable
devengado.
La norma cuarta de la Resolución trata del registro contable del impuesto en las entidades que de acuerdo con la
normativa del mismo estén sometidas al régimen de transparencia fiscal, recogiendo tanto los criterios contables
aplicables con carácter general, así como se acomete el desarrollo contable relativo a las especificidades de las
agrupaciones de interés económico y de las Uniones Temporales de Empresas.
En la legislación anterior, las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal quedaban exentas del
Impuesto sobre Sociedades en la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes, mientras que
192
Juan Carlos Mira Navarro
en la regulación vigente, el artículo 75 de la Ley 43/1995 establece que tributan por este Impuesto e ingresan las
cuotas resultantes de la liquidación del mismo, que posteriormente imputarán a sus socios residentes junto con
las bases imponibles positivas, deducciones, bonificaciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta
y cuotas que a su vez hubiesen sido imputadas a dichas sociedades. Adicionalmente, la regulación contempla un
régimen de transparencia fiscal especial para las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y
para las Uniones Temporales de Empresas.
En esta norma se establece que las entidades transparentes deben realizar el registro contable de acuerdo con
las normas genérales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución. No obstante, el
régimen tributario vigente establece que estas sociedades, en la parte, atribuible a los socios a los que se imputa
la base imponible, no pueden recuperar directamente el exceso de retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuotas pagadas por sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, sobre el importe que
resulte de minorar la cuota íntegra en las deducciones y bonificaciones; estas cantidades se califican como un
gasto de naturaleza tributaria y deberán contabilizarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida Otros
impuestos, para de este modo lograr que la partida correspondiente al Impuesto sobre Sociedades represente lo
que de forma estricta son impuestos sobre beneficios, y preservarla de cualquier otro concepto impositivo que no
participe de esta naturaleza. También se ha recogido en esta norma los criterios contables aplicables a las entidades (agrupaciones de interés económico y Uniones Temporales de Empresas) que tributan en régimen de
transparencia fiscal, si bien presentan ciertas particularidades, como es la no tributación por el Impuesto sobre
Sociedades de ciertas entidades (agrupaciones europeas de interés económico) o la no tributación por este Impuesto por la parte de base imponible correspondiente a los socios o miembros residentes en territorio español
(agrupaciones de interés económico españolas y Uniones Temporales de Empresas).
Particularmente, y con objeto de aclarar, hay que referirse a las Uniones Temporales de Empresas (UTE). El
criterio contable mantenido en las adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras e
inmobiliarias, aprobadas mediante Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 27 de enero de
1993 y 28 de diciembre de 1994, respectivamente, (concretamente en las normas de elaboración de las cuentas
anuales 5.s), 6. j) y 7.e), y en la Norma de Valoración 21, de ambas normas de adaptación), establece que el
partícipe integra en sus cuentas anuales la parte proporcional de los saldos de la UTE que le correspondan,
teniendo estas normas alcance general para cualquier tipo de actividad económica. De lo anterior se desprende
el criterio mantenido por este Instituto, y expresado mediante consulta, relativo a que el libro diario del partícipe
incluirá las operaciones que realiza la UTE (el registro de las operaciones se realizará en el libro diario día a día,
o mediante anotaciones conjuntas de períodos no superiores al mes, de acuerdo con lo establecido en el artículo
28.2 del Código de Comercio) en la proporción que le corresponda, de forma que las cuentas anuales que formula el partícipe contengan los activos, pasivos, ingresos y gastos que le correspondan de la UTE. En consecuencia, las UTE no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin perjuicio de que otras legislaciones,
como es el caso de la legislación fiscal, puedan imponer determinadas obligaciones de contabilidad a las mismas; no obstante, un adecuado control interno producirá que normalmente las UTE lleven unos registros cuya
confección podrá realizarse de forma similar a los libros de contabilidad que resultan obligatorios para las empresas.
La presente Resolución, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, no regula la forma de registro del efecto
impositivo en la UTE, ya que al no estar obligadas a formular cuentas anuales habría que referirse a los registros
auxiliares a que se ha hecho mención, y en estos produciría un registro similar al establecido en la presente
Resolución para las agrupaciones de interés económico.
La norma quinta recoge la contabilización del gasto impositivo derivado del régimen de transparencia fiscal que
deberán realizar los socios o partícipes residentes de las entidades transparentes.
Los socios residentes de las sociedades transparentes contabilizarán el gasto impositivo derivado de la imputación de bases imponibles, de acuerdo con su naturaleza, en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable; el
importe de la base imponible imputada, con carácter general, podría ser tratado como una diferencia temporal.
Sin embargo, este tratamiento origina una serie de dificultades que si bien tienen soluciones específicas, pueden
producir una complicación excesiva en el registro contable a realizar por las sociedades-socios.
Dicho registro contable requiere, en primer lugar, la cuantificación exacta de la diferencia temporal, lo cual exige
a su vez obtener información sobre las diferencias permanentes que pudieran existir en la determinación de la
base imponible por la sociedad transparente, ya que la existencia de diferencias permanentes en la sociedad
transparente determina que dichas diferencias deban ser consideradas también por la sociedad-socio, alterándose consiguientemente el importe de la diferencia temporal que se produce en los socios como consecuencia de
la imputación de bases imponibles. En segundo lugar, habrá que verificar el cumplimiento de los requisitos necesarios para que las diferencias temporales den lugar a la contabilización de impuestos anticipados, teniendo en
cuenta la incertidumbre que puede producirse en muchos casos sobre la reversión de dichas diferencias temporales.
Plan General y Normativa Contable
193
A efectos de la cuantificación de la diferencia temporal se pueden producir, entre otras, las siguientes situaciones:
•
Que el saldo neto de las diferencias permanentes aumente el resultado contable positivo de la sociedad
transparente y que, por tanto, se incremente el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe
correspondiente a las mismas. Ello requeriría que el socio trate sólo como diferencia temporal aquella parte
de la base imponible que no corresponda a las diferencias permanentes.
•
Que el saldo neto de las diferencias permanentes elimine el resultado contable negativo de la sociedad
transparente, produciendo una base imponible positiva, lo cual incrementará el gasto por Impuesto sobre
Sociedades del socio en el importe correspondiente a la base imponible imputada. En este caso, el socio no
podría considerar que existe una diferencia temporal.
•
Que el saldo neto de las diferencias permanentes disminuya el resultado contable positivo de la sociedad
transparente, minorando el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a
las mismas; en este caso la diferencia temporal a considerar por el socio será la que corresponda al mencionado resultado contable, sin que éste se reduzca por las diferencias permanentes que deban ser consideradas. Situación distinta es si dichas diferencias permanentes dan lugar a una base imponible negativa, en
cuyo caso sólo se podría tener en cuenta el importe del saldo neto de las mismas que iguale a cero la base
imponible.
La reversión de las diferencias temporales así cuantificadas se producirá, en general, cuando se distribuyan
dividendos por la sociedad transparente, o cuando se enajenen las participaciones en el capital de la misma.
Cuando no se cumplan los requisitos necesarios, establecidos con carácter general en esta Resolución, para que
las diferencias temporales den lugar a la contabilización de los impuestos anticipados, no podrán registrarse
dichos impuestos anticipados debido a la incertidumbre que pesa sobre la realización futura de los mismos y en
aplicación del principio de prudencia.
Por todo lo anterior, esta Resolución precisa unas reglas que permiten obviar las dificultades antes descritas,
configurando la imputación de la base imponible como diferencia temporal sólo en ciertos casos. Se ha optado,
en definitiva, por un tratamiento más sencillo y acorde con la realidad empresarial, estableciendo que los socios
de sociedades transparentes deberán incluir en el esquema de cálculo del Impuesto sobre Sociedades la base
imponible imputada por la sociedad transparente como una diferencia permanente en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable, y en el caso en que exista evidencia de que parte de la misma va a ser distribuida como
dividendo, o se vaya a enajenar la participación en capital en el corto plazo, se registrará el correspondiente
impuesto anticipado, todo ello sin perjuicio de que las sociedades que así lo consideren puedan realizar su registro contable de acuerdo con lo descrito anteriormente, con estricta aplicación de los principios de prudencia y
uniformidad. En cualquier caso, deberá indicarse en la memoria cuales han sido los criterios utilizados.
Para el registro contable de las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas que las
sociedades transparentes imputan a sus socios, esta Resolución prevé que su importe disminuya el impuesto
devengado como gasto por el socio en el ejercicio en que se imputen. Las deducciones y beneficios fiscales
imputados a los socios deberán ser tratados de igual forma que la prevista con carácter general en el Plan General de Contabilidad y en esta Resolución para las deducciones y bonificaciones.
En esta norma se han recogido también las características de la tributación de las agrupaciones de interés económico y de las Uniones Temporales de Empresas desde la óptica de los socios y partícipes, respectivamente,
de dichas entidades. Por último, también se contempla la problemática derivada de la transparencia fiscal internacional.
También aborda esta Resolución en su norma sexta el tema del régimen de los grupos de sociedades, estableciendo la forma de determinar para las sociedades que forman el grupo fiscal el gasto por Impuesto sobre Sociedades que debe contabilizar cada una de ellas. Sabido es que para la determinación de la base imponible consolidada del citado tributo ha de procederse a una consolidación. Las eliminaciones de resultados intra-grupo practicadas en dicho proceso producirán, dentro del esquema de cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades
devengado, bien diferencias temporales, bien diferencias permanentes (como es el caso de ciertos dividendos
repartidos entre sociedades del grupo), que habrán de ser tenidas en cuenta para determinar el correcto registro
el tributo en las sociedades integrantes del grupo fiscal.
La presente Resolución se pronuncia por contabilizar en las cuentas anuales de cada sociedad, de las que conforman el grupo fiscal, el impuesto devengado de acuerdo con las características tributarias que impone el citado
régimen. Por tanto, cada sociedad integrante del grupo cuantificará el impuesto que hubiera correspondido en
régimen de declaración individual corregido en función del régimen de los grupos de sociedades.
194
Juan Carlos Mira Navarro
En cuanto a las deducciones y bonificaciones aplicadas en la liquidación del Impuesto, la Resolución establece
que las mismas sean computadas en todo caso por la sociedad que, de acuerdo con la normativa del Impuesto,
obtenga los rendimientos o realice la actividad necesaria para que pueda practicarse la deducción o bonificación.
Se han desechado así otras opciones, entre las que se puede mencionar la de que deba reflejar en cuentas el
incremento de deducciones derivado del régimen de los grupos de sociedades, la sociedad que aporta las condiciones para incrementar los límites fiscales necesarios para ejercer el derecho a deducir.
Esta norma ha mantenido prácticamente la redacción contenida en la Resolución de 30 de abril de 1992, si bien
se ha suprimido la consideración de que la normativa fiscal puede llevar a un reparto de la carga tributaria diferente al que resulta de la normativa contable. A este respecto, hay que señalar la Administración Tributaria ha
considerado que al no establecer la Ley 43/1995 ninguna regulación específica, sobre la forma de determinar los
créditos y débitos que surgen entre las sociedades del grupo por la aplicación del efecto impositivo, serán de
aplicación los criterios contables sobre esta materia en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la citada Ley.
La norma séptima trata el caso de los impuestos sobre beneficios devengados en el extranjero por aquellas sociedades cuya actividad se desarrolle fuera del territorio nacional. Para ello, prevé, con objeto de conseguir una
información adecuada, que estos importes figuren en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida Otros
impuestos.
La norma octava contempla el aspecto relativo a los cambios normativos que inciden en el tipo impositivo, conocidos antes de la formulación de las cuentas anuales, estableciendo que, si así se produce, deberá procederse a
ajustar los importes de los impuestos anticipados y diferidos, así como los créditos por bases imponibles negativas en el momento en que se conozcan.
Un tema que ha suscitado dudas, y sobre el que este Instituto ya se ha expresado, es el relativo al registro de las
actas que, sobre el Impuesto sobre Sociedades, la Administración Tributaria puede incoar con ocasión de los
procedimientos de comprobación e investigación tributaria, regulándose en la norma novena el registro de las
contingencias derivadas de este Impuesto, atendiendo a la naturaleza de cada uno de sus componentes.
Por último, dadas las modificaciones introducidas en la Ley 43/1995, en el régimen de transparencia fiscal, ha
sido necesario tratar en la norma décima, la solución contable de ciertos aspectos.
Tanto la adaptación a la nueva regulación del régimen de transparencia fiscal, como el posible cambio de una
sociedad transparente al régimen de tributación general, conllevarán el registro de los correspondientes impuestos anticipados, diferidos y créditos por compensación de bases imponibles negativas. También se ha recogido,
en relación con la cuantificación de los créditos y débitos derivados del efecto impositivo, la peculiaridad establecida en la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 43/1995 sobre los tipos de gravamen aplicables a
las sociedades transparentes durante el período transitorio recogido en la misma.
De acuerdo con lo anterior, teniendo en cuenta los regímenes fiscales vigentes en la actualidad, por razones de
oportunidad, y en virtud de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que
se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como del artículo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dicta la siguiente Resolución:
8.9.1 Primera. Aplicación del principio de prudencia
1.
Los impuestos anticipados y diferidos, y los créditos fiscales derivados de la aplicación de la Norma de
Valoración Decimosexta de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se contabilizarán de acuerdo
con dicha norma y con el contenido de la presente Resolución.
2.
Por aplicación del principio de prudencia, los impuestos diferidos deberán ser objeto de contabilización en
todo caso. Su importe vendrá determinado por la aplicación del tipo de gravamen del ejercicio sobre la diferencia, para cada operación, entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos que revierte
en períodos futuros.
Los créditos por compensación de bases imponibles negativas y los impuestos anticipados sólo serán objeto
de contabilización en la medida en que tengan un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, teniendo en cuenta que las cuentas anuales deberán mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Por ello, si existen dudas acerca de su recuperación futura, por aplicación del principio de prudencia, no deberán ser registrados en las cuentas anuales como tales, no pudiéndose en ningún caso registrar en el activo dichas partidas y corregir su valoración mediante la dotación de provisiones.
3.
Teniendo en cuenta lo anterior, el importe correspondiente a los citados activos vendrá determinado, en general, por la aplicación del tipo de gravamen del ejercicio sobre la diferencia, para cada operación, entre la
base imponible y el resultado contable antes de impuestos que revierte en períodos futuros si se trata de un
Plan General y Normativa Contable
4.
5.
195
impuesto anticipado, o sobre el importe de la base imponible negativa si se trata de un crédito por compensación de bases imponibles negativas.
Los créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas sólo serán objeto de registro
contable cuando la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho no habitual
en la gestión de la empresa, siempre que razonablemente se considere que las causas que la originaron han
desaparecido en la actualidad y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensación en
un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal para la compensación de bases imponibles negativas,
es decir, siete años con carácter general, y con el límite máximo de diez anos, contados desde la fecha de
cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores.
En el caso de que el crédito por bases imponibles negativas se hubiera generado en un ejercicio anterior, y
no hubiera sido objeto de registro contable como un activo debido a que la citada base imponible negativa se
produce como consecuencia de un hecho habitual en la gestión de la empresa, o porque no se puede considerar que las causas que la originaron han desaparecido, sin perjuicio de la necesaria información en la
memoria, sólo podrá ser objeto de registro contable en el ejercicio en que se produzca la compensación
efectiva de las bases imponibles negativas, salvo que en un ejercicio anterior exista evidencia clara de que
la empresa se encuentra en una senda de beneficios que permita asegurar la compensación de la base imponible negativa.
Si un crédito por bases imponibles negativas no fue objeto de registro contable como un activo como consecuencia de que se previó su recuperación futura en un plazo superior a los diez años, y siempre que la legislación tributaria permita su compensación, deberá ser objeto de registro contable en el primer ejercicio en
que el plazo de recuperación futura no exceda los diez años, contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
La afloración del crédito impositivo, en un ejercicio posterior al que se originó, producirá una reducción de la
partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios prevista en la segunda parte
del Plan General de Contabilidad.
6.
Si el ajuste a que se ha hecho mención fuese significativo deberá reflejarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
Sólo serán objeto de registro contable los impuestos anticipados cuando una estimación razonable de la
evolución de la empresa indique que los mismos podrán ser objeto de recuperación futura.
Se presumirá que la realización futura de los impuestos anticipados no está suficientemente asegurada, entre otros, en los siguientes casos:
7.
•
Cuando se prevea que su reversión futura se va a producir en un plazo superior a los diez años, contados desde la fecha de cierre del ejercicio.
•
Cuando se trate de sociedades que están generando pérdidas habitualmente, por lo que no se puede
prever razonablemente la reversión del impuesto anticipado.
No obstante lo previsto en el número anterior de esta norma, podrán ser objeto de contabilización los impuestos anticipados que superen el plazo indicado, cuando existiendo impuestos diferidos se cumplan las
dos circunstancias siguientes:
•
8.
Que el importe de los impuestos diferidos sea igual o superior a los impuestos anticipados.
• Que el plazo de reversión de los impuestos diferidos sea igual al de los impuestos anticipados.
Si un impuesto anticipado no fue objeto de registro contable como un activo como consecuencia de que la
sociedad genera pérdidas habitualmente, sin perjuicio de la necesaria información en la memoria, sólo podrá
ser objeto de registro contable en el ejercicio en que se produzca la efectiva reversión del impuesto anticipado, salvo que en un ejercicio anterior exista evidencia clara de que la empresa se encuentra en una senda
de beneficios que permita asegurar la reversión del impuesto anticipado.
Si un impuesto anticipado no fue objeto de registro contable como un activo como consecuencia de que se
previó su reversión futura en un plazo superior a los diez años y no concurrían las circunstancias establecidas en el apartado 7 de esta norma, deberá ser objeto de registro contable en el primer ejercicio en que el
plazo de reversión futura no exceda los diez años, contados desde la fecha de cierre del ejercicio, o se produzca la situación contemplada en el apartado 7 de esta norma.
Cuando se den las circunstancias necesarias para registrar un impuesto anticipado producido en un ejercicio
anterior, y que no fue objeto de registro contable de acuerdo con los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución, la afloración del impuesto anticipado producirá una reduc-
196
Juan Carlos Mira Navarro
ción de la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, para lo
que se podrá emplear la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
9.
Si el ajuste a que se ha hecho mención fuese significativo, deberá reflejarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de impuestos anticipados de ejercicios anteriores.
La cuantificación de los créditos y débitos derivados del efecto impositivo en las entidades de reducida dimensión, que de acuerdo con la legislación fiscal deban tributar a un tipo de gravamen por su primer tramo
de base imponible y a otro tipo de gravamen superior por el resto de la base imponible, se realizará aplicando el tipo de gravamen correspondiente al primer tramo y teniendo en cuenta lo dispuesto en los números
anteriores de esta norma.
No obstante lo anterior, si de la estimación de la situación global del efecto impositivo de la empresa se derivase una posible mayor deuda por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se tendrá en cuenta el tipo medio de gravamen, se deberá dotar una provisión para riesgos y gastos por dicho importe estimado, con cargo
a una partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se podrá emplear la cuenta 633 Ajustes
negativos en la imposición sobre beneficios contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
La citada provisión figurará en la partida C.2 Provisiones para impuestos del pasivo del balance, o en una
partida de la agrupación F Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo, que se creará al efecto en el pasivo del balance si el vencimiento de esta provisión es inferior al año. Para ello podrá emplearse la cuenta
141 Provisión para impuestos prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
A su vez, los excesos que se puedan poner de manifiesto en esta provisión para riesgos y gastos supondrán
una reducción en la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se podrá emplear la
cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios prevista en la segunda parte del Plan General
de Contabilidad.
10. Si en la contabilización del efecto impositivo se producen impuestos diferidos, anticipados o créditos por
compensación de bases imponibles negativas, cuya reversión o cancelación se vaya a producir a largo plazo, podrán utilizarse para su registro contable las siguientes cuentas:
•
Para los impuestos diferidos, la cuenta 4791 Impuesto sobre beneficios diferido a largo plazo, o cuentas
creadas al efecto en el subgrupo 42 del Plan General de Contabilidad.
Estas cuentas figurarán en el pasivo del balance, epígrafe D.IV Otros acreedores, en la partida Administraciones Públicas a largo plazo que se creará al efecto.
•
Para los impuestos anticipados o créditos por pérdidas a compensar, respectivamente, las cuentas 4741
Impuesto sobre beneficios anticipado a largo plazo y 4746 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio... a largo plazo, o alternativamente sendas cuentas del subgrupo 45 del Plan General de Contabilidad.
Estas cuentas figurarán en el activo del balance, en el epígrafe B.IV Inmovilizado financiero, partida
Administraciones Públicas a largo plazo que se creará al efecto.
11. Las empresas deberán informar en el apartado correspondiente a la Situación fiscal de la memoria, acerca
de cualquier circunstancia de carácter sustantivo sobre su situación fiscal y, en concreto, además de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislación mercantil, en el Plan General
de Contabilidad y en otras normas de esta Resolución, incluirán información debidamente justificada sobre:
•
El tratamiento aplicado a los impuestos anticipados y créditos por compensación de bases imponibles
negativas en el Impuesto sobre Sociedades, y sobre las circunstancias que motivaron o no el registro de
los mismos en el activo del balance.
•
Importes de los impuestos anticipados y de los créditos por compensación de bases imponibles negativas no registrados en el activo del balance, indicando, en su caso, el plazo y las condiciones para poder
hacerlo.
•
Cuando afloren en un ejercicio impuestos anticipados o créditos por bases imponibles negativas, que
procedentes de un ejercicio anterior no hubiesen sido objeto de registro, se informará sobre las circunstancias que motivan la citada afloración respecto de las existentes en el momento en que no se registraron los citados activos en el balance.
•
Gasto por impuesto producido en el ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores, y se detallarán
adecuadamente, siempre que sean significativos, los importes de los impuestos diferidos y anticipados
que reviertan en el ejercicio y los que reviertan en los siguientes, así como los créditos por bases imponibles negativas que se compensen en el ejercicio.
Plan General y Normativa Contable
197
8.9.2 Segunda. Diferencias permanentes
1.
2.
3.
Las diferencias de carácter permanente entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades modificarán la base de cálculo y, en consecuencia, el importe del impuesto
devengado en el ejercicio en que se producen.
No obstante lo establecido en el número anterior de esta norma, cuando las diferencias permanentes den
lugar a una minoración del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, tal reducción podrá ser objeto
de periodificación en las cuentas anuales.
La periodificación indicada se efectuará, en su caso, correlacionando la reducción del gasto por Impuesto
sobre Sociedades con la depreciación del activo que motivó la diferencia permanente.
Para efectuar la periodificación a que se refiere el número anterior de esta norma, se creará la partida Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios integrante de la agrupación del pasivo del balance B) Ingresos a
distribuir en varios ejercicios, cuya valoración e imputación a resultados habrá de coincidir con lo previsto en
el Plan General de Contabilidad para las subvenciones no reintegrables. Para ello se podrá utilizar la cuenta
137 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento será el
siguiente:
•
4.
Se abonará, con cargo a la cuenta 630 por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios.
• Se cargará por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.
En el apartado 4 de los modelos de memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad se informará
sobre los criterios empleados en la periodificación prevista en los números anteriores de esta norma, tanto
en el ejercicio en que se produzcan las diferencias permanentes como en los ejercicios posteriores hasta
que se termine su periodificación. Asimismo, se informará en la memoria sobre cualquier circunstancia de
carácter sustantivo en relación con la periodificación prevista en esta norma, que se incluirá en el apartado
correspondiente a la Situación fiscal.
8.9.3 Tercera. Deducciones y bonificaciones de la cuota
1.
2.
3.
4.
5.
Las deducciones de la cuota por incentivos fiscales y las bonificaciones del Impuesto sobre Sociedades
aplicadas en la declaración por dicho tributo minoran el gasto devengado, recibiendo un tratamiento semejante al de las diferencias permanentes.
No obstante lo establecido en el número anterior de esta norma, podrá ser objeto de periodificación con
criterios razonables la reducción del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades derivada de las deducciones y bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y pagos a cuenta.
Sólo podrán ser consideradas como periodificables las deducciones y bonificaciones de la cuota del impuesto aplicadas fiscalmente en la declaración correspondiente al ejercicio de que se trate.
La periodificación a que se refieren los números anteriores se efectuará, en su caso, correlacionando la
deducción o bonificación correspondiente con la depreciación del activo que motivó la misma.
Para efectuar la periodificación indicada en los números anteriores, se creará la partida Ingresos fiscales a
distribuir en varios ejercicios en la agrupación del pasivo del balance B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios cuya valoración e imputación a resultados habrá de coincidir con lo previsto en el Plan General de
Contabilidad para las subvenciones no reintegrables. Para ello, se podrá utilizar la cuenta 138 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento será el siguiente:
•
6.
Se abonará, con cargo a la cuenta 630 por el importe de las deducciones o bonificaciones a imputar en
varios ejercicios.
• Se cargará por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.
Se informará en el apartado 4 de los modelos de memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad
sobre los criterios empleados en la periodificación prevista en los números anteriores de esta norma, tanto
en el ejercicio en que se produzcan las deducciones y bonificaciones correspondientes como en los posteriores hasta que se termine su periodificación. Asimismo, se informará en la memoria sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con la periodificación prevista en esta norma, que se incluirá en el
apartado correspondiente a la Situación fiscal.
198
Juan Carlos Mira Navarro
8.9.4 Cuarta. Entidades en régimen de transparencia fiscal
8.9.4.1 Normas de carácter general
1.
2.
3.
El registro contable del efecto impositivo en las entidades que fiscalmente se califican como transparentes
se realizará de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la
presente Resolución sin perjuicio de las especificidades concretas recogidas en los números siguientes de
esta norma. Los criterios contables aplicables por los socios o partícipes residentes de la entidad en régimen
de transparencia fiscal se regulan en la norma quinta de esta Resolución.
El importe de las cantidades retenidas, pagos fraccionados e ingresos a cuenta de las entidades transparentes, así como en los casos en que estas entidades sean socios de otras sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, de las cuotas satisfechas por estas últimas imputadas a la entidad transparente,
que supere la cantidad resultante de minorar la cuota íntegra del impuesto en las deducciones y bonificaciones que correspondan, al no ser objeto de recuperación directa por la sociedad en la parte atribuible a los
socios que deban soportar la imputación de la base imponible positiva, tendrá la consideración de un gasto
de naturaleza tributaria, que figurará en la partida Otros impuestos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Para su registro contable se podrá utilizar la cuenta prevista en el apartado 4.4 de esta norma.
En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la situación fiscal, las entidades
transparentes, además de la información prevista en la legislación mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resolución, deberán incluir información acerca del régimen de transparencia
fiscal aplicable y de la imputación a sus socios de las bases imponibles, deducciones y bonificaciones en la
cuota, retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta, cuota satisfecha por la sociedad transparente,
así cómo de las cuotas que hubiesen sido imputadas a dicha entidad.
8.9.4.2 Normas especiales aplicables a las agrupaciones de interés económico
1.
2.
El efecto impositivo producido en la agrupación de interés económico por la parte de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades que se impute a los socios, se registrará de acuerdo con lo siguiente: el importe
de las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta de las agrupaciones de interés económico y cuotas imputadas a estas entidades, que no puede ser objeto de recuperación directa por la agrupación, tendrá la
consideración de un gasto de naturaleza tributaria que figurará en la partida Otros impuestos de la cuenta de
Pérdidas y Ganancias. Para su registro contable se podrá utilizar la cuenta prevista en el apartado 4.4 de
esta norma.
En el caso de que una agrupación de interés económico tribute, en parte, por el Impuesto sobre Sociedades,
el registro contable del efecto impositivo que se derive de dicha tributación, se realizará de acuerdo con las
normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución.
Si posteriormente se altera la proporción de la base imponible por la que la agrupación tributa por el Impuesto sobre Sociedades, se realizará, en su caso, un ajuste en los importes de impuestos anticipados o diferidos o del crédito por compensación de bases imponibles negativas. Estos ajustes lucirán en la partida
Impuesto sobre Sociedades del debe de la cuenta de perdidas y ganancias; a estos efectos se podrán emplear las cuentas previstas en el apartado 4.4 de esta norma.
3.
En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la situación fiscal, las agrupaciones
de interés económico, además de la información prevista en la legislación mercantil, en el Plan General de
Contabilidad y en otras normas de esta Resolución, deberán incluir información acerca del régimen de
transparencia fiscal aplicable y de la imputación a sus socios de las bases imponibles, deducciones y bonificaciones en la cuota, retenciones, ingresos a cuenta, así como de las cuotas que hubiesen sido imputadas a
estas entidades.
8.9.4.3 Normas especiales aplicables a las Uniones Temporales de Empresas.
De acuerdo con las Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993 y de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas
constructoras y a las empresas inmobiliarias, respectivamente, cada sociedad que participe en una unión temporal, registrará las operaciones realizadas por esta última en el porcentaje de su participación, de lo que resulta
que su balance y su cuenta de Pérdidas y Ganancias recogerán la parte proporcional de los activos, pasivos,
ingresos y gastos de la unión temporal que le corresponde en función de su porcentaje de participación, una vez
realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones correspondientes que señalan las citadas normas, de lo que
se desprende que el efecto impositivo producido en las UTE será registrado por los partícipes de las mismas.
8.9.4.4 Cuentas a emplear.
Se desarrolla la cuenta del Plan General de Contabilidad número 632 cuya denominación es:
Plan General y Normativa Contable
632.
6320.
199
Entidades transparentes, efecto impositivo.
Importes a cuenta no recuperables por entidades transparentes.
Recoge las cantidades retenidas, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y las cuotas imputadas a las entidades
transparentes, que superen la cantidad resultante de minorar la cuota íntegra del impuesto en las deducciones y
bonificaciones que correspondan, que no pueden ser objeto de recuperación directa por parte de estas entidades.
Figurará en la partida de Otros impuestos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Su movimiento es el siguiente:
•
Se cargará por las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas imputadas no recuperables
directamente de la Hacienda Pública, con abono de la cuenta 4732 Hacienda Pública, deudora con entidades transparentes, que se abrirá en la cuenta 473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.
•
Se abonará con cargo a la cuenta 129 Pérdidas y Ganancias.
6321. Importes a cuenta no recuperables por agrupaciones de interés económico.
Recoge las cantidades retenidas e ingresos a cuenta de las agrupaciones de interés económico y cuotas imputadas a estas entidades, que no pueden ser objeto de recuperación directa por parte de la agrupación.
Figurará en la partida de Otros impuestos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Su movimiento es el siguiente:
•
Se cargará por las retenciones e ingresos a cuenta no recuperables directamente de la Hacienda Pública,
con abono a la cuenta 4732 Hacienda Pública, deudora con entidades transparentes, que se abrirá en la
cuenta 473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.
•
Se abonará con cargo a la cuenta 129 Pérdidas y Ganancias.
6323. Ajustes negativos en la imposición en entidades transparentes.
Importe de los ajustes por disminución, conocido en el ejercicio, del impuesto anticipado o del crédito impositivo
por pérdidas a compensar o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, del impuesto diferido, en las entidades
transparentes.
Figurará en la partida Impuesto sobre Sociedades de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Su movimiento es el
siguiente:
•
Se cargará por el importe de los ajustes, con abono a las cuentas representativas de impuestos anticipados,
diferidos o de crédito por pérdidas a compensar, según corresponda.
•
Se abonará por el saldo al cierre del ejercicio con cargo a la cuenta 129 Pérdidas y Ganancias.
6328. Ajustes positivos en la imposición en entidades transparentes.
Importe de los ajustes por aumento, conocido en el ejercicio, del impuesto anticipado o del crédito impositivo por
pérdidas a compensar o disminución, igualmente conocida en el ejercicio, del impuesto diferido, en las entidades
transparentes.
Figurará en la partida Impuesto sobre Sociedades de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Su movimiento es el
siguiente:
•
Se abonará por el importe de los ajustes, con cargo a las cuentas representativas de impuestos anticipados,
diferidos o de crédito por perdidas a compensar, según corresponda.
•
Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio con abono a la cuenta 129 Pérdidas y Ganancias.
8.9.5 Quinta. Socios o partícipes de las entidades en régimen de transparencia
fiscal
8.9.5.1 Normas de carácter general
1.
El registro contable del efecto impositivo en los socios o partícipes de las entidades en régimen de transparencia fiscal, se realizará de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución, con las especialidades concretas recogidas en los apartados siguientes de
esta norma.
2.
Las bases imponibles que las entidades transparentes imputen a las sociedades-socios, serán tratadas por
éstas, en el ejercicio que fiscalmente resulten imputables, como una diferencia permanente en el cálculo del
gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, salvo por la parte de la base imponible que en el mo-
200
3.
4.
5.
6.
Juan Carlos Mira Navarro
mento de la imputación se prevea que, o bien se repartirá como dividendo en el corto plazo o previsiblemente revertirá en el corto plazo por enajenación de las participaciones, reflejándose en estos casos como
una diferencia temporal.
No obstante lo anterior, los socios podrán reflejar, en su caso, la base imponible imputada por la entidad
transparente como una diferencia temporal, aplicando los criterios generales establecidos en el Plan General
de Contabilidad y en la presente Resolución, y teniendo presente el principio de uniformidad, de forma que
elegida una opción ésta se mantenga en el tiempo y respecto a las distintas entidades en régimen de transparencia fiscal en que pudieran participar.
Las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas imputados a los socios, procedentes de la entidad transparente se tratarán contablemente corno una minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios, prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, con cargo a la cuenta
4732 Hacienda Pública, deudora con entidades transparentes, que se abrirá dentro de la cuenta 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.
Las deducciones y bonificaciones que las entidades transparentes imputen a las sociedades-socios, serán
tratadas por éstas como el resto de deducciones y bonificaciones a que tengan derecho, de acuerdo con lo
establecido en el Plan General de Contabilidad y en esta Resolución.
Las empresas deberán informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la situación fiscal, acerca
de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones, pagos fraccionados,
ingresos a cuenta y cuotas satisfechas imputados de las entidades en régimen de transparencia fiscal, además incluirán el resultado contable y la conciliación con la base imponible de estas últimas.
8.9.5.2 Normas especiales aplicables a los socios de agrupaciones de interés económico
1.
Los socios de las agrupaciones de interés económico aplicarán con carácter general los criterios contables
regulados en el apartado anterior de esta norma, si bien, dado que las citadas entidades no tributan por el
Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes en territorio español, y que por lo tanto estas entidades no han satisfecho cuotas del Impuesto sobre Sociedades
por dicha parte de base imponible, no habrá imputación a realizar por dicho concepto.
2.
En su caso, la imputación de bases imponibles negativas en la sociedad-socio se tratarán contablemente
como una minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo, emplear para
ello la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios, prevista en la segunda parte del Plan
General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4745 Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio...; en
todo caso, para el registro contable de estos créditos se deberán cumplir los criterios establecidos en la
norma primera de esta Resolución.
Las empresas deberán informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la situación fiscal, acerca
de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta
imputados de las agrupaciones de interés económico, y cuotas que hubiesen sido imputadas a dichas entidades, además incluirán el resultado contable y la conciliación con la base imponible de estas últimas.
3.
8.9.5.3 Normas especiales aplicables a los partícipes de Uniones Temporales de Empresas
1.
2.
Los partícipes de las Uniones Temporales de Empresas registrarán el efecto impositivo derivado de la integración de los distintos activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión temporal de acuerdo con las normas
generales contenidas en esta Resolución, teniendo en cuenta respecto a las imputaciones que conlleve la
transparencia fiscal, las circunstancias que se den en la unión temporal en relación con las diferencias que
en su caso puedan existir entre el resultado contable y el resultado fiscal, así como entre el Impuesto sobre
Sociedades a pagar y el gasto por dicho Impuesto.
Las empresas deberán informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la situación fiscal, acerca
de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta
imputados de las Uniones Temporales de Empresas, además incluirán el resultado contable y la conciliación
con la base imponible de estas últimas.
8.9.5.4 Transparencia fiscal internacional
1.
2.
Las empresas que de acuerdo con lo establecido en la regulación de la transparencia fiscal internacional,
incluyan en sus bases imponibles rentas positivas obtenidas por entidades no residentes en territorio español, tratarán el efecto impositivo derivado de dichas rentas de la forma dispuesta en el número 2 del apartado 5.1 de esta norma. Por su parte, las deducciones de la cuota a que tengan derecho, seguirán el tratamiento general recogido en la norma tercera de esta Resolución.
Las empresas deberán informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la situación fiscal, acerca
de las rentas positivas obtenidas por entidades no residentes en territorio español incluidas en sus bases
imponibles, así como de las deducciones que se deriven a que tengan derecho.
Plan General y Normativa Contable
201
8.9.6 Sexta. Sociedades que tributan en régimen de los grupos de sociedades
1.
El gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades que debe aparecer en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de una sociedad, individualmente considerada, que tribute en régimen de los grupos de sociedades, se
determinará teniendo en cuenta, además de los parámetros a considerar en caso de tributación individual,
los siguientes:
a)
b)
Las diferencias temporales y permanentes producidas como consecuencia de la eliminación de resultados derivada del proceso de determinación de la base imponible consolidada.
Las deducciones y bonificaciones que corresponden a cada sociedad del grupo fiscal en el régimen de
los grupos de sociedades; a estos efectos, las deducciones y bonificaciones se imputarán a la sociedad
que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducción o bonificación fiscal.
Todo lo anterior se realizará de acuerdo con lo establecido en el número siguiente de esta norma.
2.
Para el cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades y demás magnitudes relacionadas con el efecto
impositivo de cada una de las sociedades que tributen en régimen de los grupos de sociedades se aplicarán
las siguientes reglas:
8.9.6.1 Diferencias temporales
Si como consecuencia, de la eliminación de resultados para la determinación de la base imponible consolidada,
se produce un diferimiento en el reconocimiento por el grupo de resultados en tanto no estén realizados frente a
terceros o, en su caso, en las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de una sociedad del grupo, surgirá para la sociedad que tuviera contabilizado dicho resultado, o, en su caso, dotación, una
diferencia de carácter temporal, cuyo registro contable se realizará de acuerdo con las normas generales, pudiendo utilizar para ello las cuentas siguientes:
4748.
4798.
Impuesto sobre beneficios anticipado por operaciones intra-grupo.
Impuesto sobre beneficios diferido por operaciones intra-grupo.
Se utilizarán cuentas a largo plazo en caso de que la reversión de las diferencias temporales se produzca en un
período de tiempo superior al año a contar desde la fecha de cierre del ejercicio, tal y como se establece en el
punto 10 de la norma primera de esta Resolución para el régimen general.
8.9.6.2 Diferencias permanentes
Si como consecuencia de la eliminación de dividendos repartidos entre sociedades del grupo fiscal y otros resultados para la determinación de la base imponible consolidada por operaciones realizadas entre sociedades que
forman el grupo a efectos fiscales, se produce una diferencia no reversible, y, por lo tanto permanente, surgirá
para la sociedad que tuviera contabilizado o correspondiera dicho resultado una diferencia permanente respecto
a la base imputable que hubiera resultado en régimen de declaración individual, y su registro contable se realizará de acuerdo a las normas generales.
8.9.6.3 Bases imponibles negativas.
Si a una sociedad del grupo a efectos fiscales, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, le corresponde en
el ejercicio un resultado fiscal negativo, equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de sociedades
que forman el grupo compensa la totalidad o parte del mismo en la declaración consolidada del Impuesto sobre
Sociedades, la contabilización del efecto impositivo se realizará de la forma siguiente:
Por la parte del resultado fiscal negativo compensado, surgirá un crédito y débito recíproco, entre la sociedad a la
que corresponde y las sociedades que lo compensan.
Por la parte del resultado fiscal negativo no compensado por las sociedades del grupo, la sociedad a la que corresponde contabilizará un crédito si se espera razonablemente que el grupo fiscal en su conjunto vaya a generar
en el futuro resultados fiscales positivos, de acuerdo con lo previsto en la norma primera de esta Resolución. A
estos efectos se puede utilizar la cuenta 4749 Crédito por pérdidas a compensar en régimen de declaración consolidada del ejercicio....
Cuando la compensación se vaya a realizar en el largo plazo, su registro se efectuará, siempre que proceda, en
cuentas del largo plazo tal y como se ha establecido en el punto 10 de la norma primera de esta Resolución.
202
Juan Carlos Mira Navarro
Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con anterioridad a la tributación consolidada, a los
requisitos para el reflejo contable del crédito fiscal derivado de las mismas, establecidos para las sociedades
individualmente consideradas en el punto 4 de la norma primera de esta Resolución, habrá que añadir que el
grupo a efectos fiscales pueda compensarlas.
El crédito impositivo como consecuencia de la compensación fiscal de pérdidas se calculará aplicando a la base
imponible negativa, el tipo impositivo correspondiente.
8.9.6.4 Deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta
Las deducciones y bonificaciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades afectarán al cálculo del impuesto
devengado en cada sociedad por el importe efectivo de las mismas que sea aplicable en el régimen de los grupos de sociedades y no por el importe inferior o superior, que correspondería a cada sociedad en régimen de
tributación individual.
A los efectos del párrafo anterior, las deducciones y bonificaciones de la cuota aplicadas en el régimen de los
grupos de sociedades se imputarán a aquellas sociedades que hayan realizado la actividad u obtenido el rendimiento que las originan.
Los importes de los ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, incluidas las retenciones, se imputarán a
la sociedad que efectivamente los haya soportado.
Si como consecuencia de lo anterior, la suma de deducciones y bonificaciones aplicadas a una sociedad produce
una cuota con importe negativo, se tendrá en cuenta dicho importe para determinar el crédito o débito recíproco
entre dicha sociedad y las demás pertenecientes al grupo fiscal.
3.
4.
5.
Los créditos por compensación de bases imponibles negativas y los impuestos anticipados serán objeto de
registro contable de acuerdo con el principio de prudencia en los términos previstos en la norma primera de
esta Resolución, y siempre que puedan hacerse efectivos por el conjunto de sociedades que forman el grupo configurado a efectos del régimen de los grupos de sociedades del Impuesto sobre Sociedades.
Si como consecuencia de las relaciones jurídico-privadas entre las sociedades del grupo fiscal, el reparto de
la carga tributaria no coincide con el que resulta de la aplicación de esta norma, la diferencia para cada sociedad se tratará de forma que la sociedad que minora su carga tributaria realizará un abono a una cuenta
de ingresos extraordinarios con cargo a una cuenta de crédito frente a la sociedad que aumenta su carga tributaria; por su parte la sociedad que aumenta su carga fiscal, cargará una cuenta de gastos extraordinarios
con abono a una cuenta acreedora frente a la sociedad que disminuye su carga fiscal.
Los créditos y débitos recíprocos consecuencia de las operaciones descritas en los puntos 3 y 4 anteriores,
así como los generados, en su caso, para cada sociedad por el reparto realizado de la carga tributaria, se
podrán contabilizar, según el plazo de vencimiento, en las siguientes cuentas:
1608.
2448.
5108.
5348.
6.
Deudas a largo plazo con empresas del grupo por efecto impositivo.
Créditos a largo plazo con empresas del grupo por efecto impositivo.
Deudas a corto plazo con empresas del grupo por efecto impositivo.
Créditos a corto plazo con empresas del grupo por efecto impositivo.
Cada sociedad del grupo fiscal deberá incluir en la memoria, en el apartado correspondiente a la Situación
fiscal, además de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislación mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resolución, cualquier circunstancia relativa a este régimen, especial de tributación, indicando en particular:
Diferencias permanentes y temporales surgidas como consecuencia de este régimen especial, señalando
para las temporales el ejercicio en que se originen las mismas, así como la reversión producida en cada
ejercicio.
Compensaciones de bases imponibles negativas derivadas de la aplicación del régimen de los grupos de
sociedades.
Desglose de los créditos y débitos más significativos entre empresas del grupo consecuencia del efecto impositivo generado por el régimen de los grupos de sociedades.
Plan General y Normativa Contable
203
8.9.7 Séptima. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al Impuesto sobre
Sociedades
1.
2.
Los gastos devengados por impuestos sobre beneficios en regímenes fiscales extranjeros que tengan la
misma naturaleza que el Impuesto sobre Sociedades español, teniendo en cuenta en todo caso los convenios sobre doble imposición, se registrarán de igual manera que el gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades. Para su registro se podrá utilizar la cuenta 635 Impuesto sobre beneficios extranjero, cuyo movimiento será similar al previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 630, realizándose los desgloses necesarios en las cuentas de contrapartida. El impuesto devengado por este concepto se incluirá en
la partida Otros impuestos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Las sociedades sometidas a tributación en el extranjero deberán informar en la memoria, en el apartado
correspondiente a la Situación fiscal, acerca de los tributos extranjeros que gravan el beneficio de la sociedad, indicando conforme al régimen fiscal aplicable cuantas circunstancias afecten a las cuentas anuales de
la sociedad, utilizando para ello el mismo esquema de información previsto para el Impuesto sobre Sociedades español en los modelos de memoria incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
8.9.8 Octava. Acontecimientos posteriores al cierre
Cualquier cambio conocido antes de la formulación de las cuentas anuales que incida en la contabilización del
efecto impositivo se deberá tener en cuenta para la cuantificación del gasto por Impuesto sobre Sociedades
devengado. En particular, conocida la variación del tipo impositivo antes de la formulación de cuentas anuales,
se procederá a ajustar en tales cuentas anuales el importe de los impuestos anticipados y diferidos así como los
créditos derivados de bases imponibles negativas.
8.9.9 Novena. Registro de las contingencias derivadas del Impuesto sobre Sociedades
1.
De acuerdo con el principio de prudencia recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, con
carácter general, las contingencias fiscales, se deriven o no de un acta de inspección, deberán ocasionar en
el ejercicio en que se prevean, la correspondiente dotación a la provisión para riesgos y gastos por el importe estimado de la deuda tributaria.
2.
La provisión para riesgos y gastos a que hace referencia el número anterior o, en su caso, si se trata de
importes determinados, la deuda con la Hacienda Pública, se registrará con cargo a los conceptos de gasto
correspondientes a los distintos componentes que la integran. La citada provisión figurará en la partida C.2
Provisiones para impuestos del pasivo del balance o en una partida de la agrupación F Provisiones para
riesgos y gastos a corto plazo que se creará al efecto en el pasivo del balance si el vencimiento de esta provisión es inferior al año; en su caso, la mencionada deuda, si tiene un vencimiento inferior a un año figurará
en la partida Administraciones Públicas del epígrafe E.V Otras deudas no comerciales del pasivo del balance, mientras que si la deuda con la Hacienda Pública tuviese un vencimiento superior a un año, figurará en
la partida Administraciones Públicas a largo plazo que se creará al efecto en el epígrafe D.IV Otros acreedores del pasivo. Para el registro contable de la provisión y de la deuda citadas, podrá emplearse, respectivamente, la cuenta 141 Provisión para impuestos y 4752 Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades, previstas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
El registro de las operaciones que se derivan del apartado anterior, se realizarán teniendo como referencia
los modelos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, de acuerdo con lo siguiente:
La cuota del Impuesto sobre Sociedades se recogerá como gasto del ejercicio por impuesto sobre beneficios, y figurará en la partida Impuesto sobre Sociedades, formando parte del epígrafe VI Resultado del ejercicio. Para ello se podrá emplear la cuenta 633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará
en la partida Gastos financieros y gastos asimilados, formando parte del epígrafe II Resultados financieros.
Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte
del Plan General de Contabilidad.
Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores,
y figurarán en la partida Gastos y pérdidas de otros ejercicios, formando parte del epígrafe IV Resultados
extraordinarios. Para ello se podrá emplear la cuenta 679 Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
204
Juan Carlos Mira Navarro
La sanción producirá un gasto de naturaleza extraordinario, que figurará en la partida Gastos extraordinarios, formando parte del epígrafe IV Resultados extraordinarios. Para ello se podrá emplear la cuenta 678
Gastos extraordinarios contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
3.
4.
Los excesos que se puedan poner de manifiesto en la provisión para riesgos y gastos a que se ha hecho
referencia, supondrán un cargo en la misma con abono a los conceptos de ingreso que correspondan; en
concreto, los excesos que se produzcan en relación con el concepto de gasto por Impuesto sobre Sociedades, supondrán una reducción en la partida Impuesto sobre Sociedades de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios prevista
en la segunda parte del Plan General de Contabilidad; por su parte, los excesos que se produzcan en relación con el concepto de intereses correspondientes a ejercicios anteriores, figurarán en la partida Ingresos y
beneficios de otros ejercicios de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta
779 Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad; por último, los excesos que se puedan poner de manifiesto en relación con el concepto de sanción,
figurarán en la partida Ingresos extraordinarios de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, para lo que se podrá
emplear la cuenta 778 Ingresos extraordinarios contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Si el importe del gasto por Impuesto sobre Sociedades correspondiente a ejercicios anteriores fuese significativo, deberá reflejarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma, que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que
se deriva de ejercicios anteriores.
En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la Situación fiscal, se deberá suministrar información sobre estas situaciones, siempre que sea significativa, y en particular sobre el gasto por
impuesto producido en este ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores.
8.9.10 Décima. Tratamiento aplicable al régimen transitorio de la transparencia
fiscal
1.
2.
Las sociedades que de acuerdo con la normativa fiscal anterior a la establecida en la Ley 43/1995, de 27 de
diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, hubiesen estado sometidas al régimen de transparencia fiscal,
registrarán en el primer ejercicio de entrada en vigor de la citada Ley los impuestos anticipados, diferidos y
los créditos por compensación de bases imponibles negativas, correspondientes al efecto impositivo; a estos
efectos se podrán utilizar las cuentas previstas en la norma cuarta de esta Resolución.
Igual criterio deberá ser empleado para aquellas sociedades que de acuerdo con la normativa del Impuesto
sobre Sociedades anterior a la establecida en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, hubiesen estado sometidas al régimen de transparencia fiscal, y en el primer ejercicio de entrada en vigor de la citada Ley cambien
su régimen de tributación al régimen general.
La cuantificación de los créditos y débitos derivados del efecto impositivo durante el período al que se refiere
la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 43/1995 se realizará de acuerdo con el tipo de gravamen correspondiente al ejercicio en que previsiblemente los mismos van a revertir o se van a compensar.
Si no se conoce el momento de reversión o compensación se aplicará a los impuestos diferidos el tipo de
gravamen general y a los impuestos anticipados y créditos por bases imponibles negativas el tipo impositivo
más bajo entre los correspondientes a los ejercicios de reversión o compensación previsibles.
3.
No obstante lo anterior, si en función de circunstancias posteriores se derivasen importes diferentes de los
impuestos diferidos, anticipados y créditos por bases imponibles negativas a los expuestos, se cargarán o
abonarán según corresponda las cuentas representativas de las mismas, con abono o cargo a las cuentas
6328 Ajustes positivos en la imposición en entidades transparentes y 6323 Ajustes negativos en la imposición en entidades transparentes, previstas en la norma cuarta de esta Resolución.
Las sociedades en régimen de transparencia fiscal, en el apartado correspondiente a la Situación fiscal de la
memoria, deberán incluir información sobre cualquier aspecto de carácter significativo que incide sobre el
gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de este régimen transitorio.
8.9.11 Undécima. Disposición derogatoria.
Queda derogada la Resolución de 30 de abril de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre
algunos aspectos de la Norma de Valoración Dieciséis del Plan General de Contabilidad.
Madrid, 9 de octubre de 1997.
Plan General y Normativa Contable
205
8.10 Real Decreto 2814/1998, de 23 de diciembre, por el que se
aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de la Introducción del Euro.
El artículo 27 de la Ley 46/1998,de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro, trata las medidas en relación
con las obligaciones contables, estableciendo que los aspectos contables derivados del paso a la moneda única
se desarrollarán reglamentariamente.
Para la elaboración de estas normas, la Comisión Interministerial para la Coordinación de Actividades para la
Introducción del Euro en las Administraciones Públicas, creó una Comisión Especial de Asuntos Contables, Registros y Estadísticas, cuyas conclusiones se obtuvieron a partir de los trabajos realizados en el seno del Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que constituyó un grupo de trabajo que analizó los diferentes temas
contables que requerían ser objeto de tratamiento o, en su caso, aclaración, con motivo de la transición al euro.
Las normas sobre los aspectos contables de la introducción del euro, que este Real Decreto aprueba, recoge
pautas concretas sobre el reflejo contable de las situaciones que se derivan de este acontecimiento, teniendo en
cuenta la realidad de las entidades españolas. Asimismo, estos desarrollos se ubican dentro del marco de la
normativa contable vigente en nuestro país y están en sintonía con los pronunciamientos que sobre estos aspectos ha realizado la Comisión Europea. En definitiva se trata de una norma que complementa la norma básica
contable, Plan General de Contabilidad, a los efectos derivados de la introducción del euro.
En la estructura de estas normas, se diferencian tres capítulos:
El capítulo I, "moneda en la que se expresan las cuentas anuales", aborda este aspecto de acuerdo con la
opción establecida en el artículo 27 de la citada Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro
que permite, durante el período transitorio, que los sujetos contables opten por expresar sus cuentas anuales,
individuales y consolidadas, en euros o en pesetas.
El capítulo II, "moneda en que se expresan los libros de contabilidad", desarrolla igualmente lo regulado en
la mencionada Ley, de forma que durante el período transitorio los sujetos contables pueden anotar en los libros
de contabilidad las operaciones realizadas, expresando sus valores en euros o en pesetas.
El capítulo III, "valoración de determinados elementos patrimoniales como consecuencia de la introducción del euro", recoge aspectos puntuales de carácter valorativo derivados del paso a la moneda única, como
es el tratamiento contable de las diferencias de cambio producidas en monedas de Estados participantes, los
contratos u operaciones de tipo de cambio de monedas de Estados participantes y las diferencias de conversión
de cuentas anuales consolidadas cuando en éstas se incluyan sociedades de Estados participantes.
También es objeto de regulación el tratamiento de los gastos derivados de la introducción del euro, del redondeo
que se genera al convertir las pesetas en euros y a la inversa, así como la casuística que se produce en las empresas cuyo cierre de ejercicio económico no coincide con el año natural. Por último, se recoge la información
que se deberá incluir en la memoria de las cuentas anuales en relación con los efectos producidos por la introducción de la moneda única.
El presente Real Decreto contiene dos artículos, una disposición adicional y tres disposiciones finales; en el artículo 1 se aprueban las normas sobre los aspectos contables derivados de la introducción del euro, estableciendo
el artículo 2 la obligatoriedad en la aplicación de estas normas por todas las empresas, así como por las entidades sin fines lucrativos y grupos obligados a formular cuentas anuales, sin perjuicio de que deban ser aplicadas
en los supuestos de formulación voluntaria de cuentas anuales; adicionalmente se prevé la posibilidad de que
puedan existir normas específicas para las entidades financieras.
También se incorpora una disposición adicional que trata de homogeneizar el empleo de la expresión monetaria
en las cuentas anuales y en los documentos presupuestarios que deban confeccionar determinadas entidades no
lucrativas, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las
normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades.
Por último, en las disposiciones finales se precisa el concepto de moneda extranjera a la entrada en vigor del
euro; también se recoge la habilitación para la adaptación de las presentes normas y la fecha de entrada en
vigor.
206
Juan Carlos Mira Navarro
En su virtud, previo informe de la Comisión Interministerial para la Coordinación de Actividades para la Introducción del Euro en las Administraciones Públicas, a propuesta del Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro
de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros
en su reunión del día 23 de diciembre de 1998
DISPONGO:
Artículo 1. Aprobación de las Normas sobre los Aspectos Contables de la Introducción del Euro.
Se aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de la Introducción del Euro, cuyo texto se inserta a continuación.
Artículo 2. Aplicación.
1) Las Normas sobre los Aspectos Contables de la Introducción del Euro serán de aplicación obligatoria para:
a) Todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria.
b) Las entidades sin fines lucrativos obligadas a formular cuentas anuales.
c) Los sujetos obligados a formular cuentas anuales consolidadas.
2) No obstante, lo dispuesto en este Real Decreto no será de aplicación a las entidades financieras para las
que existan disposiciones específicas que les sean aplicables en esta materia.
Disposición adicional única. Información presupuestaria en las entidades no lucrativas.
Si de acuerdo con el contenido de las "Normas sobre Aspectos Contables de la Introducción del Euro" una entidad a la que resulta aplicable el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las "Normas de
adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las Normas de información
presupuestaria a estas entidades", formula sus cuentas anuales en euros, deberá confeccionar los presupuestos
que deba elaborar a partir de ese momento en dicha expresión monetaria, en los mismos términos establecidos
para las cuentas anuales en el artículo 1 de las "Normas sobre Aspectos Contables de la Introducción del Euro".
Disposición final Primera. Moneda distinta del euro.
A partir de la entrada en vigor del euro, las referencias a "moneda extranjera" contenidas en el Plan General de
Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, sus adaptaciones sectoriales y demás
normas complementarias y de desarrollo, se entenderán realizadas a "moneda distinta del euro".
Disposición final Segunda. Habilitación normativa.
1) El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y
mediante Orden ministerial, podrá adaptar las "Normas sobre los Aspectos Contables de la Introducción del
Euro" a las condiciones concretas del sujeto contable.
2)
El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y
mediante Orden ministerial, podrá adaptar lo previsto en el artículo 6 de las "Normas sobre Aspectos Contables de la Introducción del Euro" a los criterios que se fijen al respecto en normas de la Unión Europea.
Disposición final Tercera. Entrada en vigor.
El presente Real Decreto entrará en vigor el día 1 de enero de 1999.
8.10.1 Normas sobre los aspectos contables de la introducción del Euro
1.
La Unión Económica y Monetaria constituye una fase trascendental en el proceso de integración económica
europea, que se caracteriza fundamentalmente por dos objetivos: el establecimiento de una política monetaria común para los países participantes y la fijación de tipos de cambio irrevocables entre las monedas de
dichos Estados introduciendo la moneda única denominada euro. La Unión Económica y Monetaria constituye una fase trascendental en el proceso de integración económica europea, que se caracteriza fundamentalmente por dos objetivos: el establecimiento de una política monetaria común para los países participantes
y la fijación de tipos de cambio irrevocables entre las monedas de dichos Estados introduciendo la moneda
única denominada euro.
Para tal fin se exige un marco jurídico apropiado que permita una transición ordenada al euro. En la reunión
del Consejo Europeo de Madrid de fechas 15 y 16 de diciembre de 1995 se alcanzaron una serie de acuerdos para el establecimiento de la Unión Económica y Monetaria y la introducción del euro. En la misma se
adoptó el siguiente calendario:
Plan General y Normativa Contable
207
Fase A (Puesta en marcha de la Unión Económica y Monetaria): se inicia en 1998 con el conocimiento
de los países que van a participar en la Unión Económica y Monetaria y la constitución del Banco Central
Europeo. En esta fase se fijan las condiciones de la política monetaria y cambiaria única y comienza la fabricación de billetes y monedas denominados en euros.
Fase B (Período transitorio): se inicia el 1 de enero de 1999 con la determinación del tipo fijo e irrevocable
de conversión entre el euro y las monedas nacionales participantes y culmina el 31 de diciembre del 2001.
En esta fase, el euro pasará a ser una moneda por derecho propio y los agentes económicos podrán comenzar a realizar sus operaciones en euros.
Fase C (Período definitivo): el 1 de enero del 2002 se pondrán en circulación los nuevos billetes y monedas en euros sustituyendo las antiguas unidades monetarias nacionales. Esta operación deberá finalizar,
como máximo el 1 de julio del 2002.
En este Consejo también se articularon tres principios básicos:
a)
b)
c)
Equivalencia legal entre el euro y las unidades monetarias nacionales durante el período transitorio, lo
que supone que estas últimas son en definitiva fracciones no decimales del euro;
Principio de "no obligación-no prohibición" aplicable, durante el período transitorio, al uso del euro;
Continuidad en los contratos, es decir, la sustitución de las monedas nacionales por el euro no altera los
tipos de interés de los valores y créditos a menos que así lo estipule el contrato suscrito entre las partes.
Estos principios se han concretado en el siguiente marco jurídico, que regula la introducción del euro:
•
Reglamento (CE) nº 1103/97 del Consejo, de 17 de junio, sobre determinadas disposiciones relativas a
la introducción del euro, permitiendo preparar el paso al euro, regulando aspectos como la equivalencia
de uno a uno entre el ecu y el euro, la continuidad de la vigencia de los instrumentos jurídicos y las
normas de conversión y redondeo.
•
Reglamento (CE) nº 974/98, de 3 de mayo, sobre la introducción del euro, basado en el apartado 4 del
artículo 109.L) del Tratado de la CE, que constituye el fundamento jurídico en virtud del cual el Consejo
puede adoptar medidas encaminadas a la rápida introducción del euro y establece las disposiciones de
legislación monetaria que habrán de aplicar los Estados miembros participantes.
Dentro de este marco jurídico, por lo que se refiere a la contabilidad, hay que señalar que la introducción del
euro no requiere la elaboración de nuevas disposiciones legislativas comunitarias, ni la modificación de las
Directivas vigentes, ni tampoco una mayor armonización de las normas, de forma que los Estados miembros
pueden mantener las actuales prácticas contables autorizadas en virtud de las Directivas contables.
2.
Con fecha de 19 de diciembre de 1997, se aprobó el "Plan Nacional para la Introducción del Euro en España", fruto de los trabajos realizados por la Comisión Interministerial para la Coordinación de Actividades para
la Introducción del Euro en las Administraciones Públicas, creada por el Real Decreto 363/1997, de 14 de
marzo, que constituyó una guía para efectuar la transición al euro, cuyas conclusiones sirvieron de base para la elaboración de un proyecto legislativo que culminó con la aprobación de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro y la ley Orgánica 10/1998, de 17 de diciembre, complementaria de la
ley sobre introducción del EURO.
Con fecha de 19 de diciembre de 1997, se aprobó el "Plan Nacional para la Introducción del Euro en España", fruto de los trabajos realizados por la Comisión Interministerial para la Coordinación de Actividades para
la Introducción del Euro en las Administraciones Públicas, creada por el Real Decreto 363/1997, de 14 de
marzo, que constituyó una guía para efectuar la transición al euro, cuyas conclusiones sirvieron de base para la elaboración de un proyecto legislativo que culminó con la aprobación de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro y la ley Orgánica 10/1998, de 17 de diciembre, complementaria de la
ley sobre introducción del EURO.
3.
Entrando ya en el contenido de las presentes normas sobre los aspectos contables de la introducción del
euro, hay que destacar la labor realizada por la Dirección General XV, Mercado Interior y Servicios Financieros, de la Comisión Europea, que elaboró un documento que recoge un conjunto de recomendaciones contables destinadas a los Estados miembros con el fin de facilitar soluciones a la problemática contable derivada de la transición a la moneda única.. Entrando ya en el contenido de las presentes normas sobre los aspectos contables de la introducción del euro, hay que destacar la labor realizada por la Dirección General
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Juan Carlos Mira Navarro
XV, Mercado Interior y Servicios Financieros, de la Comisión Europea, que elaboró un documento que recoge un conjunto de recomendaciones contables destinadas a los Estados miembros con el fin de facilitar soluciones a la problemática contable derivada de la transición a la moneda única.
Partiendo de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro, el documento de la Comisión
indicado anteriormente y los principios invocados en el "Plan Nacional para la Introducción del Euro", las
presentes normas recogen las repercusiones contables derivadas de la introducción del euro, teniendo en
cuenta la realidad de las entidades españolas y la normativa contable vigente en nuestro país.
A estos efectos, las normas se han estructurado en tres capítulos que tratan los siguientes aspectos:
a)
Moneda en que se expresan las cuentas anuales. Fundamentalmente se trata la problemática del período transitorio de introducción del euro.
b)
Libros de contabilidad. Se regula la moneda en que se deben registrar las operaciones realizadas por
las entidades durante el período transitorio y, consiguientemente, en el período definitivo.
Valoración de determinados elementos patrimoniales como consecuencia de la introducción del euro,
que a su vez contiene una serie de normas analizando aspectos concretos.
c)
4.
El artículo 1 del capítulo I, trata el tema de la moneda en que se deben expresar las cuentas anuales. Sobre
este aspecto, no hay duda de que las cuentas anuales que correspondan a ejercicios cuya fecha de cierre
se realice a partir del 1 de enero del 2002, se formularán expresando sus valores en euros, planteándose la
problemática derivada del período transitorio, es decir, desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre
del 2001; para ello se establece la fecha de cierre como elemento necesario para regular la expresión de las
cuentas anuales en euros o pesetas, de forma que todas las entidades cuya cuentas se refieran a ejercicios
que se cierren durante el período transitorio, podrán expresar sus cuentas anuales en pesetas o en euros. El
artículo 1 del capítulo I, trata el tema de la moneda en que se deben expresar las cuentas anuales. Sobre
este aspecto, no hay duda de que las cuentas anuales que correspondan a ejercicios cuya fecha de cierre
se realice a partir del 1 de enero del 2002, se formularán expresando sus valores en euros, planteándose la
problemática derivada del período transitorio, es decir, desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre
del 2001; para ello se establece la fecha de cierre como elemento necesario para regular la expresión de las
cuentas anuales en euros o pesetas, de forma que todas las entidades cuya cuentas se refieran a ejercicios
que se cierren durante el período transitorio, podrán expresar sus cuentas anuales en pesetas o en euros.
No obstante lo anterior, parece que con generalidad se debe establecer la recomendación de que las cuentas anuales que se formulen a partir de 1 de enero del año 2002 se expresen en euros, a pesar de que puedan corresponderse con ejercicios cerrados durante el citado período transitorio. Por último, se faculta al
sujeto contable a expresar los valores en miles de euros cuando el importe de las magnitudes así lo aconseje y siempre con el objetivo de conseguir la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación
financiera.
De conformidad con el contenido del artículo 27 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción
del Euro, los sujetos contables podrán elegir libremente expresar las cuentas anuales en pesetas o en euros,
si bien elegida la opción euro, no podrá volverse a utilizar la peseta salvo casos excepcionales, como puede
ser el de las operaciones de fusión o escisión cuando intervienen entidades que todavía no habían elegido la
opción euro.
El artículo 1 de las presentes normas trata también el tema relativo a la moneda en que deben expresarse
las cuentas anuales consolidadas, de forma que se sigue el mismo criterio que el indicado para las cuentas
anuales individuales; no obstante, con objeto de lograr la adecuada comprensión de las citadas cuentas, se
recomienda que las cuentas anuales consolidadas de un grupo se expresen en la misma moneda en que se
expresan las cuentas individuales de la entidad dominante.
En cualquier caso, para la utilización de la expresión euro en las cuentas anuales individuales y consolidadas, deberá aplicarse el tipo de conversión a que se refiere el apartado 2 del artículo 2 de la citada Ley sobre Introducción del Euro, teniendo en cuenta el redondeo.
5.
El artículo 2 incluido en el capítulo I aborda el tema de la comparabilidad en el tiempo de la información que
suministran las cuentas anuales.. El artículo 2 incluido en el capítulo I aborda el tema de la comparabilidad
en el tiempo de la información que suministran las cuentas anuales.
En este sentido hay que señalar que el artículo 35, apartado 4, del Código de Comercio, recoge esta necesidad de comparabilidad temporal de la información contable, al disponer que en cada una de las partidas del
Plan General y Normativa Contable
209
balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias y en el cuadro de financiación deberán figurar, además de las
cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior, indicando que
cuando estas cifras no sean comparables, deberá explicarse el importe de los ejercicios precedentes. Además, en ocasiones hay que presentar en la memoria determinadas informaciones correspondientes al ejercicio o a ejercicios anteriores a aquél a que se refieren las cuentas anuales y el correspondiente redondeo.
En este artículo se trata la comparabilidad de las cuentas anuales a raíz de la introducción de la moneda
única. Sobre este aspecto, y al igual que se recoge en el documento de la Comisión Europea anteriormente
citado, "Aspectos Contables de la Introducción del Euro", se ha considerado que los sujetos contables que
de acuerdo con lo indicado anteriormente empleen el euro para la formulación de las cuentas anuales, deberán incorporar las cifras correspondientes al ejercicio o, en su caso, a los ejercicios precedentes también en
euros, empleando para ello el tipo de conversión y el correspondiente redondeo.
De esta manera, deberán incorporarse en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias las cifras del
ejercicio precedente en euros; en la memoria se recogerá información sobre el empleo de dicha moneda y la
adaptación de los importes del citado ejercicio. Si la entidad formula memoria y balance normales, también
se incorporará en el cuadro de financiación las cifras del ejercicio precedente en euros, así como en la
cuenta de pérdidas y ganancias analítica, en caso de elaborarse por la entidad.
6.
El capítulo II contiene un artículo único, el 3, relativo a la moneda en que se expresan las operaciones realizadas por las entidades en los libros de contabilidad. El problema se centra en cómo deberán realizar sus
anotaciones contables durante este período transitorio; así se regula que durante este período, los libros de
contabilidad podrán llevarse libremente en pesetas o en euros, con objeto de que las entidades adapten sus
equipos de gestión contable en el momento que mejor se adecue a sus necesidades. En cualquier caso, es
lógico que si durante un ejercicio se produce el cambio a que se ha hecho mención, deberá indicarse en los
citados libros de forma clara la fecha en que se produce dicho cambio y sus efectos, siendo recomendable
para ello hacer coincidir este cambio con el comienzo de un ejercicio económico, resultando necesario en
caso distinto la elaboración de un balance de sumas y saldos que permita el adecuado reflejo del mismo. El
capítulo II contiene un artículo único, el 3, relativo a la moneda en que se expresan las operaciones realizadas por las entidades en los libros de contabilidad. El problema se centra en cómo deberán realizar sus
anotaciones contables durante este período transitorio; así se regula que durante este período, los libros de
contabilidad podrán llevarse libremente en pesetas o en euros, con objeto de que las entidades adapten sus
equipos de gestión contable en el momento que mejor se adecue a sus necesidades. En cualquier caso, es
lógico que si durante un ejercicio se produce el cambio a que se ha hecho mención, deberá indicarse en los
citados libros de forma clara la fecha en que se produce dicho cambio y sus efectos, siendo recomendable
para ello hacer coincidir este cambio con el comienzo de un ejercicio económico, resultando necesario en
caso distinto la elaboración de un balance de sumas y saldos que permita el adecuado reflejo del mismo.
Queda por último señalar que el ejercicio de esta opción se establece en los mismo términos que los regulados para las cuentas anuales, de forma que elegida la opción euro, ésta debe mantenerse, salvo casos excepcionales como el ya indicado anteriormente para las cuentas anuales.
7.
El capítulo III "Valoración de determinados elementos patrimoniales como consecuencia de la introducción
del euro" aborda diversos temas. El capítulo III "Valoración de determinados elementos patrimoniales como
consecuencia de la introducción del euro" aborda diversos temas.
En primer lugar, el artículo 4 trata las diferencias de cambio que se producirán respecto a monedas de Estados participantes.
Actualmente, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre,
establece en la norma de valoración decimocuarta el tratamiento contable que debe darse a las diferencias
de cambio en moneda extranjera. En definitiva, se trata de regular el tratamiento de las diferencias de cambio que puedan ponerse de manifiesto en la tesorería, valores de renta fija, créditos y débitos, ya que otros
elementos patrimoniales no producirán diferencia alguna; aunque sí se podrán incluir dichas diferencias en
el precio de adquisición o coste de producción si se trata de elementos del inmovilizado o existencias de inmuebles en las empresas inmobiliarias que estando en fase de construcción están financiados con los pasivos exigibles que generasen aquéllas.
En base al principio de prudencia, el Plan General de Contabilidad establece que las diferencias negativas
de cambio deben imputarse al resultado del ejercicio en que se ponen de manifiesto, mientras que para las
diferencias positivas, salvo para la tesorería, se pospone su imputación al resultado, con carácter general,
hasta el vencimiento de la operación que las produce, al considerarse que estos importes pueden ser objeto
de variación hasta dicha fecha, y por lo tanto no se recogen como ingreso hasta que se realicen.
210
Juan Carlos Mira Navarro
Sin embargo, la fijación irrevocable del tipo de cambio entre las monedas nacionales de los Estados participantes, producirá que las diferencias de cambio positivas o negativas originadas por fluctuaciones de dichas
monedas no oscilarán en el futuro, de forma que serán definitivas y, por tanto, debe entenderse que están
realizadas, debiéndose llevar a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se conozca el tipo de
conversión, ya que cede el argumento de prudencia establecido en la norma del Plan aludida anteriormente,
al no ser objeto de variación en el futuro.
Con objeto de concretar, hay que señalar que la determinación de las citadas diferencias de cambio se deberá realizar tomando como base los valores en pesetas que se derivan de la conversión de las distintas
partidas de activos y pasivos, de acuerdo con lo establecido en la norma de valoración decimocuarta citada.
No obstante todo lo anterior, el tratamiento de las diferencias de cambio producidas con motivo de la introducción del euro, fue objeto de un profundo análisis en el grupo de trabajo creado al efecto en el seno del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, valorando las distintas alternativas que se plantearon y que
responden en síntesis a dos tratamientos alternativos: por un lado la posibilidad de ralentizar la imputación a
resultados de las diferencias positivas derivadas de la introducción del euro, y por otro registrar dichas diferencias de forma distinta a la indicada anteriormente. En particular se puede sintetizar el contenido de estas
posturas de la siguiente forma:
Tratar contablemente las diferencias positivas de la introducción del euro como ingresos a distribuir en varios
ejercicios, los cuales se imputarán a resultados conforme se fueran cancelando las operaciones que las hubieran originado.
Este posicionamiento, que responde a un planteamiento que trata de evitar que estos resultados afloren en
el momento en que se producen, con objeto de atenuar su impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias, no
está contemplado en la normativa contable vigente al respecto ya que en pura ortodoxia estas diferencias se
han realizado y por lo tanto deben ser objeto de imputación en la cuenta de resultados, por lo que no se ha
recogido en las presentes normas.
Por otra parte, se estudió la situación de que existieran activos no monetarios adquiridos y cotizados en la
misma moneda en la que están financiados inequívocamente con deudas específicas y que originan diferencias de cambio, de forma que se analizó la posibilidad de que, si así fuera, éstas se imputaran como rectificación del valor de los citados activos.
En este caso, también hay que señalar que tampoco existe en nuestra normativa contable general una regulación que permita este proceder, salvo para el caso de los activos en construcción. Al respecto hay que
señalar que este planteamiento no se pone de manifiesto con motivo de la entrada del euro, sino que responde a un posible tratamiento contable general de las diferencias de cambio con otras monedas que quizá
en futuros desarrollos de la normativa contable podría tenerse en consideración.
Otros aspectos que han sido objeto de tratamiento en este artículo son los siguientes:
Dado que el tipo de conversión se conocerá en enero de 1999, se ha considerado en el documento elaborado por la Dirección General XV de la Comisión Europea, y así ha sido recogido en las presentes normas,
que el efecto se reconozca en las cuentas anuales que se cierren a 31 de diciembre de 1998, circunstancia
que ha sido tenido en cuenta en la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del euro, cuando en
su artículo 27 apartado 5 requiere que su desarrollo reglamentario tenga en cuenta los efectos que deban
incorporarse a las cuentas anuales de 1998.
Otra cuestión que se ha planteado es la posibilidad de que con anterioridad a 31 de diciembre de 1998,
dentro de un grupo homogéneo definido en la norma 14ª del Plan General de Contabilidad, se hubieran
compensado diferencias negativas de cambio de monedas participantes con diferencias positivas de monedas no participantes. Esto provocará la necesidad de ajustar el importe de las citadas diferencias positivas
que fueron imputadas a resultados en ejercicios anteriores, lo que supondrá un gasto del ejercicio a 31 de
diciembre de 1998.
A partir de este momento, además es necesario delimitar qué monedas son convertibles al euro y qué se
entiende por grupo homogéneo.
A su vez, el último párrafo de la norma de valoración 14ª, abre la posibilidad de aplicar normas especiales a
industrias o sectores específicos con grandes endeudamientos a largo plazo en moneda extranjera. En base
a ello se han publicado las Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de marzo de 1993 y de 18
Plan General y Normativa Contable
211
de marzo de 1994 para empresas reguladas, permitiendo el diferimiento de las posibles diferencias negativas, así como la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de marzo de 1994 para adaptar esta
norma de valoración a las condiciones concretas de determinadas empresas del transporte aéreo. A este
respecto, se aclara en este apartado que el contenido de las citadas Órdenes no se verá afectado con motivo de la introducción del euro.
8.
Por último, el grupo de trabajo a que se ha hecho referencia se planteó el análisis de los posibles efectos
económicos que se derivan del cambio de la peseta por el euro, fundamentalmente la valoración de ciertos
activos no monetarios adquiridos en moneda de un Estado participante del euro. En este sentido hay que
señalar que se analizaron las posibles alternativas para tener en cuenta el efecto a que se ha hecho referencia, de forma que se trató la posibilidad de convertir los importes de los elementos patrimoniales tomando en
consideración la conversión al euro de la unidad monetaria en que se adquirieron los distintos elementos
patrimoniales. Se llegó a la conclusión de que si bien esta postura hubiera sido económicamente más adecuada, en tanto que dichos inmovilizados no se verían afectados por la evolución de ambas monedas (la peseta y la moneda de un Estado participante) desde el momento de la adquisición hasta el de fijación del tipo
de conversión irrevocable, los problemas asociados que implicaría esta alternativa, en el sentido de que
rompería el esquema arbitrado en la citada norma de valoración y por tanto del modelo contable seguido del
precio de adquisición, hacen que se establezca el mecanismo de conversión indicado con anterioridad, si
bien en la lectura de las cuentas anuales, para interpretarlas adecuadamente, deberá tenerse presente este
efecto y la solución adoptada. En definitiva el modelo contable a que se ha hecho referencia no está preparado para una modificación de este tipo, por lo que las presentes normas tratan de incorporar la introducción
del euro en sintonía con las normas vigentes. Por último, el grupo de trabajo a que se ha hecho referencia se
planteó el análisis de los posibles efectos económicos que se derivan del cambio de la peseta por el euro,
fundamentalmente la valoración de ciertos activos no monetarios adquiridos en moneda de un Estado participante del euro. En este sentido hay que señalar que se analizaron las posibles alternativas para tener en
cuenta el efecto a que se ha hecho referencia, de forma que se trató la posibilidad de convertir los importes
de los elementos patrimoniales tomando en consideración la conversión al euro de la unidad monetaria en
que se adquirieron los distintos elementos patrimoniales. Se llegó a la conclusión de que si bien esta postura
hubiera sido económicamente más adecuada, en tanto que dichos inmovilizados no se verían afectados por
la evolución de ambas monedas (la peseta y la moneda de un Estado participante) desde el momento de la
adquisición hasta el de fijación del tipo de conversión irrevocable, los problemas asociados que implicaría
esta alternativa, en el sentido de que rompería el esquema arbitrado en la citada norma de valoración y por
tanto del modelo contable seguido del precio de adquisición, hacen que se establezca el mecanismo de conversión indicado con anterioridad, si bien en la lectura de las cuentas anuales, para interpretarlas adecuadamente, deberá tenerse presente este efecto y la solución adoptada. En definitiva el modelo contable a que
se ha hecho referencia no está preparado para una modificación de este tipo, por lo que las presentes normas tratan de incorporar la introducción del euro en sintonía con las normas vigentes.
Por otra parte, en éste como en otros temas, se ha tenido muy presente el criterio de la Comisión Europea,
circunstancia que ha prevalecido sobre cualquier otra en las discusiones del grupo de trabajo y que han llevado, en lo referente a estos aspectos, a que la conversión se realice en total sintonía con lo allí establecido.
9.
El artículo 5 recoge las diferencias producidas por contratos u operaciones de tipo de cambio.. El artículo 5
recoge las diferencias producidas por contratos u operaciones de tipo de cambio.
En este punto es de destacar la continua aparición de instrumentos en el mercado financiero (futuros, opciones, swaps, etc.).
En la actualidad se encuentra sometido a estudio en el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el
tratamiento contable de este tipo de operaciones, ya sean de cobertura de riesgo o cuando se trate de operaciones para obtener rentabilidad que se denominan en las presentes normas como especulativas, sin perjuicio de que la normativa específica aplicable a las entidades financieras ya ha recogido normas al efecto.
Las presentes normas, teniendo en cuenta las conclusiones al respecto a que se ha llegado hasta el momento, incorporan criterios de carácter general con objeto de dar solución contable a los posibles aspectos
derivados de la introducción del euro en este tipo de operaciones. Así se regula que las diferencias producidas por operaciones destinadas a cubrir el riesgo de tipo de cambio de elementos patrimoniales (activos o
pasivos) o transacciones a realizar en el futuro, se imputarán temporalmente a la cuenta de pérdidas y ganancias con igual criterio que los ingresos o gastos derivados de la operación que cubren. Por el contrario,
las diferencias derivadas de operaciones de carácter especulativo seguirán el tratamiento general previsto
en el artículo 4. En este caso, deberá tenerse en cuenta la actualización financiera de sus valores nominales
en función del período de tiempo hasta la materialización, por vencimiento, de las citadas diferencias de
cambio.
212
Juan Carlos Mira Navarro
10. El artículo 6 trata la problemática contable derivada de las posibles diferencias de conversión en moneda
extranjera en cuentas anuales consolidadas.. El artículo 6 trata la problemática contable derivada de las posibles diferencias de conversión en moneda extranjera en cuentas anuales consolidadas.
En la legislación nacional, el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, aprueba las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, regula en los artículos 54, 55 y 56 los distintos métodos
aplicables para la conversión de las cuentas anuales en moneda extranjera.
Con la introducción del euro es necesario determinar el tratamiento contable que debe darse a las diferencias de conversión derivadas de la consolidación de entidades extranjeras.
En el grupo de trabajo anteriormente citado se planteó la posibilidad de que no sería apropiado distinguir en
función del método que se venía utilizando para cada entidad (tipo de cambio de cierre o monetario-no monetario), porque esto supondría perpetuar una situación que se deriva de la conversión de cuentas anuales
en moneda extranjera, circunstancia, que una vez que aparece el euro, ya no se produce respecto a las
cuentas anuales expresadas en dicha moneda. En este sentido, y teniendo en cuenta el carácter excepcional de un proceso como es la introducción del euro, esta posición defendía que las citadas diferencias de
conversión se registraran contablemente de forma distinta a la seguida hasta ese momento e independientemente del método de conversión que resultase aplicable, estableciendo que dichas diferencias de conversión se tratasen de forma única y en todo caso como reservas de sociedades consolidadas.
No obstante la simplicidad que supone esta postura, la mayoría del grupo de trabajo finalmente se decantó
por dar un tratamiento diferenciado para cada uno de los métodos de conversión de cuentas anuales, con el
fin de no establecer criterios distintos del adoptado, a este respecto, por la Comisión Europea.
11. El artículo 7 desarrolla la problemática de los costes vinculados al paso a la moneda única.. El artículo 7
desarrolla la problemática de los costes vinculados al paso a la moneda única.
Como norma general, estos costes se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se
devenguen.
Se recoge la posibilidad de dotar, en determinadas circunstancias, una provisión para riesgos y gastos. Este
punto fue objeto de debate por parte de los componentes del ya citado grupo de trabajo, encontrándose tres
posturas diferenciadas al respecto:
a)
Una primera consideraba que no sería procedente la dotación de la citada provisión pues no se habría
producido una corriente de bienes o servicios previa, es decir, se estaría dotando la provisión para cubrir gastos futuros.
b)
Otra opinión aceptaba constituir la dotación con ciertas limitaciones, es decir, estableciendo restricciones.
c)
Y por último, una tercera opinión, partidaria de la dotación de la provisión de acuerdo con lo establecido
en las normas contables, que en definitiva es acomodar su contenido a lo establecido en el Código de
Comercio y el Plan General de Contabilidad, evitando de esta forma que se entendiera que se está regulando algo distinto a lo allí dispuesto, circunstancia que obviamente no podría darse.
Finalmente, vistas las diferentes alternativas indicadas se incorpora a las presentes normas la última de
ellas, de forma que se establece que estos gastos se deberán imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias
en el momento en que se conozcan, con independencia del ejercicio concreto en que de forma efectiva se
realicen, en sintonía con la apreciación de las pérdidas que pudieran ponerse de manifiesto en determinados
activos como consecuencia de que su valor no se va a recuperar con ingresos futuros.
En cualquier caso, su determinación deberá responder a criterios objetivos y justificarse de forma clara y
precisa en la memoria de las cuentas anuales.
Este artículo contempla también la posibilidad de que se produzca alguna de las situaciones contempladas
en las normas de valoración tercera, quinta y vigésima primera del Plan General de Contabilidad y en las
Resoluciones que las desarrollan, en cuyo caso será de aplicación lo establecido en las citadas normas.
12. El artículo 8 de las normas aborda el tema de los ejercicios que no coinciden con el año natural, tratando el
supuesto de aquellas entidades que cierren el ejercicio con anterioridad a 31 de diciembre de 1998, pero
formulen sus cuentas anuales con posterioridad a esta fecha, de forma que para estos casos se pide infor-
Plan General y Normativa Contable
213
mación en la memoria de las cuentas anuales. El artículo 8 de las normas aborda el tema de los ejercicios
que no coinciden con el año natural, tratando el supuesto de aquellas entidades que cierren el ejercicio con
anterioridad a 31 de diciembre de 1998, pero formulen sus cuentas anuales con posterioridad a esta fecha,
de forma que para estos casos se pide información en la memoria de las cuentas anuales.
13. El artículo 11 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro regula las reglas de redondeo de la conversión euro-peseta de los importes monetarios. Las diferencias que genera este redondeo son
tratadas en el artículo 9 de las presentes normas, de forma que con carácter general deberán llevarse a la
cuenta de resultados.. El artículo 11 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro regula las reglas de redondeo de la conversión euro-peseta de los importes monetarios. Las diferencias que
genera este redondeo son tratadas en el artículo 9 de las presentes normas, de forma que con carácter general deberán llevarse a la cuenta de resultados.
Una cuestión planteada en relación con el redondeo es si, a efectos de la formulación de cuentas anuales,
se deben convertir al euro una a una todas las operaciones realizadas por el sujeto contable o basta la conversión de las partidas de las cuentas anuales. En las normas se regula que con objeto de facilitar la adaptación al euro, si un sujeto contable durante el período transitorio mantiene las anotaciones en los libros de
contabilidad en pesetas, pero desea expresar las cuentas anuales en euros, se permite que la conversión se
realice por los importes globales de cada partida de las cuentas anuales.
14. El artículo 10 contempla la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales, tanto individuales
como consolidadas, en relación con todos los aspectos significativos que se derivan de la introducción del
euro.
15. Para facilitar el registro contable de las operaciones a que se ha hecho referencia, se incluye en el artículo
11, un conjunto de cuentas a emplear con carácter potestativo, si bien cada entidad podrá crear y emplear
las cuentas que mejor se adecuen a su gestión contable.
16. Por último, hay que señalar que con carácter general las referencias contenidas en la normativa contable a
la peseta y a la moneda extranjera deben entenderse realizadas, con la correspondiente conversión, al euro
y a la moneda distinta del euro, respectivamente.
8.10.2 Capitulo primero. Moneda en que se expresan las cuentas anuales
8.10.2.1 Artículo 1. Moneda en que se expresan las cuentas anuales
1)
Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, correspondientes a los ejercicios cuya fecha de cierre se
produzca durante el período transitorio de la introducción del euro, que abarca desde el 1 de enero de 1999
hasta el 31 de diciembre del 2001, ambos inclusive, podrán expresarse en pesetas o en euros. Para ello se
aplicará el tipo de conversión y su correspondiente redondeo.
Tomada la opción de expresar las cuentas anuales, individuales y consolidadas, en euros, se mantendrá a lo
largo del período transitorio, no pudiéndose modificar dicho criterio, salvo casos excepcionales debidamente
justificados en la memoria de las cuentas anuales.
2)
3)
Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, correspondientes a ejercicios económicos cuya fecha de
cierre se produzca con posterioridad a 31 de diciembre del 2001, deberán expresar sus valores exclusivamente en euros, para lo que se aplicará el tipo de conversión y su correspondiente redondeo.
Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, expresadas en euros, podrán incorporar sus valores en
miles cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, indicándose esta circunstancia en las cuentas anuales; en todo caso, deberán redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del sujeto contable.
8.10.2.2 Artículo 2. Comparabilidad de la información contenida en las cuentas anuales
1)
2)
3)
Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, que se expresen en euros, de acuerdo con lo indicado en
el artículo anterior, deberán incorporar en todo caso en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y
en la memoria, las cifras de ejercicios precedentes en euros.
Para expresar los valores en euros correspondientes a ejercicios anteriores a que se ha hecho referencia en
este artículo, se empleará, en todo caso, el tipo de conversión y su correspondiente redondeo.
A efectos de la comparabilidad, en el primer ejercicio en que el sujeto contable exprese las cuentas anuales
en euros, incluirá en la memoria, en el apartado correspondiente a "Bases de presentación de las cuentas
anuales" una explicación sobre la adaptación de los importes de los ejercicios precedentes, así como del
proceso de introducción del euro.
214
Juan Carlos Mira Navarro
8.10.3 Capitulo segundo. Moneda en que se expresan los libros de contabilidad
8.10.3.1 Artículo 3. Moneda en la que se expresan las anotaciones en los libros de contabilidad
1)
Durante el período transitorio de introducción del euro, los sujetos contables al anotar en los libros de contabilidad las operaciones realizadas, podrán hacerlo expresando los valores en pesetas o en euros, con independencia de que sus cuentas anuales, individuales y consolidadas, se expresen de acuerdo con lo indicado
en el artículo 1.
Tomada la opción de anotar las operaciones en euros, circunstancia que se indicará claramente, se aplicará
al conjunto de los libros de contabilidad y se mantendrá a lo largo del período transitorio, no pudiéndose modificar dicho criterio, salvo casos excepcionales debidamente justificados en los citados libros.
2)
3)
Si de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 1, las cuentas anuales, se expresan en euros y los libros de
contabilidad se mantienen en pesetas, se deberá incorporar en el libro de Inventarios y Cuentas Anuales los
documentos que las integran en pesetas, indicando en diligencia que en su formulación se han expresado
los valores en euros así como la información requerida en el apartado 3 del artículo 2.
Desde el día 1 de enero del año 2002, los sujetos contables al anotar las operaciones realizadas en los
libros de contabilidad, expresarán sus valores exclusivamente en euros.
8.10.4 Capitulo tercero. Valoración de determinados elementos patrimoniales
como consecuencia de la introducción del Euro
8.10.4.1 Artículo 4. Diferencias de cambio en monedas de estados participantes
1)
2)
De acuerdo con lo previsto en la norma de valoración decimocuarta contenida en la quinta parte del Plan
General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, las diferencias de
cambio procedentes de operaciones en monedas de Estados participantes, se entenderán realizadas el 31
de diciembre de 1998, al desaparecer toda fluctuación con dichas monedas, reconociéndose en la cuenta de
pérdidas y ganancias en ese momento.
No obstante lo indicado en el apartado anterior, cuando las diferencias de cambio se produzcan en deudas
en monedas de Estados participantes, destinadas inequívocamente a la financiación específica del inmovilizado en construcción, y siempre que se cumpla lo establecido en la norma de valoración decimocuarta,
apartado 6, de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, podrán tratarse como un elemento más del
coste de dicho inmovilizado.
Igual proceder se aplicará a las existencias de inmuebles en construcción, de acuerdo con lo establecido en
las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 28 de diciembre de 1994.
3)
4)
Si con anterioridad a 31 de diciembre de 1998, dentro de un grupo homogéneo de monedas a que se refiere
la norma de valoración decimocuarta indicada anteriormente, se hubieran llevado a resultados diferencias
positivas no realizadas de monedas de Estados no participantes que formaban parte del citado grupo, al haberse imputado a resultados diferencias negativas de monedas de Estados participantes, se ajustará su importe, considerándose un gasto del ejercicio, para lo que se podrá emplear la cuenta 668, "Diferencias negativas de cambio", contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad; la contrapartida de ese
gasto se registrará como una "Diferencia positiva en moneda extranjera" que forma parte de la agrupación B
del pasivo del balance "Ingresos a distribuir en varios ejercicios".
Con posterioridad a 31 de diciembre de 1998, fecha en que se recogerán los efectos producidos por la introducción del euro, a efectos de la determinación de los grupos homogéneos a que se refiere la norma de valoración decimocuarta contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se agruparán las monedas que gocen de convertibilidad oficial al euro.
Las empresas reguladas que posean operaciones en monedas de Estados participantes, a las que resultan
aplicables las Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de marzo de 1993 y de 18 de marzo de
1994, y las empresas del transporte aéreo a las que resulta aplicable la Orden del Ministerio de Economía y
Hacienda de 23 de marzo de 1994, imputarán a resultados las diferencias de cambio que se pongan de manifiesto el 31 de diciembre de 1998 con el mismo criterio que venía empleándose hasta dicho momento.
Plan General y Normativa Contable
215
8.10.4.2 Artículo 5. Contratos u operaciones de tipo de cambio de monedas de estados participantes
1)
Las diferencias producidas por contratos u operaciones de tipo de cambio de monedas de Estados participantes (futuros, opciones, permutas financieras, contratos a plazo, seguro de cambio, etc.) reconocidas y
registradas hasta el 31 de diciembre de 1998, cuya contrapartida, de acuerdo con los términos de los respectivos contratos, represente un derecho de cobro, una obligación de pago o bien hubiesen producido un
movimiento de tesorería, tendrán el siguiente tratamiento:
a)
b)
Operaciones destinadas inequívocamente a la cobertura del riesgo de tipo de cambio de elementos patrimoniales (activos o pasivos) poseídos por la empresa en la referida fecha, o de transacciones y compromisos a realizar en el futuro: sus diferencias deberán vincularse a los respectivos elementos patrimoniales (presentes o futuros) cubiertos, debiendo imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias con
el mismo criterio temporal que los ingresos o gastos derivados de la operación principal cubierta; hasta
dicho momento se emplearán, en su caso, cuentas transitorias.
Operaciones especulativas: sus diferencias deberán imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, de
acuerdo con los criterios generales de imputación regulados en el artículo 4.
En todo caso, deberán efectuarse las correcciones valorativas que sean necesarias en base a la posible
insolvencia del deudor.
2)
Si las diferencias a que se ha hecho referencia proceden de operaciones con vencimiento a largo plazo, se
actualizarán financieramente, el resto lucirá en una partida del balance de gastos o ingresos a distribuir en
varios ejercicios, según corresponda, imputándose a resultados de acuerdo con el criterio financiero empleado para su actualización. Para efectuar dicha actualización financiera deberá emplearse un tipo de interés de mercado aplicable a operaciones de similares características a las que generan la diferencia.
8.10.4.3 Artículo 6. Conversión en cuentas anuales consolidadas
1)
2)
A efectos de formulación de cuentas anuales consolidadas, las cuentas anuales de sociedades extranjeras
expresadas en monedas de Estados participantes se convertirán teniendo en cuenta el tipo de conversión al
euro si las cuentas anuales consolidadas incluyen el 31 de diciembre de 1998.
Para la consolidación de las cuentas anuales de sociedades extranjeras a que se refiere el apartado anterior, se empleará el método de conversión de sociedades extranjeras que corresponda de acuerdo con lo
establecido en los artículos 54 a 59 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas,
aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, teniendo en cuenta lo siguiente:
a) Si de acuerdo con lo anterior se aplica el método de tipo de cambio de cierre, las diferencias de conversión de cuentas anuales denominadas en una de las monedas participantes hasta 31 de diciembre de
1998, se inscribirán formando parte de los fondos propios del balance consolidado hasta la enajenación
de las acciones de la sociedad extranjera que las originó. Estas diferencias figurarán en el epígrafe A)
Fondos Propios. VII."Diferencias de conversión" del modelo de balance consolidado incluido en el anexo
de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.
b) Si se aplica el método monetario-no monetario, de conformidad con lo indicado en las Normas anteriores para este método, las diferencias que pudieran ponerse de manifiesto en la conversión de cuentas
anuales denominadas en una de las monedas participantes hasta 31 de diciembre de 1998, se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada del ejercicio como resultados positivos o negativos
de conversión, de acuerdo con lo previsto en el párrafo e) del artículo 56 de las Normas indicadas. Estas diferencias figurarán respectivamente, dependiendo de su naturaleza, en las partidas 11."Resultados
negativos de conversión" del debe ó 9."Resultados positivos de conversión" del haber del modelo de
cuenta de pérdidas y ganancias consolidada incluido en el anexo de las Normas para la Formulación de
Cuentas Anuales Consolidadas.
No obstante lo anterior, habrá que tener en cuenta que al aplicar el tipo de conversión al euro sobre las
cuentas anuales de la sociedad extranjera, se incorporan variaciones de tipo de cambio de la citada
moneda respecto al cambio histórico, lo que obligará para que se mantengan los valores históricos que
hubieran correspondido de acuerdo con lo indicado en el artículo 56 de las Normas para la Formulación
de Cuentas Anuales Consolidadas, a modificar a efectos de su consolidación las valoraciones de los
distintos elementos patrimoniales de dicha sociedad.
8.10.4.4 Artículo 7. Inversiones y gastos derivados de la introducción del Euro
1)
Los gastos producidos en las entidades como consecuencia de la introducción del euro se imputarán a la
cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se devenguen, sin perjuicio de que de acuerdo con el
principio de prudencia, se deban dotar las correspondientes provisiones para riesgos y gastos, cuando di-
216
2)
3)
4)
Juan Carlos Mira Navarro
chos gastos estén claramente especificados en cuanto a su naturaleza en la fecha de cierre del ejercicio, pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o fecha en que se producirán.
Las operaciones que se identifiquen con una ampliación, mejora o renovación de un inmovilizado de acuerdo
con las normas de valoración tercera y quinta del Plan General de Contabilidad, así como el desarrollo
efectuado por las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se deberán contabilizar
como mayor valor del inmovilizado.
En aquellos casos en que la vida útil de un bien se vea afectada a raíz de la introducción del euro, al tratarse
de un parámetro estimado, deberá procederse a aplicar la norma de valoración vigésima primera del Plan
General de Contabilidad, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de las futuras, o, en su caso,
dando de baja el citado bien.
Los importes de las inversiones y gastos derivados de la introducción del euro se tratarán de acuerdo con su
naturaleza. No obstante, si dichos gastos o pérdidas fueran significativos desde un punto de vista cuantitativo, deberán tratarse como gastos extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias.
8.10.4.5 Artículo 8. Ejercicios que no coinciden con el año natural
1)
2)
Las entidades cuyo ejercicio económico no coincida con el año natural deberán reflejar los efectos derivados
de la introducción del euro, en particular las diferencias de cambio procedentes de monedas de Estados
participantes, así como cualquier otra circunstancia, en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio
que incluya el 31 de diciembre de 1998.
Si las cuentas anuales correspondientes a ejercicios que concluyan con anterioridad a 31 de diciembre de
1998 se formulan con posterioridad a dicha fecha, deberá incluirse en la memoria de las cuentas anuales, en
el apartado correspondiente a "Acontecimientos posteriores al cierre", información relativa al tipo de conversión así como las consecuencias que pueda tener el mismo sobre la valoración de los distintos elementos
patrimoniales y, en particular, sobre las posibles diferencias de cambio.
8.10.4.6 Artículo 9. Normas sobre redondeo
1)
2)
3)
Las diferencias que se generen por el redondeo en la conversión regulado en el artículo 11 de la Ley
46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro, se recogerán, en su caso, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se originen, formando parte de los ingresos o gastos financieros.
Si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del
Euro, se realiza una reducción de capital, el importe de aquella se imputará a una cuenta de reservas indisponibles, creándose a estos efectos una partida específica dentro del epígrafe A.IV del pasivo del modelo de
balance contenido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, cuya denominación será "Diferencias
por ajustes del capital a euros".
Durante el período transitorio, si de acuerdo con lo indicado en los artículos 2 y 3 anteriores, las cuentas
anuales se expresan en euros mientras que los libros de contabilidad siguen recogiendo las operaciones expresando sus valores en pesetas, se podrán convertir de forma global las partidas de las cuentas anuales,
sin perjuicio, en su caso, de las normas sobre redenominación contenidas en la Ley sobre Introducción del
Euro citada.
8.10.4.7 Artículo 10. Información a incluir en la memoria
1)
En la memoria de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en el que, de acuerdo con lo indicado en
los artículos anteriores, se recojan los efectos producidos por la introducción del euro, se incluirá la siguiente
información en los apartados correspondientes:
a)
b)
Se indicarán los planes elaborados para la introducción del euro, estimando sus importes y los plazos
para llevarlos a cabo; se indicará, en particular, los compromisos futuros a realizar por la entidad, relativos a inversiones a efectuar como consecuencia de la introducción del euro.
La cuantificación de las diferencias de cambio derivadas de la introducción del euro, las operaciones
más significativas de las que procedan así como los ajustes a que se refiere el apartado 3 del artículo 4
anterior. Se incluirán los plazos de vencimiento así como las cantidades de las operaciones más significativas.
c)
Si la entidad tuviera operaciones o contratos de tipo de cambio respecto a monedas de Estados participantes, se señalarán las operaciones más significativas y el tratamiento contable seguido. Se incluirán
los plazos de vencimiento, así como los importes de las diferencias y las operaciones más significativas
distinguiendo las partidas a cobrar y a pagar respectivamente.
d)
El importe de los gastos y pérdidas derivados de la introducción del euro, en particular las provisiones
que pudieran ocasionarse, indicando los criterios empleados para su dotación y su justificación, así como los bienes cuya vida útil se vea afectada señalando los efectos en la amortización de los mismos.
e)
Si como consecuencia del redondeo se produjeran diferencias de carácter significativo, se informará sobre su importe y las operaciones que las produzcan. En particular se informará, sobre la cifra de capital
y los efectos producidos en su conversión a euros.
Plan General y Normativa Contable
2)
217
En la memoria de las cuentas anuales consolidadas se incluirá, además de la información recogida en los
puntos anteriores, la siguiente:
a) El importe de las diferencias de conversión correspondientes a las sociedades dependientes en Estados
participantes a las que se les aplica el método de tipo de cambio de cierre.
b) Si se aplica el método monetario-no monetario a sociedades extranjeras cuyas cuentas se denominan
en una de las monedas de estados participantes, se incluirá información sobre los resultados de la conversión indicando el criterio empleado para su imputación a resultados y, en concreto, sobre las diferencias de valoración respecto al valor histórico que se producen en las sociedades extranjeras expresadas
en monedas de Estados participantes.
8.10.4.8 Artículo 11. Cuentas a emplear para registrar los efectos derivados de la introducción
del Euro
Para efectuar el registro contable de las operaciones indicadas en los apartados anteriores, podrán emplearse
las siguientes cuentas:
1.
La cuenta 668. "Diferencias negativas de cambio" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
6680.
6681.
"Diferencias negativas de cambio por la introducción del euro"
"Diferencias negativas de cambio"
El movimiento de la cuenta 6680 es el siguiente:
a) Se cargará:
a.1) Por el importe de las diferencias de cambio negativas procedentes de las operaciones en monedas
de los Estados participantes a 31 de diciembre de 1998, con abono a cuentas de los grupos 1,2,4 ó 5.
a.2) Por el importe de las diferencias positivas de cambio llevadas a resultados de ejercicios anteriores
de monedas de Estados no participantes que formaban parte del mismo grupo homogéneo, con abono
a la cuenta 136.
a.3) Por el importe de las diferencias de cambio negativas procedentes de los contratos u operaciones
especulativos de tipo de cambio, con abono, en general, a cuentas del grupo 5.
b)
2.
Se abonará con cargo a la cuenta 129.
El movimiento de la cuenta 6681 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la
cuenta 668.
La cuenta 768. "Diferencias positivas de cambio" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
7680.
7681.
"Diferencias positivas de cambio por la introducción del euro"
"Diferencias positivas de cambio"
El movimiento de la cuenta 7680 es el siguiente:
a) Se abonará:
a.1) Por el importe de las diferencias de cambio positivas procedentes de las operaciones en monedas
de los Estados participantes a 31 de diciembre de 1998, con cargo a cuentas de los grupos 1,2,4 ó 5
a.2) Por las diferencias de cambio positivas acumuladas de ejercicios anteriores de monedas de Estados participantes con cargo a la cuenta 136.
a.3) Por el importe de las diferencias de cambio positivas procedentes de los contratos u operaciones
especulativos de tipo de cambio, con cargo, en general, a cuentas del grupo 5.
b)
Se cargará con abono a la cuenta 129.
El movimiento de la cuenta 7681 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la
cuenta 768.
3.
La cuenta 669 "Otros gastos financieros" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se
desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
218
Juan Carlos Mira Navarro
6690.
6691.
"Gastos por diferencias derivadas del redondeo euro"
"Otros gastos financieros"
El movimiento de la cuenta 6690 es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de las diferencias derivadas del redondeo que puedan ponerse de manifiesto
por la conversión, con abono a cuentas de los distintos grupos.
b) Se abonará con cargo a la cuenta 129.
El movimiento de la cuenta 6691 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta
669.
4.
La cuenta 769. "Otros ingresos financieros" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad,
se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
7690.
7691.
"Ingresos por diferencias derivadas del redondeo euro"
"Otros ingresos financieros"
El movimiento de la cuenta 7690 es el siguiente:
a) Se abonará por el importe de las diferencias derivadas del redondeo que puedan ponerse de manifiesto
por la conversión, con cargo a cuentas de los distintos grupos.
b) Se cargará con abono a la cuenta 129.
El movimiento de la cuenta 7691 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta
769.
5.
La cuenta 678. "Gastos extraordinarios" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se
desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
6780.
6781.
"Gastos producidos por la introducción del euro"
"Otros gastos extraordinarios"
El movimiento de la cuenta 6780 es el siguiente:
a) Se cargará en general por el importe de los gastos de carácter significativo derivados de la introducción
del euro, con abono, en general, a cuentas del grupo 5 ó, en su caso, del subgrupo 14.
b) Se abonará con cargo a la cuenta 129.
6.
Se crea la cuenta 119. "Diferencias por ajuste del capital a euros", que figurará en el pasivo del balance y
recogerá las diferencias que surjan como consecuencia de la conversión a euros de la cifra de capital de
acuerdo con el contenido de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro.
8.11 Resolución de 14 de junio de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se publica la Norma Técnica
de Auditoría sobre el concepto de "importancia relativa"
En la Introducción a las Normas Técnicas de Auditoría publicadas por Resolución de 15 de abril de 1991
(B.O.E.), se señala en relación con el alcance de la auditoría de las cuentas anuales que "el auditor determinará
el alcance de su trabajo de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría. Al aplicar dichas Normas Técnicas y
decidir los procedimientos de auditoría, así como su extensión, el auditor utilizará su juicio profesional teniendo
en cuenta, muy especialmente, los conceptos de importancia y riesgo relativos".
Con el objeto de desarrollar dicho concepto, así como de fijar unas pautas que sirvieran de guía al auditor en la
realización de su trabajo, el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, el Consejo General de Colegios de Economistas de España y el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles de España
presentaron ante este Instituto la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de "importancia relativa", para
su tramitación y sometimiento a información publica, conforme a lo previsto en el artículo 5.2 de la Ley 19/1988
de Auditoría de Cuentas.
Plan General y Normativa Contable
219
Por Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 5 de diciembre de 1997 (B.O.E., 17-121997) se procedió a efectuar el anuncio de la citada Norma Técnica de Auditoría, la cual fue publicada, a su vez,
en el Boletín número 31, de octubre de 1997, del propio Instituto, para someterla a información pública, de conformidad con lo establecido en el artículo 5.2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
En dicho trámite se han presentado diferentes alegaciones al texto sometido a información pública, que modifican su redacción en algunos aspectos. Habiendo sido sometidas, las citadas modificaciones, a la Comisión de
Auditoría y al Comité Consultivo del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se han incorporado algunos
aspectos de éstas al texto definitivo.
En consecuencia, y de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 5.2 de la Ley 19/1988 de Auditoría de
Cuentas, la Presidencia de este Instituto dispone lo siguiente:
Una vez superado el trámite de información pública, establecido por la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría
de Cuentas, se acuerda el paso a definitiva de la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de "importancia
relativa", incluyendo determinadas modificaciones respecto al texto sometido a información pública, y se ordena,
asimismo, su publicación íntegra en el "Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas".
8.11.1 Norma Técnica sobre el concepto de "importancia relativa"
8.11.1.1 1.Introducción
1.1. Una auditoría culmina con la emisión de una opinión sobre las cuentas anuales o sobre los documentos
contables auditados. En concreto, el objetivo de la auditoría de las cuentas anuales de una entidad, consideradas en su conjunto, es emitir una opinión sobre si éstas expresan, en todos sus aspectos significativos, la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de las operaciones y de los recursos
obtenidos y aplicados por la entidad auditada, así como si aquéllas contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables
generalmente aceptados, que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
1.2. La emisión de una opinión favorable por el auditor supone que las cuentas anuales están, en todos sus aspectos significativos y consideradas en su conjunto, libres de errores u omisiones importantes. El auditor no
tiene obligación de examinar todas y cada una de las transacciones realizadas por la entidad auditada. Por
tanto, es necesario recurrir al concepto de importancia relativa para determinar el alcance del trabajo a realizar por el auditor y para evaluar el efecto de las distintas circunstancias que pudieran incidir en su informe.
1.3. En España la "Importancia Relativa" es un principio contable de aplicación obligatoria y es un concepto que
está presente en cualquier tratado o pronunciamiento profesional, tanto relativo a la contabilidad, como a la
auditoría.
1.4. Importancia relativa contable. El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad, se refiere al principio de importancia relativa en los siguientes términos: "Podrá
admitirse la no aplicación estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia
relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en
consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de la empresa".
La importancia relativa contable se refiere, por tanto, a aquellos aspectos que, bien individualmente o en su
conjunto, son importantes, según el criterio de los administradores, para la presentación adecuada de la información financiera.
Debe tenerse en cuenta que una gran parte de la información financiero contable tiene componentes subjetivos, como fácilmente se demuestra por las numerosas estimaciones que es preciso realizar al elaborar dicha
información (vida útil de los bienes de inmovilizado, provisiones para insolvencias, obsolescencia, etc.), y
dista considerablemente de la idea de "exactitud" que puedan tener ciertos usuarios.
1.5. Importancia relativa de auditoría. Las Normas Técnicas de Auditoría sobre ejecución del trabajo, en su
apartado 2.5.16., definen la importancia relativa como sigue:
“La magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de
una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión afectada
como consecuencia del error u omisión".
220
Juan Carlos Mira Navarro
1.6. Los usuarios de la información financiera pueden tener diferentes expectativas sobre la misma y, por consiguiente, no pueden exigir que una auditoría realizada de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría satisfaga sus necesidades particulares. En consecuencia, para un auditor de cuentas, la importancia relativa se
concibe en términos de un usuario razonable. En el caso de un informe de auditoría de cuentas, este usuario
razonable puede identificarse como el conjunto de personas prudentes con una comprensión básica de las
cuentas y de lo que éstas pueden representar.
1.7. En la Introducción a las Normas Técnicas de Auditoría con referencia al alcance de la Auditoría de Cuentas
Anuales, podemos leer que el concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor y que el
auditor de cuentas debe ejercitar su juicio profesional y tener presentes, muy particularmente, los conceptos
de importancia y riesgos relativos.
El Auditor ha de tener en cuenta el concepto de importancia relativa a lo largo de su trabajo, tanto en la planificación, como en la ejecución y en la emisión del informe.
8.11.2 Objeto de esta norma
2.1. El concepto de importancia relativa o significativa es inherente al trabajo del auditor de cuentas, quien ha de
tenerlo presente, conforme requieran las Normas Técnicas de Auditoría, tanto durante las etapas de planificación y realización del trabajo, como de preparación de su informe.
Las Normas Técnicas de Auditoría sobre ejecución de trabajo, en los apartados 2.5.17 y 2.5.18 establecen
con respecto a la importancia relativa y riesgo probable lo siguiente:
La consideración del "riesgo probable" supone la posibilidad de que el auditor no detecte un error significativo que pudiera existir en las cuentas, por la falta de evidencia respecto a una determinada partida o por la
obtención de una evidencia deficiente o incompleta sobre la misma.
Para la evaluación del "riesgo probable" debe considerarse el criterio de importancia relativa y viceversa, al
ser interdependientes en cuanto al fin de la formación de juicio para la emisión de una opinión. Las decisiones a adoptar, basadas en tales evaluaciones, al ser también interdependientes, deben juzgarse y evaluarse
en forma conjunta y acumulativa".
2.2. El objeto de esta Norma es establecer, en relación con el concepto de "importancia relativa", unas bases que
ayuden al auditor a planificar y evaluar el efecto que sobre su informe pueden tener las incidencias que, en
su caso, resulten de sus comprobaciones.
2.3. Esta Norma no pretende sustituir el juicio profesional del auditor en cada caso concreto, aceptando como
punto de partida básico que no existen criterios rígidos u objetivos que permitan definir con carácter general
qué es o no significativo, por tratarse de un tema relativo que debe ser juzgado por cada auditor a la luz de
las circunstancias de cada caso.
2.4. Si bien no existen unos criterios u objetivos determinantes y sin perjuicio del juicio profesional del auditor se
pueden establecer unos parámetros, que, como guías y a título orientativo, se incluyen en el apéndice de la
presente Norma. El establecimiento de dichos parámetros puede resultar también de gran utilidad para los
usuarios de los informes de auditoría.
8.11.3 Importancia relativa en la planificación
3.1. El apartado 2.3.12. de las Normas Técnicas de Auditoría sobre ejecución del trabajo, requiere que el auditor
desarrolle y documente en su plan global la determinación de los niveles o cifras de importancia relativa y su
justificación, dejando evidencia en los papeles de trabajo.
3.2. En la planificación del trabajo, el auditor determina la naturaleza, alcance y momento de su ejecución, a fin
de identificar errores u omisiones que, individual o colectivamente, pudieran ser significativos respecto a las
cuentas anuales tomadas en su conjunto. Sin embargo, en la etapa de planificación, anterior al cierre de las
cuentas, suele ser difícil determinar qué importe será significativo.
3.3. Por ello, el auditor ha de fijar la importancia relativa en la etapa de planificación de su auditoría en función de
diferentes parámetros tales como, resultados de la entidad, volumen de negocio, fondos propios, total de activos y otros que puedan estar relacionados con el tamaño de la entidad.
3.4. La importancia relativa de planificación ha de ser inferior a aquélla que el auditor utiliza para formular su
opinión, dado que su trabajo se realizará en base a pruebas selectivas y que debe identificar todos los aspectos significativos que, individualmente o en su conjunto, tengan un efecto importante en las cuentas
anuales u otros documentos contables sometidos a auditoría.
Plan General y Normativa Contable
221
8.11.4 Importancia relativa en la ejecución del trabajo
4.1. El concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor de cuentas. En consecuencia, el alcance de las pruebas diseñadas para soportar la opinión técnica en aquellas áreas o transacciones que requieren una atención especial o que el auditor considere más significativas de acuerdo con su Plan Global, o
en las que se puedan producir errores que superen la importancia relativa fijada en la fase de planificación,
debe ser más amplio y extenso que en aquellas otras en que no se den estas circunstancias.
4.2. El alcance de las pruebas de auditoría está afectado por el error tolerable determinado por el auditor. El error
tolerable es el límite máximo de aceptación de errores con el que el auditor pueda concluir que el resultado
de la prueba logró su objetivo de auditoría. Este error tolerable nunca ha de ser mayor que la importancia
relativa fijada en la fase de planificación, y por tanto será una fracción de aquella. En la determinación de la
cuantía de la fracción habrán de considerarse factores genéricos tales como, entre otros:
§ Las características del negocio y del área de trabajo involucrada.
§ La experiencia acumulada del auditor en el cliente y la industria.
§ El nivel de control interno existente.
§ Naturaleza, cantidad y magnitud de los errores esperados.
4.3. Cuando de las comprobaciones realizadas por el auditor resulten diferencias que superen el error tolerable,
o existan limitaciones al alcance o incertidumbres, el auditor habrá de plantearse si debe extender sus procedimientos de auditoría, así como su evaluación a efectos de su informe, considerándolas individualmente
y en relación con el resto de las incidencias identificadas en las demás áreas.
8.11.5 Importancia relativa en la emisión de informe
5.1. La importancia relativa a efectos de la opinión de auditoría es una cuestión de juicio profesional en las circunstancias concretas de cada caso. No existen, por lo tanto, criterios objetivos ni rígidos para determinar
una medida de la importancia relativa de las incidencias encontradas por el auditor. La importancia relativa
de las incidencias resulta habitualmente de evaluar sus aspectos cualitativos y cuantitativos, como se indica
a continuación.
5.2. Los aspectos cualitativos hacen referencia a la naturaleza de las incidencias, a la información necesaria y
suficiente para obtener una interpretación y comprensión adecuadas de las cuentas anuales auditadas, así
como a la corrección de dicha información, como por ejemplo:
a) Transacciones con personas físicas o jurídicas vinculadas.
b) Incumplimientos de la normativa aplicable.
c) Cambios contables, partidas extraordinarias y otros factores cualitativos similares.
d) Omisión de información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuada de las
cuentas auditadas.
5.3. Los aspectos cuantitativos hacen referencia a la magnitud monetaria de las incidencias encontradas y a su
efecto relativo sobre las cuentas anuales y documentos contables tomados en su conjunto.
En general deberán tomarse en cuenta las siguientes consideraciones para evaluar los aspectos cuantitativos:
a)
Las incidencias, tanto individualmente como agrupadas, han de considerarse en el contexto de las
cuentas en su conjunto.
b)
Cuando las incidencias se evalúen considerando su efecto sobre resultados, se tendrán en cuenta las
siguientes precisiones adicionales:
c)
•
Normalmente la base de comparación serán los resultados de las actividades ordinarias, excluyendo el efecto de los resultados extraordinarios de naturaleza no repetitiva y de otras transacciones
no usuales.
•
Si la entidad experimenta fluctuaciones anormales en los resultados de las actividades ordinarias,
la comparación deberá realizarse con los márgenes normales para un volumen de operaciones
también normal, determinado en base a la experiencia de los últimos ejercicios y a la tendencia del
período considerado.
Los resultados no son en todos los casos la base de comparación más adecuada para todo tipo de entidades. Ejemplo de los casos en que la importancia relativa deberá fijarse en base a los niveles de ingresos, activos o fondos propios son:
•
Entidades cuyos resultados arrojan tradicionalmente bajos márgenes de rentabilidad.
222
Juan Carlos Mira Navarro
•
Entidades con altas cifras de activos y baja rentabilidad (empresas con pérdidas, entidades no lucrativas o con precios controlados, etc.).
•
d)
Entidades con bajo volumen de operaciones (empresas en etapa de lanzamiento o desarrollo, empresas totales o parcialmente inactivas, etc.).
La importancia relativa de las incidencias que no afectan a los resultados de la entidad o a sus fondos
propios (por ejemplo reclasificaciones), normalmente se fijará en una cuantía superior que cuando
existe aquel efecto.
5.4. Al evaluar el efecto de una incidencia con posible peso en la opinión, el auditor analiza normalmente uno o
varios de los siguientes factores:
a) La magnitud absoluta individualmente considerada de los errores, omisiones y efectos de cambios de
principios y normas contables que hubieran podido ser cuantificados, así como de los eventuales efectos de las limitaciones al alcance e incertidumbres que, por su propia naturaleza, no pueden ser cuantificadas por el auditor en su informe.
b) Su relación con otras cifras de las cuentas que se vieran distorsionadas por algunas de las circunstancias con posible efecto en la opinión del auditor. Por ejemplo, su efecto sobre:
c)
•
El epígrafe del activo, pasivo, ingreso o gasto al que pertenece.
•
El activo o pasivo circulante.
•
Activo total.
•
Cifra de negocios.
•
Resultados de actividades ordinarias.
•
Resultados antes y después de impuestos.
• Fondos propios.
Su efecto sobre las tendencias de rentabilidad y otros ratios financieros (liquidez, capital de trabajo, relación deuda patrimonio, etc.).
5.5. Como resultado de su trabajo, el auditor puede encontrarse ante alguna de las circunstancias con posible
efecto en su opinión (limitación al alcance, error o incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, incertidumbre o cambio en los principios y normas contables aplicados). En estos casos,
las Normas Técnicas de Auditoría sobre emisión de informe requieren que el auditor evalúe si las mismas,
consideradas en su conjunto, son "significativas" en relación con las cuentas anuales auditadas, en cuyo caso habrá de emitir una opinión con salvedades. Estas mismas Normas requieren que, cuando estas circunstancias sean "muy significativas", el auditor habrá de emitir una opinión desfavorable o denegada.
Para calificar las circunstancias de "muy significativas" es preciso que afecten de manera fundamental a la
imagen fiel. En consecuencia para que el auditor exprese una opinión desfavorable o denegada, normalmente será necesaria la concurrencia de más de una incidencia significativa con efecto en diversos epígrafes del balance y de la cuenta de resultados, de forma que su efecto conjunto, distorsione (o pueda distorsionar en el caso de limitación al alcance e incertidumbres) radicalmente la imagen fiel.
En ocasiones puede resultar difícil discernir entre lo "significativo" y lo "muy significativo". Dicha cuestión,
determinante del sentido de la opinión del auditor, debe dilucidarse según su juicio profesional, razonablemente justificado, y explicado en sus papeles de trabajo de acuerdo con lo dispuesto a este respecto en las
Normas Técnicas de Auditoría.
8.11.6 Consideraciones orientativas sobre la cuantificación y el concepto de
importancia relativa
No es posible desarrollar guías orientativas que sirvan en todos los casos como parámetros válidos de referencia
en cuanto a la consideración del concepto de importancia relativa, puesto que según lo comentado extensamente
en la Norma, dichos parámetros pueden resultar condicionados por factores inherentes a las características de la
entidad y su entorno.
No obstante, también es cierto que haciendo salvaguardia del carácter prioritario del juicio del auditor en la delimitación de su riesgo profesional, puede ser apropiado aportar ciertos parámetros orientativos que puedan ser
consultados como guía en la evaluación de la importancia relativa.
Como Anexo a esta norma se incluyen, a título exclusivamente orientativo, unos parámetros que puedan ayudar
al auditor a formar su juicio profesional únicamente sobre la importancia relativa en la emisión de su informe.
Plan General y Normativa Contable
223
El auditor deberá tener en cuenta, en su caso, la naturaleza específica del sector al que se refiere su trabajo de
auditoría, procediendo a justificar los parámetros utilizados para la fijación de la importancia relativa por referencia a las circunstancias especiales concurrentes en dicho sector.
Los parámetros propuestos suponen exclusivamente un punto de partida para ulteriores desarrollos teóricos o
prácticos, que sirvan para perfilar y actualizar las magnitudes que se exponen en este apartado.
ANEXO
Parámetros orientativos de aspectos cuantitativos para la evaluación de la importancia relativa en la emisión del
Informe de Auditoría
GUÍAS ORIENTATIVAS DE ASPECTOS CUANTITATIVOS PARA LA EVALUACIÓN DE LA IMPORTANCIA
RELATIVA EN LA EMISIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA
Situación
Importe-Base
Tramo
Resultado de actividades ordinarias
5% - 10%
Empresas con pérdidas o en punto •
muerto
El menor de:
a) Total de las ventas o ingresos
b) Total de los activos
0,5% - 1%
Empresas en desarrollo (sin haber •
alcanzado el volumen normal de operaciones).
Entidades no lucrativas.
•
Capital y reservas (neto patrimonial)
Ajustes que afectan a resultados:
1. Empresas con beneficios normales.
2.
3.
4.
5.
Pequeñas y Medianas Empresas.
•
•
El menor de:
a) Ingresos totales.
b) Activos totales.
0,5% - 1%
El mayor de:
a) Resultado de actividades ordinarias.
b) Total de ventas o ingresos.
c) Total de activos.
5% - 12%
1% - 3%
1% - 3%
Reclasificaciónes que afectan a resultados:
•
Correspondiente epígrafe del estado de
pérdidas y ganancias.
Ajustes que afectan a partidas del balance:
•
El menor de:
a) Total capital y reservas (neto patrimonial).
b) Total de la correspondiente clasificación del balance (activo o pasivo
circulante, activo o pasivo no circulante).
Reclasificaciones que afectan a partidas del •
balance
3% - 5%
Total de la correspondiente clasificación
del balance (activo o pasivo circulante,
activo o pasivo no circulante).
5% - 10%
3% - 5%
5% - 10%
NOTAS COMUNES
a) Los porcentajes del "Tramo" se calcularán sobre los correspondientes "Importes-Base".
b) Cualquier importe igual o superior al que resulte de aplicar el porcentaje superior del tramo, se presumirá
importante o significativo, salvo que se evidencie lo contrario.
c) Cualquier importe igual o inferior al que resulte de aplicar el porcentaje inferior del tramo, se presumirá que
no es importante o significativo, a menos que se evidencie lo contrario.
d)
e)
f)
g)
La importancia relativa de un importe que se encuentre entre los que resultan de aplicar los dos extremos
del tramo, es un tema de juicio profesional que dependerá de cada circunstancia.
El alcance de ajustes a considerar en una auditoría, es decir aquellos que deban tener reflejo en los papeles
de trabajo, variará de un trabajo a otro, pero en la mayoría de los casos estará entre un 10% y un 20% del
importe que se considere material (normalmente desde la perspectiva de beneficios en operaciones continuadas) a los estados financieros considerados en su conjunto.
Pequeña y Mediana Empresa es aquella que tiene la potestad legal para formular balance abreviado.
Ajuste: Correcciones en los saldos de las cuentas que dan lugar a modificaciones en la situación patrimonial
o financiera, en los resultados del ejercicio o en los márgenes de la cuenta de pérdidas y ganancias.
224
h)
i)
Juan Carlos Mira Navarro
Reclasificación: Transferencia de saldos entre distintos grupos y subgrupos de cuentas homogéneas de un
mismo estado financiero, normalmente por razones de clasificación o de presentación.
No será posible compensar el efecto y dejar de informar sobre hechos que individualmente considerados
den lugar a la obligación de informar sobre los mismos en base a la importancia que cada uno de ellos tenga.
GUÍAS ORIENTATIVAS DE ASPECTOS RELEVANTES PARA LA EVALUACIÓN DE LA IMPORTANCIA RELATIVA EN LA EMISIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA
Situación
1.
2.
Importe-Base
•
Variación en el beneficio neto.
•
Total de los activos.
•
Empresa con pérdidas, en punto muer- •
to, entidades no lucrativas, etc.
Total de las ventas.
Empresas con beneficios.
El menor de:
a) Total de las ventas o ingresos.
b) Total de los activos.
Tramo
10% - 20%
1% - 2%
1% - 2%
1% - 2%
NOTAS COMUNES
a) La memoria debe contener información acerca de los cambios en principios contables, partidas extraordinarias o incidencias cualitativas similares no asociados con operaciones continuadas que supongan cambios
en el beneficio neto, siempre que sean significativos.
b) Los porcentajes del "Tramo" se calcularán sobre los correspondientes "Importe-Bases".
c) Un efecto igual o superior al que resultaría de aplicar el porcentaje superior del tramo, se presumirá significativo.
d) Un efecto igual o menor al que resultaría de aplicar el porcentaje inferior del tramo, se presumirá no significativo.
e) Cuando el efecto se encuentre entre los que resultarían de aplicar los porcentajes superior e inferior del
tramo, se requerirá del juicio profesional para determinar si es necesario o no informar acerca del hecho.
f) Por su naturaleza, no será posible compensar el efecto y dejar de informar sobre hechos que individualmente considerados den lugar a la obligación de informar sobre los mismos en base a la importancia que
cada uno de ellos tenga.
Plan General y Normativa Contable
225
9. Impuesto sobre
Sociedades
9.1 Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
9.1.1 CAPITULO I. Amortizaciones
Artículo 1. Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial: normas comunes.
1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial es
efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11
de la Ley del Impuesto.
2.
3.
Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual.
Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al
valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición
entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto
pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.
La amortización se practicará elemento por elemento. Cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial.
Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización. Se considerarán
instalaciones técnicas las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun
siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al
mismo ritmo de amortización, así como los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de
instalaciones.
4.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado inmaterial desde el momento en que estén en condiciones
de producir ingresos.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material deberán amortizarse dentro del período de su vida
útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual. Tratándose de elementos patrimoniales del inmoviliza-
226
5.
Juan Carlos Mira Navarro
do inmaterial su vida útil será el período durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.
Las marcas, los derechos de traspasos y los elementos patrimoniales del inmovilizado inmaterial que no
tuvieren una fecha cierta de extinción, deberán amortizarse de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del
artículo 11 de la Ley del Impuesto.
“Artículo 11 de la Ley del Impuesto de Sociedades. Correcciones de valor: amortizaciones.
1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso,
disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de
amortización oficialmente aprobadas.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a
partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:
a') 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años.
b') 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho
años.
c') 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por 100.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje
constante.
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas
de amortización oficialmente aprobadas.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
e) El sujeto pasivo justifique su importe.
Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del
plan a que se refiere la letra d).
2.
Podrán amortizarse libremente:
a) Los elementos del inmovilizado material e inmaterial de las sociedades anónimas laborales afectos
a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha
de su calificación como tales.
b) Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 111.
c)
Los elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de diez años, en la parte
que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
d)
e)
Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial, excluidas las
amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
Los elementos del inmovilizado material o inmaterial de las entidades que tengan la calificación de
explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio,
de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir
de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión
de la amortización o transmisión de los elementos que disfrutaron de la misma.
3.
En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones
económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será
deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1, corresponderían a los citados bienes.
Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o
coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al
mismo dentro del tiempo de duración de la cesión.
Plan General y Normativa Contable
4.
La diferencia existente entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de adquisición o
coste de producción del bien tendrá para la entidad cesionaria la consideración de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión.
Cuando el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, el cesionario
continuará la amortización del mismo en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anteriores a la
transmisión.
Cuando sea de aplicación lo previsto en este apartado, la entidad cedente amortizará el precio de adquisición o coste de producción del bien, deducido el valor de la opción, en el plazo de vigencia de la
operación.
Los bienes a que hace referencia este apartado podrán también amortizarse libremente en los supuestos previstos en el apartado anterior.
Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio serán deducibles con el límite anual máximo
de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a)
b)
5.
6.
7.
227
Que el fondo de comercio se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad transmitente, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos, se entenderá
que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª. del
capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el
Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando lo hubiere adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio que no cumpla los requisitos previstos
en las letras a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación
irreversible del mismo.
Cuando se cumplan los requisitos previstos en las letras a) y b) del apartado anterior serán deducibles
con el límite anual máximo de la décima parte de su importe las dotaciones para:
a) La amortización de las marcas.
b) La amortización de los derechos de traspaso, excepto que el contrato tuviese una duración inferior
a diez años, en cuyo caso el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.
c) Los restantes elementos patrimoniales de inmovilizado inmaterial que no tuviesen fecha cierta de
extinción.
Cuando no se cumplan los requisitos previstos en las letras a) y b) del apartado anterior las mencionadas dotaciones serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible
de los citados elementos patrimoniales”.
Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos
de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la memoria de
las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro
de los previstos en el presente capítulo.
Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material
se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos
que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a
cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el
coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada
período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable
que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones
de renovación, ampliación o mejora.
Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.
Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del
activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial
y del importe de la renovación, ampliación o mejora.
8.
Las reglas del apartado anterior también se aplicarán en el supuesto de revalorizaciones contables realizadas en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable.
9.
En los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación, deberá proseguirse para cada elemento
patrimonial adquirido el método de amortización a que estaba sujeto, excepto si el sujeto pasivo prefiere
aplicar a los mismos su propio método de amortización, para lo cual deberá formular un plan de amortización, en los términos previstos en el artículo 5 de este Reglamento.
228
Juan Carlos Mira Navarro
10. Las normas relativas a la amortización de los elementos actualizados de acuerdo con lo previsto en las leyes
de regularización o actualización continuarán siendo aplicables hasta la extinción de la vida útil de los mismos.
La misma regla se aplicará respecto de los elementos patrimoniales revalorizados al amparo de la Ley
76/1980, de 26 de diciembre.
Artículo 2. Amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas.
1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o
coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
a)
b)
c)
El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente
aprobadas.
El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en
las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.
A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3 del artículo 19 de la Ley del Impuesto, cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior
al resultante de aplicar el coeficiente previsto en el párrafo b) anterior, se entenderá que el exceso de las
amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la
aplicación de lo previsto en el párrafo a) anterior, corresponde al período impositivo citado en primer lugar,
hasta el límite de la referida cantidad.
2.
3.
En el método de amortización, según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la vida útil no podrá
exceder del período máximo de amortización establecido en las mismas.
Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:
a) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, y
b) El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre
las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.
Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que por su naturaleza técnica
deban ser utilizados de forma continuada.
4.
Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, es decir, que no
sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará
de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de
aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.
c)
Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá
de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.
Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo de
sociedades en el sentido del artículo 81 de la Ley del Impuesto, la amortización se calculará de acuerdo con
lo previsto en el párrafo b), excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo
caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo.
A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya
antigüedad sea inferior a diez años.
5.
Las tablas de amortización oficialmente aprobadas y las instrucciones para su aplicación son las que constan como anexo del presente Reglamento.
Plan General y Normativa Contable
229
Artículo 3. Amortización según porcentaje constante.
1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según porcentaje constante, la depreciación se
entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al valor pendiente de amortización del elemento patrimonial un porcentaje constante que se determinará ponderando cualquiera de los coeficientes a los que se
refiere el apartado 1 del artículo 2 de este Reglamento por los siguientes coeficientes:
a)
b)
c)
1,5, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización inferior a cinco años.
2, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a cinco e inferior a ocho
años.
2,5, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a ocho años.
A los efectos de lo previsto en los párrafos anteriores se entenderá por período de amortización el correspondiente al coeficiente de amortización lineal elegido.
En ningún caso el porcentaje constante podrá ser inferior al 11 por 100.
El importe pendiente de amortizar en el período impositivo en que se produzca la conclusión de la vida útil
se amortizará en dicho período impositivo.
2.
3.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización según porcentaje constante.
Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán amortizarse mediante el método de amortización
según porcentaje constante, aplicando el porcentaje constante a que se refiere el apartado 1.
Artículo 4. Amortización según números dígitos.
1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según números dígitos la depreciación se entenderá efectiva cuando la cuota de amortización se obtenga por aplicación del siguiente método:
a)
Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de los valores numéricos asignados a los años en que
se haya de amortizar el elemento patrimonial.
A estos efectos, se asignará el valor numérico mayor de la serie de años en que haya de amortizarse el
elemento patrimonial al año en que deba comenzar la amortización, y para los años siguientes, valores numéricos sucesivamente decrecientes en una unidad, hasta llegar al último considerado para la amortización,
que tendrá un valor numérico igual a la unidad.
La asignación de valores numéricos también podrá efectuarse de manera inversa a la prevista en el párrafo
anterior.
El período de amortización podrá ser cualquiera de los comprendidos entre el período máximo y el que se
deduce del coeficiente de amortización lineal máximo según tablas de amortización oficialmente aprobadas,
ambos inclusive.
b)
c)
Se dividirá el precio de adquisición o coste de producción entre la suma de dígitos obtenida según el párrafo
anterior, determinándose así la cuota por dígito.
Se multiplicará la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda al período impositivo.
2.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización según números dígitos.
3.
Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán amortizarse mediante el método de amortización
según números dígitos, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.
Artículo 5. Planes de amortización.
1.
2.
Los sujetos pasivos podrán proponer a la Administración tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial.
La solicitud deberá contener los siguientes datos:
230
a)
b)
c)
d)
e)
Juan Carlos Mira Navarro
Descripción de los elementos patrimoniales objeto del plan especial de amortización, indicando la actividad a
la que se hallen adscritos y su ubicación.
Método de amortización que se propone, indicando la distribución temporal de las amortizaciones que se
derivan del mismo.
Justificación del método de amortización propuesto.
Precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales.
Fecha en que deba comenzar la amortización de los elementos patrimoniales.
En el caso de elementos patrimoniales en construcción, se indicará la fecha prevista en que deba comenzar
la amortización.
3.
La solicitud se presentará dentro del período de construcción de los elementos patrimoniales o de los tres
meses siguientes a la fecha en la que deba comenzar su amortización.
El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.
4.
La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios.
El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las
alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.
5.
6.
Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de
manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
a)
b)
c)
Aprobar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo.
Aprobar un plan alternativo de amortización formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento.
Desestimar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo.
La resolución será motivada.
El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano.
7.
Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior, sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo.
8.
Los planes de amortización aprobados podrán ser modificados a solicitud del sujeto pasivo, observándose
las normas previstas en los apartados anteriores. Dicha solicitud deberá presentarse dentro de los tres primeros meses del período impositivo en el cual deba surtir efecto dicha modificación.
Será competente para instruir y resolver el procedimiento la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal del sujeto pasivo o las Dependencias Regionales de Inspección o la Oficina Nacional de Inspección, tratándose de sujetos pasivos adscritos a las mismas.
9.
9.1.2 CAPITULO II. Provisión para insolvencias en entidades financieras
Artículo 6. Ámbito de aplicación.
Lo previsto en el presente capítulo será de aplicación a las entidades obligadas a llevar su contabilidad de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España.
Artículo 7. Cobertura del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores.
1. Serán deducibles las dotaciones a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por
el Banco de España, a excepción de las mencionadas en los dos apartados siguientes.
La misma regla se aplicará en relación a las dotaciones para la cobertura del denominado riesgo-país.
Plan General y Normativa Contable
2.
231
No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son
objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
a)
b)
Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, cuando el objeto de los citados derechos sea alguno de los bienes que seguidamente se citan:
1. Terrenos rústicos y urbanos.
2. Inmuebles destinados a viviendas, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes.
No obstante, cuando hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota
o plazo impagado, y en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía, sí serán deducibles las
dotaciones que se hubieren practicado.
c)
d)
Los garantizados con depósitos dinerarios o contratos de seguro de crédito o caución.
Los que se hallen sujetos a un pacto o acuerdo interno de renovación, entendiéndose que tal sujeción
se da cuando, con posterioridad a la aparición de las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores, el sujeto pasivo conceda crédito al deudor.
No se considerará producida la renovación en los siguientes casos:
1.
2.
3.
e)
f)
g)
Prórroga o reinstrumentación simple de las operaciones, efectuadas con el fin de obtener una mejor
calidad formal del título jurídico sin obtención de nuevas garantías eficaces.
Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de
la Ley del Impuesto, excepto si las mismas se hallan en situación de quiebra, concurso de acreedores,
insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilidad de cobro.
Los adeudados por partidos políticos, sindicatos de trabajadores, asociaciones empresariales, Colegios
Profesionales y Cámaras Oficiales, salvo en los casos de procedimientos concursales, insolvencias judicialmente declaradas o concurrencia de otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien
unas reducidas posibilidades de cobro.
Tratándose de la cobertura del denominado riesgo-país, no serán deducibles las dotaciones relativas a:
a)
b)
c)
3.
Concesión de nuevas facilidades o renegociación de las deudas contraídas por los acreditados, residentes o no residentes, en caso de procedimientos concursales, planes de viabilidad, reconversión o situaciones análogas.
Concesión de facilidades financieras al deudor relacionadas exclusivamente con la financiación de
sus ventas.
Los créditos y riesgos de firma garantizados indirectamente por cualquier tipo de operación comercial o financiera.
La parte del crédito no dispuesta por el deudor.
Los países incluidos en el grupo de países no clasificados, excepto en la parte que afecte a operaciones interbancarias.
No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de los
deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el
apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la
parte que de las mismas corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con
garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles.
Artículo 8. Elementos patrimoniales adquiridos en pago de créditos.
Serán deducibles las dotaciones para la cobertura de la pérdida de valor de los elementos patrimoniales adquiridos en pago de créditos, previamente calificados como dudosos o de muy dudoso cobro, de acuerdo con las
normas establecidas por el Banco de España.
Artículo 9. Rescisión de contratos de arrendamiento financiero.
En el caso de rescisión de contratos de arrendamiento financiero por causa de impago de las cuotas serán deducibles las dotaciones para la cobertura de la depreciación de los elementos patrimoniales objeto de las mismas,
de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España.
232
Juan Carlos Mira Navarro
9.1.3 CAPITULO III. Planes de reparaciones extraordinarias. Gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal.
Artículo 10. Planes de reparaciones extraordinarias.
1. Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria un plan de dotaciones para la cobertura de
reparaciones extraordinarias de elementos patrimoniales.
2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:
a) Descripción de los elementos patrimoniales objeto de las reparaciones extraordinarias.
b) Descripción del sistema de amortización de los elementos patrimoniales afectados.
c) Descripción técnica y justificación de la necesidad de las reparaciones extraordinarias a realizar.
d) Precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales.
e) Importe estimado de las reparaciones, especificando el ejercicio o ejercicios en que deban realizarse, y justificación del mismo.
f) Criterio de imputación temporal del importe estimado de las reparaciones y justificación del mismo.
g) Fecha de puesta en condiciones de funcionamiento.
3.
La solicitud se presentará dentro del período de construcción de los elementos patrimoniales o de los tres
meses siguientes a su puesta en condiciones de funcionamiento.
El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.
4.
5.
6.
La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios.
El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar
las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.
Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de
manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
a) Aprobar el plan de reparaciones extraordinarias formulado por el sujeto pasivo.
b) Aprobar un plan alternativo de reparaciones extraordinarias formulado por el sujeto pasivo en el curso
del procedimiento.
c) Desestimar el plan de reparaciones formulado por el sujeto pasivo.
La resolución será motivada.
El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano.
7.
Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior, sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de reparaciones extraordinarias formulado por el sujeto pasivo.
Artículo 11. Modificación del plan de reparaciones extraordinarias.
Los planes de reparaciones extraordinarias aprobados podrán modificarse a solicitud del sujeto pasivo observándose las normas previstas en el artículo anterior. Dicha solicitud habrá de presentarse dentro de los tres primeros
meses del período impositivo en el cual deba surtir efecto la modificación.
Artículo 12. Planes de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal.
1. Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria un plan de dotaciones para la cobertura de
los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal.
2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:
a) Justificación del carácter temporal de la explotación económica.
b) Importe estimado de los gastos de abandono y justificación del mismo.
c) Criterio de imputación temporal del importe estimado de los gastos de abandono y justificación del mismo.
Plan General y Normativa Contable
3.
4.
233
d) Fecha de inicio de la explotación económica.
La solicitud se presentará dentro de los tres meses siguientes a la fecha de inicio de la explotación económica. El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.
La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios.
El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar
las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.
5.
6.
Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de
manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
a) Aprobar el plan de dotaciones formulado por el sujeto pasivo.
b) Aprobar un plan alternativo de dotaciones formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento.
c) Desestimar el plan de dotaciones formulado por el sujeto pasivo.
La resolución será motivada.
El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido
entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación
de la misma a requerimiento de dicho órgano.
7.
Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior, sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de dotaciones formulado por el sujeto pasivo.
Artículo 13. Modificación del plan de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal.
Los planes de dotaciones para la cobertura de los gastos de abandono de explotaciones económicas podrán
modificarse a solicitud del sujeto pasivo, observándose las normas previstas en el artículo anterior. Dicha solicitud habrá de presentarse dentro de los tres primeros meses del período impositivo en el cual deba surtir efecto la
modificación.
Artículo 14. Órgano competente.
Será competente para instruir y resolver el procedimiento relativo a planes extraordinarios de reparación y gastos
de abandono de las explotaciones económicas de carácter temporal la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal del sujeto pasivo o las Dependencias Regionales de Inspección o la
Oficina Nacional de Inspección, tratándose de sujetos pasivos adscritos a las mismas.
9.1.4 CAPITULO IV. Procedimiento para practicar la valoración por el valor
normal de mercado en operaciones vinculadas.
Artículo 15. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.
1.
Cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la
Ley del Impuesto, se procederá de la siguiente manera:
a) Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del
que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las
partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán
ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado.
b)
La otra parte vinculada dispondrá del plazo de treinta días, contados a partir del día siguiente a la fecha
de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes.
c) Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto
de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán
de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones
que estimen pertinentes.
El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado.
234
Juan Carlos Mira Navarro
d)
2.
3.
4.
El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del
valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación.
El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al
ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período
impositivo en el que se realizó la operación vinculada.
El valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria surtirá efecto, en cuanto no hubiere
sido recurrido por ninguna de las partes vinculadas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto.
Si el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiere sido recurrido por alguna
de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida hasta el momento
en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter firme.
Las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su caso, deba ser aplicable el
valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria, tendrán el carácter de provisionales
hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme.
9.1.5 CAPITULO V. Propuestas para la valoración previa de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, gastos de actividades de investigación y desarrollo, de apoyo a la gestión y coeficiente de subcapitalización.
Artículo 16. Clases de propuestas.
1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán someter a la Administración tributaria, con carácter previo a la realización de las operaciones, las siguientes propuestas:
a) Para la valoración de las operaciones efectuadas con personas o entidades vinculadas.
b)
c)
d)
2.
Para la deducción de gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo
realizadas por una entidad vinculada.
Para la deducción de gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades
vinculadas.
Para la aplicación de un coeficiente de subcapitalización distinto del establecido en el apartado 1 del artículo 20 de la Ley del Impuesto.
También podrán formular las propuestas a que se refiere el apartado anterior las personas o entidades no
residentes en territorio español que proyectaren operar en el mismo a través de establecimientos permanentes o de entidades con las que se hallarán vinculadas.
Artículo 17. Suscripción de la propuesta y desistimiento.
1.
La propuesta de valoración deberá ser suscrita por la totalidad de las personas o entidades vinculadas que
vayan a realizar las operaciones objeto de la misma.
2.
El desistimiento de cualquiera de las personas o entidades a que se refiere el apartado anterior determinará
la terminación del procedimiento.
Artículo 18. Documentación e información previa a la presentación de la propuesta.
1. Los sujetos pasivos que pretendan formular una propuesta de las mencionadas en el artículo 16 de este
Reglamento presentarán a la Administración tributaria, con carácter previo, la siguiente documentación:
a)
b)
c)
2.
Identificación de las personas o entidades que vayan a realizar las operaciones a las que se refiere la
propuesta.
Descripción sucinta de las operaciones a las que se refiere la propuesta.
Descripción sucinta del contenido de la propuesta que se pretende formular.
La Administración tributaria dispondrá de un plazo de treinta días para examinar la documentación a que se
refiere el apartado anterior e informar a los sujetos pasivos, tomando en consideración las circunstancias
específicas de la propuesta que pretendan formular, de los elementos esenciales del procedimiento y de sus
efectos.
Artículo 19. Presentación de la propuesta. Documentación.
Plan General y Normativa Contable
1.
2.
Una vez concluido el trámite a que se refiere el artículo anterior, o transcurridos los treinta días sin haberse
facilitado la información, los sujetos pasivos podrán presentar la propuesta, debiendo aportar la documentación referida en los apartados 2, 3, 4 y 5 siguientes.
En las propuestas relativas a la valoración de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas deberá aportarse la siguiente documentación:
a) Descripción, desde un punto de vista técnico, jurídico, económico y financiero, de las operaciones a las
que se refiere la propuesta.
b) Descripción del método de valoración que se proponga, destacando las circunstancias económicas que
deban entenderse básicas en orden a su aplicación. Se considerarán comprendidas entre dichas circunstancias económicas las hipótesis fundamentales del método de valoración.
c) Justificación del método de valoración que se proponga.
d) Valor o intervalo de valores que se derivan de la aplicación del método de valoración.
e) Identificación de las empresas que operan en los mismos mercados y de los precios que las mismas
aplican en operaciones comparables o similares a las que son objeto de la propuesta, realizadas entre
partes independientes, si dichos precios debieran ser racionalmente conocidos por el sujeto pasivo.
f) Distribución entre las partes intervinientes del resultado de la operación que se deriva de la aplicación
del método de valoración propuesto.
g)
h)
3.
g)
Descripción de los derechos que sobre los resultados de las actividades de investigación y desarrollo
tendrán las entidades que realizarán las contribuciones.
Existencia de propuestas estimadas o en curso de tramitación ante Administraciones tributarias de otros
Estados.
En las propuestas relativas a gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión deberá aportarse la
siguiente documentación:
a)
b)
c)
d)
e)
5.
Existencia de propuestas de valoración estimadas o en curso de tramitación ante Administraciones tributarias de otros Estados.
Identificación de otras operaciones realizadas entre las entidades vinculadas a las que no afectará la
propuesta de valoración.
En las propuestas relativas a gastos de actividades de investigación y desarrollo deberá aportarse la siguiente documentación:
a) Copia autenticada del contrato relativo a la actividad de investigación y desarrollo o, cuando no hubiere
sido suscrito todavía, del proyecto de contrato que se proponen firmar las partes.
b) Descripción de las actividades de investigación y desarrollo, con expresa indicación de la tecnología
preexistente en el grupo de sociedades al que pertenecen las partes vinculadas y, en su caso, retribución que el sujeto pasivo viene abonando por su uso.
c) Identificación y valoración de los gastos imputables a las actividades de investigación y desarrollo, criterio de reparto de dichos gastos entre las entidades que realizan o realizarán las contribuciones y su justificación, destacando las circunstancias económicas que deban entenderse básicas respecto de la valoración y el criterio de reparto mencionados.
d) Identificación de las entidades que se beneficiarán de los resultados de las actividades de investigación
y desarrollo.
e) Criterios para cuantificar los beneficios derivados de los resultados de las actividades de investigación y
desarrollo.
f)
4.
235
Copia autenticada del contrato relativo a los servicios de apoyo a la gestión o, en caso de que no hubiere sido suscrito todavía, del proyecto de contrato que se proponen firmar las partes.
Descripción de los servicios objeto del contrato.
Identificación de los gastos que serán imputables a los servicios y criterio utilizado para distribuirlos, justificando que responde a los requisitos de continuidad y racionalidad, destacando las circunstancias
económicas que deban entenderse básicas respecto de dicho criterio de distribución.
Identificación de las entidades que se beneficiarán de los servicios de apoyo a la gestión.
Existencia de propuestas estimadas o en curso de tramitación ante Administraciones tributarias de otros
Estados.
En las propuestas relativas al coeficiente de subcapitalización deberá aportarse la siguiente documentación:
a) Cuentas anuales de la entidad.
b)
Endeudamiento que, en relación al capital fiscal, estima el sujeto pasivo que hubiere podido obtener en
condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas y justificación del mismo.
236
Juan Carlos Mira Navarro
c)
d)
e)
f)
Descripción del grupo de sociedades al que pertenece la entidad. A estos efectos, se entenderá por
grupo de sociedades el formado por las sociedades entre las cuales se dan las relaciones previstas en
el artículo 42 del Código de Comercio.
Identificación de las entidades no residentes vinculadas con las que la entidad ha contraído o contraerá
el endeudamiento.
Coeficiente de endeudamiento que se propone y justificación del mismo, destacando las circunstancias
económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación.
Justificación del tratamiento de reciprocidad.
Artículo 20. Régimen de la documentación presentada.
1. La documentación referida en los artículos 18 y 19 anteriores únicamente tendrá efectos en relación al procedimiento regulado en el presente capítulo y será exclusivamente utilizada respecto del mismo.
2. Los funcionarios que intervengan en el procedimiento deberán guardar sigilo riguroso y observar estricto
secreto respecto de los documentos y demás información que conozcan en el curso del mismo.
3. Lo previsto en los apartados anteriores no eximirá a los sujetos pasivos de las obligaciones que les incumben de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 de la Ley General Tributaria, en cuanto el cumplimiento
de las mismas pudiera afectar a la documentación referida en los artículos 18 y 19 de este Reglamento.
4. En los casos de desistimiento, caducidad o desestimación de la propuesta se procederá a la devolución de
la documentación aportada.
Artículo 21. Examen de la propuesta, pruebas y alegaciones.
1. La Administración tributaria examinará la documentación referida en el artículo 19 de este Reglamento, pudiendo requerir de los sujetos pasivos cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación
con la propuesta.
Los sujetos pasivos podrán, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.
2.
3.
Los sujetos pasivos podrán proponer la práctica de las pruebas que entiendan pertinentes por cualquiera de
los medios admitidos en Derecho. Asimismo, la Administración tributaria podrá practicar las pruebas que estime necesarias. El resultado de la práctica de estas pruebas será comunicado a los sujetos pasivos. Tanto
la Administración tributaria como los sujetos pasivos podrán solicitar la emisión de informes periciales que
versen sobre el contenido de la propuesta de valoración formulada.
Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de
manifiesto a los sujetos pasivos, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.
Artículo 22. Resolución.
1. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
a) Aprobar la propuesta formulada por los sujetos pasivos.
b) Aprobar otra propuesta alternativa formulada por los sujetos pasivos en el curso del procedimiento.
c) Desestimar la propuesta formulada por los sujetos pasivos.
La resolución será motivada.
2.
La resolución por la que se aprueba la propuesta para la valoración de las operaciones efectuadas con personas o entidades vinculadas se plasmará en un documento en el que se consignarán, al menos, las siguientes menciones:
a) Lugar y fecha de su formalización.
b) Identificación de los sujetos pasivos a los que se refiere la propuesta.
c) Descripción de las operaciones a las que se refiere la propuesta.
d)
e)
f)
Elementos esenciales del método de valoración e intervalo de valores que, en su caso, se derivan del
mismo, y las circunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación, destacando las hipótesis fundamentales.
Período de tiempo al que se refiere la propuesta.
Razones o motivos por los que la Administración tributaria aprueba la propuesta.
Plan General y Normativa Contable
237
3.
La aprobación de la propuesta relativa a gastos de investigación y desarrollo y a gastos de apoyo a la gestión, se plasmará en un documento en el que se consignarán las menciones contenidas en el apartado anterior, excepto la señalada en el párrafo d) que será sustituida por los elementos esenciales que determinan la
deducción de los referidos gastos.
4.
La aprobación de la propuesta relativa al coeficiente de subcapitalización se plasmará en un documento en
el que se consignarán las menciones contenidas en el apartado 2, excepto las de los párrafos c) y d), debiendo mencionarse expresamente el coeficiente de subcapitalización aplicable.
La desestimación de la propuesta se plasmará, igualmente, en un documento el que se consignarán, al
menos, los siguientes datos:
a) Lugar y fecha de su formalización.
b) Identificación de los sujetos pasivos a los que se refiere la propuesta.
c) Razones o motivos por los que la Administración tributaria entiende que se debe desestimar la propuesta.
5.
6.
El procedimiento deberá finalizar antes de seis meses, contados desde la fecha en que la solicitud haya
tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano. Transcurrido dicho plazo sin haberse producido una
resolución expresa, la propuesta podrá entenderse desestimada.
Artículo 23. Recursos.
La resolución que se dicte no será recurrible, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que contra los actos
de liquidación que en su día se dicten puedan interponerse. La misma regla se aplicará respecto del acto presunto desestimatorio.
Artículo 24. Efectos de la resolución por la que se aprueba la propuesta.
1. La Administración tributaria y los sujetos pasivos deberán aplicar lo que resulte de la propuesta aprobada.
La Administración tributaria valorará las operaciones objeto de la propuesta por los valores a los que se hayan efectuado entre las personas o entidades vinculadas cuando dichos valores sean consecuencia de la
correcta aplicación de la propuesta. La misma regla se aplicará respecto de las propuestas relativas a la deducción de gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo y de apoyo a la
gestión.
2.
3.
Tratándose de propuestas en relación al coeficiente de subcapitalización, la Administración tributaria y los
sujetos pasivos deberán atenerse a lo que resulte de su aplicación.
La Inspección de los Tributos, en sus actuaciones de comprobación e investigación, realizará las siguientes
funciones:
a)
b)
Comprobará que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada se corresponden con los
efectivamente habidos.
Comprobará que la propuesta aprobada ha sido correctamente aplicada.
Cuando de la comprobación resultare que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada no
se corresponden con la realidad, o que la propuesta aprobada no ha sido aplicada correctamente, la Inspección de los Tributos procederá a regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos.
Artículo 25. Órganos competentes.
Será competente para informar, instruir y resolver el procedimiento el Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Corresponderá al Director de dicho departamento
designar a los funcionarios que deben realizar el examen de la documentación referida en los artículos 18 y 19
de este Reglamento y formular la propuesta de resolución.
Artículo 26. Acuerdos con las Administraciones de otros Estados en relación con la propuesta para la valoración
de las operaciones efectuadas con personas o entidades vinculadas.
1.
Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que inicie el procedimiento para someter la
propuesta formulada a la consideración de las Administraciones de los Estados en los que residan las partes
vinculadas, a los efectos de establecer un acuerdo entre las Administraciones afectadas.
Dicha solicitud se presentará conjuntamente con la propuesta y deberá contener una descripción de las
normas que afectan a las partes vinculadas no residentes en relación con la determinación de los precios de
las operaciones vinculadas y de las que regulan las propuestas de valoración de operaciones vinculadas.
238
Juan Carlos Mira Navarro
La Administración tributaria valorará la procedencia de iniciar el procedimiento para someter la propuesta
formulada a la consideración de las Administraciones a las que se refiere el párrafo primero. La desestimación de la iniciación del procedimiento deberá ser motivada, y no podrá ser impugnada, sin que ello impida,
en su caso y momento, la apertura del procedimiento amistoso previsto en el convenio para evitar la doble
imposición que sea aplicable.
2.
Cuando la Administración tributaria entienda oportuno iniciar el procedimiento y alguna de las partes vinculadas resida en un país o territorio con el que España haya suscrito un convenio para evitar la doble imposición, se seguirá el procedimiento amistoso previsto en el mismo.
Corresponderá a la Dirección General de Tributos, sin perjuicio de las competencias atribuidas al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el artículo 25 de este Reglamento, establecer las relaciones pertinentes con las Administraciones a que se refiere
el apartado anterior.
Cuando no resulte de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la Dirección General de Tributos establecerá las relaciones oportunas por la vía diplomática.
3.
En el curso de las relaciones con la Administración del otro Estado, los sujetos pasivos vendrán obligados a
facilitar cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta de valoración.
Los sujetos pasivos podrán participar en las actuaciones encaminadas a concretar el acuerdo, cuando así lo
convengan los representantes de ambas Administraciones.
4.
5.
El proyecto de acuerdo que concreten las Administraciones se pondrá en conocimiento de los sujetos pasivos, quienes dispondrán de un plazo de diez días para oponerse al mismo cuando difiera de la propuesta
formulada. Transcurrido dicho período de tiempo el proyecto de acuerdo se entenderá aceptado.
La oposición al proyecto de acuerdo determinará la desestimación de la propuesta.
El acto de desestimación no será recurrible, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que contra los actos de liquidación que en su día se dicten puedan interponerse.
6.
La aceptación del proyecto de acuerdo se plasmará en un documento en el que se consignarán, al menos,
los siguientes datos:
a) Lugar y fecha de su formalización.
b) Identificación de los sujetos pasivos a que se refiere la propuesta.
c) Elementos esenciales del proyecto de acuerdo.
d) Mención expresa de que los sujetos pasivos no se han opuesto al proyecto de acuerdo.
e) Elementos esenciales del método de valoración e intervalo de valores que, en su caso, se derivan del
mismo, y las circunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación, destacando las hipótesis fundamentales.
f) Razones o motivos por los que la Administración acepta el proyecto de acuerdo.
g) Los datos exigidos por las otras Administraciones intervinientes.
7.
En caso de aceptación del proyecto de acuerdo el Director General de Tributos, en su calidad de autoridad
competente para la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición, suscribirá el acuerdo con la
Administración del otro Estado, dándose traslado de una copia del mismo al interesado.
En caso de no mediar convenio para evitar la doble imposición la competencia para suscribir el acuerdo recaerá, asimismo, en el Director General de Tributos.
8.
El acuerdo a que se refiere el apartado anterior surtirá los efectos previstos en el artículo 24 de este Reglamento.
9.
La imposibilidad de alcanzar un acuerdo con la Administración del otro Estado no impedirá la aprobación de
la propuesta formulada por el interesado.
10. Cuando la Administración de otro Estado solicite a la Administración tributaria española la iniciación de un
procedimiento dirigido a suscribir un acuerdo para la valoración de operaciones realizadas entre personas o
Plan General y Normativa Contable
239
entidades vinculadas, se observarán las reglas previstas en los apartados anteriores en cuanto resulten de
aplicación.
Los sujetos pasivos deberán aportar la documentación referida en los artículos 18 y 19 de este Reglamento,
según los casos, así como la documentación exigida por la Administración del otro Estado concerniente a la
propuesta de valoración.
Artículo 27. Informe sobre la aplicación de la propuesta para la valoración de las operaciones efectuadas con
personas o entidades vinculadas.
Conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, los sujetos pasivos presentarán un informe
relativo a la aplicación de la propuesta aprobada, con el siguiente contenido:
a) Operaciones realizadas en el período impositivo al que se refiere la declaración a las que ha sido de aplicación la propuesta aprobada.
b)
c)
d)
Precios a los que han sido realizadas las operaciones anteriores como consecuencia de la aplicación de la
propuesta aprobada.
Descripción, si las hubiere, de las variaciones significativas de las circunstancias económicas que deban
entenderse básicas para la aplicación del método de valoración a que se refiere la propuesta aprobada.
Operaciones efectuadas en el período impositivo similares a aquellas a las que se refiere la propuesta aprobada, precios por los que han sido realizadas y descripción de las diferencias existentes respecto de las
operaciones comprendidas en el ámbito de la propuesta.
Artículo 28. Modificación de la propuesta.
1. En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la
aprobación de la propuesta, la misma podrá ser modificada para adecuarla a las nuevas circunstancias económicas.
La iniciativa para la modificación corresponde a los sujetos pasivos y a la Administración tributaria.
La solicitud de modificación deberá ser suscrita por la totalidad de las personas o entidades afectadas por la
propuesta.
El desistimiento de cualquiera de las personas o entidades afectadas por la propuesta determinará la terminación del procedimiento de modificación.
2.
El expediente de modificación deberá contener los siguientes documentos:
a) Justificación de la variación significativa de las circunstancias económicas.
b) Modificación que, a tenor de dicha variación, resulta procedente.
3.
Cuando el expediente de modificación haya sido iniciado por la Administración tributaria, el contenido del
mismo se comunicará a los sujetos pasivos quienes dispondrán de un plazo de treinta días para:
a) Aceptar la modificación.
b) Formular una modificación alternativa, debidamente justificada.
c) Rechazar la modificación, expresando los motivos en los que se fundamentan.
La Administración tributaria, una vez examinada la documentación presentada, y previa audiencia de los
sujetos pasivos, quienes dispondrán al efecto de un plazo de quince días, dictará la correspondiente resolución, que podrá:
a) Aprobar la modificación, si los sujetos pasivos la han aceptado.
b) Aprobar la modificación alternativa formulada por los sujetos pasivos.
c) Revocar la resolución por la que se aprobó la propuesta de valoración.
d) Confirmar la resolución por la que se aprobó la propuesta de valoración.
La resolución será motivada.
4.
Cuando el expediente de modificación haya sido iniciado por los sujetos pasivos, la Administración tributaria,
una vez examinada la documentación presentada, y previa audiencia de los sujetos pasivos, quienes dispondrán al efecto de un plazo de quince días, dictará la correspondiente resolución, que podrá:
a) Aprobar la modificación formulada por los sujetos pasivos.
240
Juan Carlos Mira Navarro
b)
c)
Aprobar otra modificación alternativa formulada por los sujetos pasivos en el curso del procedimiento.
Desestimar la modificación formulada por los sujetos pasivos, confirmando o revocando la propuesta de
valoración aprobada.
La resolución será motivada.
5.
La aprobación de la modificación o de la modificación alternativa, tendrá los efectos previstos en el artículo
24 de este Reglamento, en relación a las operaciones que se realicen con posterioridad a dicha aprobación.
6.
La revocación de la resolución por la que se aprobó la propuesta de valoración determinará la extinción de
los efectos previstos en el artículo 24 de este Reglamento, en relación a las operaciones que se realicen con
posterioridad a dicha revocación. En este caso, las operaciones realizadas entre las partes vinculadas podrán valorarse de acuerdo con lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto.
Tratándose del coeficiente de subcapitalización, se aplicará el previsto en el artículo 20 de la Ley del Impuesto.
7.
La desestimación de la modificación formulada por los sujetos pasivos determinará:
a) La confirmación de los efectos previstos en el artículo 24 de este Reglamento, cuando no quede probada la variación significativa de las circunstancias económicas.
b) La extinción de los efectos previstos en el artículo 24 de este Reglamento, respecto de las operaciones
que se realicen con posterioridad a la desestimación, en los demás casos. En este caso, las operaciones realizadas entre las partes vinculadas podrán valorarse de acuerdo con lo previsto en el artículo 16
de la Ley del Impuesto.
Tratándose del coeficiente de subcapitalización se aplicará el previsto en el artículo 20 de la Ley del Impuesto.
8.
El procedimiento deberá finalizarse:
a) Cuando hubiere sido iniciado por el sujeto pasivo antes de los seis meses, contados desde la fecha en
que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente
o desde la subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano.
Transcurrido dicho plazo sin haberse producido una resolución expresa, la propuesta de modificación
podrá entenderse desestimada.
b)
Cuando hubiere sido iniciado por la Administración tributaria antes de los seis meses, contados desde la
fecha de su inicio.
Transcurrido dicho plazo sin que la Administración tributaria haya resuelto, se entenderá confirmada la
resolución por la que se aprobó la propuesta de valoración.
9.
En el caso de mediar un acuerdo con la Administración de otro Estado la modificación de la propuesta de
valoración requerirá la previa modificación del acuerdo. A tal efecto se seguirá el procedimiento previsto en
el artículo 26 de este Reglamento.
9.1.6 CAPITULO VI. Imputación temporal de ingresos y gastos: Aprobación de
criterios distintos al devengo.
Artículo 29. Aprobación de criterios de imputación temporal diferentes al devengo.
1. Las entidades que utilicen, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos
diferente al devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal.
2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:
a)
Descripción de los ingresos y gastos a los que afecta el criterio de imputación temporal, haciendo
constar, además de su naturaleza, su importancia en el conjunto de las operaciones del sujeto pasivo.
b)
Descripción del criterio de imputación temporal cuya eficacia fiscal se solicita. En el caso de que el criterio de imputación temporal sea de obligado cumplimiento, deberá especificarse la norma contable que
establezca tal obligación.
Plan General y Normativa Contable
c)
d)
3.
241
Justificación de la adecuación del criterio de imputación temporal propuesto a la imagen fiel que deben
proporcionar las cuentas anuales y explicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del sujeto pasivo.
Descripción de la incidencia, a efectos fiscales, del criterio de imputación temporal y justificación que de
su aplicación no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del criterio del devengo.
La solicitud se presentará con, al menos, seis meses de antelación a la conclusión del primer período impositivo respecto del que se pretenda que tenga efectos.
El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.
4.
La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios.
El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar
las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.
5.
6.
Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de
manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
a) Aprobar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.
b) Aprobar un criterio alternativo de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento.
c) Desestimar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo.
La resolución será motivada.
El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses, contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano.
7.
Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos utilizado por el sujeto
pasivo.
Artículo 30. Órgano competente.
Será competente para instruir y resolver el procedimiento el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
9.1.7 CAPITULO VII. Reinversión de beneficios extraordinarios
Artículo 31. Integración diferida en la base imponible de beneficios extraordinarios.
1.
No se integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas
obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material.
b) Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial.
c)
Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades
que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se
hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores representativos de la participación en
fondos de inversión ni aquellos otros que no otorguen una participación sobre el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los
más antiguos.
242
2.
3.
Juan Carlos Mira Navarro
Tratándose de elementos patrimoniales a los que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, la
renta obtenida se corregirá, previamente, en el importe de la depreciación monetaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley del Impuesto.
No formarán parte de las rentas a que se refiere el apartado 1 el importe de las provisiones relativas a los
elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización que deban integrarse en la base imponible con
ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que disfrutaron de la misma.
Artículo 32. Reinversión del importe de la transmisión.
1. El importe de la transmisión onerosa deberá reinvertirse en cualquiera de los elementos patrimoniales a que
se refiere el apartado 1 del artículo anterior.
2. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega
o puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente,
de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del
sujeto pasivo.
3. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los
que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la
reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
Artículo 33. Reinversión parcial. Incumplimiento de la reinversión.
1. La reinversión de una cantidad inferior al importe de la transmisión dará derecho a la no integración en la
base imponible de la parte de renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida. En este
caso, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta que debe integrarse en la base imponible, además
de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo
en el que venció el plazo para efectuar la reinversión, o conjuntamente con la cuota correspondiente a un
período impositivo anterior, a elección del sujeto pasivo.
2. En caso de no realizarse la reinversión dentro de plazo, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta
obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al
período impositivo en que venció dicho plazo, o conjuntamente con la cuota correspondiente a un período
impositivo anterior, a elección del sujeto pasivo.
Artículo 34. Integración en la base imponible de los beneficios extraordinarios.
1. El importe de la renta no integrada en la base imponible se incorporará a la misma por alguno de los siguiente métodos, a elección del sujeto pasivo:
a) En los períodos impositivos que concluyan en los siete años siguientes al cierre del período impositivo
en que venció el plazo de los tres años posteriores a la fecha de entrega o puesta a disposición del
elemento patrimonial cuya transmisión originó el beneficio extraordinario.
En este caso se integrará en la base imponible de cada período impositivo la renta que proporcionalmente corresponda a la duración del mismo en relación a los referidos siete años.
b)
En los períodos impositivos en los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, tratándose de elementos patrimoniales amortizables.
En este caso se integrará en la base imponible de cada período impositivo la renta que proporcionalmente corresponda al valor de la amortización de los elementos patrimoniales en relación a su precio de
adquisición o coste de producción.
El valor de la amortización será el importe que deba tener la consideración de fiscalmente deducible, no
pudiendo ser inferior al resultante de aplicar el coeficiente lineal derivado del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a
los que se refiere el artículo 128 de la Ley del Impuesto, se tomará como valor de amortización las cantidades que hubieren resultado fiscalmente deducibles de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 de
dicho artículo.
En caso de transmisión del elemento patrimonial antes de su total amortización, se entenderá por valor
de la amortización el importe pendiente de amortizar en el momento de efectuarse aquella.
2.
Cuando el elemento patrimonial objeto de la reinversión sea una edificación, la parte de valor atribuible al
suelo deberá afectarse al método previsto en el párrafo a) del apartado anterior.
Plan General y Normativa Contable
243
Cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, dicho valor se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el
sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe
que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de
adquisición.
3.
4.
La elección a que se refiere el apartado 1 deberá efectuarse en el primer período impositivo en el que proceda la incorporación de la renta y se manifestará en la declaración correspondiente a dicho período impositivo. Una vez realizada la elección, no podrá modificarse. En caso de no realizarse la elección, se aplicará el
método previsto en el párrafo a) del apartado 1.
En ningún caso podrá quedar renta sin integrar en la base imponible, debiendo efectuarse dicha integración
de acuerdo con el método que resulte aplicable.
Artículo 35. Mantenimiento de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión.
Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo,
salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el párrafo a) del apartado 1
del artículo anterior, excepto si su vida útil, conforme al método de amortización de los admitidos en el apartado 1
del artículo 11 de la Ley del Impuesto, que se aplique, fuere inferior.
Artículo 36. Transmisión de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión.
1. La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo
mencionado en el artículo anterior determinará la integración en la base imponible, del período impositivo en
el que se produce la transmisión, de la parte de renta pendiente de integración, excepto si el importe obtenido es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En este caso, la parte de
renta pendiente de integración deberá integrarse en la base imponible conforme al método que el sujeto pasivo hubiese elegido.
Cuando el método elegido por el sujeto pasivo hubiese sido incorporar la renta en los períodos impositivos
en los que se amortizan los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión, en tanto no se
realice la nueva reinversión, se integrará en la base imponible el resultado de aplicar a la cuantía de la renta
acogida a la reinversión de beneficios extraordinarios el coeficiente lineal máximo de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas que correspondía al elemento transmitido. Igual criterio de integración continuará aplicándose en el caso de que la reinversión se materialice en elementos no amortizables. Cuando la reinversión se materialice en elementos amortizables, la renta pendiente se integrará en la
base imponible de los períodos impositivos en los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que
se hubiere materializado esta reinversión, siendo de aplicación, a estos efectos, lo previsto en el párrafo b)
del apartado 1 del artículo 34 de este Reglamento.
2.
La transmisión de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión, una vez superado el
plazo de siete años al que se refiere el artículo anterior, determinará que la renta pendiente de integración
en ese momento se integre en la base imponible de los períodos impositivos que concluyan con posterioridad a dicha transmisión, en el importe que resulte de aplicar en cada uno de ellos el coeficiente lineal máximo de amortización que correspondía al elemento transmitido a la cuantía de la renta acogida a la reinversión de beneficios extraordinarios, o a la parte de ese importe que proporcionalmente corresponda, cuando
la duración del período impositivo sea inferior a doce meses.
Artículo 37. Planes especiales de reinversión.
1.
2.
3.
Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un
plazo superior al previsto en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos podrán
presentar planes especiales de reinversión.
La solicitud deberá contener los siguientes datos:
a) Descripción de los elementos patrimoniales transmitidos o que serán transmitidos.
b) Importe efectivo o previsto de la transmisión.
c) Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializará la reinversión.
d) Descripción del plan temporal de realización de la reinversión.
e) Descripción de las circunstancias específicas que justifican el plan especial de reinversión.
El plan especial de reinversión se presentará, según los casos, en los siguientes plazos:
a)
Dentro de los seis meses, contados a partir de la fecha de la transmisión determinante del beneficio extraordinario.
244
Juan Carlos Mira Navarro
b)
c)
Dentro de los seis meses anteriores a la fecha en la que se prevé realizar la transmisión.
Dentro de los seis meses anteriores a la fecha en la que se prevé realizar o iniciar la inversión anticipada.
En el supuesto contenido en el párrafo b) la transmisión deberá realizarse dentro del plazo de seis meses,
contados a partir de la fecha de aprobación del plan especial de reinversión, y en el supuesto del párrafo c)
la reinversión deberá iniciarse o realizarse dentro del plazo de seis meses, contados a partir de dicha fecha.
El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.
4.
La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios.
El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar
las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.
5.
Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de
manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
6.
La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
a) Aprobar el plan especial de reinversión formulado por el sujeto pasivo.
b) Aprobar un plan especial de reinversión alternativo formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento.
c) Desestimar el plan especial de reinversión formulado por el sujeto pasivo.
La resolución será motivada.
El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses, contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano.
7.
8.
Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior, sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan especial de reinversión.
En caso de incumplimiento, total o parcial, del plan de reinversión, el sujeto pasivo regularizará su situación
tributaria, debiendo satisfacer los correspondientes intereses de demora. La regularización se efectuará en
la declaración del impuesto correspondiente al período impositivo en el que se produjo el incumplimiento.
La regularización se efectuará teniendo en cuenta la proporción existente entre la inversión propuesta y la
efectivamente realizada.
Artículo 38. Requisitos formales.
Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos:
a) Importe de la renta acogida al régimen previsto en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto.
b) Método de integración de la renta en la base imponible.
c) Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión.
d)
e)
Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que
se produjeron las sucesivas incorporaciones.
Importe de la renta positiva que queda por incorporar a la base imponible, indicando los períodos impositivos
en los que deberá producirse su incorporación.
Las citadas menciones deberán realizarse mientras quede renta por incorporar a la base imponible.
Artículo 39. Órgano competente.
Será competente para instruir y resolver el expediente la Delegación de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria del domicilio fiscal del sujeto pasivo o las Dependencias Regionales de Inspección o la Oficina Nacional de Inspección, tratándose de sujetos pasivos adscritos a las mismas.
Plan General y Normativa Contable
245
9.1.8 CAPITULO VIII. Exención por reinversión en empresas de reducida dimensión.
Artículo 40. Exención por reinversión.
1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material, afectos a
explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y
se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos patrimoniales del inmovilizado material,
afectos a la explotación económica del sujeto pasivo, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la
fecha de entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.
2. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los
que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la inversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial.
Los efectos de la reinversión mediante los elementos patrimoniales referidos en el párrafo anterior estarán
condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
Artículo 41. Reinversión parcial.
La reinversión de una cantidad inferior al importe de la transmisión dará derecho a la no integración en la base
imponible de la parte de renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida. En este caso, la
parte de cuota íntegra correspondiente a la renta que debe integrarse en la base imponible, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que venció el plazo para efectuar la reinversión, o conjuntamente con la cuota correspondiente a un período impositivo
anterior, a elección del sujeto pasivo.
Artículo 42. Mantenimiento de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión.
Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer afectos a las explotaciones económicas del sujeto pasivo, siendo de aplicación, a estos efectos, lo previsto en el artículo 35 de este Reglamento.
Artículo 43. Planes especiales de reinversión.
Cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen, los sujetos pasivos podrán presentar planes
especiales de reinversión, siendo de aplicación, a estos efectos, lo previsto en los artículos 37 y 39 de este Reglamento.
Artículo 44. Rentas superiores a 50 millones de pesetas.
1. Cuando el importe de la renta obtenida en la transmisión hubiese sido superior a 50 millones de pesetas la
exención a la que se refiere el artículo 40 alcanzará dicha cuantía. El importe de la renta restante podrá acogerse a la reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el capítulo VII de este Reglamento.
2. Cuando el importe de la renta obtenida en la transmisión hubiese sido superior a 50 millones de pesetas y la
reinversión fuese inferior al importe de la transmisión, estará exenta la parte proporcional de 50 millones de
pesetas que corresponda a la cantidad reinvertida. El importe de la renta restante que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida, podrá acogerse a la reinversión de beneficios extraordinarios.
Artículo 45. Obligaciones formales.
Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos:
a)
b)
c)
Importe de las rentas acogidas a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 127 de la Ley del
Impuesto.
Período impositivo en que se generaron dichas rentas.
Descripción de los elementos patrimoniales y períodos impositivos en los que se materializó la reinversión.
Las citadas menciones deberán realizarse mientras deban permanecer en el inventario los elementos patrimoniales adquiridos o, en caso de transmisión de los mismos, los elementos que se hubieran adquirido hasta completar el plazo previsto en el artículo 35 de este Reglamento.
246
Juan Carlos Mira Navarro
9.1.9 Tablas de Coeficientes de Amortización
9.1.9.1 De Elementos Comunes
ELEMENTOS COMUNES
1
a)
b)
c)
d)
e)
f)
Coeficiente lineal
máximo (%)
Período máximo
(años)
Edificios y otras construcciones:
Edificios y construcciones
•
Edificios industriales y almacenes
3
68
•
Edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas
2
100
•
Casetas, cobertizos tinglados, barracones y similares de construcción liviana fija
7
30
5
3
4
10
40
68
50
20
Viales, patios pavimentados, aparcamientos al aire libre y similares
(excluidos terrenos)
Pozos
Infraestructuras de transporte sobre raíles, carriles y cable
Parques
Vallado:
•
Madera
20
10
•
Alambre
10
20
40
5
g)
• Otros
Resto de obra civil
2
100
a)
Instalaciones:
Eléctricas:
8
10
25
20
12
5
18
40
2
•
b)
c)
Líneas y redes de distribución, centros de transformación y elementos de control
• Grupos electrógenos y auxiliares
Tratamiento de fluidos: Aire, aire acondicionado, humidificado, comprimido, agua, vapor, calefacción, refrigeración, frío industrial y combustibles (excepto almacenamiento)
•
Red distribución
•
Depósitos y tanques de almacenamiento
• Instalaciones anticontaminantes
Telecomunicaciones: Telefonía, megafonía, telegrafía y televisión en
circuito cerrado
d)
e)
De pesaje
Señalización de infraestructuras de transporte sobre raíles, carriles y
cable de viales y aparcamientos
f)
g)
De control y medida
Seguridad, detección y extinción de incendios
4
50
15
14
12
10
18
20
8
12
12
25
18
18
Plan General y Normativa Contable
247
10. Ley sobre
introducción del Euro
10.1 Exposición de motivos
I
El Consejo de la Unión Europea, en su composición de Jefes de Estado o de Gobierno, mediante Decisión
adoptada el 2 de mayo de 1998, acordó que once países, España entre ellos, reúnen las condiciones necesarias
para la adopción de la moneda única el 1 de enero de 1999.
II
La adopción de la moneda única no precisa, en principio, de otro entramado jurídico que aquel que proporcionan
los dos Reglamentos Comunitarios; el Reglamento (CE) número 1103/97 del Consejo, de 17 de junio de 1997,
sobre determinadas disposiciones relativas a la introducción del euro, y el Reglamento (CE) número 974/98 del
Consejo, de 3 de mayo, sobre la introducción del euro.
Estas dos normas de derecho derivado representan el acervo comunitario básico en lo concerniente a la introducción del euro.
El primer Reglamento citado tiene como finalidades básicas: de una parte, determinar la sustitución del ecu por el
euro, a partir del 1 de enero de 1999; de otra, determinar uno de los principios básicos en el proceso, cual es el
de la continuidad de todos los instrumentos jurídicos, así como fijar las correspondientes reglas de redondeo de
los importes monetarios resultantes de las conversiones durante el período transitorio. Mayor interés reviste el
segundo Reglamento sobre la introducción del euro, conformado por los aspectos básicos siguientes:
•
En primer término, se dispone la sustitución de las monedas de los Estados miembros participantes en la
tercera fase por el euro.
•
En segunda instancia, se comprenden un conjunto de reglas para ordenar el período transitorio. Así se recogen, entre otros, los aspectos siguientes:
1. Pervivencia de las unidades monetarias nacionales, si bien en tanto subdivisiones del euro.
2. Igual validez de la unidad monetaria nacional que sirva como referencia a un instrumento jurídico.
3. Inalterabilidad de los instrumentos jurídicos como consecuencia de la sustitución de la moneda.
4.
Reconocimiento del principio de «no prohibición no compulsión», en lo concerniente a la utilización del
euro durante el período transitorio.
5.
Pervivencia de las monedas y billetes referidos en la unidad monetaria nacional, en tanto instrumentos
de curso legal.
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•
Juan Carlos Mira Navarro
En tercer lugar, se fija el régimen de puesta en circulación, a partir del 1 de enero del 2002, de los billetes y
monedas denominados en el euro, así como el procedimiento de canje de las monedas y billetes cifrados en
unidades monetarias nacionales.
III
La aplicación directa de las dos disposiciones citadas eximiría, en principio, de dictar otra normativa que no fuera
aquella que estableciera, en ciertos casos, un régimen facultativo de la utilización del euro en el período transitorio, de conformidad con el principio antes referido de no prohibición, no obligación en la utilización del euro durante el período transitorio. Sin embargo, la mayoría de los Estados miembros participantes en la Unión Monetaria, han procedido a adecuar su ordenamiento interno, de acuerdo con sus peculiares características, para hacer
efectivos los mecanismos de introducción del euro como moneda única en cada uno de sus sistemas monetarios
y para armonizar tales mecanismos con el conjunto de normas que pueden verse afectadas a consecuencia de
tal evento. Esta labor de producción normativa tiene, en todos los casos, la indiscutible necesidad de preparar a
los distintos ordenamientos jurídicos para que la introducción del euro, en tanto elemento homogeneizador de
todos los sistemas monetarios que entran en régimen de unión monetaria, no produzca efecto indeseado alguno.
La indicada finalidad no agota, con todo, la oportunidad de la norma. Se trata también de facilitar a la población el
uso de la nueva moneda, el conocimiento de los mecanismos de coexistencia con la antigua unidad monetaria
durante el período transitorio y, en general, de procurar el tránsito más imperceptible y sosegado hacia la nueva
moneda.
Esta actividad legislativa puede ser realizada desde dos enfoques distintos que, de antemano hay que señalar,
llevan a idéntico resultado. El primero consistiría en adaptar singularmente todas y cada una de las normas que
puedan verse afectadas por la modificación del sistema monetario. El segundo, parte de una posición conceptualista en la que, reafirmándose la neutralidad de la modificación, se ofrecen reglas generales que completan, en lo
que al propio sistema monetario afectado se refiere, la introducción del euro como moneda única.
Este segundo sistema ha sido por el que ha optado el legislador español. A partir de la afirmación reglamentaria
de que durante el período transitorio seguirá siendo de aplicación el Derecho monetario de los Estados miembros
participantes, salvo lo dispuesto en el segundo de los Reglamentos que anteriormente se han referido, la presente norma no modifica disposición alguna de Derecho monetario sino que, al recoger la sustitución de la peseta por el euro como moneda nacional, explícita los principios que dentro de nuestro sistema monetario gobiernan tal modificación, organizando las correspondientes reglas procesales de orden interno para hacerlos efectivos, y coordinando la coexistencia de la peseta con el euro durante el período transitorio. En alguna ocasión, y
de modo consciente, para evitar la pérdida de su necesario sentido pedagógico, la redacción de la norma recoge,
singularizándola para nuestro entorno, expresiones contenidas en los Reglamentos comunitarios. Este recurso
debe comprenderse dentro del objeto y finalidad de la norma, que no es el de desarrollar el estatuto jurídico del
euro, materia que corresponde al Derecho Comunitario, sino el de preparar y completar nuestro ordenamiento
jurídico para la más suave recepción de la moneda única. La presente Ley es, pues, un instrumento que facilita la
introducción del euro en nuestro sistema jurídico, y evita la afloración de elementos interpretativos que pudiesen
malograr lo que no puede ser considerado sino como una mera modificación del sistema monetario, pues el euro
pasa a ser, desde la perspectiva de nuestro sistema, nuestra nueva moneda nacional, mero cambio en el nombre
de la misma, cuya equivalencia con la peseta se hace descansar irrevocablemente en el tipo fijo de conversión.
IV
Junto a la finalidad expuesta, la norma no renuncia a desarrollar materias propias de Derecho interno. A ello se
debe la definición del concepto de redenominación y la consideración de que no constituye hecho imponible
como corolario del principio de neutralidad que gobierna la modificación de nuestro sistema monetario. También
por ello define la subdivisión centesimal del euro con el término céntimo más acorde con la más reciente tradición
monetaria española, pues como se admite en las propias disposiciones comunitarias, es posible utilizar variantes
del término antes citado en el uso cotidiano de cada Estado miembro.
Mención especial merece el tratamiento que la equivalencia de importes tiene en la órbita del derecho sancionador. El artículo 5 de la Ley y el artículo 2 de la Ley complementaria a ésta previenen de cualquier duda interpretativa que pudiera asistir a quienes apliquen la norma desde la rigurosa perspectiva del principio de tipicidad del
derecho sancionador. En la regulación de las reglas de redondeo se establece una norma de prevención en el
tratamiento de las operaciones intermedias. Se trata de establecer una regla inmodificable que respete la integridad de las sumas pagaderas, liquidables o contabilizables, cuando éstas pasan por sistemas de cálculos intermedios. Esta regla tendrá su fundamental aplicación mientras se produzcan conversiones en ambos sentidos,
esto es, durante el período transitorio. Por lo que respecta a la utilización del euro y la peseta como unidades de
cuenta y medios de pago durante el período transitorio, los artículos 13 y 14 organizan esta convivencia; a tal
efecto se recuerda la posibilidad contenida en el artículo 8.3 del Reglamento 974/98, del Consejo, de 3 de mayo,
en lo relativo al pago mediante abono en cuenta. A su vez, la condición de la peseta como subdivisión del euro
justifica la gratuidad de las conversiones.
Plan General y Normativa Contable
249
La Ley regula una serie de medidas necesarias para garantizar la dualidad de unidades de cuenta y medios de
pago durante el período de coexistencia.
Establece, también, teñido del principio de gratuidad, el régimen de redenominación de las cuentas bancarias,
trasunto en el plano escritural del canje de billetes y monedas. Regula, asimismo, el cambio de unidad de cuenta
en los mercados de valores, en los procedimientos operativos de los sistemas de compensación y liquidación de
valores y sistemas de pagos, y en las obligaciones de información de las instituciones de inversión colectiva,
fondos de pensiones y entidades aseguradoras.
Dentro de estas medidas encuentran acomodo el procedimiento de redenominación de la Deuda del Estado y el
cambio de unidad de cuenta de su mercado. Las particularidades del funcionamiento de la Central de Anotaciones amparan un sistema de redenominación de toda la deuda en circulación que permite realizarla entre el cierre
del mercado del ultimo día hábil de 1998 y el primer día hábil de mercado de 1999, a partir de una regla general
de redenominación por los saldos individuales de cada código valor. La necesaria habilitación reglamentaria para
establecer los procedimientos técnicos y para acomodar el régimen de fungibilidad de esta Deuda redenominada
con la nueva deuda a emitir directamente en euros, cierra el marco de esta regulación, que se completa con el
régimen de redenominación de otros instrumentos de Deuda Pública que no se negocian dentro del citado mercado, tales como la Deuda representada en forma distinta a anotaciones en cuenta o simplemente la Deuda
referida a operaciones de financiación exterior.
Se regula asimismo el régimen de redenominación de valores de renta fija distintos de los antes señalados,
atendiendo al principio de redenominación del nominal del valor. La Ley también permite en ciertos casos la
utilización de un régimen de redenominación por saldos, cuando precisamente existan condiciones próximas a
las que posibilitan la utilización de este procedimiento en la Deuda del Estado. La Ley cierra este capítulo regulando la redenominación de la cifra de capital social sin olvidar el carácter sustantivo que en nuestro ordenamiento tiene dicha cifra. En este particular, la norma opta por el criterio de redenominar tomando como primera
referencia la cifra de capital. Fruto del criterio escogido es la admisión de una reducción del número de decimales
del nominal resultante de las acciones por razones prácticas, teniendo presente que dicha reducción es legal y
estatutariamente inocua dado que expresará siempre una parte alícuota del capital social.
V
El capítulo IV establece, fundamentalmente, las reglas de canje a partir del momento de entrada en circulación
de billetes y monedas denominados en euros. A partir de dicho momento, pierde la peseta la consideración de
unidad de cuenta del sistema monetario y seis meses más tarde también su consideración de medio de pago de
curso legal, conservando, eso sí, un mero valor de canje ante el Banco de España, salvo que dicho momento se
anticipa merced a las previsiones del Reglamento comunitario. Apartir del 30 de junio del año 2002, el euro será
la única unidad de cuenta y el único medio de pago de curso legal, no solo en el territorio nacional, sino también
en el de los restantes Estados miembros participantes. El proceso de introducción encuentra, pues, en dicho
momento, su culminación.
VI
El capítulo V, y último, completa el panorama normativo con la exposición de una serie de medidas, algunas de
ellas no conectadas de modo íntimo a la idea de la introducción del euro, pero cuya regulación se antoja favorecedora de la recepción de la moneda única, y de enervar ciertas consecuencias que trae consigo.
Así, en relación con las obligaciones contables se establece un régimen facultativo asimétrico, declarando irreversible la utilización de la unidad de cuenta cuando se haya optado por llevar los libros contables o expresar las
cuentas anuales en euros.
En relación con el derecho de sociedades, y en estrecha conexión con las previsiones sobre redenominación de
la cifra de capital social, se permite una fórmula sencilla de ajustar el valor nominal de las acciones que, a consecuencia de la redenominación, hubieren arrojado una cifra con más de dos decimales. El ajuste llega hasta el
céntimo más cercano, en tanto subdivisión ordinaria del euro. Se impone a la Administración Pública, en los
actos, contratos y disposiciones generales, la obligación de señalar el importe equivalente en euros en tanto se
mantenga la utilización de la unidad de cuenta peseta, e idéntica prevención se extiende a las profesiones oficiales, notarios, corredores de comercio colegiados y registradores, con el doble objetivo de ir procediendo a una
redenominación física de los instrumentos y Registros e ir acostumbrando a los agentes intervinientes a la asimilación de los nuevos estándares. En los actos administrativos esta disposición está condicionada al desarrollo
reglamentario y a las posibilidades materiales de actuación.
La Ley faculta al Ministro de Economía y Hacienda, cuando las circunstancias lo exijan, a establecer una nueva
fórmula de cálculo o un nuevo tipo de referencia que sustituirá al denominado MIBOR hipotecario, conforme a las
prescripciones vigentes en la materia.
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Juan Carlos Mira Navarro
Tal facultad, que revela un ejercicio de previsión, debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad que las partes
tienen para modificar sus correspondientes contratos buscando fórmulas de determinación del tipo de interés que
respondan a la previsible nueva evolución de los mercados. Idéntica finalidad debe predicarse respecto de las
referencias a otros tipos MIBOR que la Ley, en otra clase de operaciones financieras, también regula.
En el apartado relativo a las normas tributarias, la Ley otorga el amparo legal necesario para que el Ministro de
Economía y Hacienda u otros órganos competentes puedan aprobar, facultativamente, los plazos, procedimientos y condiciones para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones en euros, conjugando la flexibilidad del sistema con la irreversibilidad del proceso, al modo que ocurre en el caso de la regulación de las obligaciones contables.
Con esta habilitación se puede llevar a cabo el régimen tributario anunciado, con respecto al Impuesto sobre
Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, por el Plan Nacional de Transición al Euro.
Idéntica prevención se contiene en relación con las normas sobre cotización a la Seguridad Social.
Finalmente, la Ley otorga el cimiento necesario para, si fuere necesario en el curso de los acontecimientos, establecer un régimen específico de protección de los consumidores en el tratamiento de la doble exposición de
precios durante el período transitorio.
VII
Una de las consecuencias de la Unión Económica y Monetaria es la integración del Banco de España en el Sistema Europeo de Bancos Centrales dirigido por el Banco Central Europeo.
El Estado español está obligado a aprobar aquellas disposiciones generales que resulten necesarias para asegurar el cumplimiento por parte del Banco de España de las obligaciones que le impone su condición de parte integrante del Sistema Europeo de Bancos Centrales, tal y como se recoge en el artículo 1.3 de la Ley 13/1994, de 1
de junio, de Autonomía del Banco de España, introducido por la reciente Ley 12/1998, de 28 de abril, y que entrará en vigor el próximo 1 de enero de 1999.
Como parte integrante del Sistema Europeo de Bancos Centrales, el Banco de España se verá obligado a la
realización de una serie de procesos operativos homogéneos con los que deberán realizar otros Bancos Centrales de países miembros de la Unión Monetaria Europea, y en unos horarios, distintos de los habituales, coincidentes con los de éstos y todo ello conforme a las exigencias de funcionamiento del Banco Central Europeo y del
citado Sistema.
Estas nuevas exigencias, que abarcan desde la instrumentación de la política monetaria común, hasta el funcionamiento del Sistema de Pagos Español que, en breve, será parte integrante del sistema general TARGET –
Transeuropean Automated Real-Time Gross Settlement Express Transfer-, pasando por los procesos de
apertura y cierre de mercados y actividades conexas, integrarán parte de la actividad del Banco de España en un
área de actuación común europea sometida a las reglas homogéneas antes mencionadas, lo que se traduce en
la necesidad de adecuar a dichas normas las condiciones de trabajo de aquellos empleados asignados a las
citadas tareas. La inminente puesta en funcionamiento del citado sistema hace necesario introducir una
Disposición Adicional, la segunda de la presente Ley, al objeto de asegurar el cumplimiento por parte del Banco
de España de las obligaciones que le impone su condición de parte integrante del Sistema Europeo de Bancos
Centrales.
Finalmente, cabe reseñar que la disposición final primera establece un régimen de coordinación organizativa,
indispensable por la celeridad con que presumiblemente van a discurrir los acontecimientos en el período transitorio, completando este régimen de coordinación con la posibilidad de que el Gobierno pueda, a la luz de las
circunstancias y valorando las diversas normas de aplicación, ajustar las cifras expresivas de importes monetarios en las disposiciones legales vigentes.
VIII
No quedaría completo este preámbulo sin un elogio y despedida de la peseta. Cabe recordar aquí la probable
etimología catalana de la peseta y el origen liberal de su elevación a unidad monetaria nacional. En efecto, durante largo tiempo la peseta convivió con reales, doblones, escudos y otras monedas, hasta que la Revolución de
1868 la convierte en la unidad oficial del sistema monetario español, posición que ha mantenido desde entonces,
a través de diversas vicisitudes y distintas acuñaciones de monedas y emisiones de billetes del Banco de España. Es justo reconocer, por otro lado, que la peseta ha compartido el papel de unidad de cuenta en la práctica
cotidiana con su múltiplo el duro.
Plan General y Normativa Contable
251
Pues bien, es indudable que el Reino de España y los ciudadanos que dan el impulso primordial a sus instituciones tienen una acreditada vocación europeísta y que han promovido y acogido muy favorablemente tanto la
unión monetaria como los demás avances de la construcción europea. Sin embargo, el saludo de bienvenida al
euro no impide la evocación afectuosa de una moneda, la peseta, que ha dominado la vida económica española
durante ciento treinta años, se ha introducido en la literatura y en los dichos populares y ha servido para cifrar el
trabajo, los negocios, los impuestos y las ilusiones de muchas generaciones de españoles.
10.1.1 CAPÍTULO I
10.1.1.1 Objeto de la Ley
Artículo 1. Objeto.
La presente Ley tiene por objeto completar el régimen jurídico para la introducción del euro como moneda única,
dentro del sistema monetario nacional, de acuerdo con lo establecido en los Reglamentos (CE) número 1103/97,
del Consejo, de 17 de junio sobre determinadas disposiciones relativas a la introducción del euro y el (CE) número 974/98 del Consejo, de 3 de mayo sobre la introducción del euro.
Artículo 2. Definición de los conceptos empleados.
Uno. A los efectos previstos en esta Ley, se entiende por instrumentos jurídicos las disposiciones legales y Uno.
A los efectos previstos en esta Ley, se entiende por instrumentos jurídicos las disposiciones legales y reglamentarias, los actos administrativos, las resoluciones judiciales, los contratos, los actos jurídicos unilaterales, los
asientos registrales, los instrumentos de pago distintos de los billetes y monedas y los demás instrumentos con
efectos jurídicos.
Dos. Alos efectos previstos en esta Ley, se entiende por tipo de conversión el adoptado irrevocablemente por el
Consejo de la Comunidad Europea con arreglo a lo dispuesto en la primera frase del apartado 4 del artículo 109
L del Tratado de la Comunidad Europea para sustituir la peseta por el euro.
Tres. A los efectos previstos en esta Ley, se entiende por redenominación el cambio irreversible de la unidad de
cuenta peseta a la unidad de cuenta euro, en tanto exprese un importe monetario, en cualquier instrumento jurídico, conforme al tipo de conversión, y una vez practicado el correspondiente redondeo. La redenominación no
tiene la consideración de hecho imponible tributario.
Durante el período transitorio, al que se refiere el artículo 12 de esta Ley, la redenominación de un instrumento
jurídico llevará necesariamente aparejada la alteración material de la expresión de la unidad de cuenta. Finalizado el período transitorio, la redenominación se entenderá automáticamente realizada con arreglo, en su caso, a
las normas específicas señaladas en la presente Ley, aunque no se altere materialmente la expresión de la unidad de cuenta.
El procedimiento de redenominación de la cifra de capital social, de los valores integrantes de una emisión, de
las cuentas abiertas en entidades de crédito y de la Deuda Pública, se llevará a cabo exclusivamente en la forma
prescrita en esta Ley, y, en todo caso, será gratuito para el inversor o cliente de la entidad.
10.1.2 CAPÍTULO II
10.1.2.1 Modificación del Sistema Monetario Nacional
10.1.2.1.1 SECCIÓN PRIMERA. La Moneda Nacional
Artículo 3. Sustitución de la peseta por el euro.
Uno. Desde el 1 de enero de 1999, inclusive, la moneda del sistema monetario nacional es el euro, tal y como
esta moneda se define en el Reglamento (CE) 974/98 del Consejo, de 3 de mayo.
Dos. El euro sucede sin solución de continuidad y de modo íntegro a la peseta como moneda del sistema monetario nacional. La unidad monetaria y de cuenta del sistema es un euro. Un euro se divide en cien cents o
céntimos. Los billetes y monedas denominados en euros serán los únicos de curso legal en el territorio nacional.
Artículo 4. Pervivencia transitoria de la peseta como unidad de cuenta y medio de pago del sistema.
Uno. No obstante lo dispuesto en el artículo 3 de esta Ley, la peseta podrá continuar siendo utilizada como unidad de cuenta del sistema monetario en todo instrumento jurídico, en cuanto subdivisión del euro, con arreglo al
tipo de conversión, hasta el 31 de diciembre del año 2001.
252
Juan Carlos Mira Navarro
A partir de dicho momento, la utilización de la peseta como unidad de cuenta no gozará de la protección del
sistema monetario. Todo empleado o funcionario público que tuviere conocimiento por razón de su profesión,
oficio o cargo de un nuevo instrumento jurídico en el que los importes exigibles se quisieren denominar en pesetas, a excepción de aquellos en que el contenido del instrumento se refiera precisamente a billetes o monedas
denominados en pesetas como objeto directo del mismo, advertirá de esta circunstancia.
Dos. No obstante lo dispuesto en el artículo 3 de esta Ley, los billetes y monedas denominados en pesetas continuarán siendo válidos como medio de pago de curso legal con pleno poder liberatorio, en cuanto subdivisión del
euro al tipo de conversión, hasta el 30 de junio del año 2002, salvo que se disponga legalmente un plazo inferior,
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de esta Ley. A partir de dicho momento, tales billetes y monedas sólo conservarán un mero valor de canje en los términos previstos en esta Ley y sus disposiciones de desarrollo.
Artículo 5. Derecho sancionador.
Uno. No obstante lo dispuesto en los artículos anteriores, las referencias contenidas en las normas sancionadoras a la moneda nacional se entenderán hechas tanto al euro como a la peseta hasta la finalización del período
de canje a que se refiere el artículo 24 de esta Ley.
Dos. Durante el período transitorio, las referencias contenidas en las normas sancionadoras a importes monetarios expresados en pesetas se entenderán también hechas al importe monetario correspondiente en euros que
resulte de la aplicación del tipo de conversión y, en su caso, del redondeo efectuado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley.
Asimismo, las referencias contenidas en las normas sancionadoras a la unidad de cuenta ecu se entenderán
realizadas a la unidad euro al tipo de un euro por un ecu.
Tres. La misma equivalencia expresada en el apartado anterior se entenderá subsistente, en su caso, para la
aplicación de las disposiciones sancionadoras por actos realizados antes de la finalización del período transitorio,
una vez concluido dicho período.
10.1.2.1.2 SECCIÓN SEGUNDA. Principios y efectos que gobiernan la modificación del sistema monetario
Artículo 6. Principio de neutralidad.
La sustitución de la peseta por el euro, en los términos previstos en esta Ley, no produce alteración del valor de
los créditos o deudas, cualquiera que sea su naturaleza, permaneciendo su valor idéntico al que tuvieran en el
momento de la sustitución, sin solución de continuidad.
Artículo 7. Principio de fungibilidad.
Las referencias contenidas en cualquier instrumento jurídico a importes monetarios tendrán la misma validez y
eficacia, ya se expresen en pesetas o en euros, siempre que dichos importes se hayan obtenido con arreglo al
tipo de conversión y reglas de redondeo previstas en el artículo 11 de esta Ley.
Artículo 8. Principio de equivalencia nominal.
El importe monetario expresado en euros resultante de la aplicación del tipo de conversión y del redondeo en su
caso, es equivalente al importe monetario expresado en pesetas que fue objeto de la conversión.
Artículo 9. Principio de gratuidad.
La sustitución de la peseta por el euro, así como la realización de las operaciones previstas en esta Ley o de
cualesquiera otras que fueren necesarias para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 3, será gratuita para los
consumidores, sin que pueda suponer el cobro de gastos, suplidos, comisiones, precios o conceptos análogos,
sin perjuicio de lo establecido en el artículo 11, en relación con el redondeo. Se considerará nulo de pleno derecho cualquier cláusula, pacto o convenio que contravenga lo dispuesto en este artículo, que será considerado,
respecto de las entidades de crédito, normativa de ordenación y disciplina.
Artículo 10. Efecto de continuidad.
La sustitución de la peseta por el euro no podrá ser, en ningún caso, considerada como un hecho jurídico con
efectos modificativos, extintivos, revocatorios, rescisorios o resolutorios en el cumplimiento de las obligaciones.
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La sustitución de la peseta por el euro no exime ni excusa del cumplimiento de las obligaciones que existan al
tiempo de la sustitución, ni autoriza la alteración unilateral de su contenido, salvo que las partes hubieren pactado expresamente lo contrario. En particular, en el supuesto de contratos con consumidores y usuarios, deberán
respetarse los derechos reconocidos en la legislación de defensa de éstos.
La Ley no concede acción para reclamar ante los Tribunales de Justicia la modificación, extinción, revocación,
rescisión o resolución del contenido de una obligación alegando la modificación de cualquier elemento del negocio jurídico o la alteración del valor de las prestaciones debidas, como consecuencia de la sustitución de la peseta por el euro.
10.1.2.1.3 SECCIÓN TERCERA. Redondeo
Artículo 11. Redondeo.
Uno. En los importes monetarios que se hayan de abonar o contabilizar, cuando se lleve a cabo una operación
de redondeo después de una conversión a la unidad euro, deberán redondearse por exceso o por defecto al
céntimo más próximo. Los importes monetarios que se hayan de abonar o contabilizar y se conviertan a la unidad monetaria peseta deberán redondearse por exceso o por defecto a la peseta más próxima. En caso de que
al aplicar el tipo de conversión se obtenga una cantidad cuya última cifra sea exactamente la mitad de un céntimo o de una peseta, el redondeo se efectuará a la cifra superior.
Dos. En ningún caso podrá modificarse el importe a pagar, liquidar o contabilizar como saldo final, como consecuencia de redondeos practicados en operaciones intermedias. A los efectos de este apartado, se entiende por
operación intermedia aquella en que el objeto inmediato de la operación no sea el pago, liquidación o contabilización como saldo final del correspondiente importe monetario.
10.1.3 CAPÍTULO III
10.1.3.1 Período transitorio
10.1.3.1.1 SECCIÓN PRIMERA. Delimitación
Artículo 12. Delimitación del período transitorio.
El período transitorio se define como el que media entre el 1 de enero de 1999 y el 31 de diciembre del año
2001, ambos inclusive.
Durante este período, coexisten el euro y la peseta como unidades de cuenta y medios de pago, de acuerdo con
lo previsto en los Reglamentos comunitarios del Consejo (CE) 1103/97 y (CE) 974/98, con arreglo a lo dispuesto
en este capítulo, y sin perjuicio de lo establecido en los artículos 4 y 24 de la presente Ley.
10.1.3.1.2 SECCIÓN SEGUNDA. Principios que gobiernan la coexistencia del euro y de la peseta como unidad de cuenta y medio de pago durante el período transitorio.
Artículo 13. Principio de dualidad en el uso de unidades de cuenta.
Durante el período transitorio, los nuevos instrumentos jurídicos que expresen importes monetarios, de conformidad con el sistema monetario nacional podrán expresarse tanto en la unidad de cuenta peseta como en la unidad
de cuenta euro siempre que, en este último caso, en las relaciones de derecho privado exista acuerdo de las
partes, o, en las relaciones con las Administraciones Públicas, exista la posibilidad de utilizar la unidad de cuenta
euro y el interesado opte por emplearla.
Lo dispuesto en este artículo se entiende sin perjuicio de las reglas especiales que se contienen en esta Ley
sobre la redenominación de instrumentos jurídicos en el período transitorio.
Artículo 14. Principio de ejecución según la unidad de cuenta empleada.
Uno. Los importes monetarios expresados en la unidad de cuenta peseta se ejecutarán en pesetas. Los expresados en la unidad de cuenta euro se ejecutarán en euros. Lo dispuesto en este número se entenderá sin perjuicio de lo que las partes hubieren pactado.
Dos. No obstante lo dispuesto en el número anterior, todo importe denominado en la unidad de cuenta euro o en
la unidad de cuenta peseta, pagadero dentro del territorio nacional mediante abono en cuenta del acreedor, podrá ser abonado por el deudor en el importe equivalente tanto en la unidad euro como en la unidad peseta.
El importe será abonado en la cuenta del acreedor en la denominación de la misma.
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Juan Carlos Mira Navarro
El deudor de una cantidad cierta en pesetas que, en aplicación de la regla contenida en el párrafo anterior, quisiere pagar en euros, deberá aportar una cantidad en euros tal que, aplicando el tipo de conversión y una vez
redondeada conforme a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley, arroje la cantidad debida en pesetas.
Recíprocamente, el deudor de una cantidad cierta en euros que en aplicación de la regla referida en el párrafo
anterior, quisiere pagar en pesetas, deberá aportar una cantidad en pesetas tal que, aplicando el tipo de conversión, y una vez redondeada, conforme a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley, arroje la cantidad debida en
euros.
Tres. Las conversiones que realicen las entidades de crédito, conforme a lo dispuesto en el apartado anterior de
este artículo, serán gratuitas.
Cuatro. Serán igualmente gratuitas las conversiones de efectivo que hayan de hacer las empresas de servicios
de inversión para ejecutar órdenes de clientes.
Cinco. Las comisiones y tarifas por servicios financieros en euros, cualquiera que sea la entidad financiera que
los realice, serán iguales a aquellas aplicadas a idénticos servicios en pesetas.
Seis. Lo dispuesto en los tres apartados anteriores constituirá respecto a las entidades financieras normas de
ordenación y disciplina según su legislación específica.
10.1.3.1.3 SECCIÓN TERCERA. Medidas necesarias para garantizar la dualidad de unidades de
cuenta y medios de pago durante el período transitorio
Artículo 15. Redenominación de cuentas bancarias.
Uno. Durante el período transitorio, previo acuerdo entre las partes, las entidades de crédito redenominarán en
euros las cuentas de efectivo en pesetas que los particulares y las Administraciones Públicas mantengan abiertas en la respectiva entidad.
Dos. La redenominación se realizará por el saldo que presente la cuenta el día de la redenominación, aplicando
el tipo de conversión, así como el régimen de redondeo establecido en el artículo 11 de esta Ley. Esta redenominación será gratuita. Queda prohibido el cobro de cualquier tipo de gasto, suplido, comisión, precio o concepto
análogo en relación con esta redenominación. Lo dispuesto en este artículo será considerado, respecto a las
entidades de crédito, normativa de ordenación y disciplina.
Tres. La redenominación de la cuenta alcanzará a los medios de disposición de la misma sin perjuicio de que se
pueda seguir disponiendo de la cuenta mediante cheques cifrados en pesetas.
Artículo 16. Régimen de la Deuda del Estado.
Uno. A partir del 1 de enero de 1999, las emisiones de Deuda que realicen el Estado o sus Organismos Autónomos en la unidad de cuenta del sistema monetario nacional se realizarán en euros. A tales efectos, el límite de
emisión que se prevea en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para los ejercicios de 1999, 2000 y 2001
se entenderá convertido automáticamente a euros desde el mismo día 1 de enero de 1999, con arreglo al tipo de
conversión, y así sucesivamente hasta el ejercicio correspondiente al año 2001, salvo que dichas Leyes hayan
pasado a utilizar la unidad de cuenta euro.
Dos. A partir del día 1 de enero de 1999, la unidad de cuenta del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones
será la unidad euro. En consecuencia, tanto el registro de los valores incluidos en la Central de Anotaciones
como su negociación, compensación y liquidación se realizarán, exclusivamente, en dicha unidad de cuenta.
Tres. La Deuda del Estado denominada en pesetas, representada mediante anotaciones en cuenta que, habiendo sido emitida con anterioridad al 1 de enero de 1999, se encuentre en circulación el citado día, y cuyo registro
contable se lleve en la Central de Anotaciones, se redenominará a euros entre la fecha de entrada en vigor de
esta Ley y el primer día hábil para el Mercado de Deuda Publica en Anotaciones del año 1999. La redenominación se realizará, con carácter general, mediante la aplicación del tipo de conversión al saldo nominal de cada
uno de los códigos valor de Deuda del Estado de cada titular, según figuren en el cierre de mercado del día hábil
inmediato anterior. La cifra resultante se redondeará, en su caso, al céntimo más próximo, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 11 de esta Ley. No obstante lo anterior, si el saldo nominal por código valor de un titular
estuviere constituido por varios registros, la redenominación y su correspondiente redondeo se realizarán por
cada uno de ellos, la suma de los cuales dará el saldo nominal en euros. La suma de los saldos nominales así
obtenidos constituirá el saldo nominal total de cada código valor.
Plan General y Normativa Contable
255
Los saldos nominales de Deuda del Estado podrán expresarse en céntimos de euro. No obstante, con objeto de
homogeneizar las emisiones de Deuda del Estado redenominadas con las nuevas emisiones de Deuda del Estado en euros, se podrán establecer por el Ministro de Economía y Hacienda importes nominales mínimos de negociación, así como los procedimientos de consolidación de los valores para alcanzar los importes mínimos negociables y los procedimientos técnicos que permitan el mantenimiento, sin solución de continuidad, de los códigos valores.
Cuatro. La Deuda del Estado en circulación, denominada en pesetas, emitida o contraída con anterioridad al 1
de enero de 1999, distinta de la que se refiere el número anterior, se redenominará de conformidad con las siguientes reglas:
a) La representada mediante anotaciones en cuenta y cuyo registro contable se lleve a cabo a través del Servicio de Compensación y Liquidación de Valores, se redenominará según el procedimiento establecido en el
artículo 17 de esta Ley para las emisiones de valores distintas de la Deuda del Estado.
b) La formalizada mediante préstamos singulares se redenominará aplicando el tipo de conversión al principal
del préstamo, redondeando la cifra resultante de conformidad con lo establecido en el artículo 11 de esta
Ley.
c)
La representada mediante títulos físicos, bien sean títulos al portador o certificados de inscripción nominativa, se redenominará aplicando el tipo de conversión al nominal de cada título redondeando la cifra resultante
de conformidad con lo establecido en el artículo 11 de esta Ley.
Los restantes instrumentos de Deuda del Estado se redenominarán atendiendo a la naturaleza jurídica del instrumento en cuestión.
Cinco. Se faculta al Ministro de Economía y Hacienda para redenominar la Deuda del Estado que, emitida con
anterioridad al 1 de enero de 1999, se encuentre en circulación en dicha fecha y esté denominada en la moneda
de uno de los Estados miembros que adopten el euro en sustitución de su moneda nacional, siempre y cuando el
Estado emisor de dicha moneda haya adoptado las medidas necesarias, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 8.4 del Reglamento (CE) 974/1998, del Consejo, de 3 de mayo, sobre la introducción del euro.
Seis. Las emisiones distintas de la Deuda del Estado cuyo registro contable se lleve a cabo por la Central de
Anotaciones, se redenominarán a la unidad euro, previo acuerdo del emisor, con arreglo a lo dispuesto en el
apartado tres de este artículo.
Siete. Las operaciones previstas en el presente artículo serán en todo caso gratuitas.
Artículo 17. Redenominación de las emisiones de valores de renta fija distintos de la Deuda del Estado.
Uno. A partir del 1 de enero de 1999, inclusive, se podrán redenominar las emisiones de valores de renta fija,
distintas de las reguladas en el artículo anterior, y expresadas en la unidad de cuenta peseta, emitidas con anterioridad a dicha fecha, con arreglo a lo dispuesto en este artículo.
Dos. La facultad de redenominar a que se refiere este artículo estará supeditada, eventualmente, a que el mercado donde se negocie la emisión haya adoptado el euro como unidad de cuenta para la negociación.
Tres. La redenominación se realizará aplicando el tipo de conversión a cada valor individual, redondeando la
cifra resultante en la forma prevista en el artículo 11 de esta Ley. El importe de la emisión, expresado en la unidad de cuenta euro, se calculará mediante la suma de todos los valores así redenominados.
Cuatro. La redenominación de la emisión podrá realizarse a partir del 1 de enero de 1999 por simple acuerdo del
emisor, sin necesidad de acuerdo del sindicato de obligacionistas, en su caso, salvo que el contrato de emisión
excluya expresamente la facultad de redenominación hasta el día 31 de diciembre del 2001 y durante dicho período. Bastará para su acreditación en los registros contables correspondientes la presentación de la certificación
del acuerdo adoptado por el órgano de administración o de gobierno, en su caso, del ente emisor, con las firmas
legitimadas, en el que se acredite el haberse ajustado al método de redenominación indicado en el número anterior y el cumplimiento de los demás requisitos previstos en este artículo. Cuando sea procedente, la acreditación
ante el Registro Mercantil, y, en su caso, ante la Comisión Nacional del Mercado de Valores se realizará por
idéntico documento, causando en el Registro Mercantil, previa su oportuna calificación, nota marginal en el
asiento correspondiente a la emisión. Estas operaciones, de simple carácter aritmético, no devengarán derechos
arancelarios notariales ni registrales, y estarán exentas de publicación en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil».
256
Juan Carlos Mira Navarro
La publicidad sobre la redenominación de valores a que se refiere este artículo, en el caso de que se negocien
en un mercado secundario, se ajustará a la legislación del mercado de valores.
Cinco. Exclusivamente durante el período transitorio, la redenominación de valores de renta fija a que se refiere
este artículo negociados en un mercado secundario organizado, también podrá realizarse mediante la redenominación de saldos de la misma referencia, por el tenedor, en las condiciones que, en su caso, se fijen reglamentariamente, siempre y cuando las circunstancias técnicas o de mercado permitan la agregación del saldo nominal
final de la emisión.
Seis. Asimismo, los saldos nominales de los valores a que se refiere el presente artículo podrán expresarse en
céntimos de euro. No obstante, se podrán establecer, al amparo de las normas técnicas de cada mercado secundario, importes mínimos nominales de negociación.
Siete. Las operaciones previstas en el presente artículo serán en todo caso gratuitas.
Artículo 18. Cambio de la unidad de cuenta en los mercados de valores.
Uno. A partir del 1 de enero de 1999, se autoriza a los mercados de valores, distintos del Mercado de Deuda
Pública en Anotaciones, para que cambien la unidad de cuenta de sus procedimientos operativos de la unidad
peseta a la unidad euro, por lo que concierne a la negociación, compensación y liquidación de valores y otros
instrumentos financieros.
Esta operación se realizará de forma gratuita para los inversores en todos los mercados secundarios de valores.
Dos. Durante el período transitorio, la información que hayan de facilitar los organismos rectores en los mercados de valores a que se refiere el apartado anterior, sobre las operaciones que en ellos se realizan, se ofrecerá
en euros, conforme a las reglas que, en su caso, establezca el Ministro de Economía y Hacienda. Asimismo, el
Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer la obligatoriedad de ofrecer la información en euros y pesetas, en los medios de difusión de la información suministrada por los mercados secundarios oficiales, con el
fin de favorecer la protección del inversor en dichos mercados.
Artículo 19. Cambio de la unidad de cuenta en los procedimientos operativos de los sistemas de compensación
y liquidación de valores y sistemas de pagos.
A partir del 1 de enero de 1999, se autoriza el cambio de la unidad de cuenta peseta a la unidad de cuenta euro
en los procedimientos operativos de los sistemas españoles de compensación y liquidación de valores y productos financieros derivados, de los sistemas españoles de pagos y de los sistemas de compensación de los medios
de pago.
Artículo 20. Unidad de cuenta en las obligaciones de información de las Instituciones de Inversión Colectiva,
fondos de pensiones y entidades aseguradoras.
Uno. Durante el período transitorio, las Instituciones de Inversión Colectiva que por sí mismas o por decisión, en
su caso, de su sociedad gestora hayan adoptado el euro como unidad de cuenta deberán facilitar la información
exigida por la legislación vigente en euros. El Ministro de Economía y Hacienda, previo informe de la Comisión
Nacional del Mercado de Valores, podrá establecer los supuestos y las condiciones en que la información elaborada por las Instituciones de Inversión Colectiva y sociedades gestoras deba realizarse en euros y en pesetas.
Dos. Durante el período transitorio, las entidades gestoras de aquellos fondos de pensiones que hayan adoptado
el euro como unidad de cuenta deberán facilitar a las comisiones de control la información exigida por la legislación vigente en euros. El Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer los supuestos y las condiciones en
que la información a facilitar a los partícipes y beneficiarios de los planes de pensiones deba realizarse tanto en
euros como en pesetas.
Tres. Durante el período transitorio, las entidades aseguradoras y las mutualidades de previsión social que hayan adoptado el euro como unidad de cuenta deberán facilitar la información exigida por la legislación vigente en
euros. El Ministro de Economía y Hacienda podrán establecer los supuestos y las condiciones en que la información a facilitar a los tomadores, asegurados y beneficiarios deba realizarse tanto en euros como en pesetas.
Lo dispuesto en este artículo se entiende sin perjuicio de la competencia de las Comunidades Autónomas en
materia de información y protección de los consumidores y usuarios.
Plan General y Normativa Contable
257
Cuatro. El deber de facilitar la información a que se refieren los tres apartados anteriores no perjudicará a lo
establecido en el artículo 27 de esta Ley respecto de la expresión de las cuentas anuales y los libros de contabilidad.
Artículo 21. Redenominación de la cifra del capital social.
Uno. La redenominación de la cifra de capital social de las sociedades mercantiles se realizará exclusivamente
mediante la aplicación a dicha cifra del tipo de conversión, redondeando posteriormente su importe de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley. Realizada esta operación, el valor nominal de las acciones o
participaciones se hallará multiplicando la cifra resultante en euros por un número que exprese la parte alícuota
del capital social que el valor nominal de dicha acción o participación representare respecto de la cifra original
expresada en pesetas. El valor nominal resultante en euros de las acciones o participaciones no se redondeará,
si bien podrá reducirse el número de decimales por razones prácticas hasta un número no superior a seis. Esta
última operación no alterará en modo alguno la proporción de la acción o participación con respecto a la cifra de
capital social a todos los efectos legales y estatutarios.
Dos. La redenominación del capital social y del valor nominal de las acciones o participaciones podrá realizarse
a partir del 1 de enero de 1999 y no requerirá sino certificación del acuerdo adoptado por el órgano de administración, con las firmas legitimadas, donde conste fehacientemente que la redenominación se ha llevado a cabo
de acuerdo con lo dispuesto en este artículo. Su constancia registral se realizará mediante nota marginal practicada en la última inscripción relativa a la cifra de capital social y del valor nominal de las acciones o participaciones. Estas operaciones, de simple carácter aritmético, no devengarán derechos arancelarios, notariales ni registrales, incluso si se formalizan mediante escritura pública. En todo caso, estarán eximidas de publicación en el
«Boletín Oficial del Registro Mercantil» y no devengarán tributo alguno.
Tres. Lo dispuesto en este artículo se aplicará a la redenominación de la cifra del capital y aportaciones de las
sociedades cooperativas y a supuestos que presenten analogía con los aquí regulados.
Artículo 22. Publicidad utilizando monedas en euros y monedas o medallones conmemorativos sin curso legal.
Uno. El régimen de control de publicidad previsto en el artículo 15.4 de la Ley 13/1994, de 1 de junio, de Autonomía del Banco de España, resultará igualmente de aplicación a la realización de publicidad sobre monedas en
euros que pretenda realizarse si bien, la competencia para autorizar y sancionar corresponderá a la Dirección
General del Tesoro y Política Financiera.
Dos. Se someterá a la autorización de la Dirección del General del Tesoro y Política Financiera la fabricación,
comercialización y distribución de monedas o medallones conmemorativos en euros que carezcan de curso legal.
La Dirección General del Tesoro y Política Financiera, con sujeción al procedimiento sancionador aplicable a los
sujetos que actúen en los mercados financieros, podrá imponer multas de hasta 100 millones de pesetas a las
personas físicas y jurídicas, y a los administradores de éstas, que vulneren lo dispuesto en el párrafo anterior.
10.1.4 CAPÍTULO IV
10.1.4.1 Fin del período transitorio
Artículo 23. Utilización exclusiva de la unidad de cuenta euro.
A partir del 1 de enero del año 2002, el sistema monetario empleará exclusivamente el euro como unidad de
cuenta. Todos los nuevos instrumentos jurídicos que expresen importes monetarios en la unidad de cuenta del
sistema monetario emplearán la unidad de cuenta euro con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 de esta Ley.
Artículo 24. El canje hasta el 30 de junio del 2002.
Uno. Desde el 1 de enero hasta el 30 de junio del año 2002, o hasta una fecha anterior si se reduce este plazo
legalmente, se efectuará el canje de billetes y monedas en pesetas por billetes y monedas en euros con arreglo
al tipo de conversión y a la aplicación, en su caso, de las normas de redondeo contenidas en el artículo 11 de
esta Ley. La reducción del plazo a que se refiere este apartado determinará la pérdida del curso legal de la peseta al momento de finalización del mismo.
Dos. El canje se realizará por el Banco de España, Bancos, Cajas de Ahorro y Cooperativas de Crédito.
Tres. Sólo se podrá entregar billetes y monedas denominadas en euros contra la entrega de billetes y monedas
denominadas en pesetas sin que se puedan admitir canjes inversos.
258
Juan Carlos Mira Navarro
Cuatro. El canje es gratuito. Queda prohibido el cobro de cualquier tipo de gasto, suplido, comisión, precio o
concepto análogo en relación con este canje.
Cinco. La actividad de canje a que se refiere este artículo se entenderá incluida entre las reservadas a las entidades de crédito por el artículo 28.2 de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, siendo de aplicación lo dispuesto en el articulo 29 de la misma a quienes ofrezcan o efectúen
operaciones de canje en infracción de dicha reserva legal.
Artículo 25. El canje a partir del 1 de julio del 2002.
A partir del 1 de julio de 2002 o, en su caso, a partir de la fecha de finalización del plazo a que se refiere el apartado Uno del artículo anterior, los billetes y monedas denominados en pesetas sólo conservarán un valor, que lo
será de canje, por billetes y monedas denominados en euros, con arreglo al tipo de conversión y en la forma y
modo que determine el Ministro de Economía y Hacienda. Este canje se llevará a cabo, exclusivamente, por el
Banco de España, previo el correspondiente redondeo realizado de conformidad con lo dispuesto en el artículo
11 de esta Ley.
Artículo 26. Instrumentos no redenominados durante el período transitorio.
A partir del 1 de enero de año 2002, los instrumentos jurídicos que no hubieren sido redenominados durante el
período transitorio se entenderán automáticamente expresados en la unidad de cuenta euro, mediante la aplicación al importe monetario correspondiente del tipo de conversión, y, en su caso, aplicando el régimen de redondeo establecido en el artículo 11 de esta Ley. En todo caso se observarán las reglas de redenominación establecidas en los artículos 15, 17 y 21 de esta Ley.
Reglamentariamente se establecerán las normas por las cuales los registros públicos administrativos procederán
progresivamente a cambiar materialmente la expresión de la unidad de cuenta peseta por la unidad de cuenta
euro.
10.1.5 CAPÍTULO V
10.1.5.1 Medidas tendentes a favorecer la plena introducción del euro
Artículo 27. Medidas en relación con las obligaciones contables.
Uno. Para los ejercicios que se cierren durante el período transitorio, las cuentas anuales, incluidas las consolidadas, se podrán formular, depositar y publicar expresando sus valores en pesetas o en euros. Con carácter
general, la opción de expresar las cuentas en euros podrá ser acordada por el órgano de administración de la
entidad. No obstante, en el supuesto de fondos de pensiones, la opción de expresar los valores en euros requerirá el acuerdo previo y expreso de la Comisión de Control del Fondo.
Dos. Durante el período señalado en el apartado anterior, los sujetos contables podrán realizar sus anotaciones
en los libros de contabilidad, expresando sus valores en pesetas o en euros.
Tres. Si se ejercitase la opción de expresar en euros las cuentas anuales, individuales o consolidadas o, en su
caso, las anotaciones en los libros de contabilidad, no podrá volverse a utilizar la unidad de cuenta peseta salvo
casos excepcionales, debidamente justificados en la forma que reglamentariamente se determine.
Cuatro. Las cuentas anuales expresadas en euros deberán incorporar en todo caso las cifras del ejercicio precedente expresadas en euros, aplicando el tipo de conversión y efectuando, en su caso, el redondeo conforme a
lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley, con inclusión en la memoria dentro del apartado bases de presentación de las cuentas anuales de una explicación sobre la adaptación de los importes de los ejercicios precedentes, así como del proceso de introducción del euro en la entidad.
Cinco. Reglamentariamente se desarrollarán los aspectos contables derivados de la introducción del euro con
inclusión asimismo de los que deban ser, en su caso, incluidos en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio de 1998.
Seis. Lo dispuesto en los apartados anteriores se entiende sin perjuicio de lo previsto en la normativa propia de
las entidades financieras sometidas a la supervisión del Banco de España, de la Comisión Nacional del Mercado
de Valores y de la Dirección General de Seguros sobre publicación de estados de situación e información a las
citadas autoridades supervisoras.
Plan General y Normativa Contable
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Artículo 28. Ajuste, al céntimo más próximo, del valor nominal de las acciones, participaciones y cuotas sociales,
a resultas de la redenominación del capital social.
Uno. Si a consecuencia de la redenominación de que trata el artículo 21 de esta Ley, el valor nominal de la acción o participación resultante arrojase una cifra con más de dos decimales, y cualesquiera que fueren las condiciones exigidas por los estatutos sociales, el órgano de administración podrá acordar, para su ejecución en un
plazo no posterior al 31 de diciembre del año 2001, el aumento o reducción de capital cuyo único objetivo sea
redondear, en la forma prevista en el artículo 11 de esta Ley, los valores nominales de las acciones o participaciones al alza o a la baja al céntimo más próximo. El aumento se realizará con cargo a reservas disponibles. La
reducción se realizará mediante la creación de una reserva indisponible. La cifra de capital social resultante será
la suma de los valores nominales de las acciones una vez ajustados en la forma señalada en éste número. El
ajuste por reducción del valor nominal no podrá realizarse cuando la cifra resultante de capital social sea inferior
al capital mínimo establecido legalmente, en cuyo caso se redondeará al alza.
Dos. Adoptado el acuerdo a que se refiere el apartado anterior, se elevará a escritura pública y se inscribirá en el
Registro Mercantil. Estas operaciones estarán eximidas de publicación en periódicos y en el Boletín Oficial del
Registro Mercantil.
No existirá el derecho de oposición por parte de los acreedores en caso de reducción del capital previsto en los
artículos 166 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 81 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
Asimismo, tampoco será exigible la verificación por auditores de cuentas del balance que haya de servir de base
a la correspondiente operación de aumento de capital con cargo a reservas que resultara necesario, en su caso,
como consecuencia del ajuste regulado en este artículo, previsto en el artículo 157 del Real Decreto Legislativo
1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Tres. La operación de ajuste prevista en éste artículo no devengará tributo alguno. Tampoco se devengarán
derechos arancelarios notariales o registrales.
Cuatro. Los beneficios dispuestos en este artículo y el particular régimen de adopción de acuerdos aquí previsto,
no serán de aplicación a las sociedades que se constituyan a partir del 1 de enero de 1999 y antes del 31 de
diciembre del 2001, o que dentro de dicho plazo hayan aumentado o reducido su cifra de capital social sin haberla previamente redenominado.
Cinco. Lo dispuesto en este artículo será de aplicación al ajuste de las participaciones y cifra de capital social de
las cooperativas y a supuestos que presenten analogía con los aquí regulados.
Artículo 29. Medidas en relación con los pagos públicos.
Se faculta al Director General del Tesoro y Política Financiera, en cuanto ordenador de pagos del Estado, para
que, previo informe de la Intervención General de la Administración del Estado y de los Departamentos afectados, disponga durante el período entre el 1 de enero de 1999 y 31 de diciembre del 2001, los pagos e ingresos
no tributarios que puedan realizarse en euros, teniendo presente la unidad de cuenta en la que esté expresado el
instrumento jurídico causa del pago o del ingreso. A tal efecto, se autoriza al Director General del Tesoro y Política Financiera a realizar las actuaciones necesarias para coordinar el funcionamiento de la ordenación de pagos
del Estado con el Banco de España en cuanto a la disposición de la Cuenta del Tesoro y a los pagos derivados
de la Deuda del Estado.
Artículo 30. Actos, contratos administrativos y normas.
Desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre del año 2001, los precios de los nuevos contratos celebrados por las Administraciones Públicas, cuando utilicen la peseta como unidad de cuenta, y los importes monetarios utilizados como expresiones finales en las normas que a partir de dicha fecha se dicten, deberán hacer
constar a continuación el importe equivalente en la unidad de cuenta euro al tipo de conversión pudiendo en este
caso expresar una cifra final en euros con un número de decimales no superior a seis.
Durante el mismo período, y en la forma que reglamentariamente se establezca, se procurará, cuando el volumen de los actos administrativos que se dicten lo permita, que los importes monetarios que, como saldos finales,
expresen los actos administrativos, hagan constar el importe equivalente en euros aplicando el tipo de conversión y en su caso la regla de redondeo del artículo 11 de esta Ley.
Las indicaciones a que se refiere este artículo no alterarán la unidad de cuenta en la que se entiendan expresados tales actos, contratos o disposiciones.
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Juan Carlos Mira Navarro
Artículo 31. Actuaciones de profesionales oficiales.
Uno. A partir del 1 de enero de 1999, los notarios, de oficio, harán constar en los documentos que autoricen y
que estén expresados en la unidad de cuenta peseta, el importe equivalente en la unidad de cuenta euro, mediante la aplicación del tipo de conversión y aplicando en su caso el correspondiente redondeo previsto en el
artículo 11 de esta Ley. Igual obligación recaerá sobre los corredores de comercio colegiados respecto de los
documentos que intervengan. La expresión del importe equivalente en la unidad de cuenta euro se realizará a
continuación de la expresada en pesetas y no alterará por ello la unidad de cuenta en la que el documento se
entienda autorizado o intervenido.
En el caso de que las partes hayan hecho constar voluntariamente en el documento el importe equivalente en
euros, el notario o corredor de comercio se limitará a comprobar la correcta aplicación del tipo de conversión y de
las reglas de redondeo previstas en el artículo 11.
A partir del 1 de enero del año 2002 no podrá autorizarse o intervenirse documento alguno cuyos importes monetarios se expresen en la unidad de cuenta peseta cuando se emplee la unidad de cuenta del sistema monetario nacional sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
Dos. A partir del 1 de enero de 1999 los registradores de la propiedad y mercantiles admitirán la expresión de la
unidad de cuenta euro en los documentos de toda clase, que se presenten en el Registro. De igual modo, harán
constar de oficio en los asientos registrales que practiquen a partir de dicha fecha, respecto de los documentos
que contengan referencias a la unidad de cuenta peseta, además de dicha cifra, la correspondiente en euros por
aplicación del tipo de conversión y previo, en su caso, el correspondiente redondeo practicado de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley. Idéntica obligación alcanzará en cuanto a las notas y certificaciones que expidan en las que se contengan expresiones en la unidad de cuenta peseta.
Si un documento que se presentare en el Registro contuviere discordancias entre la unidad de cuenta expresada
en pesetas y la presentada como equivalente en euros, sin observancia de aplicación del tipo de conversión y las
reglas de redondeo referidas anteriormente, suspenderán la práctica del asiento correspondiente hasta la subsanación de dicha discordancia.
Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado Uno anterior y en el párrafo primero del apartado Dos anterior, no
se realizará tal actuación cuando el importe que se haga figurar en el documento o en el Registro, expresado en
la unidad de cuenta peseta, sea el resultado de adicionar importes monetarios individualizados. En particular, no
se redenominará el importe de la emisión de obligaciones salvo que conste la suma agregada de los valores o,
en su caso, saldos, redenominados a euros de conformidad con lo dispuesto en esta Ley en relación con la redenominación de valores de renta fija privada, en cuyo caso será esta cifra la que se haga constar como equivalente en euros a la expresada en pesetas. Tampoco se redenominará el valor nominal de las acciones, participaciones o cuotas salvo que conste su determinación de conformidad con las reglas establecidas en esta Ley para
la redenominación del capital social.
Artículo 32. MIBOR.
Uno. El tipo de interés del mercado interbancario a un año (MIBOR) a que se refiere la Circular 8/1990 del Banco
de España, para aplicar a los préstamos hipotecarios vigentes al 1 de enero de 1999, se seguirá calculando y
publicando mientras concurran los requisitos técnicos necesarios para su elaboración. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que las simples referencias contenidas en los contratos de préstamo hipotecario al MIBOR como
tipo de interés de referencia, lo son al que se refiere el inciso inicial de éste número.
Dos. Si no fuere posible su elaboración por dificultades técnicas o de mercado, el Ministro de Economía y Hacienda quedará facultado bien para determinar su fórmula de cálculo o bien para establecer un nuevo tipo o índice de referencia equivalente que sustituirá a aquél por ministerio de la Ley. Si no fuese posible establecer un
nuevo tipo o índice de referencia equivalente, se procurará que guarde la mayor analogía posible con aquel.
Asimismo quedará facultado para establecer reglas sobre publicidad de los citados índices. En el supuesto que lo
previsto en este número resultare de aplicación, la ley no concederá acción para reclamar la aplicación de cualquier tipo sustitutivo, subsidiario o convencionalmente aplicable en defecto del inicialmente pactado por las partes, ni la modificación o alteración unilateral del préstamo o su extinción, como consecuencia de la aplicación de
lo aquí dispuesto.
Tres. En operaciones financieras de toda índole distintas de las previstas en los apartados uno y dos anteriores
que utilicen como referencia un tipo MIBOR cuyo cálculo no pudiera realizarse por perder significación financiera,
y siempre que las partes no hubiesen establecido un tipo sustitutivo, subsidiario o convencionalmente aplicable
en defecto del inicialmente pactado, que fuere de aplicación efectiva, o no hubieren dispuesto reglas para el caso
Plan General y Normativa Contable
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de desaparición o falta de representatividad de dicho tipo, será de aplicación, en su lugar, el tipo de interés que
presente la mayor analogía con aquél.
A los efectos de lo establecido en el párrafo anterior, se faculta al Ministro de Economía y Hacienda, cuando las
circunstancias técnicas o de mercado lo aconsejen, para determinar una nueva fórmula de cálculo o bien para
establecer un tipo sustitutivo que se aplicará por ministerio de la Ley. En el supuesto de que lo previsto en este
número resultare de aplicación, la Ley no concede acción a ninguna de las partes para reclamar unilateralmente
la modificación, resolución o rescisión del contrato como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este
apartado.
Artículo 33. Disposiciones de Derecho Tributario.
Uno. El Ministro de Economía y Hacienda, o el órgano al que corresponda la competencia de acuerdo con las
normas reguladoras de cada tributo, podrá aprobar los modelos de declaraciones y autoliquidaciones en euros,
así como las condiciones y circunstancias de su utilización, respecto de los tributos que se devenguen a partir del
1 de enero de 1999, salvo aquellos cuyo período impositivo haya comenzado antes de esa fecha.
Dos. Cumplido lo establecido en el apartado anterior, el contribuyente podrá optar por declarar o autoliquidar en
euros respecto de cada tributo en que resulte obligado. Para poder ejercer la opción, cuando está obligado a
llevar contabilidad mercantil de acuerdo con el Código de Comercio o la legislación específica que le sea aplicable, será preciso que exprese en euros las anotaciones en sus libros de contabilidad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de esta Ley. Una vez ejercida la opción, ésta tendrá carácter irrevocable.
Tres. Desde el inicio del período transitorio, el ejercicio de la opción por expresar en euros las anotaciones en los
libros de contabilidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 27 de esta Ley, conllevará el deber de utilizar esta
misma unidad de cuenta en los libros y registros exigidos por las normas fiscales. Los contribuyentes que no
deban llevar contabilidad mercantil podrán utilizar el euro en los libros y registros fiscales de acuerdo con las
disposiciones que se establezcan.
Artículo 34. Disposiciones sobre cotizaciones a la Seguridad Social.
Reglamentariamente se determinará el momento, procedimiento y condiciones para que pueda emplearse la
unidad de cuenta euro en las relaciones con la Seguridad Social y en los pagos resultantes de las cotizaciones a
la misma.
Artículo 35. Doble exposición de precios en pesetas y euros. Derechos de consumidores y usuarios.
Uno. Toda exposición dual de precios se realizará obteniendo el precio en euros mediante la aplicación del tipo
de conversión y norma de redondeo prevista en el artículo 11 de la presente Ley.
Dos. Las Administraciones Públicas, en el ejercicio de sus respectivas competencias, podrán establecer un régimen de protección de los derechos de consumidores y usuarios de específica aplicación al período de transición hasta la plena utilización del euro. En particular, dicho régimen podrá establecer la necesidad de que en
toda doble exposición de precios en la unidad de cuenta euro y peseta, se indique la unidad que sirve de base
para el cálculo de la conversión y el redondeo.
Artículo 36. Cotización oficial.
A efectos de lo dispuesto en la legislación vigente, a partir del 1 de enero de 1999 tendrá la consideración de
cambio oficial de la moneda nacional frente a otras divisas el que publique para el euro el Banco Central Europeo, por sí o a través del Banco de España. El Banco de España podrá también publicar cotizaciones del euro
respecto a monedas distintas de las consideradas por el Banco Central Europeo.
Durante el período transitorio, el Banco de España publicará a título informativo la equivalencia del cambio oficial
en la unidad de cuenta peseta.
10.1.6 DISPOSICIONES ADICIONALES
Primera.
La presente Ley se dicta al amparo de los apartados 11º, primer inciso, y 13º del artículo 149.1 de la Constitución
española, y sin perjuicio de lo que se dispone en el artículo 35 de la presente Ley.
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Segunda.
Uno. La integración del Banco de España en el Sistema Europeo de Bancos Centrales determina la reorganización de sus servicios y dependencias.
Dos. La presente disposición entrará en vigor en la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».
Tercera. Garantías en operaciones con el Banco de España, con el Banco Central Europeo y otros.
Se añade un nuevo párrafo al apartado Tres del artículo 14 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de
la Financiación de las Comunidades Autónomas, con el siguiente redactado:
«Con relación a lo que se prevé en el párrafo anterior, no se considerará financiación exterior, a los efectos de su
preceptiva autorización, las operaciones de concertación o emisión denominadas en euros que se realicen dentro
del espacio territorial de los países pertenecientes a la Unión Monetaria Europea.»
Cuarta. Garantías en operaciones con el Banco de España, con el Banco Central Europeo y otros.
Uno. La afección de préstamos no hipotecarios como garantía en favor del Banco de España, del Banco Central
Europeo, o de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros de la Unión Europea para asegurar el
cumplimiento de las obligaciones presentes o futuras que contraigan frente a ellos las entidades de crédito se
regirán por las siguientes disposiciones:
a) Los préstamos serán susceptibles de afección cualesquiera que sean los requisitos formales o materiales
que las partes hubiesen pactado respecto de su cesión o gravamen.
b)
c)
d)
e)
f)
Dicha afección podrá formalizarse en modelo oficial aprobado a tal efecto por el Banco de España que producirá todos sus efectos frente a terceros desde su inscripción en el registro que a tal fin establezca el Banco de España. El documento deberá ser igualmente inscrito en el Registro de Venta a Plazos de Bienes
Muebles regulado en el artículo 15 de la Ley 28/1998, de 13 de julio, de Ventas a Plazos de Bienes Muebles.
Los documentos así inscritos serán título suficiente para su ejecución. De no entregarse al beneficiario de la
garantía el documento original del préstamo afectado, se hará constar en el mismo la referencia de dicha
inscripción.
Los frutos de los préstamos afectos corresponderán, salvo pacto en contrario, a la entidad de crédito que
aporta la garantía.
En caso de incumplimiento de las obligaciones garantizadas, el beneficiario de la garantía adquirirá la titularidad de pleno derecho de los préstamos afectos, subrogándose en la posición contractual de la entidad
prestamista. Una vez satisfechas las citadas obligaciones con cargo a los pagos procedentes de los préstamos, el beneficiario restituirá el sobrante, si lo hubiese, a la entidad incumplidora. No obstante, podrá también ejecutarse la garantía mediante subasta organizada por el Banco de España según el procedimiento
que éste establezca, restituyéndose igualmente el sobrante, si lo hubiera, a la entidad incumplidora.
Para la determinación de los importes vencidos, líquidos y exigibles de las obligaciones garantizadas que
hayan sido incumplidas, se estará a la certificación que a tal efecto expida el beneficiario de la garantía. De
este importe se deducirán, en su caso, las cantidades que hubiesen sido satisfechas con cargo a otras garantías que pudieran asegurar las mismas obligaciones.
En caso de quiebra o suspensión de pagos de la entidad que hubiera afectado en garantía los préstamos,
además de producirse el efecto previsto en el apartado d) anterior, el beneficiario de la misma gozará de derecho absoluto de separación en relación con los derechos de crédito derivados de tales préstamos. La
constitución de las garantías a que se refiere la presente norma y la obligación garantizada por ellas no podrán ser impugnadas en el caso de medidas de carácter retroactivo vinculadas a los citados procedimientos
concursales.
Dos. El régimen previsto en la legislación sobre mercados de valores para las prendas y las operaciones dobles
y con pacto de recompra, realizadas en garantía de obligaciones contraídas frente al Banco de España en el
ejercicio de sus operaciones de política monetaria, será igualmente de aplicación a las operaciones de análoga
naturaleza, realizadas en España en garantía de obligaciones contraídas frente al Banco Central Europeo y a los
demás Bancos Centrales de los Estados miembros de la Unión Europea en el ejercicio de sus operaciones de
política monetaria.
Tres. La presente disposición entrará en vigor al día siguiente de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».
10.1.7 DISPOSICIONES FINALES
Primera.
Se faculta al Gobierno para que desarrolle reglamentariamente lo dispuesto en esta Ley. Asimismo, el Gobierno
podrá dictar las medidas necesarias para garantizar que la ejecución de lo dispuesto en esta Ley se realice de
Plan General y Normativa Contable
263
forma armónica, a tal fin se le habilita, para ajustar los importes monetarios a cifras enteras de euro, así como
para introducir, a los efectos del artículo 11. Dos, aquellas especificaciones que sean necesarias en materia de
seguros.
La coordinación de las medidas establecidas en esta Ley se realizará a través de la Comisión Interministerial
para la Coordinación de Actividades para la Introducción del Euro en las Administraciones Públicas creada por el
Real Decreto 363/1997 de 14 de marzo, quien deberá preceptivamente informar toda disposición reglamentaria
que se dicte al amparo de esta disposición final.
Segunda.
Uno. Se faculta al Ministro de Economía y Hacienda, dentro del marco de introducción del euro, para:
a) A propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado, determinar qué estados o cuentas
entre los que deben rendir al Tribunal de Cuentas la Administración del Estado, sus organismos autónomos
y restantes entidades estatales sujetas a contabilidad pública, se expresará en euros, así como dictar normas en relación con la contabilidad de la Administración Local;
b) Dictar normas en relación con los Presupuestos de la Administración Local, al objeto de su adecuación a lo
previsto en la presente Ley.
Dos. Asimismo se faculta a la Intervención General de la Administración del Estado para determinar la información expresable en euros dentro de la información contable intermedia y de fin de ejercicio que no se rinde al
Tribunal de Cuentas, y para determinar las reglas contables de aplicación del régimen de conversión en las entidades sujetas a contabilidad pública.
Tercera.
La presente Ley entrará en vigor el 1 de enero de 1999, salvo sus disposiciones adicional tercera y final primera
que entrarán en vigor el mismo día de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».
264
Juan Carlos Mira Navarro
Índice Analítico
"
"Rappels" sobre ventas, 39, 102
0
0TRAS CUENTAS NO BANCARIAS, 35, 88
0TRAS INVERSIONES FINANCIERAS
TEMPORALES, 35
0TROS GASTOS DE GESTIÓN, 37
0TROS INGRESOS DE GESTION, 39
A
Acciones propias en situaciones especiales, 29, 52
Acciones propias para reducción de capital, 29, 52, 53,
111
Accionistas por aportaciones dinerarias pendientes, 28
Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes,
empresas asociadas, 28, 52
Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes,
empresas del grupo, 28, 52
Accionistas por desembolsos exigidos, 35, 88, 89
Accionistas por desembolsos no exigidos, 28, 52
Acreedores, 3, 32, 48, 49, 50, 51, 67, 69, 79, 80, 81, 82,
110, 111, 180, 189
ACREEDORES VARIOS, 32, 69
ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES
DE TRAFICO, 32
Adaptación de terrenos y de bienes naturales, 29, 57
ADMINISTRACIONES PUBLICAS, 33, 73
Ajustes negativos en IVA de circulante, 36
Ajustes negativos en IVA de inversiones, 36
Ajustes negativos en la Imposición indirecta, 36
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios, 36,
95, 196, 203
AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN, 33, 35, 77, 91
Ajustes positivos en IVA de circulante, 36, 95
Ajustes positivos en IVA de Inversiones, 36
Ajustes positivos en la imposición indirecta, 36, 95, 96
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios, 36,
95, 96, 169, 195, 196, 200, 204
Amortización acumulada de aplicaciones informáticas,
30
Amortización acumulada de concesiones administrativas,
30
Amortización acumulada de construcciones, 30
Amortización acumulada de derechos de traspaso, 30
Amortización acumulada de elementos de transporte, 30
Amortización acumulada de equipos para procesos de
información, 30
Amortización acumulada de fondo de comercio, 30
Amortización acumulada de gastos de investigación y
desarrollo, 30
Amortización acumulada de instalaciones técnicas, 30
Amortización acumulada de maquinaria, 30
Amortización acumulada de mobiliario, 30
Amortización acumulada de otras instalaciones, 30
Amortización acumulada de otro inmovilizado material,
30
Amortización acumulada de propiedad industrial, 30
Amortización acumulada de utillaje, 30
Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial, 30,
63
Amortización acumulada del inmovilizado material, 30,
63
Amortización de gastos de establecimiento, 38, 100
Amortización del inmovilizado inmaterial, 38, 100
Amortización del inmovilizado material, 38, 100
Anticipos de remuneraciones, 33, 73
Anticipos para inmovilizaciones inmateriales, 29, 54, 55
Anticipos para inmovilizaciones materiales, 29, 57
Aplicaciones informáticas, 5, 29, 54, 55, 156, 160
Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones,
37, 97
Aportaciones de socios para compensación, 27, 45, 46
Aprobación del Plan, 13
Arrendamientos y cánones, 36
B
balance, 12, 18, 19, 20, 22, 23, 24, 25, 43, 44, 45, 46, 47,
48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62,
63, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77,
78, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91,
92, 109, 110, 111, 115, 116, 117, 118, 119, 120, 121,
123, 124, 131, 132, 134, 140, 141, 142, 144, 145, 146,
147, 155, 167, 168, 172, 175, 178, 179, 180, 189, 190,
196, 197, 198, 203, 209, 213, 214, 215, 216, 218, 222,
223, 259
Bancos e instituciones de crédito c/c vista moneda
extranjera, 35
Bancos e instituciones de crédito c/c vista pesetas, 35
Bancos e instituciones de crédito, cuenta de ahorro,
moneda extranjera, 35
Bancos e instituciones de crédito, cuenta de ahorro,
pesetas, 35
Beneficio atribuido (partícipe o asociado no gestor), 39,
104
Beneficios en valores negociables, 40, 105
Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones
propias, 40, 106, 132
Beneficios procedentes de inmovilizado inmaterial, 40
Beneficios procedentes de inmovilizado material, 40
Beneficios procedentes de participaciones en capital a
largo plazo en empresas asociadas, 40, 106
Beneficios procedentes de participaciones en capital a
largo plazo en empresas del grupo, 40
BENEFICIOS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO
E INGRESOS EXCEPCIONALES, 40, 106
C
Caja, moneda extranjera, 35, 90
Caja, pesetas, 35, 90
Capital, 4, 27, 43, 44, 52, 89, 124, 223
CAPITAL, 27, 43
Capital con derechos restringidos, 27
Plan General y Normativa Contable
Capital ordinario, 27
Capital privilegiado, 27
Capital sin derecho a voto, 27
Capital social, 4, 27, 43, 52, 89, 124
Clientes, 4, 32, 70, 71, 132
CLIENTES, 32, 70
Combustibles, 31, 65
COMERCIALES, 31, 65
COMPRAS, 36, 93
Compras de materias primas, 36, 93
Compras de mercaderías, 36
Compras de otros aprovisionamientos, 36, 93
COMPRAS Y GASTOS, 36
Concesiones administrativas, 5, 29, 54, 156, 159
Construcciones, 29, 55, 56, 57
Contenido, 3
Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio, 33, 73,
75, 167, 196
Créditos a corto plazo, 34, 35, 83, 84, 85, 86, 87, 171,
202
Créditos a corto plazo a empresas asociadas, 34, 83, 84
Créditos a corto plazo a empresas del grupo, 34, 83, 84
Créditos a largo plazo, 29, 30, 57, 58, 59, 60, 61, 171,
202
Créditos a largo plazo a empresas del grupo, 29, 57, 58
Créditos a largo plazo de inversiones financieras en
empresas del grupo, 29
cuadro de cuentas, 11, 12, 18, 19, 21, 23
Cuadro de cuentas, 3, 16, 27
cuadro de financiación, 14, 19, 20, 111, 112, 113, 141,
209
Cuenta corriente con empresas asociadas, 35, 88
Cuenta corriente con empresas del grupo, 35, 88
Cuenta corriente con socios y administradores, 35
cuenta de pérdidas y ganancias, 12, 18, 19, 20, 22, 24, 25,
109, 111, 115, 120, 121, 122, 123, 125, 132, 137, 140,
141, 144, 145, 146, 147, 154, 164, 166, 168, 169, 184,
185, 186, 187, 209, 210, 211, 212, 213, 214, 215, 216,
223
cuentas anuales, 4, 5, 6, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19,
20, 21, 22, 23, 24, 25, 45, 109, 110, 111, 113, 115,
122, 123, 140, 141, 142, 143, 144, 145, 154, 165, 166,
167, 172, 175, 178, 179, 180, 184, 185, 186, 187, 191,
192, 193, 194, 197, 198, 203, 204, 205, 206, 208, 209,
210, 211, 212, 213, 214, 215, 216, 217, 218, 219, 220,
221, 222, 227, 241, 244, 245, 249, 257, 258
Cuentas anuales, 5, 17, 139, 187, 235
CUENTAS FINANCIERAS, 34
D
definiciones y relaciones contables, 12, 18
Definiciones y relaciones contables, 3, 17, 43
Depósitos constituidos a corto plazo, 35, 90
Depósitos constituidos a largo plazo, 30, 62
Depósitos recibidos a corto plazo, 35, 89, 90
Depósitos recibidos a largo plazo, 28, 51, 52
Derechos de traspaso, 5, 29, 54, 55, 129, 156, 160
Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento
financiero, 29, 54, 55, 110, 156, 157, 161
Descuentos sobre compras por pronto pago, 40, 105
Descuentos sobre ventas por pronto pago, 37, 98, 99
Desembolsos exigidos sobre acciones, 35, 88, 89
Desembolsos exigidos sobre acciones de empresas
asociadas, 35
Desembolsos exigidos sobre acciones de empresas del
grupo, 35
265
Desembolsos exigidos sobre acciones de otras empresas,
35
Desembolsos pendientes sobre acciones, 29, 30, 34, 35,
57, 59, 61, 83, 85, 86, 88
Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas
asociadas, 30, 57, 59
Desembolsos pendientes sobre acciones de empresas del
grupo, 29, 57, 59
Deudas a corto plazo, 34, 80, 81, 82, 171, 202
DEUDAS A CORTO PLAZO, 34, 80, 81
Deudas a corto plazo con empresas asociadas, 34, 80
Deudas a corto plazo con empresas del grupo, 34, 80, 202
Deudas a corto plazo con entidades de crédito asociadas,
34, 80, 81
Deudas a corto plazo con entidades de crédito del grupo,
34, 80
Deudas a corto plazo por crédito dispuesto, 34, 81, 82
Deudas a corto, plazo con entidades de crédito, 34
Deudas a largo plazo, 28, 49, 50, 51, 171, 202
Deudas a largo plazo con empresas asociadas, 28, 49
Deudas a largo plazo con empresas del grupo, 28, 49, 202
DEUDAS A LARGO PLAZO CON EMPRESAS DEL
GRUPO Y ASOCIADAS, 28, 49
Deudas a largo plazo con entidades de crédito, 28, 49, 50
Deudas a largo plazo con entidades de crédito asociadas,
28, 49
DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRESTAMOS
RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS, 28, 50
Deudas a largo plazo y con entidades de crédito del
grupo, 28
Deudas por efectos descontados, 34, 81, 82
Deudas por efectos descontados en entidades de crédito
del grupo, 34
Deudas representadas en otros valores negociables, 28,
34, 48, 79
Deudores, 33, 72, 111, 189
DEUDORES VARIOS, 33, 72
Devolución de impuestos, 36, 95, 96
Devoluciones de compras de materias primas, 36
Devoluciones de compras de mercaderías, 36
Devoluciones de compras de otros aprovisionamientos,
36
Devoluciones de compras y operación similares, 36
Devoluciones de ventas de envases y embalajes, 39
Devoluciones de ventas de mercaderías, 39
Devoluciones de ventas de productos semiacabados, 39
Devoluciones de ventas de productos terminados, 39
Devoluciones de ventas de subproductos y residuos, 39
Devoluciones de ventas y operaciones similares, 39, 102
Diferencias negativas de cambio, 37, 98, 99, 214, 217
Diferencias positivas de cambio, 40, 105, 106, 217
Diferencias positivas en moneda extranjera, 28, 46, 47
Dividendo activo a cuenta, 35, 88, 89
Dividendo activo a pagar, 34, 81, 83
Dividendos a cobrar, 35
Dotación a fondo de reversión, 38
Dotación a la provisión de existencias, 38, 101
Dotación a la provisión del inmovilizado, 38, 100, 101
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a
corto plazo, 38, 101, 102
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a
largo plazo, 38, 101
Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico, 38,
101
Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico,
38, 101
Dotación a la provisión para participaciones en capital a
largo plazo, 38
266
Juan Carlos Mira Navarro
Dotación a la provisión para valores negociables a corto
plazo, 38, 101
Dotación a la provisión para valores negociables a largo
plazo, 38, 101
DOTACIONES A LAS PROVISIONES, 38
DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES, 38, 100
E
Efectos a pagar a largo plazo, 28, 50, 51
Elementos de transporte, 29, 56
Elementos y conjuntos incorporables, 31, 65
Embalajes, 31, 65, 66
EMPRÉSTITOS Y OTRAS EMISIONES ANÁLOGAS,
28, 34, 48, 79
Envases, 31, 32, 65, 66, 67, 68, 70, 71
Equipos para procesos de información, 29, 55, 56, 57
Equipos para procesos de Información, 29
Exceso de provisión del inmovilizado inmaterial, 40
Exceso de provisión del inmovilizado material, 40, 151
Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto
plazo, 41, 107, 108
Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo
plazo, 40, 107, 108
Exceso de provisión para riesgos y gastos, 40, 107
Exceso de provisión para valores negociables a corto
plazo, 41, 107, 108
Exceso de provisión para valores negociables a largo
plazo, 40, 107, 108
EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES, 40
EXISTENCIAS, 31, 67, 93, 102
F
Fianzas constituidas a corto plazo, 35, 89, 90
Fianzas constituidas a largo plazo, 30, 62
Fianzas recibidas a corto plazo, 35, 89, 90
Fianzas recibidas a largo plazo, 28, 51
FIANZAS Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO
PLAZO, 30, 62
FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS A LARGO
PLAZO, 28, 51
FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS Y
CONSTITUIDOS A CORTO PLAZO, 35, 89
FINANCIACIÓN BÁSICA, 27
Fondo de comercio., 29, 54, 55, 156
Fondo de reversión, 28, 47, 48, 159
Fondo social, 27, 43
G
GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS,
30, 62
Gastos anticipados, 33, 77
Gastos de ampliación de capital, 29, 53
Gastos de constitución, 29, 53
GASTOS DE ESTABLECIMIENTO, 29, 53
Gastos de formalización de deudas, 30, 62, 130
Gastos de investigación y desarrollo, 5, 29, 54, 94, 103,
129, 155, 158
GASTOS DE PERSONAL, 36
Gastos de primer establecimiento, 29, 53
Gastos en Investigación y desarrollo del ejercicio, 36
Gastos extraordinarios, 38, 99, 100, 204, 218
GASTOS FINANCIEROS, 37, 98
Gastos por intereses diferidos, 30, 62, 63, 130
Gastos por intereses diferidos de valores negociables, 30,
62
Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores, 38, 99, 100,
203
H
Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales, 33,
73, 76
Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre
sociedades, 33, 73, 76, 203
Hacienda Pública, acreedor por IVA, 33, 73, 76
Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas,
33, 73, 76
Hacienda Pública, acreedor por subvenciones a
reintegrar, 33, 73, 76
Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos,
33, 73
Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos, 33
Hacienda Pública, deudor por IVA, 33, 73, 74
Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas,
33, 74
Hacienda Pública, IVA repercutido, 33, 73, 76, 187
Hacienda Pública, IVA soportado, 33, 74
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta, 33, 73,
75, 169, 199, 200
I
Imposiciones a corto plazo, 35, 88
Imposiciones a largo plazo, 30, 59, 61
Impuesto sobre beneficios, 33, 36, 73, 74, 75, 77, 95,
117, 124, 136, 167, 170, 171, 196, 201, 203
Impuesto sobre beneficios anticipado, 33, 73, 136, 170,
196, 201
Impuesto sobre beneficios anticipado y compensación de
pérdidas, 33
Impuestos sobre beneficios diferido, 33
Incorporación al activo de gastos de establecimiento, 39,
103
Incorporación al activo de gastos de formalización de
deudas, 39, 103
Indemnizaciones, 36, 97
INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS
EJERCICIOS, 27, 46
Ingresos anticipados, 33, 77
Ingresos de créditos a corto plazo, 40, 105
Ingresos de créditos a largo plazo, 40, 105
Ingresos de participaciones en capital, 39, 105
Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación,
39, 104
Ingresos de valores de renta fija, 39, 40, 105
Ingresos extraordinarios, 40, 106, 107, 204
INGRESOS FINANCIEROS, 39, 105
Ingresos por arrendamientos, 39, 104
Ingresos por comisiones, 39, 104
Ingresos por intereses diferidos, 28, 46
Ingresos por servicios al personal, 39, 105
Ingresos por servicios diversos, 39, 104, 105
Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores, 40, 106,
107, 204
INMOVILIZACIONES INMATERIALES, 29, 54
INMOVILIZACIONES MATERIALES, 29, 55, 57
INMOVILIZADO, 29, 30, 63, 99, 106
Instalaciones técnicas, 29, 55, 56, 57, 128, 152
Intereses a corto plazo de créditos a empresas del grupo,
34
Intereses a corto plazo de deudas, 34, 80, 81, 83
Intereses a corto plazo de deudas con empresas asociadas,
34, 80, 81
Plan General y Normativa Contable
Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo,
34, 80, 81
Intereses a corto plazo de deudas con entidades de
crédito, 34, 81, 83
Intereses a corto plazo de inversiones financieras en
empresas asociadas, 34, 83, 85
Intereses a corto plazo de inversiones financieras en
empresas del grupo, 34, 85
Intereses a corto plazo de valores de renta fija, 34, 35, 85,
87
Intereses a corto plazo de valores de renta fija de
empresas del grupo, 34
Intereses a largo plazo de créditos, 30, 59, 61
Intereses a largo plazo de Inversiones financieras en
empresas asociadas, 29
Intereses a largo plazo de valores de renta fija, 30, 59, 61
Intereses cobrados por anticipado, 35, 91
Intereses de deudas a corto plazo, 37, 98
Intereses de deudas a largo plazo, 37, 98
Intereses de obligaciones y bonos, 37, 98
Intereses pagados por anticipado, 35, 91
Intereses por descuento de efectos, 37, 98, 99
INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN
EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS, 34, 83
INVERSIONES FINANCIERAS EN EMPRESAS DEL
GRUPO Y ASOCIADAS, 29, 57
Inversiones financieras permanentes en acciones con
cotización oficial, 30
Inversiones financieras permanentes en acciones sin
cotización oficial, 30
Inversiones financieras permanentes en capital, 30, 59, 60
Inversiones financieras temporales en acciones con
cotización oficial, 35
Inversiones financieras temporales en acciones sin
cotización oficial, 35
Inversiones financieras temporales en capital, 35, 85, 86
M
Maquinaria, 29, 55, 56, 57
Material de Oficina, 31
Materiales diversos, 31, 65, 66
Materiales recuperados, 31, 67
Materias primas, 31, 65
MATERIAS PRIMAS, 31, 65
memoria, 12, 18, 19, 20, 24, 25, 109, 111, 115, 127, 128,
129, 132, 133, 137, 140, 141, 142, 144, 145, 146, 160,
169, 172, 175, 187, 193, 195, 196, 197, 198, 200, 202,
203, 204, 205, 209, 212, 213, 216, 217, 224, 227, 244,
245, 258
Mercaderías, 31, 65
Mobiliario, 29, 55, 56
N
normas de valoración, 4, 5, 12, 14, 20, 23, 127, 146, 149,
150, 153, 155, 158, 160, 161, 163, 173, 174, 176, 179,
188, 212, 216
Normas de valoración, 3, 4, 17, 106, 116, 124, 127
O
Obligaciones y bonos, 28, 34, 48, 79
Obligatoriedad del Plan, 13
Organismos de la Seguridad Social acreedores, 33
Organismos de la Seguridad Social deudores, 33
Otras deudas a corto plazo con empresas del grupo, 34
267
Otras deudas a corto plazo con entidades de crédito del
grupo, 34
Otras deudas a largo plazo con empresas del grupo, 28
Otras deudas a largo plazo con entidades de crédito, 28
Otras instalaciones, 29, 55, 56, 152
Otras inversiones financieras en capital, 30
OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS
PERMANENTES, 30, 59
Otras pérdidas en gestión corriente, 37, 98
Otras subvenciones a la explotación, 39, 103, 104
Otro inmovilizado material, 29, 56, 152
OTROS APROVISIONAMIENTOS, 31, 65
Otros gastos financieros, 37, 98, 99, 217, 218
Otros gastos sociales, 37, 97
Otros ingresos financieros, 40, 105, 106, 218
Otros servicios, 36, 94, 95
Otros tributos, 36, 95
P
Participaciones a corto plazo en empresas asociadas, 34,
83, 84
Participaciones a corto plazo en empresas del grupo, 34,
83
Participaciones en empresas asociadas, 29, 57, 58
Participaciones en empresas del grupo, 29, 57
Partidas pendientes de aplicación, 35, 88, 89
Pérdida transferida (gestor), 39, 104
Pérdidas de crédito a corto plazo, 37
Pérdidas de crédito a largo plazo, 37
Pérdidas de créditos, 37, 97, 98
Pérdidas de créditos comerciales Incobrables, 37
Pérdidas en valores negociables a corto plazo, 37
Pérdidas en valores negociables a largo plazo, 37
Pérdidas por operaciones con acciones obligaciones
propias, 38
Pérdidas procedentes de inmovilizado inmaterial, 38
Pérdidas procedentes de inmovilizado material, 38
Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo
plazo, 38, 99
Pérdidas procedentes de valores negociables, 37
PERDIDAS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO Y
GASTOS EXCEPCIONALES, 38, 99
Pérdidas y ganancias, 27, 45, 46, 169
PERSONAL, 33, 73, 97
Plan General de Contabilidad, 3, 5, 11, 12, 13, 14, 15, 16,
109, 137, 149, 150, 151, 152, 153, 154, 155, 156, 157,
158, 159, 160, 161, 162, 163, 164, 165, 166, 167, 168,
169, 171, 172, 173, 174, 175, 176, 177, 178, 179, 180,
183, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 193,
194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 202, 203, 204, 205,
206, 209, 210, 212, 214, 216, 217, 218, 219
Prestaciones de servicios, 39, 102
Préstamos a corto plazo de empresas del grupo, 34
Préstamos a corto plazo de entidades de crédito, 34, 81,
82
Préstamos a corto plazo de entidades de crédito del
grupo, 34
Préstamos a largo plazo de empresas del grupo, 28
Préstamos a largo plazo de entidades de crédito, 28
Prima de emisión de acciones, 27, 44
Primas de seguros, 36, 94
Principio de correlación de ingresos y gastos, 3, 25
Principio de empresa en funcionamiento, 3, 24
Principio de importancia relativa, 3, 25
Principio de no compensación, 3, 25
Principio de prudencia, 3, 24
Principio de registro, 3, 24
268
Juan Carlos Mira Navarro
Principio de uniformidad, 3, 25
Principio del devengo, 3, 25
Principio del precio de adquisición, 3, 25
principios contables, 4, 11, 15, 17, 18, 20, 23, 24, 25,
115, 123, 127, 147, 149, 219, 224
Principios contables, 3, 16, 24, 115, 123
Productos acabados, 31
PRODUCTOS ACABADOS, 31
Productos en curso, 31
PRODUCTOS EN CURSO, 31, 66
Productos semiacabados, 31, 66
PRODUCTOS SEMIACABADOS, 31
Propiedad industrial, 5, 29, 54, 129, 155, 156, 159
Proveedores, 28, 32, 34, 49, 50, 51, 67, 68, 80, 81, 82
PROVEEDORES, 32, 67
Proveedores de inmovilizado a corto plazo, 34, 80, 81, 82
Proveedores de inmovilizado a largo plazo, 28, 49, 50, 51
Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas
asociadas, 28, 49, 50
Proveedores de inmovilizado a largo plazo, empresas del
grupo, 28, 49
Provisión, 6, 28, 30, 31, 32, 33, 35, 36, 47, 48, 63, 64, 65,
67, 78, 92, 107, 108, 152, 153, 156, 160, 196, 203, 230
Provisión de existencias aplicada, 40, 107
Provisión para grandes reparaciones, 28, 47, 48, 152
Provisión para impuestos, 28, 47, 196, 203
Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo, 31,
63, 64, 65
Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a
empresas asociadas, 31, 63, 64
Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a
empresas del grupo, 31, 63, 64
Provisión para insolvencias de tráfico aplicada, 40, 107
Provisión para otras operaciones de tráfico aplicada, 40,
108
Provisión para pensiones y obligaciones similares, 28, 47
Provisión para responsabilidades, 28, 47
Provisión por depreciación de inmovilizado inmaterial,
30
Provisión por depreciación de participaciones en capital a
largo plazo en empresas asociadas, 31
Provisión por depreciación de participaciones en capital a
largo plazo en empresas del grupo, 30
Provisión por depreciación de valores negociables a largo
plazo, 30, 31, 63, 64, 65
Provisión por depreciación de valores negociables a largo
plazo de empresas asociadas, 30, 63, 64
Provisión por depreciación de valores negociables a largo
plazo de empresas del grupo, 30, 63, 64
Provisión por depreciación de valores negociables a largo
plazo en empresas asociadas, 31
Provisión por depreciación de valores negociables alargo
plazo en empresas del grupo, 30
Provisión por depreciación del inmovilizado material, 30,
63, 64
PROVISIONES, 28, 30, 31, 33, 35, 47, 63, 67, 78, 91,
100, 107
PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS, 28, 47
Publicidad, propaganda y relaciones públicas, 36, 94, 95
R
Rappels por compras, 36
Rappels sobre ventas de envases y embalajes, 39
Rappels sobre ventas de mercaderías, 39
Rappels sobre ventas de productos semiacabados, 39
Rappels sobre ventas de productos terminados, 39
Rappels sobre ventas de subproductos y residuos, 39
Real Decreto 743/1990, 11
Remanente, 27, 45, 116, 123
Remuneraciones pendientes de pago, 33, 73
Reparaciones y conservación, 4, 36, 94, 152
Repuestos, 31, 65, 66
Reserva legal, 27, 44
Reserva por capital amortizado, 27, 44, 45
RESERVAS, 27, 44
Reservas de revalorización, 27, 44
Reservas especiales, 27, 44
Reservas estatutarias, 27, 44, 45
Reservas para acciones de la sociedad dominante, 27, 44,
45
Reservas para acciones propias, 27, 44, 45
Reservas voluntarias, 27, 44, 45, 116, 123
Residuos, 31, 67
Resultados de operaciones en común, 37, 39, 97, 98, 104
Resultados negativos de ejercicios anteriores, 27, 46
S
Seguridad Social a cargo de la empresa, 37, 97
Servicios bancarios y similares, 36, 94
Servicios de profesionales independientes, 36, 94
SERVICIOS EXTERIORES, 36, 94
SITUACIONES TRANSITORIAS DE
FINANCIACIÓN, 28, 52
Socios, parte no desembolsada, 28, 52
Subproductos, 31, 67
SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y MATERIALES
RECUPERADOS, 31, 66
SUBVENCIONES A LA EXPLOTACIÓN, 39, 103
Subvenciones de capital, 4, 28, 40, 46, 106, 112, 137
Subvenciones de otras Administraciones Públicas, 27
Subvenciones del Estado, 27
Subvenciones oficiales a la explotación, 39, 103, 104
Subvenciones oficiales de capital, 27, 46
Sueldos y salarios, 36, 97
Suministros, 36, 94
T
Terrenos y bienes naturales, 29, 55, 56
TESORERÍA, 35, 90
Titular de la explotación, 35, 88, 136
Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial, 39,
103
Trabajos realizados para el Inmovilizado material, 39
Trabajos realizados para el inmovilizado material en
curso, 39, 103
TRABAJOS REALIZADOS PARA LA EMPRESA, 39,
103
Trabajos realizados por otras empresas, 36, 93
Transportes, 36, 94
TRIBUTOS, 36, 95
U
Utillaje, 29, 55, 56
V
Valores de renta fija, 29, 30, 34, 35, 57, 58, 59, 60, 83,
84, 85, 86, 134
Valores de renta fija de empresas asociadas, 29, 57, 58
Valores de renta fija de empresas del grupo, 29, 57, 58
VARIACIÓN DE EXISTENCIAS, 36, 39
Variación de existencias de materias primas, 36, 93
Plan General y Normativa Contable
Variación de existencias de mercaderías, 36, 93
Variación de existencias de otros aprovisionamientos, 36,
93
Variación de existencias de productos en curso, 39, 102
Variación de existencias de productos semiacabados, 39
Variación de existencias de productos terminados, 39,
102
Variación de existencias de subproductos, residuos v
materiales recuperados, 39
269
Ventas de envases y embalajes, 39, 102
Ventas de mercaderías, 38, 102
VENTAS DE MERCADERIAS, DE PRODUCCIÓN
PROPIA, DE SERVICIOS, ETC., 38, 102
Ventas de productos semiacabados, 39
Ventas de productos terminados, 39, 102
Ventas de subproductos y residuos, 39, 102
150 Obligaciones y bonos
151 Obligaciones y bonos convertibles
155 Deudas representadas en otros
valores negociables
Cuadro de Cuentas aprobado por Real
Decreto 743/1990 de 20 de diciembre
CUADRO DE CUENTAS
GRUPO 1
Financiación básica
10 Capital
100 Capital social
101 Fondo social
102 Capital
11 Reservas
110 Prima de emisión de acciones
111 Reservas de revalorización
112 Reserva legal
113 Reservas especiales
114 Reservas para acciones de la
sociedad dominante
115 Reservas para acciones propias
116 Reservas estatutarias
117 Reservas voluntarias
118 Reservas por capital amortizado
12 Resultados pendientes de aplicación
120 Remanente
121 Resultados negativos de ejercicios
anteriores
122 Aportaciones de socios para
compensación de pérdidas
129 Pérdidas y ganancias
13 Ingresos a distribuir en varios
ejercicios
130 Subvenciones oficiales de capital
131 Subvenciones de capital
135 Ingresos por intereses diferidos
136 Diferencias positivas en moneda
extranjera
14 Provisiones para riesgos y gastos
140 Provisión para pensiones y
obligaciones similares
141 Provisión para impuestos
142 Provisión para responsabilidades
143 Provisión para grandes reparaciones
144 Fondo de reversión
15 Empréstitos y otras emisiones
análogas
16 Deudas a largo plazo con empresas
del grupo y asociadas
160 Deudas a largo plazo con empresas
del grupo
161 Deudas a largo plazo con empresas
asociadas
162 Deudas a largo plazo con entidades
de crédito del grupo
163 Deudas a largo plazo con entidades
de crédito asociadas
164 Proveedores de inmovilizado a largo
plazo, empresas del grupo
165 Proveedores de inmovilizado a largo
plazo, empresas asociadas
17 Deudas a largo plazo por préstamos
recibidos y otros conceptos
170 Deudas a largo plazo con entidades
de crédito
171 Deudas a largo plazo
172 Deudas a largo plazo transformables
en subvenciones
173 Proveedores de inmovilizado a largo
plazo
174 Efectos a pagar a largo plazo
18 Fianzas y depósitos recibidos a largo
plazo
180 Fianzas recibidas a largo plazo
185 Depósitos recibidos a largo plazo
19 Situaciones transitorias de
financiación
190 Accionistas por desembolsos no
exigidos
191 Accionistas por desembolsos no
exigidos, empresas del grupo
192 Accionistas por desembolsos no
exigidos, empresas del grupo
193 Accionistas por aportaciones no
dinerarias pendientes
194 Accionistas por aportaciones no
dinerarias pendientes, empresas del
grupo
195 Accionistas por aportaciones no
dinerarias pendientes, empresas
asociadas
196 Socios, parte no desembolsada
198 Acciones propias en situaciones
especiales
199 Acciones propias para reducción de
capital
GRUPO 2
Inmovilizado
20 Gastos de establecimiento
200 Gastos de constitución
201 Gastos de primer establecimiento
202 Gastos de ampliación de capital
21 Inmovilizaciones inmateriales
210 Gastos de investigación y desarrollo
2100 Gastos de investigación y
desarrollo en proyectos no terminados
2101 Gastos de investigación y
desarrollo en proyectos terminados
211 Concesiones administrativas
212 Propiedad industrial
213 Fondo de comercio
214 Derechos de traspaso
215 Aplicaciones informáticas
217 Derechos sobre bienes en régimen
de arrendamiento financiero
219 Anticipos para inmovilizaciones
inmateriales
22 Inmovilizaciones materiales
220 Terrenos y bienes naturales
221 Construcciones
222 Instalaciones técnicas
223 Maquinaria
224 Utillaje
225 Otras instalaciones
226 Mobiliario
227 Equipos para proceso de
información
228 Elementos de transporte
229 Otras inmovilizaciones materiales
23 Inmovilizaciones materiales en curso
230 Adaptación de terrenos y de bienes
naturales
231 Construcciones en curso
232 Instalaciones técnicas en montaje
233 Maquinaria en montaje
237 Equipos para proceso de
información en montaje
239 Anticipos para inmovilizaciones
materiales
24 Inversiones financieras en empresas
del grupo y asociadas
240 Participaciones en empresas del
grupo
241 Participaciones en empresas
asociadas
242 Valores de renta fija de empresas
del grupo
243 Valores de renta fija de empresas
asociadas
244 Créditos a largo plazo a empresas
del grupo
245 Créditos a largo plazo a empresas
asociadas
246 Intereses a largo plazo de
inversiones financieras en empresas del
grupo
247 Intereses a largo plazo de
inversiones financieras en empresas
asociadas
248 Desembolsos pendientes sobre
acciones de empresas del grupo
249 Desembolsos pendientes sobre
acciones de empresas asociadas
25 Otras inversiones financieras
permanentes
250 Inversiones financieras permanentes
en capital
251 Valores de renta fija
252 Créditos a largo plazo
253 Créditos a largo plazo por
enajenación de inmovilizado
254 Créditos a largo plazo al personal
256 Intereses a largo plazo de valores de
renta fija
257 Intereses a largo plazo de créditos
258 Imposiciones a largo plazo
259 Desembolsos pendientes sobre
acciones
26 Fianzas y depósitos constituidos a
largo plazo
260 Fianzas constituidas a largo plazo
265 Depósitos constituidos a largo plazo
27 Gastos a distribuir en varios ejercicios
270 Gastos de formalización de deudas
271 Gastos por intereses diferidos de
valores negociables
272 Gastos por intereses diferidos
28 Amortización acumulada del
inmovilizado
281 Amortización acumulada del
inmovilizado inmaterial
282 Amortización acumulada del
inmovilizado material
29 Provisiones de inmovilizado
291 Provisión por depreciación del
inmovilizado inmaterial
292 Provisión por depreciación del
inmovilizado material
293 Provisión por depreciación de
valores negociables a largo plazo de
empresas del grupo
294 Provisión por depreciación de
valores negociables a largo plazo de
empresas asociadas
295 Provisión para insolvencias de
créditos a largo plazo a empresas del
grupo
296 Provisión para insolvencias de
créditos a largo plazo a empresas
asociadas
297 Provisión por depreciación de
valores negociables a largo plazo
298 Provisión para insolvencias de
créditos a largo plazo
GRUPO 3
Existencias
30 Comerciales
300 Mercaderías A
301 Mercaderías B
31 Materias primas
310 Materias primas A
311 Materias primas B
32 Otros aprovisionamientos
320 Elementos y conjuntos incorporables
321 Combustibles
322 Repuestos
325 Materiales diversos
326 Embalajes
327 Envases
328 Material de oficina
33 Productos en curso
330 Productos en curso A
331 Productos en curso B
34 Productos semiterminados
340 Productos semiterminados A
341 Productos semiterminados B
35 Productos terminados
350 Productos terminados A
351 Productos terminados B
36 Subproductos, residuos y materiales
recuperados
360 Subproductos A
361 Subproductos B
365 Residuos A
366 Residuos B
368 Materiales recuperados A
369 Materiales recuperados B
39 Provisiones por depreciación de
existencias
390 Provisión por depreciación de
mercaderías
391 Provisión por depreciación de
materias primas
392 Provisión por depreciación de otros
aprovisionamientos
393 Provisión por depreciación de
productos en curso
394 Provisión por depreciación de
productos semiterminados
395 Provisión por depreciación de
productos terminados
396 Provisión por depreciación de
subproductos, residuos y materiales
recuperados
GRUPO 4
Acreedores y deudores por operaciones de
tráfico
40 Proveedores
400 Proveedores
4000 Proveedores (pesetas)
4004 Proveedores (moneda extranjera)
4009 Proveedores, facturas
pendientes de recibir o formalizar
401 Proveedores, efectos comerciales a
pagar
402 Proveedores, empresas del grupo
403 Proveedores, empresas asociadas
406 Envases y embalajes a devolver a
proveedores
407 Anticipos a proveedores
41 Acreedores varios
410 Acreedores por prestación de
servicios
4100 Acreedores por prestación de
servicios (pesetas)
4104 Acreedores por prestación de
servicios (moneda extranjera)
4109 Acreedores por prestación de
servicios, facturas pendientes de
recibir o formalizar
411 Acreedores, efectos comerciales a
pagar
419 Acreedores por operaciones en
común
43 Clientes
430 Clientes
4300 Clientes (pesetas)
4301 Clientes (moneda extranjera)
4309 Clientes, facturas pendientes de
formalizar
431 Clientes, efectos comerciales a
cobrar
4310 Efectos comerciales en cartera
4311 Efectos comerciales
descontados
4312 Efectos comerciales en gestión
de cobro
4315 Efectos comerciales impagados
432 Clientes, empresas del grupo
433 Clientes, empresas asociadas
435 Clientes de dudoso cobro
436 Envases y embalajes a devolver por
clientes
437 Anticipos de clientes
44 Deudores varios
440 Deudores
4400 Deudores (pesetas)
4404 Deudores (moneda extranjera)
4409 Deudores, facturas pendientes
de formalizar
441 Deudores, efectos comerciales a
cobrar
4410 Deudores, efectos comerciales
en cartera
4411 Deudores, efectos comerciales
descontados
4412 Deudores, efectos comerciales
en gestión de cobro
4415 Deudores, efectos comerciales
impagados
445 Deudores de dudoso cobro
449 Deudores por operaciones en común
46 Personal
460 Anticipos de remuneraciones
465 Remuneraciones pendientes de
pago
47 Administraciones públicas
470 Hacienda Pública, deudor por
diversos conceptos
4700 Hacienda Pública, deudor por
IVA
4708 Hacienda Pública, deudor por
subvenciones concedidas
4709 Hacienda Pública, deudor por
devolución de impuestos
471 Organismos de la Seguridad Social,
deudores
472 Hacienda Pública, IVA soportado
473 Hacienda Püblica, retenciones y
pagos a cuenta
474 Impuesto sobre beneficios
anticipado y compensación de pérdidas
4740 Impuesto sobre beneficios
anticipado
4745 Crédito por pérdidas a
compensar del ejercicio...
475 Hacienda Pública, acreedor por
conceptos fiscales
4750 Hacienda Pública, acreedor por
IVA
4751 Hacienda Pública, acreedor por
retenciones practicadas
4752 Hacienda Pública, acreedor por
impuesto sobre sociedades
4758 Hacienda Pública, acreedor por
subvenciones a reintegrar
476 Organismos de la Seguridad Social,
acreedores
477 Hacienda Pública, IVA repercutido
479 Impuesto sobre beneficios diferido
48 Ajustes por periodificación
480 Gastos anticipados
485 Ingresos anticipados
49 Provisiones para operaciones de
tráfico
490 Provisión para insolvencias de tráfico
493 Provisión para insolvencias de tráfico
de empresas del grupo
494 Provisión para inisolvencias de
tráfico de empresas asociadas
499 Provisión para otras operaciones de
tráfico
GRUPO 5
Cuentas financieras
50 Empréstitos y otras emisiones
análogas a corto plazo
500 Obligaciones y bonos a corto plazo
501 Obligaciones y bonos convertibles a
corto plazo
505 Deudas representadas en otros
valores negociables a corto plazo
506 Intereses de empréstitos y otras
emisiones análogas
509 Valores negociables amortizados
51 Deudas a corto plazo con empresas
del grupo y asociadas
510 Deudas a corto plazo con empresas
del grupo
511 Deudas a corto plazo con empresas
asociadas
512 Deudas a corto plazo con entidades
de crédito del grupo
513 Deudas a corto plazo con entidades
de crédito asociadas
514 Proveedores de inmovilizado a corto
plazo, empresas del grupo
515 Proveedores de inmovilizado a corto
plazo, empresas asociadas
516 Interés a corto plazo de deudas con
empresas del grupo
517 Interés a corto plazo de deudas con
empresas asociadas
52 Deudas a corto plazo por préstamos
recibidos y otros conceptos
520 Deudas a corto plazo con entidades
de crédito
5200 Préstamos a corto plazo de
entidades de crédito
5201 Deudas a corto plazo por crédito
dispuesto
5208 Deudas por efectos descontados
521 Deudas a corto plazo
523 Proveedores de inmovilizado a corto
plazo
524 Efectos a pagar a corto plazo
525 Dividendo activo a pagar
526 Intereses a corto plazo de deudas
con entidades de crédito
527 Intereses a corto plazo de deudas
53 Inversiones financieras a corto plazo
en empresas del grupo y asociadas
530 Participaciones a corto plazo en
empresas del grupo
531 Participaciones a corto plazo en
empresas asociadas
532 Valores de renta fija a corto plazo de
empresas del grupo
533 Valores de renta fija a corto plazo de
empresas asociadas
534 Créditos a corto plazo a empresas
del grupo
535 Créditos a corto plazo a empresas
asociadas
536 Intereses a corto plazo de
inversiones financieras en empresas del
grupo
537 Intereses a corto plazo de
inversiones financieras en empresas
asociadas
538 Desembolsos pendientes sobre
acciones a corto plazo de empresas del
grupo
539 Desembolsos pendientes sobre
acciones a corto plazo de empresas
asociadas
54 Otras inversiones financieras
temporales
540 Inversiones financieras temporales
en capital
541 Valores de renta fija a corto plazo
542 Créditos a corto plazo
543 Créditos a corto plazo por
enajenación de inmovilizado
544 Créditos a corto plazo al personal
545 Dividendo a cobrar
546 Intereses a corto plazo de valores de
renta fija
547 Intereses a corto plazo de créditos
548 Imposiciones a corto plazo
549 Desembolsos pendientes sobre
acciones a corto plazo
55 Otras cuentas no bancarias
550 Titular de la explotación
551 Cuenta corriente con empresas del
grupo
552 Cuenta corriente con empresas
asociadas
553 Cuenta corriente con socios y
administradores
555 Partidas pendientes de aplicación
556 Desembolsos exigidos sobre
acciones
557 Dividendo activo a cuenta
558 Accionistas por desembolsos
exigidos
56 Fianzas y depósitos recibidos y
constituidos a corto plazo
560 Fianzas recibidas a corto plazo
561 Depósitos recibidos a corto plazo
565 Fianzas constituidas a corto plazo
566 Depósitos constituidos a corto plazo
57 Tesorería
570 Caja, pesetas
571 Caja, moneda extranjera
572 Bancos e instituciones de crédito c/c
vista, pesetas
573 Bancos e instituciones de crédito c/c
vista, moneda extranjera
574 Bancos e instituciones de crédito
cuentas de ahorro, pesetas
575 Bancos e instituciones de crédito
cuentas de ahorro, moneda extranjera
58 Ajustes por periodificación
580 Intereses pagados por anticipado
585 Intereses cobrados por anticipado
59 Provisiones financieras
593 Provisiones por depreciación de
valores negociables a corto plazo de
empresas del grupo
594 Provisiones por depreciación de
valores negociables a corto plazo de
empresas asociadas
595 Provisión para insolvencias de
créditos a corto plazo a empresas del
grupo
596 Provisión para insolvencias de
créditos a corto plazo a empresas
asociadas
597 Provisión por depreciación de
valores negociables a corto plazo
598 Provisión para insolvencias de
créditos a corto plazo
GRUPO 6
Compras y gastos
60 Compras
600 Compras de mercaderías
601 Compras de materias primas
602 Compras de otros
aprovisionamientos
607 Trabajos realizados por otras
empresas
608 Devoluciones de compras y
operaciones similares
609 Rappels por compras
61 Variación de existencias
610 Variación de existencias de
mercaderías
611 Variación de existencias de materias
primas
612 Variación de existencias de otros
aprovisionamientos
62 Servicios exteriores
620 Gastos en investigación y desarrollo
del ejercicio
621 Arrendamientos y cánones
622 Reparaciones y conservación
623 Servicios de profesionales
independientes
624 Transportes
625 Primas de seguros
626 Servicios bancarios y similares
627 Publicidad, propaganda y relaciones
públicas
628 Suministros
629 Otros servicios
63 Tributos
630 Impuesto sobre beneficios
631 Otros impuestos
633 Ajustes negativos en la imposición
sobre beneficios
634 Ajustes negativos en la imposición
indirecta
6341 Ajustes negativos en IVA de
circulante
6342 Ajustes negativos en IVA de
inversiones
636 Devoluciones de impuestos
638 Ajustes positivos en la imposición
sobre beneficios
639 Ajustes positivos en la imposición
indirecta
6391 Ajustes positivos en IVA de
circulante
6392 Ajustes positivos en IVA de
inversiones
64 Gastos de personal
640 Sueldos y salarios
641 Indemnizaciones
642 Seguridad Social a cargo de la
empresa
643 Aportaciones a sistemas
complementarios de pensiones
649 Otros gastos sociales
65 Otros gastos de gestión
650 Pérdidas de créditos comerciales
incobrables
651 Resultados de operaciones en
común
6510 Beneficio transferido (gestor)
6511 Pérdida soportada (partícipe o
asociado no gestor)
659 Otras pérdidas en gestión corriente
66 Gastos financieros
661 Intereses de obligaciones y bonos
662 Intereses de deudas a largo plazo
663 Intereses de deudas a corto plazo
664 Intereses por descuento de efectos
665 Descuentos sobre ventas por pronto
pago
666 Pérdidas procedentes de valores
negociables
667 Pérdidas de créditos
668 Diferencias negativas de cambio
669 Otros gastos financieros
67 Pérdidas procedentes del inmovilizado
y gastos excepcionales
670 Pérdidas procedentes del
inmovilizado inmaterial
671 Pérdidas procedentes del
inmovilizdo material
672 Pérdidas procedentes de
participaciones en capital a largo plazo
en empresas del grupo
673 Pérdidas procedentes de
participaciones en capital a largo plazo
en empresas asociadas
674 Pérdidas por operaciones con
acciones y obligaciones propias
678 Gastos extraordinarios
679 Gastos y pérdidas de ejercicios
anteriores
68 Dotaciones para amortizaciones
680 Amortización de gastos de
establecimiento
681 Amortización del inmovilizado
inmaterial
682 Amortización del inmovilizado
material
69 Dotaciones a las provisiones
690 Dotación al fondo de reversión
691 Dotación a la provisión del
inmovilizado inmaterial
692 Dotación a la provisión del
inmovilizado material
693 Dotación a la provisión de
existencias
694 Dotación a la provisión para
insolvencias de tráfico
695 Dotación a la provisión para otras
operaciones de tráfico
696 Dotación a la provisión para valores
negociables a largo plazo
697 Dotación a la provisión para
insolvencias de créditos a largo plazo
698 Dotación a la provisión para valores
negociables a corto plazo
699 Dotación a la provisión para
insolvencias de créditos a corto plazo
GRUPO 7
Ventas e ingresos
70 Ventas de mercaderías, de producción
propia, de servicios, etc.
700 Ventas de mercaderías
701 Ventas de productos terminados
702 Ventas de productos
semiterminados
703 Ventas de subproductos y residuos
704 Ventas de envases y embalajes
705 Prestaciones de servicios
708 Devoluciones de ventas y
operaciones similares
709 Rappels sobre ventas
71 Variación de existencias
710 Variación de existencias de
productos en curso
711 Variación de existencias de
productos semiterminados
712 Variación de existencias de
productos terminados
713 Variación de existencias de
subproductos, residuos y materiales
recuperados
73 Trabajos realizados para la empresa
730 Incorporación al activo de gastos de
establecimiento
731 Trabajos realizados para el
inmovilizado inmaterial
732 Trabajos realizados para el
inmovilizado material
733 Trabajos realizados para el
inmovilizado material en curso
737 Incorporación al activo de gastos de
formalización de deudas
765 Descuentos sobre compras por
pronto pago
766 Beneficios en valores negociables
768 Diferencias positivas de cambio
769 Otros ingresos financieros
77 Beneficios procedentes del
inmovilizado e ingresos excepcionales
770 Beneficios procedentes de
inmovilizado inmaterial
771 Beneficios procedentes de
inmovilizado material
772 Beneficios procedentes de
participaciones en capital a largo plazo
en empresas del grupo
773 Beneficios procedentes de
participaciones en capital a largo plazo
en empresas asociadas
774 Beneficios por operaciones con
acciones y obligaciones propias
775 Subvenciones de capital
traspasadas al resultado del ejercicio
778 Ingresos extraordinarios
779 Ingresos y beneficios de ejercicios
anteriores
79 Excesos y aplicaciones de
provisiones
790 Exceso de provisión para riesgos y
gastos
791 Exceso de provisión del inmovilizado
inmaterial
792 Exceso de provisión del inmovilizazo
material
793 Provisión de existencias aplicada
794 Provisión de insolvencias de tráfico
aplicada
795 Provisión para otras operaciones de
tráfico aplicada
796 Exceso de provisión para valores
negociables a largo plazo
797 Exceso de provisión para
insolvencias de créditos a largo plazo
798 Exceso de provisión para valores
negociables a corto plazo
799 Exceso de provisión para
insolvencias de créditos a corto plazo
74 Subvenciones a la explotación
740 Subvenciones oficiales a la
explotación
741 Otras subvenciones a la explotación
75 Otros ingresos de gestión
751 Resultados de operaciones en
común
7510 Pérdida transferida (gestor)
7511 Beneficio atribuido (partícipe o
asociado no gestor)
752 Ingresos por arrendamientos
753 Ingresos de propiedad industrial en
explotación
754 Ingresos por comisiones
755 Ingresos por servicios al personal
759 Ingresos por servicios diversos
76 Ingresos financieros
760 Ingresos de participaciones en
capital
761 Ingresos de valores de renta fija
762 Ingresos de créditos a largo plazo
763 Ingresos de créditos a corto plazo
Juan Carlos Mira Navarro
Dto. de Administración de Empresas
I.E.S. MARE NOSTRUM. ALICANTE
e-mail: [email protected]