AVANCE EXTRAORDINARIO OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA ES EL SALARIO NORMAL

Ediciones Jurisprudencia del Trabajo, C.A.
Avance Extraordinario 20
2011
Seguridad Social
AVANCE EXTRAORDINARIO Nº 20
LA BASE DE CÁLCULO PARA LOS APORTES AL FONDO DE AHORRO
OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA ES EL SALARIO NORMAL
En fecha tres (03) de agosto de 2011, la Sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia resolvió Recurso de Apelación, dónde señala que el salario base de
cálculo para los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda es el salario
normal, por lo cual, no se deben incluir conceptos tales como: utilidades, bono vacacional y
otras bonificaciones eventuales otorgadas por el patrono.
A continuación resumimos la sentencia, anteriormente referida:
SALARIO BASE DE CÁLCULO DE CONTRIBUCIONES, TASAS E IMPUESTOS
1.- Los pagos efectuados por bono vacacional, bonificaciones y utilidades, no forman
parte del salario normal, razón por la cual, resulta improcedente la exigencia de la
diferencia de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda por los
conceptos eventuales antes mencionados.
TSJ - Sala Político Administrativa (03-08-11)
En fecha 6 de julio de 2010, la abogada (…), inscrita en el INPREABOGADO bajo
el Nro. (…), actuando como representante judicial del BANCO NACIONAL DE
VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), (…), interpuso recurso de apelación contra la
Sentencia Nro. 042/2010, de fecha 11 de junio de 2010, dictada por el Tribunal Superior
Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana
de Caracas, y aclarada el 8 de julio de ese mismo año, que declaró parcialmente con lugar el
recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente (…), C.A., (…), contra el acto
administrativo identificado con las letras y números GF/0/2009-0257 de fecha 15 de julio
de 2009, dictado por la Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat
(BANAVIH), mediante el cual declaró “(…) sin lugar los alegatos contenidos en el escrito
presentado por la empresa (…), C.A., de fecha 11 de junio de 2009 (…)” y, ratificó “(…)
el contenido del oficio No. 0184 de fecha 13/05/2009 (…)”, por el cual se impuso a la
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referida sociedad mercantil el pago en moneda actual por diferencias de aportes no
depositados ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda y “rendimientos”, la
cantidad de ciento cuarenta y siete mil ochocientos veintinueve bolívares con cuarenta y
tres céntimos (Bs. 147.829,43).
(Omissis)
Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir, previas las
siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES
(Omissis)
En fecha 18 de febrero de 2009, el funcionario (…), antes identificado, levantó Acta
de Fiscalización Nro. 110 (suscrita por la empresa aportante el 27 del mismo mes y año),
mediante la cual impuso a la sociedad mercantil (…), el pago de las diferencias no
depositadas por los conceptos de vacaciones, bonificaciones y utilidades (conceptos
diversos al salario básico), correspondientes a los períodos comprendidos entre el mes de
enero de 2003 a diciembre de 2008, por la suma de ciento once mil trescientos cincuenta y
tres bolívares con cuarenta y un céntimos (Bs. 111.353,41), así como, los “rendimientos” entendidos como las ganancias producto de las colocaciones en instituciones financieras de
lo recaudado por concepto de ahorro habitacional-, calculados hasta el mes de abril de 2009
en treinta y seis mil cuatrocientos setenta y seis bolívares con dos céntimos (Bs. 36.476,02).
Montos que ascienden a la suma de ciento cuarenta y siete mil ochocientos veintinueve
bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 147.829,43). (Folios 9 y 278 del expediente
administrativo).
Mediante escrito del 23 de abril de 2009, el abogado (…), consignó escrito “(…) de
descargos contra el Acta de Fiscalización Nro. 110 de fecha 18 de febrero de 2009 (…)”.
Anexo a dicho escrito presentó documentos probatorios. (Folios 171 al 184 del expediente
administrativo).
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El 13 de mayo de 2009, la Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda
y Hábitat, dictó el Oficio Nro. 0184 mediante el cual resolvió notificar a la empresa
contribuyente lo siguiente: (i)“(…) la deuda por las diferencias no depositadas al mes de
Diciembre de 2.008, ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV)
asciende a la cantidad de CIENTO ONCE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y TRES
BOLÍVARES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (BS. F. 111.353,41)”; (ii) “(…) los
rendimientos (…) al mes de Abril de 2.009, por la cantidad de TREINTA Y SEIS MIL
CUATROCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON DOS CÉNTIMOS (BS. F.
36.476,02) (…)”; y (iii) “(…) inadmisible el recurso de reconsideración contra el Acta de
Fiscalización No. 110 de fecha 18-02-09 interpuesto (…) en fecha 24 de Abril de 2.009,
por cuanto la Fiscalización realizada no constituye la conclusión del acto administrativo
(…)”. (Folios 273 al 278 del expediente administrativo).
Por escrito de fecha 11 de junio de 2009, el mandatario de la empresa (…),
interpuso “(…) Recurso Jerárquico establecido en el artículo 242 del Código Orgánico
Tributario contra el acto administrativo innominado N° 0184, de fecha 13 de mayo de
2009, emanado de la Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat
(BANAVIH) (…)”. (Folios 279 al 305 del expediente administrativo).
En fecha 15 de julio de 2009, la Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de
Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante acto identificado con las letras y números
GF/0/2009-0257, resolvió “(…) Primero: declarar sin lugar los alegatos contenidos en el
escrito presentado por la empresa (…) de fecha 11 de junio de 2009. Segundo: Ratificar el
contenido del Acto Administrativo de efectos particulares del oficio No. 0184 de fecha
13/05/2009. (…)”. (Folios 354 al 369 del expediente administrativo).
Posteriormente, el 12 de agosto de 2009, el apoderado judicial de la contribuyente,
ejerció el recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de
Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área
Metropolitana de Caracas, por considerar:
(Omissis)
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En quinto lugar, denunció que el acto administrativo recurrido se encontraba
inmotivado con fundamento en que (…), y, de seguidas alegó que “(…) el BANAVIH al
pretender gravar el ingreso total mensual de los trabajadores, sin tomar en consideración
las previsiones de la Ley Orgánica del Trabajo [artículo 133], está perjudicando a estos
últimos, pues está ejerciendo sobre ellos una exagerada e ilegal presión fiscal que les
produce una merma salarial, al pretender una retención del 1% sobre los beneficios no
regulares y permanentes, y que además, produce un desestímulo al patrono para la
concesión de dichos beneficios, al incluirlos en la base imponible del 2% de su
contribución patronal (…)”. (Agregado de esta Sala).
(Omissis)
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Mediante Sentencia Nro. 042/2010, dictada el 11 de junio de 2010, y aclarada en
fecha 8 de julio de ese mismo año, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso
Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró
parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad
mercantil (…), y anuló el acto impugnado, con fundamento en los motivos siguientes:
(Omissis)
Con relación a las denuncias de “(…) desviación del procedimiento, falso supuesto
de derecho con respecto al procedimiento aplicable, falso supuesto de derecho en cuanto a
la naturaleza de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) e
ilegalidad de las diferencias determinadas por concepto de aportes al Fondo de Ahorro
Obligatorio para la Vivienda (FAOV), este Juzgador pasa analizarlas de forma conjunta
(…)” y en tal sentido sostuvo lo siguiente:
(Omissis)
2) (…) y de seguidas, con fundamento en la Ley que Regula el Subsistema de
Vivienda y Política Habitacional del 2000, Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y
Hábitat de 2005, así como la Ley Orgánica del Trabajo, consideró que resultaba procedente
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“(…) el alegato invocado por la recurrente en cuanto a este particular, debiendo
determinarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro
Obligatorio para la Vivienda, el salario normal del trabajador (…) y por lo tanto,
procedentes las delaciones acerca del falso supuesto de derecho en cuanto a la naturaleza
de los aportes al [mencionado Fondo] (…) e ilegalidad de las diferencias determinadas por
concepto de aportes (…)”. (Agregado de esta Sala).
(Omissis)
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
(Omissis)
Adicionalmente, denunció que el fallo recurrido incurre en un falso supuesto de
derecho, respecto a la base de cálculo para el aporte, al no considerar la interpretación
realizada por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nro.
106, del 10 de mayo de 2000, referida a qué tipo de remuneraciones forman parte del
salario normal, de conformidad con el artículo 133, Parágrafo Segundo de la Ley Orgánica
del Trabajo, la cual -según opinión de la representación del Banco- ha señalado de forma
pacífica y reiterada que las “(…) comisiones, bono vacacional y cualquier otra forma de
bonificación que se cancele de forma periódica, bien sea, mensual, bimensual, trimestral o
anual, entre otras, pero sea segura deberán considerarse como parte del salario normal
(…)”.
(Omissis)
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto por
la representante judicial del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, contra la Sentencia
Nro. 042/2010 dictada el 11 de junio de 2010 por el Tribunal Superior Noveno de lo
Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y
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su aclaratoria del 8 de julio de ese mismo año, que declaró parcialmente con lugar el
recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil (…), contra el acto
administrativo identificado con las letras y números GF/0/2009-0257 de fecha 15 de julio
de 2009, dictado por la Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat
(BANAVIH), mediante el cual se impuso a la referida sociedad de comercio el pago por
diferencias de aportes no depositados ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda
y los “rendimientos”, correspondientes a los períodos comprendidos entre el mes de enero
de 2003 a diciembre de 2008 (por diferencia de aportes) y “rendimientos” hasta el mes de
abril de 2009, y anuló el mencionado acto.
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como del examen de
las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Banco Nacional de
Vivienda y Hábitat (BANAVIH), se observa que la controversia planteada en el caso
concreto se circunscribe a determinar: (…) y (ii) si en la base de cálculo de los aportes
debidos al mencionado Fondo se deben incluir conceptos como: bono vacacional, utilidades
y cualquier otra bonificación como parte del salario.
(Omissis)
Delimitada así la litis, pasa este Máximo Tribunal a decidir sobre la base de las
consideraciones siguientes:
(Omissis)
1.2. BASE IMPONIBLE PARA CALCULAR LOS APORTES AL FAOV
Denuncia la representación judicial del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat que
el fallo del tribunal de origen incurre en falso supuesto de derecho, respecto al cálculo de la
base imponible del aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), al no
considerar la interpretación realizada por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo
de Justicia (en Sentencia Nro. 106, del 10 de mayo de 2000), referida a qué tipo de
remuneraciones forman parte del salario normal, de conformidad con el Parágrafo Segundo
del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.
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Al respecto, esta Sala observa que los aportes supuestamente omitidos abarcan
períodos fiscales comprendidos entre los meses de enero de 2003 a diciembre de 2008, en
los cuales estuvieron vigentes diversas leyes que regulaban tal contribución parafiscal;
motivo por el cual debe procederse a delimitar la base legal aplicable y, posteriormente,
determinar si la base imponible para el cálculo del mencionado tributo la constituye el
ingreso total mensual o el salario normal.
En tal sentido, la Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango y Fuerza de Ley
que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, publicada en Gaceta Oficial
de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.066 del 30 de octubre de 2000, aplicable
a los períodos de fiscalización en la presente causa, que van desde enero de 2003 a mayo de
2005, en su artículo 36 disponía lo siguiente:
“Artículo 36.- El aporte obligatorio de los empleados y obreros estará
constituido por el uno por ciento (1%) de su remuneración, y el de los
empleadores o patronos estará constituido por el dos por ciento (2%) del monto
erogado por igual concepto. Los empleadores o patronos deberán retener las
cantidades a los trabajadores, efectuar sus propias cotizaciones y depositar
dichos recursos en la cuenta única del Fondo Mutual Habitacional a nombre de
cada empleado u obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada
mes, a través de la institución financiera receptora (…).
La base de cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional será el salario
normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley
Orgánica del Trabajo (…)”. (Destacado de la Sala).
Asimismo, la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de los años 2005,
2006 y 2007 (aplicable a los períodos fiscales que van desde junio de 2005 a agosto de
2008), en su artículo 172, de similar redacción, pautaba lo siguiente:
“Artículo 172.- La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada
trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la
fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:
1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento
(3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de
ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las
contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.
2. Los rendimientos generados mensualmente por las colocaciones e inversiones
del Fondo, asignados al trabajador, desde la fecha inicial de su incorporación al
ahorro habitacional (…)”. (Destacado de la Sala).
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Por su parte, el Decreto Nro. 6.072 con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen
Prestacional de Vivienda y Hábitat (el cual entró en vigencia el 31 de julio de 2008),
aplicable a los meses de agosto a diciembre de 2008, en su artículo 30, numeral 1, al efecto
dispuso que:
“Artículo 30. El ahorro obligatorio de cada trabajadora o trabajador se
registrará en una cuenta individual en este Fondo y reflejará desde la fecha
inicial de su incorporación:
1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajadora o trabajador equivalente
al tres por ciento (3%) de su salario integral, indicando por separado: los
ahorros obligatorios del trabajador, equivalentes a un tercio (1/3) del aporte
mensual y los aportes obligatorios de los patronos a la cuenta de cada
trabajador, equivalentes a dos tercios (2/3) del aporte mensual.
(…)” (Negritas del presente fallo).
Ahora bien, la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 133, en los parágrafos
segundo y cuarto, establece lo siguiente:
“Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja,
cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda
evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su
servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones,
participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así
como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y
vivienda.
(…)
Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la
remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por
la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las
percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad
y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
(…)
Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a
cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el
salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se
causó (…)”. (Destacado de la Sala).
Respecto al concepto de salario normal, la Sala Constitucional de este Máximo
Tribunal en su Sentencia Nro. 301, del 27 de febrero de 2007 (caso: Adriana Vigilanza
García y Carlos A. Vecchio), asumida por esta Sala en múltiples oportunidades (vid., entre
otras, Sentencias Nros. 1540 del 28 de octubre de 2009, caso: Alimentos Kellogg, S.A.,
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1173 del 24 de noviembre de 2010, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L., y 432 del 6 de
abril de 2011, caso: Rontarca Prima Willis, C.A.) interpretó el sentido y alcance de la
norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, cuestión
que resulta aplicable al presente caso. Dicha decisión señaló lo siguiente:
“(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que
conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada
conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las
remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el
parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión
de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia,
excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales
otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente
perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el
pago de impuestos.(Destacado de la Sala).
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable
a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial,
con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario;
ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la
otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los
términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala
Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta (…), la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo
cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el
patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o
impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes
inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide”.
En este sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia reafirmó el
citado criterio, en Sentencia Nro. 390, del 9 de marzo de 2007, caso: Carlos Alberto Peña,
Gustavo E. Fernández M., Migderbis Morán y Marylin Pérez Terán (aclaratoria del fallo
antes transcrito), cuando expresó lo que se transcribe a continuación:
“(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los
asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un
servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni
permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal”.
Sobre este particular, esta Sala Político-Administrativa en reiterada jurisprudencia
ha sentado su criterio al respecto, manifestando que las utilidades (entre otros conceptos no
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regulares ni permanentes) no forman parte del salario normal, visto que se trata de
remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa haya obtenido
beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en
función de la jornada diaria de trabajo, debiendo excluirse por consiguiente del cálculo del
salario normal, todos aquellos beneficios o prestaciones obtenidas por los trabajadores de
manera esporádica, accidental o respecto de los cuales no exista seguridad o certeza en
cuanto a su percepción. (Vid. Sentencias Nro. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas
Tropiven, S.A.C.A.; Nro. 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.;
Nro. 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; Nro. 00296 del 4 de
marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; Nro. 00761 del 3 de junio de 2009,
caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Nro. 01173 del 24 de noviembre de
2010, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L., entre otras).
En cuanto a los conceptos referentes a: vacaciones y bonificaciones, ha estimado
esta Alzada valederas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad de
las utilidades, vale decir, que los mismos no están incluidos dentro de las definiciones de
salario ni sueldos, por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter
accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados,
pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por
éstos durante la jornada ordinaria de trabajo. (Vid., Sentencia Nro. 00761 del 3 de junio de
2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.).
De allí que los pagos efectuados por concepto de vacaciones, bonificaciones y
utilidades, no forman parte del salario normal, en los términos de los citados artículos 133
de la Ley Orgánica del Trabajo, 36 de la Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango y
Fuerza de Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional del 2000, 172
de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de los años 2005, 2006 y 2007 y
30 del Decreto Nro. 6.072 con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Prestacional de
Vivienda y Hábitat de 2008, razón por la cual, resulta improcedente la exigencia de la
diferencia de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda por los conceptos
eventuales antes mencionados. Así se establece.
(Omissis)
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Con fundamento en lo indicado anteriormente, concluye este Máximo Tribunal que
la fiscalización y determinación realizada por la Gerencia de Fiscalización del Banco
Nacional de Vivienda y Hábitat, está viciada de nulidad, al haber incluido en la base de
cálculo de la contribución, diferencias correspondientes a los aportes presuntamente no
depositados por la sociedad mercantil (…), desde 2003 al 2008, más los “rendimientos”,
calculados hasta el mes de abril de 2009. Ello, al haber añadido dentro de la base imponible
de las referidas contribuciones parafiscales, las partidas por conceptos de vacaciones,
bonificaciones y utilidades, las cuales, como se ha indicado, no deben incluirse por no
encontrarse contenidas dentro de la base de cálculo del citado aporte, delimitado por el
salario normal. (Vid., folio 342 del expediente administrativo, Oficio Nro. 0184 del 13 de
mayo de 2009, dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat).
En razón de lo anterior se confirma lo decidido por el fallo revisado en apelación, en
los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara.
(Omissis)
V
DECISIÓN
En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo
de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia nombre de la República
y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR la apelación ejercida por el BANCO NACIONAL DE
VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), contra la Sentencia Nro. 042/2010 dictada el 11
de junio de 2010 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y aclarada el 8 de julio de ese
mismo año, la cual se CONFIRMA, salvo lo referente al dispositivo parcialmente con
lugar del recurso contencioso tributario incoado, y a la declaratoria de prescripción de los
períodos 2003 y 2004.
2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad
mercantil …, C.A., contra el acto administrativo identificado con las letras y números
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GF/0/2009-0257 de fecha 15 de julio de 2009, dictado por la Gerente de Fiscalización del
Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante el cual declaró “(…) sin
lugar los alegatos contenidos en el escrito presentado por la empresa …, C.A., de fecha 11
de junio de 2009 (…)” y, ratificó “(…) el contenido del oficio No. 0184 de fecha
13/05/2009 (…)”, el cual había resuelto imponer a la referida sociedad mercantil el pago en
moneda actual por diferencias de aportes no depositados ante el Fondo de Ahorro
Obligatorio para la Vivienda (en los períodos comprendidos desde enero de 2003 a
diciembre de 2008) y “rendimientos” (períodos comprendidos desde enero de 2003 a abril
de 2009), en la cantidad en moneda actual de ciento cuarenta y siete mil ochocientos
veintinueve bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 147.829,43), el cual se ANULA.
(Omissis)
Magistrado ponente: Dra. RINA OMAIRA ZURITA
Nota de la Organización Jurisprudencia del Trabajo:
Consideramos importante realizar algunos comentarios de la sentencia parcialmente
transcrita, puesto que la lectura de la misma puede inducir a confusión a nuestro amigo
suscriptor, principalmente por el hecho de que se analizan las tres últimas leyes del
Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat en lo que a la base de cálculo de los aportes al
Banavih se refiere, llegándose a una conclusión única: que durante la vigencia de cualquiera
de las tres leyes el salario a considerar para los aportes es el salario normal.
Tal aseveración ha sido pacíficamente adoptada por la jurisprudencia en las
oportunidades en que se han analizado las leyes del Régimen Prestacional de Vivienda de
los años 2000 y 2005; sin embargo, hasta ahora, en ninguna decisión se había dictaminado
que los aportes que se realizan desde agosto 2008 hasta el presente, período en el cual ha
estado vigente la Ley promulgada el 31 de julio de 2008, también deban ser calculados
utilizando como base el salario normal, sobre todo si tomamos en cuenta que el propio texto
de la norma indica:
“Artículo 30. El ahorro obligatorio de cada trabajadora o trabajador se registrará en
una cuenta individual en este Fondo y reflejará desde la fecha inicial de su incorporación:
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1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajadora o trabajador equivalente al tres por
ciento (3%) de su salario integral, indicando por separado: los ahorros obligatorios del
trabajador, equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de
los patronos a la cuenta de cada trabajador, equivalentes a dos tercios (2/3) del aporte
mensual.”
A fin de explicarnos mejor, vamos a realizar un breve recuento de lo ocurrido en el caso
expuesto en la sentencia de la Sala Político Administrativa:
1.- El Banavih impone a la empresa el pago de diferencias en los aportes desde el año
2003 hasta diciembre de 2008, por no haber incluido el bono vacacional, otras
bonificaciones y las utilidades.
2.- La empresa ejerce los recursos pertinentes, y el Juzgado Superior Noveno de lo
Contencioso Tributario de la Región Capital decide que en efecto dichos conceptos (bono
vacacional, bonificaciones y utilidades), no deben ser incluidos en el aporte, puesto que no
tienen la característica de ser regulares y permanentes, y por lo tanto, no son salario normal.
Para llegar a esta conclusión, ese Tribunal cita sentencias anteriores en las cuales se
analizan las Leyes del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat vigentes para la época
en que se hicieron los aportes, a saber: la Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango y
Fuerza de Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, la cual estuvo
vigente entre el año 2000 y el 2005; y la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y
Hábitat, vigente desde el año 2005 hasta el mes de julio de 2008.
Ambos textos ya habían sido analizados en varias oportunidades por los Tribunales de la
República, y reiteradamente se ha llegado a la conclusión de que la base de cálculo que se
exigía para los aportes era el salario normal, ello en virtud de que el artículo 36 de la Ley
vigente en el año 2000, decía expresamente que el cálculo se realizaba con el salario
normal; y la vigente a partir de 2005 en su artículo 172 indicaba que se aportara con base en
el ingreso total mensual, el cual por aplicación de lo dispuesto en el Parágrafo Cuarto del
artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, se señaló que no podía ser otro que el salario
normal.
Ahora bien, la sentencia del Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario no
se pronuncia en relación a lo dispuesto en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y
Hábitat vigente desde el 31/07/2008, que aplica, en el caso en estudio, para los aportes de
agosto a diciembre de 2008; sino que dicha decisión analiza las dos leyes anteriores y las
aplica a todos los aportes comprendidos desde el 2003 hasta diciembre 2008, lo cual a todas
luces es un grave error, pues no se esgrime argumento alguno para desaplicar lo dispuesto
en el artículo 30 de dicha Ley que expresamente indica que los aportes se realicen con el
salario integral. En consecuencia, para poder indicar la sentencia que el bono vacacional,
otras bonificaciones y las utilidades no sean incluidas en los aportes actuales al Banavih, ha
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debido, o bien llegar a la conclusión de que dichos conceptos no son salario, y no que
únicamente no son salario normal; o en su defecto, dar una explicación detallada de por qué
no aplica lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y
Hábitat en relación con la base de cálculo de las cotizaciones, para los aportes cancelados a
partir de agosto 2008.
Es importante destacar que la Organización Jurisprudencia del Trabajo desde hace
muchos años ha defendido el criterio de que toda contribución, tasa o impuesto que se
derive de la relación de trabajo, debe ser pagada tomando como base de cálculo el salario
normal, pues consideramos que por el principio de especialidad de la norma se debe aplicar
el Parágrafo Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con preferencia a lo
dispuesto en cualquier otra norma, incluyendo la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda
y Hábitat, por ser la LOT la ley idónea para proteger el ingreso del trabajador, y
evidentemente es inferior lo que se le retiene por Vivienda y Hábitat si nos regimos por la
LOT que si lo hacemos por la LRPVH. Sin embargo, llama la atención que se decida
utilizar el salario normal sin dar ningún argumento legal –como el mencionado
anteriormente- y sin siquiera mencionar la Ley que aplica actualmente y que ya estaba
vigente en los aportes de finales de 2008.
Con posterioridad a la sentencia del Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso
Tributario de Caracas, el Banavih apeló ante la Sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia, cuya decisión fue la que resumimos al inicio de este Avance
Extraordinario, y en la cual, con relación a los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para
la Vivienda, señala que ratifica lo señalado en la sentencia del Superior Noveno, a saber:
que el bono vacacional, las restantes bonificaciones y las utilidades no forman parte del
salario normal, por lo cual tampoco se incluyen en los aportes comprendidos entre el año
2003 y diciembre 2008.
Sin embargo, a diferencia de la primera sentencia, en ésta la Sala menciona
específicamente el artículo 30 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat
vigente desde el 31/07/2008, y aún así señala que el aporte al FAOV debe hacerse con base
en el salario normal; citamos a continuación el párrafo en cuestión:
“De allí que los pagos efectuados por concepto de vacaciones, bonificaciones y
utilidades, no forman parte del salario normal, en los términos de los citados artículos
133 de la Ley Orgánica del Trabajo, 36 de la Ley de Reforma Parcial del Decreto con
Rango y Fuerza de Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional del
2000, 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de los años 2005,
2006 y 2007 y 30 del Decreto Nro. 6.072 con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen
Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2008, razón por la cual, resulta improcedente la
exigencia de la diferencia de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda por
los conceptos eventuales antes mencionados. Así se establece.”(negrillas nuestras).
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Entendemos del párrafo transcrito que la Sala Político Administrativa del TSJ
considera que los conceptos mencionados no forman parte del salario normal –con lo cual
estamos de acuerdo-, pero además está señalando que al no ser salario normal no se toman
en cuenta para el aporte de Vivienda y Hábitat conforme a la Ley vigente; sin embargo, no
fundamenta por qué desaplica el artículo 30 de la ley que, a diferencia de las leyes que la
precedieron en el tiempo, expresamente señala que las cotizaciones al FAOV se hagan con
el salario integral.
Repetimos que nuestras reservas sobre la sentencia no nacen por el hecho de que los
aportes se realicen con el salario normal, decisión con la cual estaríamos totalmente de
acuerdo, sino por la ausencia de fundamentación para decidir que la base de cálculo
establecida en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat no se aplica en este
caso, sobre todo siendo una sentencia del propio Tribunal Supremo de Justicia, pues esto
implicaría que los aportes que se están realizando hoy en día, ya que continua vigente la
misma ley, deben cancelarse con base en el salario normal, es decir, sin incluir las
utilidades ni el bono vacacional, conceptos que el Banavih exige en sus fiscalizaciones,
sancionando al contribuyente que no aporte con base en dichas percepciones.
La sentencia en cuestión se limita a citar el Parágrafo Cuarto del artículo 133 de la
Ley Orgánica del Trabajo, que en efecto ofrece el argumento para llegar a la conclusión de
que las cotizaciones se realicen con el salario normal, lo que ocurre, es que a diferencia de
leyes anteriores, que utilizaban términos ambiguos como “ingreso total mensual”, los
cuales podían ser objeto de interpretación, en la Ley vigente se dice muy claramente que el
aporte es con el “salario integral”, lo cual no da lugar a interpretaciones, sino que en todo
caso, para llegar a la conclusión de que se aporte con el salario normal, debe desaplicarse la
norma por colisión entre leyes, labor que correspondería, de acuerdo al numeral 8. del
artículo 25 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, a la Sala Constitucional
del TJS, y no a la Sala Político Administrativa; tal como se hizo en su momento con el
artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Con base a todo lo antes indicado es que recomendamos a nuestros amigos
suscriptores no tomar ninguna decisión radical, como podría ser dejar de aportar sobre las
utilidades o el bono vacacional, pues con toda seguridad serán objeto de sanciones por parte
del Banavih. Lo más conservador es continuar realizando los aportes como se ha venido
haciendo en los últimos años, a saber: con el salario integral, hasta tanto tengamos nuevos
pronunciamientos al respecto por parte del Tribunal Supremo de Justicia.
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