ACTUALIDAD TRIBUTARIA ¿Prestación de servicios o venta de bienes? Dudas en torno a la aplicación del SPOT a los nuevos servicios sujetos al sistema de detracciones Henry PLASENCIA CASTRO(*) RESUMEN EJECUTIVO R ecientemente se ha publicado la RS Nº 063-2012/SUNAT mediante la cual se efectuó modificaciones al Anexo 3 de la RS Nº 183-2004/SUNAT, incorporándose al sistema de detracciones a todos aquellos servicios afectos al IGV no regulados en otros numerales de dicho anexo y siempre que la norma no exceptúe la aplicación del SPOT a determinados supuestos. En ese sentido, surgen dudas en aquellas empresas, cuyo objeto social ha sido conceptualizado como de servicios y que a su vez fabrican bienes, determinar si corresponde aplicar la detracción referida en el nuevo numeral 10 del mencionado Anexo 3(1) y/o sobre qué importe, ya sea sobre la totalidad de la factura o solo en la parte que se considere servicio, por lo tanto, en el presente informe abordaremos la problemática descrita para establecer algunas conclusiones y recomendaciones. Como se sabe a través de la Resolución de Superintendencia N° 063-2012/SUNAT, publicada el 29 de marzo y vigente a partir del 2 de abril del presente año, se modificó la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT que aprobó las normas del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central - SPOT (detracciones del IGV)(2). A raíz de la reciente modificación a las normas del SPOT se han suscitado una serie de dificultades para una gran cantidad de contribuyentes, dado que se amplía el Sistema y se puede hacer dificultoso específicamente en aquellas empresas, cuyo objeto social ha sido conceptualizado como de servicios pero que a su vez fabrican bienes, determinar si corresponde aplicar la detracción y sobre qué importe; sobre la totalidad de lo facturado o solo la parte que el contribuyente considera se encuentra circunscrita a la actividad de servicio a que se refiere el nuevo numeral 10 del Anexo 3 de la RS Nº 183-2004/SUNAT. En ese orden de ideas, respecto de dichas actividades parece no quedar claro si es que debe afectarse al SPOT la totalidad del importe facturado con la nueva tasa del 9% o si por el hecho de que el contribuyente fabrica bienes para brindar dicho servicio puede considerar que se efectúa una venta respecto de estos exceptuándose de la aplicación de la detracción a dicha parte de la operación. Asimismo dada la reiterada consultoría de muchos contribuyentes, se puede notar que existe confusión en torno al concepto de fabricación de A-10 2da. quincena - Abril 2012 bienes por encargo de terceros (servicio de maquila), servicio sujeto a detracción con la tasa del 12%. Sobre el particular cabe resaltar la posición de la Administración Tributaria al respecto cuando se le consulta si una empresa que se dedica a la venta de materiales de construcción (acabados) o equipos que van a ser incorporados a una obra (ascensores o aires acondicionados) puede facturar por separado el bien (no afecto al SPOT) y en otro comprobante (*) el servicio de instalación (sujeto al SPOT), indicándose asimismo que el monto del servicio es mucho menor que el de la venta de los bienes con lo cual no habría detracción por efectuarse. En ese sentido mediante Carta Nº 0072011/SUNAT, de fecha 17 de enero de 2011/SUNAT 2011, el ente recaudador se ha pronunciado señalando que a fin de determinar si la operación materia de consulta se encuentra sujeta al SPOT debe de establecerse en cada caso en particular si nos Abogado egresado de la Facultad de Derecho de la USMP y miembro del Centro de Estudios Tributarios de la misma facultad. Ha laborado como adjunto de docencia en la Maestría de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Posgrado en Tributación en la USMP y estudios de contabilidad y finanzas en ESAN. (1) En tanto y en cuanto la operación supere los S/. 700.00. (2) Dentro de las principales disposiciones de la citada norma modificatoria podemos destacar lo siguiente: 1. Desde el 2 de abril de 2012 se incorpora como operación sujeta al SPOT a todos los demás servicios gravados con el IGV que a la fecha no estaban incluidos en el sistema con una tasa de detracción ascendente al 9%. 2. Los servicios que ya estaban incluidos en el SPOT se mantienen en el sistema con su respectiva tasa de detracción. 3. A partir del 2 de abril de 2012 se considera servicios de publicidad sujetos al SPOT con la tasa del 12% a los servicios a que se refiere la Cuarta Disposición Final de la RS Nº 183-2004/SUNAT. (Nos referimos a la venta de tiempo o espacio en radio, televisión o medios escritos tales como periódicos, revistas y guías telefónicas impresas de abonados y/o anunciantes, interesados en la obtención de anuncios, incluso cuando dicha venta sea realizada por el concesionario exclusivo de un determinado medio de radio, televisión o escrito). 4. Se excluye del nuevo supuesto sujeto al SPOT (demás servicios gravados con el IGV y tasa de detracción del 9%) a los siguientes servicios: • Los servicios prestados por las empresas bancarias y financieras. • Los servicios prestados por el Seguro Social de Salud-EsSalud. • Los servicios prestados por la Oficina de Normalización Previsional (ONP). • El servicio de expendio de comidas y bebidas en establecimientos abiertos al público tales como restaurantes y bares. • El servicio de alojamiento no permanente, incluidos los servicios complementarios a este, prestado al huésped por establecimientos de hospedaje. • El servicio postal y el servicio de entrega rápida. • El servicio de comisión mercantil prestado por un corredor o agente de intermediación de operaciones en la Bolsa de Productos o Bolsa de Valores. • El servicio de fabricación de bienes por encargo en los siguientes supuestos: i) cuando el usuario solo entrega avíos textiles al prestador del servicio, el que se hace cargo de todo el proceso de fabricación de prendas textiles; y ii) cuando el usuario solo entrega diseños o planos o cualquier intangible al prestador, quien se hace a cargo de todo el proceso de elaboración, producción, etc. • El servicio de transporte de bienes realizado por vía terrestre, que se encuentra sujeto a una tasa de detracción del 4% según las normas pertinentes. • El servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre sujeto al sistema de detracciones de acuerdo con sus respectivas normas. 5. Se mantienen como operaciones sujetas al SPOT los servicios gravados con el IGV que ya estaban incluidos en el sistema, con su tasa correspondiente. ACTUALIDAD TRIBUTARIA encontramos frente a una sola prestación o ante dos operaciones independientes entre sí, para lo cual es necesario analizar, entre otros aspectos, el contrato y los términos fijados por las partes. La Sunat señala que si se concluye que el objeto materia del contrato o acuerdo es la venta de los bienes, incluido el servicio de instalación, debe de verificarse si los referidos bienes se encuentran sujetos al SPOT, debiéndose emitir un solo comprobante de pago por la operación, no obstante si se trata de operaciones independientes es de aplicación el artículo 19 de la RS Nº 1832004/SUNAT, que indica que los comprobantes de pago que se emiten por operaciones sujetas al SPOT no pueden incluir operaciones distintas a estas. Desde nuestro punto de vista, a fin de establecer si es de aplicación el SPOT a la totalidad del monto facturado por un determinado servicio mediante el cual se entregan bienes en propiedad, es correcto afirmar que debe apreciarse la naturaleza de la operación a efectos de discernir si se debe discriminar la parte que corresponde detraer el 9%l. No obstante, consideramos vital, para dar sustento a nuestras afirmaciones, verificar el giro o rubro del negocio y apreciar cómo se ha venido comportando el contribuyente respecto de dichas operaciones para lo cual es trascendente identificar la contabilidad. En efecto, si por ejemplo estamos frente a una empresa automotriz que se dedica a brindar servicio de reparación de vehículos, pero que a su vez se dedica a la venta de accesorios y autopartes puede perfectamente facturar por separado los dos conceptos (servicio y venta) aplicándose la detracción con la tasa del 9% solo al servicio de reparación mas no al monto por concepto de la venta de las autopartes que se facturaría aparte. Como puede apreciarse, el comportamiento del contribuyente va acorde a su giro empresarial por tanto no es para nada reprochable, desde el punto de vista fiscal, que se aplique la detracción solo al servicio de reparación, a pesar de que en principio los accesorios o autopartes con los cuales se efectuó dicha reparación pudieron formar parte del costo del mencionado servicio. La Administración Tributaria no tendría forma de certificar que el monto sobre el cual se debió aplicar el SPOT era mayor, ya que también comprendía a los bienes muebles como parte del costo del servicio. En definitiva nos encontraríamos frente a un caso en el que el contribuyente puede hacer uso de la llamada economía de opción, es decir, optar por la vía tributaria más factible desde el punto de vista económico, lo cual no debe confundirse para nada con negocios anómalos como la simulación o el fraude a la ley(3). Por el contrario, si nos ponemos en el caso de una empresa que se dedica a brindar servicios de impresión a sus clientes y además otorga cajas o folletos donde se plasma dicha impresión, es obvio que atendiendo a la naturaleza de la operación y al giro o rubro del negocio del contribuyente, dichas cajas o folletos entregados en propiedad han sido facturados a todo costo como parte del servicio. Nótese que es muy relevante verificar la accesoriedad de la operación. Si lo preponderante en la operación es el servicio que se presta (atendiendo obviamente al giro empresarial), es lógico que lo accesorio deba correr la suerte de lo principal con lo cual el costo de los bienes estará incorporado en el monto que se facture por el servicio aplicándose la detracción sobre la totalidad del importe de la operación. En tal virtud, a fin de aplicar correctamente el SPOT consideramos importante apreciar el tratamiento contable que el contribuyente utilice. Si en la contabilidad se refleja que se tiene mercadería en stock para la venta, se puede hacer un control de inventario y demostrar que dichas existencias están asociadas a una venta de bienes a pesar de que la empresa se dedica a prestar servicios. De modo inverso, también se podría demostrar que toda la operación es un servicio recurriendo a la contabilidad de costos identificando los elementos materiales, materia prima, mano de obra, cargas indirectas, etc. Por otro lado, es pertinente señalar que si es el cliente quien entrega los bienes al proveedor para que este último efectúe una fabricación de bienes atendiendo al requerimiento y necesidad del primero nos encontraremos frente a un servicio y no a una venta de bienes. No obstante, este supuesto ya ha sido regulado en el numeral 7 del Anexo 3 de la RS Nº 183-2004/SUNAT, constituyéndose dicho servicio como una fabricación de bienes por encargo de terceros (llamado también proceso de maquila) (4) , actividad sujeta a la tasa del 12% según las normas del SPOT. 15 A modo de conclusión A fin de determinar si una operación de servicio que incluye la entrega de bienes se encuentra sujeta al SPOT con la tasa del 9% por la totalidad de la operación, lo primero que debe hacerse es verificar la operación en su conjunto siempre que esta sea superior a S/. 700.00. Una vez que hemos visto si la operación está sujeta a detracción debe de analizarse en cada caso en concreto si nos encontramos frente a una sola prestación o ante dos operaciones que pueden discriminarse, para lo cual es vital tomar en cuenta los términos contractuales celebrados por las partes. Si lo preponderante en la operación es el servicio que se presta (atendiendo obviamente al giro empresarial), es lógico que lo accesorio deba correr la suerte de lo principal con lo cual el costo de los bienes estará incorporado en el monto que se facture por el servicio, aplicándose la detracción sobre la totalidad del importe de la operación. En ese orden de ideas, es trascendente verificar la contabilidad del contribuyente. Si en la contabilidad se refleja que el contribuyente tiene mercadería en stock para la venta se puede hacer un control de inventario y demostrar que dichas existencias están asociadas a una venta de bienes a pesar de que la empresa se dedica a prestar servicios. Si estamos frente a prestaciones independientes es recomendable emitir facturas por separado y en caso de no ser posible se deberá realizar la detracción por el monto íntegro consignado en la operación, ello de conformidad con lo estipulado en el artículo 19 de la RS Nº 183-2004/ SUNAT, que indica que los comprobantes de pago que se emiten por operaciones sujetas al SPOT no pueden incluir operaciones distintas a estas. Con la finalidad de evitar contingencias tributarias a futuro, es recomendable requerir del apoyo de un profesional especialista en materia tributaria para discernir si nos encontramos frente a una sola prestación o ante dos operaciones independientes entre sí tomando en consideración que el incumplimiento del depósito íntegro de la detracción acarrea la comisión de infracciones tributarias y el diferimiento del derecho al uso del crédito fiscal. (3) El segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario solo otorga a la Sunat la facultad de acotar actos jurídicos simulados. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la Administración Tributaria tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. (4) De acuerdo a la RS Nº 063-2012/SUNAT, se excluye del SPOT con la tasa del 9% las siguientes operaciones no comprendidas en el concepto de fabricación de bienes por encargo a que se refieren los incisos a) y b) del numeral 7 de la RS N° 183-2004/SUNAT: i) cuando el usuario solo entrega avíos textiles al prestador del servicio, el que se hace cargo de todo el proceso de fabricación de prendas textiles; y ii) cuando el usuario solo entrega diseños o planos o cualquier intangible al prestador, quien se hace a cargo de todo el proceso de elaboración, producción, etc. CONTADORES & EMPRESAS / N° 180 A-11
