I Actualidad y Aplicación Práctica Gastos por arrendamiento Ficha Técnica Autora : CPC María del Pilar Guerra Salvatierra(*) Título : Gastos por arrendamiento Fuente : Actualidad Empresarial N.º 339 - Segunda Quincena de Noviembre 2015 1. Introducción En el ámbito empresarial, los contribuyentes que no cuentan con un local propio donde desarrollar sus actividades, tienen como opción arrendar dichos bienes inmuebles (oficina, almacén, etc.) a terceras personas, ya sean estos empresa o personas naturales, con la finalidad de generar ingresos, los cuales en su mayoría son gravados con el impuesto a la renta. En el presente informe revisaremos las implicancias tributarias de los diversos supuestos relacionados con el arrendamiento, en aplicación de lo señalado por el literal s) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en donde se indica que es posible la deducción del importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada. Se analizarán los casos de arrendamientos de predios por parte de personas naturales y la generación de las rentas de primera categoría, al igual que en el caso de los arrendamientos de predios por parte de las empresas, en donde se emite factura por el servicio y la afectación al tema de las detracciones. 2. Consideraciones para la deducción 2.1. Con respecto a la causalidad Tal vez el criterio más importante es el de causalidad, pues para determinar si un gasto es deducible para efectos tributarios, es necesario determinar si va a contribuir con la generación de mayores ingresos, generar renta gravada y el mantenimiento de la fuente. Al respecto, citamos el criterio del Tribunal Fiscal en la RTF 0944-4-2001 que señaló lo siguiente: “Se revoca en parte la apelada, en el extremo referido a la determinación del crédito fiscal deducible por conceptos de recibos de luz y * Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Cursante Contadora Pública Colegiada de la Universidad Particular Ricardo Palma. Asesora Tributaria en Actualidad Empresarial. Ex asesora tributaria en la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (Sunat). Coautora del Libro Cierre Contable y Tributario 2014. Expositora de temas tributarios a nivel nacional. I-18 Instituto Pacífico teléfono y a la sanción correspondiente, toda vez que la Administración consideró únicamente el 30% del monto de los citados recibos alegando que el recurrente arrendó un inmueble destinándolo tanto a la actividad gravada como para casa habitación del mismo, hecho que no prueba durante el procedimiento. 2.2. Con respecto a la bancarización El artículo 3 de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la formalización de la economía1, indica que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior a S/. 3500 0 US$ 1000 se deberán pagar utilizando los Medios de Pago aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. De este enunciado concluimos que, para que dicho gasto sea deducible, deberá estar bancarizado, siempre que supere el monto establecido. 3. Los arrendamientos como RENTA DE PRIMERA CATEGORÍA y su relación con los gastos deducibles de renta empresarial De acuerdo con el inciso a) del artículo 23 de la LIR, son rentas de primera categoría: a. El producto en efectivo o en especie del arrendamiento2 o subarrendamiento3 de predios, incluidos sus accesorios, así como el importe pactado por los servicios suministrados por el locador y el monto de los tributos que tome a su cargo el arrendatario y que legalmente corresponda al locador. En caso de predios amoblados se considera como renta de esta categoría, el íntegro de la merced conductiva. Tratándose de subarrendamiento, la renta bruta está constituida por la diferencia entre la merced conductiva que se abone al arrendatario y la que este deba abonar al propietario. La presunción prevista en este inciso no será de aplicación cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32° de esta ley 1 Decreto Supremo N.º 150-2007-EF 2 El arrendamiento es aquel contrato por el cual el arrendador (es decir, el propietario de un bien) se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien por cierta renta convenida. Esta figura se encuentra regulada en los artículos 1666 al 1712 del Código Civil. 3 De acuerdo con el artículo 1692 del Código Civil, el subarrendamiento es el arrendamiento total o parcial del bien arrendado que celebra el arrendatario a favor de un tercero, a cambio de una renta con asentimiento escrito del arrendador. Esto quiere decir que un subarrendamiento es un contrato de arrendamiento cuya particularidad es que deriva de otro arrendamiento preexistente. (entre personas vinculadas), las que se sujetarán a las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo 32-A de esta ley. b. Las producidas por la locación o cesión temporal de cosas muebles o inmuebles, no comprendidos en el inciso anterior, así como los derechos sobre estos, inclusive sobre los comprendidos en el inciso anterior. Se presume que los bienes muebles e inmuebles distintos de predios han sido cedidos por todo el ejercicio gravable, salvo prueba en contrario a cargo del cedente de los bienes, de conformidad con lo que establezca el Reglamento. c. El valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, en tanto constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que este no se encuentre obligado a reembolsar. d. La renta ficta de predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado, la cual será el seis por ciento (6%) del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al impuesto predial. 3.1. El principio de lo devengado De acuerdo con lo señalado por el literal b) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de primera categoría se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen, es decir, las rentas se reconocen cuando nace el derecho para el contribuyente de obtenerla, independientemente de su abono en efectivo o mejor dicho en el retraso en el pago. En ese sentido, aun cuando el inquilino o arrendatario no abone la contraprestación efectuada, por el servicio de alquiler prestado, el propietario se encuentra en la obligación de efectuar el pago del impuesto, el mismo que se devenga mes a mes. En ese sentido se ha pronunciado la Administración Tributaria a través del Informe N.º 187-2008-SUNAT/2B00007, cuando señala “conforme a la doctrina en el sistema de lo devengado, o también llamado causado, se atiende únicamente al momento en que nace el derecho a cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independiente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. A mayor abundamiento, cabe tener en cuenta que en virtud de lo devengado, los ingresos son computables en el N.° 339 Segunda Quincena - Noviembre 2015 Área Tributaria ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no)”. 3.2. ¿Cómo se efectúa la determinación mensual de los ingresos de primera categoría? La determinación del pago mensual de primera categoría se realiza al aplicar a los ingresos recibidos de forma mensual una deducción única del 20% de la renta bruta y al remanente que viene a ser la renta neta se le aplica una alícuota del 6.25% (que viene a ser la aplicación de una alícuota del 5% sobre la renta bruta sin deducción); este monto se abonará con carácter de pago a cuenta mediante el uso del recibo por arrendamiento que apruebe la Sunat. Esto quiere decir que para el cálculo del monto del pago a cuenta del impuesto a la renta por concepto de predios, se aplicará una tasa del 5% del monto del alquiler. En el caso de subarrendamiento de predios, el arrendatario abonará una tasa del 5% sobre la diferencia entre el monto del alquiler o merced conductiva que le abone el subarrendatario y la que este abone al propietario. 3.3. Renta mínima presunta Se considera renta mínima presunta al pago mínimo que se debe considerar por concepto de arrendamiento, para efectos del cálculo del impuesto a la renta, aunque se hubiera pactado un monto menor. Se presume que la mensualidad por alquiler no puede ser inferior al 6% del valor del predio y para el caso de la cesión de bienes, muebles o inmuebles distintos a predio (maquinarias o naves, por ejemplo) efectuadas a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al valor de mercado a contribuyentes que realizan actividad empresarial, generan una renta bruta anual no menor al 8% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los bienes en arrendamiento. 3.4. Renta ficta Es una ganancia supuesta por la Ley del Impuesto a la Renta en su artículo 23 inciso d) que se aplica en los casos que se cede un bien gratuitamente o a precio no determinado. En estos casos, corresponderá al propietario calcular el impuesto a la renta sobre determinado importe establecido por Ley. La renta ficta será el 6% del valor del predio declarado en el autovalúo correspondiente al impuesto predial. Además, es importante señalar que en el caso de renta ficta el impuesto de declarará y pagará al momento en que deba presentarse la declaración jurada anual correspondiente. N.° 339 3.5. ¿Cómo se efectúa la declaración y pago del impuesto a la renta de primera categoría? Las rentas de primera categoría siguen el principio de lo devengado, ello determina que se debe realizar el pago mensualmente, aun cuando el propietario del predio no hubiera recepcionado dinero alguno. Actualmente la forma como se realiza la declaración y pago del impuesto a la renta de primera categoría, es a través de la presentación del Formulario N.º 1683. Es así que en aplicación del artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 099-2003/SUNAT, se indica que el deudor tributario informará a la entidad bancaria o a la Administración tributaria, según corresponda, los datos mínimos consignados en el anexo de la citada resolución. Asimismo, se señala que como resultado de la declaración y pago a cuenta del mencionado impuesto, se entregará al deudor tributario un ejemplar del Formulario N.º 1683 - Impuesto a la Renta de primera categoría, el mismo que deberá contener como mínimo los datos informados por el deudor tributario. 3.6. ¿Cuál es el comprobante de pago que permite sustentar el gasto por concepto de arrendamiento de predios? De acuerdo con el inciso a) del numeral 6.2. del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT, los documentos que permitirán sustentar gasto, costo o crédito deducible para efecto tributario, según sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario, son los recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categoría para efecto del impuesto a la renta, los cuales serán proporcionados por la Sunat. En ese sentido, como lo mencionamos en el punto anterior, mediante Resolución de Superintendencia N.º 099-2003/SUNAT, se aprobó la utilización del Formulario N.º 1683 - denominado también guía para arrendamiento, el cual es el recibo por arrendamiento generado por el Sistema Pago Fácil como resultado de la declaración y pago a cuenta del impuesto a la renta de primera categoría. Asimismo, tenemos el Oficio N.º 232-2003-SUNAT/2B0000, en el que se consulta sobre la validez formal de los recibos por arrendamiento aprobados por Sunat. En ese sentido, la Administración tributaria señala que “los recibos por arrendamiento o subarrendamiento son documentos autorizados como com- Segunda Quincena - Noviembre 2015 I probantes de pago, los mismos que son proporcionados por la Sunat y permiten sustentar gasto, costo o crédito deducible para efecto tributario, según sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario”. Asimismo, agrega que el citado oficio “actualmente, mediante la Resolución de Superintendencia N.º 099-2003/ SUNAT se ha establecido la obligatoriedad de efectuar la declaración y pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta de primera categoría que deban realizar las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que hubieran ejercido la opción sobre atribución de rentas prevista en el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta, mediante el Sistema Pago Fácil”, entendiéndose por tal al Formulario N.º 1683. 3.7. A efectos de sustentar el gasto por concepto de arrendamiento ¿se debe tener el original o la copia del Formulario N.º 1683? De acuerdo con el tercer párrafo del artículo 4 de la citada Resolución de Superintendencia N.º 099-2003/SUNAT, el deudor tributario, es decir, el propietario del inmueble, entregará el Formulario N.º 1683 - Impuesto a la Renta de primera categoría al arrendatario o subarrendatario, según sea el caso. Esto implica que el original del Formulario N.º 1683 deberá ser entregado al arrendatario o inquilino, para que este pueda deducir el gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría; caso contrario, es decir, si el arrendatario solo recepciona una copia del Formulario N.º 1683 - Impuesto a la Renta de primera categoría, el arrendatario o subarrendatario no podrá sustentar válidamente la deducción como gasto por concepto de arrendamiento de predio. 3.8. ¿Cómo acredita el propietario del inmueble el pago del impuesto si entrega el original del Formulario N.º 1683 al arrendatario? En este caso es de aplicación el referido artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 099-2003/SUNAT, que señala que cuando corresponda que el deudor tributario acredite la declaración y pago a cuenta mensual del impuesto a la renta de primera categoría, será suficiente la copia fotostática del Formulario N.º 1683 - Impuesto a la Renta de primera categoría, siempre que los datos consignados en la referida copia fotostática coincidan con los registrados en el Sistema Informático de la Sunat. El deudor tributario podrá verificar los datos registrados por la Administración tributaria, a través de Sunat Virtual, en la siguiente ruta vía clave sol: trámites, consultas y declaraciones informatiActualidad Empresarial I-19 I Actualidad y Aplicación Práctica vas-Mis declaraciones y pagos-Consulto mis declaraciones y pago-Declaraciones y pagos-Consulta específica y/o Consulta general. 3.9. ¿Cuáles son los datos mínimos que debe contener el Formulario N.°1683? Al verificarse el Anexo de la Resolución de Superintendencia N.º 099-2003/ SUNAT, se requiere consignar de manera obligatoria en el Formulario N.º 1683 los siguientes requisitos mínimos: Datos mínimos para realizar la declaración y/o pago - Número de RUC del deudor tributario. - Periodo tributario al que corresponde el pago. - Tipo y número de documento de identidad del inquilino (arrendatario o subarrendatario). - Monto del alquiler en moneda nacional. 3.10. ¿Se debe contar con un contrato legalizado entre las partes contratantes? Sí se debe contar con dicho contrato con firmas legalizadas notarialmente. Citamos el Reglamento de Comprobantes de Pago4 que indica lo siguiente: “Tratándose de recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble, se entenderá identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios públicos a los que se refiere el presente literal, siempre que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se estipule que la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente. Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, si las firmas son autenticadas con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o subarrendamiento, solo permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario, crédito deducible o ejercer el derecho al crédito fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas”. Adicionalmente, el hecho de contar con dicha legalización permite demostrar la fecha cierta y fehaciencia de la operación. 3.11. ¿Se puede deducir como gasto los servicios públicos prestados a favor del inmueble?: luz, agua, teléfono En función de lo indicado en el Reglamento de Comprobantes de pago, que citamos en el numeral anterior, debemos precisar que cuando existe contrato de arrendamiento en el cual una de las partes cede a otra el uso de un inmueble inclui4 Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT I-20 Instituto Pacífico dos los servicios públicos que se ofrecen sobre el mismo, tales como energía eléctrica, agua y teléfono, es posible la deducción del gasto por parte del inquilino que es una persona generadora de rentas de naturaleza empresarial. Esta regla permite al inquilino u ocupante del predio arrendado o cedido, utilizar el crédito fiscal que se encuentra descrito en los comprobantes de pago que fueron emitidos directamente al titular del predio a cargo de las compañías de servicios. En este sentido, como regla general observamos que no es posible utilizar el crédito fiscal en comprobantes de pago o documentos autorizados que hayan sido emitidos a personas distintas al titular. Ello nos permite apreciar que en la práctica se tratarían de condiciones establecidas a efectos de poder considerar la toma del crédito fiscal que está discriminado en los comprobantes emitidos por el uso de los servicios de energía eléctrica, agua y teléfono. Para que opere lo antes dicho, se requiere el cumplimiento de dos condiciones: Primera condición: que en el contrato de arrendamiento o de cesión en uso del inmueble exista una cláusula que establezca que el pago de los servicios se encontrará a cargo del inquilino u ocupante del inmueble. Segunda condición: que las firmas de las partes contratantes se encuentren legalizadas ante notario público. Es importante tener en cuenta que deben cumplirse las dos condiciones de manera obligatoria para que se pueda contemplar la toma del crédito fiscal por parte del inquilino u ocupante. prestados por personas jurídicas, tanto en la afectación de servicios a personas naturales como a personas jurídicas, verificándose la incidencia tributaria en el impuesto a la renta como en el caso del impuesto general a las ventas. 4.1. Los servicios de arrendamiento que generan renta empresarial Si verificamos el literal a) del artículo 28 de la LIR, observamos que los servicios por arrendamiento prestados por una persona jurídica o persona natural con negocio, generan renta empresarial, toda vez que se considera un servicio, ello independientemente de que se dedique o no de manera habitual a esa operación. Ello implica que si una persona jurídica constituida como tal o una persona natural con negocio, que desee dedicarse de forma empresarial a prestar el servicio de arrendamiento de bienes muebles o inmuebles, se encontrará afecto al pago del impuesto a la renta, debiendo emitir una factura por el servicio brindado, debiendo realizar el pago a cuenta del impuesto a la renta sobre el monto que corresponda en el momento del devengo de la operación. 4.2. El principio de lo devengado Conforme lo precisa el texto del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen. 3.12. ¿Es posible que si se legalizan las firmas de las partes en un contrato en fecha posterior se puedan considerar efectos retroactivos a la fecha de la celebración del mismo? La respuesta tajante a esta pregunta es no, ello porque la legalización de las firmas produce el efecto de dar fecha cierta a partir de su legalización y no al momento de su celebración que puede ser anterior inclusive. Aun cuando el contrato que se lleve al notario para poder legalizar las firmas de las partes contratantes indique de manera expresa que el mismo surte efectos desde una fecha anterior a la firma del contrato, la legalización que se efectúe ante el notario otorgará fecha cierta a partir de la fecha en la cual se legalizan las firmas. 4. Los arrendamientos como renta de tercera categoría y su relación con los gastos deducibles de renta empresarial A continuación se analizará el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles Este artículo lo expresa así: “Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial”; además, el penúltimo párrafo del citado artículo señala que “las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de los gastos”. En ese sentido, las rentas se consideran devengadas mes a mes, independientemente que al titular de los predios se le cumpla con el pago de la factura respectiva. Téngase en cuenta que bajo el método de lo devengado, procede diferir los arrendamientos e intereses recibidos por adelantado y, en general, las sumas recibidas por concepto de adelantados, en cuanto no se ha realizado ningún servicio o efectuado alguna otra contraprestación que permita considerar dichas sumas como “ganadas” en el ejercicio. Respecto de la aplicación del principio de lo devengado, nos remitimos a lo expuesto en líneas anteriores; asimismo se citan criterios emitidos por la Administración N.° 339 Segunda Quincena - Noviembre 2015 Área Tributaria tributaria y las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal: Informe N.º 044-2006-SUNAT En el caso de los servicios prestados y culminados en diciembre de un año y respecto de los cuales no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del comprobante de pago, que ocurre en enero del año siguiente, en aplicación del principio de lo devengado recogido por la LIR, el gasto que se genera por dicho servicio, se considera que corresponde al primer ejercicio. Informe N.º 088-2009-SUNAT Tratándose de los perceptores de rentas de tercera categoría, los gastos deberán imputarse al ejercicio gravable en que se devenguen y no en la oportunidad en que se paguen. RTF N.º 2812-2-2006 “El concepto del devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto.” RTF N.º 102-5-2009 “[...] La norma citada establece que los ingresos de tercera categoría se consideran producidos en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio contable que la Ley del Impuesto a la Renta no define, por lo que procede remitirse a la doctrina, toda vez que ello permitirá determinar si los ingresos por intereses que fueron acotados por la Administración constituyen ingresos gravables”. 4.3. La emisión de la factura por los servicios de arrendamiento o subarrendamiento prestados a efectos de sustentar el gasto De acuerdo con lo señalado en el numeral 1.2 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, existe la obligación de la emisión de comprobantes en el caso de las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendiéndose como tales a toda acción o prestación a favor de un tercero, a título gratuito u oneroso. ventas que tengan derecho al crédito fiscal. b. Cuando el comprador o usuario lo solicite con el fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario. En este caso, el generador de renta empresarial tiene que emitir una factura al arrendatario y/o subarrendatario por el servicio de arrendamiento prestado. 4.4. La operación de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles se encuentra afecto al pago del IGV En cumplimiento de lo señalado por el literal b) del artículo 1 de la Ley del IGV, se considera una operación afecta al pago del IGV la prestación de servicios, con lo cual si una persona que genera rentas de naturaleza empresarial arrienda un bien que pertenece a su activo fijo, la percepción del ingreso se encuentra gravada con el IGV, debiendo discriminarse el tributo en el comprobante de pago, si se trata de una factura, y colocar el valor total del servicio si se emite una boleta de venta, tratándose de un consumidor final que no requiera deducir gasto, costo y/o utilizar el crédito fiscal. 4.5. La operación de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles se encuentra sujeta a la detracción con el 10% En aplicación de lo dispuesto por el numeral 2 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N.º 183-2004/SUNAT, la operación de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles se encuentra sujeta a detracción, siempre que en la operación se emita una factura y el monto de la operación sea superior a los S/. 700. Solo existe un supuesto en el cual emitiéndose una boleta de venta se realiza la detracción. Ello se presenta cuando el usuario del servicio es el Estado y se emite una boleta de venta que supera los S/. 700. En ese caso se realiza el pago de la detracción, en aplicación de lo señalado por el literal b) del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia N.º 183-2004/SUNAT, el cual señala lo siguiente: Esta definición de servicios no incluye a aquellos prestados por las entidades del Sector Público Nacional que generen ingresos que constituyan tasas. En el caso de las facturas, tal como lo señala el texto de los literales a) y b) del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, se emiten en los siguientes supuestos: a. Cuando la operación se realice con sujetos del impuesto general a las N.° 339 Segunda Quincena - Noviembre 2015 “Artículo 13.- Operaciones exceptuadas de la aplicación del Sistema El Sistema no se aplicará, tratándose de las operaciones indicadas en el artículo 12, en cualquiera de los siguientes casos: […] b. Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios. Esta excepción no opera cuando el usuario sea una entidad del Sector Público Nacional a que se refiere el inciso I a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta”. 4.6. Gastos de impuesto predial y arbitrios municipales que se trasladan al inquilino del predio El Informe N.º 154-2006-SUNAT/2B0000 concluye lo siguiente: en caso que el monto por concepto de impuesto predial y arbitrios municipales que legalmente correspondan al propietario del inmueble, así como los gastos de mantenimiento del mismo en caso que dicho gasto corresponda al arrendador, fueran asumidos por el arrendatario, dichos montos integrarán la suma total que el arrendatario queda obligado a pagar al arrendador por el bien arrendado. En consecuencia, tales conceptos también formarán parte del importe de la operación sobre la cual se calculará la detracción. Lo que significa que dichos gastos deben ser facturados, gravados con IGV por tratarse como parte del servicio principal, y por lo tanto, se les debe aplicar la detracción correspondiente. 4.7. El arrendamiento de los bienes muebles e inmuebles es deducible para efectos de la determinación del gasto en el impuesto a la renta de tercera categoría En aplicación de lo señalado por el literal s) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se puede deducir como gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, ello siempre que exista el cumplimiento del principio de causalidad el cual está señalado de manera expresa en el texto del primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. 4.8. ¿Se debe contar con un contrato de arrendamiento legalizado entre partes contratantes? Así es. Si bien es cierto no existe una norma que regule expresamente que el contrato de arrendamiento esté legalizado notarialmente, a efectos de dar certeza a la operación, y acreditar la fehaciencia de la misma, se debe contar con un contrato de arrendamiento legalizado notarialmente. 4.9. Existe algún límite para que pueda deducir como gasto el importe por arrendamiento de predios? ¿Existe algún supuesto en especial en el que sí existe un límite? La regla general para la deducción del gasto por concepto de arrendamiento es que no hay un límite en la medida que cumpla con los criterios de causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y normalidad. Actualidad Empresarial I-21 I Actualidad y Aplicación Práctica Sin embargo, el segundo párrafo del inciso s) del artículo 37 de la LIR establece una regla especial, cuando señala que en el caso de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categoría, solo se aceptará como deducción el treinta por ciento (30%) del monto del alquiler y el cincuenta por ciento (50%) de los gastos de mantenimiento. Esto quiere decir que si una persona natural con negocio, alquila una casa y la habita como vivienda pero también en ella realiza actividades gravadas, solo se permite una deducción del 30% del alquiler y el 50% de los gastos de mantenimiento de predio. En ese sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolución N.º 9165-4-2008, cuando señala que “el inciso s) del artículo 37 de la LIR, regula el supuesto por el que el arrendatario de un predio que lo usa como casa habitación, utiliza una parte del mismo para la obtención de rentas de tercera categoría, en cuyo caso solo se acepta el 50% del gasto de mantenimiento; y no el supuesto del propietario de inmueble en el que realiza su actividad gravadas, de modo que los gastos por servicio de energía eléctrica y teléfono en principio serán aceptables siempre que además cumplan con los principios de causalidad, razonabilidad y proporcionalidad”. Finalmente, cabe precisar que existe una regulación específica para la deducción de los gastos comunes, establecido en la Resolución de Superintendencia N.º 050-2001/SUNAT, realizados por los propietarios, arrendatarios u otros poseedores de inmuebles sujetos al Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común, en cuyo caso se deberán sustentar con la liquidación de gastos elaborada por el administrador de la edificación, en la que se detalle el monto asumido por cada propietario –de acuerdo con el porcentaje de participación establecido para tal fin en el respectivo reglamento interno– así como con la copia fotostática del comprobante de pago emitido a la junta de propietarios. 5. Casos prácticos predio es utilizado como casa-habitación y al mismo tiempo lo utiliza como estudio contable. Además, paga una suma adicional de S/. 350.00 mensuales por concepto de mantenimiento y vigilancia. En los registros contables del estudio contable se ha contabilizado como gastos el íntegro de los alquileres y gastos de mantenimiento correspondiente al ejercicio gravable 2015, por la suma de S/. 25,800.00. Por ello nos consulta, ¿el total del importe pagado por alquiler y gastos de mantenimiento será aceptado íntegramente como un gasto deducible? Respuesta Concepto Renta bruta real anual (S/. 100 x 12) S/. 1,200 Renta mínima presunta (S/. 120,000 x 6%) S/. 7,200 Renta neta de primera categoría S/. 7,200 S/. -1,440 S/. 5,760 Impuesto por pagar (S/. 5,760 X 6.25%) Alquileres S/. 1,800 x 12 Mantenimiento S/. 350 x 12 S/. 21,600 Límites Por alquiler: 30% * S/. 21,600 Por el mantenimiento y vigilancia: 50% S/. 4,200 Adición por exceso cargado a gastos S/. 25,800 =S/. 2,100 S/. 8,580 S/. 2,100 S/. 17,220 = S/. 6,480 S/. 15.120 La empresa Arriba Perú SRL se dedica a la fabricación y venta de productos textiles. Debido a que no cuenta con locales propios, alquila stands comerciales ubicados en los principales centros comerciales. Durante el ejercicio 2015, alquiló dos locales uno de ellos a S/. 8.000, y el otro a S/. 10, 000. Además el 1 de diciembre de 2015 alquila un nuevo local por S/. 7, 000; pero debido a problemas de infraestructura del local, no puede ocuparlo sino hasta el próximo año, por lo que firma una adenda al contrato para indicar que este último inmueble empezará a ser usado por la empresa a partir de febrero de 2016. S/. 360 Caso N.º 2 El abogado Luis Jiménez vive en un predio arrendado en la calle Las Gardenias N.º 111 del distrito de Surco y paga por concepto de merced conductiva la suma de S/. 1,800.00 mensuales. Dicho Instituto Pacífico S/. 4,200 En este caso, debido a que el contribuyente contabilizó por alquiler y mantenimiento la suma de S/. 25, 800, y dado que solo es aceptable tributariamente la suma de S/. 8, 580, entonces debe reparar la suma de S/. 17,220 para determinar la renta neta de tercera categoría. Duración 5% de la Renta bruta (tasa efectiva) = 5% de 7,200= 360 I-22 Total Caso N.º 3 El señor Julio Pérez García por todo el año 2015 alquila su casa amoblada ubicada en Jesús María al señor Luis Elías, quien se encuentra estudiando, cobrándole S/. 100 mensuales. El valor del predio según autoavalúo es de S/. 120,000. - Deducción del 20% de S/. 7,200 Mantenimiento Importe cargado a gastos del ejercicio Caso N.º 1 Total renta bruta de primera categoría Alquiler Total Local 1 12 meses S/. 96,000 Local 2 12 meses S/. 120,000 Local 3 1 mes Total (Local 1 +Local 2) S/. 7,000 S/. 216,000 En este caso la empresa podrá asumir el deducir por concepto de arrendamiento, solo la suma de S/. 223.00. No será posible, efectuar la deducción, en el ejercicio 2015, del gasto del local 3, toda vez que aún no se ha devengado la operación. N.° 339 Segunda Quincena - Noviembre 2015
