RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA En el presente número de la revista, Hacienda, relativas a los beneficios dentro de esta sección, se muestra un resu- fiscales del REF que afectan al men de las contestaciones a consultas tribu- Impuesto sobre Sociedades, al IRPF tarias y de las resoluciones de reclamaciones y al IRNR. económico administrativas, principalmente C) Resumen de resoluciones del las dictadas en materia de Régimen Econó- Tribunal Económico Administrativo mico y Fiscal de Canarias, tanto en el ámbito Regional de Canarias y del Tribunal estatal como autonómico, y que resultan más Económico Administrativo Central significativas a juicio de los diversos colabo- relativas a los tributos cuya gestión radores de la sección. corresponde a la Comunidad Autónoma (tributos derivados del REF y La sección se estructura en los siguientes apartados: tributos cedidos). D) Resumen de resoluciones del Tribunal Económico Administrativo A) Consultas de los tributos del REF (I. Regional de Canarias y del Tribunal IGIC; II. AIEM; III. Incentivos fisca- Económico Administrativo Central les contenidos en la Ley 19/1994) relativas a los beneficios fiscales del evacuadas por la Dirección General REF que afecten al impuesto sobre de Tributos de la Consejería de Sociedades y al IRPF. Economía y Hacienda. B) Consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos del Ministerio de E) Reseñas jurisprudenciales de las sentencias relativas al Régimen Económico y Fiscal de Canarias. hacienda 161 canaria CONSULTAS DE LOS TRIBUTOS DEL REF EVACUADAS POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA (De mayo a agosto de 2008) CARMEN SOCORRO QUEVEDO Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO (IGIC) A) Hecho imponible gún importe no implica automáticamente que estemos ante una operación a título gratuito. En efecto, el artículo 22 de la Ley 20/1991, regulador de la regla general de la Palabra clave: empresas públicas base imponible en las entregas de bienes y en las prestaciones de servicios, en su número 1 “(…) habría que analizar si son a título dispone: gratuito u oneroso las prestaciones de servicios de asistencia y servicios a disminuidos no “1. La base del impuesto está constitui- residentes (ayuda domiciliaria), de limpieza da por el importe total de la contraprestación en edificios públicos y equipamiento comuni- de las operaciones sujetas al mismo.” tario del Ayuntamiento y comedor social para mayores, que la entidad mercantil pública El desarrollo reglamentario de este consultante presta a su accionista único, ente número 1 del artículo 22 de la Ley 20/1991, se territorial local. encuentra en el número 1 del artículo 48 del Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre, Ciertamente para el ente territorial por el que se dictan normas de desarrollo rela- local, accionista único, tales prestaciones son tivas al Impuesto General Indirecto Canario gratuitas puesto que no existe ninguna obli- (en adelante, Real Decreto 2538/1994), y gación de trasvase de fondos de su Tesorería presentar el tenor siguiente: hacia la entidad mercantil consultante, tal y como se desprende de la información de las “1. La base del impuesto está constitui- fuentes de financiación facilitada por esta da por el importe total de la contraprestación entidad mercantil en su escrito de consulta. de las operaciones sujetas al mismo proce- Sin embargo, el que el destinatario real de los dente del destinatario o de terceras perso- servicios, ente territorial local, no abone nin- nas.” (el subrayado es nuestro) hacienda 163 canaria CONSULTAS La contraprestación, como base imponi- En definitiva, a juicio de esta Dirección ble en las operaciones interiores sujetas y no General de Tributos estamos ante operacio- exentas al IGIC, es el valor monetario que el nes a título oneroso, donde la contrapresta- sujeto pasivo atribuye al bien que entrega o ción no es exigible al destinatario real de los al servicio que presta, con independencia de servicios sino a terceros, en este caso al que dicho valor se perciba o sea percibido del Gobierno de Canarias y el Cabildo Insular, y destinatario real del bien o servicio o de un ello no implica alteración de la relación jurídi- tercero. co-tributaria que surge de la operación sujeta al IGIC, por lo que de estar no exenta a La clave estará en determinar si parte de dicho tributo, el sujeto pasivo es la entidad las subvenciones que el Gobierno de Canarias consultante con obligación de emitir factura y el Cabildo Insular conceden y abonan a la entidad mercantil pública consultante, con la finalidad de cubrir el déficit de explotación de la sociedad, tienen o no la naturaleza de contraprestación. El único ingreso “empresarial” que la entidad mercantil consultante percibe, deriva de su actividad de alfarería, sin embargo y además de las entregas de sus productos alfareros manufacturados por la propia enti- repercutiendo el IGIC correspondiente sobre el destinatario real de las prestaciones de servicios, el ente territorial local que constituye su accionista único, y estando éste obligado a soportarlo si se ajusta a Derecho. No obstante, si la conclusión fuera que estamos ante operaciones gratuitas, llegaríamos al mismo resultado. En efecto, el artículo 4.1 de la Ley 20/1991 señala que: dad consultante, presta al ente territorial local, accionista único, el conjunto de servicios que hemos citado anteriormente. Lógicamente, si tales prestaciones de servicios supusieran la obligación de abonar por parte del mencionado ente territorial la contraprestación correspondiente, el déficit de “Están sujetas al Impuesto por el concepto de entregas de bienes y prestaciones de servicios las efectuadas por empresarios y profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.” explotación de la entidad mercantil consultante hubiera sido menor, por lo que el importe de las subvenciones que conceden el El artículo 3.1 del Real Decreto 2538/1994 expresa que: Gobierno de Canarias y el Cabildo Insular sería también inferior. Es decir, que en reali- “Están sujetas al Impuesto las entregas dad parte de la subvención está cubriendo la de bienes y prestaciones de servicios realiza- falta de exigencia de la entidad mercantil con- das por empresarios o profesionales a título sultante al ente territorial local, destinatario oneroso, con carácter habitual u ocasional, en de los servicios, de la contraprestación el desarrollo de su actividad empresarial o correspondiente. profesional, incluso si se efectúan en favor de 164 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA los propios socios, asociados, miembros o de explotación es cubierto por subvenciones partícipes de las entidades que las realicen.” concedidas por otros entes públicos territoriales. En este caso, se entiende que parte de El artículo 9.8º de la Ley 20/1991 dispone lo siguiente: la subvención concedida tiene la naturaleza de contraprestación, procedente de terceros, de tales prestaciones de servicios. En todo “No están sujetas al Impuesto: (…) caso, la base imponible será el valor de mercado de las prestaciones de servicios en los 8º.- Las entregas de bienes y prestacio- términos expresados en el artículo 23.3.a) de nes de servicios realizadas sin contrapresta- la Ley 20/1991. ción, salvo en los supuestos de vinculación a (…)” que se refiere el artículo 23, número 3, de la presente Ley.” (Contestación vinculante de fecha 04/07/08) Del análisis conjunto de estos preceptos se desprende que el IGIC grava en todo caso B) Exenciones en operaciones interiores las operaciones empresariales o profesionales onerosas y nunca las gratuitas, salvo que Palabra clave: muebles de cocina exista vinculación entre las partes. (…) “Las instalaciones de muebles de cocina no tienen en el IGIC la consideración de Conforme a todo lo expuesto, es criterio entregas de bienes. Por sus propias caracte- vinculante de esta Dirección General de rísticas, estas operaciones requieren una Tributos, que: serie de actuaciones como el diseño, las mediciones y adaptaciones al lugar en que Primero.- Se encuentra, en todo caso, van a colocarse, que hace que nos encontre- sujeta al IGIC las entregas de bienes y pres- mos ante unos inmuebles por destino que el taciones de servicios realizadas en el ámbito artículo 5 de la Ley 20/1991 excluye del con- de aplicación de dicho tributo, que una socie- cepto de “edificaciones”. En efecto, el artícu- dad mercantil realice a favor de un lo 5.5. párrafo segundo, letra c), de esta Ley Ayuntamiento, socio único, con independen- establece que “los inmuebles por destino a cia del carácter oneroso o gratuito de tales que se refiere el artículo 334, números 4 y 5, entregas o prestaciones. del Código Civil”, no tendrán la consideración de edificaciones, por lo que, difícilmente, Segundo.- Tiene carácter oneroso aque- estas instalaciones pueden calificarse de llas prestaciones de servicios que la sociedad entregas de bienes. Según el artículo 7.2.6º mercantil consultante realiza en favor del de la Ley 20/1991, estas instalaciones de Ayuntamiento, socio único, cuando el muebles de cocina constituyen prestaciones Ayuntamiento pacta la no obligación de abo- de servicios, lo que determina que no les sea nar a la sociedad cantidad alguna y el déficit de aplicación la exención del artículo 10.1.27º hacienda 165 canaria CONSULTAS del mismo cuerpo legal, la cual únicamente es correspondientes a los módulos de cocina del aplicable a las entregas de bienes, pero nunca de la instalación. a las prestaciones de servicios. Otra cuestión que plantea la consulta, es Al constituir esta operación una presta- la relativa a la entrega de módulos de cocina ción de servicio, es obvio que el empresario en el supuesto de que el empresario no reali- consultante, a efectos del IGIC, no puede ser ce ninguna adaptación o instalación, y sea el considerado como un comerciante minorista. propio cliente quien, luego, con sus propios Y ello, por varias razones. En primer lugar, medios, realice la instalación. porque la operación que realiza no es –es lo que exige el artículo 10.3 de la Ley 20/1991una “venta de bienes”. En segundo lugar, porque la instalación del mobiliario de cocina tampoco puede tener la consideración de una venta de “bienes muebles o semovientes”, ya que ese mobiliario, de acuerdo con el artículo 334 del Código Civil, al quedar unido al inmueble, constituye un bien inmueble por destino. Y en tercer y último lugar, porque los módulos de cocina sin armar requieren, también, al menos, en parte, una serie de operaciones de adaptación (como la medición, los cortes a medida para el montaje en el lugar en el que van a instalarse), que determina que nos encontremos ante un proceso de A juicio de esta Dirección General, esta operación sí constituye una auténtica entrega de bienes, y de acuerdo con el artículo 10.1.27º de la Ley 20/1991, podría estar exenta del Impuesto, siempre que el empresario reúna los requisitos de los artículos 10.3 de la Ley 20/1991 y 13 del Real Decreto 2538/1994, para ser considerado como un comerciante minorista. En este caso, para el cálculo del requisito del 70 por 100, ha de computarse únicamente las operaciones de entregas de bienes que deriven de la actividad comercial del empresario, sin incluir nunca en el porcentaje las ejecuciones de obra que se han analizado en el apartado anterior. transformación que impide su consideración de comerciante minorista. (Contestación vinculante de fecha 08/05/08) Por tanto, esta operación que nos ocupa de “venta con instalación” de muebles de C) Tipos impositivos cocina, a efectos del IGIC, debe ser considerada en todos los casos como una prestación Palabra clave: Comunidad de Aguas de servicios única, y su contraprestación, en los términos del artículo 22 de la Ley La consultante, comunidad de aguas 20/1991, constituye la base imponible sobre regulada por la Ley de 27 de Diciembre de la que repercutir la cuota de IGIC correspon- 1956, manifiesta que se dedica exclusiva- diente, la cual deberá hacerse constar en la mente a la captación, distribución y entrega misma factura, sin perjuicio de que el consul- de agua a sus comuneros. Consulta si en sus tante pueda también desglosar los importes adquisiciones de bienes y servicios debe apli- 166 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA carse el tipo cero del IGIC por sus proveedo- des de actuación de dichos sujetos o que exis- res y que documentación tienen que entre- ta una relación directa y constatable entre las garle a éstos. adquisiciones de bienes y servicios que realizan y el destino concreto que exige la aplica- El artículo 27.1.1º.a) de la Ley 20/1991, ción del tipo impositivo cero del IGIC. en la redacción dada por el artículo 8.Nueve de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de En efecto, la aplicación del tipo impositi- Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden vo cero del IGIC no tiene un fundamento sub- Social (BOE. núm. 313, de 31.12.02), esta- jetivo, sin perjuicio de que la naturaleza del blece la aplicación del tipo impositivo cero del adquirente de los mismos, como es el IGIC a “la entrega de agua, incluso la enva- supuesto de la consultante, sea especialmen- sada, y las entregas de bienes o prestaciones te relevante y, en consecuencia, no debe apli- de servicios con destino a la captación y pro- carse de manera automática en todas las ducción de agua y a la realización de infraes- adquisiciones realizadas por la consultante. tructuras de canalización hidráulica.” También debe haber una apreciación razonable relativa a la utilidad de los bienes y servi- En consecuencia, el tipo cero del IGIC se cios adquiridos respecto al destino exigible aplicará en las entregas de agua por parte de para la aplicación del tipo impositivo cero del la consultante, cualquiera que sea su adqui- IGIC, cuestión que sólo puede ser determina- rente o el destino a que se dedique, sin que da casuísticamente y no mediante una fór- dicha cuestión plantee mayor complejidad. mula genérica que pretenda amparar en el Cuestión diferente es la aplicación del tipo precepto citado toda adquisición por parte de impositivo cero del IGIC en las adquisiciones una Comunidad de Aguas. (…) de bienes o servicios según su destino, en cuyo caso se limitará al ámbito descrito en la Entre otros medios de prueba, el pro- redacción del artículo 27.1.1º.a) de la Ley veedor deberá realizar una descripción sufi- 20/1991, sin que pueda extenderse más allá ciente en el concepto de la factura emitida por de sus términos la aplicación del tipo cero a la entrega de bienes o prestación de servicio las adquisiciones de otros bienes y servicios, en la que se documente la repercusión del si no están destinados exclusivamente a la impuesto al tipo cero del IGIC, sin perjuicio de captación y producción de agua y a la realiza- que, en su caso, se puedan conservar o apor- ción de infraestructuras de canalización tar cualquier otro medio de prueba en dere- hidráulica. cho en el supuesto de una actuación de comprobación o inspección por parte de la (…) Resulta evidente que entre las acti- Administración Tributaria respecto a la co- vidades propias de una Comunidad de Aguas rrección del tipo impositivo aplicado, actua- se encuentra la captación, producción y rea- ciones que podrían derivar la responsabilidad lización de infraestructuras de canalización solidaria en los destinatarios de las operacio- hidráulica, pero ello no supone que dichas nes de conformidad con lo establecido en el actividades agoten el abanico de posibilida- artículo 21bis de la Ley 20/1991.” hacienda 167 canaria CONSULTAS (Contestación vinculante de fecha 16/05/2008) te, en la cesión de una serie de instalaciones deportivas, en condiciones de uso – el mantenimiento de las mismas corresponde al Palabra clave: cesión instalaciones deporti- cedente – a un “club de tenis” - para el uso de vas sus socios, siendo el “club de tenis” el encargado de la ordenación y coordinación de sus “La aplicación del tipo impositivo reduci- actividades deportivas. No obstante, parte de do del 2 por 100 se condiciona a la concurren- las actividades desarrolladas, así como de las cia de los siguientes requisitos: instalaciones, no tienen naturaleza deportiva, siendo calificadas por la consultante como - Que los destinatarios finales de tales “actividades sociales”. servicios sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cual- Analizando la posible concurrencia de quiera que sea la persona a cuyo cargo se rea- los requisitos citados en los párrafos anterio- lice la prestación. res en la prestación de servicios objeto de consulta, el tercero de los requisitos citados, Es decir, es independiente que la contra- consistente en la no aplicación de la exención prestación por el servicio prestado se satisfa- prevista en el artículo 10.1.13º de la Ley ga por dicha persona física o por un tercero, 20/1991, no presenta mayor complejidad, en sea éste persona física o jurídica. Lo impor- tanto que la consultante no es ninguno de los tante y relevante es que el servicio sea pres- sujetos susceptibles de aplicar dicha exen- tado para las citadas personas físicas. ción. Siguiendo el orden inverso en el análisis de los requisitos mencionados, también pare- - Que la prestación de servicio se ce indudable la existencia de una relación encuentre directamente relacionado con la directa entre la cesión de uso de unas insta- práctica del deporte o la educación física. laciones deportivas y la práctica del deporte, y ello con independencia de que deba tener- Por tanto, no resultará aplicable el tipo se en cuenta que parte de las instalaciones y reducido a aquellos servicios que no estén de su uso se reconozca como de “actividades directamente relacionados con dichas activi- sociales”. dades o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica de aquéllas. Queda, por tanto, definir si verdaderamente el destinatario final de la cesión de las - Que al servicio de práctica del deporte instalaciones deportivas son los asociados del no le resulte de aplicación la exención previs- “club de tenis”, o por el contrario, el destina- ta en el artículo 10.1.13º de la Ley 20/1991. tario es el propio “club de tenis”, sin perjuicio de que el citado “club de tenis” preste servi- La prestación de servicios cuyo tipo cios deportivos a sus asociados. impositivo es objeto de consulta consiste, de Textualmente, la aplicación del tipo reducido acuerdo con lo manifestado por el consultan- del IGIC se debe de producir “cualquiera que 168 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA sea la persona o entidad a cuyo cargo se rea- derecho al acceso y uso de las instalaciones lice la prestación”, redacción que coincide lite- sociales, y sobre las que se aplicará el tipo ralmente con la prevista para la aplicación de reducido del IGIC o, en su caso, la exención la exención del IGIC a que se refiere el artícu- prevista en el artículo 10.1.13º de la Ley lo 10.1.3º de la Ley 20/1991 para la asisten- 20/1991. cia a personas físicas en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias. En efecto, tanto En otras palabras, la aplicación del tipo las actividades sanitarias como la práctica reducido del IGIC exige que el “consumidor deportiva tienen en común que el destinata- final” de la operación sea la persona física que rio final es, por su propia naturaleza, una per- practica el deporte, sin perjuicio de que la sona física, por lo que el legislador no ha que- contraprestación pueda ser satisfecha por un rido que interfiera en la aplicación del beneficio fiscal (exención o tipo reducido del IGIC) la circunstancia de que la contraprestación sea satisfecha por el destinatario final, la persona física, o por un tercero, incluidas las personas jurídicas. tercero porque sea este el que tenga la obligación de efectuar su pago, pero la prestación de servicios debe agotarse en dicho momento, y no puede concatenarse con otra en la que coincida el mismo destinatario final como afirma el consultante. Si realmente el “club de tenis” se hiciera cargo del coste de la presta- Interpreta la consultante la correcta aplicación del tipo reducido del IGIC expresando “dado que el servicio de puesta en disposición de las instalaciones para la práctica del deporte se presta directamente por la consultante a los asociados del “club de tenis”, aunque sea esta última quien se haga cargo del pago del costo de tales servicios”. No comparte esta Dirección General de Tributos tal interpretación, por el contrario, la prestación de servicios objeto de consulta ción de servicios de práctica deportiva, y la consultante, cedente de las instalaciones, presta directamente un servicio de práctica deportiva a los asociados al “club de tenis” (y simultáneamente socios de la consultante), quedaría sin contenido la prestación de servicios de carácter deportivo que el “club de tenis” realiza a favor de sus asociados, y por la cual percibe una contraprestación consistente – así se presume a efectos de funda- consiste en una cesión de instalaciones para mentar esta respuesta tributaria – en una uso, al menos en parte, deportivo, prestación cuota periódica. en la que el cedente es la consultante y el cesionario el “club de tenis”, siendo éste últi- Por último, conforme a lo dispuesto en mo el destinatario final de la cesión. Cuestión el artículo 27.1.4º de la Ley 20/1991, el tipo distinta es la prestación de servicios del “club impositivo general del IGIC es aplicable a los de tenis” a sus asociados para la práctica bienes o servicios que no se encuentren deportiva, cuya contraprestación probable- sometidos ni al tipo cero, ni al reducido, ni a mente consiste en cuotas periódicas – no se los incrementados y cuyo importe estará menciona nada al respecto en el escrito de comprendido entre el 3 y el 6 por 100, consulta – que estos satisfacen para tener ambos inclusive. La Disposición adicional hacienda 169 canaria CONSULTAS octava.Uno.3 de la Ley 20/1991, señala que REF en sus dos modalidades: a) el de la el tipo general será del 5 por 100.” importación temporal con exención total de derechos o gravámenes, a los supuestos de (Contestación vinculante de fecha 03/05/2008). D) Importaciones de bienes los artículos 556 a 578 del DACAC, y b) el de la exención parcial, para aquellos bienes o mercancías no contemplados en esos artículos. Palabra clave: importación temporal Cuarto.- Las importaciones temporales “Primero.- Las mercancías introducidas de vehículos destinados a su explotación en en las Islas Canarias al amparo del régimen Canarias por una empresa dedicada habitual- de importación temporal están sujetas a lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario (CAC), aprobado mediante Reglamento (CEE) nº 2913/92, de 12 de octubre de 1992, del Consejo, y en las Disposiciones de Aplicación de dicho Código Aduanero Comunitario (DACAC), aprobadas mediante Reglamento 2454/93, de 2 de julio de 1993, de la Comisión, como consecuencia de lo establecido en la Disposición Adicional Cuarta de la mente al arrendamiento de vehículos sin conductor, pueden acogerse al beneficio de este régimen de importación temporal en la modalidad de exención parcial, al no estar contemplado este supuesto en los artículos 556 a 578 del DACAC, que regulan los casos y condiciones en que los bienes pueden acogerse al régimen de importación temporal con exención total. Ley 20/1991 y en el artículo 28 del Reglamento de gestión aplicable a las operaciones de importación y exportación relativas a los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, aprobado por Decreto 145/2006, de 24 de octubre. Quinto.- Los bienes que se benefician del régimen de importación temporal con exención parcial devengan, por cada mes o fracción de mes de permanencia en el régimen, el 3 por 100 del IGIC y, en su caso, del AIEM que se hubiera devengado con ocasión de la Segundo.- Según dispone el artículo 34.1.1º del Real Decreto 2538/1994, este importación definitiva de dichos bienes en el archipiélago. régimen se aplica en los mismos términos de la legislación aduanera comunitaria a toda Sexto.- Las cuotas exigidas en el IGIC en mercancía que se importe en el archipiélago, la modalidad de importación temporal con bien sea procedente del territorio peninsular, exención parcial tendrá la consideración de de las Islas Baleares, Ceuta o Melilla, del resto cuota devengada a la importación, y podrá de países miembros de la Unión Europea o de ser objeto de deducción, siempre y cuando se terceros países. cumplan los requisitos subjetivos, objetivos, temporales y documentales establecidos en Tercero.- El régimen de importación temporal se aplica a los tributos derivados del 170 hacienda canaria el Título III de la Ley 20/1991 para el ejercicio del derecho a la deducción.” DOCTRINA ADMINISTRATIVA (Contestación vinculante de fecha 20/06/2008). E) Deducción y devolución ensayos, demostraciones o promoción de ventas. e) Los adquiridos por agentes comerciales independientes para destinarlos exclusiva- Palabra clave: vehículos turismo “El artículo 30.1.1º de la Ley 20/1991 expresamente establece que no podrán ser mente a sus desplazamientos profesionales. f) Los adquiridos para ser utilizados exclusivamente en servicios de vigilancia. objeto de deducción “las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, impor- g) En general, aquellos cuya utilización tación, arrendamiento, transformación, no dé lugar a la aplicación de lo previsto en los reparación, mantenimiento o utilización de artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991, de 6 de automóviles de turismo y sus remolques, (…), junio, del Impuesto sobre la Renta de las así como los accesorios, piezas de recambio, Personas Físicas y, además, puedan conside- combustibles, carburantes y lubrificantes con rarse afectos a la actividad empresarial o pro- destino a dichos vehículos y los demás servi- fesional del sujeto pasivo de acuerdo con lo cios referentes a los mismos.” dispuesto en el artículo anterior.” (…) No obstante, se prevé que la anterior exclusión no se aplicará, entre otros supues- Tal y como se ha expuesto con anterio- tos, a una serie de vehículos según su desti- ridad, las cuotas soportadas por la adquisi- no, y que se enumeran a continuación: ción de automóviles de turismo no pueden ser objeto de deducción por los sujetos pasivos “a) Los destinados exclusivamente al transporte de mercancías. del Impuesto y, si bien existen ciertas excepciones a dicha limitación, las que se enumeran en las letras a) a la f) requieren ciertas b) Los destinados exclusivamente al especificidades en la actividad desarrollada transporte de viajeros mediante la contra- por el sujeto pasivo adquirente y en el uso a prestación, con excepción de las cuotas sopor- que se destina el vehículo que no parecen tadas por la utilización de dichos vehículos que aplicables al supuesto planteado por el con- no serán deducibles en ningún caso. sultante, que nada menciona respecto a su actividad o al uso al que destinará el vehícu- c) Los destinados exclusivamente a la lo. Mención más atenta merece el supuesto prestación de servicios de enseñanzas de contemplado en la letra g) en tanto que se conductores o pilotos mediante contra- define en términos más genéricos que las prestación. anteriores, en concreto, exige dicha letra que “su utilización no dé lugar a la aplicación de lo d) Los destinados por sus fabricantes previsto en el artículos 26 y 27 de la Ley exclusivamente a la realización de pruebas, 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la hacienda 171 canaria CONSULTAS Renta de las Personas Físicas y, además, turismo puedan considerarse afectos a la puedan considerarse afectos a la actividad actividad empresarial o profesional del suje- empresarial o profesional del sujeto pasivo to pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el de acuerdo con lo dispuesto en el artículo artículo 29 de la Ley 20/1991. anterior”. El artículo 29 de la Ley 20/1991, en su El primer requisito, es decir, que su uti- número 6, dispone que “no se considerarán lización no dé lugar a la aplicación de lo pre- exclusivamente afectados a una actividad visto en el artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991, empresarial o profesional: implica que su utilización no constituya una retribución en especie, entendiendo que 1º. Los bienes y derechos que se desti- constituyen retribuciones en especie la utili- nen a dicha actividad y a otras de naturaleza zación, consumo u obtención, para fines par- no empresarial ni profesional por períodos de ticulares, de bienes, derechos o servicios de tiempo alternativos: forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un 2º Los bienes o servicios que se utilicen gasto real para quien las conceda. Si bien los simultáneamente para actividades empresa- artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991 no con- riales o profesionales y para necesidades pri- servan su vigencia en la actualidad, al haber vadas. sido sustituidos por los artículos 42 y 43 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del 3º Los bienes adquiridos por el sujeto Impuesto sobre la Renta de las Personas pasivo que no se integren en su patrimonio Físicas y de modificación parcial de las leyes empresarial o profesional. de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, 4º Los bienes destinados a la satisfac- la definición legal de “retribución en especie” ción de necesidades personales o particula- se mantiene textualmente inalterada, con la res de los empresarios o profesionales o de única particularidad de que ahora se denomi- sus familiares o bien del personal depen- na “renta en especie”. Por último, la doctrina diente de los mismos, con excepción de los de la Dirección General de Tributos del destinados al alojamiento gratuito, en los Ministerio de Economía y Hacienda al respec- locales o instalaciones de la empresa, del to añade “que sólo procederá imputar al con- personal encargado de la vigilancia y segu- tribuyente una retribución en especie en la ridad de los mismos.” medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con Si bien, en apariencia, en la letra g) del independencia de que exista o no una utiliza- artículo 30.1.1º de la Ley 20/1991 se distin- ción efectiva para dichos fines”. guen los dos requisitos anteriormente expuestos, en realidad los mismos se Un segundo requisito, con carácter acu- encuentran estrechamente ligados, en tanto mulativo, consiste en que los automóviles de presuponen el destino, total o parcial, del 172 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA bien para uso privado. Ahora bien, si dicha to pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el circunstancia ya de por sí puede provocar la artículo 29 de la Ley 20/1991.” prohibición de deducción de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o servicios, cualquiera que sean éstos, en (Contestación vinculante de fecha 07/07/2008). tanto se entiende que no se encuentran directamente relacionados con el ejercicio F) Otros de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con mayor abundamien- Palabra clave: facturación to deben considerarse aquellos que, por su propia naturaleza, el legislador ha presumi- “La comunidad de bienes consultante do su utilización para fines particulares, manifiesta estar dada de alta en la matrícula como son los vehículos de turismo, motoci- del IAE en los siguientes epígrafes: cletas, aeronaves y embarcaciones deportivas o de recreo y que, como tales, se - Campo de golf (967.1) excluyen expresamente del derecho a la deducción las cuotas soportadas por operaciones relacionadas con los mismos. En - Alquiler de artículos deportivos en instalaciones deportivas (967.3) consecuencia, y salvo que el sujeto pasivo pueda acreditar, por cualquier medio admisible en derecho, la imposibilidad de desti- - Venta menor de artículos deportivos (659.6) no para uso privado del vehículo de turism o, n o s e r á n d e d u c i b l e s l a s c u o t a s soportadas en su adquisición. - Máquinas expendedoras de productos alimenticios y bebidas por cuenta de terceros (647.5) En definitiva, es criterio vinculante de (…) esta Dirección General de Tributos que no es deducible la cuota de IGIC soportada por la El artículo 59.1.b) de la Ley 20/1991 adquisición de un vehículo de turismo, establece como una de las obligaciones de los Volkswagen Touran, por el consultante, sujetos pasivos del IGIC el “expedir y entre- salvo que su utilización no tenga la conside- gar facturas de las operaciones en que inter- ración de renta en especie de acuerdo con lo vienen, adaptados a las normas generales establecido en los artículos 42 y 43 de la Ley que regulan el deber de expedir y entregar 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto factura que incumbe a los empresarios o pro- sobre la Renta de las Personas Físicas y de fesionales.”. modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta Las normas generales de facturación a de no Residentes y sobre el Patrimonio y, que se refiere el precepto mencionado están además, que pueda considerarse afecto a la contenidas en el Reglamento por el que se actividad empresarial o profesional del suje- regulan las obligaciones de facturación apro- hacienda 173 canaria CONSULTAS bado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 2º Que por la correspondiente a “máqui- de noviembre. Conforme a la Disposición nas expendedoras de productos alimenticios adicional segunda del citado Reglamento las y bebidas por cuenta de terceros” se trata de referencias al Impuesto sobre el Valor la cesión remunerada del espacio en el esta- Añadido se entenderán realizadas al blecimiento para la instalación de la maquina Impuesto General Indirecto Canario en rela- a favor del propietario de las mismas, por ción a las operaciones sujetas a este último tanto, una operación calificada como presta- tributo. Se reitera la misma sustitución de ción de servicios a efectos del IGIC de confor- términos en el artículo 29.2 del Decreto midad con lo establecido en el artículo 7 de la 182/1992, de 15 de diciembre, por el que se Ley 20/1991. aprueban las normas de gestión, liquidación, recaudación e inspección del Impuesto General Indirecto Canario y la revisión de los actos dictados en aplicación del mismo (en adelante, Decreto 182/1992). (…) Es posible – en realidad es el supuesto planteado por la consultante - que en una factura emitida por un sujeto pasivo que tenga la consideración de comerciantes minorista se efectúen operaciones exentas por tratarse de entregas de bienes realizadas en el ejerci- Respecto a las distintas actividades desarrolladas por la consultante, se asumirá a los efectos de la presente respuesta a consulta tributaria lo siguiente: cio de dicha actividad comercial y otras – por ejemplo, prestaciones de servicio - al margen de la misma, que podrán estar exentas o no, y que constituirían un sector diferenciado de actividad. En este supuesto, si bien existe la posibilidad, no es obligatorio que el sujeto 1º Que por la correspondiente a la “venta menor de artículos deportivos” la consultante tiene la consideración de comerciante minorista en el IGIC, de conformidad con los requisitos establecidos en el artículo 10.3 de la Ley 20/1991, en la pasivo documente la operación en distintas facturas o que emplee series separadas de facturación, si bien en la factura en la que se incorporen tanto operaciones exentas como no exentas (o no sujetas, si fuera el caso) deberá especificarse por separado la parte de medida en que razonablemente se puede la base imponible correspondiente a la opera- presumir que la gran mayoría de sus ven- ción no exenta y el tipo y cuota impositiva tas de artículos deportivos se realizan a correspondiente, así como el resto de la con- clientes que no tienen la consideración de traprestación exenta en aplicación de la exen- empresarios y profesionales actuando ción prevista en el artículo 10.1.27º de la Ley como tales (fundamento del requisito 20/1991, debiendo hacerse constar la expre- cuantitativo) y que los bienes entregados sión “comerciante minorista”. No obstante, no se someten a proceso alguno de de en el caso de facturas que documenten exclu- fabricación, elaboración o manufactura por sivamente operaciones al margen de su acti- sí mismo o por terceros (fundamento del vidad comercial, no deberá incluir la expre- requisito cualitativo). sión “comerciante minorista”. 174 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA La consultante manifiesta que, respecto y la venta al por menor de artículos deporti- a las actividades a las que facultan los epígra- vos, pudiendo utilizarse un mismo tique en el fes 967.1 Instalaciones deportivas (campo de supuesto de documentar ambas operaciones golf), 967.3 Alquiler de artículos para depor- simultáneamente, o utilizar series indepen- te en instalaciones deportivas y 959.6 dientes. Por tanto, es incorrecto – salvo que Comercio al por menor de juguetes, artículos la consultante cuente con autorización para deporte, prendas deportivas de vestido calza- ello – utilizar tique en lugar de factura para do y tocado, armas, cartuchería y artículos de documentar las operaciones propias de la pirotecnia (venta menor de artículos deporti- actividad de Alquiler de artículos para depor- vos) de la matrícula del IAE emite tiques, te en instalaciones deportivas (…). mientras emite factura completa para la correspondiente al epígrafe 647.5 Suministro En el supuesto de que en el tique se de productos alimenticios y bebidas, excluido documente una operación efectuada en el el tabaco, a través de máquinas expendedo- marco de la actividad comercial por el que el ras. Tanto la utilización de instalaciones sujeto pasivo tiene la consideración de deportivas como la venta al por menor de comerciante minorista, deberá incluirse obli- artículos deportivos son actividades para las gatoriamente la mención “comerciante mino- que el artículo 4.1 del Reglamento por el que rista”, que no aparece en el tique adjunto, sin se regulan las obligaciones de facturación, que sea necesario incluir la expresión exenta. (…) son operaciones en las que la obligación Por tanto, a juicio de esta Dirección General de expedir factura podrá ser cumplida de Tributos, no supone incumplimiento de las mediante la expedición de tique y copia de obligaciones de facturación la falta de men- éste, siempre conforme a los requisitos que ción de la expresión exenta, ya que obligato- dicho Reglamento exige. No ocurre lo mismo riamente el sujeto pasivo deberá incluir en el respecto a las operaciones de alquiler de artí- tique o factura emitida la mención “comer- culos para el deporte, no excluida de la obli- ciante minorista”, en tanto en cuanto que gación de emitir factura, sin perjuicio de que dicha mención deja constancia con carácter el sujeto pasivo solicite la autorización para la indubitado de la exención en el IGIC de la dispensa de tal obligación. operación. En el supuesto de que en un mismo tique se documenten operaciones Respecto al contenido de las facturas y, exentas al tratarse de entregas de bienes rea- en su caso, tiques, se detallan, como se ha lizadas en el ejercicio de una actividad de manifestado con anterioridad, en los artículos comerciante minorista y otras operaciones no 6 y 7 respectivamente del Reglamento por el exentas de IGIC, deberá constar la expresión que se regulan las obligaciones de factura- “comerciante minorista” y separadamente la ción. En lo que se refiere al modelo de tique contraprestación que corresponda a la aplica- del que se adjunta copia por la consultante, ción de dicho beneficio fiscal, mientras que como se ha mencionado con anterioridad, respecto a la operación no exenta, deberán sólo puede utilizarse respecto a las operacio- cumplirse todos los requisitos previstos para nes de utilización de instalaciones deportivas la emisión de tique, entre otros, contrapres- hacienda 175 canaria CONSULTAS tación de la operación no exenta y tipo impo- En conclusión, es criterio de esta sitivo aplicado o la expresión “IGIC incluido”. Dirección General de Tributos que, en cumplimiento de las obligaciones de facturación pro- En la medida en que en el modelo de pias de los sujetos pasivos del IGIC, la con- tique propuesto por la consultante se incluye sultante deberá cumplir, entre otros, los un operación exenta de IGIC por tratarse de siguientes requisitos: una entrega de bienes como comerciante minorista, debería incluirse en el tique la 1º Emitir tique por sus actividades de mención “comerciante minorista”, así como la utilización de instalaciones deportivas y contraprestación de dicha operación. En venta al por menor de artículos deportivos, dicho tique se menciona “Base imponible ya sea mediante series diferentes o en un exenta” para dar a conocer la contrapresta- mismo tique. ción de la operación exenta por aplicarse la exención del IGIC prevista en el artículo En el supuesto de que en sus opera- 10.1.27º de la Ley 20/1991, dicha expresión ciones de entrega de artículos deportivos es técnicamente incorrecta, dado que lo que sea de aplicación la exención del IGIC esta- se encuentra exenta es la operación de entre- blecida en el artículo 10.1.27º de la Ley ga de bienes. Respecto a la prestación de ser- 20/1991, deberá hacer constar expresa- vicios de utilización de instalaciones deporti- mente en el tique la expresión “comercian- vas (…), en el tique se deberá hacer mención te minorista”. En los tiques que documen- de la contraprestación total de la operación y ten las prestaciones de servicio de la mención de “IGIC incluido” o bien el tipo utilización de instalaciones deportivas se impositivo correspondiente, no siendo obli- deberá hacer constar la contraprestación gatorio, tal y como hace la consultante en el total correspondiente a la prestación de modelo de tique presentado, hacer constar la servicios y el tipo impositivo de IGIC o la cuota tributaria correspondiente. expresión “IGIC incluido”, no siendo obligatorio incluir la cuota de IGIC correspon- Por último, si bien la consulta efectuada diente, y no deberá hacerse mención a la se restringe a las obligaciones formales de e x p r e s i ó n “ c o m e r c i a n t e m i n o r i s t a ”. facturación en el IGIC correspondientes a las Cuando en un mismo tique se incluyen distintas actividades desarrolladas por la con- entregas de bienes exentas por realizarse sultante, del examen del modelo de tique en el ámbito de aplicación de la exención adjunto con el escrito de consulta es posible prevista para los comerciantes minoristas y observar que por la actividad de utilización de prestaciones de servicio de utilización de instalaciones deportivas en el tique se hace instalaciones deportivas sujetas y no exen- constar una cuota tributaria de IGIC que tas, deberá hacerse constar la expresión corresponde con la aplicación del tipo general “comerciante minorista” y la contrapresta- del 5 por 100 y no el tipo reducido del 2 por ción correspondiente a la entrega exenta, 100 a que se refiere el Anexo I, número 2, debiéndose suprimir en el modelo propues- apartado 3º de la Ley 20/1991. to de tique la expresión “base imponible 176 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA exenta”, así como la contraprestación ductos “tortilla de patata con cebolla”, “tor- correspondiente a la prestación de servi- tilla de patata sin cebolla” y “tortilla de cios no exenta y el tipo impositivo corres- patata con chorizo estaban sujetos al AIEM pondiente o la expresión “IGIC incluido”. por la posición estadística 04070030. A la vista de la Resolución del TEAR de 17 de 2º Emitir factura por las operaciones abril de este año, en la que se afirma que correspondientes al alquiler de artículos para “el ingrediente de papas o patatas es el que deporte en instalaciones deportivas, sin per- predomina en peso”, debemos cambiar de juicio de que solicite autorización a la criterio y establecer que esos tubérculos Administración Tributaria Canaria para emitir son el elemento esencial de estos prepara- tique con el fin de evitar perturbaciones en el dos alimenticios. desarrollo de sus actividades empresariales o (…) profesionales. En el supuesto de obtener autorización para emitir tiques, se tendrán en cuenta los requisitos mencionados en el punto anterior. (…) desde la perspectiva de la Ley 20/1991, ha de señalarse que la Disposición Adicional Décima. Tres establece que “con independencia de lo dispuesto en el artícu- 3º Emitir factura por la actividad correspondiente a la cesión de suelo para la instalación de máquinas expendedoras de productos alimenticios y bebidas por cuenta de terceros. Los requisitos anteriormente citados deberán cumplirse tanto para los tiques o facturas originales como para sus copias. “ lo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias,…”. Esto significa, dicho en pocas palabras, que al AIEM no pueden hacerse extensivos, de manera (Contestación vinculante de fecha 09/06/2008). supletoria, los efectos de la Información Arancelaria Vinculante, dado que, en este Impuesto, existe una regulación propia en II. ARBITRIO SOBRE LA IMPORTACIÓN Y ENTRADA DE MERCANCÍAS EN LAS ISLAS CANARIAS (AIEM) materia de consultas, que es la contenida en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria al que se remite la Disposición Adicional Décima.Tres de la Ley 20/1991. A) Tipos impositivos En cualquier caso, debemos destacar, Palabra clave: tortilla de patatas siguiendo los criterios de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regio- “En la consulta de 7 de abril de este nal de Canarias, de 17 de abril de este año, año, esta Dirección señalaba que los pro- que “en atención a que según la descripción hacienda 177 canaria CONSULTAS de la mercancía el ingrediente de papas o patatas es el que predomina en peso (en III. INCENTIVOS FISCALES DE LA LEY 19/1994 este caso, más del 51 por 100 del total), parece razonable considerar efectivamente partida más específica la 2005.20.80, A) Adquisición de bienes de inversión (articulo 25) encuadrada dentro del capítulo referido a las preparaciones alimenticias de hortali- Palabra clave: concepto bien de inversión zas, que la partida residual 21.06.98. Por otro lado, siendo un producto individualiza- “El artículo 25 de la Ley 19/1994 es de do la tortilla de patatas, o de patatas con aplicación, en primer lugar, a las entidades cebolla, de otras variedades conocidas residentes en territorio español, tanto las que como tortilla francesa, tortilla paisana, tengan su domicilio fiscal en Canarias, como etc., por el mismo argumento de preponde- aquellas que sin tener su domicilio fiscal en rancia en la composición parece razonable las islas, operen en nuestro territorio median- poder afirmar que, a efectos arancelarios, te establecimiento permanente, de acuerdo son esos tubérculos el elemento esencial de con el artículo 17.1.2º de la Ley 20/1991, de la preparación alimenticia que nos ocupa”, 7 de junio, de modificación de los aspectos fis- la cual no está incluida en el Anexo IV de la cales del Régimen Económico Fiscal de Ley 20/1991. Canarias. También este artículo es aplicable a las entidades no residentes en territorio espa- En consecuencia, es criterio vinculante de esta Dirección General de Tributos que: ñol, cuando operen en Canarias mediante establecimiento permanente, conforme al citado artículo 17.1.2º de la Ley 20/1991. 1.- Las importaciones o entregas interiores de tortilla de patatas con cebolla, tor- No hace falta insistir que el objetivo de tilla de patatas sin cebolla y tortillas de este incentivo fiscal en el ámbito del IGIC es patatas con chorizo, no se encuentran suje- la exención de las entregas e importaciones tas al AIEM, al clasificarse dicho producto de un bien de inversión o de un elemento del en la partida estadística 2005.20.80, no inmovilizado inmaterial (propiedad industrial incluida en el Anexo IV de la Ley 20/1991. e intelectual, conocimientos técnicos no patentados y concesiones administrativas), y 2.- El contenido de las Informaciones si se trata de una ejecución de obra que tenga Arancelarias Vinculantes no vinculan a la la consideración de prestación de servicio, Administración Tributaria Canaria en rela- que el resultado de la ejecución sea un bien ción a la aplicación de los tributos derivados de inversión para la entidad adquirente. El del Régimen Económico y Fiscal de Canarias artículo 25.2 de la Ley 20/1991 exige, para la aplicable a la importación de bienes.” aplicación de la exención, que el adquirente o importador no tenga derecho a la deducción (Contestación vinculante de fecha 01/06/2008) 178 hacienda canaria total de las cuotas soportadas en el IGIC. Lo cual significa que el IGIC soportado por el DOCTRINA ADMINISTRATIVA adquirente, que es el beneficiario de la exen- ejecución sea un bien de inversión para la ción, debe suponer para él, al menos en entidad adquirente. parte, un mayor coste de adquisición, dado que, en caso contrario, lo podría recuperar íntegramente mediante el mecanismo de la - Y segunda, que las operaciones se realicen con ocasión de una inversión inicial. deducción del IGIC, a que se refieren los artículos 28 y siguientes de la Ley 20/1991. No podemos analizar con todo detalle estos dos requisitos. Únicamente haremos En el caso que es objeto de consulta, no hincapié en dos cuestiones que son básicas hay duda que la entidad tiene la considera- para la contestación de esta consulta: qué se ción de sujeto pasivo del IGIC, que su domi- entiende por bien de inversión, y cuándo nos cilio fiscal está en Canarias y, además, que no encontramos ante una inversión inicial. tiene derecho a la deducción total de las cuotas del IGIC soportadas en su actividad empresarial o profesional, en la medida en que realiza habitualmente prestaciones de servicios sujetas y exentas del IGIC por el El concepto de bien de inversión viene regulado en los números 8 y 9 del artículo 40 de la Ley 20/1991, y posee dos vertientes definitorias, positiva y negativa: artículo 10.1.13º de la Ley 20/1991. Por ello, puede afirmarse que la entidad consultante cumple, desde un punto de vista subjetivo, los requisitos necesarios para aplicar la exención del artículo 25 de la Ley 19/1994 respecto al Impuesto General Indirecto Canario. - Positivamente, se consideran bien de inversión “los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.” La cuestión queda, por tanto, reducida, en esta contestación, a determinar si el proyecto de inversión descrito por el consultante, constituye una entrega de bien de inversión susceptible de acogerse a esta exención - Negativamente, el concepto lleva consigo que no pueden considerarse nunca bien de inversión, según el artículo 40 de la Ley 20/1991: del artículo 25 de la Ley 19/1994. Dos condiciones exige este artículo para disfrutar de la - Los accesorios y piezas de recambio exención, cuyo cumplimiento debe producir- adquiridos para la reparación de los bienes de se en cada hecho imponible: inversión utilizados por el sujeto pasivo. - Primera, que la entrega o importación tengan por objeto, como ya se ha dicho, un - Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión. bien de inversión, y si se trata de una ejecución de obra que tenga la consideración de prestación de servicio, que el resultado de la - Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización. hacienda 179 canaria CONSULTAS - Las ropas utilizadas para el trabajo tacar simplemente que hoy estos conceptos por los sujetos pasivos o el personal depen- vienen definidos con bastante claridad en el diente. artículo 8 del Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación - Los bienes excluidos del derecho a la del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, deducción conforme dispone el número 1 del en las materias referentes a los incentivos artículo 30 de esta Ley. fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona - Cualquier otro bien cuyo valor de Especial Canaria, aprobado por el artículo adquisición sea inferior a quinientas mil pese- único del Real Decreto 1758/2007, de 28 de tas (3.005,06 euros). diciembre; y, en concreto, por lo que se refiere a la ampliación de un establecimien- En todo caso, debe quedar claro que el concepto de bien de inversión es un concepto distinto de otros similares, como los de inmovilizado o de activo fijo, o en términos del nuevo Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), activo no corriente. Y entre otras diferencias cabe señalar que, a los de inmovilizado o activo fijo o activo no corriente, no se les aplica la exclusión –básica, como hemos visto, en el IGIC - de los bienes cuyo valor sea inferior a los 3.005,06 euros. to, que es la modalidad de inversión inicial que nos interesa en esta contestación, se establece que “se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuanto tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo”: es decir, cuando la inversión tenga una consecuencia en el establecimiento y determine un aumento de su capacidad o productividad, o, al menos, provoque un alargamiento de la vida útil del bien del activo de la entidad. En cuanto a la segunda cuestión planteada, ha de señalarse que el artículo 25.3 de la Ley 19/1994 establece que «se entiende por inversión inicial aquella que tiene por 1. Esto sentado, y por lo que se refiere a la presente consulta, debe hacerse constar que el proyecto denominado “de objeto: a) la creación de un establecimien- remodelación de las instalaciones” de la to, b) la ampliación de un establecimiento, entidad consultante tiene un carácter com- c) la diversificación de la actividad de un plejo. En él se contemplan actuaciones que establecimiento para la elaboración de nue- pueden considerarse como de remodela- vos productos, y d) la transformación sus- ción o mejora de las actuales instalaciones, tancial en el proceso general de producción y otras, de nueva construcción. de un establecimiento». (…) No podemos en esta contestación exa- A la vista del proyecto de inversión, minar cada una de estas clases de inversio- queda claro que la entidad consultante va a nes iniciales. Nos conformaremos con des- realizar dos tipos de obras: 180 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA - unas, de remodelación o mejora: las artículo 25 de la Ley 19/1994, ya que todas de las piscinas “Argimiro García” y “Quique ellas –las de cada ejecución- tienen, a dife- Martínez”, y rencia de las anteriores, como resultado un bien de inversión. - otras, de nueva edificación: las de la piscina “José Feo”, torre de saltos, piscinas Interesa, no obstante, puntualizar que cubiertas con canchas de frontenis y squash, la exención del artículo 25 de la Ley 19/1994 y nueva planta en el edificio central. no es aplicable a las ejecuciones de obras denominadas “parciales”, por formar parte Las obras las piscinas “X” y “Y” constitu- esas ejecuciones de un proyecto de construc- yen unas ejecuciones de obra que se desti- ción, las cuales realizan distintos sujetos nan a la mejora o ampliación de unos bienes pasivos, en momentos diferentes, y, por de inversión preexistentes, las cuales, a jui- supuesto, con distintos devengos del IGIC. cio de esta Dirección General, están exentas Esas ejecuciones de obra, sin duda, consti- por el artículo 25 de la ley 19/1994, siempre tuyen, desde un punto de vista económico, que su importe, individualmente considera- una inversión por formar parte de un proyec- do, sea igual o superior a 3.005,06 euros, ya to de construcción de un bien de esa natura- que, según se desprende del escrito presen- leza. Sin embargo, a la luz del artículo 25 de tado, estas obras van a originar una altera- la Ley 19/1994, este Centro Directivo ción en las citadas piscinas que, por sí mis- entiende que esas operaciones no estén mas, va a determinar un alargamiento en su exentas, ya que el resultado de esas ejecu- vida útil estimada. ciones -el de cada de ellas por separado- no constituye un bien de inversión, que es lo Por su parte, las obras la piscina “Z”, torre de saltos, piscinas cubiertas con can- que exige el artículo 25 para que la operación quede exenta del Impuesto.” chas de frontenis y squash, y nueva planta en el edificio central, mencionadas en segundo lugar, también están exentas del IGIC por el (Contestación vinculante de fecha 16/07/2008). hacienda 181 canaria CONSULTAS EVACUADAS POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA RELATIVAS A LOS BENEFICIOS FISCALES DEL REF QUE AFECTAN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, AL IRPF Y AL IRNR (De mayo a agosto de 2008) MARGARITA PÉREZ SANTANA Inspectora de Hacienda del Estado I. RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS cia y gestión de participaciones en otras entidades y las de arrendamiento inmobiliario y de negocio. En septiembre de 2007 Como ya advertimos en el número ante- vendió un parque acuático situado en rior de la revista, a partir de ahora en esta Canarias a una sociedad limitada en ejecu- sección distinguiremos las consultas de la ción de una opción de compra otorgada en Dirección General de Tributos que se refieran un contrato de arrendamiento de negocio a la nueva redacción del artículo 27 introducida por el Real Decreto Ley 12/2006, de aquellas otras que sigan refiriéndose a la normativa anterior a 2007 y que serán aplicables a las materializaciones de las dotaciones a la reserva practicadas con cargo a beneficios obtenidos con anterioridad a dicha fecha. RIC VIGENTE A PARTIR DE 1/1/2007 con otra sociedad vinculada con la compradora, sin que exista vinculación alguna con la consultante. La consultante adquirió el parque el año 2002, como consecuencia de la absorción de la sociedad arrendadora que era filial de la consultante. Durante el tiempo en que la consultante ha sido propietaria y arrendadora del negocio Beneficios aptos para dotar la RIC ha cobrado un alquiler por la actividad económica de arrendamiento de negocio que viene Beneficio procedente de negocio previa- desarrollando desde el 2002 y que cuenta con mente arrendado. Compatibilidad con los elementos materiales y personales sufi- deducción del art. 42 TRLIS. cientes para ello. El arrendamiento no tenía la consideración de financiero. Consulta V1028-08 de 23/05/ 2008. La entidad consultante es una socie- Se desea saber si por el beneficio ob- dad limitada cabecera de un grupo de socie- tenido en la venta del negocio puede aco- dades que desarrolla la actividad de tenen- gerse a la RIC y aplicarse la deducción por hacienda 183 canaria CONSULTAS reinversión de beneficios extraordinarios a 42 TRLIS, dicha renta tendrá la considera- los efectos del Impuesto sobre Sociedades. ción de beneficio no distribuido a los efectos del art. 27.2 de la ley 19/1994, esto es, Según la nueva redacción del artículo se podrá acoger a la RIC. 27 a partir de 1/1/2007, la aplicación de la reducción en la base imponible de No obstante, como a efectos del art. las dotaciones a la RIC requiere que 42 la deducción en la cuota íntegra sobre la se hayan obtenido beneficios proce- renta positiva obtenida en la transmisión dentes de actividades económicas, onerosa integrada en la base imponible incluidos los procedentes de la trans- requiere que se reinvierta el importe total misión de los elementos patrimonia- obtenido en dicha transmisión, si el impor- les afectos a las mismas, desarrolla- te de la reinversión es inferior a la cuantía das mediante establecimientos en de la transmisión, la base de la deducción Canarias. no será la renta total integrada en la base imponible, sino la parte de la misma que De acuerdo con lo establecido en el artículo 121.3 del TRLIS, la existencia de proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida. una actividad económica requiere la ordenación por cuenta propia de los medios de Por tanto, a efectos de calcular la producción y de recursos humanos o de uno dotación a la RIC, no tendrá la conside- de ambos con la finalidad de intervenir en ración de beneficio no distribuido (es la producción o distribución de bienes o decir, habrá que minorar de la base de servicios, de forma que se entiende cumpli- cálculo de la RIC) el correspondiente a da esta circunstancia cuando para la reali- la renta que se haya beneficiado de la zación de la actividad de arrendamiento de deducción del artículo 42 TRLIS, que negocios se cuente con una organización de puede ser, según hemos visto, inferior medios materiales y personales acorde con a la renta total integrada en la base las necesidades de la actividad. Por consi- imponible. guiente, las rentas derivadas del mencionado arrendamiento de negocio podrán Por último, y en lo que respecta a la acogerse a la RIC, siempre que se cumplan materialización de la RIC y, en su caso, la el resto de requisitos del artículo 27. reinversión del importe obtenido en la venta, según las incompatibilidades esta- Respecto a la renta obtenida en la blecidas en el apartado 12 del artículo 27 de transmisión del parque acuático, si la la ley 19/1994, la inversión en un mismo adquisición del parque no hubiera determi- bien e importe no puede considerarse nado la materialización de la RIC, y la renta como materialización de la RIC y al generada en la transmisión no se beneficia mismo tiempo como reinversión a de la deducción por reinversión de benefi- efectos del la deducción del artículo 42 cios extraordinarios, establecida en el art. TRLIS. 184 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA Materialización de la RIC deducción por inversiones en Canarias, hay que señalar que según establece el art. Inversión inicial 27.12, la RIC es incompatible con la deducción por inversiones regulada en el Consulta V0947-08 de 13/05/ artículo 94 de la ley 20/1991, por lo que una 2008. La entidad consultante es una socie- misma inversión no puede dar lugar a la apli- dad limitada, con domicilio en las islas cación de ambos beneficios fiscales. Por lo Canarias y constituida en el año 2007, que va tanto, en el caso de que se opte por la aplica- a proceder a la compra de un equipamien- ción del beneficio de la RIC, la materialización to (placas fotovoltaicas) para la realiza- de la inversión anticipada y su sistema de ción de la actividad de producción de financiación se comunicará conjuntamente energía eléctrica. El equipamiento será traído de fuera de Canarias y necesita unos trabajos de acondicionamiento del terreno y de instalación para su puesta en funcionamien- con la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas, según dispone el apartado 11 del artículo 27. to. Hasta que se tenga terminado el proceso de instalación del equipamiento, el resultado económico de cada ejercicio será negativo, en cambio cuando el equipo entre en funcionamiento, se espera tener regularmente beneficios. Se plantea la posibilidad de acogerse a los beneficios fiscales de la deducción por inversiones en Canarias y de la RIC. Consulta V0954-08 de 13/05/ 2008. La entidad consultante es una sociedad limitada que desarrolla la actividad de transporte de mercancías por carretera, para lo que dispone de una serie de vehículos autorizados y se dispone a adquirir nuevos elementos de transporte como De la nueva redacción del artículo 27 según el Decreto ley 12/2006, se deduce, según la DGT, que la adquisición por la consultante, sociedad recientemente constituida para la producción de energía eléctrica ampliación de la actividad, y poder tener una cartera mayor de clientes y poder ofrecer un mejor servicio, creando puestos de trabajo relacionados de forma directa con la inversión. Se plantea si la inversión en los citados mediante placas fotovoltaicas, el referido elementos de transporte puede servir como equipamiento, supone la adquisición de un materialización de la RIC por la letra A) del elemento patrimonial nuevo del activo fijo, apartado 4 del artículo 27. afecto a la referida actividad, que constituye una inversión inicial como conse- Los elementos de transporte adquiri- cuencia de la creación de un estableci- dos para realizar las inversiones iniciales del miento, ya que determina su puesta en 27.4 letra A, no podrán utilizarse para la funcionamiento por primera vez. prestación de servicios de transporte a terceros, por lo que en el caso consultado, En cuanto a la posibilidad de realizar una los elementos de transporte adquiridos para inversión anticipada y la aplicación de la ser utilizados para realizar transporte de hacienda 185 canaria CONSULTAS mercancías por carretera, no constituye inversión inicial. Se desea saber si la construcción del nuevo edificio es apta para la materialización de la RIC, teniéndose en cuenta que el terre- No obstante, dichos elementos de no es propiedad de la fundación. transporte serán aptos como materialización de la letra C) del 27.4 , afirma- La DGT, basándose en la nueva redac- ción que se desprende no sólo del texto de ción del artículo 27 de la ley 19/1994 y el la ley, sino también del artículo 13.3 del artículo 8 del RD 1758/2007, afirma que la Reglamento de desarrollo, según el cual adquisición por la consultante, mediante serán aptas para la materialización de la construcción, del nuevo edificio, excluido el RIC las inversiones en elementos de trans- terreno sobre el que se asienta que pertene- porte que no constituyan inversiones inicia- ce a la fundación, como inversión que tiene les, afectos al transporte por carretera de por objeto la ampliación del establecimien- mercancías, modo de transporte diferente to, se considera inversión inicial de acuerdo a los mencionados en los apartados 1 con el apartado 2 del art. 8 del Reglamento, (transporte de pasajeros por vía marítima) y por lo tanto, el nuevo edificio que adquie- y apartado 2 (transporte de pasajeros por ra la consultante es un activo apto para carretera). materializar la RIC, siempre que dicha construcción tenga para ella la condición de Consulta V1384-08 de 04/07/ inmovilizado material integrante de su acti- 2008. La entidad consultante es una socie- vo fijo, lo cual no puede valorarse de los dad limitada que tiene por objeto social hechos manifestados en la consulta, pues no principal la creación de puestos de trabajo se especifica la relación jurídica entre la con- tales que puedan ser ocupados por perso- sultante y la fundación sobre el derecho de nas con discapacidad. La consultante per- lo edificado en un terreno que no es propie- tenece a una fundación canaria que entre dad de la consultante. sus fines se encuentra la integración laboral de personas con discapacidad, fin por el Materialización indirecta a través de cual se creó la sociedad. otras entidades La fundación posee en Canarias una Consulta V1518-08 de 23/07/ finca, donde se encuentran edificadas las 2008. Se plantea si la suscripción de partici- instalaciones de la consultante, y donde paciones sociales de una sociedad limitada ésta presta sus servicios. Dado el creci- que amplía capital, mediante la aportación de miento de la consultante, es necesario dis- un crédito que la consultante tenía contra la poner de más espacios para el desarrollo de emisora de las participaciones, es apta para la actividad, para lo que está valorando la materializar la RIC de la suscriptora y si son posibilidad de construir una edificación aptas las inversiones realizadas por la socie- anexa a la ya existente en la finca de la fun- dad participada con anterioridad a la amplia- dación. ción de capital. 186 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA De la nueva redacción dada al artículo Activos fijos aptos 27 de la ley 19/1994 por el Decreto Ley 12/2006 en sus apartados 4 y 11, se dedu- La Consulta V0951-08 de 13/05/ ce que en el caso de materialización indirec- 2008 contesta a la aptitud que pueda tener ta de la RIC a través de la suscripción de par- para materializar la reserva para inversiones ticipaciones en el capital de otras entidades, en Canarias, la adquisición por parte de una estas últimas son las que asumen el requisi- sociedad de una oficina para la ampliación to de inversión al que estaba obligada la de su actividad de asesoría jurídica y tribu- entidad suscriptora de esas participaciones, taria, siendo así que el vendedor de la misma de manera que solamente son aptas las ha rehabilitado el edificio en que se encuen- inversiones que tales entidades reali- tra la oficina, habiéndose declarado en el cen con posterioridad a su constitución momento de la adquisición la terminación de o a la ampliación de capital dado que la obra y realizado la división horizontal del expresamente la norma legal establece que inmueble. las inversiones realizadas se entenderán financiadas con los fondos derivados de las La contestación se realiza con la norma- acciones o participaciones emitidas y, ade- tiva vigente antes de 1/1/2007 que expresa- más, según el orden en el que se haya mente recogía en su articulado la posibilidad producido su desembolso efectivo, lo de que el inmueble adquirido para su rehabi- cual exige que la suscripción de dichas litación fuera considerado activo usado apto participaciones se realicen en forma para el sujeto pasivo que invierte la RIC en la dineraria. rehabilitación, siempre y cuando el coste de la reforma, que supone la rehabilitación, sea Por otra parte, de acuerdo con el apar- superior a la parte del precio de adquisición tado 11 del artículo 27, la inversión anti- correspondiente a la construcción del inmue- cipada solamente es aplicable al propio ble usado adquirido. sujeto pasivo que dota la RIC, lo cual impide que se consideren aptas las inversio- Sin embargo, de la consulta planteada, nes que hubiese realizado la entidad partici- se deducen dos datos: primero, que el inmue- pada, cuyas participaciones se suscriben, ble objeto de consulta no es nuevo, y segun- con anterioridad a la emisión de esas parti- do, que la consultante no invierte en la cipaciones. rehabilitación de un inmueble adquirido, sino en un inmueble recientemente Por todo ello, no se considera apto para rehabilitado. la materialización de la RIC el caso planteado en la consulta. Por ello, el inmueble en cuestión al ser usado y no ser rehabilitado por el adqui- RIC VIGENTE ANTES DE 1/1/2007 rente, será apto para materializar la RIC siempre que cumpla los requisitos nece- Materialización de la RIC sarios para los activos usados, es decir, hacienda 187 canaria CONSULTAS que no se haya beneficiado anteriormente del ayuda compensatoria de pago único que den- régimen de la RIC y que suponga, además, tro del programa POSEI ha venido a sustituir a una mejora tecnológica para el contribuyen- partir de 2007, para los productores de pláta- te que los adquiere. Al no conocerse ninguno nos de Canarias, a la ayuda compensatoria de esos dos datos, la consulta no se pronun- hasta ahora percibida por pérdida de renta por cia sobre la aptitud del inmueble para mate- dicha producción, sin embargo la contestación rializar la RIC. se refiere a ambos tipos de ayuda. II. BONIFICACIÓN POR PRODUCCIÓN DE BIENES CORPORALES EN CANA- La Consulta literalmente afirma lo siguiente: RIAS “Para determinar la base sobre la que Mediante la Consulta V1101-08 de se aplica la mencionada bonificación hay 04/06/2008 se pronuncia por primera vez que tener en cuenta que el apartado 1 del la Dirección General de Tributos sobre una artículo 26 de la ley 19/1994 establece que cuestión muy polémica en relación a la boni- la misma se aplicará sobre “…la cuota ínte- ficación por producción de bienes corporales gra correspondiente a los rendimientos en Canarias regulada en el artículo 26 de la derivados de la venta de bienes corporales ley 19/1994, cual es la de saber si la citada producidos en Canarias por ellos mismos…” bonificación se puede aplicar sobre la parte de cuota que provenga de las subvenciones A partir de enero de 2007 se cambia la a la explotación percibidas por el productor configuración de las ayudas comunitarias como consecuencia de ayudas a la produc- que reciben los productores de plátanos en ción agrícola. Canarias. Hasta entonces recibían una ayuda compensatoria por pérdida de renta, La consulta citada trata esa cuestión y lo que consistía en una compensación en fun- hace con un criterio contrario al hasta sos- ción de la producción comercializada para tenido por la Agencia Tributaria, por el compensar la pérdida de ingresos. La Tribunal Económico Administrativo ayuda dependía de las cantidades comer- Regional de Canarias y también ahora por cializadas y de un precio medio de referen- el Tribunal Económico Administrativo cia. Esta configuración de la ayuda Central que, en su reciente resolución de permitía incluir la misma en la bonifi- 30/04/2008 comentada en este mismo cación dado que esa ayuda forma parte número de la revista, ha negado que la parte del rendimiento derivado de la venta de cuota procedente de las subvenciones de la producción. El Reglamento CE nº agrícolas pueda ser a su vez bonificada. 2013/2006 del Consejo de 29 de diciembre (…) viene a modificar el sistema anterior. Pues bien, la pregunta de la Consulta Se suprime el régimen de ayuda compen- V1101-08 se plantea en principio sobre la apli- satoria al sector del plátano, incluyéndolo en cación de la bonificación del artículo 26 a la el régimen de pago único. Se incluye la 188 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA ayuda compensatoria al sector del plátano el artículo 94 de la ley 20/1991, inversiones en la lista de pagos directos en relación con que datan de 1992 a 2000. el pago único a que se refiere el Reglamento CE nº 1782/2003. La nueva ayuda no va a Dado que, por falta de cuota, actual- depender de la cantidad de plátano comer- mente está pendiente de aplicar el 96,97% cializada ni va a estar vinculada al precio del importe de la deducción por inversión, la del plátano, de manera que parece que la consultante considera la posibilidad de desa- nueva ayuda se distribuirá entre los fectar el 96,97% del edificio para transmitir- productores en función de la superficie lo como inmueble usado que no ha sido obje- cultivada. to de beneficio fiscal alguno. Desea saber si es posible la rectificación que supone tal des- No obstante, dado que la nueva afectación. ayuda viene a sustituir a la anterior, y que la misma sigue estando directamente vinculada a la producción en este caso, de plátanos, así como que esa ayuda representa un ingreso relacionado con la actividad ordinaria de la empresa, el importe de la ayuda devengada en el periodo impositivo formará parte de los rendimientos derivados de la venta de los bienes corporales producidos en Canarias, al objeto de determinar la cuota íntegra La Dirección General de Tributos contesta negativamente a dicha cuestión basándose en el artículo 119.3 de la Ley 55/2003 General Tributaria, según el cual: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración.” bonificada al cincuenta por ciento.” Por tanto, se afirma, si la entidad optó III. DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN CANARIAS por acogerse a la deducción por inversiones en las declaraciones de los periodos impositivos en que se realizaron las Consulta V1378-08 de 04/07/ inversiones, con independencia de que 2008. La consultante construyó en las no se haya podido aplicar de forma efec- Islas Canarias un edificio de aparcamientos tiva la deducción generada, la consul- y locales comerciales que destinó a su tante no podrá rectificar dicha opción explotación comercial, inversión que afec- una vez pasado el plazo de presentación tó a la deducción por inversión regulada en de las correspondientes declaraciones. hacienda 189 canaria RESUMEN DE RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS Y DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CUYA GESTIÓN CORRESPONDE A LA COMUNIDAD AUTÓNOMA (TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF Y TRIBUTOS CEDIDOS) (De mayo a agosto de 2008) MARÍA ELENA SÁNCHEZ CORRALES Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios I. TRIBUTOS CEDIDOS - Régimen simplificado. Exclusión de las actividades que deben clasificarse en el 1. Impuesto sobre Transmisiones Epígrafe 501.1 de las Tarifas del Impuesto Patrimoniales y Actos Jurídicos sobre Actividades Económicas -construcción Documentados (ITPAJD) completa, reparación y conservación de edificaciones-: ejecuciones de obras con presu- - Transmisiones Patrimoniales puesto superior a 36.060,73 euros. Onerosas (TPO). Hecho Imponible. Sujeción Infracciones y sanciones. (R. de 28/05/08 -nº de la transmisión efectuada por el 38/1.061/07-). Ayuntamiento de Las Palmas de Gran Canaria de un solar urbano relacionado en su III. INCENTIVOS FISCALES CONTENI- Inventario de Bienes a favor de una entidad DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE mercantil, como pago a ésta del justiprecio JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL por la expropiación a la misma de un terreno RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE de su propiedad (R. de 25/07/08 - nº 35/ CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC Y 03598/2007). AL ITPAJD (exención prevista en el artículo 25) II. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF 1. Adquisición de vehículo automóvil (R. 1. Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) de 25/06/08 -nº 38/1.647/07 y desglosada 38/3.038/07-). - Tipo Impositivo. Entregas o importacio- 2. Adquisición de un local comercial nes de vehículos adquiridos por minusválidos. en el que -transcurridos más de cuatro Requisitos. Anexo II. 1. 3º. f) Ley 20/1991. (R. años desde su adquisición-, no se acredita de 29/05/08 -nº 38/1.061/07-). su utilización como almacén. Sujeto pasivo hacienda 191 canaria RECLAMACIONES TEA sustituto: declaración exigida por el párra- La resolución que se reseña considera fo 2º, apartado 2, del artículo 25 de la Ley sujeta la referida transmisión al concepto 19/1994, de 6 de julio (R. de 30 de junio de ITPAJD, en su modalidad TPO. Para alcanzar 2008 -nº 38/2.585/07 y 38/1.232/08 y esta conclusión el TEAR utiliza diferentes acumulada 38/1.253/08). argumentos. En primer lugar indica el Tribunal en su resolución que, si bien el artí- 3. Infracciones y Sanciones. culo 9 número 2º de la Ley 20/1991, de 7 de Incumplimiento requisito temporal: junio, de modificación de los aspectos fisca- Adquisición transcurridos más de tres les del Régimen Económico Fiscal de Canarias años desde la constitución de la sociedad (en adelante LIGIC), prevé la no sujeción al y con anterioridad a una posterior amplia- IGIC, de las entregas de dinero a título de ción de capital (R. de 25 de junio de 2008 contraprestación o pago, no se hace referen- -nº 38/1.642/07). cia alguna a las entregas de otros bienes a título de contraprestación o pago las cuales I. TRIBUTOS CEDIDOS estarán sujetas al IGIC cuando el que las realice sea un empresario o profesional actuan- 1. I m p u e s t o s o b r e T r a n s m i s i o n e s do en el ejercicio de su actividad, en definiti- Patrimoniales y Actos Jurídicos va -señala el Tribunal-, cuando dichos bienes Documentados (ITPAJD) transmitidos como justiprecio se encontrasen afectos al desarrollo de actividades empresa- - Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). Hecho Imponible. riales o profesionales del transmitente, en este caso el Ayuntamiento. Transmisión por el Ayuntamiento de Las Palmas de Gran Canaria de una En segundo lugar, el TEAR, haciéndose finca urbana -solar-, relacionada en su eco del criterio manifestado por la Dirección Inventario de Bienes, efectuada a General de Tributos en resolución número favor de una entidad mercantil -recla- 2/2000, de 22 de diciembre (BOE 8-1-2001) mante-, como pago a ésta del justipre- -que considera que los terrenos que se incor- cio por la expropiación a la misma de poran al patrimonio municipal en virtud de las un terreno de su propiedad. El supues- cesiones obligatorias a los Ayuntamientos to de hecho planteado fue el siguiente. El efectuadas según lo previsto en los artículos Ayuntamiento de Las Palmas de Gran 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Canaria transmitió a una entidad mercantil Régimen del Suelo y Valoraciones, y en las un solar urbano que figuraba relacionado normas que la precedieron, forman parte en en el Inventario de Bienes del referido todo caso y sin excepción, de un patrimonio Ayuntamiento. La anterior transmisión se empresarial, por lo que la transmisión de los realizó en pago -en especie-, del justipre- mismos habrá de considerarse efectuada por cio de la expropiación efectuada a la refe- parte del Ayuntamiento transmitente en el rida mercantil de una finca urbana de su desarrollo de una actividad empresarial, que- propiedad. dando sujetas al IVA sin excepción-, entiende 192 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA que la entrega por el Ayuntamiento a la socie- de la LIGIC, por operar la regla de inversión dad reclamante del solar en cuestión tiene del sujeto pasivo establecida en el artículo carácter empresarial, y se encuentra por 19.1.2º.c) de dicha Ley según el cual: ende sujeta al IGIC. “Excepcionalmente, se invierte la condición de sujeto pasivo en los empresarios o profe- Finalmente añade el Tribunal que, dado sionales y, en todo caso, en los entes públicos que la entrega del solar se realiza por un para quienes se realicen las operaciones suje- Ayuntamiento, la operación queda exenta del tas a gravamen en los siguientes supues- IGIC, de acuerdo con el artículo 10.1.31º de tos:…c) Cuando las citadas operaciones ten- la LIGIC (entregas de bienes y prestaciones gan lugar en virtud de una resolución de servicios realizados por el Estado, la administrativa judicial”, y estimar -en conse- Comunidad Autónoma de Canarias y las enti- cuencia- que la operación debe tributar por el dades locales canarias), y en consecuencia - IGIC. No comparte el Tribunal esta postura al concluye-, queda sujeta a la modalidad de afirmar que, con ella, se está alterando el TPO del ITPAJD, por aplicación de los artícu- orden lógico y jurídico de los elementos de la los 4.1.4 a) de la LIGIC y 7.5 del Texto relación jurídico-tributaria, que debe respe- Refundido de la LITPAJD. tarse. A juicio del TEAR lo primero a tener en cuenta es el hecho imponible, modulado con No acoge el Tribunal la pretensión de la los supuestos de no sujeción y exención y a entidad reclamante acerca de considerar continuación el sujeto pasivo y no al revés. aplicable la exención recogida en el artículo Dicho en palabras más simples -continúa el 49 de la Ley de Expropiación Forzosa que dis- Tribunal-, lo primero a determinar es si la pone que: “el pago del precio estará exento operación se grava efectivamente o no por el de toda clase de gastos, de impuestos y gra- IGIC. Si se grava efectivamente por el IGIC, vámenes o arbitrios del Estado, Provincia o entonces es cuando puede plantearse la Municipio, incluso el de pago al Estado”. cuestión de la inversión del sujeto pasivo. Si Señala el Tribunal que la Disposición la operación no se grava efectivamente por el Transitoria del TRITPAJD establece que: IGIC, como sucede en el presente caso -con- “quedan sin efecto cuantas exenciones y cluye el Tribunal-, resulta ocioso plantearse la bonificaciones no figuren mencionadas en inversión de un sujeto pasivo del IGIC que no este Texto Refundido…” y que en igual senti- existe (Resolución de 25 de julio de 2008 do se manifiesta el Reglamento del -nº 35/03598/2007). Impuesto. Dado que en el articulado de estas normas no figura recogida esta exención - II. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF continúa el Tribunal-, la misma no resulta de aplicación en este Impuesto. 1. Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) Tampoco comparte el Tribunal el criterio de la reclamante en el sentido de no conside- - Tipo Impositivo Incrementado. rar aplicable la exención del artículo 10.1.31º Excepción prevista en el anexo II. 1. 3º. hacienda 193 canaria RECLAMACIONES TEA f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio que anterioridad a la adquisición del vehículo. permite tributar al tipo impositivo gene- Añade el Tribunal que en cualquier caso sería ral del 5% -en lugar del incrementado el concesionario el que debería haber aplica- del 13%-, a las entregas o importaciones do la citada reducción del tipo impositivo del de vehículos adquiridos por minusváli- IGIC, si consideraba que se cumplían todos dos -personas con discapacidad-, no los requisitos exigidos por la normativa contemplados en el anexo I, para su uso vigente, y no solicitarse por el reclamante su exclusivo. Se aborda por el Tribunal el devolución a la Administración Tributaria siguiente supuesto de hecho. El reclamante Canaria, ya que -afirma el Tribunal-, este no adquirió en fecha 10 de noviembre de 2006 es sujeto pasivo del Impuesto ni ha efectua- un vehículo accionado a motor superior a 11 do ningún ingreso en dicha Administración CV fiscales soportando el tipo impositivo Tributaria en tal concepto (Resolución de incrementado del Impuesto del 13%. 29 de mayo de 2008 -nº 38/46/07 y acu- Posteriormente, al tener reconocido por la mulada-). Dirección General de Servicios Sociales de Santa Cruz de Tenerife -desde el 1 de junio de - Régimen simplificado. Requisitos. 2005-, un grado de minusvalía de 58%, pre- Infracciones y sanciones. El TEARC corro- sentó ante la Administración de Tributos bora en su resolución el criterio sustentado Interiores de Santa Cruz de Tenerife, petición por la Inspección de Tributos de la Comunidad de devolución de ingresos indebidos, basan- Autónoma en el sentido de que en ningún do su pretensión al amparo de lo establecido caso resulta aplicable el régimen simplificado en el referido anexo II. 1. 3º. f) de la Ley del IGIC a las actividades que deban clasifi- 20/1991, que permite tributar al tipo imposi- carse en el Epígrafe 501.1 de las Tarifas del tivo general del 5% -en lugar del incrementa- Impuesto sobre Actividades Económicas do del 13%-, a las entregas o importaciones (IAE) -construcción completa, reparación y de vehículos adquiridos por minusválidos - conservación de edificaciones-, siendo así - personas con discapacidad-, no contempla- afirma el Tribunal-, que deben clasificarse en dos en el anexo I, para su uso exclusivo. Dicha el referido Epígrafe 501.1 aquellas ejecucio- petición de devolución fue desestimada por la nes de obras con presupuesto superior a Administración. 36.060,73 euros. El Tribunal comparte el criterio de la Para alcanzar esta conclusión el TEAR Administración al afirmar que la aplicación del sostiene en su resolución que como requisito tipo impositivo general no es automática sino inexcusable para poder tributar por el que requiere el cumplimiento de todos los Régimen Especial Simplificado, es preciso requisitos y condicionantes previstos en dicha que se realicen cualesquiera de las activida- norma y entre ellos el previo reconocimiento des incluidas en el ámbito objetivo de dicho del derecho del adquirente. Según expone el régimen, y que, en relación con esa actividad Tribunal, para que el reclamante pueda gozar no se superen los límites establecidos en las de dicho “beneficio”, ha de solicitarlo con distintas Órdenes -anuales- del Consejero de 194 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA Economía y Hacienda -por las que se fijan los en cuanto en su desarrollo no se supere la índices, módulos y demás parámetros del magnitud de 6 personas empleadas. régimen simplificado del IGIC-, siendo así indica el TEARC-, que la disposición primera Por lo demás aprecia el Tribunal que en de dichas Órdenes precisa que la determina- la conducta de la reclamante (no ingresar la ción de las operaciones económicas incluidas totalidad de las cuotas de IGIC devengadas en cada actividad deberá hacerse de acuerdo durante el período regularizado, al haber tri- con las normas del IAE. butado indebidamente por el régimen especial simplificado de IGIC), concurre el ele- En tal sentido, se precisa por el Tribunal, mento de la culpabilidad, no apreciándose la Nota adjunta al Epígrafe 501.3 de la ningún elemento exculpatorio en ella, de ahí Sección Primera de las Tarifas de dicho Impuesto “Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general”, establece expresamente que el mismo no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 36.060,73 euros, ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados, y -añade-, cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el Epígrafe 501.1 “Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones”.- que se confirme la sanción impuesta como consecuencia de la indebida tributación por dicho régimen, y la consecuente falta de ingreso de parte de las cuotas tributarias devengadas por el reiterado concepto impositivo (Resolución de 28 de mayo de 2008 -nº 38/46/07 y acumulada-). III. INCENTIVOS FISCALES CONTENIDOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC Y AL ITPAJD (exención prevista en el Por ello -puntualiza el TEARC-, en nin- artículo 25) gún caso resulta aplicable régimen simplificado del IGIC a las actividades que deban clasificarse en el Epígrafe 501.1 de las Es enjuiciado por el referido TEARC Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tarifas del IAE -construcción completa, Tenerife-, tres nuevos supuestos en los que la reparación y conservación de edificacio- cuestión controvertida consiste en la concu- nes–, siendo así que deben clasificarse en el rrencia o no de los requisitos establecidos en referido Epígrafe 501.1 aquellas ejecuciones dicho artículo para poder acogerse a la norma de obras con presupuesto superior a de exención de referencia. 36.060,73 euros. Por el contrario -añade-, el régimen simplificado del IGIC resulta de 1. Adquisición de vehículo automó- aplicación a las actividades susceptibles de vil -marca Mitsubishi Montero-. (Debe clasificarse en el epígrafe 501.3 de las observarse que el TEARC parte en su resolu- Tarifas del IAE “albañilería y pequeños tra- ción de la redacción -de dicho artículo-, bajos de construcción en general”, en tanto vigente en la fecha de devengo de la opera- hacienda 195 canaria RECLAMACIONES TEA ción -7 de noviembre de 2002-. Con las modi- Impuesto- y que además “puedan conside- ficaciones introducidas a dicho precepto legal rarse afectos a la actividad empresarial o pro- por el Real Decreto-Ley 12/2006 -con efectos fesional del sujeto pasivo de acuerdo con lo a partir del 1 de enero de 2007-, en el caso de dispuesto en el artículo anterior”, resulta elementos de transporte, sólo será aplicable incuestionable la rotunda exigencia de que la exención a aquellos que, objetivamente dichos bienes, para enervar la restricción del considerados, sean de exclusiva aplicación derecho a deducir, deban considerarse afec- industrial, comercial, agraria, clínica o cientí- tos a la actividad empresarial o profesional fica, siempre que sus modelos de serie o los del sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto vehículos individualmente hubieran sido en el artículo 29 de la Ley 20/1991. Y en este debidamente homologados por la Ad- sentido, según señala este Tribunal, si -tal y ministración tributaria canaria y siempre que como ha destacado la propia Dirección de no se destinen a la prestación de servicios de General de Tributos-, la necesidad de afecta- transporte a terceros). El Tribunal, haciéndo- ción exclusiva de los bienes a la actividad se eco del criterio manifestado por la empresarial puede determinar la imposibili- Dirección General de Tributos del Gobierno de dad de deducir las cuotas soportadas en sus Canarias en contestación a consultas no vin- adquisiciones y cualesquiera que sea la natu- culantes -entre otras, de 8 de julio de 2003 y raleza de esos bienes -en tanto no se encuen- 26 de enero de 2000-, concluye que, por vía tran directamente relacionados con el ejerci- de principio general, “al carecer del carácter cio de la actividad empresarial o profesional de deducibles en el IGIC las cuotas satisfe- del sujeto pasivo-, con mayor razón ha de chas en las entregas e importaciones de vehí- predicarse tal corolario respecto de aquellos culos automóviles conforme al artículo bienes, como los vehículos automóviles de 30.1.1º de la Ley 20/1991, los mismos no turismo, que, el legislador tributario, por sus podrán tener la consideración de bienes de características intrínsecas, ha presumido de inversión, ni, por tanto, acogerse a la exen- utilización para fines particulares. Se consi- ción prevista en el artículo 25 de la Ley dera asimismo por el Tribunal que en la con- 19/1994, salvo que, por el contrario, efecti- ducta de la reclamante concurre el elemento vamente no exista restricción respecto al de la culpabilidad, no apreciándose ningún carácter deducible de aquellos. Añade el elemento exculpatorio en ella, de ahí que se Tribunal que incluso ponderando la única confirme la sanción impuesta como conse- posible causa excluyente de la referida res- cuencia del disfrute indebido de la reiterada tricción, esto es, la plasmada en la letra g) del exención (Resolución de 25 de junio de artículo 30.1.1º de la Ley 20/1991, concer- 2008 -nº 38/1647/07 desglosada niente a aquellos vehículos cuya utilización no 38/3.038/07-). dé lugar a la aplicación de lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991, de 6 de 2. Adquisición de un local comercial junio, del Impuesto sobre la Renta de las que -transcurridos más de cuatro años Personas Físicas -esto es, que no supongan desde su adquisición-, no se acredita su retribución en especie a efectos de dicho utilización como almacén. En esta ocasión 196 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA el Tribunal analiza y responde razonada y Tribunal que resultaría del todo inadmisible suficientemente la cuestión relativa a deter- hacer recaer sobre la entidad transmitente minar sobre quién recae la carga probatoria las consecuencias del incumplimiento tribu- en los supuestos de aplicación de una exen- tario sólo imputable a la entidad adquirente, ción impositiva e -insistiendo acerca de que la pues fue esta última quien declaró que el carga de la prueba en el caso de las normas elemento patrimonial adquirido era “un bien de exención recae sobre los sujetos pasivos de inversión”, y quien incumplió los requisi- que pretendan la aplicación de las mismas tos previstos para el disfrute de la reiterada (artículos 114.1 LGT-1963 y 105.1 LGT-2003)-, exención, y considera el Tribunal que es, por niega la posibilidad de que la adquisición en ende, a dicha entidad a quien debe exigirse cuestión pueda acogerse a la referida norma el pago del tributo en su día no ingresado en de exención, por cuanto considera que no se la Hacienda Pública Canaria, en tanto que la ha acreditado incuestionablemente por el entidad transmitente -que asume la posición adquirente que la adquisición, realizada con jurídica de sujeto pasivo-contribuyente en la ocasión de la creación de la sociedad, se refie- relación jurídico-tributaria cuestionada-, ra a “bienes de inversión” según la normativa quedará exonerada de cumplir, en relación del IGIC, que entren en funcionamiento de con dicha operación, con las obligaciones manera inmediata y que permanezcan en formales y materiales del Impuesto y entre explotación durante el período mínimo exigi- ellas con su obligación de repercutir íntegra- do por la norma. mente el importe del Impuesto sobre aquel para quien se realiza la operación gravada. Además de ello, el TEAR analiza en su resolución -al haberse cuestionado su exis- Entiende por lo demás el referido tencia por el recurrente-, la declaración a la Tribunal que la entidad adquirente actuó que hace referencia el párrafo 2º, apartado como mínimo -al hacer tal declaración y no 2, del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de ingresar el IGIC devengado en la operación julio-, y en este sentido considera -previo controvertida- con negligencia, de ahí que se análisis de las tres notas que definen o confirme la sanción impuesta como conse- caracterizan la figura general del sustituto cuencia del disfrute indebido de la reiterada del contribuyente-, que resulta incuestiona- exención (Resolución de 30 de junio de ble que la cláusula incorporada a la escritu- 2008 -nº 38/2.585/07 y 38/1.232/08 y ra pública -en la que se afirma que “la socie- acumulada 38/1.253/08-). dad compradora solicita que la presente transmisión se declare exenta de los 3. Infracciones y Sanciones. impuestos correspondientes al amparo de lo Culpabilidad. Incumplimiento requisito dispuesto en la Ley 19/1994, de 6 de temporal: Adquisición de siete vehícu- julio,…por tratarse de bienes de inversión”-, los transcurridos más de tres años tiene el valor y los efectos de la declaración desde la constitución de la sociedad y a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley con anterioridad a una posterior 19/1994, por cuanto se afirma por el ampliación de capital. El Tribunal confir- hacienda 197 canaria RECLAMACIONES TEA ma la sanción impuesta ya que el reclaman- Afirma el TEARC que la normativa tributaria te incumplió el requisito temporal -de tratar- aplicable resulta precisa y clara, no presen- se una entidad de reciente creación (que no ta ninguna ambigüedad y, por ende, ningu- hayan transcurrido más de tres años desde na duda razonable puede suscitar sobre su su constitución hasta la adquisición) o que interpretación, de modo y manera que hubiese ampliado recientemente el capital puede aseverarse que el obligado tributario (que no hayan pasado más de tres años actuó como mínimo con negligencia desde la ampliación de capital)-, al que dicho (Resolución de 25 de junio de 2008 -nº precepto legal condiciona su aplicación. 38/1.642/07-). 198 hacienda canaria RESUMEN DE RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICOADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS Y DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL RELATIVAS A LOS BENEFICIOS FISCALES DEL REF QUE AFECTAN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y AL IRPF (De abril a agosto de 2008) MARGARITA PÉREZ SANTANA Inspectora de Hacienda del Estado I. TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL mación 35/1972/03) que anuló la sanción impuesta por la Inspección a determinada entidad que se había acogido a la RIC por A) RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS Rentas que dan derecho a dotar la RIC y rentas excluidas. Sanción beneficios procedentes de la compra y venta de activos financieros. El TEAC en el fundamento de derecho tercero de la resolución citada realiza el siguiente razonamiento: Es criterio ya consolidado en la doctrina económico-administrativa y confirmado por “La regulación legal de la RIC ha susci- los tribunales de justicia que se han pronun- tado, desde el inicio de su vigencia, cuantio- ciado sobre la materia, el que sólo son aptos sas dudas interpretativas que han originado para acogerse al beneficio de la Reserva para no menos numerosas intervenciones de la Inversiones en Canarias los rendimientos que doctrina y de la Administración Tributaria; procedan de una explotación económica. hasta tal punto que fue necesaria la creación de una Comisión para el análisis de los pro- Sin embargo, la cuestión sobre si es san- blemas de la aplicación de la RIC. Además, la cionable la conducta de quien actúa en contra Dirección General de Tributos no ha cesado de lo dicho, no es del todo pacífica. de emitir resoluciones resolviendo consultas y dudas sobre los aspectos prácticos de dicha La Resolución del TEAC de 30/ reserva. En concreto se ha planteado en 04/2008 (R.G. 73-07 y 74-07) desestima numerosas ocasiones, tanto ante el Tribunal el recurso de alzada interpuesto por el Regional de Canarias como ante este Tribunal Director del Departamento de Inspección Central, en resoluciones de 2 de febrero de Financiera y Tributaria contra la resolución del 2006 (R.G. 717/04), de 16 de marzo de 2006 TEAR de Canarias de 31/07/2006 (nº recla- (R.G. 2639-03) de 09-03-2006 (RG 844/04) hacienda 199 canaria RECLAMACIONES TEA y resolución de 4 de mayo de 2007 (RG 76- fiscal “las actividades de mera tenencia de 05), entre otras muchas, la cuestión sobre si patrimonio, tanto material como financie- los beneficios con los que se dota la RIC deben ro”, y dicho requisito sólo ha tenido expresa limitarse a los procedentes del ejercicio de plasmación en la Ley con motivo de la refor- una actividad económica en relación con ma introducida en el art. 27 de la Ley establecimientos situados en Canarias y 19/1994 por el RDL 12/2006 por lo cual cómo debe interpretarse la aplicación de los este Tribunal entiende que no procede beneficios cuando procedan de una entidad sancionar la conducta del sujeto pasivo sujeta al régimen de Transparencia Fiscal en y que existía al tiempo de la dotación cuanto entidad de tenencia de bienes o enti- regularizada una duda razonable de dad de cartera. También el Tribunal Superior interpretación susceptible de determi- de Justicia de Canarias (Sentencias de 27 de nar la ausencia de culpabilidad (…)” abril de 2006, de 20 de enero de 2006, de 17 de febrero de 2005, entre otras) ha analizado tal cuestión. A pesar de la conclusión a la que se llega en esta resolución, hemos de señalar que en sendos fallos dictados el 21 de Por otro lado en la mayoría de las oca- diciembre de 2006 (con números de registro siones la Inspección no sanciona tales con- 3069/04 y 3701/04, la primera y 3414/04 y ductas y los expedientes se califican como 3702/04, la segunda) el TEAC estimó el de rectificación y sólo en algunas ocasiones recurso de alzada interpuesto por el Director las reclamaciones llegan al Tribunal del Departamento de Inspección en situa- Regional con sanción, el cual las elimina en ciones similares a la que aquí comentamos, la mayoría de los casos. No quiere ello decir entendiendo que sí era sancionable la con- que en ningún caso no hayan sido sanciona- ducta de quien se acogía a la RIC por bene- das las empresas que se acogen a la RIC, ficios no procedentes del ejercicio de una pero los supuestos contemplados como san- explotación económica. Así lo recogimos en cionables no obedecen a la causa que ahora esta misma sección en el nº 20 de la revista nos ocupa sino normalmente a aspectos Hacienda Canaria. relativos a los bienes en que se materializa la inversión o a otros aspectos distintos del aquí planteado. (…) En mi opinión, del conjunto de fallos dictados hasta hoy por los tribunales económico-administrativos sobre el particular Además, acerca de la cuestión que nos hemos de entender que con carácter gene- ocupa, se ha tenido que pronunciar de ral, y con la redacción del artículo 27 ante- manera específica la Comisión para el análi- rior al Decreto Ley 12/2006, interpretan sis de los problemas de la aplicación de la que no es sancionable la conducta de quien RIC, en el Informe evacuado por la se acoge a la RIC por beneficios no proce- Secretaría de Estado de Hacienda en diciem- dentes del ejercicio de una actividad econó- bre de 2000, el cual, en su apartado 2.2.4 mica, tal y como se explica con detalle en la incluye como rentas excluidas del beneficio resolución de 30/04/2008 que acabamos 200 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA de analizar. Sin embargo, no ocurre lo refleja en el libro de actas, que adolece, mismo cuando el beneficio, proceda o no de además de numerosas imprecisiones, y en una actividad económica, se haya obtenido las autoliquidaciones. fuera de Canarias. Ese dato adicional de “extraterritorialidad” es suficientemente Precisamente por la existencia de claro en la redacción literal del artículo 27 las citadas anomalías sustanciales en como para que su incumplimiento suponga contabilidad, el Tribunal considera que la conducta es sancionable. Así lo con- que la conducta del contribuyente ha firmó el TEAC, entre otras, en resolución de de ser calificada como negligente, lo 21/12/2006 dictada en nº de reclamación que determina la imposición de una san- 1686/05, que fue asimismo comentada en ción. el nº 20 de la revista. B) BONIFICACIÓN POR PRODUCCIÓN Resolución del TEAC de 26/06/ 2008 (R.G. 43-07 y 44-07). En este caso DE BIENES CORPORALES EN CANARIAS el Tribunal Central mantiene la sanción impuesta por la Inspección y confirmada Posibilidad de aplicar la bonifica- por el Tribunal Regional ya que, aunque ción sobre la parte de cuota derivada parte de los ajustes practicados en la regu- de la obtención de subvenciones. larización se deben a una indebida dotación de la RIC sobre beneficios no aptos (proce- La Resolución del TEAC de dentes de arrendamiento y compra-venta 30/04/2008 (R.G. 242-07) aborda una de inmuebles que no revisten las caracte- cuestión relativa a la bonificación por pro- rísticas de actividad económica, así como ducción de bienes corporales en Canarias beneficios procedentes de la cesión a ter- regulada en el artículo 26 de la ley 19/1994 ceros de capitales propios), el Tribunal des- sobre la que hasta ahora el Tribunal Central carta que pueda apreciarse la existencia de no se había pronunciado. interpretación razonable de la norma dado que se dan en el supuesto de hecho una El fallo citado confirma el criterio ya serie de circunstancias y anomalías sus- sentado por el TEAR de Canarias en varias tanciales en contabilidad que impiden con- ocasiones y en concreto en la propia reso- siderar que el sujeto pasivo ha actuado de lución recurrida (de 30/11/2006, nº recla- buena fe en la presentación de sus decla- mación 35/2440/05) sobre la imposibili- raciones. dad de que la bonificación se aplique sobre la parte de cuota que correspon- Así por ejemplo, no coinciden las cuentas anuales con el acuerdo de la Junta da a las subvenciones agrícolas obtenidas por la venta de fruta. General, la dotación a la RIC no figura en la memoria ni en las cuentas anuales y la única constancia de la citada dotación se En su fundamento de derecho cuarto el TEAC afirma que: hacienda 201 canaria RECLAMACIONES TEA “Este Tribunal considera que, fiscalmente, cuando se establece una bonificación a Regularización por falta de mantenimiento de los activos una actividad productiva, está claro que lo que pretende la norma es conceder el incen- La resolución dictada el 29/05/2008 tivo fiscal exclusivamente a los ingresos que por el TEAR de Canarias en la reclamación proceden de esa actividad, esto es lo que nº 35/02862/2007 aborda una cuestión también ocurre en el caso de las bonificacio- novedosa cual es la relativa a los límites nes establecidas en el artículo 32 de la Ley del para comprobar la obligación de manteni- Impuesto sobre Sociedades y referentes a las miento de los activos en los que se debe actividades exportadoras y la prestación de materializar la RIC. servicios públicos locales. El hecho de que no se haya incluido expresamente dicha preci- Las regularizaciones administrativas sión en el artículo 26 de la ley 19/1994, no por este motivo son relativamente recien- significa que no se deba entender así, sobre tes habida cuenta el periodo temporal que todo teniendo en cuenta que la norma lo que abarcan las distintas obligaciones que quiere es fomentar la actividad productiva y supone para el obligado tributario acoger- no conceder beneficios sobre importes recibi- se al incentivo de la RIC; como sabemos, dos que ya de por sí son ayudas. Como el una vez que ha decidido dotar la RIC con TEAR razona, la interpretación de la recla- cargo a los beneficios de determinado mante supondría admitir la analogía entre periodo, dispone de un plazo de cuatro subvenciones y ventas, lo que produce el años posteriores a dicho ejercicio para rea- efecto de extender el ámbito de la controver- lizar las inversiones aptas para su materia- tida bonificación más allá de sus estrictos tér- lización y a partir de ahí debe mantener los minos. Por tanto, debe considerarse ajustada activos adquiridos en funcionamiento en la a derecho la resolución impugnada.” empresa durante cinco años, salvo que su vida útil fuera inferior. Por ello, siendo el El criterio manifestado por el TEAC y que ejercicio 1994 el primero en el que se pudo confirma el criterio ya reiterado del TEAR de dotar la RIC por haber entrado en vigor la Canarias es contrario al manifestado por ley 19/1994 el 1 de julio de dicho año, la la Dirección General de Tributos en la obligación de mantenimiento como regla Consulta V1101-08 de 4 de junio de 2008, general no ha podido empezar a ser com- que hemos incluido en este mismo número de probada por la Administración hasta los la revista en el resumen de consultas evacua- años 2002 y siguientes. das por el citado centro directivo. Por lo tanto, en la aplicación de la RIC II. TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINIS- hay tres fases claramente diferenciadas en TRATIVO REGIONAL DE CANARIAS el tiempo: la dotación, la materialización y el mantenimiento, cada una de las cuales A) RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS 202 hacienda canaria conllevan sus propias obligaciones, que son distintas y sucesivas. DOCTRINA ADMINISTRATIVA En el expediente administrativo al que Esta interpretación del Tribunal, aunque corresponde la resolución que examinamos en principio puede tener cierta lógica, tiene el se regularizó por incumplimiento de la obliga- efecto de tratar de mejor condición a aquel ción de mantenimiento, una vez prescrita la que no ha realizado inversiones aptas, con facultad de la Administración para comprobar respecto a aquel que sí lo ha hecho. Ya que, la obligación de materialización, en el enten- según entiende el TEAR, si las inversiones no dimiento de que el hecho de que hubiera fueron aptas, nunca pudieron entrar en fun- prescrito la primera no era óbice para que se cionamiento válidamente y por tanto tampo- pudiera y debiera comprobar el cumplimien- co podría incumplirse la obligación de mante- to de la segunda. Sin embargo el Tribunal nerlas. Sin embargo, un sujeto pasivo que niega tal posibilidad pronunciándose en los hubiera invertido válidamente la RIC y duran- siguientes términos: te el plazo de mantenimiento de la inversión a la que obliga la norma, se viera obligado a “La inexistencia de materialización váli- transmitirla, la Administración en ese caso, da, en este caso por no merecer fiscalmente según el TEAR sí podría regularizarle tal la actividad de arrendamiento el calificativo incumplimiento. No parece ajustado al princi- de económica, determina que aún habiéndo- pio de equidad y de justicia tributaria tratar se adquirido activos fijos situados en de peor condición al sujeto pasivo cumplidor Canarias, no concurran los requisitos de que al incumplidor. necesariedad y utilización efectiva en relación a una actividad empresarial, por lo que tam- Por otro lado, tanto el TEAR como el TSJ poco sería posible referirse al requisito que de Canarias, han venido entendiendo, tratán- marcaría el dies a quo del plazo de permanen- dose de las obligaciones inherentes a la dota- cia del apartado cinco del mismo precepto, la ción de la RIC, que si el ejercicio de la dota- entrada en funcionamiento. Por lo tanto, en la ción estaba prescrito en el momento de medida en que la comprobación de la inexis- realizarse la comprobación inspectora, dicha tente materialización se encontrase prescri- prescripción jugaba a favor y en contra del ta, no sería posible verificar el cumplimiento obligado tributario, por lo que aunque la dota- del mantenimiento, que exige que ab initio la ción hubiera sido incorrecta o inválida, al materialización fuese válida. (...) no compar- estar prescrita, habría que darla por buena y tiendo este Tribunal la interpretación de la entrar a comprobar la materialización, Administración consistente en regularizar el obviando los posibles defectos en la dotación. mantenimiento ya que ésta se encuentra indisolublemente vinculada a la materializa- No es congruente dicho criterio con el ción siendo un requisito sine qua non para su que ahora se sostiene con las obligaciones análisis la ausencia de controversia alguna en subsiguientes de materialización y manteni- relación a las inversiones realizadas.” miento de las inversiones. hacienda 203 canaria CRITERIOS JURISPRUDENCIALES RELATIVOS AL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE CANARIAS HELMUTH MOYA MEYER Magistrado del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sala de lo Contencioso Administrativo de Santa Cruz de Tenerife) I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO A) Sujeción al impuesto ciante (STSJC, Sala de Santa Cruz de Tenerife, st. 10.6.2008). El Tribunal considera que la venta del inmueble propiedad del INVIFAS al deman- La compraventa de los inmuebles reali- dante constituye una primera entrega de zada entre entidades mercantiles no está bienes y, por tanto, está sujeta al IGIC, pero sujeta al Impuesto de Transmisiones gravada al tipo cero previsto para las entre- Patrimoniales, al representar una entrega de gas de viviendas de protección oficial, debien- bienes efectuada a título oneroso, con carác- do procederse a la devolución del ITP ingre- ter habitual, en el desarrollo de una actividad sado. El carácter de primera entrega no se comercial; y, por otra parte, está exenta del pierde por el hecho de que el inmueble antes IGIC al implicar la adquisición de un bien de estuviera adscrito al Patronato de Casas inversión, pues los inmuebles iban a ser Militares del Ejército de Tierra, calificado empleados como instrumentos de trabajo por como bien demanial, y extinguido éste pasa- la sociedad adquirente. Reconducida la cues- ra a ser gestionado por el INVIFAS, pues con tión litigiosa a determinar si el afianzamiento independencia del organismo al que estuvie- solidario que se incluye en la escritura, ade- ra adscrito siempre perteneció al Estado y su más de estar exento del IGIC por mandato del carácter demanial impedía la enajenación del artículo 10.1.18 d) de la Ley 20/1991, al tra- bien, hasta que finalmente fue desafectado tarse de una operación financiera, está o no (STSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, sujeto al ITP y en qué medida afecta a la deci- st. 9.5.2008). sión del caso el hecho de que aparezcan como fiadores personas que no son comerciantes II. INCENTIVOS FISCALES CONTENI- en concurrencia con otros que sí lo son. El DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE Tribunal entiende que la fianza conserva su JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL naturaleza mercantil por el hecho de asegu- RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE rar un acto de comercio, no siendo razonable CANARIAS aplicar un régimen fiscal distinto a los fiadores no comerciantes que garantizan las obli- Los ingresos financieros sólo pueden gaciones contraídas por el comprador comer- computarse a efectos de determinar el límite hacienda 205 canaria RESEÑAS JURISPRUDENCIALES de dotación de la RIC si están relacionados balances con absoluta separación y título con el desarrollo de la actividad empresarial. apropiado, y al efecto de acreditar que Esto no ocurre cuando el volumen de los acti- dicha reserva proviene de los rendimientos vos financieros de los que derivan no es pro- netos del ejercicio en el que es dotada, porcionado a las necesidades de inversiones obtenidos de actividades empresariales futuras de la empresa (Audiencia Nacional, desarrolladas en Canarias, el lugar idóneo st. 22.5.2008). para contabilizarla es la cuenta de pérdidas y resultados. No obstante confirmar la Las sociedades de mera tenencia de liquidación, se anula la sanción por enten- bienes, las cuales no desarrollan una acti- der que es razonable el criterio contable vidad económica, no pueden dotar la RIC adoptado por el actor teniendo en cuenta la con los beneficios obtenidos por la gestión de su patrimonio; en este caso se encuen- complejidad de la regulación de RIC (Audiencia Nacional, st. 11.6.2008). tran los beneficios obtenidos por el importe obtenido por una opción de compra sobre terrenos de la sociedad (STSJC, Sala de Las Palmas, st. 23.5.2008). El Tribunal considera que el artículo 27.4 a) de la Ley 19/1994, cuando se refiere a “activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo La presentación extemporánea de la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2000 el 25 de octubre del 2001, unido a que no se ha probado por la actora que se efectuara la dotación de la RIC en plazo, pues el Libro Diario de Contabilidad del correspondiente ejercicio no se legalizó hasta el 5 de octubre del 2001, son las razones que inclinan al Tribunal a entender que la reserva fue dotada incumpliendo los deberes con- y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo” lo que exige que para la materialización de la inversión sea necesario que el activo se encuentre en situación de ser inmediatamente destinado para ser utilizado en la actividad empresarial. Se exceptúan aquellos supuestos en los que habiéndose realizado la inversión, la naturaleza y funcionalidad de los bienes permita considerarlos inequívoca- tables impuestos por el artículo 27 de mente como activos fijos y no como meras la Ley 19/1994 (Audiencia Nacional, st. existencias, además de aquellas otras inver- 2.6.2008). siones en instalaciones extraordinariamente complejas. Trasladando estas consideracio- La reserva para inversiones debe figu- nes al caso concreto el Tribunal considera rar contabilizada en la cuenta de pérdidas y que no ha sido acreditado que uno de los resultados y no en la de capital, como hicie- inmuebles adquiridos hubiera sido destina- ron los demandantes, porque así se des- do al arrendamiento, por ejemplo, median- prende implícitamente de lo dispuesto en el te la aportación de publicidad ofreciéndolo artículo 27.3 de la Ley 19/1994 cuando en arrendamiento, y respecto al otro, que exige que la reserva debe figurar en los no es sino un mero solar, considera induda- 206 hacienda canaria DOCTRINA ADMINISTRATIVA ble que no se ha materializado la inversión derecho a la exención la sociedad adquiren- (Audiencia Nacional, st. 19.6.2008). te de un garaje situado en el inmueble donde en la misma fecha había adquirido Los bienes de inversión, para gozar de un piso con intención de instalar en el la exención prevista en el artículo 25 de la mismo las oficinas de la entidad, toda vez Ley 19/1994, además de ser utilizados por que no se ha acreditado que con carácter el adquirente como medios de explotación, inmediato a dicha adquisición se pusiera al deben ser puestos en funcionamiento de servicio de la actividad empresarial el piso manera inmediata. Partiendo de estas con- destinado a oficinas (STSJC, Sala de Santa sideraciones el Tribunal niega que tenga Cruz de Tenerife, st. 17.7.2008). hacienda 207 canaria