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La auditoría fiscal bajo el enfoque del justo tributo
The fiscal auditory focusing on the same fear tribute
Ruby Stella Cabrera Jaramillo
Magister en Tributación y Política Fiscal
Fundación Universitaria María Cano
Grupo de investigación CONTAR
rubystellacabrerajaramillo@fumc.edu.co
Carmen Elena Mosquera Moreno
Magister en Administración con Énfasis en Finanzas Corporativas
Fundación Universitaria María Cano
Grupo de Investigación CONTAR
carmenm12825@gmail.com
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Resumen
El ejercicio de la auditoría fiscal moderna trasciende la evaluación de cumplimiento y se ubica en
una institución objetiva que revitaliza el concepto de confianza pública.
En materia fiscal es la garantía del cumplimiento del vínculo jurídico donde el acreedor tributario
ha exigido lo legal y justo y el deudor tributario ha cumplido con su obligación de dar lo legal y
justo para la construcción del bien común.
La concepción filosófica del justo tributo le atribuye al auditor tributario la condición de ser garante
del cumplimiento con la Constitución y las leyes de las partes involucradas en la obligación
tributaria.
En un Estado Social de Derecho desbordar la potestad tributaria e impositiva de los órganos
constitucionalmente facultados para ejercerla, habilita a los ciudadanos a interponer recursos
legales que impidan el abuso potestativo.
Palabras clave: auditoría fiscal, justo tributo, bien común, capacidad contributiva, legalidad
Área de investigación: Auditoría financiera y fiscal.
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Tabla de contenido
1. Introducción…………………………………………………………………………. 4
2. Marco teórico……………………………………………………………………….. 5
2.1 Auditoría fiscal……………………………………………………………………… 5
2.2 Bien común…………………………………………………………………………. 8
2.3 Constitucionalidad de los tributos………………………………………………… 9
2.3.1
Principios constitucionales en el sistema tributario colombiano………….. 12
2.3.1.1 Justicia tributaria como la capacidad para contribuir………………………. 13
2.3.1.2 Equidad…………………………………………………………………………. 14
2.3.1.3 Legalidad de los tributos………………………………………………………. 16
2.3.2
Obligación tributaria……………………………………………………………. 19
3. Metodología…………………………………………………………………………. 20
3.1 Instrumento de investigación……………………………………………………… 21
3.2 Cuestionario ………………………………………………………………………… 21
4. Resultados…………………………………………………………………………… 23
5. Conclusiones………………………………………………………………………… 29
6. Bibliografía…………………………………………………………………………… 31
Lista de cuadros
Cuadro 1 Proceso de la auditoria de cumplimiento……………………………………… 7
Cuadro 2 Ficha metodológica……………………………………………………………… 21
Cuadro 3 Ficha técnica…………………………………………………………………… .. 21
Cuadro 4 Encuesta………………………………………………………………………….. 21
Lista de gráficos
Gráfico 1 Pregunta N° 2……………………………………………………………………. 24
Gráfico 2 Pregunta N° 3……………………………………………………………………. 25
Gráfico 3 Pregunta N° 5……………………………………………………………………. 26
Gráfico 4 Pregunta N° 6……………………………………………………………………. 27
Gráfico 5 Pregunta N° 8……………………………………………………………………. 28
Gráfico 6 Pregunta N° 9……………………………………………………………………. 29
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1. Introducción
La conceptualización del justo tributo de Santo Tomás de Aquino, “gran exponente del tercer
periodo de la filosofía y teología medieval denominada Escolástica, se inspiró en el pensamiento
aristotélico y agustiniano. Le atrajeron de modo especial las teorías causales de Aristóteles, de
la Escolástica y de su maestro Alberto Magno” (Andrea, 2014); se actualiza en el fundamento
constitucional de los tributos; la causa eficiente, que legitima al legislador, la causa final que
permite que el Estado cumpla sus fines esenciales, la causa material representada por la justicia
tributaria y la causa formal que introduce un sistema tributaria equitativo y progresivo que
determinan el justo tributo.
No solo los filósofos escolásticos de la época medieval han desarrollado el tema, Francisco J.
Ruiz de Castilla Ponce de León, en su artículo Constitutionalization of tax definition señala que
en 1898 aparece la primera monografía científico-jurídica sobre el impuesto, su autor Oreste
Ranelletti afirma: “la causa del tributo es dual: en primer lugar, el tributo se justifica en la
necesidad que tiene el Estado para satisfacer el interés colectivo; en segundo lugar, el tributo
tiene por fundamento la capacidad contributiva”.
En un Estado Social de Derecho un tributo es justo en el entendido que el sujeto activo como
acreedor y el sujeto pasivo como deudor se alinean horizontalmente ante el mandato
constitucional; cuando no se dan estas características se vulnera la seguridad jurídica de la parte
más débil (sujeto pasivo), el tributo se desfigura al justificase en el poder político, clientelista y
burocrático del Estado, orientándose equivocadamente a crear normas tributarias recaudatorias
y no redistributivas.
El alcance de la auditoría fiscal no puede segarse únicamente a verificar el cumplimiento
normativo del deudor tributario, en aras de garantizar la determinación del justo tributo deberá
extenderse a verificar el cumplimiento de los conceptos y principios tributarios donde prima la
justicia, entendida como la capacidad contributiva del contribuyente y la equidad que garantiza
progresividad en el pago del tributo. El Estado “no solamente es un sujeto del ordenamiento
jurídico, sino también será un sujeto con derechos y obligaciones semejantes a los de los
contribuyentes”. (Montero Traibel, 1985).
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2. Marco teórico
2.1 Auditoría fiscal
La auditoría fiscal es una auditoría de cumplimiento legal, para Intonsai Professional Standards
Committee “la auditoría de cumplimiento persigue determinar en qué medida la entidad auditada
ha observado las leyes, los reglamentos, las políticas, los códigos establecidos y las
estipulaciones contractuales, y puede abarcar gran variedad de materias controladas.”.
La certeza del cumplimiento de la obligación tributaria derivada del vínculo jurídico entre el Estado
y el contribuyente se le asignó a la auditoría fiscal, a ella le corresponde “analizar hechos
económicos y jurídicos desde una óptica tributaria, mediante un proceso sistemático de obtener
y evaluar objetivamente evidencias acerca de la calificación tributaria de los actos y operaciones
realizadas por el obligado tributario”, (Rodriguez Ondarza, Roji Chandro, & Roji Perez, 2014); por
su parte, la Superintendencia Política de Administración Tributaria del Perú asegura que “la
auditoría tributaria es un control crítico y sistemático, que usa un conjunto de técnicas y
procedimientos destinados a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y
sustanciales”.
En ambas definiciones, sus autores centran la verificación del cumplimiento legal en el obligado
o deudor tributario, si tenemos en cuenta la conceptualización de Mauricio Plazas Vega que
precisa:
“en las primeras décadas del siglo XX con la elaboración de la doctrina sobre la
«obligación tributaria» […], cuyas bases se concretaron en destacar el vínculo
obligacional de deudor y acreedor, que cabe predicar del contribuyente y Estado y traer
al ámbito tributario las más importantes reglas y garantías que informan al derecho civil
en esa materia. El nuevo discurso repara en la igualdad de las partes acreedora y deudora
de los tributos”.
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Se podría concluir que el cumplimiento de la normatividad tributaria atañe a las partes
involucradas en el vínculo jurídico, el Estado acreedor del tributo y el contribuyente deudor del
tributo, que materializan el vínculo bajo la figura del ingreso tributario. “Entonces, la relación entre
los agentes económicos (contribuyentes) y el Estado tiende a ser de un corte más horizontal, a
diferencia de la concepción vertical que estuvo en boga durante el siglo XIX. (Ruiz de Castilla
Ponce de Leon & Robles Moreno, 2013).
Si la obligación de dar, nace en la obligación tributaria, en la que se identifican claramente el
acreedor y el deudor, y la auditoría tributaria es de cumplimiento, deberá involucrar en igualdad
de rigurosidad a los involucrados en el vínculo jurídico. El alcance del auditor, evaluará la
seguridad razonable de las partes en el cumplimiento de la constitucional, leyes, doctrina,
jurisprudencia y emitirá una opinión objetiva. El Consejo InterPolítica de Normas de Auditoría y
Fiabilidad de la IFAC se refiere a los encargos en los que un profesional formula una conclusión
con el fin de mejorar el nivel de confianza de los destinatarios, (acreedor y deudor). “Es así como
los objetivos particulares de una auditoría de cumplimiento deben ajustarse a las circunstancias,
a la materia controlada y a los criterios existentes” (Professional Standards Committee).
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(Professional Standards Committee).
Bajo este nuevo enfoque la auditoría fiscal, fuente de confianza pública, (Montilla Galvis &
Herrera Marchena, 2006), garantizará el cumplimiento de la obligación tributaria, donde las partes
involucradas determinadas por la ley, como sujeto activo y pasivo, no desborden el cumplimiento
de la norma legal y ambas gocen de seguridad jurídica bajo el amparo de la Constitución Política
(CN).
El auditor deberá modernizar su concepción frente al poder del Estado; bajo ninguna
circunstancia podrá interpretase que la sujeción pasiva desconoce deberes y “derechos” y que
las pretensiones del Fisco son ilimitadas. “El Estado es igual a los particulares. No solamente es
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un sujeto del ordenamiento jurídico, sino también será un sujeto con derecho y obligaciones
semejantes a los de los contribuyentes”. (Montero Traibel, 1985).
2.2.
Bien común
Así lo concibió Platón en La República: “El bien común trasciende los bienes particulares, dando
primacía al bienestar y felicidad de toda una ciudad”.
Aristóteles (1984 a.c.) perfeccionó el concepto al definir el bien común como el propósito de una
comunidad “el fin de la ciudad es vivir bien… hay que suponer en consecuencia, que la
comunidad política tiene por objeto las buenas acciones y no solo la vida en común” (1984a, III,
9, 1280b- 1281a).
Por su parte, Santo Tomás de Aquino dijo: “Gobernar consiste en conducir lo que es gobernado
a su debido fin”, “el objetivo de las leyes es el bien común” (1997, Lib II, c.3), y al respecto
concluye Tomás de Montagui “por ello el tributo será una norma racional y erudita subordinada
a los criterios de justicia sobre el bien común que existe de forma natural, ruda y desde siempre”.
La doctrina social de la Iglesia, en el concilio Vaticano II, definió tres fines del bien común:
a) El respeto a la persona en cuanto a tal.
b) El bien común exige el bienestar social y el desarrollo del grupo mismo.
c) El bien común implica la paz, la estabilidad y la seguridad de un orden justo.
Si la esencia y el fin último de los estados modernos es el bien común, entendido como “servir a
la comunidad y promover la prosperidad general” (Const., 1991, art. 2), es deber de los
ciudadanos hacer posible dicho fin al “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado con conceptos de justicia y equidad. (Const., 1991, art. 95 nm 9). Es decir, el cumplimiento
del bien común obliga al Estado y a los ciudadanos. “Estos deben recaer principalmente en
quienes tienen aptitud o han contribuido más generosamente a la prosecución del fin que da
sentido a la existencia de la comunidad y ser repartidos en proporción a esa aptitud o
contribución” (Massini Correas, 1999).
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Cuando un Estado le garantiza al pueblo condiciones de vida justa, equitativa y digna, y crea
espacios sociales donde los ciudadanos de un determinado territorio alcancen pleno desarrollo
y prosperidad, el bien común se materializa como único fin de quien gobierna. Juan XXIII en su
encíclica Pacem in tenis lo conceptualiza: “El bien común abarca el conjunto de aquellas
condiciones de la vida social, con las cuales los hombres, las familias y las asociaciones pueden
lograr con mayor plenitud y facilidad su propia perfección”.
Garantizar el bien común, implica tener una predilección por los ciudadanos más vulnerables, un
trato igual podrá significar deterioro de las condiciones mínimas de supervivencia.
2.3.
Constitucionalidad de los tributos
A lo largo de la historia de la humanidad se ha cuestionado el “deber dar”, la raíz latina del término
impuesto “impositus” demarca imposición, obligación, sujeción; situaciones que buscará eludir,
evadir, distorsionar, el sujeto de la imposición y el impositor coaccionará por vías legales su
cumplimiento.
En la época medieval los padres de la Iglesia consideraron “que el pago de los impuestos se
debía a los gobernantes, por tener, estos, un poder recibido de Dios; siendo tal deber, por tanto,
un deber moral, tanto si los impuestos eran justos, como si no lo eran” (Perez de Ayala, 2002),
quien gozaba del poder para imponer tributos era el papa, el concilio general, el emperador o el
rey. (De Villalobos, 1636), estos no tenían una jerarquía superior y el tributo se centraba en el
poder, justo o no.
En su obra Suma Teología, Santo Tomás de Aquino retoma la teoría de “las causas” de Alberto
Magno; en su doctrina “causa impositionis”:
•
La causa final. Un impuesto solo es lícito cuando se dedica al bien común. Sola­
mente se debe aprobar en el caso de que los representantes de la sociedad lo
consideren justificado por los beneficios que para el bien común producirá la actividad
a financiar con él.
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•
La causa eficiente. El impuesto debe ser aprobado por los representantes de la
sociedad, aquellos a los que la constitución política conceda poderes para
implantarlo. Además, tiene que ser exigido con las debidas garantías.
•
La causa material. El impuesto debe gravar a quien tenga la capacidad económica
suficiente para hacer frente a su pago. Es preciso que exista una realidad económica
que posibilite la recaudación del tributo.
•
La causa formal. La cuantía del impuesto debe guardar una adecuada proporción con
la capacidad de pago del obligado a hacer frente al mismo. Este principio constituye
"el requisito básico de la justicia del impuesto”. (Alvares Garcia & Herrera Molina,
Etica Fiscal, 2001).
El tributo cambia de filosofía y debe ser legítimo, justo y redistributivo.
En la carta magna de 1215 la historia muestra unos leves pero validos avances en la modernidad
del tributo, en la medida en que limita el poder del rey “apoyados por el clero y los habitantes de
las ciudades, los barones ingleses se sublevaron y derrotaron al monarca en el año 1215,
obligándole luego a firmar un famoso documento llamado la Carta Magna… y además se
comprometía a no imponer ningún impuesto sin el consentimiento de un ‘Consejo del Reino’
integrado por nobles”. (Drago, 1966).
Para Bibiana García es en el siglo XVIII en el que se eleva a rango constitucional el deber de
contribuir, exigible a todos los ciudadanos, introdujo el principio de igualdad en materia tributaria,
entendido este: “como la obligación de todos los ciudadanos a contribuir al sostenimiento de las
cargas públicas de la nación, derivando en la instauración de la generalidad del tributo”, (Garcia
Poveda, 2011).
Posterior a la revolución francesa, las monarquías ceden su supremacía al parlamento elegido
por el pueblo, dando origen al Estado de Derecho, en el que la ley gobierna y es el fundamento
jurídico de la obligación tributaria, se combinan dos elementos circunstanciales alrededor del
tributo, la necesidad del Estado de cumplir sus fines esenciales y la capacidad contributiva, la
concepción de poder en la determinación del tributo se ve desplazada por la acción humana que
materializa el hecho imponible dando origen a la obligación de dar.
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En la economía clásica, del siglo XVII, aparece una concepción liberalista impositiva en la figura
del economista inglés Adán Smith en su investigación sobre “naturaleza y la causa de la riqueza
de las naciones”.
a)
Los vasallos de cualquier Estado deben contribuir con el sostenimiento del Gobierno
en proporción a sus respectivas facultades… en la observancia o inobservancia de
esta máxima consiste lo que llamamos la igualdad o la desigualdad en la imposición.
b)
El tributo que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y determinado.
c)
Todo tributo o impuesto debe ser exigible en el tiempo y modo que sea más cómodo
y conveniente.
En el siglo XIX “la doctrina tributaria a este respecto, giro siempre en torno a la vinculación entre
Estado y contribuyente, y de esta manera, esa relación se expresa como una relación de poder,
relación esta que supone que el Estado, por el solo hecho de serlo, tiene el poder suficiente para
imponer gravámenes a los particulares, existiendo solo obligaciones y deberes de partes de estos
y derechos y pretensiones de parte del fisco”, (Montero Traibel, 1985), se plantea una relación
de poder absoluto.
Las democracias modernas del siglo XX introducen constitucionalmente el concepto de “Estado
Social de derecho”, donde el poder emana del pueblo que es soberano; si el pueblo es soberano
y en él radica el poder, la facultad de imponer el tributo es del pueblo; poder transferido por
representación a los legisladores; es así como el principio de legalidad de los tributos se centra
en el pueblo soberano.
Colombia, un Estado Social de Derecho, en su preámbulo constitucional de 1991 garantiza un
orden político, económico y social justo; la Constitución Política de Colombia y de todos los
países describe claramente los fines esencias del Estado:
“Servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los
principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución;…y asegurar la
convivencia pacífica y la vigencia de un orden justo“. (Const., 1991, art. 2).
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Un ordenamiento jurídico, fundamentado en los principios constitucionales de justicia y equidad,
crea tributos ecuánimes; en la observancia y cumplimento de leyes justas podrá determinarse el
pago del justo tributo.
2.3.1 Principios constitucionales en el sistema tributario colombiano
Es deber de todo ciudadano colombiano “contribuir al financiamiento de gastos e inversiones del
Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”, la Constitución de 1991 así lo consagró en el
Artículo 95-9, “con el objeto de lograr una convivencia social conforme a los valores y principios
contenidos en la misma Carta Política y lograr los fines del Estado”. (Corte Constitucional, 2011).
A su vez, el Artículo 363 de la C.N. define y limita el marco constitucional de los tributos: “El
sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes
tributarias no se aplicarán con retroactividad”.
La sentencia de la honorable Corte Constitucional C397/2011 manifestó: “Es importante tener en
consideración que los principios de equidad, eficiencia y progresividad son predicables del
sistema tributario en su conjunto y no de un impuesto en particular. En estos términos, para la
Corte tales principios “constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema
tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema
en su conjunto y no de un impuesto en particular”.
Los principios constituciones de la tributación son la máxima expresión en una Estado Social de
Derecho. “son el límite del poder tributario del Estado, a fin de que no se vulneren los derechos
fundamentales de la persona, ni se colisione con otros sectores y protestados con los cuales
debe coexistir”, (Zambrano Torres, 2012).
La teoría de la cuatro causas de Alberto Magno, el análisis científico de la “causa impositionis”
de Tomás de Aquino, el contexto moderno las posturas de Dino Jarcach al definir el hecho
imponible y del economista inglés Adam Smith en el libro V de su obra Una investigación sobre
la naturaleza de la riqueza de las naciones, desarrollan en diferente términos, pero conservando
la esencia de los principios de justicia, legalidad, progresividad, eficiencia y equidad de los
tributos.
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2.3.1.1 Justicia tributaria como la capacidad para contribuir
Para Santo Tomás de Aquino la causa material de los tributos consistió en que: “el impuesto
debe gravar a quien tenga la capacidad económica suficiente para hacer frente a su pago”,
interpretando este pensamiento los seguidores de la doctrina tomista escribieron al respecto, “la
filosofía de Santo Tomás de Aquino, despierta un interés particular por el alcance que en ella
adquiere la relación del tributo con el principio de justicia distributiva”. (Andrea, 2014).
Adam Smith, al definir el principio de igualdad, conceptualizó: “Los súbditos de cada Estado
deben contribuir al sostenimiento del Gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus
respectivas capacidades: es decir, en proporción al ingreso de que gozan bajo la protección del
Estado”. Para Richar Musgrave interpretar el término proporción, utilizado por Adam Smith, no
es claro si independiente de cual fuere su situación económica, el ciudadano debe contribuir
proporcionalmente al Estado, o por el contrario es progresiva. "El aforismo de Adam Smith de
que los sujetos contribuyan en proporción a sus respectivas capacidades; es decir, en proporción
a la renta que respectivamente disfrutan..., no se interpreta fácilmente a este respecto. La
expresión «en proporción» podría significar que todos deberían contribuir con alguna proporción
adecuada de su renta; o podría ser interpretada de modo que significara que todos deberían
desprenderse de la misma fracción de renta.".
Para el profesor Rozas Valdes: “El corazón constitucional del derecho tributario es, sin duda
alguna, el llamado principio de capacidad económica o contributiva”.
Es así que, la capacidad contributiva se interpreta como la diferencia entre el ingreso y los gastos
de que el contribuyente hace uso para satisfacer su subsistencia y de los suyos en condiciones
de calidad y dignidad; esa diferencia que al afectarse vía tributos no vulnera su supervivencia y
que al contrario es la que le permite incrementar su patrimonio es la llamada a subsidiar el
cumplimiento de los fines del Estado; al no existir diferencias positivas entre el ingreso y el gasto
del contribuyente no existe capacidad contributiva y, por ende, no se realiza la acción de la cual
se deriva el tributo. En ese orden de ideas la capacidad contributiva “consiste en la aptitud
económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado”. (García Vizcaíno, 1996).
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En su obra Análisis económico de los impuestos el tratadista norteamericano John Due definió
la capacidad contributiva como el "bienestar económico" o "nivel general de vida del
contribuyente" y defendió la aplicación de este principio “como parte de un acuerdo general que
promueve la asignación de las cargas tributarias en función de la distribución de la riqueza".
En la jurisprudencia colombiana, sentencia C-173/2010, la Corte Constitucional conceptualiza:
“La capacidad contributiva es la posibilidad económica que tiene una persona de tributar,
o sea, la idoneidad subjetiva, no teórica sino real, en cuanto depende de la fuerza
económica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de pagar tributos. Entonces,
las personas que apenas disponen de lo necesario para subsistir son las que tienen menor
capacidad contributiva o, inclusive, las que pueden carecer de capacidad económica de
tributar. Llamar a quienes carecen de capacidad contributiva a soportar estas cargas
públicas de orden impositivo que las afecta de manera ineludible y manifiesta en su
subsistencia, resulta contrario a la justicia tributaria.
El haberle dado una connotación recaudatoria al sistema tributario colombiano, conlleva que se
desconozca la capacidad económica de los contribuyentes e imponga cargas que sus
ciudadanos, en algunos casos, no resisten y acudan a mecanismos evasivos y elusivos para
evitar la imposición; desconocer la capacidad contributiva del individuo deslegitimiza la legalidad
del tributo en la medida en que no existe el flujo de efectivo para soportarlo “el tributo será
legítimo, cuando el hecho imponible se presente idóneo para revelar la existencia de capacidad
contributiva en el sujeto señalado para contribuir”. (Montero Traibel, 1985).
2.3.1.2 Equidad
La Real Academia de la Lengua define la equidad como “justicia natural por oposición a la letra
de la ley positiva”.
Considerado como un principio moderno de la imposición y continuando con la doctrina tomista,
Aquino desarrolla el principio de equidad en la causa formal del tributo: “La cuantía del impuesto
debe guardar una adecuada proporción con la capacidad de pago del obligado a hacer frente al
mismo” refiriéndose al modo de cómo deben aplicarse los tributos, en el marco de la proporción
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y de mesura, “cuando un impuesto selecciona adecuada y justamente las materias impositivas,
que son los indicadores de capacidad contributiva, se respalda en una justificación o causa
material. (Serrano Junior, 2009). A mayor capacidad económica el tributo será oneroso, logrando
una significativa justicia distributiva al redistribuir el ingreso en beneficio de los ciudadanos
vulnerables, vía servicios públicos esenciales, garantizando así el bien común y la satisfacción
de las necesidades básicas de todos los miembros de un Estado. “En materia tributaria, la
equidad se involucra con la justicia social distributiva”. (Moreno Rueda, 2004).
Si bien, la equidad que predica Tomás de Aquino corresponde al derecho natural en
contraposición del derecho positivo, los legisladores no podrán desconocerlo para logar justicia;
Aristóteles en su obra Ética a Nicómaco expresó que la equidad no es menor que la justica, sino
que es la justicia misma, operada en casos no explícitos por norma; en contraposición del
concepto de lo justo legal respecto a acciones particulares, su función puede ser correctiva de
las desviaciones del derecho positivo y orienta la actitud del juzgador y legislador a aplicar justicia
razonable.
Para Adam Smith la justicia, la equidad y la proporcionalidad integran los principios garantes de
un sistema tributario justo.
Fritz Neumark en su obra Principios de la imposición, define la equidad como: “las personas en
situación igual han de recibir el mismo trato impositivo, debiendo concederse un trato tributario
desigual a las personas que se encuentren en situación diferente”, concepto que ratifica Margain
Manautou al considerar que para que un tributo sea proporcional debe comprender por igual, de
la misma manera, a todos aquellos individuos que se encuentran en la misma situación
económica. (Catarina, 2016).
El Art. 95 mn 9 y 363 de la Constitución Política de Colombia elevó a rango constitucional el
principio de equidad; como característica fundamental que regenta el vínculo jurídico que se
deriva de la obligación tributaria entre el acreedor y deudor y equidad al momento de imponer la
alícuota.
El principio constitucional de la equidad orienta el sistema tributario, buscando que la carga
impositiva recaiga sobre quienes la pueden soportar, limitando así su potestad impositiva y
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recaudatoria, logrando, de esta forma, que el recaudo de los tributos tenga una función orientada
a la justicia distributiva.
La Corte Constitucional en su sentencia C-397/2011 expresa:
El principio de equidad tributaria ha sido definido por la Corte como una manifestación
específica del principio general de igualdad y comporta la proscripción de formulaciones
legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados, ya sea
porque se desconozca el mandato de igual regulación legal cuando no existan razones
para un tratamiento desigual o porque se desconozca el mandato de regulación
diferenciada cuando no existan razones para un tratamiento igual. El principio de
progresividad tributaria dispone que los tributos han de gravar de igual manera a quienes
tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y han de gravar en mayor
proporción a quienes disponen de una mayor capacidad contributiva (equidad vertical).
2.3.1.3 Legalidad de los tributos
“Nallun tributum sine lege” expresión en latín, que significa “no habrá tributo sin ley”; este principio
constituye la base del derecho positivo de la tributación, su primacía para algunos juristas impera
por encima de los otros principios constitucionales del sistema tributario y en algunos casos su
excesivo culto es la razón del desbordamiento de la potestad legislativa y reglamentaria
violentando la seguridad jurídica.
El derecho natural en materia impositiva lo concibe, cuando Tomás de Aquino se refirió a que la
causa eficiente de los tributos “es la legitimidad de la autoridad que establece el tributo”, puede
interpretarse como la competencia legal que tiene el Estado para imponer cargas fiscales a sus
ciudadanos y obligar su cumplimiento. “Para que este sea justo en que su génesis o emanación
proceda de una autoridad legítima y competente para exigir prestaciones públicas, con capacidad
para hacer nacer la obligación tributaria entre los súbditos”, (De Montagut Estraguez, 2011).
En la edad media, en el año 1215, Inglaterra con la expedición de la “Carta Magna”, el rey
conocido como Juan sin Tierra accedió a obedecer y hacer cumplir la ley, que no le permitía
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aumentar los impuestos sin el consentimiento del Gran Consejo, formado por los representantes
del pueblo. “Nallum tributum sine lege”, no puede haber tributo sin representación.
Los impuestos deben ser creados por quien la Constitución Política le asigne potestad impositiva,
pero a su vez estos deben ser exigidos respetando las garantías constitucionales que enmarcan
los sistemas tributarios, evitando el abuso potestativo; converge allí el principio de certeza,
propuesto por Adam Smith, al predeterminar el tributo y definir claramente el hecho impositivo,
las partes obligadas (acreedor y deudor) la base y alícuota, evitando los actos arbitrarios del
Gobierno y blindado la seguridad jurídica del Estado.
Un impuesto es legítimo cuando se deriva del poder del pueblo, a través de la democracia
participativa y representativa, que mediante el voto elige a sus legisladores; es decir, los tributos
se crean en la voluntad de quien el pueblo a elegido para que lo represente. “No cualquier órgano
puede imponer tributos, sino solo aquellos que pueden o tiene la potestad para ello, y solo la
tienen si están autorizados por la ley, que resulta decir, están autorizados por la sociedad”,
(Zambrano Torres, 2012).
Artículo 3 de la Constitución Política de Colombia:
La soberanía reside exclusivamente en el pueblo, del cual emana el poder público. El
pueblo la ejerce en forma directa o por medio de sus representantes, en los términos que
la Constitución establece.
Si el poder absoluto emana de pueblo, y la soberanía reside exclusivamente en él, es un claro
reconocimiento que el “poder tributario” reside en el pueblo; el principio de legalidad tributaria se
fundamenta en el poder soberano de los ciudadanos colombianos.
Artículo 150 de la Constitución Política de Colombia:
Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes
funciones:
11. Establecer las rentas nacionales y fijar los gastos de la administración.
12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales
en los casos y bajo las condiciones que lo establezca la ley.
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Al introducir al constituyente en el Art. 150 de la C.N. se da el cambio de la titularidad, respecto
al poder tributario que subyace en el pueblo, y es a través de la democracia participativa y
representativa que el poder legislativo asume la potestad de crear leyes que dan origen a los
tributos.
Artículo 338 de la Constitución Política de Colombia:
En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos
distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las
ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los
hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
El principio de Legalidad impone al legislador actuar bajo la certeza jurídica, definiendo
claramente los elementos sustanciales del tributo. El concepto de la Procuraduría General de la
Nación en la sentencia de la honorable Corte Constitucional C602/2015 manifestó: “El principio
de legalidad tributaria es una manifestación del valor democrático y de la representación popular,
que implica que por una parte no puede haber imposición de tributos sin la participación de
quienes deben pagarlos y, de otra, es una obligación constitucional, de los órganos que
representan al pueblo, predeterminar los elementos esenciales de los mismos con el fin de
garantizar a los contribuyentes seguridad sobre las obligaciones a su cargo”.
La Corte Constitucional en su sentencia C-891/2015 sentó la jurisprudencia frente a la legalidad
del tributo:
El principio de legalidad tiene como objetivo primordial fortalecer la seguridad jurídica y
evitar los abusos impositivos de los gobernantes, puesto que el acto jurídico que impone
la contribución debe establecer previamente, y con base en una discusión democrática,
sus elementos esenciales para ser válido. En este sentido, el principio de legalidad, como
requisito para la creación de un tributo, tiene diversas funciones dentro de las cuales se
destacan las siguientes: (i) materializa la exigencia de representación popular, (ii)
corresponde a la necesidad de garantizar un reducto mínimo de seguridad a los
ciudadanos frente a sus obligaciones, y (iii) representa la importancia de un diseño
coherente en la política fiscal de un Estado.
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2.3.2 Obligación tributaria
La naturaleza jurídica de la obligación tributaria en los estados modernos se desprende de la
Constitución, con características especiales definidas por la ley positiva, es una relación de tipo
impositivo, obligatorio y coactiva, cuyo objeto final es el pago del tributo. “En el moderno Estado
de derecho, el tributo constituye el objeto de una relación jurídica con fuente en la ley, por virtud
de la cual el Estado u otra entidad pública tiene la pretensión y uno o más sujetos la obligación
de dar una suma de dinero”. (Jarach, 1982).
El vínculo jurídico que se desprende de la relación tributaria, nace en la ejecución de acciones o
hechos que la ley a determinado como “hecho generador del tributo”, solo en el cumplimiento de
los criterios atribuibles a la ley podremos decir que existe la obligación de dar y de exigir algunas
otras obligaciones accesorias formales. “A lo largo de la primera mitad del siglo XX se desarrolló
el postulado que preconizaba que la ley es la causa de la obligación tributaria” (Ruiz de Castilla
Ponce de Leon & Robles Moreno, 2013). Algunos tratadistas clásicos y modernos diferencian la
causa de la fuente de la obligación tributaria, la causa es la justificación del tributo, Tomás de
Aquino justifica el tributo en su causa final “el bien común”; para Oliver Wendell Homes “los
impuestos son el precio que pagamos por una sociedad civilizada”; para el derecho positivo la
fuente de la obligación tributaria será la ley: “Nallun tributum sine lege”.
Siendo la fuente de la obligación tributaria la ley, en cuanto se verifique el cumplimiento de los
presupuestos de ley, surgen jurídicamente las partes, el sujeto activo, como acreedor del tributo,
titular de las pretensiones recaudatorias y el sujeto pasivo, deudor del tributo, responsable del
tributo obligado y/o coaccionado a satisfacer las pretensiones del acreedor en el marco de la ley.
La obligación tributaria es una relación jurídica y no de poder: “los derechos y las obligaciones
de los sujetos activos y pasivos derivan de igual manera de la ley; no hay una superioridad de
una de las partes sobre la otra”. (Jarach, 1982).
Para la jurisprudencia colombiana la Corte Constitucional en su sentencia C-637 de 2000 definió
la obligación tributaria así:
20
Vínculos que facultan a la administración para exigir de determinado sujeto las
prestaciones relacionadas con el poder impositivo del Estado, se clasifican en materiales
o sustanciales y en formales o instrumentales. Las primeras imponen el pago de tributos
y revisten al sujeto activo del poder coactivo necesario para hacer efectivo su
cumplimiento y exigir, en caso de incumplimiento, las compensaciones correspondientes;
las segundas hacen posibles las prestaciones destinadas a regular, controlar y garantizar
las primeras y están dotadas de medidas correctivas que las garantizan.
Francisco Ruiz de Castilla Ponce de León sostiene que “la obligación tributaria viene a ser una
prestación de dar cierta suma de dinero a favor del Estado, entonces cabe sostener que la
obligación tributaria se halla emparentada con relaciones económicas”, planteamiento que
desvirtúa Dina Jarach al considerar que si fuese una relación económica sería voluntaria y
recíproca, características ajenas al tributo.
3. Metodología
Cuadro 2 ficha metodológica
Forma de investigación
Investigación
aplicada
Una forma de conocer las realidades
sociales con evidencia científica. Vargas
(2009).
Tipo de investigación
Investigación
descriptiva
Descripción,
registro,
análisis
interpretación del contexto actual.
Enfoque
Mixto
Cualitativo.
Cuantitativo.
Método (empírico)
Inductivo
Obtener conclusiones generales a partir
de fenómenos sociales particulares.
e
21
Diseño
No experimental
Recolección de datos en un único
momento.
Técnica de recolección
de datos
(triangulación)
Observación
Entrevista
Cuestionario
Análisis de datos
Participativa, intersubjetiva, relación
directa y el objeto de estudio preguntas
cerradas y abiertas.
3.1 Instrumento de investigación:
Cuadro 3 ficha técnica
Ámbito y universo
Tamaño de la muestra
Método de muestreo
Área metropolitana de Medellín – Colombia
20 profesionales en ejercicio, titulados como contadores públicos
Tabulación estadística. Selección aleatoria de preguntas para el
análisis y discusión de este trabajo.
Recopilación
de Encuestas.
información
Entrevistas.
Fecha de realización
Abril - mayo 2016
Responsable
Ruby Stella Cabrera Jaramillo
3.2 Cuestionario:
Cuadro 4 encuesta
Pregunta
¿En su ejercicio profesional se ha
1 desempeñado como auditor fiscal del
sector privado?
2
¿Considera usted que el poder del Estado
en materia fiscal es incuestionable?
El vínculo jurídico que se desprende de la
obligación tributaria nos presenta un
acreedor (sujeto activo) y un deudor
3 (sujeto pasivo). ¿Considera usted que el
auditor fiscal debe presentar una opinión
objetiva de las actuaciones de las dos
partes en cuanto a la sujeción de la ley?
¿Considera usted que en el informe final
de una auditoría fiscal, en el sector
4
privado, se deba emitir una opinión
objetiva frente al cumplimiento de los
Respuesta
Resultado
Si
36
%
No
64
%
Si
21
%
No
79
%
Si
93
%
No
7
%
Si
93
%
22
principios constitucionales de los tributos
auditados y el sometimiento de la
potestad impositiva a la normatividad?
Las demandas contra las últimas reformas
tributarias no son otra cosa que una
opinión profesional, resultado de un
5 trabajo investigativo, al auditar la
determinación del justo tributo bajo el
marco constitucional. ¿Está de acuerdo
con este postulado?
El Dr. Montero Trabiel en su artículo Las
doctrinas tributarias: su evolución y estado
actual sostiene que: “El Estado es igual a
los particulares. No solamente es un
sujeto del ordenamiento jurídico, sino
6
también será un sujeto con derechos y
obligaciones semejantes a los de los
contribuyentes”. ¿Percibe usted que en
Colombia están dadas las garantías para
que sea así?
¿Conoce usted la doctrina impositiva de
7 Santo Tomás de Aquino, que centra sus
reflexiones en el justo tributo?
Si en el ejercicio profesional como auditor
fiscal del sector privado evidencia que un
8 tributo vulnera los principios
constitucionales de la tributación, ¿qué
actitud asume?
No
7
%
Si
43
%
No
57
%
Si
14
%
No
86
%
Si
36
%
No
64
%
0
%
36
%
0
%
86
%
0
%
21
%
0
%
d) Cuando tiene en cuenta la
capacidad contributiva.
71
%
e) Ningún tributo es justo.
14
%
a) Recaudatoria.
71
%
b) Redistributiva.
21
%
a) Sugiere a su cliente el no
pago.
b) Cumple con el deber de
pagar.
c) En su opinión no es
relevante.
Demanda su
inconstitucionalidad.
a) Cuando lo crea la ley.
b) Cuando se destina al
cumplimiento de los fines del
Estado.
9
10
¿Cuándo considera usted que un tributo
es justo?
Según su opinión, ¿en Colombia la
finalidad de los tributos es?
c) Cuando soluciona los
problemas del déficit fiscal.
23
4. Resultados
Formulada la pregunta: ¿Considera usted que el poder del Estado en materia fiscal es
incuestionable? Siempre serán cuestionables, cuando se legisla bajo intereses políticos
particulares. En un Estado Social de derecho, las conductas del Estado y de los particulares son
subordinadas al cumplimiento riguroso de la Constitución, los órganos de control Jurídico, en el
caso colombiano la Corte Constitucional y el Consejo de Estado son garantes de que así sea, de
lo contrario volvería a los viejos imperios disfrazados de un Estado benefactor. Solo un 21% de
los encuestados considera que el poder impositivo del Estado es supremo y no admite
cuestionamiento, de hecho es una actitud pasiva que muchos ciudadanos han asumido frente a
un Estado corrupto, politizado y burócrata, donde observamos que se maltrata a los ciudadanos
de bien con la indiferencia del pueblo.
Gráfico 1 Pregunta N° 2
24
¿Considera usted que el poder del Estado en materia fiscal
es incuestionable?
1
SI
21%
NO
79%
Frente a la pregunta si el vínculo jurídico que se desprende de la obligación tributaria nos
presenta un acreedor (sujeto activo) y un deudor (sujeto pasivo). ¿Considera usted que el auditor
fiscal debe presentar una opinión objetiva de las actuaciones de las dos partes en cuanto a la
sujeción de la ley? Es el deber ser, el 93% de los encuestados asumen que es una
responsabilidad ética y social hacerlo, el auditor fiscal actúa bajo la figura del interés público,
representado por el Estado y los particulares, es garantía de confianza para la sociedad; tan
relevante y razonable es su opinión que la ley colombiana reviste al contador público de la
facultad de otorgar fe pública que legitima lo auditado. Obvio que solo emite una opinión, no un
juicio, ni mucho menos un concepto vinculante, corresponde a las autoridades judiciales fallar a
favor o en contra. Las actuaciones del Estado no siempre son objetivas, en muchas ocasiones
van en contravía a las normas, igual deberá hacerlo con las actuaciones del contribuyente
cuando este no cumpla con lo estipulado en la norma.
Gráfico 2 Pregunta N° 3
25
¿El auditor fiscal debe presentar una opinión objetiva de
las actuaciones de las dos partes en cuanto a la sujeción
de la ley?
7%
SI
93%
NO
Respecto a si las demandas contra las últimas reformas tributarias no son otra cosa que una
opinión profesional, resultado de un trabajo investigativo, al auditar la determinación del justo
tributo bajo el marco constitucional, los entrevistados no marcan una respuesta definitiva, el 57%
considera que no son producto del ejercicio rigoroso de la auditoría bajo el método científico, sino
que responden a inconformidades, a normas coyunturales mal redactadas, que persiguen el
espíritu recaudatorio del Gobierno de turno. El 43% de los encuestados, considera lo contrario y
asumen que fruto de un trabajo diligente, responsable y sistematizado del ejercicio como auditor
fiscal, puede concluirse que hay claros indicios de violación a los principios constitucionales y,
por ende, podrá iniciarse la acción judicial correspondiente.
26
Gráfico 3 Pregunta N° 5
¿Las demandas contra las últimas reformas tributarias no
son otra cosa que una opinión profesional, resultado de
un trabajo investigativo?
NO
57%
SI
43%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
El Dr. Montero Trabiel en su artículo Las doctrinas tributarias: su evolución y estado actual,
sostiene que: “El Estado es igual a los particulares. No solamente es un sujeto del ordenamiento
jurídico, sino también será un sujeto con derechos y obligaciones semejantes a los de los
contribuyentes”. ¿Percibe usted que en Colombia están dadas las garantías para que sea así?
El 86% de los encuestados manifestó: Colombia es un Estado Social de Derecho, pero los altos
índices de corrupción han permeado todas las esferas del poder público, la potestad tributaria
delegada por el poder soberano del pueblo en los legisladores ha hecho que estos desconozcan
la representación de los intereses generales y se legisle a beneficio propio. Los altos costos de
las campañas políticas condicionan al legislador a favorecer a sus patrocinadores y olvidar el
beneficio común; lastimosamente esto sucede con el beneplácito del pueblo, en los procesos
electores nuevamente son elegidos los mismos políticos contaminados de corrupción.
Gráfico 4 Pregunta N° 6
27
“El Estado es igual a los particulares. No solamente es un
sujeto del ordenamiento jurídico, sino también será un
sujeto con derechos y obligaciones semejantes a los de
los contribuyentes”. ¿Percibe usted que en Colombia
están dadas las garantías para que
NO
SI
0%
20%
40%
60%
80%
100%
Sobre la pregunta si en el ejercicio profesional como auditor fiscal del sector privado evidencia
que un tributo vulnera los principios constitucionales de la tributación, ¿qué actitud asume? El
86% de los encuestados si llegase a identificar que los tributos vulneran la constitucionalidad del
sistema tributario demandarían la norma por inconstitucional y le pedirían al órgano de control
declarar inexequibles los apartes violatorios a los principios tributarios; respetuosos de la norma
y desde la ética que rige el actuar profesional recomendaría a su cliente cumplir con la obligación
formal y sustancial, hasta el momento en el que el órgano competente se pronuncie en derecho
y su concepto sea vinculante para las partes que intervienen.
Gráfico 5 Pregunta N° 8
28
Si evidencia que un tributo vulnera los principios
constitucionales de la tributación, ¿qué actitud asume?
Demanda su inconstitucionalidad.
86%
En su opinión no es relevante.
0
Cumple con el deber de pagar.
36%
Sugiere a su cliente el no pago.
0
0
0
0
1
1
1
Los entrevistados consideran en un 71% que un tributo es justo cuando consulta la capacidad
contributiva por encima de la capacidad económica de los contribuyentes, siendo así el tributo
es eficiente, pues cumple una triple función, logra lo presupuestado en los ingresos corrientes
del país, alcanza niveles de equidad en la redistribución y se da la progresividad del tributo sin
atropellar al contribuyente. Un 14% de la población encuestada considera que ningún tributo es
justo, su posición la respalda el bajo retorno social de los tributos, los niveles de desigualdad e
inequidad, la concentración de grandes capitales en un puñado de personas, la falta de
transparencia en el manejo de los recursos públicos, la ilegitimidad del Estado que se ve todos
los días involucrado en acciones corruptas, hace que muchos ciudadanos considere que los
tributos no son justos porque no se destinan a satisfacer los fines del Estado.
Gráfico 6 Pregunta N° 9
29
¿Cuándo considera usted que un tributo es justo?
e) Ningún tributo es justo.
d) Cuando tiene en cuenta la capacidad
contributiva.
c) Cuando soluciona los problemas del
déficit fiscal.
b) Cuando se destina al cumplimiento de
los fines del Estado.
a) Cuando lo crea la ley.
0
2
4
6
8
10
12
14
16
5. Conclusiones
La Sentencia C-397 en su jurisprudencia deja plasmado: “El principio de reciprocidad rige las
relaciones de los ciudadanos con el Estado y entre estos y la sociedad, a fin de equilibrar las
cargas públicas que estructuran y sostienen la organización jurídico-política de la cual hacen
parte, para armonizar y darle efectividad al Estado Social de Derecho”, esta sentencia permite
que el auditor fiscal pueda ampliar su alcance a emitir un concepto razonable sobre si en los
tributos auditados se cumplen los conceptos que regulan la relación acreedor - deudor tributario
y los principios constituciones del elemento sustancial. Como aluce Ducon, la obligación tributaria
es una relación jurídica y no de poder o subordinación total.
En materia impositiva el derecho positivo no puede desconocer el derecho natural; la filosofía
doctrinal del tributo de Tomás de Aquino está vigente, la materializa el derecho positivo al elevar
a rango constitucional el bien común, la justicia, la equidad, la legalidad y progresividad de los
tributos.
La conceptualización del justo tributo se fundamenta en los conceptos y principios
constitucionales, que guardan similitud como se ha venido sosteniendo en este trabajo con la
doctrina Tomista de la época Escolástica, un impuesto fruto de una ley bajo la observancia de la
30
causa final, eficiente, material y formal, que la Constitución Política describe en los Art. 95.mn.1,
150 y 364, obliga en conciencia y es un deber de todo contribuyente.
En un nuevo enfoque, la auditoría fiscal podrá afianzar su opinión, bajo la premisa del justo
tributo, en la medida en que ha estudiado el origen legal del tributo a auditar y su cumplimiento
en el justo pago. Sus hallazgos, con este nuevo esquema, aportan al desarrollo del nuevo
conocimiento; orientan la confianza hacia el Estado; permiten el ejercicio del control político del
contribuyente; evitan la distorsión de la naturaleza del tributo hacia la traslación, elusión y
evasión, conduciéndola a una verdadera economía de opción, “por tal razón, la auditoría es una
investigación cuyo propósito es producir aportes que sean útiles al control con fines de orientar
hacia un mejoramiento continuo”. (Montilla Galvis & Herrera Marchena, 2006).
Si el Estado pierde la objetividad al diseñar su política fiscal estamos frente a posibles
distorsiones del marco constitucional tributario; el poder legislativo se verá presionado a legislar
fiscalmente bajo una política que se inclina a aumentar el recaudo, desconociendo la capacidad
contributiva de los contribuyentes, es allí donde el auditor fiscal deberá esta alerta y opinar
razonablemente frente al justo tributo definido en los principios rectores del sistema tributario
colombiano.
El planteamiento de este trabajo investigativo se fundamenta en el principio de igualdad ante la
ley, en la determinación de la obligación tributaria, buscando la seguridad jurídica de las partes.
Ante la Constitución Política el acreedor y el deudor tributario están alineados horizontalmente.
La objetividad en la opinión del auditor fiscal da certeza, ante la sociedad, de que los involucrados
han cumplido con lo prescrito en la ley, un tributo justo, un pago justo desde la capacidad
contributiva del depositario bajo una economía de opción.
31
6. Bibliografía
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de
AUDITORÍA INTERNA: LA COMPLEJIDAD DE SU INSTRUMENTACIÓN
Carlos Iván Campos Arana.
Asesor independiente
José Luis Esparza Aguilar
Universidad de Quintana Roo
Rosalba Martínez Hernández
Universidad de San Luis Potosí
1
AUDITORÍA INTERNA: LA COMPLEJIDAD DE SU INSTRUMENTACIÓN
ÁREA TEMÁTICA.
Auditoría interna/Control interno.
PALABRAS CLAVE.
Auditoría interna, Control interno, Interpretación gráfica.
RESUMEN.
El trabajo cosiste en un planteamiento conceptual que tiene su punto de partida en la premisa
de que la auditoría interna y el control interno son dos funciones estrechamente ligadas, pero
diferentes, siendo la supervisión del sistema del control interno una de las tareas primordiales
de la auditoría interna. Así mismo, en este trabajo se describen las progresivas y
acumulativas etapas del proceso evolutivo de la auditoría interna dentro de una organización,
respecto de los objetivos del control interno.
Con la ayuda de un ejercicio gráfico y el enunciado de situaciones hipotéticas se pretende
contribuir a la comprensión de la complejidad en la instrumentación de la auditoría interna,
en la que resulta determinante la óptica que los administradores tienen sobre el rol de esta
disciplina.
En esta propuesta se pone de relieve el supuesto de que los objetivos de control interno
pueden alcanzarse de manera independiente y en grados de resolución diferentes.
2
INTERNAL AUDIT: THE COMPLEXITY OF ITS IMPLEMENTATION
INVESTIGATION AREA.
Internal audit/ Internal control
KEYWORDS.
Internal audit, Internal control, Graphic interpretation.
ABSTRACT.
This conceptual approach is based in the internal control supervision as one of the main tasks
of the internal audit, recognizing the difference between these two functions, despite their
close ties. It also describes the progressive and cumulative stages of the evolutionary process
of internal auditing within an organization, towards the objectives of internal control.
With the help of a graphic exercise and the setting of hypothetic situations we aim to help
understand that, in the context of the complexity to understand the internal audit, the point of
view that the administrators have about this disciplines roll.
In this proposal, assuming that the objectives of the internal control can be achieved
independently and in resolution degrees.
3
ÍNDICE
Contenido
1. INTRODUCCIÓN ...........................................................................................................5
2. MARCO TEÓRICO ........................................................................................................8
3. METODOLOGÍA ..........................................................................................................10
4. PROPUESTA DE ANÁLISIS GRÁFICO....................................................................... 13
5. REFLEXIÓN FINAL ..................................................................................................... 22
6. BIBLIOGRAFÍA………………………………………………………………………………...23
4
1. INTRODUCCIÓN
Cualquier organismo público o privado de orden internacional o doméstico requiere asegurar
el cumplimiento de sus objetivos y normas en las entidades de su jurisdicción. La auditoría
interna tiene un papel protagónico en el aseguramiento de los objetivos y depende, entre
otros aspectos fundamentales, de la existencia de un buen sistema de control interno.
A este respecto y, en relación a los antecedentes del control, cabe señalar que Henry Fayol,
ingeniero y teórico de la administración y referente de los pioneros que innovaron los
procesos dirigidos a la eficacia y eficiencia empresarial, desde los inicios de la revolución
industrial, señaló que el control consiste en “verificar si todo ocurre de conformidad con el
plan adoptado, con las instrucciones emitidas y con los principios establecidos”. Koontz,
(2007) afirma que “el control tiene como fin señalar las debilidades y errores para poder
rectificarlos e impedir que se produzcan nuevamente”.
Por su parte, Hevia (2006), en relación al origen de la auditoría interna, afirma que “nace
como consecuencia de la necesidad de control de la sociedad, en las organizaciones y en
las personas…el control que le corresponde asegurar, en la medida de lo posible, a la
auditoría interna, es el llamado control interno, para distinguirlo de los controles externos a
las organizaciones como son las disposiciones legales, reglamentarias o reguladoras”.
Así, la auditoría interna se ha constituido con base en el “control de los controles”, reforzando
una antigua definición que la ha concebido como “un control que funciona examinando y
valorando la adecuación y efectividad de los restantes controles” (Hevia, 2006).
En la moderna concepción de la auditoría interna sustentada por el Instituto de Auditores
Internos (Institute of Internal Auditors-IIA) cobra mayor relevancia el control interno, ya que
su labor de aseguramiento debe ir acompañada de asesoría, apoyo técnico y propuestas
para su mejoramiento (IIA, 2013). Por tanto, es evidente que la función de la auditoría interna
se encuentra estrechamente ligada al control interno (Herrador y San Segundo, 2005) 1.
En la actualidad, el consenso de los profesionales de la auditoría interna sobre el nuevo rol
que a ellos mismos les corresponde reitera su mayor responsabilidad respecto al sistema de
control interno y está plasmada en la definición de su tarea y apoyada por la difusión de los
asociados nacionales del IIA en todo el mundo (IIA, 2013).
1
Aunque la auditoría interna tiene tareas adicionales a la supervisión del control interno, este análisis se centra
en su desempeño en relación con el control interno.
5
Sin embargo, debe reconocerse que, si bien, la definición y alcance de la auditoría interna
se han ampliado y se ha realizado un importante esfuerzo en la difusión y capacitación por
parte del Instituto de Auditores Internos (IIA), dicha concepción aún refleja notables áreas de
mejora en su implementación.
En ese sentido queda registrado que, a pesar de que en el 70% de los organismos públicos
se ha establecido la función de auditoría interna como parte de su legislación, aún prevalecen
diversas situaciones que confirman la necesidad de redoblar acciones para el cumplimiento
del marco normativo.
Datos del propio Instituto, (Piper, 2015) revelan que únicamente el 56% de las entidades del
sector publico declararon que utilizaban las normas establecidas; así mismo indican que,
aproximadamente el 25% de los auditores internos reciben presiones para alterar los
resultados válidos de sus auditorías y enfrentan la restricción presupuestal para el buen
funcionamiento de su departamento. En tanto que en las empresas el sector privado, se
abordan temas como la falta de Comités de Auditoría y la inacabada asimilación de los
procesos para la evaluación de riesgos.
En paralelo, el regulador internacional continúa generando recomendaciones que añaden
atributos indispensables para el correcto desempeño de la función; así, el marco creado en
2013 (IIA, 2013b) identifica 10 competencias básicas necesarias para la excelencia de
auditoría interna. El marco divide esas competencias en cuatro categorías que se basan en
principios con habilidades fundamentales, como los conocimientos técnicos, habilidades
personales, y el servicio de entrega, propiamente dicho de la auditoría interna.
Aunque existe amplia aceptación del nuevo rol de la auditoría interna, también dificulta su
correcta vinculación con el control interno el hecho de que “la institucionalización de la
auditoría interna bajo una concepción moderna (…) no depende exclusivamente de los
responsables de los Órganos de Control Interno, habida cuenta de que el alcance de sus
cometidos depende, entre otros condicionantes, de las expectativas y necesidades de los
órganos personales y colegiados a los que estén adscritos” (Dorta, 2001) 2.
2
El autor citado hace referencia al entorno de las universidades públicas españolas.
6
Esta antigua afirmación es vigente porque invita a involucrar a los altos niveles de decisión
en la función de la auditoría interna para permitir su desarrollo profesional más autónomo, a
partir de su completa comprensión teórica. González (2002) ha señalado que “Suele haber
una amplia coincidencia en que, tanto o más necesario que formar e informar a los propios
auditores internos, que lo es, debería informarse más y mejor a cada Dirección sobre lo que
es y representa exactamente la auditoría interna”.
Es recomendable que en los organismos se sitúe la función de auditoría interna en una
posición clara, detallando lo que corresponde a la parte del control interno, para que existan
más posibilidades de su mejor implantación y desarrollo. En este trabajo nuestra prioridad,
más que realizar recomendaciones, es aportar elementos para que, en última instancia,
contribuyan a lograr una percepción holística de las implicaciones del control interno en
términos reales como parte esencial de la auditoría interna y no exclusivamente desde el
lente normativo.
Desde la óptica teórica, no han podido cumplirse las exigencias de atributos y condiciones
ideales; la mayor parte de revisiones se han dedicado a medir la distancia entre el ser y el
deber ser (IIA, 2015); de ahí que el aporte que ahora se realiza no propugna abandonar el
intento permanente que a nivel global se promueve para alcanzar mejores estadios de
posicionamiento de la auditoría interna en el mundo de la gestión organizacional.
Creemos que, en la medida en que se reconozca lo que aún falta por alcanzar el ideal teórico,
en esa medida se contará con elementos que nos permitan valorar el papel de la auditoría
interna en el terreno del ejercicio práctico.
El objetivo de este análisis es contribuir a la comprensión de las dificultades en la
instrumentación de la auditoría interna de acuerdo a los propósitos de la normativa que la
rige y su ejercicio profesional real, derivados de su papel en la supervisión del control interno.
El primer aspecto de este ejercicio es la exposición del marco teórico basado en el cuerpo
normativo del Instituto de Auditores Internos a nivel Global (IIA) así como en el desarrollo
conceptual del Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission,
comúnmente conocido como COSO, reconociendo sus distintas actualizaciones.
El siguiente paso es la exposición de la metodología utilizada, misma que, a partir de la tesis
doctoral de Dorta (Dorta, 2001), estimula la generación de una propuesta gráfica en la que
7
se avanza sobre la relación del proceso evolutivo de la auditoría interna y los objetivos del
control interno. El método pretende ser fundamentalmente racional y teórico, apoyando las
afirmaciones en un planteamiento gráfico y en los resultados de una investigación doctoral
de carácter empírico.
Posteriormente, se dedica un amplio apartado para la exposición del planteamiento gráfico
con algunas contribuciones que buscan enriquecer el modelo gráfico que sirvió de base. El
análisis gráfico permite, además, hacer una propuesta de tres tipos de auditoría interna
desde la perspectiva de la situación que ésta ha logrado en su proceso evolutivo dentro de
la organización.
Por último, se incluye la reflexión final. En ella se reconoce la amplia gama de tareas
asignadas a la auditoría interna; los esfuerzos del Instituto de Auditores Internos a nivel
global por lograr su mayor posicionamiento profesional y las limitaciones que este análisis
evidenciaron sobre la instrumentación de esta profesión, en el terreno de la práctica diaria.
2. MARCO TEÓRICO
El Marco Internacional para la Práctica Profesional de la Auditoría Interna (IIA, 2013)
concentra el conocimiento colectivo de la profesión, según la codificación que ha efectuado
el IIA, e integra también los componentes fundamentales para la prestación eficaz de sus
servicios. En dicho documento de alcance mundial contamos con la definición moderna de
auditoría interna:
“La auditoría interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y
consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una
organización. Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un
enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la efectividad de los
procesos de gestión de riesgos, control y gobierno”.
La actividad de la auditoría interna debe mantener independencia para realizar su trabajo sin
conflictos de intereses. Así mismo, debe asistir a los miembros de la organización en el
cumplimiento cabal de sus objetivos, pero sin asumir la responsabilidad que corresponde a
las áreas a las que brinda su apoyo (Herrador y San Segundo, 2005).
Esto significa que la auditoría interna contribuye a la eficacia del sistema de control interno
en un sentido amplio, pero no es responsable de su implantación ni de su mantenimiento
8
(COSO, 1999). No es lo mismo supervisar el sistema de control interno (auditoría interna)
que asumir directamente su instrumentación y conducir su desempeño (control interno).
Para mayor precisión, se apunta:
“El alcance de la auditoría interna debe abarcar el examen y evaluación de la adecuación y
efectividad de los sistemas de organización o de control interno y la calidad de ejecución en
la realización de las responsabilidades asignadas” (Barrio, 1998).
Por otra parte, el informe de COSO (1992), “Control Interno-Marco Integrado” define al
Control interno, como:
“Un proceso, efectuado por el consejo de administración, la dirección y el resto del
personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad
razonable en cuanto a la consecución de objetivos dentro de las siguientes categorías:
− Eficacia y eficiencia de las operaciones,
− Fiabilidad de la información financiera;
− Cumplimiento de las leyes y normas aplicables”.
En la medida en que se den estas condiciones en el cumplimiento en estas categorías de
objetivos existirá una razonable seguridad de que se logren los objetivos de la organización 3.
A este respecto cabe señalar que el COSO publicó una versión actualizada de su Marco
Integrado de Control Interno (COSO, 2013). Si bien en esta versión continúan las tres
categorías de objetivos, un cambio significativo en relación a los objetivos de Fiabilidad de la
información financiera, es que estos se ven ampliados a los aspectos no financieros y
corresponden tanto a la dimensión interna, como externa, identificando 4 tipos de informes
(1) Informes internos financieros, (2) Informes internos no financieros, (3) informes externos
financieros y, finalmente, (4) informes externos no financieros.
De ahí que se sigue considerando al enfoque COSO como el fundamento para el desarrollo
del Sistema de Control Interno (SCI), basándose en cinco componentes que se relacionan
3
Estas tres categorías serán las que se tomarán como objetivos del control interno (OCI) en nuestro análisis.
9
entre sí: Ambiente de control, Evaluación de riesgos, Actividades de control, Información y
comunicación, Supervisión o monitoreo.
El control interno no es un proceso lineal o secuencial, sino multidireccional e iterativo, en
donde cada componente influye en los demás y también se ve afectado por ellos; se
conforma así un sistema integral en constante adaptación al entorno competitivo.
Los factores del “Ambiente de control” se refieren a la cultura y la conciencia del control que
prevalece en el personal de la organización.
La “Evaluación de riesgos” (Apreciación del riesgo) resulta ser un proceso iterativo, continuo
e integrado al proceso de planificación. Los riesgos deben identificarse y ponderar su
importancia e impacto, dando también atención a los factores que condicionan la posible
existencia o no de riesgos; esto es, a los factores críticos de éxito.
Las “Actividades de control” constituyen el cuerpo de políticas, procedimientos y acciones
para efectuar las instrucciones gerenciales (o directivas) y asegurar que se están tomando
las medidas necesarias para afrontar exitosamente los riesgos. Su principal objetivo es
reducir los riesgos existentes en el logro de los objetivos.
El elemento “Información y comunicación”, hace énfasis en la importancia de contar con
sistemas integrados y funcionales, con posibilidades de adaptación a los objetivos de la
organización, en el entorno de cambio constante. Es oportuno señalar la importancia que en
COSO se le asigna a la relación entre los mecanismos de información y la evaluación de los
sistemas de control interno.
Finalmente, para el componente “Supervisión y monitoreo”, COSO menciona que es un
proceso continuo que evalúa el desempeño de los sistemas a lo largo del tiempo, aunque es
factible realizar evaluaciones esporádicas o predeterminadas a ciertas fechas.
3. METODOLOGÍA
El presente trabajo incorpora la noción de un “Proceso Evolutivo de la Auditoría Interna”
(PEAI) y un análisis cualitativo de sus implicaciones en su relación con el “Cumplimiento de
los Objetivos del Control Interno” (OCI) dentro de la organización.
10
Partimos de la propuesta en la que, con el exclusivo propósito de hacer un análisis de la
relación entre la auditoría interna y el control interno, presenta Dorta en su tesis doctoral
(Dorta, 2001).
Al efecto, menciona cinco etapas del PEAI, sin describir el alcance de cada una de ellas y
utiliza un gráfico que, a nuestro modo de ver, sugiere la existencia de una asociación lineal
entre el PEAI con los OCI, tal y como se presenta en la figura 1.
Figura 1
Planeamiento básico. Relación entre el PEAI y los OCI
Objetivos del
Control
interno
Proceso evolutivo de la Auditoría interna
Vigilancia
Revisión
Diagnóstico
Evaluación Asesoramiento
(a)
Cumplimiento de
la legislación y
políticas
aplicables
Fiabilidad en la
información
interna y externa
Eficacia y
eficiencia en las
operaciones
(b)
Fuente: Dorta, J.A. (2001).
Esta gráfica hace suponer que es posible visualizar la trayectoria de la organización respecto
a esta vinculación, ya que se puede pasar (y es deseable) de una etapa inicial (punto a)
hasta llegar al nivel terminal (punto b) en el que la relación entre las dos variables PEAI y
OCI resulta ser la óptima.
En otro sentido, nuestra propuesta se refiere a un análisis gráfico que, a través de lo
alcanzado en el PEAI permite conocer, en última instancia, el tipo de auditoría interna que
prevalece en la organización 4.
4
Este estudio propone, más adelante, la existencia de tres tipos de auditoría interna: Visón tradicional, Visión
intermedia y Visión avanzada, según la situación general del PEAI en relación al cumplimiento de los OCI.
11
En otro sentido, nuestra propuesta se refiere a un análisis gráfico que, a través de lo
alcanzado en el PEAI permite conocer, en última instancia, el tipo de auditoría interna que
prevalece en la organización 5.
Se identifica la relación entre el PEAI y cada uno de los OCI, expresada globalmente a lo
largo de la trayectoria y no en un solo punto terminal. Algunos de los principales supuestos
se sustentan en los resultados empíricos de una investigación sobre las universidades
públicas de España y México (Campos, 2013).
Estamos de acuerdo en que el PEAI se expresa con el cambio progresivamente favorable
de la tarea de supervisión del sistema de control interno dentro de la organización y transita
por el cumplimiento de las cinco etapas mencionadas: Vigilancia, Revisión, Diagnóstico,
Evaluación y Asesoría.
Pero incorporamos la noción de que la situación general de la organización puede presentar
escenarios distintos según el avance que haya logrado en el cumplimiento de cada uno de
los OCI, de manera independiente.
Una aportación de este trabajo es el intento de caracterizar a cada una de las etapas del
PEAI, delimitando sus alcances, para luego aproximarnos a la interpretación de sus impactos
en relación al cumplimiento de los OCI:
La Vigilancia es la etapa más simple de la supervisión del control interno, ya que sólo consiste
en observar su desempeño, sin mayor impacto que llevar su registro.
La Revisión presupone un esfuerzo adicional, en tanto que busca conocer de manera
detallada las características y mecanismos del sistema de control interno que se supervisa
para entender de manera general su desempeño, teniendo en cuenta que hay el soporte de
la Vigilancia.
El Diagnóstico, como etapa inicial de orden superior, incorpora la Revisión, pero, además,
se orienta a explicar con mayor detalle la naturaleza y situación del control interno, así como
5
Este estudio propone, más adelante, la existencia de tres tipos de auditoría interna: Visón tradicional, Visión
intermedia y Visión avanzada, según la situación general del PEAI en relación al cumplimiento de los OCI.
12
sus alcances y limitaciones, aportando información sobre las causas que definen el estatus
identificado.
La Evaluación se lleva a cabo cuando el proceso de supervisión que efectúa la auditoría
interna realiza el análisis y valoración de la eficacia y eficiencia del sistema de control interno
en el ámbito de la organización en su conjunto, sin omitir los referentes del entorno. Es
indispensable haber realizado previamente el Diagnóstico.
El Asesoramiento incluye Análisis y Evaluación para poder generar propuestas de mejora y
opciones para asegurar y elevar la eficiencia, eficacia y economía del sistema de control
interno. Se busca coadyuvar, de forma documentada y sistematizada, al razonable
cumplimiento de los objetivos organizacionales.
Contando con las precisiones anteriores se propone, de manera inicial, un esquema gráfico
en donde se sitúan los conceptos en un plano cartesiano de dos dimensiones cuyos ejes
horizontal y vertical son, precisamente, el PEAI y los OCI respectivamente 6
Con diversos gráficos se presentan ejemplos de distintos escenarios.
4. PROPUESTA DE ANÁLISIS GRÁFICO
Remarcamos la responsabilidad de la auditoría interna sobre la supervisión del sistema de
control interno, por lo que la figura 2 se refiere a la relación entre las variables PEAI y los
OCI.
De esta forma, se tiene un esquema que relaciona, en su conjunto, al PEAI con los OCI. En
él se puede identificar gráficamente:
Las diversas posiciones para ubicar el nivel del PEAI en la organización, respecto al avance
en el cumplimiento de los OCI.
La valoración relativa que la propia organización logra en cada uno de los elementos del
PEAI y de los que asigna a cada uno de los tres OCI 7.
6
En el siguiente apartado se apreciará que el gráfico de Dorta (Dorta, 2001) no aplica a nuestro propósito de
interpretación.
7 Más adelante se aclara la razón de decir “logra” para el caso del PEAI y “asigna” para los OCI.
13
Figura 2
Relación gráfica del PEAI y los OCI
Fuente: Elaboración propia.
Si bien este esquema lineal se genera a través de un recorrido en diversas etapas de
evolución, éste representa gráficamente una situación que perfila en qué situación general
se encuentra la organización.
Se ha eliminado la “punta de flecha” de la línea, para remarcar que esta línea representa la
posición de cada etapa del PEAI respecto de cada uno de los OCI, y no una posición terminal
en el extremo superior.
Debido a que la línea trazada en la figura 2 es la representación de un caso particular,
podemos ver que la organización otorga la mayor importancia o jerarquía al OCI “Eficacia y
14
eficiencia de las operaciones” 8 (este objetivo se encuentra en la parte superior del eje
vertical) y se ubica en una posición óptima en cuanto al nivel del PEAI, ya que a dicho objetivo
le corresponde el Asesoramiento. Simultáneamente los otros dos OCI se ubican en posición
intermedia y mínima.
La figura 2 se inspira en la figura 1 como punto de partida, pero en nuestro caso, es de la
mayor importancia mencionar que la línea dibujada es sólo un caso particular y no representa
el comportamiento típico, pues no podemos sustentar ni sugerir que haya una relación lineal
definida entre el PEAI y los OCI.
En adelante, avanzaremos con la propuesta gráfica soportando su formulación con base en
los supuestos y condiciones siguientes:
1. El PEAI se define por el nivel de desarrollo de la auditoría interna respecto de la
supervisión del sistema de control interno, de acuerdo al cumplimiento de los OCI.
2. Los niveles del PEAI se ubican en el eje horizontal (abscisas), y son más avanzados
cuando se ubican más a la derecha, alejándose del origen.
3. El PEAI responde a una lógica progresiva y acumulativa. Sólo puede lograrse un nivel
determinado cuando se satisface el nivel anterior. Por ejemplo, no es posible realizar
Asesoramiento, sin antes haber realizado una Evaluación y un Diagnóstico, sostenido por la
Revisión y Vigilancia previos.
4. El orden de la ubicación del PEAI en el eje horizontal es fijo: la más alta jerarquía siempre
la tendrá el nivel de Asesoría.
5. Los OCI son los ya definidos dentro de las categorías en que el control interno busca
proporcionar un grado de seguridad razonable para la consecución de los objetivos
institucionales.
6. Los OCI se ubican en el eje vertical (ordenadas) y su prioridad es más elevada, cuando
se encuentran en dicho eje en posición más alta.
7. El orden de la ubicación de los OCI en el eje vertical no es fijo (cualquier OCI puede estar
abajo, en medio o en lo más alto del eje). La organización asigna esa posición al definir la
jerarquía de los OCI y su grado de cumplimiento deseado, en forma independiente.
8. Cada gráfico que se genera es sólo un caso particular de posicionamiento jerárquico de
los OCI y de su nivel de cumplimiento.
9. Los OCI responden a una lógica de cumplimiento no progresiva ni acumulativa.
8
Otra organización podría tener distinto perfil de jerarquía o prioridad para los objetivos del control interno, lo
que modificaría el orden de cada objetivo en el eje (abajo, en medio o arriba) pero no el esquema de análisis.
15
Por las consecuencias del supuesto 9 “Los OCI responden a una lógica de cumplimiento no
progresiva ni acumulativa” se hacen algunas precisiones:
1) La lógica del avance en los OCI no es progresiva porque el cumplimiento de alguno de
ellos no es condición para, ni propicia necesariamente, el cumplimiento de otro. Por ejemplo,
es posible atender con la más alta prioridad, y darle cumplimiento, al tema de la información
financiera, sin tener que cumplir obligadamente los objetivos sobre la normativa.
2) Su lógica de cumplimiento no es acumulativa, porque puede cumplirse alguno de ellos,
sin haberse cumplido otro cualquiera. Lo anterior elimina la posibilidad de establecer un
“orden normativo de jerarquía” para todas las organizaciones.
3) La representación gráfica no puede ser general respecto a la jerarquía de los OCI, por lo
que se confirma que el ejercicio de la figura 2 corresponde al ejemplo de un caso particular.
4) La independencia de los OCI propicia que, para un nivel determinado del PEAI, no se
garantice el alcance de, al menos, alguno de los otros OCI. Cumplir con algún OCI no abona
necesariamente al cumplimiento de otro.
5) Un modelo ideal exige el cumplimiento de los tres OCI en un nivel máximo, pero no hay
soporte empírico para que dicho modelo pueda establecer la jerarquía de los OCI.
6) Al ubicar nuestro análisis en un contexto del ejercicio real de la auditoría interna
consideramos que no es procedente establecer un “orden normativo de jerarquía” para el
cumplimiento de los OCI, ya que éste sería modificado por la organización en razón de las
prioridades que establecieran los objetivos o políticas institucionales, o la visión e intereses
de quienes detentan la autoridad institucional.
7) Una consideración adicional es que la jerarquía de los OCI podría ser asignada de
acuerdo a las posibilidades o restricciones operativa y/o técnicas de la organización, aun
cuando ésta deseara ubicarlos en una posición diferente. De cualquier forma, seguiría siendo
una jerarquía asignada por la organización.
En el ejemplo de la figura 2, haber alcanzado el nivel de “Asesoramiento” en el OCI “Eficacia
y eficiencia de las operaciones” garantiza que se han satisfecho las anteriores etapas
evolutivas de la auditoría interna para este objetivo, pero también muestra que no pudo darse
cumplimiento a los otros 2 objetivos del control interno en la misma etapa de orden superior,
en razón de que los objetivos no responden a una lógica progresiva ni acumulativa.
El OCI “Fiabilidad de la información interna y externa” tan solo logró el nivel de Diagnóstico,
y el OCI “Cumplimiento de la legislación y políticas aplicables” obtuvo el nivel de Revisión.
16
En resumen, aunque el OCI “Eficacia y eficiencia de las operaciones” se encuentra en la
posición óptima del PEAI, los otros dos OCI no satisfacen el máximo nivel.
En consecuencia, en el ejemplo expuesto se encuentra una organización que, a carta cabal,
no cumple con lo establecido por la normativa en el desempeño del sistema de control interno
y la función de auditoría interna.
En sentido estricto, cuando reiteradamente y, en un elevado número de organizaciones sólo
se da cumplimento parcial a los OCI, deberemos empezar a reconocer que hay serias
dificultades prácticas en la instrumentación de la auditoría interna.
Se ha planteado la posibilidad de un escenario en el que se logra la posición óptima del
proceso evolutivo de la auditoría interna de manera parcial, estableciendo el supuesto de
que cada organización puede asignar sus prioridades sobre el cumplimiento de los objetivos
y que éstos son independientes.
Suponer que las organizaciones pueden establecer distintos niveles de atención a cada uno
de los OCI significa, a la luz de este esquema de análisis, que también determinan, de
manera indirecta, la etapa evolutiva de la auditoría interna en función de los objetivos del
control interno.
Los supuestos mencionados, de alto impacto para este trabajo descansan en los resultados
empíricos de la investigación sobre la auditoría interna en las universidades públicas de
España y México (Campos, 2013) debido a que se encontró amplia coincidencia en los
hallazgos en esta dirección, dentro de las instituciones de ambos países.
Dicha investigación doctoral reveló una fuerte orientación de la auditoría interna y del control
interno hacia los aspectos eminentemente económicos, habiéndose logrado altos niveles de
atención y desempeño en este rubro, en términos de “Asesoría” en el objetivo de “Eficacia y
eficiencia en las operaciones financieras”. De igual forma, se reportaron importantes
diferencias en el cumplimiento de los objetivos del control interno asociados a las prioridades
establecidas por la alta dirección.
La misma investigación plantea, como origen de esta orientación financiera, el fuerte interés
que tienen los responsables de la gestión universitaria en obtener la total aprobación social
17
e institucional sobre el rendimiento de cuentas y el manejo de los recursos públicos que le
son asignados para el cumplimiento de sus metas y objetivos académicos.
Lamentablemente, también se hizo patente que el excesivo énfasis en la supervisión y el
control sobre las finanzas resultó en detrimento de los objetivos asociados a la información
interna y externa (transparencia, oportunidad, integralidad, difusión) y a la legislación y
políticas aplicables (actualización de la normatividad, cumplimiento integral, difusión).
Lo anterior pone de manifiesto, empíricamente, que es posible alcanzar voluntariamente un
alto nivel en el proceso de evolución de la auditoría interna (Asesoría, Evaluación)
orientándose a un solo objetivo específico de alto impacto (Eficacia y eficiencia en las
operaciones).
Pero ese enfoque de resultados óptimos, de índole parcial, prioriza una temática particular
(aspecto financiero) sin cubrir adecuadamente los demás rubros que conforman la naturaleza
de la organización. En el caso de las universidades públicas dicho enfoque afecta
negativamente a la supervisión del control interno en las operaciones de docencia,
investigación, vinculación, difusión, actualización normativa y académica, por citar algunas.
Los resultados de la investigación referida coinciden y refuerzan los supuestos de una lógica
no progresiva ni acumulativa de los objetivos del control interno.
Tipos de Auditoría interna: Visión tradicional, Visión intermedia y Visión avanzada.
Si no se alcanza el máximo nivel evolutivo de la auditoría interna en todos los objetivos de
control interno, la organización se encontrará en un plano situacional poco favorable desde
el punto de vista normativo para el ejercicio profesional de esta disciplina.
Proponemos la existencia de tres tipos de auditoría interna, según la situación general que
guarda el PEAI respecto al cumplimiento de los OCI: Visión tradicional, Visión intermedia y
Visión avanzada.
La primera de estas situaciones se ejemplifica en la figura 3 que muestra, en el plano A del
esquema cartesiano, la manera en que la auditoría interna atiende a los tres OCI. En este
ejemplo, esto se realiza en una etapa mínima del PEAI (“Vigilancia”) para todos los OCI.
18
Figura 3
PEAI y OCI: Visión tradicional de la auditoría interna
Objetivos del Control interno (COSO)
OCI
Eficacia y
eficiencia en las
operaciones
Fiabilidad de la
información
financiera
PEAI
Cumplimiento de
la leyes y
normas
aplicables
Fuente: Elaboración propia.
La situación que representa el plano A ejemplifica una visión tradicional de la auditoría
interna, la cual se caracteriza por el desempeño extremadamente restringido de dicha
función, respecto al ideal normativo.
Las combinaciones podrán ubicar a la organización en cualquier cuadrante, entre la posición
A básica y la posición B óptima.
Podrá existir diversas posiciones intermedias, como la presentada en el ejemplo de la figura
4, en la que podemos imaginar que, en situación de crisis económica o frente a una intensa
regulación en el sector financiero, las entidades de dicho sector podrían verse impulsadas a
privilegiar la supervisión de los sistemas de control interno sobre la información financiera 9
(SCIIF).
9
Algunas empresas corporativas privadas han implementado manuales de control sobre reporte financiero,
basados en el Modelo COSO, como respuesta a la Ley SOX, específicamente en su Sección 404 (i.e.
Telefónica de España). Puede consultarse: Revista Auditoría Interna, Año 2006, No. 76, pp.30 a 32.
19
Figura 4
PEAI y OCI: Visión intermedia de la auditoría interna
Objetivos del Control interno (COSO)
OCI
Eficacia y
eficiencia en las
operaciones
Fiabilidad de la
información
financiera
PEAI
Cumplimiento de
la leyes y
normas
aplicables
Fuente: Elaboración propia.
Esa decisión institucional sería comprensible, pero no correcta, porque habría una alta
probabilidad de lesionar los niveles de control de las demás áreas de resultados en la
organización 10.
En el sector privado, ante situaciones de impulso competitivo de corto plazo, para aprovechar
alguna oportunidad de negocios o para superar determinadas amenazas a los resultados y
al posicionamiento estratégico de la organización, el esfuerzo de la auditoría interna podría
inclinarse fuertemente hacia los objetivos de control interno relacionados con el
aseguramiento de la eficacia y la eficiencia operacional.
10
También podría ocurrir que, aun suponiendo que se esté dando la supervisión integral de la auditoría interna
(con la supervisión satisfaciendo todas las etapas que lo conforman), éstas podrían impactar con distinto
énfasis a los diferentes objetivos del control interno. Se ha simplificado la representación, graficando
únicamente la presencia o no de alguna de estas etapas y eliminando su posible modulación o grado de
presencia, a fin de aportar una explicación más sencilla.
20
En las organizaciones públicas pueden presentarse, como un ejemplo de posible actuación,
decisiones de privilegiar un área de control cuando hay momentos de transición directiva o
ante determinados eventos sociopolíticos que potencian el riesgo reputacional.
Podría ser que en estas situaciones se otorgue una mayor atención a los aspectos
normativos para fortalecer la imagen pública y la aceptación social, sin que necesariamente
se apoye con la misma intensidad las cuestiones de la eficacia y la eficiencia, ni se le preste
la debida atención al proceso financiero y operativo.
En la figura 5 se presenta el nivel más completo del PEAI en función de los OCI. Esta posición
la denominamos Visión avanzada, y se ubica en el plano B, conformado por sus tres
componentes (b1, b2 y b3).
Figura 5
PEAI y OCI: Visión avanzada de la auditoría interna
OCI
PEAI
Fuente: Fuente: Elaboración propia.
Como puede apreciarse, múltiples combinaciones son posibles, derivadas de la prioridad
que a cada uno de los objetivos otorgue la organización; tales combinaciones cristalizan
21
mediante el énfasis que la auditoría interna imprime a su tarea sobre cada uno de los
objetivos del control interno.
5. REFLEXIÓN FINAL
Considerando la visión que nos proporciona el Marco para la Práctica Profesional de la
Auditoría Interna (IIA, 2013), hemos abordado de manera puntual la vinculación de la
auditoría interna con una de sus más importantes responsabilidades: el aseguramiento del
control interno; esto es, la supervisión de los objetivos de control interno.
Sirva nuestra reflexión para hacer hincapié en que no por ello debe pensarse que la tarea
integral de la auditoría interna se limita a este compromiso puntual. Sus alcances en las
labores de asesoramiento son mayores, pues también abarcan el ámbito de la estrategia
institucional, el gobierno de las organizaciones y la evaluación de riesgos.
Nuestro trabajo destaca que, a pesar de la intensa labor que a lo largo de los años ha
desempeñado el IIA como órgano regulador, normativo y líder en la capacitación de la
disciplina, queda mucho por hacer para que ésta se desarrolle, tal y como debe de ser, dentro
de las organizaciones públicas y privadas.
Lo anterior, además de precisar el alcance de nuestra aportación, sirve también para llamar
la atención sobre qué tan lejos estamos de conocer todas las dificultades que enfrenta la
instrumentación de una correcta auditoría interna bajo una concepción moderna, habida
cuenta de las múltiples tareas que tiene como área sustantiva de apoyo a la alta gerencia.
No bajemos la guardia ni disminuyamos los pasos para apegarnos lo mejor posible al marco
global que rige a la función de la auditoría interna. Los sucesivos informes del IIA, el
constante apoyo a la capacitación y los reiterados impulsos a la norma, deben conducir a
que ésta tenga un mejor desempeño y cada vez un mayor reconocimiento en el espectro de
las ciencias de la administración.
Pero tampoco hay que olvidar que se está persiguiendo la satisfacción de un modelo cuyas
premisas y condicionantes se ubican en el ámbito de lo ideal, a partir de la interpretación del
“deber ser”. Cierto es que el modelo ha sido estudiado acuciosamente y consensuado a nivel
internacional por los profesionales y expertos de esta disciplina, pero tiene las características
naturales de simplificación de la realidad. Otra cosa no podría ser.
22
Dando seguimiento al proceso que existe de manera permanente para elevar el nivel en el
ejercicio de la disciplina y a la constante evaluación del cumplimiento normativo en todos los
aspectos a nivel mundial, por parte del Instituto de Auditores Internos (IIA), hemos
considerado la necesidad de ofrecer un análisis externo que contribuya a entender de
manera más objetiva algunas de las razones por las cuáles no se ha logrado alcanzar
mayores niveles de aproximación al modelo de instrumentación que desea el IIA Global.
Hemos identificado, como aspecto crítico, a la interpretación que la alta gerencia y los
máximos órganos de autoridad institucional tienen acerca del papel que le corresponde a la
auditoría interna.
En nuestra opinión, sigue siendo mayúscula y no deseable la atribución que ejercen las altas
autoridades sobre el direccionamiento del quehacer del auditor interno y riesgosa su facultad
para establecer el grado de cumplimiento organizacional en cada uno de los objetivos de
control interno.
En este contexto, sus propósitos de posicionamiento institucional elevan o disminuyen el rol
sustantivo de la auditoría interna y, en consecuencia, impactan el nivel que alcanza el
proceso evolutivo de ésta, tal y como lo hemos definido.
Lo anterior es independiente y, ocurre en paralelo, a la vigencia de una normativa mundial
que continúa evolucionando en busca de su perfeccionamiento, pero que aún no termina de
permear debidamente en el mundo de las operaciones diarias de las organizaciones, ni ha
sido capaz de incorporar, o de convocar para su propio beneficio, análisis críticos fuera de
su entorno profesional.
8. BIBILOGRAFÍA
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IIARF-CBOK.
24
FACTORES CONDICIONANTES DE LA AUDITORÍA INTERNA
EN LAS UNIVERSIDADES PÚBLICAS DE MÉXICO
Carlos Iván Campos Arana
Asesor independiente
Ana Fernández Laviada
Universidad de Cantabria
1
FACTORES CONDICIONANTES DE LA AUDITORÍA INTERNA
EN LAS UNIVERSIDADES PÚBLICAS DE MÉXICO
ÁREA TEMÁTICA: Auditoría interna.
PALABRAS CLAVE: Auditoría interna, factores condicionantes, universidades
públicas.
RESUMEN
Este trabajo incursiona en las opiniones que manifiestan los titulares de la función de
auditoría interna y autoridades de las universidades públicas mexicanas sobre los
factores que condicionan la adecuada instrumentación y el desarrollo de dicha función.
Se valora la importancia otorgada a diez factores condicionantes que pueden inhibir o
estimular el desarrollo de la auditoría interna bajo el enfoque moderno sustentado por el
Instituto de Auditores Internos (IIA).
Las diferencias de opinión, de acuerdo a la percepción de dos colectivos implicados en
la función de auditoría interna, conducen a identificar algunas razones de dichas
divergencias y permiten sugerir propuestas para mejorar el desempeño de la función.
2
INTERNAL AUDIT´S CONDITIONING FACTORS
IN MEXICAN PUBLIC UNIVERSITIES
INVESTIGATION AREA
Internal audit.
KEYWORDS
Internal audit, conditioning factors, public universities.
ABSTRACT
This paper deepens in the opinions expressed by internal audit manager and
management officials in Mexican public universities about the factors affecting the proper
implementation and development of internal audit.
The paper assesses the importance given to ten conditioning factors that can inhibit or
stimulate the development of internal audit under the modern approach supported by the
Institute of Internal Auditors (IIA).
The different values, according to the perception of each of the two groups involved in
the internal audit function, lead to the identification of some of the reasons for such
discrepancies and allow us to make suggestions to improve the performance of this
function.
3
ÍNDICE
CONTENIDO
1. INTRODUCCIÓN……………………………………………………………………………5
2. LITERATURA PREVIA………………………………………………………………….….6
3. METODOLOGÍA………………………………………………………………………….…7
4. RESULTADOS……………………………………………………………………..……...10
5. REFLEXIONES Y RECOMENDACIONES…………………………………..…………16
6. BIBLIOGRAFÍA………………………………………………………….…………………17
4
1. INTRODUCCIÓN
En su evolución conceptual, a la auditoría se la ha asociado con la contabilidad dirigida
a satisfacer las necesidades de las organizaciones, influyendo también en la información
económico-financiera de la administración pública y fortaleciendo el conocimiento y la
gestión por parte de los usuarios externos e internos (Carrasco y Hernández, 1994).
La auditoría interna cobra vigencia frente a las obligaciones de las instituciones que
gestionan recursos públicos y, aunque plantea los mismos propósitos en las entidades
públicas como en las privadas, encuentra diversos factores condicionantes de carácter
particular para su adecuada instrumentación en las instituciones universitarias.
Esto ocurre no sólo por la orientación exclusivamente social de dichas organizaciones
públicas sino, particularmente, por el impacto que tiene sobre esta disciplina el estilo
gerencial académico y la forma en que se percibe la función (Dorta, 2001).
El objetivo de este trabajo consiste en, en primer lugar, en identificar si existen
diferencias significativas en la percepción de los más altos niveles de gestión y de
quienes realizan directamente la función, sobre factores que estimulan o inhiben la
instrumentación de la auditoría interna dentro de las universidades públicas de México.
Y, en segundo lugar, en realizar una serie de propuestas para mejorar la instrumentación
y el desarrollo de la auditoría interna en estas instituciones públicas universitarias de
México.
Para analizar las opiniones sobre la relevancia de los factores que estimulan o inhiben
el desarrollo de la auditoría interna en su enfoque moderno dentro de las universidades
públicas mexicanas, se establece como referente el Marco Internacional para la Práctica
Profesional de la Auditoría Interna (MIPPAI) (IIA, 2013).
Este esquema conceptual está sustentado por el Instituto de Auditores Internos a nivel
global (IIA) como organismo líder en la formación, capacitación, acreditación y en la
generación de la normativa de auditoría interna.
Es fundamental señalar que el enfoque moderno de la auditoría moderno de la auditoría
interna corresponde a la más reciente definición adoptada en el MIPPAI por los órganos
colegiados de auditores internos de todo el mundo que están asociados al IIA:
5
“La Auditoría Interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y
consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización.
Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y
disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos,
control y gobierno”.
La auditoría interna considera válidos los principales conceptos de la Teoría de la
Agencia (Jensen, 1976), por lo que la interpretación de resultados de investigación en
este tema siempre debe considerar la existencia del conflicto de intereses y la distinta
capacidad de acceso a la información en las organizaciones pública (Vargas, 2005).
Este trabajo se estructura a partir de una reseña de la literatura previa sobre el tema, a
modo de contexto; se expone la metodología que explica la selección y descripción de
los factores y los colectivos encuestados, la muestra y los niveles de respuestas del
estudio, así como el esquema de análisis de la información obtenida. Por último, se
presentan los resultados de la contrastación de hipótesis y la reflexiones y
recomendaciones que de éstos se derivan.
2. LITERATURA PREVIA
En términos relativos existe poca literatura sobre la auditoría interna en el sector público
y, específicamente, en la educación superior (Campos, 2013).
Algunas investigaciones de antaño se refieren el papel de la auditoría interna en las
universidades estadounidenses desde el punto de vista operativo (Bethea, 1992). Otros,
como Ormonde (1991) y Nikkhah-Azad (1988) identifican algunos factores que impactan
a la efectividad de la función y, entre las más recientes contribuciones en ese ámbito,
Rezaee, et al. (2001) analizan el impacto de la auditoría interna en la gestión de las
operaciones y el papel de los Códigos de conducta en las organizaciones
gubernamentales en general.
En su investigación sobre las universidades públicas y privadas de Malasya, Zakaria, et
al. (2006) destacan el apoyo a la gobernanza y la percepción de la administración sobre
la auditoría interna; Mihret y Yismaw (2007), lo mismo que Gashayie (2011), buscan
identificar cómo la interacción de factores asociados con la propia auditoría influye en
su efectividad dentro de las instituciones del sector público en general.
6
Barrio (1998) es uno de los primeros estudiosos que en la literatura iberoamericana
sustenta la aplicabilidad de los principios de la auditoría interna en el sector público
universitario, abordando el caso español.
También en esa línea se encuentra el trabajo de Dorta (2001), quien tempranamente
realiza una investigación que incluye un análisis sobre las perspectivas de la auditoría
interna en las universidades públicas de España. Al efecto, utiliza un cuestionario que
arroja resultados sobre la necesidad de institucionalizar una moderna auditoría interna
como acción estratégica, destacando el atributo de independencia, lo que ya había
planteado, sin estudio empírico, el también español Barrio Tato (1998).
Los estudios anteriores han demostrado la posibilidad y también la necesidad de
incursionar en la mayor búsqueda de propuestas pertinentes para mejorar el desempeño
de la auditoría interna en el sector educativo superior.
Nuestra propuesta rescata los avances logrados por los investigadores pioneros
mediante la identificación y análisis de las cuestiones que más preocupan a quienes,
con elevada influencia, determinan el modo de instrumentar la auditoría interna en las
universidades públicas de México.
3. METODOLOGÍA
El trabajo consistió en seleccionar diez factores relevantes considerados como
condicionantes para la instrumentación y el desarrollo de la auditoría interna.
La selección de los factores incluidos en este trabajo se basó en el trabajo de Dorta
(2001) sobre las universidades públicas españolas, teniendo en cuenta los factores
mencionados con mayor frecuencia en la literatura previa (Rezaee, et al., 2001; Mihret
y Yismaw, W., 2007).
Mediante un análisis cuantitativo se midió el impacto de estos factores en la percepción
de dos colectivos universitarios y se llevó a cabo la contrastación estadística de las
opiniones expresadas.
7
Factores Condicionantes: Los factores condicionantes para el desarrollo de la
auditoría interna bajo el enfoque moderno en las universidades públicas mexicanas 1 que
se ponen a prueba son los siguientes, recogidos en la tabla 1:
Tabla 1
Factores condicionantes para la instrumentación de la auditoría interna
en las universidades públicas de México
No.
Factor condicionante
Acrónimo
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Que existan recursos financieros que posibiliten la operación
del órgano de control interno
Que las autoridades de la universidad perciban su necesidad
y utilidad
Que la función solo pueda realizarse por un área interna
especializada y no por otras personas u órganos
Que la función interventora disminuya su arraigo y no
consuma todos los recursos disponibles
Que el modelo de administración de la universidad no se
centre únicamente en procesos de autoevaluación
Que exista confianza por los auditados sobre el papel de la
auditoría interna
Que el órgano de control interno goce de una posición
jerárquica suficiente
Que exista respaldo legal en los estatutos
Que exista apoyo institucional para mejorar la formación de
las personas del órgano de control interno
Que sea concebida como una función de asesoramiento en
diversos ámbitos de gestión
ORECFIN
OUTILI
OEXCLUS
OINTERV
OMODEV
OCONFIA
OJERARQ
ORLEGAL
OAFORMA
ASESORIA
Fuente: Elaboración propia.
Colectivos: Fueron dos los colectivos seleccionados para ser cuestionados en este
estudio: Titulares y Autoridades.
a) Colectivo Titulares: son los titulares o responsables directos de la función de auditoría
interna, del control interno, o de la supervisión del sistema de control interno dentro de
las organizaciones objeto de estudio.
Estos gestores universitarios son quienes instrumentan y desarrollan la función y
administran directamente los recursos asignados a la unidad operativa de auditoría
interna (La Unidad). Dentro de la estructura organizacional universitaria tienen varias
1
Son universidades públicas que integran la Asociación Mexicana de Órganos de Control y Vigilancia en
las Instituciones de Educación Superior (AMOCVIES, A.C.). La misión de AMOCVIES incluye “reforzar la
credibilidad de la gestión administrativa, con la comunidad universitaria y con la sociedad en general”.
Esta asociación constituye un grupo técnico, de análisis y de asesoría, integrado por los representantes
de las áreas de control y vigilancia de las diferentes universidades del país con conocimientos y
experiencias que coadyuvan a optimizar la calidad del desempeño de las funciones asignadas.
8
denominaciones: Auditor interno, Contralor, Contralor General, Contralor Universitario y
otros similares.
b) Colectivo Autoridades: Es el colectivo conformado por las autoridades de alto nivel
en la gestión universitaria que se distinguen por su elevada jerarquía en la gestión y su
estrecha vinculación con la función de auditoría interna.
Estos funcionarios tienen responsabilidades y atribuciones sobre decisiones que
impactan la eficiencia y eficacia en la asignación y uso de los recursos institucionales y
sobre el cumplimiento de las metas y objetivos de la organización, pero no son quienes
accionan directamente la unidad operativa de auditoría interna de la universidad. Como
autoridad unipersonal es la figura de Rector, Secretario General, Director General de
Administración y Finanzas, o de un órgano colegiado como Patronato, Junta Directiva y
Consejo Universitario.
Antes de iniciar el ejercicio empírico se firmó un convenio de colaboración académica y
de investigación con la AMOCVIES 2, debido a que esta asociación profesional mexicana
agrupa a quienes se identificaron como los responsables de la auditoría interna
(Colectivo Titulares). El establecimiento de dicho convenio impulsó la mayor
participación, oportunidad y confiabilidad en las respuestas de sus agremiados.
Para obtener la opinión de los dos colectivos, a cada una de las 42 universidades
mexicanas asociada a AMOCVIES se le remitió un amplio cuestionario vía internet y, en
estrecha coordinación para la captura de datos, se obtuvo la valoración de la importancia
relativa asignada a los factores condicionantes.
Posteriormente se llevó a cabo la evaluación de la significancia de las respuestas,
mediante la prueba simultánea de contrastación de medias.
Se estableció como indicador básico al Valor Medio de Respuestas (VMR), que es el
promedio aritmético de los valores obtenidos en las respuestas a cada pregunta; éste
se calculó a partir de los valores individuales alcanzados en la escala de Likert de cinco
posiciones: Nada=1; Muy Poco=2; Poco=3; Bastante=4; Mucho=5.
2 El Convenio Marco de Cooperación firmado se orientó al desarrollo de actividades de investigación entre
la AMOCVIES, A. C. y la Universidad de Cantabria, España, desde donde se dirigió y estructuró la
presente investigación y se efectuó el procesamiento y análisis de datos, como parte de un programa
doctoral.
9
Para la interpretación de resultados se tuvo en cuenta un indicador que denominamos
Porcentaje de Respuestas Favorables (PRF), definido como la proporción de las
respuestas “Bastante” y “Mucho” en forma conjunta, lo que arroja el nivel de la opinión
más afirmativa en relación al total de respuestas obtenidas para cada factor.
Tamaño de la Muestra y Nivel de Respuesta
El cuestionario fue respondido por el 73,8% de las universidades públicas consultadas.
La tabla 2 resumen el nivel de respuestas obtenido a nivel agregado, que como puede
apreciarse alcanza niveles muy similares a otros estudios en el caso de las autoridades,
pero muy superior en el caso de los titulares
Tabla 2
Población y muestra. Universidades públicas de México
Fuente: Elaboración propia.
4. RESULTADOS
Para alcanzar la primera parte del objetivo, el ejercicio de contrastación fue sobre la
hipótesis nula Ho: No hay diferencias significativas en la valoración que hacen las
Autoridades y los Titulares de la Unidad sobre los factores condicionantes para el
desarrollo de la auditoria interna, bajo el enfoque moderno.
El cuestionario superó la prueba de consistencia interna Alfa de Cronbach, con valores
de 0.877 y 0.813 para Autoridades y Titulares, respectivamente 3, y los resultados de la
prueba sobre distribución normal de Kolmogorov-Smirnov 4 indicaron que el valor del
nivel crítico en las variables era muy pequeño (menor que 0.05), por lo que las variables
no se ajustan a una distribución normal.
Por esa razón se utilizó la prueba no paramétrica U de Mann-Whitney 5 para muestras
pequeñas e pequeñas e independientes en la contrastación de nuestra hipótesis.
3 A mayor valor de Alfa se logra mayor fiabilidad (el mayor valor teórico de Alfa es 1).
4 Esta prueba, para una muestra, consiste en un procedimiento de "bondad de ajuste". Permite medir el
grado de concordancia entre la distribución de un conjunto de datos y una distribución teórica específica;
en nuestro caso nos referimos a la distribución Normal (prueba estadística de Normalidad en el que se
identifica el nivel de significancia Z; si Z es mayor a 0.05, la distribución es normal).
5 La prueba U de Mann-Whitney es una excelente alternativa a la prueba t sobre diferencias de medias.
Este método fue originalmente propuesto por Wilcoxon (1945) para tamaños iguales de muestras.
Posteriormente, Mann y Whitney (1947) desarrollaron el mismo procedimiento ampliándolo a tamaño de
10
Los valores medios de las respuestas (VMR) que cada colectivo emitió sobre la
relevancia de los diferentes factores condicionantes se encuentran en la tabla 3.
Tabla 3
Opinión de los colectivos: Autoridades y Titulares
OPINIÓN AUTORIDADES
En su opinión, la implantación de la auditoría interna en su
concepción moderna, depende de:
ÍTEM DEL CUESTIONARIO
Nombre de la
variable
OPINIÓN TITITULARES
POSICIÓN
POSICIÓN
Media Desviación POR VALOR Media Desviación POR VALOR
DE LA MEDIA (VMR)
DE LA MEDIA
(VMR)
Típica
Típica
(Ranking)
(Ranking)
Que existan recursos financieros que posibiliten la
operación del órgano de control interno
ORECFIN
3.96
1.207
6
3.70
1.236
7
Que las autoridades de la universidad perciban su
necesidad y utilidad
OUTILI
4.64
0.860
4
4.37
1.033
4
Que la función solo pueda realizarse por un área
interna especializada y no por otras personas u
órganos
OEXCLUS
3.08
1.470
8
3.23
1.305
8
Que la función interventora disminuya su arraigo y no
consuma todos los recursos disponibles
OINTERV
3.48
1.194
7
3.20
1.215
9
Que el modelo de administración de la universidad no
se centre únicamente en procesos de autoevaluación.
OMODEV
4.64
0.569
4
4.00
1.232
6
Que exista confianza por los auditados sobre el papel
de la auditoría interna
OCONFIA
4.88
0.332
1
4.33
1.061
5
Que el órgano de control interno goce de una
posición jerárquica suficiente
OJERARQ
4.60
0.707
5
4.57
0.817
2
Que exista respaldo legal en los estatutos
ORLEGAL
4.72
0.458
3
4.57
0.817
2
Que exista apoyo institucional para mejorar la
formación de las personas del órgano de control
interno
OAFORMA
4.76
0.436
2
4.60
0.814
1
Que sea concebida como una función de
asesoramiento en diversos ámbitos de gestión.
OASESORIA
4.72
0.458
3
4.43
0.858
3
Fuente: Elaboración propia.
Los datos de la tabla 3 concentran los resultados globales de las respuestas que los
colectivos otorgaron a cada factor.
El mayor VMR corresponde a los factores de más impacto y determina la posición
(ranking) que tiene dentro de las prioridades los colectivos. La desviación estándar,
cuanto menor valor tiene, indica menor dispersión de las respuestas.
se observa que para las Autoridades el factor de mayor impacto se refiere a la actitud
los auditados: “Que exista confianza de los auditados sobre el papel de la auditoría
interna” y a la actitud de las propias Autoridades: “Que exista apoyo institucional para
mejorar la formación de las personas del órgano de control interno”.
Por otra parte, los Titulares priorizan la actitud de las Autoridades: “Que exista apoyo
institucional para mejorar la formación de las personas del órgano de control interno” y,
en segundo lugar “Que exista respaldo legal en los estatus”
muestras desiguales y fueron, además, los primeros en proporcionar tablas para que este procedimiento
se aplique a muestras pequeñas.
11
Complementariamente, los porcentajes de respuestas favorables (PRF) se presentan
en la tabla 4.
Puede observarse, con excepción de OEXCLUS, que las Autoridades tienen más alto el
VMR para todos los condicionantes y presentan menor dispersión en sus opiniones
(desviación típica) en relación al colectivo Titulares.
Esto evidencia que las opiniones de las Autoridades son más compactas (o
convergentes) respecto a los factores condicionantes y hace notoria la discrepancia de
los colectivos implicados en la auditoría interna, precisamente en los rubros a los que
cada uno de ellos asignan su más alta prioridad.
Tabla 4
Porcentaje de Respuestas Favorables: PRF
SUMA: De acuerdo +
Totalmente de acuerdo (%
del total)
Fuente: Elaboración propia.
12
Autoridades
Titulares
80
73
96
93
44
53
60
60
96
83
100
90
96
97
100
97
100
97
100
93
Por último, en la tabla 5 recogemos los resultados de la contrastación de nuestra
hipótesis.
Tabla 5
Contrastación de hipótesis H0.
Opinión sobre factores condicionantes
Estadísticos de contraste
Resultados
U de MannWhitney
Z
Significancia
asintótica
(bilateral)
(para cada
Variable en
relación a la
Variable de
agrupamiento)
ORECFIN: Que existan recursos financieros que
posibiliten la operación del órgano de control
interno
321.0
-0.974
0.330
OUTILI: Que las autoridades de la universidad
perciban su necesidad y utilidad
303.0
-1.460
OEXCLUS: Que la función solo pueda realizarse
por un área interna especializada y no por otras
personas u órganos
355.0
OINTERV: Que la función interventora disminuya
su arraigo y no consuma todos los recursos
disponibles
Factores condicionantes
Estadísticos descriptivos de las dos
muestras en conjunto
Desviación
Mínimo Máximo
típica
N
Media
SE ACEPTA
55
3.82
1.219
1
5
0.144
SE ACEPTA
55
4.49
0.960
1
5
-0.348
0.728
SE ACEPTA
55
3.16
1.371
1
5
327.0
-0.867
0.386
SE ACEPTA
55
3.33
1.203
1
5
OMODEV: Que el modelo de administración de
la universidad no se centre únicamente en
procesos de autoevaluación
257.0
-2.223
0.026
SE RECHAZA
55
4.29
1.031
1
5
OCONFIA: Que exista confianza por los
auditados sobre el papel de la auditoría interna
253.0
-2.597
0.009
SE RECHAZA
55
4.58
0.854
1
5
OJERARQ: Que el órgano de control interno
goce de una posición jerárquica suficiente
370.5
-0.093
0.926
SE ACEPTA
55
4.58
0.762
1
5
ORLEGAL: Que exista respaldo legal en los
estatutos
351.5
-0.494
0.621
SE ACEPTA
55
4.64
0.677
1
5
OAFORMA: Que exista apoyo institucional para
mejorar la formación de las personas del órgano
de control interno
349.5
-0.557
0.578
SE ACEPTA
55
4.67
0.668
1
5
OASESORIA: Que sea concebida como una
función de asesoramiento en diversos ámbitos
de gestión
310.5
-1.296
0.195
SE ACEPTA
55
4.56
0.714
1
5
Variable de agrupamiento: TCARGO (Cargo U. México. Titular=1, Autoridad=2)
Fuente: Elaboración propia.
Sólo existen diferencias significativas en la valoración que hacen las Autoridades y los
Titulares de la Unidad sobre dos de los factores condicionantes:
(1) Que exista confianza por los auditados sobre el papel de la auditoría interna
(OCONFIA). La independencia de las opiniones se hace más patente cuando
observamos que éste factor ocupa el primer lugar en el ranking de las Autoridades y el
quinto en el de los Titulares.
(2) Que el modelo de administración de la universidad no se centre únicamente en
procesos de autoevaluación (OMODEV). Este se ubica en la cuarta posición del ranking
de las Autoridades y en la sexta de los Titulares. Ambos le asignan una importancia de
segundo orden y con mucha diferencia en sus valoraciones, por lo que en términos
relativos este condicionante no se manifiesta como centro de atención para ninguno de
los colectivos.
13
Para todos los demás no hay diferencias significativas en la opinión de los colectivos
Autoridades y Titulares.
Aunque con ligeras variaciones en el valor medio de sus respuestas (VMR), ambos
colectivos ubican en segundo y tercer lugar del ranking a los mismos condicionantes: el
apoyo institucional para mejorar la formación del personal del órgano de control interno
(OAFORMA); que la Unidad sea concebida como una función de asesoramiento en
diversos ámbitos de la gestión (OASESORIA) y el respaldo legal a la función en los
estatutos (ORLEGAL).
El resultado de la contrastación identifica que estos 3 factores condicionantes son los
de mayor impacto en la instrumentación de la auditoría interna bajo su enfoque moderno
y obedece a una visión que comparten los colectivos.
Se presenta como caso excepcional el condicionante sobre la suficiente jerarquía del
órgano de control interno (OJERARQ) que, aunque si tiene un lugar prioritario en el
ranking de los Titulares (2º) no se encuentra entre los primeros lugares en la posición
relativa de las Autoridades (5º). No obstante, puede notarse que su VMR es
prácticamente igual para ambos colectivos (4.60 y 4.57) lo que indica que los dos
colectivos le asignan la misma importancia en términos de valor, pero diferente posición
relativa en sus prioridades.
Se revela que las Autoridades y los Titulares tienen distinta escala de valor respecto a
los condicionantes, por esa razón las posiciones de los condicionantes en el ranking de
los Titulares, aún con el mismo VMR que el de las Autoridades, pueden estar en mejor
posición relativa que en el ranking de las Autoridades, tal y como ocurre con OJERARQ.
Los 2 factores que ocupan las últimas posiciones para ambos colectivos en cuanto a su
VMR son: el papel de la función interventora respecto a su consumo de los recursos
disponibles (OINTERV) y la necesidad de que un área interna y especializada realice la
función (OEXCLUS). Esto indica el posible acuerdo en que la función de auditoría
interna pueda convivir y se complemente con otras acciones, sin por ello perder su
relevancia, pero no se manifiesta como un factor de fuerte impacto.
Las Autoridades consideran que la confianza de los auditados sobre el papel de la
auditoría interna es el condicionante de mayor impacto, en tanto que los Titulares no
comparten dicha prioridad en el primer lugar de sus valoraciones.
14
Las Autoridades consideran que los Titulares primero deben lograr la confianza en la
función por parte de los usuarios, mediante su propio desempeño y resultados,
apoyándose en su capacidad técnica y profesional; una vez logrado lo anterior, podrán
obtener el reconocimiento oficial en los estatutos. El cumplimiento de esos pasos, en el
orden señalado, conduciría a que la función se consolide como área de asesoría y apoyo
en diversos ámbitos de gestión, según las Autoridades.
El colectivo Autoridades supone que el perfil de quienes desempeñan la función es
acorde a sus responsabilidades, pero estima que el mejoramiento de las capacidades
profesionales de los auditores internos es un requisito urgente de resolver mediante el
apoyo institucional.
Por otra parte, con bastante coincidencia al interior del propio colectivo, los Titulares
señalan como primera preocupación la necesidad de reforzamiento a su propia
capacidad técnica y profesional; pero ésta necesidad la acompañan de la solicitud de
un suficiente nivel jerárquico y del reconocimiento oficial de la función a través de los
estatutos universitarios.
De esta forma los Titulares expresan que, cubierto lo anterior en forma simultánea, y no
ganándose primero el mérito, se podría dar paso a la concepción de la auditoría interna
como función de asesoría institucional.
Los más altos VMR, así como los PRF evidencian que el colectivo Autoridades
proporciona sus puntos de vista con mayor énfasis y con rasgos de opinión más
apremiantes que los Titulares, reflejando una mayor inquietud respecto a la atención de
los condicionantes, ya que su escala de valor es más alta y su posibilidad de análisis
crítico es más elevado.
Esto se debe fundamentalmente, en nuestra opinión, a que cada colectivo tiene distinta
manera de entender la función de acuerdo al propio rol que desempeñan dentro de la
institución y su capacidad de visualizar la situación en su conjunto. Al parecer, la
distancia jerárquica entre los colectivos acentúa las divergencias de sus puntos de vista.
15
5. REFLEXIONES Y RECOMENDACIONES
Es indispensable que ambos colectivos compartan la misma concepción moderna de la
auditoría interna.
Este aspecto debe solventarse a través de una mayor implicación de las autoridades en
el quehacer del auditor interno y no únicamente en influir sobre su designación para el
cargo. Las autoridades, por su parte, deben involucrar más al Titular en cuestiones de
carácter estratégico al apoyar la conformación de equipos de trabajo con mayores
recursos, principalmente recursos humanos capacitados, para atender debidamente las
soluciones operativas y otorgar al Titular más espacio para desarrollar asesoría, análisis
y evaluación institucional.
Para aumentar la homogeneidad en la percepción de la función, es recomendable
desarrollar dinámicas académicas que incrementen la cultura organizacional de esa
disciplina, dirigidas con mayor énfasis hacia los órganos personales y colegiados de
autoridad en los más altos niveles de la gestión universitaria.
Los Titulares de auditoría interna deben incrementar la difusión de los trabajos que
realizan, publicitar de manera más amplia y frecuente sus resultados y, en general,
implementar el “marketing” de la función para abonar a una mayor comprensión de su
quehacer ante los auditados y usuarios, fundamentalmente ante las autoridades de la
gestión.
Es necesario que el equipo de auditoría interna exprese con claridad a las autoridades
sus limitaciones y requerimientos de actualización técnico-profesional y de soporte de
personal, a la luz de la ampliación de responsabilidades que progresivamente se les
exige y en concordancia con la dimensión de la institución.
Los Titulares de la función de auditoría interna deberán asumir que, antes de exigir el
reconocimiento y el respaldo legal, es indispensable posicionar a la función como un
área de apoyo y asesoría institucional en el nivel operativo como en el estratégico.
En ese sentido, se requiere un efectivo apoyo de las Autoridades que rebase el nivel de
discurso, ya que es necesario que el equipo de trabajo, desde su conformación, esté
capacitado en lo sustancial, pero además deberá insertarse en un permanente proceso
de actualización y acreditación para enfrentar los retos de la disciplina.
16
Debe reiterarse que uno de los factores de la mayor trascendencia es que la función de
auditoría interna debe ser percibida por las autoridades de la gestión como una función
útil y necesaria (OUTILI). Resulta crítico observar que ninguno de los colectivos
encuestados en las universidades mexicanas consideró a este condicionante dentro de
las más altas prioridades.
Esa omisión vigoriza la necesidad de insistir en los esfuerzos de lograr una cabal
comprensión de ambos colectivos sobre el papel de la auditoría interna en su enfoque
moderno, tal y como la define el Instituto de Auditores Internos Global (IIA).
6. BIBLIOGRAFÍA
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18
Caso Toshiba: Nuevamente en la mira la calidad del trabajo del
auditor
Case Toshiba: Again in the look at the quality of the work of the
auditor
Marcela Jaramillo Jaramillo
Profesor investigador de tiempo completo
Universidad Autónoma del Estado de México
lc_marce@yahoo.com.mx
María Antonia García Benau
Catedrática de la Universidad de Valencia, España
maria.garcia-benau@uv.es
Manuel Antonio Pérez Chávez
Profesor Investigador de tiempo completo
Universidad Autónoma del Estado de México
maperezch@yahoo.com.mx
Caso Toshiba: Nuevamente en la mira la calidad del trabajo del
auditor.
Case Toshiba: Again in the look at the quality of the work of the
auditor
Resumen:
A pesar de las normas contables y códigos de ética que guían la profesión contable, la
moral y la ética siguen siendo presa de intereses económicos, pues la ocurrencia de los
escándalos financieros deja ver que no han sido tan eficientes. El trabajo tiene por objeto
realizar un análisis de los acontecimientos ocurridos previos al escándalo Toshiba,
durante el escándalo y después de este, enfatizando en el efecto que ha tenido en el
trabajo del auditor, pues la empresa ha exagerado sus ganancia desde 2008, en 1220
millones de dólares, por lo cual es considerado el mayor escándalo desde Olympus en
2011, en Japón. Para lo anterior, se utilizará la metodología denominada estudio de
caso, a través del análisis de las diversas noticias publicadas en los diarios. Nuevamente
se cuestiona el comportamiento ético de auditor, la falta de objetividad e independencia
considerada pilares fundamentales de esta función, ya que el resultado del trabajo de
este profesional merece un grado de credibilidad para los grupos de interés, pues
constituye un medio para tomar decisiones de inversión, financiamiento, etc.
Nuevamente se deja ver el fracaso de los vigilantes, nuevamente es cuestionado el
auditor por los usurarios al preguntar ¿Por qué los auditores fueron ciegos a las
irregularidades contables?
Palabras clave:
Escándalos, Toshiba, auditoría, credibilidad.
Área de investigación:
Auditoría Financiera y Fiscal
1. INTRODUCCIÓN
El fraude contable o presentación de informes financieros fraudulentos, ha sido una
preocupación constante por décadas para los inversionistas en los diversos países. Los
casos de fraude contable dan lugar a importantes pérdidas, pero sobre todo reducen
considerablemente la confianza de los grupos de interés (Boyle, Carpenter y
Hermanson, 2012).
Las diferencias entre los objetivos de los administradores y los deseos de los
accionistas, se deriva de las grandes dimensiones de las empresas, todo esto genera
una relación y estructura compleja que lleva en ocasiones a conflictos de interés, de lo
cual derivan malas prácticas y éstas a su vez desembocan, en muchas de las ocasiones,
en fraude que provocan escándalos financieros. El escándalo contable Toshiba, es claro
ejemplo de lo dicho en las líneas precedentes.
El principal efecto que los escándalos financieros han tenido en la auditoría es que han
provocado una pérdida de confianza en el trabajo del auditor, por tanto seguimos
preguntando, ¿Qué debemos aprender y que se puede hacer para que no ocurran otra
vez y restaurar la confianza en la función de auditoría?
El profesional de la contabilidad no únicamente debe estar cualificado en conocimientos
contables, además debe poseer alto grado de integridad y comprensión de los principio
éticos. Si el auditor no es de confianza, su opinión sobre la veracidad y confiabilidad de
la información, tiene poco valor para los interesados. Por lo tanto una mala conducta,
no sólo afecta su práctica individual, si no amenaza la base de la ocupación (Chiang y
Braender, 2014)
Por lo cual, el objetivo de este trabajo es analizar los acontecimientos ocurridos previos
al escándalo Toshiba, durante el escándalo y después de este, enfatizando en el efecto
que ha tenido en el trabajo del auditor. Para ello, se consultarán anuncios en los diarios
the Japan Times, New York Times, Financial times, El País, etc., y la revisión de
literatura relacionada con fraudes y escándalos financieros.
El trabajo, después del resumen y la introducción, se encuentra estructurado por cuatro
apartados más, en el primero se desarrolla el marco teórico, en el segundo se analiza
el caso Toshiba a través de puntualizar lo ocurrido previo al escándalo, durante y
después de este, la tercera parte corresponde a las conclusiones del caso. Terminamos
este trabajo con la relación de las fuentes consultadas.
2. MARCO TEÓRICO
Los escándalos financieros conllevan la búsqueda de dinero con engaño. Sus efectos
son tan relevantes que acarrean alarma social, ruptura de confianza y mala imagen de
empresas, mercados y profesiones (véase; entre otros, Voltes, 2002, Melé, 2004, López
Lita et al. 2004).
Ronen 2002; Lizcano 2002; Benston y Hartgraves, 2002; López y Núñez, 2003; Melé,
2004; Sánchez Henríquez y Moraga, 2005; señalan una serie de razones que destacan
los motivos por los que se producen escándalos financieros, a pesar del papel que
deben realizar las entidades reguladoras.
a)
Falta de transparencia y veracidad en la información facilitada a los mercados, al
tratar de superar las previsiones de los analistas, presentando una imagen atractiva
de la empresa, pero lejos de la imagen real.
b)
Concentración del poder y fuertes relaciones con el poder político.
c)
Absoluta carencia de ética profesional y cultura empresarial. Las organizaciones no
son sólo la imagen, sino también el resultado de su comportamiento y su práctica.
En las empresas involucradas en escándalos financieros la apariencia estará
sobredimensionada pero no en la realidad.
d)
Enriquecimiento abusivo de ejecutivos.
e)
Conflictos en las informaciones facilitadas por los analistas financieros.
f)
Fallos de las instituciones reguladoras ya que cuando las leyes y regulaciones
sectoriales son deficientes o poco exigentes se favorecen actuaciones fraudulentas,
pero aun con leyes así, pueden crearse normas internas e implementar un control
efectivo para que esto no suceda.
g)
Fallo de la auditoría externa, al violar su independencia, sus principios éticos y las
normas sobre las que se rige la profesión.
Los escándalos financieros recientes en el tiempo se caracterizan por haber llevado a
cabo prácticas ingeniosas, de contabilidad creativa, creación de filiales instrumentales
para sacar fuera del balance deuda y activos, encubriendo deuda y pérdidas ocultas en
compañías ligadas al grupo que no se habían registrado en el balance, inflando los
resultados, contabilizando ingresos sin haberse producido; utilizando con carácter
personal cantidades gigantescas sin comunicar a los inversores, y hasta incluso
emitiendo informes favorables que recomendaban a los clientes valores con calificación
interna negativa. Igualmente se observa, con carácter general que se utiliza información
privilegiada; se crean extractos falsos para uso personal, se informa sobre falsas
financiaciones en filiales y se producen desviaciones de fondos a paraísos fiscales
(véase Llera, 2005, Floyd Norris, 2009).
Ante este escenario global, donde el crimen de cuello blanco va en aumento, los
auditores deben familiarizarse con el “fraude ocupacional”, que se refiere a fraudes
cometidos por individuos en el curso de sus ocupaciones y con el “fraude corporativo”,
consistente en delitos cometidos por la empresa misma (véase Farrell y Franco, 1999;
Wesberry, 2004).
Sánchez y Moraga (2005), a través del análisis de las causas de las quiebras de las
empresas concluye que en general los factores clave por los que se producen
escándalos financieros son: el uso de prácticas contables agresivas-creativas y la
vulneración de las conductas éticas. Mascarós (1999), por su parte establece que las
acciones vinculadas con los fraudes se pueden encontrar en todas las actividades de
las relaciones sociales.
Rezaee (2005), por su parte comenta que los fraudes pueden ser básicamente por
alteración o manipulación de registros financieros, omisiones y tergiversación de los
hechos.
Todos los escándalos financieros recientes en el tiempo se caracterizan por haber
llevado a cabo prácticas ingeniosas, de contabilidad creativa, creación de filiales
instrumentales para sacar fuera del balance deuda y activos, encubriendo deuda y
pérdidas ocultas en compañías ligadas al grupo que no se habían registrado en el
balance, inflando los resultados, contabilizando ingresos sin haberse producido;
utilizando con carácter personal cantidades gigantescas sin comunicar a los inversores,
y hasta incluso emitiendo informes favorables que recomendaban a los clientes valores
con calificación interna negativa. Igualmente se observa, con carácter general que se
utiliza información privilegiada; se crean extractos falsos para uso personal, se informa
sobre falsas financiaciones en filiales y se producen desviaciones de fondos a paraísos
fiscales (Jaramillo y García, 2014).
Y así, un sinfín de prácticas que ponen de manifiesto el grado de ingeniería contable
utilizado por los ejecutivos y dirigentes de las empresas, presionados por la necesidad
de presentar resultados positivos que superaran las expectativas de los inversores y
analistas, para mantener sus inversiones y sus vías de financiación, y por tanto proteger
sus propias retribuciones. Las firmas auditoras nuevamente son el centro de atención,
ya que no revelaron la verdadera situación de las organizaciones, empresas o
instituciones.
3. CASO TOSHIBA
Los fracasos empresariales, se ha caracterizado por presentar la información contable
y financiera
fraudulenta referente a empresas que han conseguido manipular la
objetividad e independencia del auditor y han sensibilizado la opinión pública, fundando
serias dudas sobre la capacidad profesional de los auditores y la responsabilidad que
se espera que asuma mediante sus actos y opiniones. Por tanto se puede decir que
escándalos a lo largo del tiempo ha habido muchos, pero los que los hace diferentes
uno de otros es su magnitud, sus consecuencias y la publicidad que de ellos se haga
(Jaramillo y García, 2015).
Toshiba, no ha sido la excepción, pues siendo una de las empresas más emblemáticas
de Japón, se ha visto envuelta en un caso de irregularidades contables, en las que
estaban implicados sus máximos responsables. Para entender mejor este caso, a
continuación se hará una reseña de lo ocurrido antes, durante y después del dicho
escándalo.
3.1 Acontecimientos importantes ocurridos antes del estallido del escándalo
contable Toshiba.
En 1984, la forma abreviada Toshiba, sustituye Tokio Shibaura Denki, como nombre
oficial de la compañía.
El estancamiento en Japón durante la década de 1990 llevó a Toshiba a adoptar el
enfoque de concentración y selección, para lograr un crecimiento sostenido. Esta
consistía en concentrar los recursos en sectores con potencial de crecimiento y nuevas
empresas, así como fomentar selectivamente el crecimiento de sectores maduros o en
declive a través de la reforma y restructuración. Toshiba centro recursos en
semiconductores y amplió el negocio de PC (Véase; Estrella, 2015; Financial times,
2015).
En 1999, Toshiba introdujo el sistema Holding en la empresa, la creación de ocho
empresas en la misma. La autoridad se delegó a estas empresas en la casa para darles
mayor autonomía y promover la toma de decisiones más rápida (Véase; Estrella, 2015;
Financial Times, 2015).
Toshiba fue una de las primeras compañías en aplicar las reformas. Incorporó tres
consejeros externos en 2001, cuando los consejos de administración japoneses seguían
dominados por veteranos de las firmas. Sobre el papel, tenía una estructura que daba
a sus consejeros externos autoridad para nombrar a los altos ejecutivos y un comité de
auditoría que controlase el comportamiento de los líderes del grupo (The Japan Times,
2015).
Fue elogiada por sus esfuerzos, ya que en 2013, el grupo ocupaba el noveno puesto de
120 compañías cotizadas japonesas con buenas prácticas de gobierno corporativo en
una lista recopilada por la Red de Gobierno Corporativo de Japón, una organización sin
ánimo de lucro de Tokio (Expansión, 2015; Forbes, 2015)
Toshiba en 2013 se ubicó en el noveno lugar de 120 empresas japonesas que cotizan
en bolsa con buenas prácticas de gobernanza, según la lista que recopiló la Japan
Corporate Governance Network, organización sin fines de lucro con sede en Tokio, sin
embargo, resultaron ser terriblemente ineficaces en la supervisión de la compañía.
(Financial Times, 2015).
Toshiba, considerada una de las marcas de electrónicos de consumo más conocida de
Japón, fue el modelo de los esfuerzos del país para vigilar el comportamiento
corporativo. La compañía de 140 años de antigüedad, incluso apareció como un caso
de estudio en libros sobre gobernanza (Financial Times, 2015).
Toshiba fue uno de los primero en adoptar las reformas de gobernanza que
establecieron a raíz del escándalo Olympus. Introdujo tres directores externos en 2001
cuando las juntas de administración japonesas todavía eran dominadas por personas
con largo tiempo dentro de la empresa (Financial Times, 2015).
3.2 Acontecimientos ocurridos durante el estallido del escándalo contable
Toshiba
Por años, Toshiba, fue una de las marcas de electrónicos de consumo más conocidas
de Japón. Fue el segundo mayor conglomerado de maquinaria electrónica de Japón,
con unas ventas consolidadas de 6,5 billones de yenes. ¿Qué ha podido ocurrir en esta
distinguida compañía cuyos principales ejecutivos han sido presidentes del Keidanren?
Las prácticas contables inadecuadas de Toshiba fueron descubiertas a principios de
2015. Seiya Shimaoka, un auditor interno de Toshiba, a finales de enero de 2015,
presencio lo contrario a un comportamiento ejemplar. Vio los primeros signos de lo que
se convertiría en uno de los escándalos corporativos más vergonzosos del país, ya que
la compañía intentó inflar los beneficios en más de 1.000 millones de dólares (véase;
Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015;
The New York Times, 2015).
La Comisión de Supervisión de Valores comenzó a investigar la contabilidad de los
negocios de Toshiba relacionados con infraestructuras, y la compañía reconoció a
principios de abril que se habían descubierto prácticas inadecuadas. Cuando la
revelación de estas prácticas contables inapropiadas se extendió hasta las divisiones
de televisión, semiconductores y ordenadores personales, el valor de las acciones de
Toshiba se desmoronó. A mediados de mayo, el presidente Tanaka se disculpó ante la
prensa y anunció la creación de un comité de expertos independiente (véase; Estrella,
2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015; The New
York Times, 2015).
Shimaoka pidió en numerosas ocasiones a Makoto Kubo, el jefe del comité de auditoría
de Toshiba y ex director financiero del grupo, examinar las cuentas de su negocio de
portátiles. Kubo se negó advirtiendo de que reabrirlas llevaría a la compañía a incumplir
su fecha límite para comunicar resultados (véase; Estrella, 2015, Nippon.com, 2015;
Jenning, 2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015; The New York Times, 2015)..
En un informe de 294 hojas publicado el 20 de julio, un comité independiente de expertos
–abogados y contadores externos- que analizó prácticas de fraude contable en Toshiba
determinó que la empresa había llevado a cabo prácticas contables inapropiadas
siguiendo los dictados de la dirección. Quedando al descubierto que las utilidades de la
división en problemas de computadoras personales se había sobreestimado. El informe
publicado por ese comité indicó que las prácticas contables inapropiadas de Toshiba se
prolongaron durante casi siete años, desde el año fiscal 2008 hasta el tercer trimestre
del año fiscal 2014, y que las ganancias habían sido hinchadas hasta los 156.200
millones de yenes. El informe reveló las demandas y la implicación sistemática de los
altos cargos directivos durante este periodo, con casi todas las principales divisiones
implicadas, desde infraestructuras hasta televisiones y ordenadores personales.
También se destaca que se habían puesto en práctica medidas complejas, como la
ocultación de la situación a la compañía auditora (véase; Estrella, 2015, Nippon.com,
2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015; The New York Times, 2015).
Sobre el papel, tenía una estructura que daba a sus consejeros externos autoridad para
nombrar a los altos ejecutivos y un comité de auditoría que controlase y supervisara el
comportamiento de los líderes de la compañía.
En un libro de gobernanza corporativa que publicó en mayo Mori Hamada & Matsumoto,
uno de los bufetes de abogados más grandes del país, es el mismo Shimaoka quien
describe con detalle las múltiples capas de revisión que se realizan para garantizar el
cumplimiento (véase; Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015;
Financial Times, 2015; The New York Times, 2015)..
Sin embargo, la investigación del comité reveló la ineficacia de los controles en la
compañía: supervisión ineficaz.
Por ejemplo, decía que Kubo era consciente de las irregularidades sistemáticas
presentes en la contabilidad desde 2008. Y añadía que no se tomó medida alguna pese
a las advertencias de Shimaoka (véase; Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning,
2015; Milenio, 2015; Financial Times, 2015; The New York Times, 2015)..
El comité también señalaba que los tres auditores externos eran exdiplomáticos y un
exbanquero sin experiencia contable. "Los controles internos del comité de auditoría no
estaban funcionando" (véase; Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio,
2015; Financial Times, 2015; The New York Times, 2015)..
Casi la mitad de la sobreestimación de las utilidades que identifico el comité se
atribuyeron al año fiscal 2012, cuando muchas compañías lidiaban con las presiones de
un yen más fuerte y las secuelas del tsunami y el accidente nuclear de Fukushima
Daiichi de 2011(véase; Estrella, 2015, Nippon.com, 2015; Jenning, 2015; Milenio, 2015;
Financial Times, 2015; The New York Times, 2015)..
Según Waldron (2015) y el diario el Comercio (2015), una comisión investigadora
independiente presidido por un ex fiscal de Japón, reportó que la empresa Toshiba infló
deliberadamente sus ganancias operacionales en 1.220 millones de dólares durante
siete años de irregularidades contables, es decir que la exageración de ganancias se
remonta al año 2008.
Toshiba reconoció que hubo un encubrimiento sistemático, que empezó en 2008,
coincidiendo con la crisis económica mundial. El escándalo resalta las dificultades que
tiene Japón para mejorar las políticas de manejo empresarial y la prevalente cultura
conformista en el seno de las compañías que no permite cuestionar a los jefes.
Considerando los tres aspectos que conforman el triángulo del fraude se hace una
reflexión al respecto del escándalo contable Toshiba:
Presión
Obsesión por los beneficios:
Las prácticas contables inapropiadas se concentraron durante el periodo en que Sasaki
fue presidente. A Sasaki se le presionaba para recuperar los beneficios que se habían
desplomado durante la recesión económica acaecida tras la quiebra de Lehman
Brothers en 2008. A las divisiones que no podían cumplir los objetivos de beneficios se
les solicitaba conseguir objetivos absolutos como un “reto”. Cuando la consecución de
estos objetivos resultaba difícil, recurrían a prácticas contables fraudulentas, como el
registro por adelantado de beneficios futuros y el aplazamiento de pérdidas para años
posteriores (véase, Nippon, 2015; Forbes Japan, 2015; The New York Times, El País,
2015,; Waldron, 2015).
El informe cita una preocupación obsesiva por los beneficios dentro de Toshiba y la
presión de los superiores para conseguir objetivos en el contexto de una cultura
corporativa donde ir en contra de los deseos de los superiores era prácticamente
imposible
Oportunidad
Inexistencia de una política de gestión empresarial eficaz:
La falta de directores externos con una buena experiencia en finanzas y gestión dentro
del comité de auditores corporativos, que habrían podido poner fin a esa situación.
Aunque había directores externos controlando la gestión del comité auditor que eran
conscientes de la existencia de incorrecciones, como el registro por adelantado de
beneficios futuros, no se encontró ninguna prueba de que el comité lo hubiese
considerado un problema. Dicho de otro modo, la gestión corporativa a través de
directores externos se había reducido a una ineficiente formalidad (véase, Nippon, 2015;
Forbes Japan, 2015; The New York Times, El País, 2015,; Waldron, 2015)..
La Bolsa de Tokio (TSE) creó un código de gestión corporativa en 2015 que específica
la forma en que deben ser gestionadas las compañías cotizantes, e incluso las
responsabilidades del consejo directivo. El código pretende aumentar la transparencia
de la gestión, contribuyendo así a lograr un valor corporativo más alto y una mayor
confianza de los inversores tanto domésticos como extranjeros. El hallazgo del
escándalo contable de Toshiba en un momento pregonado como “el primer año de
gestión corporativa” demuestra que a los directores externos, cuyo rol es controlar la
gestión desde una perspectiva independiente, no les resulta sencillo desempeñar su
trabajo como debieran (véase, Nippon, 2015; Forbes Japan, 2015; The New York Times,
El País, 2015; Waldron, 2015).
Razonamiento
Asimismo, Toshiba aplazó el registro de los costos de su negocio nuclear Westinghouse.
Cuando Tanaka sustituyó a Sasaki como presidente en 2013 reconoció el problema de
las ganancias sobredimensionadas. Aunque ciertas secciones de la empresa ya habían
resuelto el problema en marzo de 2015, las prácticas contables fraudulentas continuaron
en muchas otras divisiones. Una vez adoptado este tipo de prácticas, el proceso se iba
repitiendo en años fiscales posteriores por motivos de coherencia (la mala praxis
continuada) (véase, Nippon, 2015; Forbes Japan, 2015; The New York Times, El País,
2015; Waldron, 2015).
Había directores externos controlando la gestión del comité auditor que eran
conscientes de la existencia de incorrecciones, como el registro por adelantado de
beneficios futuros, no se encontró ninguna prueba de que el comité lo hubiese
considerado un problema (véase, Nippon, 2015; Forbes Japan, 2015; The New York
Times, El País, 2015; Waldron, 2015).
Acontecimientos ocurridos después de la ocurrencia del escándalo contable
Toshiba
Casi 2,500 millones de euros en precio de comercio han dejado Toshiba con la caída de
la Bolsa del 17%. El desplome de las acciones de la nipona se ha producido después
de conocerse los fallos en la contabilidad que han motiva la revisión de ingresos de los
últimos ejercicios.
De esta manera, los diversos grupos de interés se preguntan ¿Dónde estaban los
auditores? Sin embargo, como comenta Stice y Stice (2006), cuando existe la intención
de engañar es difícil de detectar el fraude o irregularidad, esto pudo ser lo que ocurrió
con el trabajo de auditoría externa realizado por Ernst & Young ShinNihon LLC a
Toshiba, es difícil entender la naturaleza de las dificultades que el auditor pudo haber
tenido, pero dado el tamaño de las desviación en la información errónea, lleva a
preguntar ¿Por qué los auditores fueron ciegos a las irregularidades contables?
(Waldron, 2015)
Derivado de lo anterior, la Agencia de Servicios Financieros de Japón (FSA), impuso
una multa de 17.4 millones de dólares (2,111 millones de yenes) a Ernst & Young
ShinNihon, el mismo monto que Ernst & Young recibió como honorarios de auditoría de
Toshiba durante dos años, en relación a la negligencia cometida por la firma en su labor
al atestiguar los informes financieros de Toshiba para los ejercicios 2011 y 2012 que
contenían errores materiales, es decir, tenían errores significativos (Financial Times,
2015; Hunk, 2015; Waltron, 2015).
Además, se le ha suspendido la obtención de nuevos contratos por tres meses a partir
de enero de 2016, requiriendo a la firma que mejore sus operaciones (Financial Times,
2015).
El Instituto Japones de Contadores Publicos Certificados (Japanese Institute of Certified
Public Accountants (JICPA)), ha iniciado investigaciones sobre las pasadas auditorías
hechas por Ernst & Young ShinNihon a Toshiba, mientras la firma se prepara para
revisar las cuentas corregidas de Toshiba. Sin embargo, Matt Waldron, director del
Instituto, comenta que es mejor que otra empresa auditora revise las cuentas corregidas
ya que E & Y, no detecto las irregularidades durante seis años. Hacerlo constituiría otro
par de ojos sobre circunstancias que llevaron a inexactitudes contables e
independientemente verificar la precisión de las cifras reexpresadas. Quizá lo anterior
ayudaría a restablecer la confianza en los resultados financieros de Toshiba y
posiblemente identificar mejoras en el proceso de auditoría (Hunk, 2015; Waltron, 2015).
La mayor firma de auditoría en el país recibió una orden de mejora del negocio a partir
de la FSA en 2012 a través de la falsificación de estados financieros en Olympus Corp.,
la FSA ha considerado necesario adoptar medidas más duras contra Ernst & Young
para corregir defectos en la empresa de auditoría del sistema de gestión pública y
empresarial (Hunk, 2015; Waltron, 2015).
Ernst & Young será la primera firma de auditoría a ser multada después de la revisión
de 2008 de la ley de contadores públicos certificados (Reuters, 2015).
Después de la FSA-panel de supervisión contable esta semana recomendó el castigo,
Ernst & Young ShinNihon, pidió disculpas en un comunicado ya que tienen gran
preocupación y angustia, prometiendo "trabajar para recuperar la confianza de la opinión
pública con una nueva determinación y compromiso" (Reuters, 2015).
4. CONCLUSIONES
Stice y Stice (2006), consideran que entre las muchas causas que motivan los
escándalos financieros son dos las que predominan para él; la avaricia y las malas
normas contables. Con los escándalos Enron, WorldCom, Lemhan Brother, Toshiba,
etc., se vio la codicia corporativa en la sala de juntas, la codicia entre los banqueros que
financiaban los planes a sabiendas de la situación, y la codicia entre los empleados que
estaban dispuestos a hacer la vista gorda. Se ha visto la codicia de los auditores que
no llaman la atención sobre la presentación de informes financieros fraudulentos por
temor a perder los lucrativos negocios del cliente y vimos que la codicia de los abogados
al lograr muchas horas facturadas por asesorar a sus clientes corporativos en la forma
de estructurar cuidadosamente sus relaciones financieras engañosas. Para mala suerte
la codicia no puede ser regulada o desaparecida, por lo que la siguiente alternativa es
mejorar las normas contables y las prácticas de auditoría.
Los escándalos contables, permiten detectar una serie de debilidades en la función de
la auditoría, que han impedido que tenga un papel más activo en la detección de los
escándalos contables.
En el caso Toshiba la exageración de los beneficios operativos supero tres veces más
lo que la empresa estimó inicialmente. Por tanto, se espera que las revelaciones
conduzcan a una restructuración de la junta directiva y multas contra el conglomerado
japonés.
Es muy cierto lo que afirma Platt el socio líder de Deloitte, el caso de Toshiba prueba
que a veces no es suficiente tener comités, políticas, prácticas, códigos y una serie de
declaraciones, si en la realidad no nos involucramos en los temas relevantes y no nos
aseguramos que las diversas políticas están realmente en práctica.
Esta experiencia nuevamente nos muestra que aún podemos mejorar y advertir a tiempo
errores en los estados financieros, que son la foto con la que los inversionistas evalúan
la gestión, y que así como potencian una actividad, también pueden un día acabar con
la reputación de nuestro negocio por completo.
El caso Toshiba muestra la corta memoria de las empresas, gobierno Japonés, medios
de comunicación, grupos de profesionales, al no advertir con la normativa y prácticas
empresariales la ocurrencia de estos desastres, parecieran lecciones no aprendidas de
escándalos como Enron, World Com, Leman Brother en Estados Unidos, Olympus en
Japón, que han dejado ver el fracaso de los vigilantes. ¿Por qué seguimos sin entender
y dimensionar los efectos adversos que este tipo de acciones causa sobre la imagen del
profesional contable?, sobre todo porque con su trabajo debe garantizar credibilidad,
integridad, calidad, objetividad…
Una de las cuestiones más intrigantes derivados del escándalo contable Toshiba Corp.
es la siguiente: ¿Dónde estaba el delator?
Los auditores quienes aseguran que la sociedad les atribuye funciones detectivescas
que están fuera de su alcance, insisten en que la función de la auditoría es comprobar
que la información financiera presenta la imagen fiel de la compañía. Sin embargo, como
comenta el vicepresidente de Deloitte, el trabajo del auditor, aunque debería ser garante
de la fiabilidad de las cuentas anuales de una empresa, no es una ciencia exacta, ni
siquiera equivale a la función de un notario, por lo que la auditoría aporta seguridad de
la información de las empresas pero no seguridad absoluta, al utilizar técnicas de
muestreo, de manera que no comprueba todas las transacciones sino que selecciona
las que considera más representativas.
Del mismo modo Alfonso Osorio, presidente de la firma BDO en España, considera que
el trabajo del auditor no está diseñado para poder descubrir un fraude. Ni es ese el
alcance del trabajo ni se cuenta con las herramientas necesarias. A un auditor, si una
compañía se empeña, es relativamente fácil engañarle. Si existe un fraude organizado
y diseñado desde la propia empresa contra auditores, reguladores, entidades
financieras e inversores, es muy difícil que en el contexto de una auditoría se pueda
detectar.
Por otro lado insisten en que no sólo los auditores los que pueden o deben
desenmascarar irregularidades sino que existen otros colectivos cuyo papel puede ser
relevante como son los analistas, los inversores, comisiones de valores, organismos de
supervisión, reguladores e incluso los consejos de administración de las empresas.
Todo esto hace recordar una expresión de Mahatma Gandhi: “Las cosas que nos
destruirán son: política sin principios; placer sin conciencia; riqueza sin trabajo;
conocimiento sin carácter; negocios sin ética; entrega sin compromiso.”
5. FUENTES DE CONSULTA
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Calidad en el Servicio de Auditoría: ¿Cómo se define?
Audit Quality: How is it defined?
Horacio Rocha San Miguel
Facultad de Economía y Negocios
Universidad Anáhuac
México
hrocha@rocha.com.mx
Francisco Javier Martínez García
Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales
Universidad de Cantabria
España
martinfj@unican.es
Javier Montoya del Corte
Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales
Universidad de Cantabria
España
javier.montoya@unican.es
Av. Universidad Anáhuac #46, Col. Lomas Anáhuac, Huixquilucan, Estado de México
Tel: (52-55) 55311648 Fax (52-55) 52030868
Calidad en el Servicio de Auditoría: ¿Cómo se define?
Audit Quality: How is it defined?
Resumen
El presente documento tiene como objetivo describir diversas acepciones del
concepto “calidad en auditoría” aplicadas en trabajos de investigación relacionados con esa
línea, a manera de establecer un contexto actualizado para el lector donde se puedan
considerar los contrastes en la práctica. En este ejercicio, se comentan diversos enfoques,
objetivos y teorías que rodean al concepto de la calidad en auditoría. Pretendemos
ejemplificar como el concepto de calidad en auditoría difiere entre los participantes del
proceso (stakeholders) y entre los trabajos de investigación, dificultando la aplicación de las
conclusiones de los mismos en contextos diferentes a su origen. Se presenta la posición
de los Reguladores, que a su vez confirman lo elusivo del concepto. Posteriormente y a
manera de conclusión, se presenta una sugerencia para considerar en futuras líneas de
investigación, argumentando situaciones no necesariamente consideradas en trabajos
previos, lo cual permitirá enriquecer los resultados de trabajos en la materia. Se sugiere
definir a la calidad desde el punto de vista de los diferentes sujetos estudiados, con objeto
de diseñar instrumentos de investigación específicos para el contexto que se analiza, sin
generalizar las conclusiones a otros contextos.
Palabras Clave: Calidad en auditoría; Reguladores; Valor del servicio; México
Área de investigación: Auditoría Financiera
2
Introducción
La investigación en el tema de la calidad de la auditoría se puede considerar en una
etapa joven y por lo tanto, hay muchísimas áreas de oportunidad para profundizar en esa
área. Este trabajo no es una recopilación ni descripción de los trabajos de investigación en
auditoría; tampoco pretende presentar el estado de la cuestión en la investigación de
auditoría y concretamente, de calidad en auditoría. Este trabajo forma parte preparatoria de
una tesis doctoral en la que se investigará la percepción del concepto de calidad en
auditoría de diferentes participantes del proceso. Una vez habiendo definido esos
conceptos, podremos continuar investigando la calidad de las auditorías en México
partiendo de un marco definido y comprobado. En este documento, comentaremos los
principales enfoques que se dan al concepto de calidad en auditoría, contrastándolos para
levantar la inquietud del mundo académico y con suerte aportar ideas que beneficien a más
trabajos de investigación.
La actividad de la auditoría involucra a 2 actores fundamentales entre los grupos de
interés (stakeholders, en inglés). De inicio, un experto contable independiente (el auditor)
es contratado por una entidad económica (el cliente) para que el primero emita un dictamen
u opinión sobre la razonabilidad de la información financiera del segundo, representando
esto un costo de agencia. La opinión del auditor independiente permite a otros grupos de
interés obtener información sobre la confianza que pueden depositar en la información
financiera de la entidad auditada, entre otros objetivos. Estos grupos de interés pueden ser
los accionistas, inversionistas, financiadores, sindicatos, autoridades en su calidad de
acreedor y autoridades en su calidad de regulador, entre otros. Y es de esperarse que cada
uno de estos participantes tenga un concepto de calidad que pudiera no coincidir con los
demás. Consideramos fundamental poder definir estos conceptos de forma previa al diseño
de pruebas que investiguen la calidad en auditoría, de tal manera que esas pruebas
eficienten la investigación al dirigirse específicamente al concepto investigado y evitar
generalizaciones desde aspectos particulares.
Consideramos que la definición del concepto de calidad para los diferentes participantes
no solo asistirá al mundo académico y de la investigación, sino también a los usuarios y
prestadores del servicio de auditoría, al definir sus expectativas, conocer las metas del
esfuerzo y en el mejor de los casos, concordar sus objetivos.
3
Diferentes acepciones sobre el concepto “calidad en auditoría” en la
investigación contable
La calidad en auditoría es un concepto plenamente aludido en la investigación contable.
No obstante que existen varias definiciones comúnmente aceptadas, el hecho de que haya
varias definiciones implica en la sustancia una ausencia de consenso (IAASB, 2014). Al
tratarse de un proceso privado en el que intervienen personas, cuya ejecución depende de
experiencia, conocimientos y estilos individuales, así como de las experiencias y
expectativas de los beneficiarios del servicio, el concepto de calidad en la auditoría se hace
inobservable para el agente externo, en este caso, los investigadores (Eshleman & Guo,
2014b; Chang & Monroe, 2004; Watkins et al., 2004; García Benau & Giner Inchausti, 2003;
Firth & Liau-Tan, 1998; Simunic, 1980). Es de esperarse entonces que diferentes personas
puedan tener una definición diferente de calidad.
Por otro lado, considerando que el servicio de auditoría es prestado por personas, que
interactúan a su vez con otras personas, se complica la obtención de resultados
concluyentes uniformes en los diferentes escenarios analizados. Como dice el dicho: “cada
cerebro es un mundo”, y aunque se cuenta con marcos de actuación (mercados, industrias),
reglamentaciones (leyes), guías de ejecución (normas de auditoría) y expectativas de los
usuarios, se deben esperar resultados variantes por la actuación de los participantes dentro
de un marco que no es absoluto y que requiere la aplicación de criterios y apreciaciones
que pueden diferir entre dichos participantes.
(Dopuch, Gupta, Simunic, & Stein, 2003) mencionó que la calidad de la auditoría es el
nivel inobservable de seguridad producido. Desde un punto de vista más enfático, (Chang
& Monroe, 2004) concluye que la calidad es inobservable por terceras personas. Su
argumento fluye en el sentido de que la diferenciación en el producto (por ser servicio en
este caso) es a su vez difícil de observar. Luego entonces, sólo los auditores pueden
observar la calidad de su producto. A su vez, (Imhoff Jr., 1988) demostró que usuarios
informados (analistas de mercados con fuertes responsabilidades de inversión) de los
estados financieros no coinciden en una definición de calidad contable. Los casos
anteriores no son intrascendentes. Si bien uno puede establecer el concepto de calidad
4
como obvio, “que las cosas estén bien”, “que las cosas estén como deben estar”, estas
definiciones son ambiguas y por lo tanto difíciles de medir.
La gran mayoría de los trabajos de investigación analizan la calidad desde puntos de
vista que no incluyen en su definición las necesidades y opiniones de los clientes. Esto es
dramático porque se analiza un servicio sin considerar lo que el cliente del servicio requiere,
que nos atrevemos a afirmar, cambia entre consumidores. Por ejemplo, para empresas
pequeñas o familiares, calidad en auditoría puede representar únicamente cumplir con
algún requerimiento del gobierno o de un concurso comercial, al menor costo posible. Para
otros, calidad simplemente puede referirse al bajo nivel de molestias que les provoca su
realización o al tiempo en que los auditores concluyen su trabajo.
Un trabajo que ejemplifica lo anterior es el de (García Benau et al., 1999). En este
trabajo, los autores realizan un estudio empírico sobre la imagen que tenían de sus
auditores en aquellos años, los directores financieros de las 2,000 mayores empresas
españolas. El objetivo fue obtener evidencia sobre cómo perciben la calidad de los servicios
de auditoría las empresas auditadas en España, a través de un cuestionario por correo.
Con esta información, se pretendió contrastar estos atributos con los de un auditor
considerado como “ideal”.
El estudio, que diferencia entre las B4 y las no B4 1, cuestiona si las firmas B4 tienen
más calidad o si hacer las auditorías con más calidad genera una mayor reputación. Por
otro lado, los autores determinan que efectivamente hay diferencias entre la percepción de
calidad de los clientes de los auditores B4 y los de los NB4. Y es que la calidad desde el
punto de vista de los auditados no se relaciona exclusivamente con aspectos técnicos. Hay
diferencias en la imagen de las firmas B4 y NB4 pero por cuestiones adicionales a las
técnicas. Los clientes de firmas B4 expresaron no estar satisfechos con los precios, la
carencia de imaginación y la poca disposición a asumir riesgos. De las firmas NB4, además
desearon ver mayor presencia internacional, mayor modernidad y una buena cobertura del
territorio nacional.
Deloitte, KPMG, Pricewaterhousecoopers (PWC) y Ernst & Young (EY). Para facilidad de lectura, en adelante nos
referiremos a éstas como las B4 y a las demás firmas como NB4.
1
5
Por otro lado, al comparar las respuestas relativas a sus auditores con su concepción
del auditor ideal, hubo diferencias en 18 de los 30 atributos cuestionados, generando
automáticamente la duda sobre si los clientes consideran a su propio auditor como de
"calidad".
Esta diversidad de apreciaciones genera varias implicaciones para el investigador.
Resulta complicado medir o evaluar un concepto cuyo significado difiere entre los sujetos a
evaluar y entre los evaluadores. Por otro lado, cuando se pretende evaluar un concepto,
por su naturaleza inobservable como es la calidad de auditoría, y se utilizan indicadores de
lo que se considera es la calidad de auditoría, los resultados a su vez tendrán un matiz de
subjetividad para todos aquellos que no comparten ese concepto (Chang & Monroe, 2004).
Lo que es calidad para uno puede ser irrelevante para otro. Para ejemplificar lo anterior, de
la lectura de los trabajos de investigación, a continuación mencionamos algunos conceptos
que se han considerado como indicadores de calidad: El nombre de la firma de auditoría
(Chu et al., 2013; Susan A McCracken, 2003; DeFond, 1992; Deis & Giroux, 1992); El
tamaño de la firma (Aguiar-Díaz & Díaz-Díaz, 2015; Karjalainen, 2011; Lawrence et al.,
2011; Boone et al., 2010; Knechel et al., 2008; Cameran, 2005; Niemi, 2004; Myers et al.,
2003; Lennox, 1999; Teoh & Wong, 1993; DeAngelo, 1981); Las características del equipo
de auditoría (Dirsmith et al., 2015; Center for Audit Quality, 2014; Butcher et al., 2013;
Fernandez et al., 2013; IAASB, 2012; Behn et al., 1999; Carcello et al., 1992; Deis & Giroux,
1992; Schroeder et al., 1986; Morton & Scott, 2007; Ishak Ismail et al., 2006); El respeto al
compromiso de terminar la auditoría en tiempo (Fernandez et al., 2013; Ittonen & Peni,
2012; IAASB, 2012); La especialización de la firma (Power & Gendron, 2015; Behn et al.,
2008; Lim & Tan, 2008; Hay et al., 2006; Allen et al., 2006); La prestación servicios
adicionales a la auditoría (Ashbaugh et al., 2003; Beck & Wu, 2006; Frankel et al., 2002;
Simunic, 1984; Antle et al., 2002); La obtención de menores tasas de interés en préstamos
(Chu et al., 2013; Karjalainen, 2011; Lawrence et al., 2011; Chang et al., 2009); O los
honorarios del auditor (Ettredge et al., 2014; Biedma López et al., 2014; Campos Lucena et
al., 2014; Campa, 2013; Markelevich & Rosner, 2013; Serrano et al., 2013; Lobo & Zhao,
2013; Asthana & Boone, 2012; Jaramillo et al., 2012; Toscano Moctezuma & García Benau,
2011; Choi et al., 2010; Monterrey Mayoral & Sánchez Segura, 2005; Niemi, 2004; Behn et
al., 1999; Simunic, 1984).
Estos y otros conceptos han sido considerados en diversos trabajos que investigan la
calidad en auditoría. Y aunque los resultados empíricos pueden sugerir correlaciones entre
6
estos indicadores y otras variables, difícilmente se pueden generalizar las conclusiones
cuando de inicio, el concepto de calidad es diverso para los interesados.
Comentamos a continuación las definiciones de calidad más frecuentemente
encontradas en la investigación.
Tal vez la definición más referida en los trabajos de investigación es aquella indicada
por (DeAngelo, 1981) y (Watts & Zimmerman, 1979). En sus trabajos teóricos, definen a la
calidad de los servicios de auditoría como la probabilidad calificada por el mercado de que
un auditor conjuntamente (a) descubra una falla en el sistema contable del cliente y (b)
reporte dicha falla. La probabilidad de que la descubra depende de las capacidades
técnicas del auditor, de los procedimientos de auditoría, del alcance de su muestra, entre
otros. La probabilidad condicional de que una falla sea reportada es una medida de
independencia sobre el mencionado cliente. Muchos otros autores comparten esta
definición (Sawan & Hamuda, 2014; Watkins et al., 2004; Deis & Giroux, 1992; DeFond,
1992; Magee & Tseng, 1990).
Aunque coincidimos en que los incisos a) y b) mencionados en la definición de
(DeAngelo, 1981) representan una obligación para cualquier auditor, partir de esta
definición para investigar empíricamente a la calidad de auditoría genera obvias
limitaciones. Por ejemplo:
•
Se presenta la problemática para el investigador de incluir en sus muestras a auditorías
donde no hubo fallas. Es decir: inferir, a través de modelos de regresión aplicados a
indicadores de los estados financieros que buscan tendencias anormales en sus cifras
(Dechow et al., 2012; Choi et al., 2012; De las Heras et al., 2012; Lawrence et al., 2011;
Van Caneghem, 2004; Jeong & Rho, 2004; Ashbaugh et al., 2003; Becker et al., 1998),
que nos encontramos con alguna “falla”, puede resultar riesgoso ya que esas
tendencias pueden deberse a situaciones completamente normales y adecuadas. Más
aún, si no hay falla, y por lo tanto el auditor no refleja nada en su reporte, ¿cómo
confirmar que actuó deficientemente? (IAASB, 2014).
•
La definición y el diseño de las pruebas empíricas, no consideran el hecho de que el
auditor detecte una falla y el cliente corrija dicha falla previo a la emisión del reporte
por parte del auditor. Esta situación nunca se mencionaría en el reporte del auditor
porque ya no existiría tal falla, siendo que el auditor realizó su trabajo eficientemente.
7
Pocos trabajos consideran esta situación; (Chang & Monroe, 2004; Becker et al., 1998)
lo mencionan, pero no lo miden en sus trabajos empíricos. En otro ejemplo, (Knapp,
1991) realiza un experimento en el que los sujetos del mismo opinan sobre la
probabilidad de que un auditor detecte una falla y, ante la renuencia de la
administración a corregir el error, ahora los sujetos opinen sobre la probabilidad de que
el auditor mencione la falla en su reporte. 2
•
Otra posibilidad que escapa a esta definición de calidad de auditoría es el escenario en
el que el auditor detecte un error y elija no reportarlo, por ejemplo, por no tener
importancia relativa. Muchos auditores podrían concluir que eso no demuestra una falta
de calidad.
Sirvan estos párrafos para ejemplificar cómo el concepto de calidad no puede ser
acotado a unas pocas características o funciones que el auditor debe ejecutar.
Desafortunadamente, como indican (Imhoff, 2003; Glezen et al., 1996) algunas firmas y sus
clientes comenzaron a ver la auditoría como un genérico (un commodity) que podía ser
provisto por cualquier auditor en las mismas condiciones. Esto no solo no es deseable, sino
que difícilmente ocurre en la realidad ya que se trata de un proceso, de un servicio,
proporcionado por personas, en contextos diversos. No obstante que todos los auditores
deberían llegar a una misma opinión en general al auditar unos estados financieros, el
proceso de la auditoría se ejecuta de diversas formas que inciden en la percepción de
calidad por parte de los involucrados.
(Francis, 2011) coincide en las limitaciones de esta definición, ya que el autor ve a la
calidad en auditoría como un continuo que va de la baja a la alta calidad, dada la variedad
de factores que la afectan o que pudieran influir para que el auditor detecte la falla. Luego
entonces, al haber diferentes niveles de calidad, igualmente podrá haber diferentes
percepciones del concepto de calidad entre los participantes.
Por su parte (Sierra Molina & Orta Pérez, 1997) definen una auditoría de calidad
como "aquella auditoría realizada bajo el estricto respecto de las normas de auditoría y las
de calidad y cuyo resultado es un informe emitido por una persona responsable de su
contenido, totalmente independiente en su opinión, que tenga un reconocimiento expreso
2 Como se puede observar, el autor consideró la posibilidad de corrección, aunque el experimento no se concentró en
medir esa variable.
8
de la capacidad para hacerlo y que haya actuado de forma diligente y con el suficiente
cuidado profesional". Esta definición se apega plenamente a los requisitos establecidos en
las Normas Internacionales de Auditoría y a las Normas de Control de Calidad que las firmas
de auditoría deben observar en sus trabajos. No obstante, su investigación se enfoca sobre
el control de calidad que describen como “un sistema que tiene como objetivo garantizar la
obtención de servicios de acuerdo a las especificaciones establecidas, con el menor coste
posible. Los auditores deben poseer la seguridad de que cualquier apartado de su proceso
se está realizando de acuerdo con las normas establecidas al efecto, es decir, las normas
técnicas de auditoría”. Esto es calidad desde el punto de vista técnico, a observarse por
parte de las firmas de auditoría al realizar esta actividad. No se trata entonces de la calidad
como la perciben los usuarios, a la cual le asignan varias dimensiones, desde el proceso
en sí hasta el producto final (el reporte del auditor).
En diversos trabajos de investigación, los autores definen a la calidad en auditoría
en función de lo que otros trabajos han concluido. Por ejemplo, si investigación previa ha
concluido que existe fuerza estadística en los indicadores de calidad utilizados, posteriores
trabajos definen a la calidad usando esos indicadores. El tamaño de la firma (Aguiar-Díaz
& Díaz-Díaz, 2015; Knechel et al., 2008; Dopuch et al., 2003), la experiencia de los auditores
(Allen et al., 2006; Lim & Tan, 2008; Butcher et al., 2013), el género del socio (hombre o
mujer) (Menezes Montenegro & Antunes Brás, 2015; Dalton et al., 2014; Ittonen & Peni,
2012), si la oficina es local o nacional (Choi et al., 2012; Chen et al., 2010), por mencionar
algunos. Ejemplo de lo anterior es (Teoh & Wong, 1993) quienes comentan en su trabajo
sobre la relación entre la calidad del auditor y los coeficientes de respuesta a las utilidades
(ERC por sus siglas en inglés 3), que el prestigio de un auditor brinda credibilidad a las
utilidades reportadas en su informe. Los autores pretenden establecer si hay una relación
entre el tamaño del auditor (despacho B4) y la calidad del mismo, definido como que un
auditor de alta calidad emite informes con más credibilidad.
Si realizamos una representación gráfica de este razonamiento a manera de un
silogismo, podemos obtener:
3 Earnings Response Coefficient. Se trata de un múltiplo que correlaciona utilidades no esperadas con cambios anormales
en los precios de las acciones en el mercado, como respuesta.
9
Prestigio
Calidad
Resulta en
Resulta en
Credibilidad
Credibilidad
Por lo tanto:
Prestigio
Es igual a
Calidad
Fuente: elaboración propia
Lo peculiar de este razonamiento es que vale la pena considerar un planteamiento más
lógico: 4
Calidad
genera
Prestigio
genera
Credibilidad
Fuente: elaboración propia
La implicación es que, si los inversionistas consideran a un auditor como de alta calidad,
reaccionarán más fuertemente a una sorpresa en el resultado reportado. El prestigio de un
auditor brinda credibilidad a las utilidades reportadas en su informe. (Teoh & Wong, 1993)
pretenden establecer si hay una relación entre el tamaño del auditor (despacho B4) y la
calidad del mismo en los precios de las acciones. Es una medida de como la información
de utilidades ya se ha descontado en el precio de las acciones.
Aunque estos razonamientos pueden aceptarse individualmente, en el área de investigación es importante definir
claramente cuál es la causa y cuál es la consecuencia o que factores dependen de otros. Si partimos de una premisa, sea
cual fuere, correcta o incorrecta (no es el punto a discusión), los resultados obviamente estarán condicionados a esa
premisa. En consecuencia, definir claramente las premisas y suposiciones es fundamental para buscar los resultados en
ese mismo sentido.
4
10
(Watkins et al., 2004) en su trabajo de síntesis de la teoría y evidencia empírica
sobre investigación de calidad en auditoría, comentan que la calidad en auditoría ha sido
definida en múltiples formas. Es frecuente que la literatura de los practicantes defina a la
calidad de la auditoría en función del grado en que ésta cumple con las normas
profesionales que la regulan (Newton et al., 2013; FINANCIAL REPORTING COUNCIL,
2006; Francis, 2004; Sierra Molina & Orta Pérez, 1997). En contraste, los investigadores
académicos identifican múltiples dimensiones de calidad en auditoría y estas dimensiones
llevan a aparentes definiciones diferentes. Según los autores, las definiciones más
recurrentes incluyen la de (DeAngelo, 1981) acerca de la detección y reporte de fallas por
parte del auditor, la de la probabilidad de que un auditor no emita un reporte con salvedades
cuando se tengan estados financieros con errores materiales (Pucheta-Martínez & BelOms, 2014; González-Díaz et al., 2014; Francis, 2004; Wright & Wright, 1997), o aquella
sobre la precisión de la información revisada por los auditores y la medida en que la
auditoría tiene la habilidad de reducir tendencias y “ruido” en la información contable
(Eshleman & Guo, 2014a; Lawrence et al., 2011; Lennox, 1999). Indican (Watkins et al.,
2004) que, aunque las percepciones de calidad en la auditoría se pueden asociar a la
calidad real, no necesariamente son lo mismo. Insisten en que el reto en esta línea de
investigación es que la calidad en auditoría es inobservable y por lo tanto, todo depende de
si los indicadores utilizados son adecuados para medir la calidad. Indican los autores que
tras la revisión de literatura en la que se encuesta a auditores (Martens & McEnroe, 1992),
los auditores ven a la calidad de auditoría como una función de la aplicación técnica de los
principios de contabilidad aplicables, más que ver la representación fiel de los estados
financieros. (p.165)5
(Menezes Montenegro & Antunes Brás, 2015) analizan la relación entre la propiedad
(por género masculino o femenino) de las firmas auditoras y la calidad de la auditoría en el
contexto de las empresas privadas en Portugal. Hacia el final de su trabajo, en un apartado
comentando sobre las limitaciones que tuvo su análisis, indican como la primera limitación
inherente a su estudio se refiere al concepto de calidad en auditoría. Concretamente se
refieren a que los indicadores utilizados para medir la calidad en auditoría tienen a su vez
limitaciones. En este trabajo se utilizaron los ajustes por devengo anormales 6 que son
indicadores de manipulación de las cifras financieras. Con estos análisis se trata de
5 Aquí vale la pena cuestionar si al cumplir con los principios de contabilidad no se está presentando fielmente la
información. Si no fuera el caso, serían los principios los que están fallando.
6 Abnormal accruals, en inglés
11
confirmar una relación adecuada entre las cifras del estado de resultados y el flujo de
efectivo de las empresas a través del comportamiento de las cifras de su balance general.
Muchos trabajos han utilizado este modelo como indicador de calidad en los estados
financieros y por consecuencia, de la auditoría (Lennox et al., 2014; Ittonen et al., 2013;
Boone et al., 2010; Myers et al., 2003; Antle et al., 2002; Jones, 1991). La principal razón
es la disponibilidad de la información financiera y la presunta práctica común donde se
manipula la información para lograr metas o por interés de la administración (Castrillo Lara
& San Martín Reyna, 2008). La inquietud sobre el poder indicativo de los ajustes por
devengo con relación a la calidad en auditoría radica en que pudiera haber ajustes
“anormales” en la información financiera de las empresas, completamente válidos y como
consecuencia de las operaciones normales de la empresa (Eshleman & Guo, 2014a).
Calidad en Auditoría: la posición de los Reguladores
Autoridades reguladoras también se han pronunciado sobre el concepto de calidad en
auditoría, coincidiendo en la falta de un consenso.
INTERNATIONAL AUDITING AND ASSURANCE STANDARDS BOARD
“Se ha tratado de definir a la calidad en auditoría en múltiples ocasiones sin que se haya
logrado una definición universalmente aceptada”. (IAASB, 2014)
“La calidad en auditoría es en esencia un concepto complejo y multifacético” (IAASB,
2011).
El Consejo Internacional de Estándares en Auditoría y Atestiguamiento (IAASB por sus
siglas en inglés) es un organismo independiente al servicio del interés público estableciendo
estándares internacionales de alta calidad para el control de calidad de las auditorías, la
revisión, el atestiguamiento y otros servicios análogos, facilitando la convergencia de
12
estándares nacionales a los internacionales. Este esfuerzo deberá reforzar la confianza
pública en la profesión auditora. El consejo está integrando por practicantes y no
practicantes de la actividad de auditoría de diversas partes del mundo.
En el documento donde se presenta la perspectiva del IAASB hacia la calidad en
auditoría (IAASB, 2011), indica su Presidente del Consejo que obtener reportes financieros
de calidad depende de la integridad de cada uno de los eslabones de la cadena que
generan esos reportes financieros. Los estándares contables y de auditoría son sólo parte
de los componentes que influyen en la calidad de auditoría. Las percepciones, habilidades
y competencias de los auditores, las acciones de otros participantes de la cadena en el
reporteo financiero, y los ambientes legal, regulatorio y de negocios también participan en
el debate sobre calidad en auditoría. La calidad en auditoría además es un concepto que
evoluciona (porque los negocios y regulación también evolucionan) y por lo tanto, los
resultados no pueden ser definitivos. "Los diferentes stakeholders tendrán seguramente
diferentes puntos de vista sobre lo que es la calidad en auditoría y sobre cómo puede ser
mejorada." La percepción de los stakeholders cambia en función de su involucramiento en
las auditorías y su percepción de la calidad. Lo anterior permite sugerir que no hay un
elemento único que influya de manera dominante sobre la calidad en auditoría.
Recomienda el IAASB que los participantes comprendan los puntos de vista de los
demás para entonces tratar de aumentar la calidad en auditoría. El proceso de auditoría
incluye aspectos como lo adecuado de la metodología, la eficacia de las herramientas
utilizadas, los recursos técnicos y la aplicación de todos ellos en la ejecución de la auditoría
por lo que difícilmente se puede lograr la calidad concentrándose en unos pocos factores.
En apoyo de lo anterior, en enero de 2015 el IAASB emitió la modificación a la Norma
Internacional de Auditoría 700 donde se presenta el nuevo modelo del reporte del auditor,
para entrar en vigor en auditorías de ejercicios que concluyan el 15 de diciembre de 2016.
Entre los objetivos que busca esta modificación a la norma están el aumentar la confianza
en el informe del auditor, aumentar la transparencia, la calidad de la auditoría y el valor de
la información en beneficio del interés público. Son ya muchos años de usar un formato de
reporte estandarizado que, por esta misma razón, ya no es incluso leído por el usuario de
la información ni comunica a todos los lectores el mismo mensaje (Gold et al., 2012; Gray
et al., 2011).
13
FINANCIAL REPORTING COUNCIL
“No hay una única acordada definición de calidad de auditoría que pueda ser usada
como un estándar contra la cual se pueda medir el desempeño real” (FINANCIAL
REPORTING COUNCIL, 2006).
El Consejo para el Reporte Financiero (FRC, por sus siglas en inglés) es el regulador
independiente del Reino Unido, responsable de promover el gobierno corporativo y reportes
de calidad para promover la inversión. Este Consejo establece el marco de códigos y
estándares para la comunidad de contadores, auditores, actuarios e inversionistas en el
Reino Unido y supervisa la actuación de esos profesionales.
En este reporte, retroalimentado por los lectores, el FRC ha indicado varios factores que
pueden afectar la confianza en el proceso de auditoría:
•
El cambiante ambiente de negocios, haciendo los reportes financieros más complejos
y requiriendo más valuaciones y estimaciones.
La complejidad de las operaciones de las empresas evoluciona y complica su adecuada
valuación, presentación y revelación en los estados financieros. Esto exige a los auditores
que se mantengan capacitados y alertas para cerciorarse de que se logre este objetivo. No
obstante, existen situaciones que implican incluso solo estimaciones cuyo resultado
definitivo es altamente incierto, como el caso de valuaciones de instrumentos financieros y
derivados, por mencionar algunos.
•
La posibilidad de que la auditoría no detecte fraudes de la administración.
La auditoría de estados financieros no tiene como objetivo la detección de fraudes. 7 No
obstante, cuando existe algún fraude y el auditor no lo detecta, inmediatamente se
Normas Internacionales de Auditoría, NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría
de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría, A52.
7
14
cuestiona si su trabajo fue de calidad. Aun para un auditor que realice su trabajo de manera
impecable, puede resultar imposible detectar un fraude. Hay mucha sabiduría en el dicho
popular: “El fraude perfecto es como el asesinato perfecto: no se conoce”, la cual indica
que, si se coluden los necesarios funcionarios en una empresa, el fraude estará tan bien
estructurado que difícilmente se puede detectar por un auditor o por cualquier profesional.
•
La relación entre la alta gerencia y los auditores.
La auditoría implica la interrelación entre estos dos participantes. El simple hecho de la
supervisión puede generar sentimientos encontrados para el revisado. Los auditores
dependen fuertemente de la cooperación y apertura de la administración de las empresas
para llevar a cabo su trabajo (IAASB, 2014). Los resultados del trabajo del auditor se ven
directamente afectados por esta cooperación.
•
La falta de transparencia en el trabajo de los auditores y sus juicios.
La profesión auditora es muy celosa de sus procesos, pruebas, procedimientos, papeles de
trabajo y demás información relacionada con las auditorías que ejecuta. Ya sea por el
resguardo de sus papeles de trabajo 8, por cuestiones legales, por falta de exigencia o por
confidencialidad, se desconocen muchos datos acerca del proceso efectivamente llevado a
cabo. Lo anterior ha generado una tendencia a analizar la posibilidad de que el auditor
revele más información acerca del proceso ocurrido, tal como su alcance, el nivel de
materialidad, entre otros, de tal manera que se informe más al usuario de los estados
financieros y del reporte del auditor (Gray et al., 2011; IAASB, 2009).
•
El efecto de un enfoque cada vez más mecánico hacia la auditoría.
Cuando un trabajo de auditoría se ejecuta con excesiva mecánica, realizando pruebas
recurrentes, con rutinas predecibles por los auditados y sobre todo dejándose influir por una
8
NIA 230, Documentación de auditoría, A23.
15
familiaridad con el cliente, el proceso de la auditoría se puede ver afectado al alejarse de
su objetivo. (Daugherty et al., 2012; Carey & Simnett, 2006).
Continúa el FRC su reporte ofreciendo dos definiciones diferentes de una auditoría
de calidad, de terceros:
“En su esencia, la calidad de auditoría involucra entregar una opinión profesional
apropiada soportada por la evidencia necesaria y juicios objetivos. En última instancia, los
auditores prestan a los accionistas un servicio de calidad si los proveen de reportes de
auditoría independientes, confiables y soportados por evidencia de auditoría adecuada”. 9
“Ejecutar una auditoría de calidad involucra obtener evidencia de auditoría suficiente y
apropiada para soportar las conclusiones en que se basa el reporte de auditoría y hacer
ajustes de auditoría objetivos y apropiados. Una auditoría de calidad (también) involucra
reportar adecuada y completamente por los auditores, lo que permite al Comité de Auditoría
y al Consejo ejecutar adecuadamente sus responsabilidades”. 10
Nótese como estas dos definiciones presentan un matiz teórico, frío, conciso, sobre
lo que implica la calidad de la auditoría y no muy diverso de lo que las Normas
Internacionales de Auditoría establecen como su objetivo:
“Objetivos Globales del Auditor
En la realización de la auditoría de estados financieros, los objetivos globales del auditor
son:
a) la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros en su
conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error, que
The Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW), Audit and Assurance Faculty publication “Audit
Quality”, 2002.
10 Audit Inspection Unit (AIU), 2004/5 Audit Quality Inspections, Public Report June 2005.
9
16
permita al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están
preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de
información financiera aplicable; y
b) la emisión de un informe sobre los estados financieros, y el cumplimiento de los
requerimientos de comunicación contenidos en las NIA, a la luz de los hallazgos
del auditor.” 11
Hacemos énfasis en lo anterior porque estas definiciones de auditoría la hacen ver como
un proceso estandarizado y blindado a los múltiples efectos que el ambiente le provoca en
la realidad. En otras palabras, la auditoría no es una actividad que se ejecuta de la misma
manera por cualquier persona donde se emita un reporte igual en todos los casos; esto
sería equiparar a la auditoría a una toma de asistencia en un salón de clases en cualquier
curso de cualquier escuela de cualquier país del mundo.
CENTER FOR AUDIT QUALITY (CAQ)
No ha habido un acuerdo universal en la definición de calidad en auditoría, el marco
para la calidad en auditoría o los indicadores de calidad más relevantes y cómo y a quién
se deben comunicar” (Center for Audit Quality, 2014).
El CAQ es un grupo autónomo, apartidista y no lucrativo, basado en la ciudad de
Washington D.C. en los EE.UU. que incluye en su Consejo al Instituto Americano de
Contadores Públicos (AICPA, por sus siglas en inglés), líderes de firmas auditoras de
compañías públicas, académicos y terceros no relacionados con la actividad de la auditoría.
Su objeto es aumentar la confiabilidad y confianza en los mercados de capitales
fomentando el desempeño con calidad por parte de los auditores de compañías públicas,
colaborando con los diferentes stakeholders de la actividad de auditoría, promoviendo
11
NIA 200, párrafo 11.
17
políticas y estándares para fomentar la objetividad, eficacia y reacción a las condiciones del
mercado.
En su posición hacia los indicadores de calidad en auditoría, el CAQ hace un enlace
entre los mecanismos de control de calidad de las firmas de auditoría y las percepciones
de los usuarios sobre esa calidad. Los sistemas de control de calidad en las firmas, que son
obligatorios en países que han adoptado las Normas Internacionales de Auditoría, al tener
que observar también la Norma Internacional de Control de Calidad 12, tienen como objetivo
lograr que se observen varios elementos fundamentales para la calidad tales como la
independencia, la integridad, la objetividad, la administración del personal de las firmas de
auditoría (incluyendo su capacitación, experiencia, conocimiento técnico y disponibilidad de
recursos), el desarrollo de la auditoría, el monitoreo y la comunicación dentro del proceso.
Pero estos requisitos solo se perciben hacia dentro de las firmas, sin que los auditados (y
mucho menos otros stakeholders) perciban necesariamente ese control de calidad. Más
aun, se trata de factores técnicos de calidad, los cuales pueden diferir de otros factores que
representen calidad para los otros stakeholders. Es de notar que diferentes participantes
del proceso tienen acceso a diferentes niveles de comunicación con los auditores. Por
ejemplo, en una empresa de administración familiar, seguramente el contacto con el auditor
es más estrecho y continuo. En una empresa pública, los accionistas tenedores de títulos
no tienen acceso al auditor externo. En este tipo de empresas, los comités de auditoría
deben tener comunicación constante con el auditor (Center for Audit Quality, 2015; PuchetaMartínez & Bel-Oms, 2014; Mark L DeFond et al., 2005; Knapp, 1991; Schroeder et al.,
1986). Se han realizado esfuerzos por revelar de una u otra forma más información acerca
del auditor y su proceso. (PCAOB, 2015). El CAQ sugiere por ejemplo que el auditor podría
tener contacto con el comité de auditoría de las empresas y revelar la política de calidad
del despacho, los antecedentes del equipo asignado, el plan de capacitación del equipo de
auditoría, horas asignadas, recursos adicionales asignados, áreas de riesgo, especialistas
contratados, carga de trabajo del personal asignado, medidas de monitoreo, resultados de
evaluaciones (internas, por otros despachos y por autoridades), entre otros (Center for Audit
Quality, 2014). Aunque esto ya se realiza en algunos casos, no existen reglas al respecto y
cuando ocurre, es por una iniciativa de la entidad que se va a auditar y por lo tanto es
12
International Standard on Quality Control (ISQC)
18
discrecional. En general, ésta pudiera ser una práctica sana, aunque la apreciamos de difícil
implementación generalizada, sobre todo por la renuencia de las firmas a compartir tanta
información. Por otro lado, esto podría encarecer el servicio, lo cual va en contra de un
mercado de auditoría eficiente. Por ejemplo, si las firmas tuvieran que asignar a su personal
la carga de trabajo que sus clientes consideren adecuado, es probable que se tuviera que
contratar personal adicional encareciendo los servicios.
El CAQ menciona además que muchos de los indicadores de calidad en auditoría
han sido diseñados y son determinados con información de compañías públicas. Y por lo
tanto, en muchos casos no serían aplicables para empresas privadas que obviamente, son
más numerosas que las públicas.
Conclusión
Como se ha comentado, consideramos que el concepto de calidad en auditoría ha sido
frecuentemente acotado para todos los involucrados y definido de una manera muy
generalizada en trabajos de investigación de tal manera que las conclusiones parecieran
no aplicar en otros contextos.
Esperamos haber puesto en el lector una adecuada descripción de la diversidad en los
conceptos que se consideran al estudiar la calidad en auditoría. El establecimiento de un
concepto único y generalmente aceptado ha eludido a la investigación. Esta limitante
restringe el alcance de los resultados obtenidos en diversos trabajos. Al analizar un
concepto multifactorial, pero más que eso, con diversas percepciones para los involucrados,
los resultados aplican solo en aquel contexto elegido para investigar. Llama la atención que
tan basta y profunda investigación ofrezca conclusiones que, a la luz de la experiencia en
la práctica, pudieran no ser del todo aplicables en todos los contextos.
Haciendo un símil, supongamos que visitamos un restaurante con prestigio adquirido,
incluso uno que hubiera recibido ya algún reconocimiento. Para algunos, la calidad será
medida en función del sabor de los alimentos. Para otros, tal vez en función del servicio que
recibe por parte de los meseros; o bien por la ambientación, por los precios, por las
celebridades que acuden como clientes, por la rapidez con que atienden a los comensales,
por la facilidad para reservar una mesa, porque cuenta con cómodas instalaciones, por su
antigüedad, o ¡por el conjunto de varias de estas características! ¿Será posible que todos
19
los comensales opinen igual sobre su calidad? ¿Todos los restaurantes de prestigio
recibirán la misma calificación? ¿Se requieren todas las características para ser
considerado con buena calidad? Y si otro restaurante no tiene alguna de ellas, ¿se
considera de mala calidad?
Habiendo tantas características que pueden afectar la percepción de la calidad, la
investigación se complica al ser necesario controlar esas características. Y tal vez se vuelva
necesario dar un paso atrás; regresar al origen del concepto y comprender los factores que
lo determinan para así generar modelos de investigación cualitativa y cuantitativa que
permitan obtener resultados más sólidos y aplicables al contexto de lo real. “La buena
investigación, indistintamente del método, tiene por objeto comprender mejor la realidad”
(Power & Gendron, 2015).
Aplicando la analogía del restaurante, hay trabajos de investigación que sí toman
posiciones absolutas (y en nuestra opinión drásticas) al desarrollar sus teorías. (Chang et
al., 2009) se refieren en su trabajo a las firmas NB4 como de “baja calidad”. Esperemos que
se trate solo de una desafortunada traducción.
En muchos casos, el concepto de calidad se considera uniforme entre los diferentes
participantes del ejercicio de auditoría.
Siendo difícil homologar un concepto entre
diferentes personas de un mismo grupo, considerarlo como homogéneo entre participantes
con diversos intereses resulta aparentemente riesgoso.
Mientras que, para un
administrador financiero la calidad puede significar la rapidez para realizar la auditoría o la
ausencia de molestias, para un auditor puede representar el apego a las normas de
auditoría y para un accionista puede ser la capacidad para detectar desfalcos. Si esto se
considera posible, para analizar quién presta sus servicios con más calidad, primero se
debería detectar cómo se va a medir esa calidad.
En la ecuación de valor:
    =
  

Se observa claramente que en la medida en que el numerador aumente, es decir,
cuando el cliente reciba más beneficios o calidad (su interpretación de la misma) o en la
20
medida en que el denominador disminuya, el cliente percibirá mayor valor. 13 Pero como
hemos comentado, beneficios y calidad son conceptos subjetivos y personales, por lo que
el resultado no puede ser absoluto. Lo cual nos lleva a comentar nuestra consideración
para continuar nuestra investigación:
Sugerimos que en futura investigación sobre la
calidad en auditoría, se defina y confirme previamente, qué es lo que los sujetos analizados
consideran como una auditoría de calidad. Lo anterior no es solo recomendable para evitar
generalizaciones tal vez inadecuadas sino además consideramos que auxiliará al
investigador al acotar el espectro de estudio al buscar confirmar aspectos mucho más
específicos. Si para el grupo a analizar la calidad es la entrega puntual de trabajos, eso lo
podemos medir de una manera más objetiva. Si en un país la calidad de auditoría se aprecia
a través del costo del financiamiento de los auditados, el investigador puede entonces
enfocarse en demostrarlo o desvirtuarlo específicamente, sin hacer generalizaciones
arriesgadas.
En este sentido propondremos un instrumento de investigación que nos permita definir lo
que significa la calidad en auditoría para diferentes participantes de ese proceso en México.
De ser exitoso y si demostramos que el concepto de calidad en auditoría difiere entre los
involucrados, comprobaremos si el instrumento es aplicable en otros países, lo cual
esperamos contribuya a avanzar la investigación en esta materia.
Esta sencilla ecuación aplica para cualquier producto o servicio. Llama la atención como manteniendo iguales los
beneficios y calidad, el consumidor diferenciaría por el precio, eligiendo el que fuera menor. Esto contrasta con las
políticas diferenciadas de precios dentro de una misma firma, situación más observable en una Big-4 que en una no Big4, por el mayor número de oficinas.
13
21
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“Factores determinantes del mantenimiento del liderazgo
en el Mercado de Auditoría Español”
“Factors of the leadership's persistence in the Spanish Audit Market”
Rodríguez Castro, Paula I.
Personal Docente e Investigador
Universidad de Cádiz
paula.rodríguez@uca.es
Ruiz Barbadillo, Emiliano
Catedrático de Universidad
Universidad de Cádiz
emiliano.ruiz@uca.es
Biedma López, Estibaliz
Personal Docente e Investigador
Universidad de Cádiz
estibaliz.biedma@uca.es
“Factores determinantes del mantenimiento del liderazgo
en el Mercado de Auditoría Español”
“Factors of the leadership's persistence in the Spanish Audit Market”
Resumen: En este trabajo analizamos los factores que determinan la persistencia de
liderazgo en el mercado de auditoría español. Nuestros resultados, en contra de los
obtenidos por otros estudios, evidencian que el nivel de concentración existente en el
mercado ejerce un efecto negativo en la persistencia del líder. Este hecho pone de
manifiesto el alto nivel de competencia existente entre las Grandes Firmas
Internacionales, dado que un mayor nivel de concentración disminuye la persistencia
del líder. Por otro lado, y tal como esperábamos, el grado de desigualdad en las
cuotas de mercado de las firmas participantes en el mismo influye de manera positiva;
así, cuanto mayor sea la desigualdad en las cuotas, mayor será la estabilidad en la
posición del líder. Y por último, el número de oferentes del mercado también influye en
la persistencia del líder, en este caso de forma indirecta, por lo que, cuanto menos
firmas existan en el mercado, mayor estabilidad poseerá la firma líder.
Palabras clave: Persistencia de Liderazgo, Auditoría y Concentración.
Área de investigación: Auditoría Financiera y Fiscal
1.
INTRODUCCIÓN
El objetivo de este trabajo es analizar qué factores determinan la persistencia
del liderazgo, en concreto, cómo afecta el nivel de concentración de un mercado a la
estabilidad en las posiciones más altas en el ranking, debido a la creciente
preocupación que las instituciones reguladoras han manifestado sobre los efectos que
la concentración puede tener en el nivel de competencia que se da en el mercado
(GAO, 2003, 2008; FRC, 2009; Comisión Europea, 2010).
Según la hipótesis tradicional desarrollada a través del paradigma EstructuraConducta-Resultado (ECR), estructuras concentradas hacen más probable la
existencia de acuerdos colusivos entre las firmas líderes y el ejercicio del poder de
mercado, lo cual posibilita la obtención de resultados extraordinarios por dichas firmas.
Por consiguiente, en mercados que presenten una naturaleza oligopolista, en la que
pocos oferentes controlan un alto porcentaje de la oferta, puede darse una
competencia imperfecta que posibilite que las firmas líderes del mercado desarrollen
conductas anticompetitivas.
No obstante, este paradigma ha recibido numerosas críticas, ya que la relación
entre concentración y naturaleza e intensidad de la competencia en un mercado
resulta difícil de prever. Esto es así, debido a que otros aspectos que caracterizan un
mercado como la diferenciación entre oferentes, la existencia de economías de escala
y de alcance, la existencia de barreras de entrada, la innovación, etc. son los
verdaderos parámetros sobre los que se puede comprender la naturaleza de la
competencia de un mercado. Por todo ello el nivel de concentración puede ser
considerado como una medida imperfecta de la naturaleza de la competencia, dado
que puede coexistir una fuerte competencia en el mercado, en especial entre las
firmas líderes del mismo, con una estructura altamente concentrada (Sherer, 1980;
Tirole, 1988).
Por tanto, un adecuado análisis de la naturaleza de la competencia requiere, de
forma adicional a las medidas de concentración, ciertos indicadores de la intensidad
de la competencia como puede ser el estudio de la propia movilidad dentro de la
industria. La idea que subyace en el análisis de la movilidad de la industria es que la
posición relativa de cada empresa dentro del mercado debe experimentar variaciones
si existe una fuerte competencia entre ellas. Por lo que la persistencia de liderazgo
puede ser considerada una medida de la dinámica empresarial existente en el
mercado, que mida la intensidad de la competencia y ausencia, o al menos ineficacia,
de acuerdos colusivos entre las firmas líderes del mercado.
Aunque la concentración no cambie, pueden darse al mismo tiempo diversas
situaciones que se deben tener en cuenta. Por un lado, mercados con una clara
persistencia de líder en los que es la cuota de mercado de dicha firma líder la que
sufre cambios y, por otro lado, mercados con una clara persistencia en cuota de
mercado en los que es la identidad del líder la que varía. Serán estas situaciones las
que indicarán la dinámica competitiva del mismo, así por ejemplo, para aquellos
mercados dónde se observa la persistencia del líder, debemos entender que no cabe
la existencia de acuerdos colusivos, cuando la cuota de mercado se mantiene o
aumenta, puesto que la firma líder ejercerá su poder de mercado para establecer las
condiciones del mismo y serán las firmas seguidoras las que tomarán como punto de
partida de sus estrategias las impuestas por el líder.
En este sentido, en nuestro estudio analizaremos la persistencia del líder como
medida de la dinámica del mercado de auditoría español y obtendremos evidencia
acerca de los factores que influyen en dicha persistencia, contribuyendo así a la
literatura previa con la aportación de resultados sobre este hecho, el cual no ha sido
analizado hasta el momento, en nuestro país, en el campo de la auditoría.
Para ello, partiendo de la información contable y de auditoría de las empresas
que cotizan en bolsa para el período 2003-2010, obtenida de la Comisión Nacional del
Mercado de Valores, realizamos el análisis de la persistencia del líder sobre 112
observaciones. Los resultados indican que el nivel de concentración del mercado
influye indirectamente en la estabilidad del líder, poniendo de manifiesto el alto nivel de
competencia existente entre las Grandes Firmas Internacionales.
Tras esta introducción el presente trabajo se estructura de la siguiente forma.
El apartado siguiente se dedica a describir el concepto de persistencia del líder, así
como a realizar una revisión de la literatura previa. El apartado tercero describe el
mercado de auditoría y la muestra utilizada. El punto cuarto, explica la metodología
que utilizaremos para medir la persistencia de liderazgo y los factores que la explican.
A continuación se exponen los resultados que obtenemos en nuestro estudio,
dedicando el último apartado a describir las conclusiones e implicaciones de la
evidencia empírica obtenida.
2.
DINÁMICA EMPRESARIAL
2.1. PERSISTENCIA DEL LÍDER
Tanto investigadores como órganos reguladores ven en la dinámica
empresarial una de las fuerzas motrices del crecimiento económico. Por ello,
centramos nuestro estudio en el análisis de la persistencia del líder como medida de la
movilidad del mercado.
Debido a que el concepto de movilidad se utiliza para diferentes propósitos en
la literatura económica, aquí usaremos el término “movilidad” para indicar variaciones
en las posiciones del ranking de las empresas establecidas en el sector. Así, si la
clasificación es estable (es decir, las mismas empresas están en los niveles altos y
bajos de la clasificación en los años de comparación), entonces la movilidad del
mercado es baja. Sin embargo, si existe una gran cantidad de cambios en la
clasificación, la movilidad del mercado es alta. Por lo tanto, altas tasas de movilidad en
el mercado reflejan una alta intensidad en la competencia. En definitiva, la movilidad
mide el resultado del proceso competitivo en términos de transferencia en las cuotas
de mercado de los perdedores hacia los ganadores (Baldwin y Gorecki, 1994).
Poseer el liderazgo de una industria implica una alta rentabilidad gracias a la
explotación de las economías de escala, al poder de mercado, así como ventajas por
su reputación. De ahí la importancia, para muchas empresas, de alcanzar dicho
liderazgo en cuota de mercado y la necesidad de defender ferozmente su posición de
líder contra los retadores (Geroski y Toker, 1996).
En este sentido, Joseph Schumpeter (1934) desarrolló la teoría de la
“destrucción creativa”, para explicar la interacción dinámica llevada a cabo entre las
empresas que compiten en la búsqueda del liderazgo del mercado; y en la cual se han
basado numerosos estudios sobre el análisis de la persistencia del líder (Ferrier et al.,
1999; Usero y Fernández, 2006).
Dicha teoría explica que la posición de líder sufre una destrucción inevitable
frente a las acciones llevadas a cabo por sus retadores. El resultado de este proceso
de mercado es la erosión de la cuota de mercado y el inevitable final del
destronamiento experimentado por los líderes de mercado con el paso del tiempo,
debido al proceso de la competencia. En consecuencia, ninguna posición de liderazgo
es segura o sostenible, per se. De hecho, el desequilibrio y la inevitable destrucción
del statu quo competitivo a través de la dinámica de los nuevos movimientos
competitivos de los rivales es la condición sine qua non de la competencia.
Schumpeter argumentó que una vez que una posición de liderazgo se gana por la
acción competitiva, inevitablemente una firma líder se ve acosada por los imitadores,
por lo que, sin ninguna acción adicional, todos los líderes de la industria, con el tiempo,
sucumbirán a los movimientos de los rivales más agresivos.
Por otro lado, las ganancias obtenidas del liderazgo motivan a otras empresas
a emprender nuevas acciones competitivas en un intento por obtener la primera
posición en el ranking. Por lo que, para entender verdaderamente los beneficios y la
competencia, hay que examinar la interacción y las consecuencias de las nuevas
acciones competitivas entre las empresas líderes y retadoras. El éxito del líder implica
nuevas acciones competitivas por parte de los seguidores que deseen el mismo éxito
que el líder. Con el tiempo, dichas acciones comienzan a erosionar la posición del
líder, llegando incluso a destronarlo y, dando lugar, al comienzo de una nueva batalla
por alcanzar la primera posición.
Según Schumpeter, cuando el rival inicia una nueva acción, el equilibrio
existente en un mercado de competencia perfecta se interrumpe. Por lo que, tanto los
líderes como los retadores deben protegerse contra el aumento del nivel de rivalidad
en la industria a través de sus comportamientos competitivos. Las acciones que
intensifican la rivalidad pueden hacer que todas las empresas empeoren en términos
de beneficios, a pesar del aumento de cuota de mercado. Por lo que, antes de llevar a
cabo una acción competitiva, líderes y rivales, necesitan analizar las consecuencias
que la misma pueda ejercer sobre ellos.
2.2. ESTUDIOS PREVIOS
Tal y como se ha comentado en el punto anterior, la mayoría de los estudios
que se centran en el análisis de la persistencia del líder o el destronamiento del mismo
se basan en la teoría desarrollada por Schumpeter; según la cual, la competencia es
un proceso en permanente búsqueda de equilibrio, el cual se ve interrumpido por
estrategias de innovación de determinadas empresas que durante algún tiempo logran
beneficios por encima de sus rivales. En la medida en que se produzca difusión
tecnológica, la ventaja de la empresa innovadora se irá erosionando (Schumpeter,
1939). Bajo ese planteamiento existen análisis de persistencia para la mayoría de
mercados y zonas geográficas del mundo. Por ejemplo, Weiss y Pascoe (1983) en su
trabajo sobre la persistencia de liderazgo y los cambios en la cuota de mercado entre
las empresas líderes, encontraron que los líderes identificados en 1950 fueron los
mismos que en 1975 sólo en el 39 por ciento de los segmentos de la industria
analizada en su estudio. Para este mismo período de tiempo, Mueller (1986) encontró
estabilidad de liderazgo en el mercado en sólo el 44 por ciento de las industrias
estudiadas.
En el trabajo de Ferrier et al. (1999), sobre datos recogidos durante siete años
en 41 industrias austriacas, se analiza cómo el destronamiento del líder y la erosión de
la cuota de mercado es función de los comportamientos competitivos o acciones
llevadas a cabo por los líderes de las industrias y sus respectivos rivales.
Por otro lado, Mueller y Raunig (1999) obtienen que de 492 empresas
norteamericanas pertenecientes a 92 industrias en el período 1977-1995, un 51 por
ciento de las mismas presentan heterogeneidad y persistencia en la tasa de
beneficios. Conclusiones similares se obtienen para el Reino Unido (Cubbin y Geroski,
1987) y Alemania y Francia (Geroski y Jacquemin, 1988).
Además, Kambhampati (1995), comparando entre distintas zonas, obtiene que
los países en desarrollo presentan menor persistencia en las diferencias de tasas de
beneficio de sus empresas que los países desarrollados. Es decir, en los mercados
más competitivos es más probable la consolidación de las empresas líderes.
Posteriormente, Kambhampati (2000) analiza el nivel de competitividad de la
industria considerando la estabilidad de la firma líder. Al contrario que estudios
anteriores sobre competencia, los cuales sólo se centraban en el análisis de las cuotas
de mercado, este autor refleja en su trabajo la relación entre los cambio en al cuota de
mercado y la identidad del líder, como reflejo de la competitividad en el mercado. Así,
encuentra que el líder permanece estable en 12 de las 32 industrias analizadas en la
India y que, incluso en las industrias donde las cuotas de mercado pueden mostrar
poco o ningún cambio, las firmas en la parte superior de la industria sufren cambios en
el ranking, poniendo de manifiesto la competitividad existente.
Kato y Honjo (2005) investigan la estabilidad en las posiciones del líder como
una medida de la movilidad del mercado. En su trabajo, no sólo muestran un reflejo de
la persistencia del líder a lo largo de la industria y del tiempo, sino que también
analizan los factores que influyen en ella para la industria manufacturera japonesa.
Sus resultados muestran que la persistencia del líder es mayor en aquellos sectores
dónde existe una mayor concentración.
Por último, en un trabajo sobre la erosión de la persistencia del líder en el
mercado de la telefonía móvil en Europa para el periodo 1997-2000; Usero y
Fernández (2006) analizan cómo las diferentes conductas competitivas afectan a las
empresas líderes y seguidoras.
3.
DEFINICIÓN DEL MERCADO Y MUESTRA
3.1. EL MERCADO DE AUDITORÍA
En relación a la estructura del mercado de auditoría, múltiples estudios han
puesto de manifiesto su alto nivel de concentración, donde pocas firmas, en particular
las firmas internacionales de auditoría, controlan una alta proporción de la oferta total
del servicio, concentración que va aumentando con el paso del tiempo (Dopuch y
Simunic, 1980; Danos y Eichenseher, 1986; Beattie et al, 2003; Francis et al, 2005;
Abidin et al, 2010), lo que ha llevado a que determinados autores lo califiquen como un
mercado oligopolista con una competencia imperfecta (Chan, 1999; Hackenbrack y
Hogan, 2005).
Sobre este extremo, debemos resaltar ciertas características del mercado de
auditoría que podrían hacer que la concentración afectara negativamente a la
dinámica empresarial. En primer lugar, la demanda resulta inelástica al precio debido a
que las empresas con determinadas características vienen obligadas por la regulación
a someter su información contable a auditoría. En segundo lugar, y de forma más
importante, en el mercado de auditoría puede considerarse que existen fuertes
barreras de entrada que dificultan el acceso de nuevos competidores, que hace que
las firmas líderes vean este mercado como inexpugnable y las motive a desarrollar
acuerdos colusivos. Dado que aparentemente la auditoría puede ser concebida como
un servicio homogéneo debido al alto nivel de regulación al que está sometido el
mismo, sería indiferente la elección de un auditor u otro, dado que todos se convierten
en sustitutos perfectos capaces de ofertar un servicio homogéneo. Por el contrario,
como han argumentado diversos estudios, el mercado de auditoría es considerado un
oligopolio donde se percibe una diferenciación en los oferentes, resaltándose la
existencia de dos fuentes principales de diferenciación (Fergusson et al, 2006). En
primer lugar, la reputación diferencial y, en especial, el nombre de marca con el que
cuentan las firmas internacionales de auditoría, lo cual hace que en un entorno de
información imperfecta y dificultad para evaluar la calidad del servicio, se convierta en
un determinante fundamental de la elección del auditor (véase Francis, 2011 para una
revisión sobre este argumento). En este sentido, la GAO (2003) ha considerado que
las recomendaciones de los participantes en los mercados de capitales para que las
empresas cuenten con un auditor internacional, genera una importante barrera de
entrada
para
los
auditores
que
no
cuenten
con
un
nombre
de
marca
internacionalmente reconocido. En segundo lugar, la experiencia necesaria en
determinados sectores de actividad, que requiere costes sustanciales para su
adquisición, crea también importantes barreras de entradas (Gramling y Stone, 2001).
Todo ello sugiere que la alta concentración del mercado de auditoría puede posibilitar,
ante estas fuertes barreras de entradas, acuerdos colusivos entre las firmas líderes
que tengan por objeto reducir la competencia entre ellas y mantener de forma
constante el liderazgo en el mismo.
En nuestro país, diversos estudios como los de García-Benau et al. (1998),
Carrera et al. (2005), Martínez et al. (2005) y Caso et al. (2011) han concluido que el
mercado de auditoría español presenta una elevada concentración, si bien
estos
estudios se han centrado más en describir índices estructurales que caracterizan esta
industria que en aportar medidas de movilidad que permitan sacar conclusiones
acerca de la intensidad de la competencia que existe en dicho mercado. Sin embargo,
en el trabajo de Ruiz et al (2015) se pone de manifiesto, gracias al uso de los
honorarios de auditoría como subrogado de actividad y al cálculo de medidas de
movilidad, que aun cuando la concentración del mercado de auditoría ha ido
incrementando en nuestro país, se puede percibir una fuerte competencia entre las
grandes firmas internacionales, por lo que el nivel de concentración no reduce dicha
competencia.
En este sentido, el objetivo de este estudio es aportar evidencia sobre la
persistencia del líder en el mercado de auditoría español, como medida de la dinámica
empresarial existente en el mismo, y los factores que influyen en la misma.
En
concreto, nos preguntamos si el nivel de concentración existente en el mercado influye
en la persistencia del líder. De ahí que nuestra hipótesis de estudio sea la siguiente:
Hipótesis 1: cuanto más concentrado está el mercado, menor persistencia del
líder existe.
3.2. DEFINICIÓN DE LA MUESTRA
En esta sección se describen los datos que hemos utilizado en el trabajo. Para
ello, gracias a la información contable de las empresas que cotizan en bolsa obtenida
a través de los Registros Públicos de la CNMV, se ha elaborado una base de datos
para el periodo 2003-2010. La elección de dicha muestra se debe a varios motivos: en
primer lugar, todas estas empresas tienen que someter sus cuentas a auditoría según
la Ley de Auditoría de Cuentas. En segundo lugar, por la mayor facilidad de
disponibilidad de las cuentas anuales de las mismas. En tercer lugar, por la
importancia social y económica que tienen para la economía española. Y por último,
porque la Ley Financiera sólo obligaba a estas empresas a revelar los honorarios,
información esta necesaria si se quiere contar con estadísticas adecuadas del
mercado de auditoría.
La elección del periodo temporal también es importante, en este caso, la
muestra tiene un periodo temporal de ocho años, que como ya hemos comentado
abarcan desde el 2003 hasta el 2010. Destacar que para analizar la posición que
ocupa cada firma en el ranking nos basamos en su cuota de mercado, calculada en
base a los honorarios de auditoría. Por lo que si bien, es en el año 2002 cuando se
hace obligatorio revelar en las cuentas anuales la remuneración de los auditores por
todos los conceptos, separando los honorarios percibidos por los trabajos de auditoría,
de los facturados por la prestación de servicios adicionales; el estudio realmente
adquiere relevancia a partir del año 2003 puesto que es en este año cuando se puede
empezar a hablar de persistencia o no del líder con respecto a los datos base del
periodo anterior.
Por todo ello, y al objeto de este estudio, para cada empresa auditada se ha
obtenido la información sobre el auditor que realiza el servicio, su adscripción sectorial,
el total de honorarios pagados al auditor, además de información contable de la
empresa auditada.
Si bien, una cuestión fundamental para inferir cual es la dinámica e intensidad
competitiva es la definición del mercado relevante, el cual refleje adecuadamente las
restricciones competitivas entre los diferentes oferentes, de tal forma que en los
mismos los diferentes oferentes pueden ser considerados sustitutos perfectos. Dado
que en cada mercado relevante pueden darse circunstancias distintas respecto a la
naturaleza de la demanda, es necesario precisar los diversos submercados en los que
puede ser dividida la industria de la auditoría, ya que como han resaltado diversos
estudios (Kwon, 1996; Gramling y Stone, 2001) la naturaleza de la competencia no
resulta homogénea entre los diversos submercados. En la literatura previa, se han
utilizado distintos criterios estructurales para definir el mercado relevante, en especial,
el sector de actividad en el que opera la empresa auditada; es por ello, que será este
el criterio que usaremos en este trabajo.
En efecto, diversos estudios han destacado la importancia de analizar la
naturaleza de la competencia a nivel sectorial (Danos y Eichenseher, 1986 y Gramling
y Stone, 2001), ya que, la especialización necesaria en determinados sectores de
actividad se convierte en una fuerte barrera de entrada, que puede explicar una
dinámica competitiva distinta dependiendo del sector de actividad en el que la
empresa auditada desarrolle su actividad (Gramling y Stone, 2001). En efecto, la
especialización de las firmas auditoras en sectores de actividad específicos es un
comportamiento económicamente racional en el que las firmas auditoras pretenden
reducir los costes medios del servicio ofertado a través de la transferencia de un
cliente a otro del aprendizaje adquirido y los procesos de auditoría desarrollados
(Carney y Young, 2006). La especialización de las firmas auditoras genera beneficios
sustanciales en la medida que puede posibilitarle, a través de la reducción de los
precios del servicio derivados de las economías de escala que pueden explotar,
incrementar su cuota de mercado, si bien, la especialización requiere incurrir en costes
importantes para adquirir el conocimiento especifico necesario, lo cual puede explicar
que no todas las firmas desarrollan esta estrategia en el mercado (Craswell y Taylor,
1991; Craswell et al, 1995; Balsam et al, 2003).
A tenor de lo comentado, para realizar la clasificación sectorial de las empresas
que conforman la muestra, hemos usado la vigente en la Bolsa de Madrid desde el
año 2005. Si bien es cierto, aunque en dicha clasificación aparecen 6 sectores
claramente diferenciados, nosotros usaremos una subclasificación más amplia para
así obtener una muestra más desagregada; de ahí que finalmente obtengamos 14
sectores de actividad 1 en los cuales las distintas firmas de auditoría ofrecen sus
servicios.
1
Los sectores de actividad mencionados son los siguientes: 1)Petróleo y Energía, 2) Minerales, metales,
transformación, fabricación y montaje, 3) Construcción y materiales de construcción, 4) Industria química,
ingeniería y otros, 5) Alimentación y bebidas, 6) Textil, vestido y calzado, 7) Papel y artes gráficas, 8)
Productos farmacéuticos, 9) Ocio y turismo, 10) Comunicación y publicidad, 11) Transportes y
distribución, 12) Servicios financieros, 13) Tecnología y 14) Inmobiliarias.
4.
METODOLOGÍA
4.1. DEFINICIÓN DE VARIABLES
Variable dependiente
Para analizar la persistencia de liderazgo se ha construido una variable
(PERSISTENCIA_LIDER) que refleje si una firma mantiene estable su posición de
líder a lo largo del período (Kato y Honjo, 2005). Esta variable dicotómica tomará el
valor 1 si la identidad de la firma líder es estable entre los periodos t-1 y t, y 0 en caso
contrario.
Variable experimental
CONCENTRACION, la cual usaremos para identificar la relación entre la
persistencia del líder y la concentración del mercado. En nuestro modelo, medimos el
grado de concentración a través de la suma de las cuotas de mercado de las cuatro
primeras firmas de auditoría del ranking 2. Desde un punto de vista tradicional, se
considera que en mercados altamente concentrados es más probable que existan
acuerdos colusivos entre las firmas mejor clasificadas y que sus cuotas de mercado o
posiciones sean más estables. Por lo tanto, cabe esperar que el efecto de la
concentración sobre la persistencia del líder sea positivo; aunque Davies y Geroski
(1997) hicieron hincapié en que es difícil aceptar el punto de vista tradicional que
implica la falta de competencia cuando existe una alta concentración.
Variables de control
Además del nivel de concentración del mercado, otras variables pueden
dificultar o facilitar la persistencia del líder.
DESIGUALDAD es una variable de control que representa el índice de Gini, es
decir, el nivel de desigualdad existente entre las cuotas de mercado de las firmas de
auditoría. Introducimos esta variable en el modelo para controlar el efecto de la
desigualdad existente en el mercado de auditoría. Doi (2001) sugiere que la
estabilidad del líder será mayor en industrias donde la desigualdad entre las cuotas de
mercado de las firmas es mayor. Esperamos que la relación entre dicho índice y la
persistencia de liderazgo será positiva, ya que a mayor desigualdad en cuotas de
mercado entre las firmas, mayor estabilidad en el liderazgo.
TOMAÑO_MERCADO es el total de honorarios del mercado de auditoría para
cada año y sector. Doi (2001) argumenta que el liderazgo en mercados o sectores en
los que el tamaño de las empresas es mayor, es más estable que en aquellos
2
Estudios previos como Mueller y Hamm (1974) y Mueller (1986) también han considerado oportuno el
uso de las cuatro primeras firmas del ranking como medida de concentración; aunque también existen
otros trabajos (Kato y Honjo, 2005 y Kato y Honjo, 2006) en los que como medida de concentración se ha
usado la suma de las cuotas de mercado de las tres primeras firmas.
mercados donde el tamaño
es menor. Por lo tanto, usamos esta variable para
controlar la diferencia de tamaño de la industria como determinante de la estabilidad
de las posiciones de liderazgo en el mercado. Es por ello, que se prevé, que el tamaño
de la industria tenga un impacto positivo sobre la estabilidad del liderazgo.
OFERENTES representa el número de oferentes en el mercado de auditoría.
Usamos esta variable para controlar cómo afecta el número de firmas existente en el
mercado al mantenimiento de una posición de liderazgo. De ahí que esperamos un
resultado negativo a dicha relación, ya que cuanto mayor sea el número de firmas
participantes en el mercado de auditoría, más nivel de competencia existirá, por lo que
más difícil será mantener la posición líder.
Por último, CONCENTRACION_CLIENTES es una variable que representa el
nivel de concentración existente, no en las firmas de auditoría, si no en las empresas
que contratan el servicio (las empresas clientes). Dicha variable ha sido calculada a
través del índice de Herfindahl. La relación que esperamos obtener entre dicha
variable y la persistencia del liderazgo es positiva, ya que una mayor concentración en
los clientes conlleva una mayor estabilidad en las posiciones del ranking.
4.2. ANÁLISIS EMPÍRICO
El análisis empírico nos permitirá contrastar nuestra hipótesis, para lo cual
estimaremos el siguiente modelo de regresión logística:
P (PERSISTENCIA_LIDER) = ƒ
(CONCENTRACION, DESIGUALDAD,
TAMAÑO_MERCADO, OFERENTES, CONCENTRACION_CLIENTES)
La
regresión
logística
realizada
puede
presentar
ciertos
problemas
econométricos, que si se ignorasen, las estimaciones podrían estar sesgadas. Para
ello, a la hora de corregir la heterocedasticidad, realizamos la regresión obligando a
los errores estándar a que sean robustos a la presencia de dicha heterocedasticidad.
Otro posible problema es el de la multicolinealidad entre las variables
explicativas del modelo. Al observar la matriz de correlaciones de Pearson en la tabla
2 vemos que algunos de los coeficientes son estadísticamente altos, lo que puede
provocar complicaciones en el modelo. Ahora bien, tras calcular los factores de
inflación de la varianza (VIF) para todas las variables, se obtiene que ninguno excede
de 3 (véase tabla 3), por lo que si tenemos en cuenta la regla que impide que estos
valores sean superiores a 10 (Chaterjee y Price, 1991), concluimos que la
multicolinealidad no es un problema en esta investigación.
Tabla 2: Matriz de Correlaciones de Pearson
PERSISTEN
CONCENTRA
DESIGUAL
TAMAÑ
OFEREN
CONCENTRA
CIA
CION
DAD
O
TES
CION
LIDER
MERCA
CLIENTES
DO
PERSISTENCIA_LIDER
1
CONCENTRACION
-0.075
1
DESIGUALDAD
0.306***
0.313***
1
TAMAÑO_MERCADO
0.102
0.250***
0.2853***
1
OFERENTES
0.018
-0.744***
0.067
0.003
1
CONCENTRACION_CLI
-0.007
0.2413**
-0.3211**
-0.066
-0.307***
1
ENTES
Tabla 3: Factores de Inflación de la Varianza
Variabl
CONCENTRACIO
DESIGUALDA
TAMAÑO
OFERENTE
CONCENTRACIO
e
N
D
MERCAD
S
N
O
VIF
2.98
1.31
CLIENTES
1.2
2.6
1.2
Además, en la tabla 2 también observamos que la persistencia del líder está
positiva y significativamente correlacionada con el nivel de desigualdad entre las
cuotas de mercado de las firmas de auditoría. Este hecho corrobora nuestra primera
aproximación sobre el signo que obtendremos de la variable DESIGUALDAD y que
verificaremos cuando expongamos los resultados obtenidos.
5.
RESULTADOS
5.1. ANÁLISIS DE LA PERSISTENCIA
Como ya señalábamos anteriormente, la concentración de un mercado, sin
poder ser concebida como una variable determinante del nivel de competencia del
mismo, puede generar una información relevante para poder comprender la dinámica
del mercado. Así, en la tabla 4 se muestra, para las cuatro grandes firmas
internacionales y el conjunto del resto de firmas, las cuotas de mercado y la posición
que ocupan en el ranking, para el mercado global de empresas cotizadas, presentando
la información únicamente para 2003 y 2010, dado que como ya hemos comentado, es
a partir del 2003 cuando podemos empezar a analizar la persistencia del liderazgo de
la firma líder.
Tabla 4: Cuota de mercado de las Big 4 y resto de firmas
Año/Firma
Deloitte
PWC
KPMG
E&Y
Resto
2003
72,35% (1)
14,09% (2)
6,36% (3)
4,51% (4)
2,68% (5)
2010
45,58% (1)
12,23% (4)
14,81% (3)
26,01% (2)
1,37% (5)
Como puede observarse, Deloitte es la firma líder del mercado de auditoría en
España, si bien, su cuota de mercado ha descendido de forma importante 3.
Con respecto al análisis del mercado atendiendo a su clasificación sectorial, en
la tabla 5 podemos observar el nivel de concentración, medido a través de la suma de
la cuota de mercado de las cuatro grandes firmas, y el número de firmas de auditoría
que participan en cada año del periodo de estudio. Gracias a esta información vemos
la elevada concentración que existe en el mercado, dado que en 12 de los sectores el
nivel de concentración ha aumentado en el periodo y en todos ellos, presenta valores
muy elevados (superiores al 75%).
Tabla 5: Análisis sectorial de la concentración del mercado
CONCENTRACIÓN
Nº firmas de
auditoría
2003
2010
2003
2010
Petróleo y Energía
98.54%
99.70%
8
6
Minerales
95.10%
100.00%
8
4
Construcción
100%
100%
3
2
Industria química
100%
100%
5
4
Alimentación y bebidas
89.43%
98.65%
8
5
Textil, vestido y calzado
100%
94.77%
4
5
Papel, artes gráficas y otros
98.28%
92.52%
5
5
92.64%
100%
5
4
Ocio, turismo y hostelería
100%
100%
2
2
Comunicación
100%
100%
3
3
Transportes
95.94%
100.00%
7
4
Servicios Financieros
100%
100%
2
3
Tecnología
100%
100%
4
4
Inmobiliarias
78.56%
98.75%
18
8
Productos farmacéuticos y
biotecnología
Por otro lado, la tabla 6, muestra un análisis de la persistencia en función de la
clasificación sectorial realizada; así, analizamos la firma líder de cada sector en el
periodo, la cuota de mercado de cada una, la probabilidad de mantenerse en dicha
3
Para un análisis más profundo sobre la estructura del mercado de auditoría véase Ruiz et al (2015). Si
comparamos estos resultados con los obtenidos en el trabajo de Carrera et al. (2005), comprobamos que
la estructura de mercado se mantiene, con algunos matices; ya que, la firma con más cuota de mercado
era Arthur Andersen, que tras los escándalos de Enron y su posterior desaparición, se integró en la red
internacional Deloitte en el 2002, convirtiéndose en la primera firma del mercado.
posición de líder 4 y la diferencia existente entre la cuota de mercado del líder y su
retador más cercano, en este caso la segunda firma en el ranking.
Tabla 6: Análisis sectorial de la persistencia del líder
La firma Deloitte mantiene su liderazgo en 6 de los 14 sectores en los que se
divide la muestra; además, la probabilidad de mantener dicha posición es del 100% en
cinco sectores y mayor del 70% en otro. Por otro lado, si analizamos la brecha
existente con su retador, observamos como en 6 de los sectores en los que es líder, la
diferencia en cuotas de mercado ha aumentado, por lo que la firma se ha afianzado
considerablemente en su status de líder.
PWC, también mantiene su liderazgo en un sector, sin embargo, su
probabilidad de permanencia es inferior al 50%, pero la brecha con su retador
aumenta. Sin embargo, en el sector donde KPMG se mantiene líder, aunque la
probabilidad de mantener dicha posición sea de un 100%, la brecha ha disminuido
considerablemente, lo que indica que su rival le está ganando cuota de mercado;
además, en este caso, también se produce una disminución de la concentración del
mercado.
4
Para abordar la medición de la persistencia del líder hemos utilizado el método de las matrices de
probabilidades de transición; las cuales reflejan el movimiento en las posiciones del ranking de la
distribución y, a través de su diagonal principal, las probabilidades de permanencia en los estados
iniciales, además de dar idea del grado de persistencia en el ranking de las empresas.
Hasta ahora, esta metodología se ha usado en otros ámbitos de la economía como el estudio de la
pobreza y la movilidad de ingresos, si bien se empieza a aplicar a campos de la organización industrial
para cuantificar diversos aspectos como el nivel de patentes o la supervivencia de las empresas en los
mercados (Sutton, 2007; Fields y Ok, 1999).
Por último, los sectores en los que se ha producido un cambio de líder,
muestran una elevada concentración, aunque en sólo dos de los mismos se produce
un aumento de la brecha; por lo que en los otros tres, la competencia ha aumentado.
5.2. FACTORES EXPLICATIVOS DE LA PERSISTENCIA
Una vez analizada la persistencia del líder, pasamos a realizar el estudio
empírico sobre los factores que influyen en dicha persistencia.
En primer lugar, realizamos el análisis de los estadísticos descriptivos más
comunes. En la tabla 7 observamos como la concentración del mercado
(CONCENTRACION) presenta unos valores muy elevados, siendo el menor de ellos
del 78,57%; lo que significa que el 78.57% de la cuota de mercado se encuentra en
manos de las cuatro Grandes Firmas Internacionales, dejando tan sólo un 21.43% de
participación del mismo en manos del resto de firmas. Estos resultados son
consistentes con estudios anteriores en el mercado de auditoría español que ponían
de manifiesto el alto nivel de concentración que posee el mismo (García-Benau et al.,
1998; Carrera et al., 2005; Martínez et al., 2005; Caso et al., 2011 y Ruiz et al, 2015).
En relación al nivel de desigualdad en las cuotas de mercado (DESIGUALDAD)
observamos que existe mucha disparidad en toda la muestra ya que entre el valor
mínimo y máximo hay mucha discrepancia. Así, existen sectores en los que la
desigualdad entre las cuotas es mínima (en torno al 0) y otros en los que la
desigualdad es muy elevada (en torno al 1). Aunque si observamos la media de la
variable, vemos que tiene un valor más próximo a uno que a cero; lo que indica que,
en término medio, la desigualdad es elevada.
Con respecto al total de honorarios (TAMAÑO_MERCADO), podemos
comprobar cómo también existen muchas discrepancias, ya que la diferencia entre el
mínimo y el máximo supera los 17 millones de euros. Si bien, la media indica que el
total de honorarios por sector es de casi 3 millones de euros.
Por otro lado, vemos como el número de oferentes (OFERENTES) oscila entre
2 y 19 firmas de auditoría, aunque la media del sector se encuentra en 5 firmas. Este
dato indica que, por término medio, las Grandes Firmas Internacionales dominan todos
los sectores, permitiendo que alguna firma de menor tamaño ofrezca también sus
servicios; lo que pone de manifiesto la elevada concentración que hemos mencionado.
Por
último,
con
respecto
a
la
concentración
de
clientes
(CONCENTRACION_CLIENTES) también observamos la existencia de una elevada
discrepancia en la muestra. Como ya comentamos anteriormente, esta variable está
representada por el índice de Herfindahl. Así, un valor cercano a 0 del mismo indica
que el mercado se encuentra repartido más o menos equitativamente y un valor
cercano 1 significa que el mercado se encuentra controlado prácticamente por una
sola empresa. En nuestro caso, vemos como la media esta más cerca del cero que del
uno; por lo que las empresas auditadas no poseen una participación, en sus
respectivos sectores, muy desigual.
Tabla 7: Estadísticos Descriptivos de la muestra
Variable
Media
Sd.
Min
Max
PERSISTENCIA_LIDER
0.8125
0.3920
0
1
CONCENTRACION
0.9782
0.0378
0.7857
1
DESIGUALDAD
0.6124
0.1878
0.1022
0.9844
TAMAÑO_MERCADO
2790166
3672918
217448
1.75E+07
OFERENTES
5.0178
3.0044
2
19
CONCENTRACION_CLIENTES
0.3767
0.1712
0.1519
0.8593
A continuación, la tabla 8 contiene los resultados del modelo de regresión
logística, junto con diferentes medidas de bondad del ajuste.
El modelo resulta estadísticamente significativo al 99%. La prueba de Hosmer y
Lemeshow de ajuste indica que no hay una diferencia estadísticamente significativa
entre las clasificaciones observadas y predichas (p>0.05), lo que confirma la bondad
del ajuste. Por otro lado, la capacidad explicativa del modelo ronda el 26 % según el
R2 de Nagelkerke. Además, el porcentaje de clasificación correcta es del 80.36%.
Tabla 8: Resultados de la regresión logística.
Variables
β
p-valor
CONCENTRACION
-36.871
0.005
DESIGUALDAD
6.813
0.001
TAMAÑO_MERCADO
7.79e-08
0.395
OFERENTES
-0.297
CONCENTRACION_CLIENTES
2.353
0.175
Const
34.158
0.008
Hosmer y Lemeshow
8.170
0.417
0.019
R2 Nagelkerke
Chi2 (gl.)
0.263
19.893 (5)
0.001
%Clasificación correcta
80.36%
Observaciones
112
Los resultados ofrecen evidencia a favor de nuestra hipótesis de trabajo. El
coeficiente de la variable concentración del mercado (CONCENTRACION) es
estadísticamente significativo y su signo es negativo; por lo que se evidencia que las
posiciones de liderazgo son menos estables en aquellos sectores donde el nivel de
concentración de las Grandes Firmas Internacionales es mayor, lo que indica que a
pesar de estar más concentrado el mercado, las Grandes Firmas mantienen una
elevada dinámica empresarial, no realizando acuerdos colusivos entre ellas. Este
resultado es consistente con los estudios de Davies y Geroski (1997), aunque
contradice los de (Kato and Honjo, 2005; Mueller, 1996).
Por otro lado, el coeficiente de desigualdad en cuotas de mercado
(DESIGUALDAD) es positivo y estadísticamente significativo, mostrando que ante
mercados con una elevada desigualdad en las cuotas de mercado, la persistencia del
líder es más elevada. Lo cual corrobora la estimación realizada en un principio a este
respecto, ya que una mayor desigualdad en cuotas implica que unas pocas firmas
poseen un elevado poder de mercado, lo cual les hace más poderosas para mantener
posiciones privilegiadas en el ranking.
La variable total de honorarios (TAMAÑO_MERCADO) presenta un coeficiente
positivo, pero estadísticamente no significativo. Lo cual corrobora nuestra predicción
inicial sobre el signo de esta variable y es consistente con los resultados obtenidos por
Doi (2001).
Otra variable que también posee un coeficiente estadísticamente significativo y,
en este caso, negativo, es el número de oferentes (OFERENTES). Así, en mercados
dónde el número de oferentes sea menor, más elevada será la persistencia del líder,
ya que menos competidores existirán en el sector que puedan hacer vulnerar dichas
posiciones. Al igual que en el caso anterior estos resultados están en concordancia
con los esperados en un primer momento.
Por último, la variable que recoge el nivel de concentración por parte de los
clientes (CONCENTRACION_CLIENTES), presenta un coeficiente positivo pero no
estadísticamente significativo. En este caso, este resultado si es acorde a nuestra
predicción, ya que ante una mayor concentración del cliente, más posibilidad de
permanencia del líder existe.
Por lo tanto, podemos resumir que de los factores analizados en el modelo, los
que explican la persistencia del líder para el mercado de auditoría español son el nivel
de concentración de las Grandes Firmas Internacionales, el nivel de desigualdad en
las cuotas de mercado y el número de oferentes existente en el mismo.
5.3. ANÁLISIS DE SENSIBILIDAD
5.3.1. Especificación alternativa a la variable dependiente.
En este trabajo se ha analizado la persistencia del líder a través de una
variable dicotómica que recoge cuando una firma mantiene su posición de liderazgo o
no. No obstante, para valorar si los resultados obtenidos se hayan afectados por la
definición de la variable dependiente, hemos repetido el análisis utilizando una
especificación alternativa de dicha variable. Concretamente, hemos recurrido a una
variable, GAP 5, que refleje la diferencia de cuota de mercado de la firma líder y su
retador. Así, cuanto mayor sea dicha diferencia mayor posibilidad de mantener el
liderazgo y, a medida que esa diferencia se vaya haciendo más pequeña, mayor será
la probabilidad de que el retador, dentro del proceso competitivo, destrone al líder
(Ferrier et al., 1999; Usero y Fernández, 2006). A tenor de lo comentado, volvemos a
realizar el análisis empírico sustituyendo nuestra variable PERSISTENCIA_LIDER por
GAP. Los resultados de dicha regresión se muestran en la tabla 9.
Tabla 9: Resultados de la regresión.
Variables
β
CONCENTRACION
-1.65
0.047
DESIGUALDAD
1.13
0.000
TAMAÑO_MERCADO
-1.03e-09
0.816
OFERENTES
-0.030
0.003
CONCENTRACION_CLIENTES
-0.082
0.292
Const
1.517
0.059
p-valor
R2
65.31%
Estadístico F
0.000
Observaciones
112
En consonancia con los obtenidos en el modelo de la Tabla 8, cuando el nivel
de concentración de las Grandes Firmas Internacionales es menor, la desigualdad en
cuotas de mercado mayor y el número de firmas de auditoría menor, es cuando mayor
probabilidad de persistencia del líder existe en el mercado; dado que, en este caso,
mayor será la brecha existente entre el líder y su retador.
5.3.2. Efectos del nivel de concentración del mercado.
La influencia del nivel de concentración del mercado sobre la variable
dependiente a estudiar puede provocar efectos diversos cuando dicha concentración
aumenta o disminuye. Este hecho nos induce a pensar que la relación negativa y
significativa entre la persistencia del líder y el nivel de concentración podría
modificarse cuando se divide la muestra atendiendo a dicho nivel de concentración.
Para comprobar que no existen discrepancias en los resultados, hemos repetido el
5
GAP = CMLider – CMRetador. Donde, GAP representa la brecha entre la cuota de mercado del líder y
del retador para un determinado momento y sector. CMLíder, es la cuota de mercado de la firma líder y
CMRetador, la cuota de mercado de la firma retadora, para un determinado momento y sector.
análisis para aquellos sectores en los que se ha producido un aumento en el nivel de
concentración y para aquellos en los que se produce una disminución.
En la tabla 10 se muestran los resultados para el primero de los casos; los
cuales son consistentes con los obtenidos en el modelo de la tabla 8. Hubiera sido
interesante realizar el análisis cuando se produce una disminución de la
concentración; pero sólo 2 sectores cumplen estos requerimientos, por lo que para
constituir la muestra tenemos sólo 16 observaciones, lo que hace inviable el
tratamiento estadístico apropiado.
Tabla 10: Resultados de la regresión logística cuando aumenta la concentración.
Variables
β
p-valor
CONCENTRACION
-33.182
0.025
DESIGUALDAD
7.053
0.002
TAMAÑO_MERCADO
7.24e-08
0.443
OFERENTES
-0.264
CONCENTRACION_CLIENTES
2.738
0.188
Const
30.118
0.036
Hosmer y Lemeshow
8.23
0.402
R2 Nagelkerke
Chi2 (gl.)
6.
0.065
0.231
13.10 (5)
0.02
%Clasificación correcta
78.13%
Observaciones
96
CONCLUSIONES
Este trabajo hace una contribución significativa a la literatura, al analizar la
estabilidad de las posiciones de liderazgo en el mercado de auditoría español y los
factores que influyen en dicha persistencia de liderazgo. A diferencia de estudios
previos sobre competencia, los cuales se centran únicamente en el cálculo y análisis
de índices estructurales, en este trabajo se profundiza en la dinámica del mercado de
auditoría, al utilizar la persistencia cómo medida de movilidad y evaluar y analizar qué
factores influyen en la misma.
Según los resultados obtenidos para el periodo 2003-2010, observamos cómo
es la firma Deloitte la que ostenta el liderazgo, tanto para el mercado general como
para seis de los catorce sectores de la muestra.
Así mismo, una vez analizados los factores que influyen en dicha persistencia,
vemos como para el mercado de auditoría español son: el nivel de concentración, la
desigualdad de cuotas de mercado y el número de oferentes, los que explican la
estabilidad en la persistencia del líder. En primer lugar, y a diferencia de anteriores
estudios, el nivel de concentración del mercado, representado a través de la suma de
las cuotas de mercado de las cuatro primeras firmas del ranking, desempeña una
influencia negativa; por lo que, a menor nivel de concentración, mayor persistencia del
líder, lo que evidencia la elevada competencia entre las Big Four. En segundo lugar,
cuanto mayor es el nivel de desigualdad existente entre las cuotas de mercado de las
firmas de auditoría participantes en el mismo, mayor es la persistencia del líder; lo que
demuestra el poder de mercado que ejerce la firma líder. Y por último, cuando el
número de firmas de auditoría participantes en el mercado disminuye, aumenta la
estabilidad de la firma líder.
Por todo ello, aunque el mercado de auditoría español se caracterice por una
elevada concentración y eso parezca indicar que no existe competencia, este trabajo
evidencia lo contrario, dado el efecto negativo que supone el nivel de concentración en
la persistencia de liderazgo.
7.
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