OPINIÓN
Carlos Barroso
[email protected]
Director
KPMG-Valencia
El Nuevo Plan General de Contabilidad (PGC)
y las implicaciones en la gestión empresarial
E
n este artículo, continuamos con la serie de artículos en los que vamos a centrarnos en los aspectos novedosos del nuevo PGC con respecto al PGC
anterior (en adelante PGC90) y las implicaciones
que dichas modificaciones pueden tener ya sea en
el análisis financiero, de gestión, de sistemas contables o fiscal. En esta ocasión, continuamos exponiendo los aspectos principales derivados de las retribuciones a largo plazo.
1.- Pasivos por retribuciones a largo plazo al
personal
1.1. Tipos
Los pasivos por retribuciones a largo plazo se
dividen en los siguientes conceptos:
a) Retribuciones post-empleo a largo plazo de
aportación definida.
b) Retribuciones post-empleo a largo plazo de
prestación definida.
c) Otras retribuciones a largo plazo.
Las retribuciones post-empleo, excluidas las indemnizaciones por despido, son aquellas a las que
tiene derecho el trabajador al finalizar su vida laboral activa.
Las retribuciones post-empleo a largo plazo de
aportación definida son aquellas en las que la sociedad realiza aportaciones de carácter predeterminado a una entidad separada, siempre que la
sociedad no tenga obligación legal, contractual o
implícita de realizar contribuciones adicionales si
la entidad no puede asumir sus compromisos. El
resto son de prestación definida.
Por lo tanto, la diferencia fundamental entre
ambas se centra en las obligaciones mantenidas por
la sociedad. En la medida en que esta tenga obligaciones de contribución futuras por variaciones en
el IPC u otras variables actuariales, independientemente de la forma en que ha estructurado la externalización del plan, este no puede calificarse como de aportación definida. Si el plan se considera
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El autor expone los aspectos principales derivados
de las retribuciones a largo plazo del nuevo PGC
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de prestación definida, la sociedad está obligada a
contabilizar los activos, pasivos, ingresos y gastos
del mismo, y facilitar los desgloses apropiados en la
memoria sobre los mismos.
1.2. Retribuciones post-empleo a largo plazo de
aportación definida
En este tipo de planes, el coste salarial se determina por las contribuciones anuales.
1.3. Retribuciones post-empleo a largo plazo de
prestación definida
Un plan de prestación definida constituye una
entidad en sí mismo, que tiene su propio balance con sus activos, pasivos y patrimonio, y cuenta de pérdidas y ganancias, con sus ingresos y gastos, aunque se presentan por sus importes netos
en las cuentas anuales, dando los desgloses brutos en la memoria.
En este sentido, el balance se compone del pasivo por el valor actual actuarial de las retribuciones comprometidas, los activos afectos al plan
que se valoran por su valor razonable o si se trata de una póliza de seguros cualificada, por el valor actual de los compromisos futuros con los empleados que cubre, gastos a distribuir derivados de
costes por servicios pasados y patrimonio, que se
compone de las pérdidas y ganancias actuariales
que recogen las variaciones entre las expectativas
y estimaciones iniciales y los sucesos efectivamente ocurridos, junto con las variaciones en las hipótesis actuariales.
Los activos afectos son aquellos que no son
propiedad de la sociedad, sino de un tercero separado legalmente y que solo están disponibles para la liquidación de las obligaciones. Estos activos
únicamente pueden ser rescatados una vez que los
activos remanentes para cumplir con las obligaciones sean suficientes.
La cuenta de pérdidas y ganancias se compone
del coste por servicio corriente determinado, según
el método actuarial de la unidad de crédito proyectada, el coste financiero del plan determinado,
aplicando el tipo de interés de descuento a partir
de los tipos de mercado de bonos u obligaciones
empresariales de alta calidad crediticia, denominados en la moneda en que se pagarán las prestaciones y con plazos de vencimiento similares a los de
las correspondientes prestaciones, el rendimiento
esperado de los activos afectos al plan determinado de acuerdo con las rentabilidades a largo plazo,
el coste por servicios pasados que deba imputarse según el criterio de devengo y, en su caso, cualquier resultado derivado de liquidaciones o reducciones de los compromisos.
En las cuentas anuales de la sociedad, los pasivos se presentan netos de los activos y de los costes por servicios pasados diferidos. En la medida
en que dicha diferencia sea negativa, esta no puede superar el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o de menores contribu-
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ciones futuras, más en su caso, la parte pendiente
de imputar a resultados de los costes por servicios
pasados. Cualquier ajuste que proceda realizar por
la aplicación de este límite, se reconoce en patrimonio neto.
Los costes por servicios pasados surgen por el
establecimiento de un plan o por una mejora de
las condiciones otorgadas a los empleados. Estos
costes, en la medida en que sean irrevocables, se
reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias
de forma inmediata. En función de su revocabilidad, se reconocen durante el plazo hasta su consolidación. No obstante y por la aplicación del límite comentado anteriormente, los costes por
servicios pasados incurridos en un ejercicio se deben aceptar inmediatamente con el objeto de evitar reconocer un ingreso adicional por su capitalización y, en la medida en que se produzca una
reducción en el valor actual de las prestaciones
económicas que puedan retornar a la sociedad,
se deben reconocer por el importe del exceso sobre tal reducción.
En el PGC90, no había mucha regulación al respecto, excepto por una nota del ICAC, en relación
al tratamiento contable de determinados compromisos por pensiones asumidos por las empresas no
financieras con sus trabajadores. Asimismo, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de
29 de diciembre de 1999 regulaba el tratamiento contable de las diferencias existentes entre los
importes a exteriorizar y los registrados contablemente por cambios en hipótesis actuariales. Dichas diferencias se podían diferir en quince años
si se instrumentaban mediante un plan de pensiones y diez años si se instrumentaban a través de
contratos de seguros.
No obstante, si en el proceso de exteriorización se producía el trasvase de los fondos con anterioridad, se debían imputar en dicho ejercicio.
Según lo dispuesto en la disposición transitoria
quinta del Real Decreto 1514/2007, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad, se mantiene este régimen transitorio de diferimiento de
las pérdidas y ganancias actuariales, sin perjuicio
de aplicar los criterios de presentación y desglose del PGC.
El PGC90 permitía reconocer los costes por servicios pasados del personal pasivo durante el menor de la vida laboral media de los empleados en
activo y el período medio de supervivencia del
personal pasivo. En el PGC, estos costes se reconocen inmediatamente en la cuenta de pérdidas
y ganancias.
En general, el mayor impacto derivado del PGC
se centra en el reconocimiento de las pérdidas y
“En las cuentas anuales de la sociedad,
los pasivos se presentan netos de los activos y de
los costes por servicios pasados diferidos”
ganancias actuariales que surjan a partir de la fecha de transición en patrimonio neto como reservas y en los requisitos de presentación y desglose,
en aquellos casos en que se considere que se trata
de un plan de prestación definida.
El ICAC, en una consulta recientemente emitida, ha establecido que en aquellos sectores en los
que los empleados o sus familiares reciban una retribución en especie en forma de viajes gratuitos,
durante el período de empleo activo e, incluso, con
posterioridad a la jubilación, e independientemente de que los viajes estén sujetos a disponibilidad
de plazas, por lo que el coste real es marginal, la
empresa debe reconocer el gasto de personal con
abono a ingresos por ventas por el valor razonable
de los servicios permutados.
En cuanto a los derechos de los empleados con
posterioridad a la jubilación, se debe reconocer el
gasto de personal durante el período de vida laboral activa con abono a una provisión que se cancelará en el momento en que se devengue el correspondiente ingreso, salvo que el pasivo se pueda calificar como contingente.
1.4. Otras retribuciones a largo plazo
Las otras retribuciones a largo plazo generalmente tienen un menor grado de incertidumbre
en su cálculo, por lo que suelen aplicarse los criterios anteriores, excepto que los costes por servicios pasados y las pérdidas y ganancias actuariales
se reconocen inmediatamente en la cuenta de pérdidas y ganancias.