OPINIÓN Carlos Barroso [email protected] Director KPMG-Valencia El Nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) y las implicaciones en la gestión empresarial E n este artículo, continuamos con la serie de artículos en los que vamos a centrarnos en los aspectos novedosos del nuevo PGC con respecto al PGC anterior (en adelante PGC90) y las implicaciones que dichas modificaciones pueden tener ya sea en el análisis financiero, de gestión, de sistemas contables o fiscal. En esta ocasión, continuamos exponiendo los aspectos principales derivados de las retribuciones a largo plazo. 1.- Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal 1.1. Tipos Los pasivos por retribuciones a largo plazo se dividen en los siguientes conceptos: a) Retribuciones post-empleo a largo plazo de aportación definida. b) Retribuciones post-empleo a largo plazo de prestación definida. c) Otras retribuciones a largo plazo. Las retribuciones post-empleo, excluidas las indemnizaciones por despido, son aquellas a las que tiene derecho el trabajador al finalizar su vida laboral activa. Las retribuciones post-empleo a largo plazo de aportación definida son aquellas en las que la sociedad realiza aportaciones de carácter predeterminado a una entidad separada, siempre que la sociedad no tenga obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones adicionales si la entidad no puede asumir sus compromisos. El resto son de prestación definida. Por lo tanto, la diferencia fundamental entre ambas se centra en las obligaciones mantenidas por la sociedad. En la medida en que esta tenga obligaciones de contribución futuras por variaciones en el IPC u otras variables actuariales, independientemente de la forma en que ha estructurado la externalización del plan, este no puede calificarse como de aportación definida. Si el plan se considera Diciembre El autor expone los aspectos principales derivados de las retribuciones a largo plazo del nuevo PGC 070 de prestación definida, la sociedad está obligada a contabilizar los activos, pasivos, ingresos y gastos del mismo, y facilitar los desgloses apropiados en la memoria sobre los mismos. 1.2. Retribuciones post-empleo a largo plazo de aportación definida En este tipo de planes, el coste salarial se determina por las contribuciones anuales. 1.3. Retribuciones post-empleo a largo plazo de prestación definida Un plan de prestación definida constituye una entidad en sí mismo, que tiene su propio balance con sus activos, pasivos y patrimonio, y cuenta de pérdidas y ganancias, con sus ingresos y gastos, aunque se presentan por sus importes netos en las cuentas anuales, dando los desgloses brutos en la memoria. En este sentido, el balance se compone del pasivo por el valor actual actuarial de las retribuciones comprometidas, los activos afectos al plan que se valoran por su valor razonable o si se trata de una póliza de seguros cualificada, por el valor actual de los compromisos futuros con los empleados que cubre, gastos a distribuir derivados de costes por servicios pasados y patrimonio, que se compone de las pérdidas y ganancias actuariales que recogen las variaciones entre las expectativas y estimaciones iniciales y los sucesos efectivamente ocurridos, junto con las variaciones en las hipótesis actuariales. Los activos afectos son aquellos que no son propiedad de la sociedad, sino de un tercero separado legalmente y que solo están disponibles para la liquidación de las obligaciones. Estos activos únicamente pueden ser rescatados una vez que los activos remanentes para cumplir con las obligaciones sean suficientes. La cuenta de pérdidas y ganancias se compone del coste por servicio corriente determinado, según el método actuarial de la unidad de crédito proyectada, el coste financiero del plan determinado, aplicando el tipo de interés de descuento a partir de los tipos de mercado de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad crediticia, denominados en la moneda en que se pagarán las prestaciones y con plazos de vencimiento similares a los de las correspondientes prestaciones, el rendimiento esperado de los activos afectos al plan determinado de acuerdo con las rentabilidades a largo plazo, el coste por servicios pasados que deba imputarse según el criterio de devengo y, en su caso, cualquier resultado derivado de liquidaciones o reducciones de los compromisos. En las cuentas anuales de la sociedad, los pasivos se presentan netos de los activos y de los costes por servicios pasados diferidos. En la medida en que dicha diferencia sea negativa, esta no puede superar el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o de menores contribu- OPINIÓN ciones futuras, más en su caso, la parte pendiente de imputar a resultados de los costes por servicios pasados. Cualquier ajuste que proceda realizar por la aplicación de este límite, se reconoce en patrimonio neto. Los costes por servicios pasados surgen por el establecimiento de un plan o por una mejora de las condiciones otorgadas a los empleados. Estos costes, en la medida en que sean irrevocables, se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata. En función de su revocabilidad, se reconocen durante el plazo hasta su consolidación. No obstante y por la aplicación del límite comentado anteriormente, los costes por servicios pasados incurridos en un ejercicio se deben aceptar inmediatamente con el objeto de evitar reconocer un ingreso adicional por su capitalización y, en la medida en que se produzca una reducción en el valor actual de las prestaciones económicas que puedan retornar a la sociedad, se deben reconocer por el importe del exceso sobre tal reducción. En el PGC90, no había mucha regulación al respecto, excepto por una nota del ICAC, en relación al tratamiento contable de determinados compromisos por pensiones asumidos por las empresas no financieras con sus trabajadores. Asimismo, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de diciembre de 1999 regulaba el tratamiento contable de las diferencias existentes entre los importes a exteriorizar y los registrados contablemente por cambios en hipótesis actuariales. Dichas diferencias se podían diferir en quince años si se instrumentaban mediante un plan de pensiones y diez años si se instrumentaban a través de contratos de seguros. No obstante, si en el proceso de exteriorización se producía el trasvase de los fondos con anterioridad, se debían imputar en dicho ejercicio. Según lo dispuesto en la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se mantiene este régimen transitorio de diferimiento de las pérdidas y ganancias actuariales, sin perjuicio de aplicar los criterios de presentación y desglose del PGC. El PGC90 permitía reconocer los costes por servicios pasados del personal pasivo durante el menor de la vida laboral media de los empleados en activo y el período medio de supervivencia del personal pasivo. En el PGC, estos costes se reconocen inmediatamente en la cuenta de pérdidas y ganancias. En general, el mayor impacto derivado del PGC se centra en el reconocimiento de las pérdidas y “En las cuentas anuales de la sociedad, los pasivos se presentan netos de los activos y de los costes por servicios pasados diferidos” ganancias actuariales que surjan a partir de la fecha de transición en patrimonio neto como reservas y en los requisitos de presentación y desglose, en aquellos casos en que se considere que se trata de un plan de prestación definida. El ICAC, en una consulta recientemente emitida, ha establecido que en aquellos sectores en los que los empleados o sus familiares reciban una retribución en especie en forma de viajes gratuitos, durante el período de empleo activo e, incluso, con posterioridad a la jubilación, e independientemente de que los viajes estén sujetos a disponibilidad de plazas, por lo que el coste real es marginal, la empresa debe reconocer el gasto de personal con abono a ingresos por ventas por el valor razonable de los servicios permutados. En cuanto a los derechos de los empleados con posterioridad a la jubilación, se debe reconocer el gasto de personal durante el período de vida laboral activa con abono a una provisión que se cancelará en el momento en que se devengue el correspondiente ingreso, salvo que el pasivo se pueda calificar como contingente. 1.4. Otras retribuciones a largo plazo Las otras retribuciones a largo plazo generalmente tienen un menor grado de incertidumbre en su cálculo, por lo que suelen aplicarse los criterios anteriores, excepto que los costes por servicios pasados y las pérdidas y ganancias actuariales se reconocen inmediatamente en la cuenta de pérdidas y ganancias.