el crédito tributario en el proceso concursal

EL CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
JOSÉ LUIS DOVAL LORENTE
Inspector de Hacienda del Estado
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
La Administración Tributaria como solicitante de la declaración
de concurso de un deudor.
III.
La comunicación del crédito tributario y su reconocimiento.
IV.
Autotutela ejecutiva y declaración de concurso.
V.
Conclusiones.
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JOSÉ LUIS DOVAL LORENTE
Resumen del contenido:
El hecho de que un deudor a la Hacienda Pública sea declarado en proceso concursal
determina que los procedimientos y la prelación de cobro que la ley establece en relación
con el crédito tributario se vean afectados. Los efectos de dicha declaración no siempre aparecen claros en la legislación concursal, en gran medida porque la complejidad de los procedimientos tributarios, en ocasiones, tiene difícil encaje con unas normas mercantiles concebidas esencialmente para solucionar las situaciones de crisis empresarial en relación con
acreedores particulares.
I. INTRODUCCIÓN
adelante AT), como cualquier acreedor privado, puede estar legitimada para solicitar
La Ley 22/2003 Concursal (LC) así
la declaración de concurso de un deudor y,
como la Ley orgánica 8/2003, que modificó
en caso afirmativo, si dicha solicitud ha de
la Ley Orgánica del Poder Judicial, ambas
ser obligatoria o puede responder a razo-
de 9 de julio supusieron, en palabras de la
nes estratégicas según se considere la
exposición de motivos de esta última, una
opción más beneficiosa para la defensa de
modificación muy profunda de la legisla-
su posición acreedora.
ción vigente, tanto en su aspecto sustantivo como en el procesal.
La Hacienda
En el caso de la Hacienda Pública del
Pública, sea cual sea su ámbito territorial,
Estado, el amparo normativo para el ejer-
ha de modificar su actuación en defensa
cicio de cualquier acción judicial lo estable-
del interés general sometiéndose a los dic-
ce el art. 8 de la Ley 47/2003 de 26 de
tados de la legislación concursal. Ello supo-
noviembre, General Presupuestaria (LGP).
ne que los procedimientos de apremio ya
iniciados van a verse afectados, y que la
clasificación del crédito tributario, en cuan-
Artículo 8. Ejercicio de acciones judiciales por la Hacienda Pública estatal.
to a su prelación en relación con otros
acreedores, no se establecerá tan sólo de
La Hacienda Pública estatal podrá
acuerdo con los criterios establecidos en la
ejercitar cualesquiera acciones judiciales
legislación tributaria.
que sean precisas para la mejor defensa de
sus derechos.
II. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
COMO SOLICITANTE DE LA DECLA-
Por su parte, además, la Ley concur-
RACIÓN DE CONCURSO DE UN DEU-
sal establece en su art. 3.1 que “Para soli-
DOR
citar la declaración de concurso están legitimados el deudor y cualquiera de sus
La primera cuestión que ha de plante-
acreedores” lo que parece dejar fuera de
arse es si la Administración Tributaria (en
toda duda la legitimación de la Adminis-
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EL
CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
tración para instar el procedimiento con-
rio recordar que la AT, en tanto que acree-
cursal de un deudor tributario.
dora del crédito tributario, a diferencia de
muchos de los acreedores que concurrirán
Así lo confirma el art. 123 Reglamento
al proceso, no deberá su posición a la exis-
General de Recaudación (RD 939/2005,
tencia previa de un contrato, sino que las
RGR):
obligaciones tributarias nacen de la ley
(art. 1089 cc), y, en concreto, de la reali-
Artículo
123.
Actuaciones
de
la
zación del hecho imponible o del estableci-
Hacienda pública en procedimientos con-
miento de la obligación de realizar pagos a
cursales y en otros procedimientos de eje-
cuenta de la obligación principal (arts. 20,
cución
21 y 23 Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, LGT).
Cuando los derechos de la Hacienda
pública hayan de ejercerse ante los órga-
Esta es, en esencia, la característica
nos judiciales, ésta iniciará el proceso
que hará que, en ocasiones, sea difícil
correspondiente o se personará en el pro-
encajar
ceso ya iniciado conforme a la normativa
Concursal de crear un procedimiento ágil y
legal que resulte de aplicación.
eficaz con la necesidad de la AT de deter-
las
pretensiones
minar las deudas tributarias
de
la
Ley
correspon-
En la actualidad, en el ámbito estatal,
dientes por medio de los procedimientos de
la Instrucción Conjunta del Director Ge-
aplicación de los tributos. Y ello, para que,
neral de la Agencia Estatal de Adminis-
defendiendo el deber constitucional de con-
tración Tributaria y del Abogado General
tribuir al sostenimiento de los gastos públi-
del Estado-Director del Servicio Jurídico, de
cos (art. 31 de la Constitución Española) no
14 de octubre de 2004, por la que se esta-
se frustre el buen fin del proceso concursal
blecen reglas de coordinación en caso de
y se perjudique innecesariamente a la
concurso establece en su instrucción terce-
masa de restantes acreedores personados
ra la competencia del Director del Depar-
en el mismo.
tamento de Recaudación para proponer la
solicitud de declaración de concurso, previo
Como ya se mencionó, la posición
informe del Director del Servicio jurídico de
acreedora de la Hacienda Pública surge de
la Agencia Tributaria.
la obligación legal de contribuir a los gastos públicos, pero, en el sistema tributario
Ahora bien, para que prospere la
español, la generalización de la autoliqui-
declaración de concurso de un deudor ha
dación ha trasladado al contribuyente la
de cumplirse un presupuesto objetivo cual
obligación de cuantificar dicha obligación e
es el de la insolvencia del deudor común,
ingresar su importe sin perjuicio de la pos-
entendiendo por tal la imposibilidad de
terior verificación y comprobación por la
cumplir regularmente sus obligaciones exi-
Administración (art. 120 LGT). Es decir, a
gibles (art. 2 LC). En este punto es necesa-
diferencia de la mayoría de los acreedores,
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cuya posición traerá causa de una decisión
Cuando la solicitud de declaración de
previa de suscribir un contrato, la AT debe-
concurso la presenta un acreedor, sea o no
rá analizar si es o no acreedora para perso-
la AT, ha de cumplirse lo previsto en el art.
narse en un proceso concursal ya declara-
2.4 LC:
do o para ser ella la que solicite tal
declaración. Y todo ello, respetando los
4. Si la solicitud de declaración de
plazos de que dispone el obligado tributa-
concurso la presenta un acreedor, deberá
rio para autoliquidar sus obligaciones
fundarla en título por el cual se haya des-
(algunos de ellos varios meses después de
pachado ejecución o apremio sin que del
que se realice el hecho imponible o de que
embargo resultasen bienes libres bastantes
se produzca la retención sobre el salario de
para el pago, o en la existencia de alguno
los trabajadores) y sujetándose a los pla-
de los siguientes hechos:
zos y procedimientos de aplicación de los
tributos sin menoscabar los derechos del
obligado tributario.
1. El sobreseimiento general en el
pago corriente de las obligaciones del deudor.
Si bien más adelante se verá el comportamiento de la AT cuando, ante un concurso declarado, ha de iniciar una actuación comprobadora por deudas todavía no
liquidadas, es evidente que, si nos plante-
2. La existencia de embargos por ejecuciones pendientes que afecten de una
manera general al patrimonio del deudor.
amos el que sea la AT la que inste la decla-
3. El alzamiento o la liquidación apre-
ración de concurso, tanto por una cuestión
lógica como de estricta legitimación activa
(sólo puede solicitar la declaración el que
surada o ruinosa de sus bienes por el deudor.
sea acreedor) parece que las deudas han
de estar previamente liquidadas, por
haberse cuantificado y ser exigibles (art.
21 LGT).
4. El incumplimiento generalizado de
obligaciones de alguna de las clases
siguientes: las de pago de obligaciones tributarias exigibles durante los tres meses
Así pues, nos encontraremos con unas
anteriores a la solicitud de concurso; las de
obligaciones tributarias cuantificadas, exi-
pago de cuotas de la Seguridad Social, y
gibles, pero es necesario que, además, se
demás conceptos de recaudación conjunta
cumpla el presupuesto objetivo a que se
durante el mismo período; las de pago de
refiere el art. 2 LC, esto es la insolvencia
salarios e indemnizaciones y demás retri-
del deudor común. No basta por tanto el
buciones derivadas de las relaciones de
impago de una deuda tributaria para que
trabajo correspondientes a las tres últimas
se cumpla este presupuesto, sino que sólo
mensualidades.
se considera dicha insolvencia en el deudor que no puede cumplir regularmente
sus obligaciones exigibles.
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Hay pues dos posibilidades, o el acreedor ha intentado infructuosamente la eje-
EL
CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
cución sobre el patrimonio del deudor para
anterioridad en otros procedimientos de
satisfacer sus créditos o bien se produce
ejecución singular, lo que parece encajar
alguno de los cuatro supuestos que men-
con lo previsto en el art. 2.4.2 LC.
ciona el artículo.
Dependerá, en tal caso, de la naturaleza de
los créditos que hayan determinado dichos
Desde el punto de vista de la AT pare-
embargos pues en la mayoría de las oca-
ce difícil imaginar que, con las facultades de
siones la prelación establecida en el art.
comprobación que le atribuye la ley para
77.1 de la LGT permitirá que la Hacienda
verificar la existencia de activos realizables
Pública tenga derecho a que se satisfaga su
para proceder a su enajenación forzosa, si
crédito con anterioridad planteando una
llega a constatar la inexistencia de bienes
demanda de tercería de mejor derecho.
libres bastantes para el pago, vaya a instar
la declaración de concurso del deudor, máxime cuando éste es el motivo que recoge el
RGR
Artículo 122. Tercerías a favor
de la Hacienda pública.
Reglamento General de Recaudación (RD
939/2005, RGR) en su art. 61 para considerar fallido a un obligado:
Cuando al efectuarse el embargo de
bienes se compruebe que estos ya han sido
embargados en el seno de otro procedi-
Se considerarán fallidos aquellos obli-
miento ejecutivo, judicial o administrativo,
gados al pago respecto de los cuales se
se informará al órgano competente con el
ignore la existencia de bienes o derechos
detalle necesario para que este lo comuni-
embargables o realizables para el cobro del
que al órgano con funciones de asesora-
débito. En particular, se estimará que no
miento jurídico, a fin de que, si se estima
existen bienes o derechos embargables
procedente, se ejerciten las acciones perti-
cuando los poseídos por el obligado al pago
nentes en defensa del mejor derecho de la
no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda
Hacienda pública
pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se con-
Parece entonces que sólo cuando no
siderará fallido por insolvencia parcial el
se considere pertinente el ejercicio de
deudor cuyo patrimonio embargable o reali-
dicha tercería podría ser conveniente para
zable conocido tan solo alcance a cubrir una
la Hacienda Pública la solicitud de declara-
parte de la deuda.
ción de concurso, sobre todo teniendo en
cuenta el privilegio general que el art. 91.6
La declaración de fallido podrá referir-
LC otorga a la cuarta parte de los créditos:
se a la insolvencia total o parcial del deudor.
Son créditos con privilegio general:
Cabe plantearse la situación en la que
(...)
en un procedimiento de apremio para el
cobro de un crédito tributario se verifique
6º Los créditos de que fuera titular el
la existencia de bienes embargados con
acreedor que hubiere solicitado la declara-
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ción de concurso y que no tuvieren el
rias. Pero en la práctica, esta posibilidad
carácter de subordinados, hasta la cuarta
choca con el carácter reservado de los
parte de su importe.
datos con trascendencia tributaria que proclama el art. 95 LGT, lo que hará muy difí-
Merece especial atención el apartado
4º del punto 4 del art. 2 LC:
cil que se puedan aportar los medios de
prueba en que fundamente su demanda
como exige el art. 7.2 LC., salvo supuestos
4º El incumplimiento generalizado de
especiales de legitimación de aquéllos que,
obligaciones de alguna de las clases
sin ser acreedores, pueden conocer tales
siguientes: las de pago de obligaciones tri-
situaciones en el deudor por ser socios per-
butarias exigibles durante los tres meses
sonalmente responsables o herederos en el
anteriores a la solicitud de concurso; las de
caso de concurso de una herencia (art. 3.3
pago de cuotas de la Seguridad Social, y
y 3.4 LC).
demás conceptos de recaudación conjunta
durante el mismo período; las de pago de
Más dificultad entraña el significado
salarios e indemnizaciones y demás retri-
de un concepto jurídico indeterminado
buciones derivadas de las relaciones de
como es “el incumplimiento generalizado”
trabajo correspondientes a las tres últimas
dentro del límite temporal de los tres
mensualidades.
meses anteriores a la solicitud de concurso.
La primera pregunta es si cualquier
El primer problema es si, dado que
acreedor puede instar la declaración de
nos encontramos con obligaciones tributa-
concurso en base a este apartado o sólo los
rias estatales, autonómicas o locales, ha de
titulares de los créditos tributarios o de las
darse a la expresión “generalizado” la
cuotas impagadas de la Seguridad Social.
misma interpretación que en el apartado
La siguiente cuestión será qué tipo de
4.1º cuando habla de sobreseimiento
incumplimiento será el determinante de
general en el pago corriente, parece exigir
que exista el presupuesto objetivo del con-
que sean todos o la mayoría de los acree-
curso, pues no debe olvidarse que, en caso
dores los que no pueden obtener el pago
de que se desestime la solicitud según el
de sus créditos, o, lo que es lo mismo, que
art. 20.1 LC el acreedor que la solicitó será
ha impagado sus deudas tributarias con las
condenado en costas, salvo excepciones, y
Administraciones de diferentes ámbitos
podrá verse obligado a indemnizar por los
territoriales.
daños y perjuicios causados.
Parece más razonable entender que,
Teóricamente nada parece oponerse a
en este apartado, el incumplimiento gene-
que un tercero, acreedor, que no sea la AT,
ralizado se refiere a que no es suficiente el
solicite la declaración de concurso de su
dejar de pagar una obligación tributaria,
deudor amparándose en el incumplimiento
sea quién sea el titular de ese crédito, den-
generalizado de sus obligaciones tributa-
tro de los tres meses anteriores a la solici-
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EL
CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
tud, sino que habrán de ser varios los
do exigibles en los tres meses anteriores a
impagos que permitan al juez mercantil, en
la solicitud del concurso.
ese caso concreto, apreciar que no se trata
de un incumplimiento aislado y puntual.
Una vez analizados los supuestos que
han de darse para que sea declarado el
Más dificultad ofrece el encajar el lími-
concurso de un deudor, y, en concreto, en
te temporal de los tres meses con los dife-
cuáles puede fundarla un acreedor, hay que
rentes plazos que la normativa tributaria
preguntarse si la Administración Tributaria
establece para el cumplimiento de las obli-
puede estar interesada en presentar tal
gaciones tributarias, pues una interpreta-
solicitud.
ción literal parece que haría más fácil la
existencia de ese incumplimiento generali-
Más adelante se analizará el inmedia-
zado en los obligados a la autoliquidación
to efecto que la declaración de concurso
de retenciones, IVA o IGIC con carácter
tiene sobre la autotutela ejecutiva de la
mensual (caso de las grandes empresas con
Administración, pero, teniendo en cuenta
facturación superior a los 6.010.121,04
que las prerrogativas públicas se verán
euros anuales) que a los que han de hacer-
afectadas en líneas generales por la par
lo trimestralmente. Tal interpretación literal
conditio creditorum, ¿qué puede interesar
podría llevar a entender que un obligado al
a la Administración acreedora de la decla-
ingreso trimestral de las retenciones practi-
ración de concurso?
cadas sobre las retribuciones a los trabajadores, que no las hubiera ingresado en los
El incentivo para que un acreedor
últimos trimestres no cumpliría el requisito
inste el concurso, que consiste en la consi-
temporal, al no existir un incumplimiento
deración de crédito privilegiado hasta la
generalizado durante los tres meses ante-
cuarta parte de su importe, excluidos los
riores, mientras sí lo cumpliría el obligado al
subordinados, podría ser una respuesta.
ingreso mensual de dichas retenciones que
Ante una situación en que existiesen crédi-
hubiera dejado de hacerlo en las tres últi-
tos que, en un proceso concursal, serían
mas mensualidades. No parece que ésta
calificados de ordinarios puede plantearse
deba ser la interpretación correcta pues en
la ventaja de que, anticipándose a una soli-
el primer caso el incumplimiento parece
citud de declaración de concurso por el
más grave por su permanencia en el tiem-
deudor o de otro acreedor sea conveniente
po. Así pues, lo razonable será pensar que
mejorar en dicho sentido la calificación del
si en el último trimestre no se ha ingresado
crédito. No obstante, el cálculo ofrece cier-
alguna obligación tributaria y, además, en
tos problemas. Partamos de una situación
periodos anteriores no se ha efectuado el
en la que el deudor ha dejado de pagar las
pago de las que se hubieran devengado y
cuotas correspondientes al Impuesto sobre
dicha falta de pago persiste en la actuali-
Sociedades y se dan los requisitos del art.
dad, se cumple el requisito a que se refiere
2 LC para que pueda ser declarado en con-
este apartado porque aquéllas siguen sien-
curso. En principio, tales créditos podrían
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ser cobrados embargando bienes suficien-
También cabe apuntar al posible inte-
tes y gozando de la prelación establecida
rés de la AT en evitar que el crédito tribu-
en el art. 77.1 LGT frente a otros acreedo-
tario ya existente se siga incrementando
res. En caso de proceso concursal, tales
por constatar una conducta de impago
créditos serían calificados inicialmente
generalizado de los tributos, de forma que
como ordinarios, con lo cual, un 50% de su
las consecuencias que la declaración de
importe pasaría a ser calificado como privi-
concurso tiene sobre el deudor, al verse
legiado general por aplicación del art. 91.4
sometido a una administración concursal
LC. La duda surge cuando, si fuera la AT la
que le sustituya (criterio general en caso
que hubiera instado el concurso haya de
de concurso necesario según el art. 40.2
calificarse como privilegiado, en aplicación
LC) sean más las de prevenir nuevos impa-
del art. 91.6 LC hasta la cuarta parte de su
gos que las de facilitar el cobro de los cré-
importe, porque, en caso de seguirse la
ditos ya existentes. No obstante no debe
interpretación del Tribunal Supremo en su
olvidarse que, a estos efectos, el art. 170.5
sentencia de 19 de enero de 2009 referida
LGT ya prevé el nombramiento de un fun-
al art. 91.4, sólo la parte que no se haya
cionario que ejerza de administrador o que
considerado privilegiada por aplicación de
intervenga la gestión del negocio precisa-
otro precepto podrá ser susceptible de tal
mente con tal finalidad, con lo que la
mejora de calificación. Es decir, del 50%
opción por la solicitud de concurso no pare-
restante, que mantendría su calificación
ce ser la única factible para tal fin.
como ordinario, una cuarta parte pasaría a
ser privilegiado. En definitiva un 12,5% del
crédito ordinario.
Por último, otra posibilidad que ha de
valorar la AT para solicitar la declaración de
concurso del deudor tributario es la de soli-
Otro posible motivo para que la AT
citar al juez la adopción de medidas caute-
solicite la declaración de concurso de un
lares en cuanto la misma sea admitida a
deudor podría ser que, una vez intentado
trámite, para asegurar la integridad del
infructuosamente el embargo de bienes se
patrimonio del deudor. Sólo en el caso de
haya tenido conocimiento de actos perjudi-
que se plantee la adopción de una medida
ciales para la masa activa en los dos años
cautelar contemplada en la LEC que no
anteriores, con lo que, si bien es cierto que
quepa plantearse a la luz del art. 81 LGT,
la AT en numerosas ocasiones acude a la
parece que pueda interesar a la AT acudir
interposición de acciones rescisorias o
al juez mercantil en el seno de un proceso
demandas de nulidad ante la jurisdicción
concursal.
civil, en aquéllas en las que no hubiere
existido intención fraudulenta (art. 71.1
En resumen, puede concluirse que
LC) podría interesarle solicitar a la adminis-
sólo en casos muy concretos interesará a la
tración concursal el ejercicio de una acción
Administración Tributaria solicitar la decla-
de reintegración para que algunos bienes
ración de concurso de un deudor, con la
volviesen al patrimonio del deudor.
limitación de autotutela ejecutiva que ello
72 hacienda
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EL
CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
supone y las consecuencias en cuanto a la
prelación del crédito tributario.
En primer lugar es necesario destacar
que una de las menciones inexcusables del
auto declarativo del concurso es, según el
III. LA COMUNICACIÓN DEL CRÉDITO
art. 21.1.5º El llamamiento a los acreedo-
TRIBUTARIO Y SU RECONOCI-
res para que pongan en conocimiento de la
MIENTO
administración concursal la existencia de
sus créditos, en el plazo de un mes a con-
Como dice el art. 49 LC “Declarado el
tar desde el día siguiente a la publicación
concurso, todos los acreedores del deudor,
en el “Boletín Oficial del Estado” del auto
ordinarios o no, cualesquiera que sean su
de declaración de concurso, conforme a lo
nacionalidad y domicilio, quedarán de
dispuesto en el artículo 23.»
derecho integrados en la masa pasiva del
concurso, sin más excepciones que las
establecidas en las leyes.” Y el crédito tributario no es una excepción.
Este artículo, reformado por el RDL
3/09 (BOE de 31 de marzo) para otorgar
certeza al dies a quo del plazo, va a ser el
que obligue a los órganos de la AT a una
Sin perjuicio de que más adelante se
analizarán los efectos que, sobre los procedimientos de apremio para el cobro del crédito tributario, tiene la declaración del concurso, el primer efecto es la integración
automática de dichos créditos en la masa
pasiva del concurso. Ahora bien, para que
en el seno del procedimiento se pueda
establecer cuáles son los créditos que se
han de pagar y por qué orden, primero
actuación ágil si se quiere ver reconocido el
crédito tributario pendiente de pago. Hasta
esta reforma, la obligatoria publicación de
la declaración de concurso en BOE y en un
diario de los de mayor difusión en la provincia donde el deudor tuviera el centro de
sus principales intereses, podía determinar
que, dependiendo cuál hubiera sido la última de las dos publicaciones obligatorias
ésa fuera la que se tomara en consideración para iniciar el plazo del mes.
habrán de constar en el procedimiento
como créditos reconocidos. Dicho reconocimiento es competencia exclusiva de los
La reforma introducida ha declarado
solamente obligatoria la publicación en
administradores concursales según recoge
BOE, con lo que será siempre ésta la que
el art. 86 LC: Corresponderá a la adminis-
determine la fecha a partir de la cual los
tración concursal determinar la inclusión o
acreedores habrán de comunicar su crédito.
exclusión en la lista de acreedores de los
créditos puestos de manifiesto en el procedimiento.
No obstante, ha de recordarse que el
mencionado art. 86 establece también
que... Esta decisión se adoptará respecto
Pero, ¿qué ha de hacer la AT para que
de cada uno de los créditos, tanto de los
su crédito sea reconocido en el seno del
que se hayan comunicado expresamente
proceso concursal?
como de los que resultaren de los libros y
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canaria
73
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documentos del deudor o por cualquier
porque la ley se lo impide, abriendo inclu-
otra razón constaren en el concurso. Dirige
so la posibilidad de exigencia de responsa-
pues a los administradores concursales la
bilidad (art. 36 LC), a incluir aquéllos cré-
orden de que, si de la documentación del
ditos que se comuniquen en la forma que
deudor se obtiene información de la exis-
previenen los arts. 85 y 21 LC”
tencia de deudas tributarias pendientes de
pago es obligatorio su reconocimiento aun-
Con relación a este asunto conviene
que la AT no lo comunique. En este sentido
recordar, por ser un error frecuente, que la
se pronunció el juzgado de lo mercantil
declaración de proceso concursal no exime
número 1 de Bilbao en sentencia de tres de
de que se cumplan las obligaciones tributa-
marzo de 2006, cuando en relación con un
rias, es decir, si de la contabilidad del con-
crédito de la Seguridad Social comunicado
cursado se deduce que no se han presenta-
fuera de plazo
manifestó “...Aunque la
do las autoliquidaciones correspondientes,
administración concursal entienda que la
por ejemplo, a las cantidades retenidas en
comunicación se verifica fuera del plazo
los salarios de los trabajadores, no bastará
general para el resto de acreedores, lo
con su reconocimiento en el proceso con-
cierto es que la labor de comprobación de
cursal, sino que habrán de presentarse los
la TGSS, es la que permite constatar, con
modelos necesarios en la forma determina-
algún retraso, la existencia del crédito. Esa
da en la normativa tributaria, aunque sea
labor de comprobación, como se califica
reconociendo la imposibilidad de pago,
por la demandada, no es más que la ins-
pues, en caso de que sea la AT la que tenga
pección propia de todo organismo recau-
que determinarlo en la oportuna comproba-
dador, de manera que no puede hacerse
ción, ello podría acarrear las correspondien-
una hermenéutica restrictiva de quien
tes sanciones tributarias.
interviene en defensa de un interés público, y ha de considerarse que la excepción
Si bien esta situación podría parecer
del art. 92.1 LC es de aplicación y no se ha
extraña en el caso de otro tipo de créditos
comunicado de manera extemporánea la
como préstamos bancarios, facturas pen-
totalidad del crédito. Pero además ha de
dientes de pago de proveedores, etc., no
insistirse (...) que no sólo corresponde al
resulta tan extraño en el caso de las obli-
acreedor poner de manifiesto el importe y
gaciones tributarias precisamente por el
clase de su crédito, sino que es obligación
sistema de autoliquidación generalizado en
principal y decisiva de la administración
Ley General Tributaria 58/2003. Dice el art.
concursal incluirlos en la lista incluso si no
120 LGT Las autoliquidaciones son decla-
hay comunicación.
raciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Ad-
La administración concursal, en efec-
ministración los datos necesarios para la
to, se encuentra en mejor situación que
liquidación del tributo y otros de contenido
nadie para determinar los créditos que pro-
informativo, realizan por sí mismos las
cede incluir en la lista. No puede limitarse,
operaciones de calificación y cuantificación
74 hacienda
canaria
EL
CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
necesarias para determinar e ingresar el
Pero no se trata solamente de la impo-
importe de la deuda tributaria o, en su
sibilidad legal de iniciar un procedimiento de
caso, determinar la cantidad que resulte a
gestión o inspección tributaria dirigido a veri-
devolver o a compensar.
ficar si el obligado ha cumplido correctamente con su obligación si aún no ha finalizado el
Puede suceder, por tanto, que aunque
plazo para hacerlo, sino de la imposibilidad
se haya realizado el hecho imponible y se
material de que, en un mes, la AT pueda rea-
haya devengado el impuesto no haya ven-
lizar investigaciones que, en muchos casos,
cido todavía la obligación de autoliquidarlo
revisten una complejidad tal que hacen
o declararlo y cuantificarlo ante la AT. En
necesarios procedimientos que se prolongan
contrapartida, ésta no podrá revisar si los
por muchos meses. De hecho la duración del
cálculos realizados por el obligado son
procedimiento inspector
correctos, porque ni siquiera sabrá que el
hecho imponible se ha realizado. Así, en
concreto dentro del procedimiento inspección, dice el art. 145 LGT:
se prevé por un
plazo de 12 meses en el art. 150 LGT, pero
ampliable en los supuestos previstos hasta
un máximo de 24 meses. Sin ánimo de ser
exhaustivo conviene recordar la complejidad
de verificar el cumplimiento de obligaciones
(...)
2. La comprobación tendrá por objeto
los actos, elemento y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus
declaraciones.
tributarias de grupos de sociedades, de comprobación de operaciones fuera del territorio
nacional o, simplemente de sociedades con
volumen de operaciones igual o superior al
requerido para la obligación de auditar cuentas (art. 184.2.a) del Reglamento General de
3. La investigación tendrá por objeto
descubrir la existencia, en su caso, de
hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los
obligados tributarios.
las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de
las normas comunes de los procedimientos
de aplicación de los tributos, aprobado por
RD 1065/2007, de 27 de julio, en adelante
RGAT).
Obviamente, si el plazo para autoliquidar el Impuesto sobre la Renta de las
La propia dinámica del procedimiento
Personas Físicas finaliza el 30 de junio de
inspector obliga a respetar una serie de
cada año, si esa persona es declarada en
plazos en beneficio del obligado tributario
proceso concursal en el mes de marzo el
para comparecer en las oficinas públicas
impuesto se habrá devengado pero nada
(art. 87.4 RGAT)
puede hacer la AT para saber los hechos
documentación por terceros (art. 92.2
imponibles ni proceder a los cálculos que
RGAT) además de recoger la casi automá-
cuantifiquen el crédito tributario hasta que
tica ampliación de plazos según dispone el
finalice el plazo para autoliquidarlo volun-
art. 91.4 RGAT. Y, por último, una vez fina-
tariamente.
lizado el procedimiento en las correspon-
para la aportación de
hacienda
canaria
75
JOSÉ LUIS DOVAL LORENTE
dientes actas, aún en el caso de que el obli-
En esta materia es de destacar la
gado tributario, asistido, en su caso, por
reforma introducida por el RDL 3/2009, en
los administradores concursales preste su
el art. 190 LC que pretendió ampliar el
conformidad a la propuesta de liquidación
número de concursos objeto de dicha tra-
en ellas contenida, habrá de transcurrir el
mitación al suprimir la discrecionalidad del
plazo de un mes para su confirmación táci-
juez y establecer la obligatoria tramitación
ta y que se pueda hablar de la existencia
abreviada para los concursos de persona
de una “liquidación tributaria” con la que
natural o persona jurídica que, conforme a
nace el crédito tributario (art. 187.3 RGAT)
la legislación mercantil, esté autorizada a
que habrá de reconocerse en el concurso.
presentar balance abreviado y, en ambos
casos, la estimación inicial de su pasivo no
Así pues, de no encontrar un encaje
supere 10.000.000 de euros. Recordemos
entre la norma mercantil y tributaria nos
que, según la Norma 4ª de elaboración de
podríamos encontrar con que la legislación
las cuentas anuales del Plan General de
concursal, con la finalidad de conseguir una
Contabilidad aprobado por RD 1514/2007,
rápida solución a una crisis empresarial para
de 16 de noviembre, pueden utilizar los
permitir salvar a una empresa chocaría con
modelos de cuentas anuales abreviadas, en
el principio constitucional de contribución de
lo referente al balance, las sociedades en
todos al sostenimiento de los gastos públi-
las que a la fecha de cierre del ejercicio
cos. Más aún si, como la experiencia nos
concurran, al menos, dos de las circunstan-
demuestra, el crédito tributario es, en
cias siguientes:
muchas ocasiones, un integrante fundamental de la masa pasiva. Es más, no son pocos
– Que el total de las partidas del acti-
los supuestos en que la actuación investiga-
vo no supere los dos millones ochocientos
dora de la AT lleva a los administradores de
cincuenta mil euros. A estos efectos se
una sociedad a instar el proceso concursal
entenderá por total activo el total que figu-
con al intención de impedir o, al menos, difi-
ra en el modelo del balance.
cultar que dicho crédito tributario sea cuantificado a tiempo dada la perentoriedad de
– Que el importe neto de su cifra
plazos recogida en la Ley concursal, más
anual de negocios no supere los cinco
cortos incluso en el caso de los procedimien-
millones setecientos mil euros.
tos abreviados, en que aquéllos se ven
reducidos a la mitad salvo que el juez, por
– Que el número medio de trabajado-
razones especiales acuerde mantenerlos.
res empleados durante el ejercicio no sea
Aún así, el plazo para la elaboración del
superior a 50.
informe de la administración concursal que,
recordemos, es el que contiene los créditos
No resulta difícil suponer que la volun-
reconocidos, ha de ser siempre de un mes
tad del legislador ha sido extender el máxi-
desde la aceptación del cargo, prorrogable
mo posible la tramitación abreviada del
por un máximo de quince días.
proceso concursal, sobre todo en un
76 hacienda
canaria
EL
CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
momento de crisis económica como la
nozcan como contingentes. En dicho pro-
actual en la que la agilidad en la resolución
cedimiento
de los procesos es la única forma de paliar
administradores concursales como esta-
la avalancha de solicitudes de declaración
blece el art. 108.2 del RGAT.
tributario
participarán
los
de concurso que inunda los juzgados mercantiles.
Como fácilmente puede deducirse,
resultará muy complicado que los intereses
Pero la misma reforma que trató de
del concursado y resto de acreedores por
imprimir celeridad a los procesos concursa-
solucionar lo más rápidamente posible la
les tuvo la cautela de proteger el crédito
situación de crisis se vean atendidos cuan-
tributario aún cuando éste no estuviera
do el inicio de un proceso de investigación
todavía liquidado. El RDL 3/2009, en su
complejo puede prolongarse en el tiempo,
art. 9, modificó el art. 87.2 LC para dar
máxime cuando la AT aprecie la posible
cobertura legal a un criterio ya aceptado en
existencia de delito contra la Hacienda
algunos juzgados: “(...) los créditos de
Pública y deba suspender el procedimiento,
derecho público de las Administraciones
como ordena el art. 180.1 LGT:
públicas y sus organismos públicos que
resulten de procedimientos de comproba-
Si la AT estimase que la infracción
ción o inspección se reconocerán como
pudiera ser constitutiva de delito contra la
contingentes hasta su cuantificación, a par-
Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa
tir de la cual tendrán el carácter que les
a la jurisdicción competente, o remitirá el
corresponda con arreglo a su naturaleza
expediente al Ministerio Fiscal y se absten-
sin que sea posible su subordinación por
drá de seguir el procedimiento administra-
comunicación tardía. Igualmente, en el
tivo, que quedará suspendido mientras la
caso de no existir liquidación administrati-
autoridad judicial no dicte sentencia firme,
va, se clasificarán como contingentes hasta
tenga lugar el sobreseimiento o el archivo
su reconocimiento por sentencia judicial,
de las actuaciones o se produzca la devolu-
las cantidades defraudadas a la Hacienda
ción del expediente por el Ministerio Fiscal.
Pública y a la Tesorería General de la
Seguridad Social desde la admisión a trámite de la querella o denuncia.”
Si tenemos en cuenta que la cuota
defraudada mínima ha de ser superior a
120.000 € por periodo impositivo para que
Es decir, cuando la AT tenga conoci-
se considere la posible existencia del delito
miento de la declaración en proceso con-
(art. 305 código penal) y el carácter privi-
cursal de un obligado tributario, si consi-
legiado de la responsabilidad civil extra-
dera pertinente la comprobación o in-
contractual que pudiere resultar de la sen-
vestigación
autoliquidaciones
tencia condenatoria (art. 91.5º LC) cuya
habrá de bastar con la comunicación del
naturaleza distinta a la del crédito tributa-
inicio del procedimiento para que los cré-
rio ha reconocido el Tribunal Supremo en
ditos que de él pudieren resultar se reco-
sentencias de 18/12/2000 y 5/12/2002
de
sus
hacienda
canaria
77
JOSÉ LUIS DOVAL LORENTE
parece muy difícil conciliar la normativa
pectora, entendido en sentido amplio como
concursal con los largos procesos de la
actuación de comprobación tendente a
jurisdicción penal.
verificar el correcto cumplimiento de las
obligaciones tributarias y no sólo como
Pero la AT no ha de limitarse a comu-
actuación estricta de órganos inspectores,
nicar los créditos tributarios existentes, los
no parece que exista mayor problema en
cuales han de ser reconocidos necesaria-
cumplir el plazo de un mes o quince días
mente por la administración concursal al
establecido en la normativa. Si por algún
constar en certificación administrativa (art.
motivo se comunicara tras ese plazo, y no
86.2 LC), sino que ha de proponer su con-
se dieran las circunstancias del art. 92.1º,
sideración como crédito de carácter con-
pero antes de que los administradores pre-
cursal o contra la masa (art. 84 LC) y, ade-
senten su informe, parece claro que los
más, la calificación que considera que le
créditos en él contenidos serán considera-
corresponde conforme a los arts. 89 y
dos subordinados.
siguientes LC. Dicha propuesta lógicamente no vincula a la administración concursal,
Puede suceder que los administrado-
que plasmará en su informe la calificación
res concursales hubieran emitido su infor-
que considere ajustada a la LC, lo cual,
me, y ha recordarse el art. 74 LC:
hasta el momento, ha sido fuente inagotable de litigiosidad (art. 86.1 in fine LC) que
Artículo 74. Plazo de presentación.
no es objeto del presente artículo y que, en
la medida que el TS vaya sentando juris-
1. El plazo para la presentación del
prudencia, es deseable que se vaya redu-
informe de los administradores concursales
ciendo para permitir la rápida finalización
será de dos meses, contados a partir de la
de los procesos abiertos.
fecha en que se produzca la aceptación de
dos de ellos.
Varias son las preguntas que se plantean ante la aparentemente rígida regula-
2. Este plazo podrá ser prorrogado
ción temporal que hemos mencionado.
por el juez, por tiempo no superior a un
¿Qué sucede si transcurre el plazo sin que
mes, a solicitud de la administración con-
se haya comunicado el crédito? ¿Es posible
cursal, presentada antes de su expiración y
comunicarlo fuera de plazo? ¿Afecta ello a
fundada en circunstancias extraordinarias.
la calificación del crédito tributario si es
necesario un procedimiento para su liquidación?
Además es necesario insistir en la
generalización de procedimientos abreviados y la reducción a un mes, prorrogable por
Son varios los escenarios en que
quince días del dicho plazo (art. 191 LC).
puede encontrarse la AT para comunicar su
crédito. En caso de que no se considere
En tal caso, ha de entenderse que la AT
procedente el inicio de una actuación ins-
podrá, en vía de impugnación del mismo
78 hacienda
canaria
EL
CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
aportar la certificación de su crédito para que
informe definitivo de los administradores
sea incorporado, si bien con carácter subor-
concursales.
dinado, pues así se deduce de la posibilidad
de inclusión por el Juez al resolver la impugnación que contempla el art. 92.1º LC.
La postura más radical en contra de su
reconocimiento pasa por fundamentar la
necesaria seguridad jurídica para que el
Para los casos de que la Adminis-
proceso pueda continuar adelante. Es
tración sí que inicie actuaciones inspecto-
necesario que, en un cierto momento,
ras la reforma llevada a cabo por el RDL
quede definitivamente determinada la
3/09 ha clarificado la cuestión al contemplar como supuesto especial de reconocimiento del art. 87.2 como contingente sin
cuantificación. Parece que con la comunicación de inicio de tal procedimiento, aunque
ésta no se haga en el plazo de comunicación de créditos éstos tendrán la calificación que corresponda a su naturaleza.
Pero por último ha de abordarse la
cuestión de qué sucede si una vez presentado el informe de la administración concursal y resueltas todas las impugnaciones
masa pasiva, lo cual podrá implicar la viabilidad o no del concursado en función de
su importe en relación con el activo, determinará las mayorías necesarias en la junta
de acreedores, etc. Aplicando estrictamente este criterio, el crédito que no se haya
comunicado cuando el informe sea definitivo habrá quedado extinguido.
No obstante este criterio tropieza con
serios escollos. En primer lugar, el art. 59
LGT no recoge expresamente ésta como
una causa de extinción de la obligación tributaria
puede la AT comunicar la existencia de un
crédito tributario de carácter concursal.
Esta es efectivamente una cuestión com-
Artículo 59. Extinción de la deuda tributaria
pleja pero que no es difícil que se dé en la
práctica.
1. Las deudas tributarias podrán
extinguirse por pago, prescripción, com-
Aclaradas las posibles situaciones que
pensación o condonación, por los medios
pueden producirse cuando el crédito tribu-
previstos en la normativa aduanera y por
tario se comunica antes del informe de los
los demás medios previstos en las leyes.
administradores concursales, o incluso con
ocasión de su impugnación, y, tras la refor-
Podría plantearse que la Ley Concursal
ma de la ley, aclarado el supuesto especial
hubiera determinado la no comunicación
de reconocimiento de los créditos pendien-
como causa de extinción de la obligación,
tes de cuantificación por ser objeto de pro-
pero no lo ha hecho. No sólo no lo ha hecho
cedimientos de comprobación e investiga-
sino que extiende los efectos del contenido
ción resta ver la posibilidad de que un
del convenio a todos los créditos anteriores
crédito pueda ser comunicado y, en conse-
a la declaración del concurso aunque, por
cuencia, reconocido, con posterioridad al
cualquier causa, no hubiesen sido reconoci-
hacienda
canaria
79
JOSÉ LUIS DOVAL LORENTE
dos (art. 134.1 LC) lo que parece dejar clara
regula asimismo con criterios de funciona-
la intención del legislador de que dichos cré-
lidad los efectos de la declaración de con-
ditos sigan existiendo, lo cual es confirmado
curso sobre los acreedores, ordenando la
por el art. 1.156 del código civil, de aplica-
paralización de las acciones individuales
ción supletoria en el ámbito tributario (art.
promovidas por éstos contra el patrimonio
7.2 LGT), cuando establece las causas de
del concursado. Esta paralización, conse-
extinción de las obligaciones, entre las que
cuencia natural de la integración de los
no aparece la comunicación tardía en un
acreedores en la masa pasiva del concurso,
proceso concursal.
no afecta a las declarativas de los órdenes
civil o social ya en tramitación en el
Por tanto, parece que lo más lógico
momento de declararse el concurso, que
será entender que el crédito tributario exis-
continuarán hasta la firmeza de la senten-
te aunque no esté reconocido en la lista de
cia, ni a las de naturaleza contencioso-
acreedores, que la única consecuencia que
administrativa o penal con trascendencia
establece la LC para la comunicación tardía
sobre el patrimonio del deudor, incluso si
es la subordinación del crédito salvo los
se ejercitan con posterioridad a la declara-
casos que establece el art. 92.1 LC, y que,
ción, pero sí a todas las de carácter ejecu-
cuando la LC habla de comunicación tardía,
tivo, incluidos los apremios administrativos
parece claro que se refiere a la que se hace
o tributarios, que quedarán en suspenso si
después del finalizado el plazo inicial de un
se hallasen en tramitación, salvo los acor-
mes o 15 días (art. 21.1.5º y 191 LC) pero
dados con anterioridad a la declaración de
en ningún apartado establece que dicha
concurso, y no podrán iniciarse una vez
comunicación tardía tenga un límite final
declarado el concurso.”
en la presentación del informe de los administradores concursales. No obstante no
Ciertamente, como se afirma en esta
cabe desconocer el efecto preclusivo que el
exposición de motivos, el crédito tributario
art. 97 LC sanciona para quienes no hubie-
queda integrado en la masa pasiva del con-
ren impugnado en tiempo y forma la lista
curso, por aplicación del art. 49 de la LC,
de acreedores, por lo que es posible que el
sin más excepciones que las establecidas
crédito deba ser reconocido, tras la presen-
en las leyes.
tación de la correspondiente demanda incidental, por el propio juez pues a pesar de
El art. 55 LC, precepto esencial de la
no haber sido comunicados oportunamente
LC que regula en qué situación han de que-
(...) constaren de otro modo en el concur-
dar de los demás procedimientos de ejecu-
so (art. 92.1 LC).
ción singulares sobre el patrimonio del concursado establece:
IV. AUTOTUTELA EJECUTIVA Y DECLARACIÓN DE CONCURSO
Artículo 55. Ejecuciones y apremios.
Afirma la exposición de motivos de la
1. Declarado el concurso, no podrán
ley concursal en su apartado III que “La ley
iniciarse ejecuciones singulares, judiciales
80 hacienda
canaria
EL
CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
o extrajudiciales, ni seguirse apremios
Artículo 24. Publicidad registral.
administrativos o tributarios contra el
patrimonio del deudor.
(...)
Podrán continuarse aquellos procedi-
4. Si el deudor tuviera bienes o dere-
mientos administrativos de ejecución en
chos inscritos en registros públicos, se ano-
los que se hubiera dictado providencia de
tarán preventivamente en el folio corres-
apremio y las ejecuciones laborales en las
pondiente a cada uno de ellos la inter-
que se hubieran embargado bienes del
vención o, en su caso, la suspensión de sus
concursado, todo ello con anterioridad a la
facultades de administración y disposición,
fecha de declaración del concurso, siempre
con expresión de su fecha, así como el
que los bienes objeto de embargo no resul-
nombramiento de los administradores con-
ten necesarios para la continuidad de la
cursales.
actividad profesional o empresarial del
deudor.
Practicada la anotación preventiva, no
podrán anotarse respecto de aquellos bie-
2. Las actuaciones que se hallaran en
nes o derechos más embargos o secuestros
tramitación quedarán en suspenso desde la
posteriores a la declaración de concurso
fecha de declaración de concurso, sin per-
que los acordados por el juez de éste,
juicio del tratamiento concursal que corres-
salvo lo establecido en el apartado 1
ponda dar a los respectivos créditos.
del artículo 55 de esta ley.
3. Las actuaciones que se practiquen
Pero la dificultad de interpretación del
en contravención de lo establecido en los
art. 55 LC unida a las peculiaridades pro-
apartados 1 y 2 anteriores serán nulas de
pias del procedimiento de apremio tributa-
pleno derecho.
rio han hecho que la aplicación de este precepto haya sido una de las cuestiones más
4. Se exceptúa de las normas conteni-
polémicas y que han exigido el pronuncia-
das en los apartados anteriores lo estable-
miento en varias ocasiones del Tribunal de
cido en esta ley para los acreedores con
Conflictos de Jurisdicción y, como se verá,
garantía real.
no siempre en el mismo sentido.
En coherencia con lo contenido en tal
Conviene iniciar el estudio de este
precepto, el efecto de cierre registral que la
tema aclarando en qué momento puede
anotación preventiva de intervención o
encontrarse el crédito tributario cuando se
suspensión de las facultades del deudor
dicta el auto declarativo del concurso. Para
contenido en el art. 24 LC queda atenuado
ello ha de recordarse que, además de
para los casos en que, según el art. 55,
haberse realizado el hecho imponible ha
haya procedimientos que pueden continuar
debido transcurrir el plazo en el que el obli-
con su ejecución singular
gado tributario ha de autoliquidar su
hacienda
canaria
81
JOSÉ LUIS DOVAL LORENTE
deuda. La declaración de un proceso con-
los plazos que establezca la normativa de
cursal en nada afecta a la obligación de
cada tributo.
realizar tal autoliquidación.
2. En el caso de deudas tributarias
En lógica consecuencia, si éste no
resultantes de liquidaciones practicadas
autoliquida su deuda será la AT, con un
por la Administración, el pago en período
procedimiento de aplicación de los tributos
voluntario deberá hacerse en los siguientes
encaminado a tal fin, la que haya de liqui-
plazos:
darla. Sigue siendo habitual la alegación de
administradores de sociedades solicitando
a) Si la notificación de la liquidación
la inmediata paralización de procedimien-
se realiza entre los días uno y 15 de cada
tos de comprobación o sancionadores al
mes, desde la fecha de recepción de la
amparo del art. 55 LC. En modo alguno
notificación hasta el día 20 del mes poste-
debe aceptarse dicha alegación puesto que
rior o, si éste no fuera hábil, hasta el inme-
no sólo el art. 55 LC se refiere a los proce-
diato hábil siguiente.
sos de ejecución para el cobro de deudas
ya liquidadas, sino que, como se veía ante-
b) Si la notificación de la liquidación
riormente, la AT ha de ser lo más diligente
se realiza entre los días 16 y último de
posible para cuantificar las deudas a tiem-
cada mes, desde la fecha de recepción de
po para que el crédito tributario sea reco-
la notificación hasta el día cinco del segun-
nocido en el concurso, dando participación
do mes posterior o, si éste no fuera hábil,
a los administradores concursales en los
hasta el inmediato hábil siguiente
procedimiento tributarios iniciados (art.
108 RGAT). Mientras tal procedimiento no
En caso de que, en ese plazo sea decla-
finalice el crédito tributario habrá de reco-
rado el concurso, el deudor no ha de proce-
nocerse como contingente. En este sentido
der al pago de la deuda tributaria, sino que
se ha encaminado la reforma de la Ley
la misma habrá de satisfacerse conforme a
Concursal operada por el RDL 3/09 cuando
lo establecido en la Ley concursal.
su art. 9 modificó el apartado segundo del
art. 87 de la LC y que ya ha sido analizado
anteriormente.
Si, vencido el plazo del periodo voluntario, la deuda no es ingresada ni se ha
declarado el concurso, al día siguiente se
Pues bien, una vez liquidada una
inicia el periodo ejecutivo (art. 161 LGT).
deuda tributaria se abre un periodo voluntario de pago que dependerá del momento
de la notificación de la liquidación:
Artículo 161. Recaudación en período
ejecutivo
LGT Artículo 62. Plazos para el pago
1. El período ejecutivo se inicia:
1. Las deudas tributarias resultantes
a) En el caso de deudas liquidadas por
de una autoliquidación deberán pagarse en
la AT, el día siguiente al del vencimiento
82 hacienda
canaria
EL
CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
del plazo establecido para su ingreso en el
dentro de ese periodo ejecutivo, es un pro-
artículo 62 de esta ley.
cedimiento de aplicación de los tributos
que se inicia como dice el art. 167 LGT
b) En el caso de deudas a ingresar
mediante autoliquidación presentada sin
realizar el ingreso, al día siguiente de la
Artículo 167. Iniciación del procedimiento de apremio
finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso
1. El procedimiento de apremio se ini-
o, si éste ya hubiere concluido, el día
ciará mediante providencia notificada al
siguiente a la presentación de la autoliqui-
obligado tributario en la que se identificará
dación.
la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de
Y la consecuencia de que se inicie el
periodo ejecutivo es el que establecen los
esta ley y se le requerirá para que efectúe
el pago.
apartados 3 y 4 de ese artículo
A la vista está que es perfectamente
(...)
posible que, en el plazo que puede transcurrir desde el inicio del periodo ejecutivo
3. Iniciado el período ejecutivo, la AT
hasta que el órgano competente dicte la
efectuará la recaudación de las deudas
providencia de apremio, puede haber sido
liquidadas o autoliquidadas a las que se
declarado el concurso del obligado tributa-
refiere el apartado 1 de este artículo por el
rio. ¿Qué ocurre entonces con la providen-
procedimiento de apremio sobre el patri-
cia de apremio, puede dictarse o el art. 55
monio del obligado al pago.
LC lo impide?
4. El inicio del período ejecutivo deter-
La respuesta a dicha pregunta requie-
minará la exigencia de los intereses de
re un análisis de lo que realmente es la pro-
demora y de los recargos del período eje-
videncia de apremio, porque en la misma se
cutivo en los términos de los artículos 26 y
incorporan diferentes elementos. Como veí-
28 de esta ley y, en su caso, de las costas
amos en el primer párrafo del art. 167, en
del procedimiento de apremio.
la providencia se identifica la deuda pendiente, es decir, el órgano competente cer-
Es preciso entonces diferenciar dos
tifica que no se ha ingresado en periodo
conceptos que, en muchos casos, son obje-
voluntario una deuda o una sanción tributa-
to de confusión, como es el periodo ejecu-
ria; en segundo lugar se liquidan los recar-
tivo y el procedimiento de apremio. Hemos
gos a que se refiere el art. 28 LGT; en ter-
visto que el inicio del periodo ejecutivo es
cer lugar se otorga un nuevo plazo de
automático por transcurso del plazo sin que
ingreso, que viene determinado por el art.
se efectúe el ingreso, pero el procedimien-
62.5 LGT y, por último, en caso de que no
to de apremio, que sólo puede iniciarse
se proceda al ingreso en ese plazo, consti-
hacienda
canaria
83
JOSÉ LUIS DOVAL LORENTE
tuye título con fuerza ejecutiva para que se
recargo antes de la finalización del plazo
proceda contra le patrimonio del deudor
previsto en el apartado 5 del artículo 62 de
realizando los embargos necesarios.
esta ley para las deudas apremiadas.
No parece que haya ningún problema
4. El recargo de apremio ordinario
en que el órgano competente certifique que
será del 20 por ciento y será aplicable
no se ha ingresado una determinada
cuando no concurran las circunstancias a
deuda, aunque eso no impedirá que la cer-
las que se refieren los apartados 2 y 3 de
tifique también en el seno del proceso con-
este artículo.
cursal, pero la cuestión del devengo de los
recargos del art. 28 ha suscitado más
dudas. Este artículo establece:
Resulta claro que los recargos ejecutivo y de apremio reducido sólo existirán en
caso de ingreso de la deuda en el plazo que
Artículo 28. Recargos del período ejecutivo
establece el precepto, lo cual no parece
que vaya a suceder si se ha declarado el
concurso, por lo que el devengo del recar-
1. Los recargos del período ejecutivo
go de apremio del 20% parece ser el único
se devengan con el inicio de dicho período,
posible. Este criterio lo confirma el art. 164
de acuerdo con lo establecido en el artícu-
LGT cuando remite a la LC pero recordan-
lo 161 de esta ley.
do que ya se ha producido el devengo de
tales recargos.
Los recargos del período ejecutivo son
de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de
apremio reducido y recargo de apremio
Artículo 164. Concurrencia de procedimientos
ordinario.
(...)
Dichos recargos son incompatibles
entre sí y se calculan sobre la totalidad de la
deuda no ingresada en período voluntario.
2. En caso de concurso de acreedores
se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003,
de 9 de julio, Concursal y, en su caso, en
2. El recargo ejecutivo será del cinco
la Ley General Presupuestaria, sin que ello
por ciento y se aplicará cuando se satisfa-
impida que se dicte la correspondiente pro-
ga la totalidad de la deuda no ingresada en
videncia de apremio y se devenguen los
periodo voluntario antes de la notificación
recargos del período ejecutivo si se dieran
de la providencia de apremio.
las condiciones para ello con anterioridad a
la fecha de declaración del concurso.
3. El recargo de apremio reducido
será del 10 por ciento y se aplicará cuando
Así pues, entendiendo que, aunque se
se satisfaga la totalidad de la deuda no
haya declarado el concurso una vez inicia-
ingresada en periodo voluntario y el propio
do el periodo ejecutivo puede certificarse la
84 hacienda
canaria
EL
CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
existencia de la deuda impagada y se
elegido la diligencia de embargo (docu-
devenga el recargo de apremio, el verda-
mento por el que la traba se concreta sobre
dero efecto del auto será que no se podrá
bienes determinados) en el caso de concu-
advertir al deudor de que, en caso de que
rrencia con otros procesos singulares de
no ingrese, se procederá al embargo de sus
ejecución
bienes o derechos, porque al no haberse
dictado la providencia de apremio con
Art. 164.1 LGT
carácter previo al auto no podrá iniciarse
ninguna ejecución singular, judicial o extrajudicial.
a) Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será
Puede suceder que la declaración del
preferente si el embargo efectuado en el
concurso se produzca con posterioridad a
curso del procedimiento de apremio sea el
que se haya dictado la providencia de apre-
más antiguo. A estos efectos se estará a la
mio.
fecha de la diligencia de embargo del
bien o derecho.
Una vez dictada la providencia de
apremio con anterioridad al auto parece
Lo cierto es que, si la providencia de
que la comparación de dichos momentos
apremio se dicta antes del auto, parece claro
homogéneos no ofrece duda. Se trata de
que el art. 55 permite que se continúen los
una cuestión temporal que permitirá clari-
procedimientos administrativos de ejecución
ficar sin demasiados problemas cuál es el
en los que se hubiere dictado la providencia
procedimiento preferente. Pero esta apa-
de apremio. Así lo ha apreciado el Tribunal
rente claridad no ha sido tal pues, aún hoy,
de Conflictos de Jurisdicción en su sentencia
existen sentencias de juzgados de lo mer-
10/2006 de 22 de diciembre donde conside-
cantil que interpretan este precepto en el
ra que “... la providencia de apremio dictada
sentido de que sólo si el procedimiento se
por la Administración es preferente a la
ha dirigido sobre bienes concretos existe
declaración concursal si aquélla es anterior
posibilidad de continuar con el apremio tri-
en el plano temporal a ésta”
butario, es decir, sólo si se ha dictado la
diligencia de embargo efectuando la traba
de bienes o derechos.
La primera cuestión que se suscita es
si la providencia debe haber sido notificada
o es suficiente con el haber sido dictada
No parece haber una explicación clara
por el órgano competente. Hay voces que
a la opción del legislador para determinar
han reclamado que sin su notificación no se
como elemento de la comparación tempo-
inicia el procedimiento de apremio al
ral la providencia de apremio cuando la
amparo del art. 167 LGT mencionado ante-
concurrencia se produce con el proceso
riormente y, por tanto, no puede continuar-
universal de ejecución por excelencia como
se dicho procedimiento. Pero la posición del
es el proceso concursal y, en cambio, haber
TCJ parece clara al haber entendido que la
hacienda
canaria
85
JOSÉ LUIS DOVAL LORENTE
notificación es un requisito de eficacia de la
La citada sentencia TCJ de 22 de
providencia de apremio, y que el procedi-
diciembre
miento está iniciado desde que ésta se
“Producida la declaración concursal la
dicta y la declaración de concurso posterior
Administración debió dirigirse al juez del
no impide que continúe.
concurso a fin de que este decidiese sobre
de
2006
dice
literalmente
si los bienes integrantes del patrimonio del
Ahora bien, ¿qué quiere decir que el
deudor, sujetos al procedimiento de apre-
procedimiento continúa? Por un lado, tras
mio en curso, eran o no necesarios para la
la notificación de la misma al deudor con-
continuidad de la actividad del deudor. Es,
cursado se abre un plazo para que este
por tanto, improcedente que la Adminis-
pague, con el recargo correspondiente, la
tración haga traba de bienes integrantes del
deuda que se incluye en la providencia, no
parece fácil en la práctica
que se pueda
proceder al pago de la misma en el plazo
que otorga el art. 62.5 LGT, porque, tratándose de una deuda concursal, habría de
patrimonio del deudor sin que con carácter
previo exista un pronunciamiento judicial
declarando la no afectación de los bienes o
derechos objeto del apremio a la continuidad de la actividad del deudor”.
satisfacerse conforme a lo que se apruebe
en convenio o según las normas contenidas
en los art. 154 y siguientes LC.
En el momento en que se declare el
concurso, siempre con posterioridad a la
providencia de apremio puede suceder
que, incumplido el plazo del art. 62.5 LGT,
se hubiera dictado ya la diligencia de
embargo de determinados bienes o derechos. O bien, que todavía no se hubiera
dictado.
Pero esta competencia del juez mercantil para apreciar el carácter necesario
de los bienes o derechos embargados, que
parecía una cuestión zanjada al amparo de
la jurisdicción exclusiva y excluyente que
determina el art. 8 LC, ha vuelto a ser
abierta cuando, el propio TCJ, en un conflicto de competencia entre el juzgado de lo
social nº 3 y el juzgado mercantil nº 2,
ambos de Valencia, habiendo el primero
embargado bienes con anterioridad a la
En este último caso la postura del TCJ
declaración del concurso se pronuncia el 2
es clara. Dado que el art. 55.1.II sólo per-
de abril de 2009 a favor de que sea el juez
mite que los bienes objeto de embargo
de lo social el que aprecie si son o no nece-
sean los no necesarios para la continuidad
sarios para la continuidad de la actividad. A
de la actividad profesional o empresarial
falta de confirmación de este criterio pare-
del deudor, ha de ser el juez mercantil el
ce que vuelven a surgir dudas en una cues-
que se pronuncie sobre tal carácter nece-
tión que parecía ya pacífica.
sario. Dicho criterio ha sido seguido por
jueces y tribunales, como es el caso de la
¿Puede entonces la AT proceder al
reciente sentencia de 15 de mayo de 2009
embargo de bienes y enajenarlos para can-
de la AP de Barcelona.
celar el crédito tributario?
86 hacienda
canaria
EL
CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
En principio sí que se podrán dictar las
rativo porque, al no haberse consumado,
diligencias de embargo con posterioridad
parece que sería de aplicación el párrafo 2
pero con el límite que establece el propio
del art. 55:
artículo de que los bienes embargados no
resulten necesarios para la continuidad de la
2. Las actuaciones que se hallaran en
actividad, y, solicitando previamente mani-
tramitación quedarán en suspenso desde la
festación en tal sentido del juez mercantil.
fecha de declaración de concurso, sin perjuicio del tratamiento concursal que corres-
Pueden plantearse entonces dos posi-
ponda dar a los respectivos créditos.
bilidades. La AT, antes de que se declare el
concurso, al haber transcurrido el plazo
otorgado en la notificación de la providencia de apremio, embarga algún bien o
derecho; o, dictada la providencia de apre-
Lo mismo sucederá con todos los
bienes y derechos que, embargados antes
de auto estén pendientes de realización.
Tal realización quedará en suspenso.
mio antes del auto, la diligencia de embargo sobre bienes concretos se dicta después
de tal auto. Aún más, en el primer supuesto, cabe que los bienes o derechos embargados se hayan realizado antes del auto,
caso típico de las cuentas bancarias, o que
estén pendientes de dicha realización,
habitualmente por ser necesario un procedimiento de enajenación por medio de
subasta pública.
No ofrece demasiadas dudas interpretar lo que quiere decir este artículo en el
caso de los habituales embargos de bienes,
usualmente con reflejo registral por medio
de anotaciones preventivas. No podrá procederse a la subasta del bien embargado,
pero ha de entenderse que la anotación
preventiva no ha de levantarse, pues estamos ante una suspensión del procedimien-
En el caso de que el bien embargado
to no una finalización.
se haya realizado cuando se dicta el auto,
como sucede una vez transcurridos veinte
Más dificultad encontramos en los
días naturales desde la notificación del
casos de derechos cuya transformación en
embargo de dinero en cuentas abiertas en
líquido sólo depende del paso de un plazo
entidad de crédito (art. 79.6 RGR), parece
determinado por la norma (caso de las
claro que no procederá la devolución del
cuentas bancarias embargadas) o por las
importe aplicado a cancelar el crédito tribu-
relaciones contractuales específicas (caso
tario. Así lo ha entendido el juzgado de pri-
del embargo de un crédito del deudor con-
mera instancia e instrucción nº 3 de
cursado frente a un tercero). Si llegado el
Huesca en auto de 4 de enero de 2006 al
vencimiento de ese plazo el embargo ha de
afirmar que “no puede suspenderse lo que
quedar en suspenso ¿qué ha de hacer la
ya ha concluido”.
entidad de crédito o el deudor del obligado
tributario? Si se opta por que ingrese el
La situación es diferente si en ese
dinero en el Tesoro Público se estaría vul-
plazo de veinte días se dicta el auto decla-
nerando la obligación de dejar en suspenso
hacienda
canaria
87
JOSÉ LUIS DOVAL LORENTE
las actuaciones que se hallaran en tramita-
implicar el levantamiento de los embargos,
ción, pero si se ordena que se ponga a dis-
podría, por tanto, darse el caso de que en
posición del concursado parece que estare-
un procedimiento de apremio para el cobro
mos ante un levantamiento del embargo y
de retenciones no ingresadas (crédito privi-
no ante una suspensión. No debe olvidarse
legiado) en el que se haya embargado un
que, en cuanto a los créditos privilegiados
crédito del deudor con vencimiento dentro
la Hacienda Pública goza de derecho de
de varios meses y suficiente para la cance-
abstención, así que lo que se pueda pactar
lación de su deuda tributaria, tras la poste-
en un convenio con los demás acreedores
rior declaración de concurso hubiera de
no habrá de afectarle.
levantarse y una vez aplicado ese dinero al
pago de créditos contra la masa el deudor
Art. 164 LGT
se viera avocado a la liquidación, no existiendo pues, continuidad de la actividad
4. El carácter privilegiado de los crédi-
empresarial, con lo que de nada serviría la
tos tributarios otorga a la Hacienda Pública
preferencia procedimiental. Nos encontrarí-
el derecho de abstención en los procesos
amos entonces ante un verdadero levanta-
concursales. No obstante, la Hacienda
miento del embargo más que ante una sus-
Pública podrá suscribir en el curso de estos
pensión de las actuaciones en tramitación.
procesos los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal, así como
Una vez analizado el caso concreto y,
acordar, de conformidad con el deudor y
habiéndose pronunciado el juez mercantil
con las garantías que se estimen oportu-
acerca de que los bienes trabados no son
nas, unas condiciones singulares de pago,
necesarios para la continuidad de la activi-
que no pueden ser más favorables para el
dad surge la duda de a la cancelación de
deudor que las recogidas en el convenio o
qué créditos ha de aplicarse el líquido obte-
acuerdo que ponga fin al proceso judicial.
nido con la realización de tales bienes. No
Este privilegio podrá ejercerse en los tér-
debe olvidarse que, al igual que cuando
minos previstos en la legislación concursal.
existe concurrencia entre dos procedimien-
Igualmente podrá acordar la compensación
tos singulares de ejecución, una cosa es la
de dichos créditos en los términos previs-
preferencia para continuar el procedimien-
tos en la normativa tributaria.
to y otra la prelación para cobrar con el
resultado obtenido en ese procedimiento
Para la suscripción y celebración de
preferente. En el caso de ejecuciones sin-
los acuerdos y convenios a que se refiere el
gulares dicha preferencia se determinará
párrafo anterior se requerirá únicamente la
por el procedimiento de tercería de mejor
autorización del órgano competente de la
derecho.
AT.
En el supuesto que estamos tratando
De seguir el criterio de que la suspen-
la AT realizará los bienes o derechos
sión a que se refiere el art. 55.2 puede
embargados y no necesarios para la conti-
88 hacienda
canaria
EL
CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL PROCESO CONCURSAL
nuidad, y el líquido obtenido parece que ha
embargo servirá únicamente para pagar
de aplicarlo a cancelar los créditos tributa-
esos créditos y no otros. A este respecto no
rios para cuyo cobro dictó la diligencia de
le falta razón a la Abogacía del Estado
embargo. Pero esta no es una cuestión
cuando recuerda que las reglas de imputa-
pacífica y así lo han puesto de manifiesto
ción de pagos, cuando lo obtenido no cubra
las resoluciones contradictorias de las AP
la totalidad de las deudas objeto de ejecu-
de Barcelona y de Baleares.
ción y para cuyo pago se trabó el embargo,
serán extraconcursales y en concreto las
En auto de 5 de febrero de 2007 la AP
previstas en el art. 63 LGT: el pago se apli-
de Palma de Mallorca afirma en su razona-
cará primero a las deudas más antiguas, en
miento jurídico quinto “... evidentemente,
atención a la fecha en que fueran exigi-
y antes de continuar con la ejecución, el
bles”.
juez de lo mercantil, a tenor de su jurisdicción exclusiva y excluyente, deberá deter-
Este último criterio es el acogido,
minar las clases y cuantías de los créditos
entre otros, por el juzgado mercantil nº 1
a favor de la Hacienda pública y de la
de La Coruña en sentencia de 7 de julio de
Tesorería de la Seguridad Social, con pre-
2008, en la que afirma “... está por decidir
via clasificación, en su caso, y desglose
si el dinero obtenido por la unidad adminis-
como privilegiados especiales, o privilegia-
trativa encargada de una ejecución en la
dos generales, y ordinarios y/o subordina-
que se ha dictado una providencia de apre-
dos, y el alcance de tal clasificación y cuan-
mio y diligencia de embargo antes de la
tías, y dentro de cada orden la preferencia
declaración de concurso puede ser aplicado
o prelación correspondientes sobre el pago,
directa e íntegramente al pago de créditos
en base a lo prevenido en los arts. 154,
concursales de cualquier clase, esto es, con
155, 91, 156, 157, 158, 92 y concordantes,
privilegio general, ordinarios o subordina-
de la Ley Concursal, cuyas operaciones y
dos, sin sujeción a las reglas del concurso
cálculos se regulan en la fase de liquida-
y sin control previo por parte de la admi-
ción, y excluyéndose de los de
privilegio
nistración concursal o del juez del concur-
general los que ostenten privilegio especial
so.” Para luego entender “... que la facul-
y los subordinados.”
tad reconocida a la administración pública
(...) constituye no sólo una excepción a la
Por el contrario, la AP de Barcelona en
norma general del art. 8.3 de la LC sino
su sentencia de 10 de marzo de 2008, en
también al propio sistema de preferencias
su fundamento de derecho segundo se pro-
crediticias de la Ley concursal, que, en este
nuncia a favor de la prelación extraconcur-
caso, garantiza la integridad del derecho a
sal para aplicar lo obtenido en la ejecución
la autotutela de los créditos públicos cuan-
separada: “... en la medida en que esta
do el procedimiento administrativo de eje-
ejecución separada está justificada única-
cución se ha iniciado antes de la declara-
mente respecto de los créditos que la moti-
ción de concurso y siempre que no se
varon, lo satisfecho con la realización del
refiera a bienes que, de acuerdo con la
hacienda
canaria
89
JOSÉ LUIS DOVAL LORENTE
situación vigente al tiempo de la declara-
declaración de concurso de un deudor tri-
ción, no sean necesarios para la continui-
butario.
dad de la actividad empresarial o profesional de la deudora”.
3ª. La declaración de concurso no sólo
no impide que se realicen actuaciones de
En definitiva, las escasas resoluciones
comprobación e inspección tributaria sino
que han recaído sobre esta materia son
que éstas, si se considera pertinente su ini-
vacilantes, pero parecen encaminarse a
considerar que la preferencia procedimental implica también una prelación del crédito tributario superior al de los otros crédi-
ciación, habrán de realizarse con la mayor
celeridad para no perjudicar el buen fin del
procedimiento al mismo tiempo que se
defiende el interés general.
tos reconocidos en el concurso.
V. CONCLUSIONES
4ª. El inicio de un procedimiento de
comprobación e inspección conlleva que la
1ª. La declaración de un deudor tributario en proceso concursal tiene consecuencias en los procedimientos administrativos
posible deuda resultante haya de ser reconocida como contingente en espera de su
cuantificación.
de cobro, tanto de tipo procedimental como
material en la prelación de tal crédito.
5ª. En el caso de procedimientos de
apremio iniciados antes de la declaración
2ª. Sólo en casos muy específicos
de concurso, podrán embargarse bienes
podría considerarse que la mejor defensa
concretos si el juez mercantil considera que
del interés general pasa por que la
no son necesarios para la continuidad de la
Hacienda Pública sea la que solicite la
actividad.
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