Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo

Fiscalidad de las transferencias de tecnología en
un mundo globalizado*
JOSÉ MARÍA SANTOS GÓMEZ
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA E INNOVACIÓN. 1.1. I+D+I. 1.2. Transacciones intra-societarias e inter-socie­
tarias. 1.3. Regulación en el marco de la CEE de los acuerdos de transferencia de tecnología.—2. PRECIOS DE
TRANSFERENCIA. 2.1. Artículos 9 y 12 del Modelo de Convenio de la OCDE. 2.2. Artículos 9 y 12 de la Conven­
ción Modelo de las Naciones Unidas.—3. DIRECTRICES DE LA OCDE SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y EMPRESAS
MULTINACIONALES.—4. CÁNONES. 4.1. La transferencia de tecnología en los convenios de doble imposición sus­
critos por España.—5. NORMATIVA INTERNA: TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA.—
6. EL AJUSTE CORRELATIVO Y EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO.—7. DIRECTIVA 2003/49/CE DEL CONSEJO, DE 3 DE JUNIO
DE 2003: EFECTOS PARA LA TRIBUTACIÓN DE LOS CÁNONES EN ESPAÑA.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de trans­
ferencia, cánones.
1. TRANSFERENCIA
DE TECNOLOGÍA E
INNOVACIÓN
Los indicadores económicos más utilizados para
medir el esfuerzo de los países en investigación y
desarrollo (I+D) son, por una parte, el que relacio­
na los gastos de ese país en investigación y desarro­
llo en comparación con su producto interior bruto y
por otra el que mide el esfuerzo per cápita en I+D,
que resulta de relacionar el gasto total del país en
I+D en comparación con su número de habitantes,
aunque bastaría con hacer referencia al número de
patentes registradas o incluso de sus publicaciones
científicas para tener una buena referencia del nivel
de investigación y desarrollo de un país.
Si disponemos de los datos de los indicadores
económicos mencionados, advertiremos que pre­
sentan como resultado la realidad bien conocida
de que los países que históricamente han dedica­
do mayor esfuerzo a la investigación y desarrollo
son los que también disfrutan de una renta per
cápita más elevada. Por el contrario, los países que
han dedicado menos recursos a I+D, dependen
de la investigación realizada por los que disponen
de tecnología más avanzada, tecnología que se
concentra en sectores estratégicos como la inge­
niería en sus diversas ramas, industria farmacéuti­
ca, informática, etc. La diferencia en la tecnología
de la que disponen los países más desarrollados y
los que no lo son, supone una dificultad al desa­
rrollo de estos últimos porque para acceder a esa
tecnología más avanzada sólo disponen de dos
opciones:
1. Adquirir a los países más desarrollados los
derechos sobre la propiedad industrial
pagando precios que les resultan poco
accesibles y que, en todo caso, comprome­
ten sus reservas en divisas, o
2. recurrir a la cesión por los países más de­
sarrollados de la tecnología de última gene­
ración mediante fórmulas muy diversas:
constitución de empresas nacionales o mix­
tas con participación de la cesionaria de la
tecnología, lo que conlleva el pago de los
correspondientes royalties a los países que
son titulares de las patentes.
*
Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública
del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007
Cualquiera de los dos caminos, no basta para
reducir la distancia en los niveles de tecnología entre
los países más desarrollados y los que no lo son. Sin
embargo, cuando se utiliza la segunda de las posibi­
lidades –disponer de la tecnología más desarrollada
a través de empresas nacionales o mixtas en las que
siempre tienen una participación la empresas titula­
res de la tecnología–, resulta más sencillo un acerca­
miento a nuevas técnicas que generan un mayor
valor añadido. Y, en todo caso coadyuva al desarro­
llo del país que recibe la inversión, el hecho de que
las nuevas inversiones van a demandar personal con
un nivel de formación adecuado, una estructura de
empresa auxiliar, comunicaciones y medios de trans­
porte que hagan posible la producción y comerciali­
zación de lo fabricado con dicha técnica.
En relación con lo analizado hasta este punto,
es muy elocuente recordar, por ejemplo, que en el
año 1997 mientras que países como Suecia, Japón,
Finlandia, Estados Unidos, Alemania y Francia des­
tinaron a investigación el 3,85 por 100, el 2,91 por
100, el 2,70 por 100, el 2,31 por 100 y el 2,24 por
100, respectivamente, de su producto interior
bruto, otros países como España, Polonia, Portu­
gal, Grecia y Méjico dedicaron el 0,86 por 100, el
0,76 por 100, el 0,65 por 100, el 0,5 por 100, y el
0,34 por 100 respectivamente, al mismo fin.1 Y,
por ejemplo, seis años más tarde, en el 2003, Ale­
mania destinó a investigación y desarrollo el 2,5
por 100 de su producto interior bruto.
El profesor MORCILLO ORTEGA, P. afirmaba en
mayo de 2006: "Las empresas innovadoras y, más
precisamente, las que apuestan por la I+D+I, o
sea por la investigación y desarrollo con el firme
propósito de generar innovaciones, se implican en
cuerpo y alma en esta tarea porque saben que este
puede ser el único camino que les conduzca a la
competitividad". Y refiriéndose al papel de la inno­
vación en la empresa, recordaba la frase sentencia­
dora del economista austriaco J. A. SCHUMPETER:
"Las empresas son innovadoras o no existen".
Pero, ¿qué es la innovación tecnológica? Es el
proceso por el cual se introducen en el sistema pro­
ductivo nuevas combinaciones de los factores de
producción que permiten disponer de un nuevo
producto o producir uno ya existente con un
menor coste. J. A. SCHUMPETER, el economista que
más decisivamente ha contribuido a la formalización
de una teoría de la innovación, definió las innovacio­
nes tecnológicas como "cambios históricos e irre­
versibles en los procedimientos productivos" que
surgiendo de forma discontinua, transforman sus­
tancialmente el proceso productivo. Concibió, en
este sentido, la innovación como factor explicativo
fundamental del desarrollo económico. (Diccionario
Enciclopédico de Economía. Editorial Planeta. Edición
de 1981.)
El manual de FRASCATI (OCDE, 1992), que es un
referente obligado para tratar este asunto, indica
que "la innovación es la transformación de una idea
en un producto vendible nuevo o mejorado o en
un proceso operativo en la industria y en el comer­
cio o en nuevo método de servicio social".
Refiriéndose a un informe de la OCDE, la pá­
gina www.getec.etsit.upm.es/docencia/ginnovacion/
ginnovacion.htm, señala que “en EE. UU. un 85 por
100 de las empresas pertenecientes a industrias en
las que existe un fuerte imperativo tecnológico
siguen en pie tras diez años de funcionamiento
mientras que el 80 por 100 de las empresas que
recurren a tecnologías convencionales desapare­
cen al transcurrir sólo dos años de existencia". De
esta forma, sigue señalando la misma página, se
constata que el factor innovador actúa como un
criterio de selección y las empresas que sobreviven
son las que hacen una mejor lectura de estos con­
dicionantes tecnológicos que impulsan el desarro­
llo de la industria.
La misma página incluye una referencia del pro­
fesor MORCILLO que puede sintetizar perfectamente
lo que se ha analizado en los párrafos precedentes:
"Viendo lo que todo el mundo ve, leyendo lo que
todo el mundo lee, oyendo lo que todo el mundo
oye, innovar es realizar lo que nadie ha imaginado,
todavía".
La citada página añade que la innovación no nece­
sita partir de una nueva tecnología. Se puede partir
de una tecnología ya existente pero aplicada en una
forma que a nadie se le había ocurrido o cuando
menos que no se había aplicado anteriormente.
Un último comentario sobre este tema: La
innovación no puede asociarse sólo a una mejora o
transformación de un proceso productivo. La inno­
vación puede llevarse a cabo también en los méto­
dos de gestión y puede afectar, por ejemplo, a la
comercialización del producto, a los aspectos
financieros, de organización y presentación del
producto siendo capaces de generar una demanda
del mismo, etc. aunque estas últimas innovaciones
no se protejan en un registro de patentes. Esta es
la interpretación que puede hacerse desde la defi­
nición de FRASCATI cuando dice "o en un proceso
operativo en la industria y en el comercio o en
nuevo método de servicio social".
1
Aunque este concepto se analizará en diversos
puntos de este trabajo podemos adelantar ya que la
Datos obtenidos de la revista Scripta Nova, núm. 69. Univer­
sidad de Barcelona, de fecha 1 de agosto de 2000.
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Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado
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transferencia de tecnología no es sino el medio por
el que se ceden derechos de propiedad industrial,
de conocimientos, de equipos industriales y sobre
la propiedad intelectual, utilizando cualquiera de las
distintas opciones posibles señaladas en el punto 2.
1.1. I+D+I
En los momentos actuales, en los que aparece
claramente asumida la importancia del trinomio
(Investigación + Desarrollo + Innovación) a cuyos
componentes nos hemos referido en el punto
anterior, se hace necesario contemplar un cuarto
componente: Internacionalización.
La necesidad de generar con (I+D+I) el mayor
valor añadido para la empresa, se combina en la
actualidad con la oportunidad de fabricar el produc­
to en todo o en parte, en países con costes más
reducidos de materia prima, mano de obra, energía
o de otros factores de producción, lo que permite
hablar de una internacionalización de las empresas,
concepto que no debe confundirse con el de deslo­
calización. La deslocalización supone trasladar toda
la actividad de una entidad a otro país mientras que
la internacionalización se basa en una multilocaliza­
ción que busca conseguir una reducción de costes
para poder competir en precio y en calidad en un
mundo globalizado decisiones con las que también
puede buscar posiciones estratégicas de cara al futu­
ro. (Concepto analizado por Moisés MIR en la página
http://weblogs.madrimasd.org/innovaciontecnologica/
archive/006/05/31/ 27055.aspx.)
La referida multilocalización que busca conse­
guir una reducción de costes, puede, en ocasiones,
combinarse con el interés por situar la producción
en un determinado continente, lo que también faci­
lita la comercialización del producto que así se
obtiene en zonas más próximas a las de su consu­
mo, estrategia empresarial que termina añadiendo
una reducción de costes de distribución y/o
comercialización que también contribuyen a hacer
más competitivo el producto.
La internacionalización de las empresas a la que
nos estamos refiriendo supone, de forma muy
esquemática, que la titular del know-how continúa
en el país en el que aparece registrada la patente
pero la fabricación del producto se realiza, en todo
o en parte, en otro o en otros países tratando de
minimizar los costes, incluidos los de tipo fiscal.
La empresa, para la consecución del éxito,
combina actividades de (I+D+I) con los que es
capaz de generar nuevos productos o de generar
nuevos procesos, con una actividad que explota los
recursos del propio país y con los recursos de
otros países que presentan una ventaja comparati­
va en costes de materias primas, mano de obra,
energía... Estas decisiones, frecuentemente, hacen
necesario realizar adaptaciones al marco de ese
otro país en que se va a producir, debidas a limita­
ciones de tipo legal, financiero, laboral, etc., pero
que sirven para obtener un producto en condicio­
nes más competitivas con el que maximicen el
resultado global.
1.2. Transacciones intra-societarias e
inter-societarias
GARCÍA PRATS, F. en su trabajo “Los precios de
transferencia: Su tratamiento tributario desde una
perspectiva europea", clasifica las operaciones rea­
lizadas entre entidades asociadas en dos tipos:
intra-societarias si la transacción se realiza entre
diferentes partes de la misma sociedad (casa cen­
tral y establecimientos permanentes, caso más
habitual) e inter-societarias si la operación se reali­
za entre entidades asociadas pero con personali­
dad jurídica distinta.
Llegado este punto conviene recordar que
hemos puesto de manifiesto que los motivos que
invitan a las empresas titulares de tecnología a
invertir en otros países menos desarrollados, bien
a través de establecimientos permanentes de la
propia sociedad o bien a través de sociedades en
las que tengan alguna participación, son:
a) La oportunidad de minimizar el coste total
del producto a fabricar, desarrollado en el
punto 1.1 anterior, y
b) la necesidad de rentabilizar sus inversiones
en (I+D+I) obteniendo rentas por la cesión
de su tecnología a establecimientos perma­
nentes o a empresas en las que normalmen­
te tienen una participación significativa.
Si la tecnología que soporta la fabricación de un
producto permite "trocear" la producción del
mismo, la empresa puede fabricar una parte del
mismo en otro país con un coste más bajo en
materia prima, energía o mano de obra con lo que
el subproducto obtenido con un coste menor va a
permitir abaratar el coste final del producto, para
lo que ha utilizado técnicas punteras que consiguen
una alta productividad con un bajo coste. Pero la
necesidad para la empresa innovadora de proteger
el conocimiento obtenido por sus inversiones en
(I+D+I) –patentes oportunamente registradas–
aconsejan utilizar empresas con participación de la
titular de la tecnología.
Cuando la empresa entiende que lo más conve­
niente es fabricar la totalidad del producto en otra
u otras zonas (país o países), la decisión pasa nor­
malmente por tener participación en la empresa
279
Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007
que va a utilizar esa tecnología fabricando un pro­
ducto que va a competir con lo que produce en su
país de origen para lo que utilizará la tecnología
registrada a cambio de un royalty.
El nivel de participación en el capital de la
empresa a la que se le transfiere la tecnología
depende básicamente de si estamos, por ejemplo,
en el marco de la CEE con libre circulación de capi­
tales o en países con limitaciones legales a la inver­
sión extranjera en general o en determinados
sectores que las autoridades de ese país consideran
estratégicos. Así, no existe limitación en los países
de la CEE a que una matriz posea hasta el 100 por
100 del capital de una entidad situada en cualquie­
ra de los demás países del mercado común euro­
peo, pero no puede decirse lo mismo de
participaciones de esa misma matriz en empresas
que se dedican a la fabricación del mismo produc­
to, por ejemplo, en China o en Brasil.
Y es que, en la R. P. China las nuevas "Regulacio­
nes sobre las Importaciones y Exportaciones de
Tecnología" que es de fecha 10-12-2001, –en vigor
desde el 1 de enero de 2002–, incluye las adquisi­
ciones de tecnología transferida a través de empre­
sas mixtas o joint ventures, clasifica dichas
adquisiciones de tecnología en tres categorías:
libre, restringida y prohibida, en algunos sectores y
zonas el acuerdo tecnológico está limitado a diez
años, exige que cumpla al menos una de las condi­
ciones recogidas en dichas "Regulaciones", condi­
ciones que se refieren a ser capaz de desarrollar y
producir nuevos productos, de favorecer la máxi­
ma utilización de los recursos locales, ser capaz de
extender las exportaciones y aumentar los ingresos
de divisas... favorecer la contribución de los avan­
ces científicos y de los niveles técnicos., etc.2
En el caso de Brasil existen restricciones a la
inversión extranjera y requiere la aprobación del
Consejo Monetario Nacional, la inversión median­
te cesión de tecnología puede requerir la aproba­
ción y registro en la oficina INPI y en el Banco
Central, está restringida en determinados sectores
(industria aeroespacial, energía atómica y eléctri­
ca...), el ingreso de capital extranjero debe regis­
trarse en el REFIR para que los pagos por royalties
puedan ser autorizados, se exige que la patente
esté registrada en el país de origen y en Brasil, la
repatriación de capitales que exceda de la inicial­
mente registrada tiene la consideración de plusva­
lía que se somete a tributación al 15 por 100...3
Una vez que se han descrito, a modo de ejemplo,
dos escenarios (China y Brasil) que presentan pecu­
2
Información obtenida de la página InterChina. Casa Asia.
3
Datos obtenidos de la página AmericaEconomica.com.
liaridades y diferencias importantes respecto a la
libre circulación en los mercados de países integra­
dos en la CEE, es necesario destacar que las empre­
sas cedentes de tecnología por la que cobran un
canon o regalía, además de que presentan una parti­
cipación en el capital de la cesionaria, frecuentemen­
te realizan a ésta prestaciones de otro tipo por la
que cobran a la empresa participada las cantidades
que estipulan en los correspondientes contratos.
Dichas prestaciones, que no responden a transfe­
rencias de tecnología, pueden adoptar la forma de:
1.o Servicios de formación del personal espe­
cialista para el manejo de maquinaria y
procesos de producción asociados a la
tecnología que se cede.
2.o Servicios de "asesoramiento de marketing".
3.o Servicios de asesoramiento en la adquisi­
ción de materias primas.
o
4. Seguros contratados por la Central para
todo el grupo con posterior distribución
del coste entre las filiales.
o
5. Préstamos para financiar la actividad de la
cesionaria y, muy habitualmente, también
para financiar la adquisición de una filial.
Las transacciones intra-societarias e inter-socie­
tarias de cuyas relaciones surgen los precios de
transferencia y que según estimaciones represen­
tan más de las dos terceras partes de la actividad
económica mundial, no son sino operaciones entre
entidades asociadas, que normalmente se califica­
rán como operaciones entre empresas vinculadas y
que serán analizadas en el punto 2 de este trabajo.
1.3. Regulación en el marco de la CEE de
los acuerdos de transferencia de
tecnología
Con fecha 31 de enero, la Comisión de las
Comunidades Europeas aprobó el Reglamento (CE)
núm. 240/1996 sobre transferencias de tecnología
para la aplicación del apartado 3 del artículo 85 del
Tratado a determinadas categorías de acuerdos de
transferencia. Dicho Reglamento intentó recoger
en una disposición única "los acuerdos de transfe­
rencia de tecnología, y armonizar y simplificar en lo
posible las disposiciones aplicables a los acuerdos
de licencia de patentes y de know-how con el fin de
fomentar la difusión de conocimientos técnicos en
la Comunidad y de promover la fabricación de unos
productos técnicamente superiores".
El referido Reglamento que entró en vigor el 1
de abril de 1996 y preveía su vigencia hasta 31 de
marzo de 2006, quedó derogado por al artículo 9
del Reglamento (CE) núm. 772/2004, de 27 de
abril sobre acuerdos, decisiones y prácticas con­
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Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado
J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ
certadas entre empresas, que entró en vigor el 1
de mayo de 2004.
Del Reglamento en vigor (772/2004) resulta
interesante resaltar, para este trabajo, algunas de
las "Definiciones" que figuran en su artículo 1:
“1...
b) «Acuerdo de transferencia de tecnología»: un
acuerdo de licencia de patentes, un acuerdo de
licencia de conocimientos técnicos, un acuerdo de
licencia de los derechos de autor de programas de
ordenador o un acuerdo mixto de licencia de
patentes, ... las cesiones de patentes, de conoci­
mientos técnicos, de derechos de autor de pro­
gramas informáticos o de una combinación de
éstos siempre que una parte del riesgo asociado
con la explotación de la tecnología sea asumido
por el cedente, en especial cuando el importe
adeudado en concepto de la cesión dependa del
volumen de negocios realizado por el cesionario
correspondiente a los productos producidos con
la tecnología cedida, de la cantidad de los produc­
tos de dicha índole fabricados o del número de
operaciones realizadas empleando la tecnología...
g) «Derechos de propiedad intelectual», los
derechos de propiedad industrial, los de conoci­
mientos técnicos, los derechos de autor y los
derechos afines.
h) «Patentes»: las patentes, solicitudes de
patente, los modelos de utilidad, las solicitudes de
registro de modelo de utilidad, los dibujos...
2. Los términos «empresa», «licenciante» y
«licenciatario» incluirán sus respectivas empresas
vinculadas.
Se entenderá por «empresas vinculadas»:
a) Las empresas en que una de las partes en el
acuerdo disponga directa o indirectamente: de
más de la mitad de los derechos de voto, o del
poder de designar a más de la mitad de los miem­
bros del consejo de vigilancia, del consejo de
administración o de los órganos que representan
legalmente a la empresa o del derecho de gestio­
nar los asuntos de la empresa.
b) Las empresas que, directa o indirectamente,
dispongan respecto de una de las partes del acuer­
do los derechos o facultades enumerados en la
letra a).
c) Las empresas en las que una empresa con­
templada en la letra b) posea, directa o indirecta­
mente, los derechos o facultades enumerados en
la letra a).
d) Las empresas en las que una parte del acuer­
do, junto con una o varias de las empresas contem­
pladas en las letras a), b) o c), o en las que dos o más
de estas últimas empresas posean conjuntamente
los derechos o facultades enumerados en la letra a).
e) Las empresas en las que los derechos o facul­
tades enumerados en la letra a) sean de propiedad
compartida entre las partes en el acuerdo o sus res­
pectivas empresas vinculadas mencionadas en las
letras a) y d), o una o más partes en el acuerdo o
una o más de sus empresas vinculadas mencionadas
en las letras a) a d) y una o más terceras partes.”
Del Reglamento (CEE) núm. 556/89 de la
Comisión de 30 de noviembre de 1988 relativo a la
aplicación del apartado 3 del artículo 85 del Trata­
do a determinadas categorías de acuerdos de licen­
cia de know-how, conviene destacar, a los efectos
de este trabajo, lo siguiente:
1. La definición de empresas vinculadas res­
ponde al mismo criterio que el del Regla­
mento 772/2004, es decir, son vinculadas
cuando se posee más de la mitad del capi­
tal social o del capital de explotación, o
puede ejercer más de la mitad de los dere­
chos de voto o tiene la facultad de nombrar
a más de la mitad de los miembros del
órgano supervisor, del consejo de adminis­
tración o de los órganos que legalmente
representan a la empresa o tiene derecho a
dirigir los negocios de la empresa.
2. Los "acuerdos mixtos de licencia de know­
how y de licencia de patentes" son aquellos
por los que se concede una tecnología cons­
tituida a la vez por elementos no patentados
y patentados en uno o más Estados miem­
bros.
No obstante lo anterior, en el punto 7 de traba­
jo se hará referencia a la Directiva 2003/49/CE, de
3 de junio que señala que dos o más entidades se
califican como "asociadas", si tienen una participa­
ción directa de al menos el 25 por 100 en el capi­
tal de la otra sociedad o que una tercera posea en
el capital de cada una de ellas, una participación
directa de, al menos, el 25 por 100.
2.
PRECIOS
DE TRANSFERENCIA
GARCÍA PRATS, F. define "el precio de transferen­
cia como el precio fijado para un producto o servi­
cio suministrado por una entidad perteneciente a
un grupo a una entidad o parte de dicho grupo".
Sin embargo el Tribunal Económico Administra­
tivo Central (por ejemplo en el Fundamento de
Derecho Tercero de la Resolución de 26-03-2004)
afirma que "existe precio de transferencia cuando
en la relación económica entre dos entidades vin­
culadas se fija un precio distinto, superior o infe­
rior, a aquel que sería acordado entre dos
sociedades independientes".
Como se observa, para el TEAC, para que en la
operación pueda hablarse de precios de transfe­
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Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007
rencia, la misma debe responder a transacciones
entre entidades vinculadas y aparecer a precio
superior o inferior del de mercado, mientras que
para GARCÍA PRATS, F. basta con que la transacción
se efectúe entre entidades asociadas para que este­
mos ante precios de transferencia.
Ya se adelantaba en el punto 1.2 de este traba­
jo la importancia económica de estas operaciones
puesto que más de dos terceras partes de la activi­
dad económica en el mundo se efectúa entre enti­
dades relacionadas. Si las operaciones que realizan
entre sí las entidades que la norma califica de vin­
culadas no se efectúan a los precios que serían nor­
males en condiciones de libre competencia, las
normas fiscales establecen mecanismos para ajus­
tar y determinar las diferencias con el valor normal
de mercado, actuaciones que van encaminadas a
determinar la renta o base fiscal que la norma con­
sidera que debe tributar en ese país.
En atención al país en el que se encuentren
domiciliadas las personas y/o entidades vinculadas,
a los efectos de analizar la incidencia fiscal de las
mismas, dichas operaciones pueden clasificarse en:
a) Operaciones vinculadas interiores, si las
personas y/o entidades están domiciliadas
fiscalmente en el mismo país.
b) Operaciones vinculadas internacionales, si
las personas y/o entidades están domicilia­
das fiscalmente en distintos países.
La problemática fiscal de los "precios de trans­
ferencia" que se plantea cuando las transacciones
no se efectúan a precios normales de mercado, se
puede resumir en que:
— Si se trata de operaciones interiores, consi­
derando el conjunto de personas y entida­
des vinculadas, salvo que existan pérdidas
pendientes de compensar en una entidad
que no pueda recuperar la senda de los
beneficios, la problemática se puede redu­
cir a un diferimiento en la tributación.
— Si se trata de operaciones entre entidades
con residencia fiscal en países distintos
–caso que por el alcance económico es el
de mayor importancia–, se puede producir
una menor tributación en el país que ha
soportado un gasto o un coste superior al
que resultaría de haber aplicado a dichas
operaciones internacionales, los precios
normales de mercado.
Por lo expuesto, parece obvio que cuando las
operaciones vinculadas se analizan dentro de la
misma soberanía fiscal, partiendo de la hipótesis
del ajuste bilateral, si estamos ante la incidencia de
un diferimiento en la tributación, el problema se
limita a que dicha tributación, por los precios de
transferencia no ajustados a los de mercado, se
traslada a un ejercicio posterior a aquél en el que
debería producirse. En definitiva, estaríamos ante
un coste financiero. Pero pueden darse situaciones
que supongan una tributación inferior a la que
correspondería si se hubieran aplicado valores de
mercado como el caso enunciado de que una de las
entidades esté en situación de pérdidas durante
una serie de años y no le sea posible recuperar la
senda de los beneficios.
Sin embargo, por su importancia económica el
problema se plantea en las operaciones vinculadas
internacionales, por encontrarnos con soberanías
fiscales distintas entre, al menos, dos países. Y es
que mientras los tipos impositivos "reales" en los
impuestos que gravan los beneficios en los diferen­
tes países sean distintos, estaremos siempre ante
las consecuencias fiscales de los precios de transfe­
rencia internacionales.
Pero, ¿cuál es la raíz del problema? No es otro
que, ante normativas no armonizadas a nivel mun­
dial en la imposición sobre los beneficios, –por otra
parte imposible– los grupos empresariales proce­
den a efectuar lo que viene calificándose por dichos
grupos como "planificación fiscal internacional". Y
ya tenemos que empezar a hablar de los precios de
transferencia internacionales (PTI) que son los pre­
cios a los cuales una empresa transmite bienes
materiales, inmateriales (intangibles) o presta servi­
cios a empresas asociadas que están domiciliadas
en distintos países y que, en el ámbito fiscal, nor­
malmente entrarán en la calificación de operacio­
nes vinculadas.
Conviene dejar constancia de que "la planificación
fiscal internacional" no es sino una parte de la estra­
tegia del grupo que se ve obligada a ajustar los mode­
los de negocio de forma constante, siempre con el
objetivo de incrementar el retorno de la inversión.
La mencionada planificación internacional tiene
mucho que ver con las expectativas en relación con
las cifras de negocio del grupo y con los resultados
consolidados, resultados que interesan fundamen­
talmente a los socios, por lo que la planificación
estará orientada a lograr la creación de valor
empresarial en los grupos de empresas. El objetivo
de creación de valor exige básicamente la toma de
decisión de dónde se efectuarán las inversiones, es
decir, en qué país y qué productos o semiproduc­
tos se fabricarán por cada empresa ubicada en un
país con el fin de maximizar los beneficios del
grupo que retornarán a los socios.
HAMAEKERS, Huber en "Los Precios de Transfe­
rencia en el Inicio del Siglo XXI" (Conferencia Técni­
282
Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado
J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ
ca del CIAT 9/99) Oporto, Portugal, afirmaba que:
"La decisión de inversión que pretende maximizar
la creación de valor tiene en cuenta la diferente tri­
butación de los beneficios según el país en el que se
pongan de manifiesto dichos rendimientos y ello da
lugar a los precios de transferencia que pueden res­
ponder «al traslado de la renta imponible desde una
compañía perteneciente a una empresa multinacio­
nal, ubicada en una jurisdicción con altos impues­
tos, a una compañía perteneciente al mismo grupo,
existente en una jurisdicción con bajos impuestos,
mediante precios de transferencia incorrectos, a fin
de reducir la carga tributaria del grupo»”.
La normativa fiscal de los países trata de salva­
guardar las rentas imponibles generadas en su juris­
dicción fiscal por lo que, si se comprueba que la
operación se llevó a cabo con fines fiscales, se
autoriza o se exige (según la normativa de uno u
otro país) a las autoridades tributarias que proce­
dan a efectuar el ajuste oportuno y a colocar los
valores del bien o servicio transmitido a "valores
normales de mercado".
El problema para las autoridades fiscales será,
en primer lugar, detectar si determinados bienes o
servicios se han transmitido entre empresas vincu­
ladas a precios que no son los de libre competen­
cia; en segundo lugar, determinar cuál es el precio
que en el mercado libre tendrían en esas fechas
dichos bienes y servicios; en tercer lugar, calculada
la diferencia con el valor de mercado, proceder al
oportuno ajuste siempre teniendo en cuenta el
reparto de soberanía fiscal acordado en el Conve­
nio de doble imposición, si existe, y finalmente apli­
car la normativa interna.
2.1. Artículos 9 y 12 del Modelo de
Convenio de la OCDE
El artículo 9 del Modelo de Convenio de la
OCDE cuyo título es empresas asociadas se refie­
re a los ajustes de las utilidades a efectos fiscales en
el caso de que las condiciones en que se hayan
efectuado las operaciones entre empresas asocia­
das (sociedades matrices y sus filiales, y sociedades
sometidas a un control común) difieran de las nor­
males de mercado entre partes independientes
(plena competencia).
El apartado 1 de dicho artículo establece que las
autoridades fiscales de un Estado contratante
podrán, con el fin de calcular las deudas tributarias de
las empresas asociadas, rectificar la contabilidad de
las empresas si, por las relaciones especiales existen­
tes entre ellas, sus libros no reflejaran las utilidades
imponibles reales generadas en ese Estado. Confor­
me a este apartado, la facultad de dicho Estado:
a) Sólo es aplicable cuando se hayan acordado
o impuesto condiciones especiales entre las
dos empresas.
b) La rectificación de la contabilidad de las
empresas asociadas no podrá realizarse si
las operaciones entre ellas se han produci­
do en condiciones normales de plena com­
petencia.
En los comentarios al apartado 1, tras plantear­
se si las normas procedimentales especiales de
algunos países para tratar las operaciones entre
partes asociadas son compatibles con el Convenio,
concluye que el artículo 9.1 permite a los Estados
contratantes abordar dichas situaciones mediante los
ajustes correspondientes y el procedimiento amistoso.
El apartado 2 del artículo 9, analiza la problemá­
tica de que una vez efectuado por el estado A el
ajuste a que se refiere el apartado 1, el estado B
sólo practicará el ajuste si la cifra de utilidades rec­
tificada refleja correctamente la que se habría
obtenido si las operaciones se hubiesen realizado
en condiciones de total independencia. Es lo que
viene denominándose "el ajuste correlativo" y que
será analizado en otro punto de este trabajo.
El artículo 12 que se titula regalías, conocido
más comúnmente como cánones, consta de 4
apartados y puede sintetizarse en:
1. Los pagos por cánones sólo pueden some­
terse a tributación en el Estado donde resi­
da el propietario efectivo del canon.
2. Se califican como cánones los pagos por el
uso o la concesión de uso de patentes, mar­
cas, diseños o modelos, planos, fórmulas o
procedimientos secretos, derechos de autor
sobre obras literarias, artísticas o científicas
o por informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas.
3. Los pagos por cánones no siguen lo previs­
to en el punto 1 si el propietario del canon
realiza en el país que efectúa el pago una
actividad empresarial por medio de un
establecimiento permanente, sino que los
mismos tienen el tratamiento de rendi­
mientos de una actividad empresarial.
4. Si como consecuencia de que existen rela­
ciones especiales entre el deudor y el
beneficiario efectivo del canon, el importe
pagado, teniendo en cuenta el uso, dere­
cho o información por los que se pagan,
exceda del que ambos habrían convenido
en ausencia de tales relaciones, las disposi­
ciones de este artículo no se aplicarán más
que a este último importe. El exceso,
podrá someterse a imposición de acuerdo
283
Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007
con la legislación de cada Estado contratan­
te, teniendo en cuenta las demás disposi­
ciones de este Convenio.
Conforme señala el profesor MARTÍN JIMÉNEZ, A.
en su Comentario al artículo 12 "La tributación de
los cánones o regalías", el artículo 9 del modelo de
Convenio OCDE resulta de aplicación a "empresas
asociadas" si sus relaciones se producen en térmi­
nos que difieren de los de mercado, mientras que
el artículo 12.4 únicamente se refiere a los casos en
que se produce un pago por cánones por una cifra
superior a la que sería normal en el mercado y
teniendo como causa la relación especial entre el
beneficiario efectivo y el pagador del canon.
Sigue señalando el citado profesor MARTÍN JIMÉ­
NEZ que para que opere la regla especial del 12.4
tienen que darse las dos condiciones indicadas:
a) Tiene que existir una "relación especial"
entre el pagador y el beneficiario efectivo
del canon, o entre ambos y cualquier otra
persona.
b) Tiene que existir un "canon" superior al
que se pagaría de no existir esa relación
especial. Esta formulación, señala el profe­
sor MARTÍN JIMÉNEZ, sólo puede interpre­
tarse como una referencia al precio de
mercado, es decir un canon pagado por un
importe superior al precio normal o habi­
tual en el mismo sector o rama de la indus­
tria, utilizando los métodos y criterios del
artículo 9 del modelo de convenio de la
OCDE.
Ambos artículos (9 y 12) son los que fijan los
criterios a seguir para calificar la operación cuando
se trate de transacciones entre vinculadas y servi­
rán para determinar qué Estado, de acuerdo con el
convenio suscrito con el otro Estado, puede gravar
las transacciones entre dichas entidades.
2.2. Artículos 9 y 12 de la Convención
Modelo de las Naciones Unidas
Hecha la descripción del Modelo de Convenio
de la OCDE, al referirme al de Naciones Unidas,
me limitaré a resaltar las diferencias, en ambos
artículos, con el primero.
Por lo que se refiere al artículo 9, el de Nacio­
nes Unidas, en su apartado 2, con relación al ajus­
te que procede en base al apartado 1, utiliza el
término "ajustará", imperativo, mientras que el
modelo de la OCDE, conforme al punto 6 de los
Comentarios al artículo 9, "el Estado B solo debe­
rá practicar el ajuste de las utilidades de la empre­
sa asociada si considera que el ajuste realizado en
el estado A está justificado, tanto en sí mismo
como en su importe".
En relación con el artículo 12, el de Naciones
Unidas, si bien en su apartado 1 consagra el princi­
pio de que "los cánones procedentes de un Estado
contratante pagados a un residente de otro Estado
contratante podrán someterse a imposición en
este último Estado", en su apartado 2 recoge la
posibilidad de que también se sometan a imposi­
ción en el Estado contratante del que procedan,
con un límite aplicable si el propietario de los cáno­
nes es residente del otro Estado contratante, lími­
te que se determinará bilateralmente en Convenio
suscrito por ambos Estados.
El catálogo de conceptos que engloba el térmi­
no "cánones o regalías" en el apartado 3 del mode­
lo de Naciones Unidas, añade al equivalente de la
OCDE (apartado 2) “las películas o cintas utilizadas
para su difusión por radio o televisión”.
3. DIRECTRICES DE LA OCDE SOBRE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y
EMPRESAS MULTINACIONALES
La aplicación de lo previsto en los artículos 9 y
12 presenta no pocas dificultades y son un nido de
conflictos entre las entidades asociadas y las Admi­
nistraciones tributarias de los Estados, controver­
sias que tienen su causa en la aplicación del principio
de plena competencia.
Teniendo en cuenta que en el presente trabajo
se analiza la "Fiscalidad de las transferencias de tec­
nología" el análisis de este punto se concentrará en
el estudio de las Directrices que inciden más clara­
mente en las pautas a seguir para la correcta deter­
minación del valor de mercado de dichos
intangibles que se sitúan en el ámbito del artículo
12 del Modelo de Convenio. Pues bien, la OCDE
elaboró las Directrices que constituyen la revisión
del Informe sobre Precios de Transferencia y Empre­
sas Mutinacionales de 1979, Directrices que fueron
aprobadas por el Comité de Asuntos Fiscales el 27
de junio de 1995 y que el Consejo decidió su publi­
cación el 13 de julio de 1995.
Las Directrices mencionadas se distribuyen en
ocho capítulos y varios anexos y en las mismas
parece que el Comité de Expertos Fiscales efectuó
un análisis en el que quiere abordar toda la proble­
mática que puede presentarse en el tratamiento de
los "precios de transferencia".
Pues bien, analicemos qué problemas pueden
presentarse en la calificación de un contrato de
transferencia de tecnología y las implicaciones de
284
Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado
J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ
tipo fiscal cuando se dan las circunstancias del artí­
culo 12.4 del modelo de Convenio de la OCDE.
Una vez detectados los problemas, veamos los cri­
terios a seguir conforme a las Directrices que resul­
ten de aplicación.
En primer lugar, la transferencia de tecnología
supone la transmisión de un inmaterial, normal­
mente asociado a un know-how (saber hacer), es
decir, en el contrato se cede el uso de una tecno­
logía protegida por una patente registrada y ade­
más el cedente de la tecnología se obliga a
comunicar sus conocimientos y experiencias parti­
culares, no revelados al público, para que el cesio­
nario pueda utilizarlos por su cuenta. En la medida
en que dichos conocimientos proceden de la expe­
riencia del cedente, el know-how es el complemen­
to que necesita el cesionario de la tecnología para
la reproducción industrial, directamente y en las
mismas condiciones de un producto o un procedi­
miento.
En segundo lugar, dicha cesión se efectúa a
cambio de un precio –canon–.
En tercer lugar, habrá que analizar detenida­
mente el contrato para comprobar si la contra­
prestación incluye el pago por servicios postventa,
remuneraciones de servicios prestados por garan­
tía debida al comprador, remuneraciones por con­
sultas evacuadas por un ingeniero, abogado o
experto contable, para separarlas por cuanto estos
conceptos responderían a pagos por prestaciones
de dichos servicios.
En cuarto lugar, hay que comprobar también si
el contrato incluye el know-how y servicios de asis­
tencia técnica, lo que conllevaría la calificación de
contrato mixto, por lo que, de acuerdo con los
Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE
(punto 11.6), procedería descomponer la remune­
ración total estipulada para saber qué importe
corresponde a cada una de las prestaciones para
someter cada una de ellas al régimen fiscal que le
corresponda. El mismo punto admite que si la asis­
tencia técnica como tal no tiene más que un carác­
ter accesorio, cabe la posibilidad de que se trate
toda la retribución como know-how y aplicar dicha
calificación a la suma total de la remuneración.
En quinto lugar, si se dan las circunstancias del
artículo 12.4 y el importe de los cánones es supe­
rior al que se habría convenido por el deudor y el
beneficiario en ausencia de relaciones especiales, el
concepto de canon se aplicará sólo al importe que
responda a una situación de plena competencia.
En relación con la calificación del contrato de
transferencia de tecnología, el capítulo VI de las
Directrices se refiere a "Cuestiones de particular
aplicación a los activos intangibles" y en él distingue
claramente las patentes de las marcas de fábrica.
"Las patentes afectan esencialmente a la produc­
ción de mercancías" y "suelen ser el resultado de
trabajos de I+D arriesgados y costosos y quien los
desarrolla se esfuerza en recuperar parte de los
gastos en que ha incurrido (y de obtener un bene­
ficio).
Para la calificación de los conceptos que puede
englobar el referido contrato, las Directrices siguen,
como no podía ser de otro modo, lo que se ha ana­
lizado de los Comentarios al artículo 12 del Mode­
lo de la OCDE.
Por tanto, vayamos ya al verdadero problema:
Cálculo del pago en condiciones de plena compe­
tencia. Se analiza en los puntos 6.20 a 6.35 del capí­
tulo VI de las Directrices.
La 6.21 recoge lo siguiente:
"Cuando el activo intangible es una patente, el
análisis de comparabilidad deberá atender a la
naturaleza de esta patente (por ejemplo según se
trate de una patente de producto o de proceso) y
al grado y periodo de protección que establece el
derecho de patentes en los países afectados,
teniendo en cuenta que pueden desarrollarse rápi­
damente nuevas patentes basadas en las anterio­
res, de tal modo que la protección efectiva del
activo intangible pueda prolongarse considerable­
mente. No sólo es importante la duración de la
protección legal, sino también el periodo durante
el cual las patentes son susceptibles de conservar
su valor económico."
Por la dificultad en encontrar un comparable en
el mercado que permita determinar el precio de
plena competencia en la transferencia de intangi­
bles, conviene hacer referencia a las Directrices
6.23 y 6.28:
285
6.23: "Para fijar un precio de plena competen­
cia en el caso de una venta o de la concesión de
una licencia relativa a un activo intangible, cabe uti­
lizar el método del precio comparable del merca­
do libre cuando el mismo propietario ha
transmitido activos intangibles comparables o ha
cedido la licencia de éstos en condiciones compa­
rables a empresas independientes."
6.28: "Como se ha indicado al principio de esta
Sección, los activos intangibles a veces son muy
específicos, de forma que es difícil encontrar acti­
vos comparables y, en ciertos casos, valorar los
activos en el momento de la operación vinculada.
Cuando la valoración de activos intangibles en el
momento de la operación es muy incierta, el pro­
blema que se plantea es cómo determinar el pre­
cio de plena competencia. La cuestión pueden
resolverla, tanto los contribuyentes como la Admi­
nistración tributaria, tomando como referencia la
actuación de las empresas independientes en cir­
Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007
cunstancias comparables a efectos de tener en
cuenta, en la fijación del precio de la operación, la
incertidumbre que rodea la valoración de la ope­
ración."
Y de las 6.29 a la 6.35, destacar que en la 6.29
se recoge lo siguiente: "una de las posibilidades con­
siste en utilizar los beneficios previsibles (teniendo
en cuenta todos los factores económicos relevan­
tes) como medio para determinar el precio inicial
de la operación."
Teniendo en cuenta que la tecnología que se
transfiere en la mayor parte de las ocasiones es
única y que frecuentemente, salvo las participadas
por la cedente de dicha tecnología, no existe nin­
guna otra empresa a nivel mundial que reciba esa
misma tecnología, es posible que las empresas
intenten utilizar el criterio de los beneficios para
justificar el importe del canon, criterio que se reco­
ge en el párrafo mencionado de la Directriz 6.29 y
comparar el beneficio de la cesionaria de tecnolo­
gía con el beneficio de empresas que reciben tec­
nología en una actividad con alguna similitud a la de
aquélla. Pero, ¿el beneficio que obtienen las cesio­
narias de tecnología es sólo imputable a la tecnolo­
gía? Entiendo claramente que no. Por eso la
Directriz 6.29 se refiere a los beneficios previsibles
pero "teniendo en cuenta todos los factores rele­
vantes". Y no puede ser de otro modo porque al
resultado empresarial contribuyen todos los inputs,
entre los que se encuentra la tecnología puntera,
pero también la buena o mala gestión de las com­
pras (calidad de las mismas, control de los niveles
óptimos de stocks, precios de adquisición), coste
de la energía, la cualificación y productividad de la
mano de obra, si se reciben o no subvenciones en
capital que incentiven la instalación o mejora de
una actividad empresarial, la competencia gerencial
y del personal que componen los cuadros directi­
vos de la entidad, la optimización de las platafor­
mas de distribución en la comercialización del
producto, las campañas de publicidad y marketing,
etc., etc. Y, ¿somos capaces de determinar qué
parte del beneficio es imputable exclusivamente a
esa tecnología? Desde luego, todo el beneficio, no.
Es posible que entre empresas vinculadas, la
cedente de tecnología que a la vez es titular en
todo o en parte del capital de la cesionaria, preten­
da justificar el canon "impuesto" a la entidad asocia­
da con el argumento de que esa tecnología es la
que hace posible presentar esa cuenta de resulta­
dos, si bien ya he expuesto mi opinión al respecto.
Entiendo que la solución que cumple perfectamen­
te el requisito del "precio libre comparable" puede
encontrarse aplicando lo que fija la Directriz 6.23
cuyo texto se ha recogido más arriba y que consis­
te en analizar qué canon cobra a otras entidades
que reciben la misma tecnología y que debido a su
escasa participación en la misma no tienen la con­
sideración de vinculadas, y compararlo con el exi­
gido a las entidades vinculadas que son cesionarias
de la misma tecnología.
La circunstancia de empresas en las que la
cedente de tecnología cuenta con una escasa parti­
cipación, en ocasiones por limitaciones legales del
país donde está domiciliada la cesionaria, es posible
encontrarla y, en ese caso, la aplicación de la pro­
puesta recogida en el párrafo anterior daría solu­
ción al principal problema que es el de la gran
dificultad de encontrar entidades a las que se les
haya transferido una tecnología comparable a la
que se pretende valorar, procedimiento que
entiendo que respetaría el principio at arm’s length.
En el análisis del importe del canon satisfecho
conviene no olvidar lo que ya se advertía en el
punto 1 al tratar de clasificar los distintos tipos de
innovación: No existe solo la innovación tecnológi­
ca; también puede existir innovación en los méto­
dos de gestión que son mérito de la entidad que
aparece como cesionaria de la tecnología. Por ello,
abundo en la afirmación de que los resultados posi­
tivos no son imputables exclusivamente a la innova­
ción tecnológica y por ello los métodos que para la
determinación del valor de mercado utilicen el
comparable basado en los beneficios obtenidos,
estará viciado porque no precisa qué parte es
imputable a cada concepto innovador. Y, por
supuesto, las innovaciones que sean imputables a la
entidad deudora del canon, no pueden suponer
pago alguno a la cedente de la tecnología objeto de
controversia.
Hay otro aspecto, el temporal, que es necesa­
rio analizar en relación con la Directriz 6.21: Es
decir, durante cuánto tiempo hay que pagar a la
cedente por la tecnología que estamos analizando.
Y aquí se entremezclan diversos factores:
a) Como las patentes tienen una vigencia tem­
poral, no puede justificarse que se realicen
pagos por cesión de tecnología una vez que
hayan caducado las patentes que la sopor­
tan. Esta afirmación se justifica porque,
caducada la vigencia de la patente, pasa a ser
un bien de dominio público y no hay razón
que justifique seguir pagando por su uso.
b) A pesar de lo señalado en la letra a), el
Reglamento (CE) número 240/1996 sobre
transferencias de tecnología, al que me he
referido en el punto 1.3, justificaba el cobro
de cánones una vez caducada la vigencia de
una patente si se utilizaba como sistema
286
Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado
J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ
para facilitar el pago por la cesión de tecno­
logía, procedimiento que supondría efec­
tuar pagos anuales por un importe más
reducido, pero durante más tiempo. Esta
opción necesitaría, sin duda, ir acompañada
del oportuno estudio que justifique la com­
binación de plazos e importes.
c) Entre empresas asociadas (vinculadas), lo
normal es que la tecnología que se cede
esté en un proceso de permanente actuali­
zación que requiere de nuevos procesos,
patentados o no, que hacen posible la
obtención de un producto que responde a
las exigencias del mercado.
En relación con el párrafo c) último, es necesa­
rio referirse a la Directriz 6.21 que advierte que
"una patente absolutamente nueva y original que
representa un progreso de «punta» tecnológico
puede dejar a las patentes existentes rápidamente
obsoletas y justificar un precio más alto que el que
se establezca por una patente destinada a mejorar
un proceso ya cubierto por una patente preexis­
tente o por un proceso para el que fácilmente pue­
den encontrarse sustitutos". Quiero referirme a
que las patentes que simplemente actualizan pro­
cesos que están soportados por patentes ya regis­
tradas y, en ocasiones, caducadas, no justifican
cánones elevados porque "fácilmente pueden
encontrarse sustitutos".
Llegado a este punto del análisis de las Directri­
ces de la OCDE y para la valoración de la transfe­
rencia de tecnología objeto de este estudio,
entiendo que es difícil que resulten aplicables los
métodos "del precio de reventa" ni el "del coste
incrementado", ni el "del reparto del beneficio" ni el
"del margen neto de la operación", métodos que
pueden ser utilizados en operaciones de compra,
fabricación y distribución de bienes y/o servicios
entre empresas asociadas pero que no dan solu­
ción a la valoración de un intangible con el que se
autoriza la utilización de una determinada tecnolo­
gía, para lo que sólo sería válido el "método del
precio libre comparable", aunque con las dificulta­
des ya mencionadas.
4.
CÁNONES
La transferencia de tecnología responde a una
cesión de conocimientos que tradicionalmente se
consideran, en la normativa interna, rendimientos
del capital mobiliario.
Si bien ya se ha hecho referencia en el punto 2.1
de este trabajo a este tema, conviene volver nue­
vamente al apartado 2 del artículo 12 del modelo
de Convenio de la OCDE que define los cánones
en los siguientes términos:
"El término «cánones» en el sentido de este
artículo significa las cantidades de cualquier clase
pagadas por el uso, o la concesión de uso, de dere­
chos de autor sobre obras literarias, artísticas o
científicas, incluidas las películas cinematográficas,
de patentes, marcas, diseños o modelos, planos,
fórmulas o procedimientos secretos, o por infor­
maciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas."
En nuestra legislación la descripción de los
pagos por los conceptos que se califican como
"canon" la encontramos en el artículo 13. 1. f 3.o del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes, aprobado por Real Decre­
to Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
4.1. La transferencia de tecnología en los
convenios de doble imposición
suscritos por España
La transferencia de tecnología se enmarca den­
tro del concepto de los cánones y las referencias,
en este punto, serán al artículo 12 de los Conve­
nios de doble imposición suscritos por España aun­
que sin perder de vista las dificultades para
establecer las fronteras con otras figuras como,
por ejemplo las rentas empresariales, según análisis
efectuado por CARMONA FERNÁNDEZ, N. en "Fiscali­
dad de las transferencias de tecnología y jurispru­
dencia".
Entre las "Reservas" hechas al artículo 12 del
Modelo de Convenio de la OCDE, figuran las
hechas por España y que son las siguientes:
Al apartado 1: España se reserva el derecho a
gravar los cánones en la fuente.
Al apartado 2: España se reserva el derecho a
gravar en la fuente, como cánones, las rentas pro­
cedentes de la asistencia técnica en relación con el
uso, o el derecho de uso, de derechos o informa­
ciones del tipo al que hace referencia el apartado 2
del Artículo. España también se reserva el derecho
a seguir adhiriéndose, en sus convenios, a una defi­
nición de cánones que incluya las rentas proceden­
tes del arrendamiento de equipos industriales,
comerciales o científicos y de contenedores.
España, que en la fecha de la firma de la mayor
parte de los convenios, en términos netos, era un
país importador de tecnología, en base a la "reser­
va" al apartado 1 mencionada, con las salvedades
que se citan a continuación, reparte la jurisdicción
tributaria entre el estado de la fuente y el de resi­
dencia y somete a tributación los cánones que se
pagan desde nuestro país.
287
Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007
No obstante lo anterior, señala el profesor
MARTÍN JIMÉNEZ, A., en su trabajo "Artículo 12. La
tributación de los cánones o regalías", esa regla
admite algunas excepciones:
1. En los Convenios suscritos con Hungría
(1984), Bulgaria (1990) y Malta (2005)4 se
sigue la posición general de la OCDE que
atribuye la potestad de gravamen única­
mente al Estado de residencia del titular del
derecho.
2. En los Convenios suscritos con Bolivia,
Canadá, Checoslovaquia, Cuba, Ecuador,
Francia, Méjico y Polonia, únicamente se
gravan en el Estado de residencia los pagos
por derechos de autor de obras artísticas y
literarias.
3. En los Convenios suscritos con Cuba, Fran­
cia, Irlanda y Noruega se exime de tributa­
ción en la fuente los cánones pagados por la
cesión de uso de contenedores o de buques
o aeronaves a casco desnudo, explotados
en tráfico internacional. En el suscrito con
EE. UU. se exime de gravamen sólo la cesión
de contenedores en tráfico internacional.
4. En los Convenios suscritos con Austria,
EE. UU. y Noruega, España se reserva el
derecho a gravar en la fuente como cáno­
nes las rentas que constituyen contrapres­
tación de asistencia técnica en relación con
el uso, o el derecho de uso, derechos o
informaciones del tipo de los referidos en
el apartado 2 del artículo 12 del modelo de
Convenio de la OCDE.
5. En los Convenios suscritos con Argentina,
Brasil, India, Italia, Luxemburgo, Marruecos
y Suecia, España amplia el ámbito de aplica­
ción del concepto cánones incluyendo en el
mismo el de los programas de ordenador, en
detrimento de los beneficios empresariales.
Dichas excepciones deberán tenerse en cuenta
en el análisis de la jurisdicción tributaria pues res­
ponden a situaciones que se apartan del principio
general de gravamen en la fuente o de figuras cali­
ficadas como cánones en el Convenio.
5. NORMATIVA
INTERNA: TRANSFERENCIA DE
TECNOLOGÍA Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes (LIRNR), en su
artículo 13. 1, letra f) incluye, entre los rendimien­
4 Convenio firmado en fecha posterior a la del trabajo del pro­
fesor MARTÍN JIMÉNEZ, A.
tos del capital mobiliario los cánones o regalías
satisfechos por residentes en territorio español o
por establecimientos permanentes situados en
éste, o que se utilicen en territorio español y hace
una descripción no cerrada (cualquier derecho
similar a los anteriores), e incluye los pagos por el
uso o la concesión de uso de:
Derechos sobre obras literarias, artísticas o
científicas, incluidas las películas cinematográficas.
Patentes, marcas de fábrica o de comercio,
dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedi­
mientos secretos.
Derechos sobre programas informáticos.
Informaciones relativas a experiencias industria­
les, comerciales o científicas.
Derechos personales susceptibles de cesión,
tales como los derechos de imagen.
Equipos industriales, comerciales o científicos.
Para el tema que se analiza –transferencia de
tecnología–, interesan los conceptos que se refie­
ren a la cesión de los conocimientos de un proce­
so industrial, normalmente asociado a patentes y
marcas de fábrica y de los conocimientos que se
califican como know-how (saber hacer).
La normativa interna sobre los precios de trans­
ferencia se encuentra recogida en el artículo 16 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (TRIS), aprobado por R. Decreto Legis­
lativo 4/2004, de 5 de marzo y modificado por el
Artículo primero. dos de la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de medidas para la prevención del
fraude fiscal.
Con efectos para los periodos impositivos que
se inicien a partir de la entrada en vigor de la Ley
36/2006, es decir desde el 1 de diciembre de 2006,
la normativa interna sobre los "precios de transfe­
rencia" ha sufrido una modificación que responde,
según consta en su Exposición de motivos "al obje­
tivo de adaptar la legislación española en materia
de precios de transferencia al contexto internacio­
nal, en particular a las directrices de la OCDE
sobre la materia y al Foro europeo sobre precios
de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la
norma modificada".
En la mencionada Exposición de motivos, al refe­
rirse a la valoración de estas operaciones a precio de
mercado, se afirma que "de esta forma se enlaza con
el criterio contable existente que resulta de aplica­
ción en el registro en cuentas anuales individuales de
las operaciones reguladas en el artículo 16"...
Sin duda la actual redacción del artículo 16 res­
ponde a la preocupación de las autoridades fiscales
por regular las operaciones entre partes no inde­
288
Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado
J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ
pendientes que cada vez son más importantes en
un mundo globalizado y que puede afectar a la
soberanía de diversos Estados. Cuando dichas ope­
raciones entre partes vinculadas se realizan a pre­
cios que no son los de mercado, pueden responder
a una planificación con la que se pretenda una dis­
tribución encubierta de resultados o una aporta­
ción de capital, también encubierta, con el objetivo
claro de conseguir una reducción de la tributación
que en conjunto soportan las entidades vinculadas.
Si se prueba que las operaciones tienen la fina­
lidad de eludir la tributación en España que resulta
de la diferencia entre el valor declarado de la ope­
ración y el normal de mercado entra en funciona­
miento la normativa enunciada.
De la nueva redacción al artículo 16 del TRIS
dada por la Ley 36/2006 se destaca lo siguiente:
1.o Sustituye el término "La Administración
tributaria podrá valorar...", vigente en la redacción
anterior, por la de "Las operaciones efectuadas
entre personas o entidades vinculadas se valorarán
por su valor normal de mercado".
Por tanto, se pasa de una autorización a la
Administración (podrá valorar) a una obligación (se
valorarán) a precio normal de mercado, obligación
que deben cumplir las personas o entidades vincu­
ladas. El mismo artículo, en su apartado 1, 2.o facul­
ta a la Administración tributaria para comprobar si
las operaciones realizadas entre personas o entida­
des vinculadas se han valorado por su valor normal
de mercado, y, caso de no ser así, efectuará las
correcciones valorativas que procedan. Con el
paréntesis de 01-01-1996 hasta 30-11-2006, como
puede apreciarse, el texto vuelve a la regulación
que recogía la Ley 61/1978, de 27 de diciembre,
también en su artículo 16.
2.o La Ley incluye en el perímetro de vincula­
ción a los parientes de los socios o administradores
que contraten con la sociedad.
3.o Al exigirse que estas operaciones deben
declararse a precios normales de mercado, cuando
se incumple dicha obligación, el incumplimiento
constituye infracción tributaria grave sancionable
conforme a lo previsto en el apartado Dos.10 de
dicha Ley. Con anterioridad a esta modificación la
Jurisprudencia venía entendiendo que por tratarse
de una facultad de la Administración (podrá valorar)
no cabía apreciar infracción tributaria.
4.o La norma sigue recogiendo que "la valora­
ción administrativa no determinará la tributación
por este Impuesto... de una renta superior a la
efectivamente derivada de la operación para el
conjunto de personas o entidades que la hubieran
realizado".
5.o La Ley establece que para la determina­
ción del valor normal de mercado, se aplicarán
alguno de los métodos siguientes: del precio libre
comparable, del coste incrementado, del precio de
reventa, de la distribución del resultado o del mar­
gen neto conjunto, los mismos que se recogen en
los capítulos II y III de las Directrices de la OCDE
aplicables en materia de precios de transferencia.
6.o La Ley regula los acuerdos de valoración
(APP) entre la Administración y el obligado tributa­
rio, acuerdo que sirve para fijar el valor normal de
mercado de las operaciones vinculadas y por un
periodo que no exceda de cuatro años. El modelo
seguido en la norma se ajusta a lo previsto en la
letra F de la Directriz IV aplicable en materia de
precios de transferencia a la que se ha hecho refe­
rencia en el punto 3 de este trabajo. Conviene des­
tacar que dicha norma contempla también la
posibilidad de que la Administración tributaria
pueda formular acuerdos con otras Administracio­
nes a los efectos de determinar conjuntamente el
valor normal de mercado de las operaciones.
A esta fecha está pendiente de aprobación el
Reglamento previsto en la Ley 36/2006 que:
Fijará el procedimiento para la resolución de
los acuerdos de valoración de operaciones
vinculadas, así como de sus posibles prórro­
gas, y que
regulará la comprobación del valor normal
de mercado de las operaciones vinculadas.
En el supuesto de que los precios de transfe­
rencia sean consecuencia de operaciones realiza­
das entre residentes y no residentes y de ello se
deriven pagos por cánones obtenidos por no resi­
dentes sin establecimiento permanente, pueden
presentarse los siguientes casos:
1. Con carácter general cada renta devengada
tributa aisladamente y si no existe Conve­
nio, se grava al tipo del 24 por 100 confor­
me a la redacción dada al artículo 25 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes (LIRNR) por la Disposición final
tercera de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre (BOE de 29-11-2006).
2. Si los cánones se satisfacen por una entidad
residente en territorio español a una entidad
residente en un país con el que España tenga
suscrito convenio de doble imposición, se
estará a lo que figure en dicho Convenio.
Salvo en el caso de los convenios suscritos
con Hungría (1984), Bulgaria (1990) y Malta
(2005) que tienen acordada la tributación
exclusiva en el Estado de residencia, en el
resto de los casos, el pago efectuado por
289
Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007
cánones por una entidad residente en terri­
torio español a una entidad residente en un
país con convenio se someterá a tributación
también en España al tipo de gravamen que
figure en el artículo 12 del referido Convenio.
3. Si los cánones se satisfacen por una entidad
residente en territorio español o por un
establecimiento permanente situado en
éste de una sociedad residente en otro
Estado miembro de la Unión Europea a una
sociedad residente en otro Estado miem­
bro o a un establecimiento permanente
situado en otro Estado miembro de una
sociedad residente de un Estado miembro,
tributará al tipo del gravamen del 10 por
100 si concurren las circunstancias de vin­
culación, residencia fiscal, beneficiario efec­
tivo y demás requisitos que se recogen en
los puntos 1.o al 6.o de la letra h) del apar­
tado 4 de la mencionada Disposición final
tercera de la Ley 35/2006, salvo que por
convenio de doble imposición entre ambos
países se haya fijado uno menor.
De acuerdo con lo señalado hasta este punto,
calificada la operación como canon y en la que el
pago se efectúa por una persona o entidad residen­
te a un no residente, el paso siguiente es compro­
bar si existe Convenio de doble imposición con el
país del domicilio del beneficiario del canon. Con la
excepción de los Convenios suscritos con Hungría,
Bulgaria y Malta, en el resto de los casos se some­
ten a tributación los pagos por dicho concepto en
el Estado de la fuente (España) al tipo acordado en
el convenio, pero sin olvidar las especificidades
recogidas en el punto 4.1. Si la operación es entre
entidades vinculadas, por aplicación del 12.4 del
Convenio entra en funcionamiento el artículo 16
de la normativa interna y se procede a la determi­
nación del valor de mercado para fijar la Base que
se calificará como canon. El exceso, si existe, se
calificará conforme a la normativa interna, y deter­
minará una minoración del gasto en el pagador del
canon y, por ese mismo importe, una retribución al
capital, diferencia a la que no le resulta de aplica­
ción el tipo de los cánones, sino, como retribución
al capital, el previsto para los dividendos (en la
actualidad el 18 por 100), salvo que resulte de apli­
cación la exención del 14.1 h) de la misma LIRNR.
6. EL
Convenio de la OCDE analiza la problemática que
surge cuando el Estado A efectúa el ajuste al que se
refiere el apartado 1 del mismo artículo.
Pero ese ajuste primario supone de hecho una
rectificación de la operación por lo que, el benefi­
ciario del rendimiento habrá incorporado a sus
declaraciones los importes que acordaron ambas
partes vinculadas, lo que aconseja, plantear el lla­
mado ajuste secundario.
En el punto 2.1 se ponía de manifiesto que el
ajuste no es tan automático como parece deducir­
se del texto del artículo (ajustará) por cuanto en los
Comentarios a dicho apartado se dice que "el Esta­
do B sólo practicará el ajuste si la cifra de utilidades
rectificada refleja correctamente la que se habría
obtenido si las operaciones se hubiesen realizado
en condiciones de total independencia".
Se trata, por tanto, como señala TRAPÉ VILADO­
MAT, M. en "El régimen fiscal de los precios de
transferencia" no de resolver una situación de
doble imposición, sino de proceder a su elimina­
ción si el primer ajuste es conforme con el princi­
pio de libre concurrencia.
Pero el modelo de Convenio de la OCDE, en su
artículo 25, establece un procedimiento amistoso
entre administraciones tributarias que permita
resolver las controversias en la aplicación e inter­
pretación de los convenios de doble imposición.
Las Directrices de la OCDE sobre Precios de
Transferencia y Empresas Multinacionales, analizan
este asunto en el Capítulo IV. De dicho Capítulo se
hace referencia ahora a la 4.31 que dice:
"El procedimiento amistoso no obliga a las
Autoridades competentes a llegar a un acuerdo y
a resolver sus controversias en materia fiscal. Las
Autoridades competentes únicamente están obli­
gadas a esforzarse en alcanzar un acuerdo."
Y la 4.35 dice:
"Los ajustes correlativos no son obligatorios,
habida cuenta de la regla según la cual las Adminis­
traciones tributarias no están obligadas a alcanzar
un acuerdo dentro del procedimiento amistoso".
Pero la propia Directriz, en el 4.31, recoge lo
siguiente:
"En los casos no resueltos puede recurrirse al
arbitraje, aunque este procedimiento es nuevo y
no está universalmente aceptado por todos los
miembros de la OCDE. Los Estados miembros de
las Comunidades Europeas firmaron, el 23 de julio
de 1990, un Convenio multilateral de arbitraje que
entró en vigor el 1 de enero de 1995."
AJUSTE CORRELATIVO Y EL
PROCEDIMIENTO AMISTOSO
Ya se ha recogido en el punto 2.1 de este traba­
jo que el apartado 2 del artículo 9 del Modelo de
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre ha intro­
ducido una Disposición adicional primera a la
LIRNR que se titula "Procedimientos amistosos",
290
Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado
J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ
norma que permite suspender el pago de la deuda
tributaria consecuencia del ajuste cuando se garan­
tice su importe con ocasión de la solicitud del pro­
cedimiento amistoso. Además de la regulación de
las condiciones de la posible suspensión del pago
de la deuda tributaria y la de que no es recurrible
el acuerdo adoptado en el procedimiento amisto­
so, por vía reglamentaria se establecerá el procedi­
miento para la resolución de los procedimientos
amistosos y la aplicación del acuerdo resultante.
7. DIRECTIVA 2003/49/CE DEL CONSEJO,
DE 3 DE JUNIO DE 2003: EFECTOS PARA
LA TRIBUTACIÓN DE LOS CÁNONES EN
ESPAÑA
Ya se ha hecho mención en varios momentos de
este trabajo que los Convenios de doble Imposi­
ción suscritos por España, con la excepción del
España-Hungría, España-Bulgaria y España-Malta
que atribuyen la jurisdicción exclusiva sobre los
cánones al Estado de residencia, el resto de los
convenios suscritos por España se aproximan al
modelo de Convenio de Naciones Unidas y permi­
ten someter a imposición limitada los cánones en el
Estado de la fuente, criterio que es contrario al que
se recoge en el artículo 12.1 del modelo de Con­
venio de la OCDE.
Con el objetivo de establecer un régimen fiscal
común aplicable a los pagos por intereses y cáno­
nes efectuados entre entidades asociadas de dife­
rentes estados miembros, con fecha 3 de junio de
2003 se aprobó la Directiva 2003/49/CE del Con­
sejo relativa al régimen común aplicable a los pagos
de intereses y cánones efectuados entre entidades
asociadas de diferentes estados miembros. De esta
Directiva, se destaca lo siguiente:
1.o Dicha Directiva pretende que las transac­
ciones entre sociedades de diferentes Estados
miembros, no estén sujetas a condiciones menos
favorables que las que se aplican a sociedades den­
tro del mismo Estado miembro.
2.o Con carácter general, a partir de la entrada
en vigor de dicha Directiva, se suprimen los impues­
tos sobre los pagos de intereses y cánones en el
Estado en que se generan, efectuados entre entida­
des asociadas de diferentes Estados miembros.
3.o La supresión de gravamen en el Estado de
la fuente sólo se aplica al importe que habrían con­
venido ambas entidades de no existir una relación
especial entre ellas. El exceso, si existe, seguirá lo
previsto en la normativa tributaria interna del Esta­
do de la fuente.
4.o En su artículo 3.o define cuándo debe
entenderse que dos o más entidades se califican
como "asociadas", para lo que fija una participación
directa de al menos el 25 por 100 en el capital de
la otra sociedad o que una tercera posea en el capi­
tal de cada una de ellas, una participación directa
de, al menos, el 25 por 100.
5.o El régimen previsto en esta Directiva sólo
es aplicable si el que recibe el cobro de los intere­
ses y/o cánones lo es como beneficiario efectivo y
no en calidad de intermediario (depositario o man­
datario).
6.o Para el caso de España, conforme al artí­
culo 6.1 de la Directiva, se establece un periodo
transitorio hasta 31 de diciembre de 2010 para no
aplicar lo previsto en el artículo 1 de dicha Directi­
va respecto a los pagos por cánones efectuados
por una entidad residente en España a una entidad
asociada residente en otro Estado miembro, pero
fijando un tipo del impuesto que no deberá supe­
rar el 10 por 100.
Lo previsto en la citada Directiva se ha incorpo­
rado a la normativa doméstica con la Ley 35/2006,
en su Disposición final tercera, como se ha recogi­
do en el punto 5 de este trabajo.
La Directiva, en consecuencia, permite seguir
sometiendo a tributación (hasta 31-12-2010) en el
Estado de la fuente los pagos por cánones efectua­
dos por entidades residentes en España a entidades
asociadas, que estén domiciliadas en otro Estado
miembro y que sean beneficiarios efectivos de
dichos cánones, si se cumplen el resto de las previ­
siones de dicha Directiva.
En lo que al tipo máximo del 10 por 100 se
refiere, ya se ha indicado que figura incluido en la
LIRNR por la Disposición final tercera de la Ley
35/2006, de 28 noviembre si bien esta modifica­
ción normativa tiene un efecto muy limitado, por
cuanto salvo las excepciones ya mencionadas de
los convenios con Bulgaria, Hungría y Malta, (tipo
0), y Chipre con el que no existe convenio de
doble imposición, con el resto de los países de la
CEE hay acordados tipos, para la tributación de los
cánones en el país de la fuente iguales o inferiores
al 10 por 100, y que sólo se superaba en el suscri­
to con Luxemburgo (15 por 100).
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Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007
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