Dossier

SEMINARIO ACAV
Diciembre 2009
Javier López Sabaté
Eva González Soriano
ÍNDICE
1. RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS
DE VIAJES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 4 – 13
1.1 Normativa Aplicable y Definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Pág. 4
1.2 ¿Qué se entiende por actuación en nombre propio? . . . . . . . . Pág. 4 - 6
1.3 El concepto de viaje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 6 - 7
1.4 Aplicación del REAV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 7
1.5 Operaciones efectuadas fuera de la Comunidad . . . . . . . . . . . Pág. 7- 9
1.6 Base Imponible de las Operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 9 – 11
1.7 Repercusión del Impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 11
1.8 Contabilización del Régimen Especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Pág. 12-13
2. RÉGIMEN GENERAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 13 – 14
2.1 Consideraciones Generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Pág. 13 - 14
3. SERVICIOS ELECTRÓNICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 14 – 15
3.1 Consideraciones Generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Pág. 14 - 15
4. NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACION . . . . . . . . . . . . . . Pág. 16 – 20
4.1 Directiva 2008/8/CE – Adaptación legislación
interna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Pág. 16
4.2 Aspectos a considerar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 16 - 17
4.3 Esquema tributación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Pág. 18 - 19
4.4 Análisis: Aspectos Principales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 20 - 21
4.5 Consideraciones Especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 21 - 22
-2-
5. OPERACIONES VINCULADAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 23 – 28
5.1 Consideraciones Generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Pág. 23 – 13
5.2 Supuestos de Vinculación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 23 – 24
5.3 Valor de Mercado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 24 – 25
5.4 Obligaciones Documentales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 25 – 26
5.5 Excepciones a la obligación documental. . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 23 – 24
5.6 Comprobación tributaria y Sanciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 27
5.7 Acuerdos previos de valoración. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pág. 28
-3-
1. RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES
1.1.
Normativa Aplicable y Definición
El Régimen Especial de las agencias de Viajes está regulado en los
artículos 141-147 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido , y los artículos 52-53 del Reglamento del Impuesto
sobre el Valor Añadido aprobado en el Real decreto 1624/1992 de 29 de
diciembre.
Tal y como establece la normativa correspondiente, el Régimen Especial de
las Agencia de Viajes es un régimen obligatorio y aplicable a las
operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúan en
nombre propio respecto de los viajeros y utilizan en la realización del viaje
bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o
profesionales. A estos efectos, se asimilan a agencias de viajes los
organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las mismas
circunstancias señaladas para las agencias de viajes.
1.2. ¿Qué se entiende por actuación en nombre propio?
A la hora de determinar qué se entiende por actuación en nombre propio,
aspecto que determina la aplicación del Régimen Especial de las Agencias
de Viajes, la Dirección General de Tributos ha realizados diversos
pronunciamientos (por ejemplo, la resolución a la consulta vinculante
V1754/06, de fecha 4 de septiembre de 2006) que señalan lo siguiente:
“(a) La determinación de si una agencia de viajes actúa frente al viajero
en nombre propio o en nombre y por cuenta de un tercero, resultará de
los pactos existentes entre la agencia y este último.
-4-
(b) Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que deberá probarse
en cada caso por los medios admitidos en derecho. En este sentido
tendríamos, por ejemplo, los contratos, usos del sector, operativa
administrativa, etc.
(c) Se considerará, salvo prueba en contrario, que las agencias de viajes
actúan frente al viajero en nombre y por cuenta de un tercero.
- Cuando con autorización de este último, la agencia haga constar
dicha circunstancia en los documentos que expida para formalizar los
contratos celebrados con el viajero.
-
Cuando
el
viajero
pague
directamente
al
tercero
la
contraprestación del servicio que recibe.
- Cuando en los bonos emitidos y entregados al viajero se haga
constar
expresamente
que
la
agencia
actúa
solamente
como
agente de un tercero.
(d) Que la circunstancia de que el mediador (AAVV) efectúe el cobro de
la contraprestación de la operación a la que la mediación se refiere (el
viaje) no es indicativa a efectos de determinar si dicho mediador (AAVV)
actúa en nombre propio, habida cuenta de que la mediación puede
extenderse a la gestión de cobro de créditos de titularidad ajena.”
Del mismo modo, también podemos encontrar la resolución del Tribunal
Económico Administrativo Central (TEAC) 3074/2005, de fecha 5 de
noviembre de 2008, donde se exponen los motivos por los que la
Inspección entiende que una sociedad (X, S.A.) actúa en nombre propio
frente al viajero, estableciendo, entre otros, los siguientes:
-5-
“- El precio de venta al público lo fija X, S.A.
- El producto que vende se llama talonario Z, y en él se especifica que
para cualquier información hay que dirigirse a X, S.A.
- Respecto de la responsabilidad por la gestión, tanto los beneficios
como las pérdidas que genere el negocio son por cuenta de X, S.A.
- En el talonario, debajo de Z aparece identificada X, S.A. con su razón
social, NIF y dirección.
- El prestatario de los servicios de promoción hotelera es X, S.A..
- El viajero debe indicar en la recepción del hotel que pagará con talones
Z, porque de lo contrario el hotel puede aplicar sus tarifas oficiales.
- La existencia de una central de reservas en la que las agencias
minoristas o los viajeros deben hacer la reserva, estando dichos
servicios en las oficinas de X, S.A.
- X, S.A. satisface los gastos de publicidad para promocionar la venta de
los talonarios.”
1.3. Concepto de viaje
El Régimen Especial de las Agencias de Viajes tiene por objeto los servicios
de viaje, que la propia normativa define como los servicios de hospedaje o
transporte prestados conjuntamente o por separado, así como con otros de
carácter accesorio o complementario de los anteriores como, por ejemplo,
servicios de hostelería, guías, obsequios para los viajeros, entradas,
servicios de interés deportivo para los viajeros (cursillos de esquí…). Es
importante considerar que para que se cumpla con el requisito objetivo del
-6-
régimen especial, se requiere que la operación de que se trate incluya
alojamiento o transporte, con independencia de que incluya o no otras
prestaciones.
Asimismo, los servicios que formen parte del viaje deben ser prestados con
medios ajenos.
1.4. Aplicación del REAV
Los requisitos subjetivos para la aplicación del Régimen Especial de las
Agencias de viajes son la actuación en nombre propio y la adquisición de
bienes o servicios a otros empresarios o profesionales.
En este sentido, encontramos que será de aplicación el REAV:
-
A las operaciones realizadas por Agencias de Viajes Mayoristas, que
organizan paquetes turísticos y los suministran a agencias minoristas.
-
A las Agencias de Viajes Minoristas, que comercializan viajes
interviniendo en nombre propio, ofertando los viajes organizados por
ellas mismas.
Se excluyen de la aplicación del Régimen Especial a las agencias de viajes
minoristas cuando éstas comercializan los viajes organizados por agencias
de viajes mayoristas, es decir, cuando la agencia minorista comercializa
viajes que ella no ha organizado.
1.5.
Operaciones realizadas fuera de la Comunidad
Cuando es de aplicación el Régimen Especial de las Agencias de Viajes,
están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados
-7-
cuando los bienes y servicios adquiridos en beneficio del viajero se realicen
fuera de la Comunidad.
En este sentido es importante identificar y definir los territorios para
determinar la sujeción a IVA:
TAI (Territorio de Aplicación del Impuesto): Es el territorio español,
incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de
doce millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente, quedando
excluidos Ceuta, Melilla y Canarias.
Comunidad: Incluye a todos los territorios estados miembros de la Unión
Europea con la excepción de los siguientes territorios:
a. En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el
territorio de Büusingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y
en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas
nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no
comprendidos en la Unión Aduanera.
b. En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los
Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte
Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los
impuestos sobre el volumen de negocios.
Otros territorios: Todos aquellos países que quedan fuera de la
Comunidad.
Una vez definidos los territorios, es importante considerar que en el caso
de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se
realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente
gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia
-8-
correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio. Por tanto, en
estos casos, se ha de aplicar la regla de la proporción para determinar la
parte exenta.
Añadir también que se trata de una exención plena, es decir, que no limita
el derecho a la deducción y no es de aplicación la regla de la prorrata.
1.6.
Base Imponible de las Operaciones
La base imponible de las operaciones a las que resulte de aplicación el
Régimen Especial de las Agencias de Viajes está formada por el margen
bruto, considerando como tal la diferencia entre la cantidad total cargada al
cliente y el importe efectivo, impuestos incluidos, que la agencia haya
satisfecho por los bienes y servicios adquiridos para la prestación del
servicio y que redunden directamente en beneficio del viajero.
A este respecto hay que considerar:
- La parte correspondiente a las prestaciones exentas, así como la parte
proporcional correspondiente a los servicios prestados con medios
propios no computa a efectos del cálculo del margen bruto.
-
Tampoco forman parte los gastos correspondientes a servicios de
telefonía o correspondencia, gastos de promoción o publicidad, gastos
generales como el personal, la limpieza, los suministros y otros análogos
que se soporten. Del mismo modo quedan excluidos los gastos
correspondientes a operaciones de compra-venta do cambio de moneda
extranjera.
-9-
- También quedan excluidos los costes relativos a servicios de
mediación prestados por agencias minoristas cuando intermedian en
nombre y por cuenta ajena en la comercialización de los viajes
organizados por las empresas mayoristas.
Se ha de tener en cuenta que en la determinación de la base imponible de
las operaciones hay que considerar que en muchas ocasiones el precio de
una única operación deberá prorratearse, bien porque una parte de la
misma se efectúe con medios propios y otra con medios ajenos (en cuyo
caso, el REAV sólo es aplicable a la segunda parte), o bien porque haya
una parte que esté exenta por comprender bienes y servicios adquiridos
fuera de la Comunidad.
A la hora de determinar la base imponible, el método de cálculo que se
aplica, por defecto, es el de operación por operación. No obstante la Ley de
IVA permite que la Agencia de Viajes pueda optar por determinar la base
imponible de forma global para cada periodo impositivo (mensual o
trimestral). De acuerdo con el artículo 52 del RIVA, la opción por la
determinación global de la base imponible deberá ejercitarse al tiempo de
presentar la declaración de comienzo de la actividad, o bien durante el mes
de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto,
entendiéndose prorrogada en tanto no sea revocada en el mismo plazo
que se ha señalado.
Una vez obtenido el margen, determinado de forma global u operación por
operación en función de la opción escogida, se capitaliza el importe por
1,16, es decir, se divide por 1,16 para obtener la base imponible. La cuota
tributaria a ingresar se obtendrá multiplicando la base imponible obtenida
por el tipo impositiva general:
-10-
BI =
MB
1,16
Cuota = BI × 16%
BI: Base Imponible
MB: Margen Bruto.
1.7.
Repercusión del Impuesto
De acuerdo con el artículo 142 de la Ley de IVA, no es obligatoria la
repercusión expresa del IVA en las operaciones a las que resulte de
aplicación el REAV. No obstante, se permite que la Agencia de Viajes
pueda hacer constar en factura, a solicitud del interesado y bajo el
concepto de “cuotas de IVA incluidas en el precio” una cantidad equivalente
al 6% del total factura siempre que se cumplan dos requisitos:
-
Que el destinatario de la operación sea empresario o profesional, y cabe
entender que actuando en su condición de tal.
-
Que la operación únicamente comprenda entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en su totalidad dentro del territorio
de aplicación del impuesto.
Las cantidades así consignadas serán deducibles para los destinatarios de
las operaciones en los mismo términos que cualesquiera otras cuotas
soportadas o satisfechas.
-11-
1.8.
Contabilización Régimen Especial
(A) DETERMINACIÓN BI OPERACIÓN POR OPERACIÓN
-
(607)
-
(43…)
Por la adquisición de los servicios:
Servicios Adquiridos a otras
empresas
a
x
Proveedores
(400)
Por la venta de los viajes:
Clientes
a
Prestaciones de servicios
Hacienda Pública IVA
repercutido
(705)
(477)
x
(B) DETERMINACIÓN BI DE FORMA GLOBAL
-
(607)
Por la adquisición de los servicios:
Servicios Adquiridos a otras
empresas
a
x
-12-
Proveedores
(400)
-
Por la venta de los viajes:
(43…)
-
2.1.
a
x
Prestaciones de servicios
(705)
Por el resultado del IVA a ingresar derivado del margen:
(705)
2.
Clientes
Prestaciones de
servicios
a
x
Hacienda Pública IVA
repercutido
(477)
RÉGIMEN GENERAL
Consideraciones Generales
Cuando la Agencia de Viajes está actuando en nombre o por cuenta de
terceros, es decir, como canal de distribución o intermediaria entre un prestador
de servicios y el consumidor final, la Agencia de Viajes recibe, como
contraprestación a sus servicios, una comisión que le es abonada por el
prestador del servicio principal o por el cliente final, siendo de aplicación el
Régimen General. En este sentido, y de manera esquemática, hay que
diferenciar dos tipos de servicios básicos de mediación que las Agencias de
Viajes pueden prestar:
-13-
-
Comisión de distribución: cuando la Agencia de Viajes actúa en nombre
ajeno como canal de distribución del prestador del servicio principal
(compañía aérea y de transportes, cadenas hoteleras y otros) y le
factura una “comisión” por su servicio de intermediación.
-
Comisión de compra: cuando la Agencia de Viajes gestiona a favor del
cliente-viajero la adquisición de un servicio de viaje. Es el comúnmente
denominado “service fee”, el servicio de gestión prestado al comprador
del servicio principal o viajero.
3.
SERVICIOS ELECTRÓNICOS
3.1.
Consideraciones Generales
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
establece que se entiende por servicio electrónico (Art. 70.Uno.4ºB Ley de
IVA):
“Se considerarán servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que
consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por
medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el
almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida
por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los
siguientes (se trata, por tanto, de una lista abierta)::
-
El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
-
El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
-
El suministro de programas y su actualización.
-14-
-
El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición
de bases de datos.
-
El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de
dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas,
deportivas, científicas o de ocio.
-
El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su
destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí
mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado
por vía electrónica.
La Dirección General de Tributos, en respuesta a consultas planteadas, ha ido
definiendo con más detalle qué se entiende por prestación de servicios
electrónicos. Por ejemplo, en la consulta vinculante V1395-06, formulada por
una entidad que gestiona a través de su página web la contratación de
actividades hoteleras, turísticas y similares, se determina que se entenderá que
una entidad proporciona servicios prestados por vía electrónica cuando
“dependan de Internet, estén fundamentalmente informatizados y no sean
viables sin la informática”.
Por tanto, para que las prestaciones de servicios de una entidad tengan la
consideración de prestados por vía electrónica deben ser prestaciones de
servicios inviables sin la informática, es decir, que no puedan obtenerse por
otros medios.
-15-
4.
NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN
4.1.
Directiva 2008/8/CE - Adaptación Legislación Interna.
El Consejo de la Unión Europea aprobó el pasado 12 de febrero de 2008 la
Directiva 2008/08/CE por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que
respecta al lugar de la prestación de servicios con efectos a partir del próximo 1
de enero de 2010. El objetivo de la modificación es intentar lograr que el lugar
de imposición en todas las prestaciones de servicios sea, en principio, aquel
donde se realiza efectivamente el consumo.
Con el objetivo de adaptar la legislación interna a la Directiva Comunitaria, el
gobierno español hizo público hace unos meses el Anteproyecto de Ley
xx/2009 donde se transponen determinadas directivas en el ámbito de la
imposición indirecta y recogen las nuevas reglas de localización en las
prestaciones de servicios, quedando modificados, en consecuencia, los
artículos 69 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.2.
Aspectos a considerar
A continuación vamos a analizar las consecuencias que se derivan de la
aplicación de las nuevas reglas de localización en los servicios prestados por
las Agencias de Viajes.
Para ello hemos sintetizado de forma esquemática los servicios que puede
prestar una Agencia de Viajes, la regla de localización aplicable y las
implicaciones impositivas correspondientes.
Para facilitar la comprensión, a continuación detallamos la simbología utilizada:
-16-
B2B: Es la prestación de servicios “business to business” que un
empresario o profesional en el ejercicio de su actividad lleva a cabo a favor
de un destinatario empresario o profesional que actúa como tal.
B2C: Es la prestación de servicios “business to consumer” que un
empresario o profesional en el ejercicio de su actividad lleva a cabo a favor
de un destinatario NO empresario o profesional actuando como tal.
REAV: Régimen Especial de las Agencias de Viajes.
TAI: Territorio de aplicación del Impuesto, que en relación al Impuesto sobre
el valor Añadido está regulado en el artículo 3 de la Ley 37/1992 y se define
como: el territorio español, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar
territorial hasta el límite de doce millas náuticas y el espacio aéreo
correspondiente, quedando excluidos Ceuta, Melilla y Canarias. Por tanto,
sería le territorio peninsular español y las Islas Baleares.
RISP: Regla de Inversión del sujeto pasivo, por la que el empresario o
profesional para quien se realiza la operación sujeta a gravamen es el
sujeto pasivo del Impuesto y el obligado a liquidarlo.
Definición de los territorios:
Península y Baleares: Incluye el territorio peninsular Español y las Islas
Baleares.
Canarias: Incluye el territorio de las Islas Canarias
Resto UE: Incluye a todos los territorios estados miembros de la Unión
Europea con la excepción del territorio peninsular español, Baleares y las
Islas Canarias.
Otros territorios: Todos aquellos países que quedan fuera de la Unión
Europea.
-17-
-18-
-19-
4.4.
Análisis: Aspectos Principales
Régimen Especial
Tal y como se puede observar en el esquema anterior, cuando es de aplicación
el Régimen Especial de las Agencias de Viajes la regla de localización
aplicable es SEDE DEL PRESTADOR, con independencia del destinatario. Por
tanto, a este respecto, no se ha producido ninguna variación y sigue siendo
aplicable el mismo artículo 144 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
que establece que las operaciones efectuadas por las agencias respecto de
cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de
prestación de servicios única y que dicha prestación se entenderá realizada en
el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica
o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.
No obstante, en el anteproyecto de ley, no queda claro cuál es el tratamiento
de los servicios adquiridos, ya que en aplicación de las nuevas reglas de
localización, algunos de los servicios adquiridos por parte de la AAVV cuando
están organizando un viaje pueden entenderse localizados en el TAI y, en
consecuencia, estar obligada la AAVV ubicada en el TAI a autorepercutirse el
IVA e ingresarlo en la AEAT y, al ser de aplicación el Régimen Especial, no
poder deducirse ese IVA y ser más coste de la operación.
Régimen General
Cuando se trata de servicios entre empresarios y profesionales (operaciones
B2B) la regla de localización aplicable es SEDE DEL DESTINATARIO. Por
tanto, a modo de ejemplo, un servicio de mediación prestado por una Agencia
de Viajes española a un empresario francés se entendería localizado en el país
galo y, en consecuencia, debería ser de aplicación el tipo impositivo francés.
No obstante, no se produce incidencias prácticas para la agencias de Viajes
-20-
española ya que ella debería facturar al empresario francés sin IVA y ser el
empresario francés el que se autorepercutiera su impuesto indirecto al ser de
aplicación la Regla de Inversión del Sujeto Pasivo.
Por otro lado, sí que se pueden observar grandes cambios prácticos en los
servicios de mediación prestados por las Agencias de Viajes a particulares
(operaciones B2C), ya que la regla de localización aplicable implica que el
servicio prestado se entienda localizado donde se entienda prestada la
operación principal a la que se refiere. En este sentido, con el cambio de
normativa se obliga a la Agencia de Viajes española a liquidar el impuesto
indirecto correspondiente en todas las agencias Tributarias de la Comunidad
Europea donde se localicen las prestaciones de servicios y el IGIC en
Canarias.
4.5.
Consideraciones Especiales
Es importante hacer una mención especial a los servicios de mediación en
nombre y por cuenta ajena relativos a plazas hoteleras prestados por Agencias
de viajes a empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad
(servicios B2B).
A dicho servicio de intermediación, le podría ser de aplicación la regla de
localización especial prevista en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE para
los servicios relacionados con inmuebles, según la cual el servicio de
mediación en nombre y por cuenta ajena de reserva de plazas hoteleras se
consideraría realizado en el lugar donde estuviese situado el hotel y sin que
fuese obligatoria la aplicación de la regla de “inversión del sujeto pasivo”
cuando la agencia no estuviese establecida en dicho país.
-21-
No obstante, debemos mencionar, que a raíz de las conversaciones que el
sector de las Agencias de Viajes, a través de los representantes de las distintas
Asociaciones Empresariales, ha mantenido con la Dirección General de
Tributos, se ha manifestado por parte del Subdirector General de Impuestos
sobre el Consumo que es opinión mayoritaria de los Estados miembros, entre
los que se encuentra España, la de interpretar la normativa vigente en el
sentido de entender que a las referidas operaciones les resulta de aplicación la
regla general de localización prevista en el artículo 44 de la Directiva
2006/112/CE para los servicios de los que son destinatarios empresarios, regla
de localización según la cual el servicio de mediación que presta la agencia se
consideraría realizado en el país en donde el cliente empresario de la agencia
tuviese su sede (sede del destinatario).
Esta solución que plantea la Subdirección General de Tributos podría ser
confirmada bien mediante la publicación de la misma como una orientación del
Comité IVA de la Comunidad Europea, o bien mediante una contestación de la
Dirección General de Tributos a una consulta tributaria que le fuese formulada
al respecto, contestación a la que se daría prioridad al igual que a todas
aquellas que se refiriesen al cambio de la normativa del IVA que se va a
producir a partir del 1 de enero de 2010.
No obstante, existe una reciente sentencia del TJCE relativa a lo servicios de
gestión de un sistema de multipropiedad en la que Tribunal hace un análisis de
la regla de localización prevista para los servicios relacionados con bienes
inmuebles y que ha provocado que muchos Estados miembros hayan
cambiado su posición y estén adoptando el punto de vista de que los servicios
de mediación relativos a plazas hoteleras debe considerarse servicios
relacionados con bienes inmuebles y, en consecuencia, ser de aplicación la
regla de localización especial por la que el servicio prestado por la Agencia de
Viajes se entienda realizado en el lugar donde radique el inmueble.
-22-
5. OPERACIONES VINCULADAS
5.1
Consideraciones Generales
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del
Fraude Fiscal, estableció una nueva regulación para las operaciones
vinculadas, estableciendo la obligación al contribuyente de valorar las
operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado.
En este sentido, las personas o entidades vinculadas deberán mantener a
disposición de la Administración tributaria la documentación establecida en el
Reglamento del IS, tras su modificación por el RD 1793/2008, de 3 de
noviembre.
La nueva regulación establece un régimen de infracciones para aquellos
sujetos pasivos que no cumplan con la obligación de documentación.
5.2
Supuestos de vinculación
Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS:
a. Una entidad y sus socios o partícipes.
b. Una entidad y sus consejeros o administradores.
c. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de
parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad
hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o
administradores.
d. Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas
entidades pertenezcan a un grupo.
-23-
f. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando
ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de
parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad
hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando
ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en,
al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios.
i.
Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus
cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado,
participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital
social o los fondos propios.
j.
Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos
permanentes en el extranjero.
k. Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos
permanentes en el mencionado territorio.
l.
Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen
de los grupos de sociedades cooperativas.
5.3
Valor de Mercado
La norma principal es la valoración de las operaciones vinculadas a valor de
mercado, definido como aquel que hubiese sido acordado por entidades
independientes en condiciones de libre competencia.
Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los
siguientes métodos:
-24-
a. Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio
del bien o servicio en una operación entre personas o entidades
vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de
características similares en una operación entre personas o entidades
independientes en circunstancias equiparables.
b. Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de
adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual
en operaciones idénticas o similares con personas o entidades
independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades
independientes aplican a operaciones equiparables.
c. Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de
venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en
operaciones
idénticas
independientes
o,
en
o
su
similares
con
personas
o
entidades
defecto,
que
personas
o
entidades
independientes aplican a operaciones equiparables.
Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los
métodos anteriores, el valor de mercado de la operación se podrá determinar
aplicando los siguientes métodos:
a. Método de la distribución del resultado.
b. Método del margen neto del conjunto de operaciones.
5.4
Obligaciones Documentales
El artículo 18, 19 y 20 del Real Decreto 1793/2008 determinan la obligación de
documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas.
-25-
A este respecto, hay que diferenciar la documentación referida al grupo, donde
se solicita una descripción general de éste, su estructura, flujos fundamentales
de operaciones, descripción general de funciones y riesgos, relación de
acuerdos, etc.; de la documentación referida al obligado tributario.
DOCUMENTACIÓN BÁSICA
RESPECTO DEL OBLIGADO
RESPECTO DEL GRUPO
TRIBUTARIO
- Descripción del grupo y de las
entidades que realicen operaciones
vinculadas.
- Naturaleza, importes y flujos de
dichas operaciones.
- Análisis general de funciones y
riesgos.
- Especificar titularidad marcas y
patentes.
- Datos básicos de las empresas
que participen en cada operación
y descripción e importe de las
mismas.
- Análisis de comparabilidad
(justificar los precios de compra
venta comparándolos con otros
realizados
por
entidades
independientes).
- Relación de acuerdos previos (si
los hay).
- Método de valoración (cómo y
por qué se ha llegado a ese
método, cuál es el resultado de
aplicarlo).
- Acuerdos de reparto de costes y
Política
de
Precios
de
Transferencia.
- Cuál es el reparto de gastos en
concepto de servicios prestados y
acuerdos de reparto de costes.
5.5
Excepciones a la obligación documental
Existe un régimen de exención parcial para entidades de reducida
dimensión (cuando la cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior no
-26-
supera los 8 millones de euros) y para personas físicas, donde la obligación
documental se simplifica en función del tipo de operación en el que intervienen.
Asimismo, existen tres supuestos de exención completa: operaciones de
UTEs y AIEs, grupos de consolidación fiscal y operaciones en el marco de
ofertas públicas de adquisición o venta de títulos.
5.6
Comprobación tributaria y Sanciones
Cuando existe una discrepancia entre el valor convenido por las partes
vinculadas en la operación y el valor de mercado se regula la calificación
jurídica de la renta que se pone de manifiesto, se produce el denominado
ajuste secundario:
•
Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, es considerada
como retribución de los fondos propios (“dividendos”), lo que implica la
no deducibilidad por parte de la entidad en el Impuesto sobre
Sociedades y tributación en sede del socio.
•
Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, se consideraría
aportación del socio y/o renta para la sociedad.
No obstante, el Reglamento admite que la causa de la diferencia de valor sea
otra, es decir, permite la aportación por el contribuyente de prueba en contrario.
Para el caso de incumplir la obligación documental, aunque sea parcialmente,
la sanción es del 15 % de la base del ajuste o una multa fija que puede ir de
1.500 a 15.000 euros.
-27-
5.7
Acuerdos previos de valoración
El artículo 22 del Real Decreto 1793/2008 establece que las personas o
entidades vinculadas pueden solicitar previamente a la Administración tributaria
que determine el valor normal de mercado de las operaciones efectuadas entre
ellas formulando una propuesta de valoración. La Administración tributaria
analizará la solicitud, podrá recabar de los interesados las aclaraciones
pertinentes y comunicará a los interesados la viabilidad o no del acuerdo previo
de valoración.
-28-