La incidencia de los principios constitucionales en el Derecho

Doctrina
Ministerio de Justicia
LA INCIDENCIA DE LOS PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO.
A PROPOSITO DEL TITULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO
TRIBUTARIO
Por: Cesar, Landa Arroyo 1
l.-INTRODUCCIÓN
Las normas jurídicas, independientemente de su jerarquía y nivel de precisión o detalle,
son disposiciones "interpretables". Es decir, que ante un precepto normativo y un mismo
supuesto de hecho, dos jueces (ordinarios o constitucionales) podrían resolver o 'aplicar"
la norma de manera diferente, resultando ambas "normas" extraídas del referido precepto,
perfectamente válida.
Atendiendo a ello, cuando se pretendía realizar una regulación integral y unificada de una
determinada materia legal mediante un proceso de codificación, ellegíslador previó una sección denominada "nulo Preliminar", la misma que tiene por finalidad establecer los principios
de interpretación de las normas contenidas en el referido Código, convirtiéndose de esta manera en un referente o parámetro de la validez interpretativa de las disposiciones normativas
del citado Código.
Estos principios de interpretación normativa -principios de orden legal, al fin y al cabo-,
sumados a los denominados principios generales del Derecho, se erigían como los máximos
parámetros interpretativos en el Estado de Derecho, en donde la Constitución era considerada como una mera declaración de principios y buenas intenciones, carente de fuerza
normativa y, menos aún, de supremacía jurídica.
Por tal motivo, el paso de un Estado de Derecho a un Estado Constitucional y Democrático
de Derecho en el que la Constitución adquiere, precisamente, fuerza normativa ysupremacía
en un determinado ordenamiento jurídico, implicará necesariamente una reinterpretación del
principio de legalidad y, consecuentemente, una reconfiguración de los principios o parámetros interpretativos contemplados en los códigos.
(1) Magistrado del Tribunal Constitucional. Profesor de Derecho Procesal Constitucional de la Pontificia Universidad Católica del Perú yUniversidad Nacional Mayor de San Marcos.
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y es que, al reconocérsele a la Constitución la condición de norma jurídica vinculante suprema de todo el ordenamiento, las normas legales deberán rendir cuenta y sustentar su validez,
en primer orden, en función a la citada Norma Fundamental. Asimismo, los propios principios
de interpretación legal previstos en el Tftulo Preliminar deben también encontrarse sometidos
y resultar conforme de la Constitución, de forma tal que el originario principio de legalidad
debe ser entendido en la actualidad como una manHestación subordinada del ·principio de
constitucionalidad".
Por tal motivo, resulta importante realizar un somero análisis de algunas de las normas y principios legales contenidos en el Título Preliminar del Código Tributario a la luz de los principios
constitucionales, a efectos de dotar a dichos enunciados normativos de una interpretación
acorde con la Constitución.
11.· LA FUNCiÓN CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS.
La Norma 11 del Título Preliminar del Código Tributario dispone lo siguiente:
"NORMA 11: ÁMBITO DE APLICACiÓN
El Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Para estos efectos,
el término genérico tributo comprende:
a}
b}
c}
Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado
Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación
efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
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El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino
ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de
la obligación.
Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de Normalización
Previsional- ONP se rigen por las normas de este Código, salvo en aquellos aspectos
que por su naturaleza requieran normas especiales, los mismos que serán señalados
por Decreto Supremo".
La referida norma legal pretende suplir el silencio del Poder Constituyente, en el extremo
de que el artículo W de la Constitución no establece un concepto de tributo ni define lo
que debe entenderse por impuestos, tasas y contribuciones. No obstante, ello no implica en
modo alguno que estas definiciones de los tipos de tributos sean autónomas e independientes de los principios constitucionales, sobre todo aquellos que resultan inherentes al ejercicio
de la potestad tributaria del Estado.
Lo expuesto, entonces, nos obliga a remitirnos a la función constitucional de los tributos,
lo que permitirá a su vez legitimar, en cada caso, el ejercicio de la potestad tributaria del
Estado.
En ese sentido, conviene recordar que el Estado social y democrático de Derecho se asienta
en el modelo de economía social de mercado, en la cual la iniciativa privada es libre, pero al
Estado le corresponde proveer a las personas no sólo de ·mecanismos de ·garantía de sus
derechos fundamentales, sino también ciertas condiciones materiales mínimas (promoción
del empleo, salud, vivienda, educación, seguridad, servicios públicos e infraestructura, de
acuerdo con el artículo 582 de la Constitución).
Ello con el fin de que todos, y sin discriminación por razones de condición económica (artículo 22, inciso 2), logren un desarrollo integral en tanto personas; exigencia que encuentra su
fundamento en el mandato de respeto a la dignidad de la persona humana que la Constitución consagra, en su artículo primero, como piedra angular del ordenamiento constitucional.
Las Tasas, entre otras pueden ser:
1.
2.
3.
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Arbitrios: Son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público.
Derechos: Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos.
Ucencias: Son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la
realización de actividades de provecho particular sujetas a controlo fiscalización.
La provisión de esas condiciones materiales mínimas por parte del Estado es un deber que
la Constitución no atribuye únicamente a él, por lo que el aprovisionamiento de recursos
económicos que permitan al Estado cumplir con tal obligación, es un deber constitucional
que corresponde a todos.
En efecto, una de las fuentes más importantes de recursos económicos con los que cuenta
el Estado para cumplir con esos deberes es la recaudación tributaria, a cuyo fin sirve el pago
de los tributos que el Estado impone en función del interés general, del interés del Estado o
del interés público.
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La importancia de la recaudación tributaria también se puede apreciar en tanto incide de
modo muy importante en la elaboración del presupuesto general de la República. Es así
como puede advertirse que los tributos cumplen una determinada función constitucional que,
más allá de ser un deber de todas las personas, es una fuente de recursos económicos que
permite al Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la persona y la promoción del respeto de su dignidad.
La función constitucional de los tributos, ergo, no es otra que permitir al Estado contar con los
recursos económicos necesarios para afrontar adecuadamente, a través del gasto público,
los deberes de defender la soberanía nacional, garantizar la plena vigencia de los derechos
humanos, proteger a la población de las amenazas contra su seguridad, así como promover
el bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado
de la Nación (artículo 442 de la Constitución).
Pero los tributos también cumplen otra función constitucional que está vinculada a los valores
superiores de justicia y de solidaridad,2 en tanto que, al imponer la obligación de tributar a
las personas en función de su capacidad contributiva, permite una redistribución, si bien no
directamente pecuniaria, permite al Estado realizar determinadas obras o prestar determinados servicios elementales destinados a los sectores menos favorecidos de la sociedad.
En suma, la función constitucional de los tributos radica, por un lado, en permitir al Estado financiar el gasto público dirigido a cumplir con los servicios básicos que la sociedad requiere;
y, de otro, en la realización de valores constitucionales como el de justicia y solidaridad.
De ahí que se haya señalado que «el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos ha pasado del ámbito de la individualización de la carga soportada por cada contribuyente, a un marco más amplio en el que se relaciona con otros derechos y deberes,
incluso y destacada mente con los principios rectores de la política social y económica configurándose por esto como un deber de solidaridad política, económica y social».3
111.- PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA.
La Norma IV del Título Preliminar indica lo siguiente:
(2) Draz Revono, F. Javier. Valores superiores e interpretación constitucional. Madrid: Centro de Estudios Políticos
y Constitucionales, 1997. pág. 125.
.
.
(3) García de la Mora, Leonardo y Miguel Angel. Martínez Lago. Derecho financiero y tributario. Barcelona: Bosch,
1999. págs. 26-27.
252 1
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"NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LEY
Solo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación se puede:
a)
b)
e)
d)
e)
f)
Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación
tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario, el deudor
tributario y el agente de recepción y percepción, sin perjuicio de los establecido
en el artículo 10Q;
Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como, los administrativos en
cuanto a derechos o garantías del deudor tributario;
Definir las infracciones y establecer sanciones;
Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y
Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas
en este Código.
Los Gobiemos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus
contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se
regula las tarifas arancelarias.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Ministerio
de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de las tasas.
En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar
discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley."
La referida disposición nos recuerda lo dispuesto en el primer párrafO del artículo W de la
Constitución, el cual señala que «los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece
una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de
facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los gobiemos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, 6 exonerar
de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley...
Se ha señalado que la potestad tributaria del Estado debe ejercerse en función de los principios constitucionales que informan tal potestad; principios que, por otra parte, constituyen
también una garantía para los contribuyentes. Pues bien, siendo que tal atribución, exclusi-
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va a favor del Estado, es constitucionalmente legítima, ello precisa, como exigencia mínima,
que tal atribución se realice mediante el vehículo jurídico adecuado: la ley.
lativo", estableciendo como única excepción el caso de los aranceles y las tasas, los cuales
pueden ser regulados por decreto supremo.
Ello es así en la medida que el Estado no puede ejercer su potestad tributaria de modo absolutamente discrecional ni tampoco arbitrariamente. En tal sentido, previamente a ingresar al
análisis de estos principios en el ámbito tributario, es necesario realizar la distinción entre el
principio de legalidad y el de reserva de ley, pues es bastante frecuente su confusión. 4
Asimismo, establece la posibilidad de que los gobiernos locales, mediante las fuentes normativas que les son propias, creen, modifiquen o supriman contribuciones y tasas, dentro de su
jurisdicción y con los límites que señala la ley.
En la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, el principio de legalidad en materia tributaria
se traduce en el aforismo nullum tributum sine lege, lo cual quiere decir la imposibilidad de
requerir el pago de un tributo si una ley o norma de rango equivalente no lo tiene regulado.
En principio debemos partir de señalar que no existe identidad entre ellos. El principio de
legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia
se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes. La reserva de ley,
por el contrario, implica una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por
ley, de ciertas materias.
A juicio del Tribunal, este principio, por un lado, cumple una función de garantía individual al
fijar un límite a las posibles intromisiones arbitrarias del Estado en los espacios de libertad de
los ciudadanos; por otro lado, cumple también una función plural, toda vez que se garantiza
la democracia en los procedimientos de imposición y reparto de la carga tributaria, puesto
que su establecimiento corresponde a un órgano plural donde se encuentran representados
todos los sectores de la sociedad. 6
Así, «mientras el Principio de legalidad supone una subordinación del Ejecutivo al Legislativo,
la Reserva no sólo es eso sino que el Ejecutivo no puede entrar, a través de sus disposiciones
generales, en lo materialmente reservado por la Constitución al Legislativo. De ahí que se
afirme la necesidad de la Reserva, ya que su papel no se cubre con el Principio de legalidad,
en cuanto es sólo límite, mientras que la Reserva implica exigencia reguladora».5
Ha precisado además, el supremo intérprete de la Constitución, que el principio de legalidad abarca la determinación de todos los elementos que configuran un tributo (es decir: el
supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relación tributaria -acreedor y deudor-, el agente de retención y la percepción y alícuota), los cuales deben estar precisados o
especificados en la norma legal, sin que sea necesaria la remisión -expresa o tácita- a un
Reglamento o norma de inferior jerarquía?
Tal distinción, ya en el ámbito tributario, no puede ser omitida, pues las implicancias que
generan tanto el principio de legalidad, así como la reserva de ley no son para nada irrelevantes. Ello es así en la medida que la Constitución ha otorgado tanto al Poder Legislativo así
como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria. En el primer caso, el
ejercicio se realiza, originariamente, mediante una ley en sentido estricto, mientras que en el
caso del Poder Ejecutivo sólo puede realizarlo mediante decreto legislativo.
IV,- BENEFICIOS Y EXONERACIONES TRIBUTARIAS Y PRINCIPIO-DERECHO DE
IGUALDAD
En materia tributaria, el principio de legalidad supone que el ejercicio de la potestad tributaria
por parte del Poder Legislativo o del Poder Ejecutivo, debe estar sometida a la Constitución y
no sólo a las leyes. A diferencia de este principio, la reserva de ley significa que el ámbito de
la creación, modificación, derogación o exoneración -entre otros- de tributos queda reservada para ser actuada mediante una ley.
Uno de los aspectos centrales en el ejercicio de la potestad tributaria, es la facultad con la
que cuenta el Estado para establecer tratamientos diferenciados a los ciudadanos en materia
tributaria, siendo que a través de dichas medidas normativas puede incentivar o desincentivar conductas y determinadas actividades económicas. Pero, siempre que la expedición
de leyes tributarias especiales se haga por la naturaleza de las cosas y no por la diferencia
contra las personas, como lo establece el arto 1032 de la Constitución.
A tal efecto, el artículo 742 de la Norma Fundamental dispone que: "( ... ) los tributos se crean,
modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legis-
Sin embargo, resulta claro que en el marco de todo Estado Constitucional y Democrático de
Derecho, esta potestad del estado se encuentra limitada por los principios constitucionales y
(4) Algunos han llegado incluso a afirmar que tales distinciones son equivocadas. Cr!. Gamba Valega, César.
-Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria». En Paulo de Barros Carvalho (director). Tratado de
Derecho tributario. Urna: Palestra EdHores, 2003. pág. 208.
(5) De Cabo Martln, Canos. Sobre el concepto de Ley. Madrid: Trolla, 2000. pág. 69.
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(6)
(7)
Sentencia qel Tribunal COnslHucional. Exp. NR 0001-1999-AlfTC y otros (FJ 39).
Sentencia del Tribunal Consti)ucional. Exp. NR 0489-2000-AAfTC (FJ 5).
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sobretodo, por los derechos fundamentales, entre los que se encuentra el principio-derecho
a la igualdad.
Otro de los principios fundamentales que debe respetar el Estado al establecer incentivos,
beneficios o exoneraciones tributarias, es el denominado principio de transparencia. Así lo ha
entendido el legislador, toda vez que la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario
prevé lo siguiente:
"NORMA VII: TRANSPARENCIA PARA LA CACIÓN CE INCENTIVOS O EXONERACIONES TRIBUTARIAS
La dación de normas legales que contengan incentivos, beneficios o exoneraciones
tributarias, se sujetarán a las siguientes reglas:
a)
La Exposición de Motivos que sustente el Proyecto de Ley deberá contener,
entre otros, el objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la vigencia de
la norma que se propone sobre la legislación nacional, análisis del costo fiscal
estimado de la medida y el beneficio económico, sustentado a través de estudios
y documentación que permita su verificación.
b)
Deberán ser acordes con los objetivos o propósitos específicos de la polltica fiscal
planteada por el Gobierno, consideradas en el Marco Macroeconómico Multianual
u otras disposiciones vinculadas a la gestión de las finanzas públicas.
c)
d)
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(
Se podrá aprobar la prórroga del incentivo o exoneración tributaria hasta por un
plazo máximo adicional de 3 años, contado a partir de la fecha de término de la
vigencia de la norma legal que lo aprobó.
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No podrá concederse incentivos o exoneraciones tributarias sobre tasas y con·
tribuciones.
Para la a probación de la propuesta legislativa se requiere informe previo del
Ministerio de Economía y Finanzas.
g)
Toda norma que otorgue incentivos o exoneraciones tributarias será de aplicación
a partir del 01 de enero del año siguiente, salvo casos de emergencia nacional.
La ley podrá establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apéndices I y 11
de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el
artículo 192 de la Ley del Impuesto a la Renta, no siendo de aplicación lo indicado en
el inciso d) de la presente norma.
Toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entenderá
otorgado por tres (3) años. No hay prórroga tácita".
.
Contrariamente a lo que pudiera desprenderse de una interpretación literal, estamos frente a
un derecho fundamental que no consiste en la facultad de las personas para exigir ser tratado
igual que los demás, sino para ser tratado de igual modo con aquellos que se encuentran en
una idéntica situación.
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e)
f)
En lo que respecta al respeto del principio-derecho a la igualdad por parte del estado al establecer tratamientos tributarios diferenciados, cabe mencionar que la ig~aldad como derecho
fundamental está prevista en el inciso 2 artículo 2º de la Constitución de 1993. De acuerdo
con el artículo aludido, «toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley. Nadie debe ser
discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica
o de cualquiera otra índole».
El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de manera clara y detallada el objetivo de la medida, y a los beneficiarios de la misma; así como, fijar el
plazo de vigencia de los incentivos o exoneraciones tributarias el cual no podrá
exceder de 3 años.
Para su aprobación se requiere, entre otros, de la evaluación del impacto a través
de factores o aspectos ambientales, sociales, económicos, culturales, administrativos, así como, el costo fiscal, su influencia respecto a las zonas, actividades
o sujetos no beneficiados, incremento den la magnitud del fomento de inversiones y ejecución de proyectos.
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Constitucionalmente, el derecho a la igualdad se concretiza tanto en la igualdad ante la ley,
en la ley y en la aplicación de la ley. El primero de ellos -dirigida al legislador- quiere decir
que la norma, como disposición abstracta, general e intemporal, debe tratar a todos por igual;
la igualdad en la ley -dirigida al juez- implica que un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido interpretativo de sus decisiones en casos jurídicamente iguales, y que
cuando ese órgano considere que debe apartarse de sus precedentes tiene que ofrecer, para
ello, una fundamentación suficiente y razonableS; la igualdad en la aplicación de la ley -dirigida a la administración- supone que ésta sea interpretada de modo igual a todos aquellos
que se encuentren en la misma situación, sin que el aplicador de la norma pueda establecer
diferencia alguna en razón de las personas, o de circunstancias que no sean precisamente
las presentes en las normas.9
(8) Hemández Martínez, María. «El principio de igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español
(como valor y como principio en la aplicación jurisdiccional de la ley)>>. En Boletín Mexicano de Derecho Comparado,
N" 81, Año XXVII, Nueva Serie, setiembre-diciembre, 1994. págs. 700-701.
(9) Rubio Uorenle, Francisco. Derechos fundamentales y principios const~ucionales. Barcelona: Ariel, 1995. pág. 111.
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Sin embargo, la igualdad, además de ser un derecho fundamental, es también un principio
rector de la organización del Estado social y democrático de Derecho y de la actuación de los
poderes pÚblicos. Como tal, quiere decir que no toda desigualdad constituye necesariamente
una discriminación, pues no se prohíbe toda diferencia de trato en el ejercicio de los derechos
fundamentales, sino que la igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones
están desprovistas de una justificación objetiva y razonable.lO
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La aplicación, pues, del principio de igualdad, no excluye el tratamiento desigual; por ello,
no se vulnera dicho principio cuando se establece una diferencia de trato, claro está siempre
que ella se realice, como ya hemos señalado, sobre bases objetivas y razonables.
Estas precisiones deben ser complementadas con la diferencia existente entre dos categorías jurfdico-constitucionales, a saber: diferenciación y discriminación. En principio, cabe
decir que la diferenciación está constitucionalmente admitida; ello es así en la medida que
se permiten leyes especiales dada la naturaleza de las cosas, pero no por la diferenciación
arbitraria entre las personas (artículo 1032de la Constitución).
Por ello, no todo trato desigual es discriminatorio; de ahí que se estará frente a una diferenciación cuando la medida de trato desigual se funde en causas de necesidad, idoneidad y
proporcionalidad. De lo contrario, cuando esa desigualdad de trato no sea necesaria, idónea
ni proporcional estaremos ante una discriminación y, por tanto, frente a una desigualdad de
trato constitucionalmente intolerable.
Pero el constituyente ha proscrito, enunciativamente, típicas formas de discriminación jurídica, por razón de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o de
cualquier otra índole (artículo 22, inciso 2 de la Constitución); lo cual constituye una regla pro.hibitiva tanto para el Estado en el ejercicio de la función legislativa -a través del Congreso-,
reglamentaria -por parte del Poder Ejecutivo- y jurisdiccional-mediante el Poder Judicial-;
así como en las relaciones entre particulares.
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Bajo estas consideraciones constitucionales es que debe ser entendido el principio de igualdad en materia tributaria. En particular, en relación con los impuestos directos en la medida
que este principio implica el reconocimiento y respeto de ciertos presupuestos como el de
capacidad contributiva.
Esencialmente, este principio en materia tributaria directa debe ser entendido en el sentido que las situaciones económicas iguales deben ser tratadas de la misma manera y, a la
inversa, situaciones económicamente disímiles, deben recibir un trato diferenciado. En tal
sentido, el principio de igualdad no prohíbe cualquier desigualdad, sino aquella que deviene
en discriminatoria por carecer de razonabilidad y de justificación objetiva.
Así lo ha reconocido también el TribunalConstitucional al señalar que el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales,
por lo que las cargas tributarias directas han de recaer, en principio, donde exista riqueza que
pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes.12
Por otra parte, cabe recordar que con relación a la potestad tributaria del Estado para otorgar
tratamientos diferenciados consistentes en beneficios y exoneraciones tributarias, el ejercicio
de dicha potestad se encuentra supeditada no solo a los preceptos y principios expresamente
señalados en el artículo 742 de la Constitución, sino también deben tomar como parámetros
lo dispuesto en los artículos 792y 1032 de a Norma Fundamental.
Pero, ¿cómo ha concebido el Tribunal Constitucional, en su calidad de supremo intérprete de
la Constitución, los beneficios tributarios? Para absolver dicha interrogante, podemos recurrir
a lo mencionado en la sentencia recaída en el Expediente N2 0042-2004-PI/TC:
"13. Ahora bien, los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos
mediante los cuales el Estado otorga una disminución, ya sea total o parcialmente, del
monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obliga~ión. A propósito de esto, este Colegiado considera pertinente referirse a los distintos
modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios, a saber: la inafectación,
la inmunidad, y la exoneración.
Derivado de ello, se debe tener en consideración que el Estado, a veces, conscientemente,
promueve el trato diferenciado de un determinado grupo social, otorgándoles ventajas, incentivos o, en general, tratamientos más favorables. Esto es lo que, en la doctrina constitucional
se conoce como discriminación positiva o acción positiva -affirmative action-.ll
La finalidad de esta acción afirmativa no es otra que compensar jurídicamente a grupos
marginados económica, social o culturalmente; persigue, pues, que dichos grupos puedan
superar la discriminación real en la que se encuentran a través de acciones concretas por
parte del Estado.
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8:?
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(10) Á1varez Conde, Enrique. Curso de Derecho constitucional. vo!l. Madrid, Temos. 418. edición, 2003. págs. 324-325.
(11) Giménez Glück. David. Juicio de igualdad y Tribunal Constitucional. Barcelona: Bosch. 2004. pág. 316 Yss.
-
La inafectación o no-sujeción debe entenderse como aquellos supuestos que no se
encuentran dentro del ámbito de afectación de un tributo determinado. Es decir, el
legislador no ha previsto que determinados hechos, situaciones u operaciones estén
dentro de la esfera de afectación del tributo que ha surgido como consecuencia del
ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado.
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(12) Sentencia del Tribunal Constitucional. Exp. NQ 0001-1999-AlfTC y otros (FJ 49-50).
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De otro lado, la inmunidad es la limitación constitucional impuesta a los titulares de
la potestad tributaria del Estado a fin de que no puedan gravar o afectar a quienes la
Constitución quiere exceptuar del pago de tributos debido a razones de interés social,
de orden económico o por otros motivos que considere atendibles. Tal es el supuesto,
por ejemplo, del artículo 192 de nuestra Constitución.
Por su parte, las exoneraciones se configuran como supuestos de excepción respecto
- del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho imponible nace, y/o, los sujetos
(exoneraciones subjetivas) o actividades (exoneraciones objetivas), previstos en ella,
se encuentran prima facie gravados; no obstante ello, en estos casos, no se desarrollará el efecto del pago del tributo en la medida que, a consecuencia de la propia ley o
norma con rango de ley, se les ha exceptuado del mismo.
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De este modo, los beneficios tributarios se traducen en estímulos a determinadas
personas o actividades que el Estado considera valioso promover, y es ahí donde se
debe considerar tanto los derechos fundamentales, los principios constitucionales y
los valores superiores, así como los deberes primordiales del Estado que están previstos en el artículo 44º de la Constitución, ya aludidos supra".
***** ****.
Cabe señalar, que atendiendo al carácter excepcional de los beneficios tributarios y a
fin de resguardar la proteccjón de los principios constitucionales tributarios, la Norma
VII del Titulo Preliminar del Código Tributario, establece en estos casos, entre otros requisitos, que la propuesta legislativa deba señalar de forma clara y detallada el objeto
de la medida, así como los beneficiarios de la misma, y especificar el plazo máximo
de duración del beneficio, caso contrario, se entenderá otorgado por tres años.
14. Ahora, si bien es cierto que, generalmente, los beneficios tributarios responden
a políticas y objetivos concretos, que justifican que se otorgue un trato excepcional a
determinadas actividades o personas qtle normalmente estuvieran sujetas a tributar,
también lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede
ser enteramente discrecional por cuanto podría devenir en arbitrario, sino que debe
realizarse no sólo en observancia de los demás principios constitucionales tributarios,
sino también que debe ser necesario, idóneo y proporcional. Lo contrario podría llevar
a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminación, lo cual, de
acuerdo con nuestra Constitución (artículo 2º, inciso 2) está proscrita.
Es más:
"en los casos que existen motivaciones de otro orden (extrafiscal), debe tratarse, de finalidades no arbitrarias, sino compatibles con los valores del propio
ordenamiento, en base a los cuales se admite excepcionalmente una desviación
respecto de las exigencias de la igualdad y de la capacidad económica".
Siguiendo esta línea de análisis, se afirma asimismo que:
"el legislador no debe abusar de esta facultad y evaluar muy bien el fin recaudatorio, sea este el sacrificio del ingreso (si lo excepciona) o su incremento (si
establece impuesto desalentadores, restrictivos o prohibitivos)".
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