Comentarios al Proyecto de Ley Orgánica del Poder Municipal

Caracas, 02 de agosto de 2004
Ciudadano
DARÍO VIVAS
Presente.-
Estimado Sr. Vivas:
Me dirijo a usted en mi carácter de Presidente de la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario (AVDT), en la oportunidad de hacerle llegar una serie de observaciones
y sugerencias dirigidas a mejorar el contenido Proyecto de Ley Orgánica del Poder
Municipal, que propuso la Comisión de Política Interior a los efectos de su segunda
discusión por parte de la Plenaria de la Asamblea Nacional.
Dada la trascendencia del contenido del referido proyecto de Ley, se hace necesario
el concurso de todos los factores con miras a permitir la consecución del propósito que se
trazó el Constituyente al prever la sanción del referido instrumento normativo, entre otros,
el sentar bases sólidas para la consolidación de la autonomía financiera de los Municipios y
el desarrollo generalizado de la descentralización en el país.
Es importante para la AVDT acotar el hecho de que todos los comentarios y
observaciones que se realizan en este texto, se circunscriben únicamente a los aspectos
tributarios del Proyecto de Ley, y no comprenden la totalidad de los artículos que debieran
haber sido comentados, lo cual no implica que respecto de aquellos en los cuales no se
realizaron observaciones, todos los factores estén completamente de acuerdo con su
contenido y función. La AVDT ofrece su colaboración para facilitar el mejor avance de esta
importante Ley, con miras a su aprobación, para lo que quedamos a su total disposición.
COMENTARIOS ESPECÍFICOS A LA NORMATIVA
Capítulo V: De la Potestad Tributaria del Municipio
Sección I: Disposiciones Generales
Artículo 151
En este artículo se reconocen ciertas materias como de reserva legal, de las cuales
consideramos merece especial atención la establecida en su numeral 4 referente al régimen
de infracciones y sanciones. En principio, somos de la idea de que sería bastante prudente
la existencia de límites que aseguren la armonía de las ordenanzas con las normas generales
de la tributación consagradas en el Código Orgánico Tributario, que vayan incluso más allá
de la simple limitación cuantitativa establecida en el artículo en comentarios. Si bien es
cierto que existe controversia en cuanto a la aplicación directa del Código Orgánico
Tributario a los tributos municipales, también lo es el hecho de que existen sanciones que
pudieran ocasionar inconvenientes a los Municipios al ser consagradas en las ordenanzas
respectivas. Tal es el caso de la clausura de establecimientos, sanción de la cual se discute
su naturaleza en cuanto a que sí se considera como administrativa o penal, ya que de
adoptarse este último criterio, sería aplicable al ente local la limitación constitucional para
legislar al respecto, al tratarse de una materia de la exclusiva competencia del poder
nacional de acuerdo a lo establecido en el numeral 32 del artículo 156 de la Constitución.
En este sentido consideramos apropiado que la ley establezca, o bien una remisión
al Código Orgánico Tributario o que ella misma desarrolle principios generales que sirvan
de marco a los Municipios al momento de crear sus ordenanzas y no dejarlo así al total
arbitrio de los legisladores locales, sin pretender con ello coartar en ningún sentido la
autonomía municipal que constitucionalmente se les confiere. Esto traería como
consecuencia una mayor armonía en el sistema tributario y por ende certeza y seguridad
jurídica para los contribuyentes, especialmente en el caso de aquellos que ejerzan sus
actividades en jurisdicciones de diferentes municipios.
Artículo 153
En primer lugar debemos considerar como punto resaltante, la posibilidad
establecida en el proyecto de celebrar “contratos de estabilidad tributaria”, lo cual
constituye para el contribuyente un beneficio al otorgársele mediante estos instrumentos
una mayor certeza en lo que se refiere al cumplimiento de sus obligaciones impositivas.
Igualmente ofrece a las administraciones tributarias locales la ventaja de atraer a la
jurisdicción del Municipio el establecimiento de potenciales contribuyentes de los tributos
objeto de su competencia. Sin embargo, consideramos que la norma debería tener especial
cuidado en lo atinente a una posible violación al principio de igualdad establecido en la
Constitución, así como de la prohibición contenida en el numeral 3, del artículo 183
ejusdem. Para ello, se podría incluir una limitación por medio de la cual no se le otorguen
mayores prerrogativas a los contribuyentes beneficiarios de dichos acuerdos, de los que
corresponderían a aquellos que se encuentren en iguales situaciones y que no se estén
amparados por los mismos.
Así pues, la norma pudiera ser redactada bajo los siguientes términos:
“Los Municipios podrán celebrar contratos de estabilidad jurídica (para ser
más uniformes con la terminología adoptada por el Código Orgánico
Tributario), con contribuyentes o categorías de contribuyentes, a fin de
asegurar la continuidad en el régimen relativo a sus tributos, lo
concerniente a las alícuotas, criterios para distribuir base imponible,
cuando sean varias las jurisdicciones en las cuales un mismo contribuyente
desarrolle un proceso económico único u otros elementos determinativos
del tributo. Sin embargo la administración tributaria al momento de
celebrar dichos contratos, se asegurará de no otorgar condiciones más
favorables que las que corresponderían a contribuyentes no beneficiarios
del acuerdo. El Alcalde o Alcaldesa...” (Continúa la norma en los mismos
términos del proyecto).
Sección II: Ingresos Tributarios de los Municipios
Sub-sección Primera: El Impuesto sobre Inmuebles Urbanos
Artículo 163
En este artículo se fija como parámetro para determinar la base imponible del
impuesto, el precio de mercado que se haya pagado por bienes de similares características
en el mes anterior a aquél en que proceda la valoración. El mercado inmobiliario goza de
características que lo hacen definitivamente único y peligrosamente variable, no siempre
van a existir ventas de bienes inmuebles de similares características en un período de un
mes. Un mes, es un período muy corto a fin de que se verifique una operación que pueda
asimilarse a la nueva valoración que se está efectuando, de manera que en tipos de mercado
como el venezolano no hay condiciones que puedan considerarse normales, al depender
éste de innumerables situaciones no controladas y en principio no controlables, que
impiden de manera tajante establecer objetivamente valores de los inmuebles que sean
compatibles con los principios de la tributación, a los efectos de constituir la base para la
cuantificación del hecho imponible del Impuesto en comento.
No obstante, debemos reconocer que el precio corriente de mercado es utilizado en
la mayor parte de la legislación tributaria, por lo cual pudiéramos aconsejar simplemente
que sea complementado en la procura de otorgar mayor objetividad a dicha valoración,
teniendo en cuenta para ello a las oficinas de Catastro Urbano respectivas, las cuales
manejan criterios más técnicos que permitan determinar dicho valor. Pudiera tomarse la
experiencia de varios Municipios que trabajan con tablas de valores elaboradas
técnicamente que se actualizan cada 2 años y con muestras o parámetros de comparación de
operaciones mayores a un mes. Adicionalmente, el artículo, al definir lo que debe
entenderse por precio corriente, establece una limitación temporal que pudiera complicar su
determinación, específicamente cuando se refiere al precio “que normalmente se haya
pagado por bienes de similares características en el mes anterior a aquel en el que proceda
la valoración, según la Ordenanza respectiva...” (Subrayado nuestro).
Decimos que dicha limitación pudiera entorpecer su aplicación, porque en un lapso
tan breve no es totalmente factible encontrar bienes similares que hayan sido enajenados
bajo las mismas condiciones, razón por la cual proponemos otorgar mayor flexibilidad al
tratar de determinar el valor del inmueble objeto del gravamen.
En virtud de lo anterior y a los fines de abarcar las observaciones hechas,
sugerimos adoptar la siguiente redacción:
“La base imponible de este impuesto será el valor de los inmuebles. A los
efectos de la determinación de dicho valor se tendrá en cuenta el precio
corriente en el mercado, entendido éste, como el que normalmente se haya
pagado por bienes de similares características en la época en que se efectúe
dicha valoración y en concordancia con el valor catastral que posea la
Oficina de Catastro Urbano respectiva.” (En adelante se dejaría la norma
en los mismos términos del proyecto).
Podría también redactarse de la siguiente forma:
“La base imponible de este impuesto será el valor de los inmuebles. El valor de
éstos se determinará cada dos (2) años con base en una Tabla de Valores del
terreno y la construcción, para cuya elaboración se tomará en cuenta una
muestra representativa de operaciones similares de compra-venta realizadas en
la jurisdicción del Municipio en condiciones de libre competencia entre un
comprador y un vendedor no vinculados, por un período de un (1) año anterior
a la actualización de la mencionada Tabla. Dicha Tabla será elaborada
técnicamente por la Dirección de Catastro Municipal o por el órgano que haga
sus veces, la cual deberá ser aprobada por la Cámara Municipal y publicada en
Gaceta Municipal del Municipio respectivo para su información oportuna a las
autoridades y a los contribuyentes”.
Artículo 164
Este artículo, de forma adecuada establece lo que debe entenderse a los efectos de
la ley como inmueble urbano, sin embargo a nuestro entender el alcance de su literal b),
punto 1, pudiera generar ciertos inconvenientes, al considerarse como inmueble a
“cualquier edificio o lugar (subrayado nuestro) que esté destinado para el resguardo de
bienes y/o personas, con independencia de los elementos de que estén constituidos, aún
cuando por su forma de construcción sean perfectamente transportables”. La norma, en los
términos en que está contemplada nos podría hacer llegar al extremo de pensar que una
caseta elaborada para la pernoctación de unos obreros en una construcción, pudiera estar
sujeto al tributo en comento.
De modo que pudiera resultar adecuado delimitar la definición y dejar su
aplicación de forma exclusiva a los bienes inmuebles por su naturaleza, es decir, que sean
entendidos en sentido estricto, tal como lo ha dejado sentado la jurisprudencia patria en el
caso: Harina Juana Damca, C.A., Vs. Concejo Municipal del Distrito Páez del Estado
Portuguesa al señalar: “...en efecto el anterior concepto (bienes inmuebles), desde el punto
de vista tributario, es estricto, entendido como el de inmueble por naturaleza, a que se
contrae el artículo 527 del Código Civil, y no tiene la extensión y la amplitud del concepto
de los bienes inmuebles por destinación o por el objeto al que se refiere, que se comprende
en los artículos 528, 529 y 539 del mismo Código.” En consecuencia sugeriríamos la
eliminación de dicho punto 1, literal b) del artículo 164 del proyecto.
El Parágrafo Unico de este artículo señala que no se consideran inmuebles las
maquinarias y demás bienes semejantes que se encuentren dentro de las edificaciones, aun
y cuando estén de alguna manera adheridas a éstas. En vista de que pudiera interpretarse
que el término “demás bienes semejantes” se está refiriendo únicamente a cualquier equipo
industrial, recomendamos, para aclarar aún más este Parágrafo en cuanto a que este
impuesto solamente recae sobre los bienes inmuebles, agregar: “así como cualesquiera
bienes muebles”. El artículo quedaría redactada de la siguiente forma:
“Parágrafo Unico: No se consideran inmuebles las maquinarias y demás bienes
semejantes, así como cualesquiera bienes muebles que se encuentren dentro de las
edificaciones, aun y cuando estén de alguna manera adheridas a éstas.”
Sub-sección Tercera: Impuesto sobre Transacciones Inmobiliarias
Artículo 168
Nos parece que la alícuota pudiera ser bastante elevada, es decir, hasta 1% si la
operación supera las 2.000 UT (Bs. 49.400.000,00, es decir, un número importante de
operaciones inmobiliarias van a ser gravadas con el 1%). No debemos olvidar que si bien
actualmente no existen derechos de registro, por cuanto la nueva Ley de Registro Público
derogó los derechos establecidos en la Ley anterior y facultó al Ejecutivo (artículo 15 de la
Ley y en violación del principio de legalidad tributaria) para establecer tales derechos, en
algún momento éstos van a cobrarse nuevamente (el Ejecutivo dicta los aranceles o se
modifica la Ley para establecerlos), por lo que pudiera darse el caso que una operación de
venta de un inmueble que estuvo gravada con 1% (alícuota máxima establecida en la Ley
de Registro Público derogada según artículo 129), lo vaya estar con un 2% (sí el Poder
Nacional en el futuro establece para este tipo de operaciones una alícuota similar a la que
existió en el pasado), lo que implicaría una exagerada tributación sobre una misma
capacidad contributiva. Si bien el Poder Nacional debe dictar conforme al numeral 13 del
artículo 156 de la Constitución Nacional medidas de armonización tributaria respecto de las
distintas Potestades Tributarias, la promulgación de dicha Ley pudiera tardar un tiempo
considerable, con lo que estas transacciones pudieran sufrir una doble tributación
desproporcionada.
Recomendamos que el máximo que se establezca por este tributo sea el 0,50% y
además que este porcentaje se aplique cuando la operación supere las 3.000 UT. Por lo
tanto, el artículo pudiera quedar redactado de la siguiente manera:
“La alícuota del tributo se aplicará al monto de la transacción según la
siguiente tarifa:
1. Hasta (500) Unidades Tributarias, el cero coma veinte por ciento (0,20%).
2. Si el monto excede de quinientas (500) Unidades Tributarias pero no pasa
de mil (1.000) Unidades Tributarias, el cero coma treinta por ciento (0,30%).
3. Si el monto excede de mil (1.000) Unidades Tributarias pero no pasa de
tres mil (3.000) Unidades Tributarias, el cero coma cuarenta por ciento
(0,40%).
4. Por transacciones a partir de tres mil (3.000) Unidades Tributarias, el cero
coma cincuenta por ciento (0,50%)”.
Artículo 169:
La lectura de este artículo aparece confusa por un defecto en la redacción, porque
parece separar la condición de contribuyente de la obligación de pagar el tributo, a pesar de
que esta última es una consecuencia forzosa de la primera. Se sugiere entonces la
modificación siguiente:
“Serán contribuyentes de este impuesto los adquirientes de los bienes inmuebles a
que se refiere el artículo 167, debiéndose enterar el pago del impuesto en la cuenta
del Municipio donde se encuentre... (lo demás queda redactado igual).
Artículo 170
Es de comentar que la sanción contenida en el único aparte de este artículo es
desproporcionada, representa una invasión de la norma fiscal en la esfera civil del tráfico
jurídico de la propiedad raíz, afectando directamente la eficacia de los actos suscritos entre
las partes contratantes, siendo esta sanción una circunstancia sobrevenida que afecta sin
duda alguna la Seguridad Jurídica del negocio inmobiliario, y no siendo el objeto, propósito
y razón de la norma fiscal hacer ineficaz estos actos, se reafirma la invasión.
En todo caso somos de la idea, que el texto del proyecto que manejamos consagra
una remisión errónea al artículo 208, cuando consideramos se debió referir a la norma del
167. Se sugiere su eliminación, o que al menos sea atenuado con una redacción como la
siguiente:
“Los actos o documentos protocolizados en contravención con lo dispuesto
en este artículo, se tendrán como registrados sin perjuicio del cumplimiento
de otros requisitos legales, a partir del momento en que sea acreditado el
pago del impuesto sobre transacciones inmobiliarias que grava la operación
respectiva”.
Sub-sección Cuarta: Contribuciones Especiales
Artículo 173
En este artículo se señala que esta contribución sobre plusvalía de las propiedades
de inmuebles sólo podrá crearse cuando el aumento del valor de las propiedades
inmobiliarias sea igual o superior al 25% de su valor antes del cambio de uso o de
intensidad de aprovechamiento. Creemos que según la forma como está redactado el
artículo, los Municipios sólo podrán crear esta contribución cada vez que se verifique el
cambio de uso o intensidad y haya un aumento de valor igual o superior al 25%, es decir,
para cada caso en particular, sin que exista la posibilidad de que los Municipios puedan
dictar una Ordenanza General y la apliquen cada vez que se verifique el supuesto del
aumento. En vista de ello, recomendamos modificar este artículo y sustituir “sólo podrán
crear” por “se causará” para que quede redactado de la siguiente forma:
“La contribución especial sobre plusvalía de las propiedades inmuebles por
cambios de uso o de intensidad en el aprovechamiento, se causará cuando el
aumento del valor de las propiedades inmuebles sea igual o superior al 25%
de su valor antes del cambio de uso o de intensidad de aprovechamiento. A
los fines de la determinación de la contribución, se presumirá que todo
cambio de uso o de intensidad de aprovechamiento producirá en los bienes
afectados un aumento de valor de al menos un 25%. Esta presunción podrá
ser desvirtuada en el curso de los procedimientos que se establezcan para la
determinación del monto de la contribución por los sujetos afectados”.
Artículo 174
Este artículo establece un máximo para los efectos de la contribución de 15%.
Si bien ello no implica que los Municipios vayan a aplicar dicho porcentaje máximo, de
alguna forma quedarían autorizados para fijarla en dicho nivel, lo cual pudiera representar
un monto importante en el pago de esta contribución. Recomendaríamos bajar este
porcentaje a 10% y además fijar obligatoriamente un lapso mínimo de 2 años a favor de los
contribuyentes para cancelarla, visto que según este artículo es potestativo para los
Municipios otorgar plazos o fraccionamientos para el pago de la citada contribución. La
norma establece un plazo máximo de cinco (5) años para el pago, sin embargo, no establece
un plazo mínimo, pudiendo por ejemplo exigir la administración tributaria local el pago en
24 horas una vez ocurrido el aumento del valor de las propiedades inmobiliarias, lo cual
pudiera ser muy delicado para los contribuyentes, tomando en cuenta que estas
contribuciones especiales no miden de forma directa la capacidad contributiva real del
sujeto pasivo, pues la propiedad de un inmueble determinado no implica la liquidez
monetaria para afrontar compromisos tributarios sobrevenidos como consecuencia de un
plan de ordenación urbanística. Al respecto, nuevamente se recomiendan las siguientes
redacciones:
“La contribución especial sobre plusvalía de las propiedades inmuebles por
cambio de uso o de intensidad en el aprovechamiento no podrá exceder de
un 15% del monto total de la plusvalía que experimente cada inmueble. La
Ordenanza respectiva podrá disponer que esta contribución sea exigida en
forma fraccionada, a partir del segundo año luego de ocurrido el cambio de
uso o intensidad de aprovechamiento, con un plazo máximo para el pago de
cinco (5) años; las cuotas correspondientes podrán devengar un interés
máximo equivalente a la tasa fijada por el Banco Central de Venezuela para
el cálculo de las prestaciones sociales”.
También podría quedar redactado de la siguiente forma:
“La contribución especial sobre plusvalía de las propiedades inmuebles por
cambio de uso o de intensidad en el aprovechamiento no podrá exceder de un
10% del monto total de la plusvalía que experimente cada inmueble. La
Ordenanza respectiva deberá otorgar un plazo mínimo de dos (2) años para
cancelar esta contribución y las cuotas respectivas correspondientes podrán
devengar un interés máximo equivalente a la tasa fijada por el Banco
Central de Venezuela para el cálculo de las prestaciones sociales.”
Artículo 175:
Este artículo señala que esta contribución se causará por la ejecución de obras
públicas o prestación de un servicio que sea de evidente interés para la comunidad, siempre
que como consecuencia de esas obras o servicios resulten especialmente beneficiadas
ciertas personas. No se señala en este artículo cuál es el beneficio. Por lo tanto, se sugiere
que se incluya que el beneficio derivaría del “aumento de valor de los inmuebles cercanos
a la obra o favorecidos por el servicio”.
Este artículo pudiera quedar redactado de la forma siguiente:
“La contribución especial por mejoras se causará por la ejecución de obras
públicas o prestación de un servicio público que sea de evidente interés para
la comunidad, siempre que como consecuencia de esas obras o servicios
resulten especialmente beneficiadas determinadas personas por el aumento
de valor de los inmuebles cercanos a la obra o favorecidos por el servicio. El
importe de esta contribución será determinado por el Concejo en función del
costo presupuestado de las obras o de los servicios pero no excederá, en
ningún caso, del setenta por ciento (70%) del costo de las obras o servicios.”
Artículo 182
En lo que respecta a las contribuciones por mejoras, este artículo establece la
posibilidad de exigir al contribuyente un pago anticipado, correspondiente a un porcentaje
del monto estimado en función del costo de la obra, lo que pudiera generar cierta falta de
certeza para el contribuyente, ya que al no establecer la norma un límite, el municipio
pudiera llegar a exigir cualquier porcentaje, lo cual no es admisible, puesto que este artículo
establece a su vez una excepción a la realización del hecho imponible que en virtud del
artículo 181 ocurre, cuando las obras se hayan ejecutado o cuando se comenzaren a prestar
los servicios. Es por ello que consideramos que la norma pudiera ser redactada de la
siguiente forma:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, una vez aprobada la
Ordenanza de creación de la contribución especial por mejoras, el
municipio podrá exigir el pago anticipado de una cantidad equivalente a un
porcentaje que no excederá del X %, del monto estimado para cada
contribuyente...”
Sub-sección Quinta: Impuesto sobre Vehículos
Artículos 191 y 192
El hecho de que se le sancione al sujeto pasivo del impuesto por la
inercia o imposibilidad del conductor del vehículo (asumiendo que este último no es
considerado como sujeto pasivo del impuesto, ni directo, ni asimilado) de presentar
los documentos que verifican el cumplimiento o no de deberes formales, puede
implicar la despersonificación de la sanción, pues la responsabilidad por
incumplimiento de deberes formales es personalísima debiendo recaer efectivamente
sobre el conductor, luego, retener el vehículo es una sanción que no permite
distinguir entre el infractor propiamente dicho y el sujeto pasivo del impuesto, así, lo
más conveniente es establecer con carácter personal una sanción pecuniaria y en caso
de reincidencia proceder con la retención del vehículo. En tal sentido, recomendamos
la siguiente redacción:
“Los funcionarios debidamente designados por la Administración Tributaria
podrán requerir a los propietarios o conductores de los vehículos la
presentación de los documentos a que se refiere el artículo anterior; en caso
de que no se los presenten se le1 impondrá una sanción pecuniaria y en caso
de reincidencia se podrá proceder con la retención del vehículo, en las
condiciones previstas en el artículo siguiente, siempre que así lo recojan las
respectivas Ordenanzas”.
Finalmente, en lo que se refiere a este tributo consideramos adecuado establecer
parámetros y cuotas a los fines de obtener una mayor uniformidad en todo el territorio
nacional, tal como lo hace la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en España en la
cual se acoge como criterio la potencia de los vehículos, estableciéndose en base a ello la
cuota tributaria correspondiente. Esto permitiría limitar en cierto modo la voracidad fiscal
de los municipios en el sentido de acoger tarifas más racionales y uniformes, evitando así
que se produzcan “migraciones” de contribuyentes con el solo propósito de evadir el pago
del impuesto, tal como sucedió en el caso reciente del Municipio Libertador de la ciudad de
Caracas.
Sub-sección Sexta: El Impuesto sobre Espectáculos Públicos
Artículo 194
Es nuestra opinión que pudiera ser útil a los efectos de este impuesto definir qué es
un espectáculo público. Se pudiera usar como parámetro lo establecido en algunas
Ordenanzas sobre la materia, en donde “Se considera Espectáculo Público toda
demostración, despliegue o exhibición de arte, habilidad, destreza o ingenio, que mediante
retribución o sin ella, se ofrezca al público en lugares abiertos o cerrados, públicos o
privados.”
Al artículo en cuestión parece no determinar que el hecho imponible se realice
dentro de la jurisdicción del municipio, por lo que consideramos se pudiera proponer la
siguiente redacción:
“El impuesto sobre espectáculos públicos gravará la adquisición de cualquier
boleto, billete o instrumento similar, que origine el derecho a presenciar un
espectáculo en sitios públicos o en salas abiertas al público ubicadas en la
jurisdicción del municipio respectivo”.
Sub-sección Novena: Impuesto sobre Actividades Económicas
Artículo 207
Este artículo dispone que el hecho imponible del impuesto sobre actividades
económicas es el ejercicio habitual en la jurisdicción del Municipio respectivo de cualquier
actividad lucrativa independiente. Nada se señala en este artículo en cuanto a que debe
tratarse de actividades mercantiles.
Tradicionalmente el impuesto de patente ha gravado sólo el ejercicio de
actividades comerciales e industriales o de índole similar en jurisdicción de un
determinado
Municipio.
También
tradicionalmente
el
ejercicio
de
actividades
profesionales (contaduría, abogacía, ingeniería, educación, etc) no ha sido gravado con la
patente, por considerarse que son actividades eminentemente civiles y no el artículo 179 de
la mercantiles o comerciales. En nuestra opinión, la intención del legislador en
Constitución Nacional es la de gravar con el impuesto sobre las actividades económicas a
aquellos comerciantes que realicen una actividad comercial, industrial o de servicios, es
decir, siempre dentro de ámbito mercantil y no civil.
Por lo tanto, pienso que para evitar interpretaciones que pueden crear confusión,
sugerimos la redacción del citado artículo de la siguiente forma:
“El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el
ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad
lucrativa mercantil de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se
realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones
que por esa razón sean aplicables.”
En lo que respecta a este punto, es importante que la norma haya consagrado de
forma expresa la habitualidad como parámetro indispensable para la configuración del
hecho generador del tributo, ya que aún cuando algunos autores consideran innecesaria su
exigencia (entre ellos Dino Jarach) la realidad venezolana así lo exige, puesto que en el
pasado se presentaron numerosas dificultades al pretender los municipios gravar cualquier
clase de ingresos distintos a los atribuibles a las actividades que, con carácter habitual
llevase a cabo el contribuyente. Es por ello que consideramos de suma importancia dejar
claro que no todo Ingreso Bruto es el que importa a los efectos del impuesto en
comentarios, ya que el Ingreso Bruto que se ha de tomar en cuenta como base imponible es
el efectivamente generado o en palabras de Bulit Goñi “el relevante” (negrillas nuestras) ,
es decir, aquel que proviene directamente de la actividad lucrativa principal, propia y
habitual de la empresa.
En este mismo orden de ideas, el artículo 213 al definir lo que debe entenderse por
ingresos brutos, ratifica (sabiamente en nuestro criterio) el carácter de habitualidad que
deben poseer las actividades en territorio del Municipio, al señalar: “Se entiende por
ingresos brutos todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el
contribuyente o establecimiento permanente...” (subrayado nuestro). De manera que
quedarían excluidos todos los ingresos que de forma eventual pudiera obtener el
contribuyente, tal como lo dejó sentado nuestra jurisprudencia en el caso Envases
Internacional, S.A. vs. Concejo Municipal del Distrito Guacara del Estado Carabobo, en
decisión del 25 de Enero de 1989, del Juzgado Superior en lo Civil, Mercantil y
Contencioso Administrativo de la Región Centro Norte.
Artículo 208
Es plausible la idea de armonizar la coexistencia del impuesto municipal general
sobre las actividades económicas con los tributos nacionales o estadales que graven la
producción o consumo específico de bienes o servicios; pero esta idea no se debe quedar en
una exhortación legislativa, sino que deben ser establecidas medidas expresas, como se
hace en el artículo 215, lo cual se corresponde con el precepto del numeral 13 del artículo
156 constitucional.
Artículo 211
La definición de actividad de servicios contenida en el numeral 3 de ese artículo es
desbordante del hecho imponible del impuesto sobre las actividades económicas, según lo
expresado con anterioridad, porque asume como límite el concepto de “actividad lucrativa”
y no el de actividades industriales, comerciales, de servicios y de índole similar.
En consonancia con los criterios declarados en sentencias recientes de la Sala
Constitucional (Caso COVEIN y Caso Ordenanza del Municipio Chacao), se debe excluir
del objeto del impuesto sobre las actividades económicas no sólo a los servicios prestados
bajo relación de dependencia, sino también, a los servicios profesionales de naturaleza
esencialmente civil. A lo cual se debe agregar que las rentas de trabajo (dependiente o
independiente) siempre han sido gravadas por el Poder Nacional y nunca por el Poder
Municipal.
En tal sentido, al definir la ley lo que debe entenderse por actividades de
servicios, la misma debería establecer en forma expresa que se trate de prestaciones de
servicios con carácter mercantil, quedando en consecuencia el tercer punto de la norma
redactado de la siguiente manera:
“3) Actividad de Servicios: Toda aquella actividad que con carácter mercantil
comporte principalmente prestaciones de hacer, sea que predomine la labor
física o intelectual. Quedan incluidos en este renglón....”.
De esta manera se incorporaría a la legislación el criterio contemplado en la
jurisprudencia reciente de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en el
caso: Compañía Venezolana de Inspección, S.A.2 mediante la cual se limita el hecho
imponible a los servicios de carácter mercantil.
Finalmente es necesario comentar lo acertado de la norma, en el sentido de
establecer como período impositivo el año natural (calendario), ya que se otorga mayor
uniformidad, especialmente en los casos de sujetos pasivos que desarrollen sus actividades
en diferentes jurisdicciones municipales.
Asimismo, es importante señalar que los mecanismos de declaración anticipada
previstos en el artículo, deberían ser objeto de regulación por el texto legal objeto del
presente análisis.
Artículo 212
El proyecto al desarrollar el punto relativo a la base imponible del impuesto,
considera como momento de la disponibilidad a lo “efectivamente percibido”, lo cual a
nuestro criterio pudiera implicar perjuicios a las administraciones locales al momento de
hacer efectivo el cobro del tributo, al ser completamente factible en el mundo comercial la
realización de operaciones a plazos, cobro de deudas con retraso, etc, lo cual diferiría la
recaudación municipal con los consecuentes perjuicios que ello pudiera causar.
En este sentido, sería aconsejable que se sustituyera el momento de la
disponibilidad en cuanto a lo efectivamente percibido por el de “lo causado durante el
ejercicio”, quedando la norma consagrada en los siguientes términos:
“La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está
constituida por los ingresos brutos causados durante el ejercicio,
correspondientes a las actividades contempladas en el artículo 207 de esta
ley, y ocurridas en jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como
ocurridas en ella, de acuerdo a los criterios establecidos en esta normativa o
en los Acuerdos o Comercio celebrados a tales efectos”.
Asimismo, debemos entender que la norma en su parte in fine en lugar de señalar
“Comercio”, debió referirse a Convenios. Se puede agregar, que se debe adoptar el criterio
de “disponibilidad por causación de los ingresos gravables” y no el de “disponibilidad por
percepción” debido a las distorsiones económicas y contables que este último podría
ocasionar para el Municipio y las empresas. Todo ello sin perjuicio de las normas que
buscan depurar la cifra de ingresos generados o causados, con la exclusión de aquellos
conceptos que no representan verdaderos ingresos, porque no aumentan la capacidad
económica del contribuyente, como son los ingresos destinados a terceros, los préstamos,
los descuentos, la enajenación de activos fijos, etc.
En relación con el concepto de ingresos que configuran la base imponible del
impuesto sobre las actividades económicas, no deja de llamar la atención que se sigan
denominando como ingresos brutos, a pesar de que esa base admite la disminución de
varios conceptos, como son los mencionados en el párrafo anterior, que no siempre
equivalen a menores ingresos sino que constituyen verdaderas deducciones. A modo
ilustrativo, es util conocer el texto del artículo 42 del Decreto 352 de 2002, referente al
estatuto tributario del Distrito Capital de Colombia (Bogotá), el cual expresa lo siguiente:
“El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se
liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos
durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los
ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades
exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las
exportaciones y la venta de activos fijos”.
Posiblemente, sería conveniente, aparte de la posible redacción propuesta
anteriormente para este artículo, la adopción de una norma similar a esa norma
colombiana para evitar la contradicción de llamar ingreso bruto a una realidad
contable que implica disminuciones varias, a fin de obtener un ingreso neto.
Artículo 213
Se refiere este artículo a la descripción del concepto de ingresos brutos,
como base de cálculo del impuesto sobre las actividades económicas. En cuanto al
Parágrafo Primero, se debería afinar la configuración del ingreso propio de los
intermediarios con la adopción de un criterio similar al que utiliza la Ley del
Impuesto al Valor Agregado para definir la base imponible, en la hipótesis de los
servicios; es decir, con la adopción del criterio de contraprestación del servicio del
intermediario.
En razón de esto, se recomienda que sea eliminada del artículo la frase
final “...que sean percibidos” y en su lugar se coloque la siguiente: “... obtenidos
como contraprestación del servicio”.
Articulo 216
Las exclusiones establecidas en este artículo son realmente acertadas, en el sentido
de evitar los malentendidos que se suscitaron y que los tribunales resolvieron en el pasado.
Sin embargo pareciera prudente incluir en este artículo, la mención expresa de los ingresos
que con carácter no habitual pudieran recibir los contribuyentes, tal como sería el caso de
intereses, indemnizaciones, etc, esto en concordancia con los criterios de habitualidad y
regularidad contemplados en los artículos 207 y 213 del proyecto, ya que si bien pareciera
obvia su exclusión, daría mayor certeza a los municipios al momento de dictar sus propias
ordenanzas.
En consecuencia a la norma se le pudiera anexar un numeral en los siguientes
términos:
“Todos aquellos ingresos del contribuyente que se obtengan como resultado
de operaciones ajenas y aisladas de su actividad habitual, de conformidad
con lo establecido en los artículos 207 y 213 de la presente ley.”
Este artículo consagra los conceptos que deben excluirse de la base imponible. Si
bien en el artículo 207 se establece la habitualidad como condición para la generación de
este impuesto, consideramos que sería importante ratificarlo en este artículo, señalando lo
siguiente:
“No forman parte de la base imponible: (además de los 7 numerales que
consagra este artículo)
8. Los ingresos brutos derivados de la venta de bienes o prestaciones de
servicios que no constituyan la actividad habitual de los contribuyentes.”
Artículos 218, 219, 220
La idea de incluir al Establecimiento Permanente como vínculo o conexión de la
actividad con el Municipio es a nuestro criterio adecuada, ya que por medio del
mismo se corrigen todas las imprecisiones que se produjeron en el pasado,
especialmente en el tema de la improvisada categoría del “contribuyente
transeúnte”. Sin embargo en cuanto al punto referente a la ejecución de obras y
prestación de servicios, desarrollado por el artículo 219, sería prudente establecer un
límite temporal, tal como sucede en los Convenios para evitar la doble imposición
internacional en el caso de las obras de construcción, lo cual facilitaría la atribución
de las potestades a cada Municipio, ya que parecería injusto que un servicio que se
preste por un período de tiempo muy corto (inclusive pudiendo tratarse de horas), se
grave en el territorio de un municipio distinto a aquel en donde el contribuyente
posea su establecimiento permanente, de no ser así, se estaría desvirtuando el
carácter de permanencia imprescindible y propio del concepto y en consecuencia se
entraría en contradicción con lo consagrado en el artículo 218 del proyecto. Así, nos
parece insuficiente el criterio señalado: “... el servicio se considerará prestado en el
Municipio en el cual el receptor del mismo tenga su establecimiento permanente en
el cual sea aprovechado”. En esta hipótesis, el factor de conexión se desplaza
completamente al lugar del usuario que aprovecha el servicio, pero no todos los
usuarios tienen establecimiento sino que tienen solamente la condición de
residentes. Se debería entonces, incluir en este supuesto, que la anterior hipótesis
involucra principalmente a los servicios de consumo masivo. A este respecto, se
destaca la estrecha relación entre los artículos 219 y 224, la cual no debería ser
ignorada en la primera norma citada.
En tal sentido la norma pudiera quedar establecida en los siguientes términos:
“Las actividades de ejecución de obras y de prestación de servicios serán
gravables en la jurisdicción donde se ejecute la obra o se preste el servicio,
siempre y cuando la duración de las mismas sea igual o superior a X
meses.”... (El resto de la norma quedaría igual a lo preceptuado en el
proyecto).
Artículo 218 y 221
El primero de los artículos señala que la actividad industrial y de comercialización
de bienes se considerará gravable en un Municipio siempre que se ejerza a través de un
establecimiento permanente y el segundo establece en términos generales que en caso de
que tales actividades se ejecuten en distintos establecimientos, los ingresos serán atribuidos
al Municipio respectivo con base en criterios técnicos y económicos que los justifiquen.
En vista de que algunas compañías poseen varios establecimientos permanentes, sería
conveniente establecer, por lo menos en materia de comercialización de bienes que es
donde más confusión se presenta a los efectos de causación de este impuesto, un factor de
conexión más preciso.
Como sabemos, en materia de venta de bienes, el impuesto sobre actividades
económicas conforme lo ha señalado la jurisprudencia deberá ser atribuido al Municipio en
el cual esté ubicado el establecimiento comercial y se considera, además, como el lugar en
o desde donde se generan las ventas.
En nuestro criterio, la determinación de ese lugar dependerá de la forma en la cual
esté estructurada la operación comercial, pero puede resumirse como el lugar en el cual se
toma la decisión de venta. Si lo fundamental a los fines de este impuesto es la ubicación
del establecimiento comercial en o desde el cual se generan las ventas, es de mencionar
que la atribución de las ventas a la jurisdicción de un determinado Municipio dependerá de
que la aprobación final para la realización de ellas se genere en o desde el establecimiento
comercial ubicado en el referido Municipio.
El criterio anterior se fundamenta en que en la generalidad de los casos las ventas
no se consideran perfeccionadas mientras el vendedor no ha aceptado el pedido del
comprador y emitido su consentimiento para la venta, en virtud de que se trata de un
contrato bilateral en el cual casi siempre los compradores deben esperar que el vendedor
acepte y apruebe su pedido para que se perfeccione la operación de venta desde el punto de
vista de ambas partes.
Por lo tanto, recomendaríamos incluir en este artículo que este impuesto en
materia de comercialización de bienes se causará en o desde el establecimiento permanente
del contribuyente donde se considere aprobada dicha venta, lo cual pudiera quedar
redactado así:
“La actividad de comercialización de bienes será gravable en el Municipio
en el cual se encuentre el establecimiento permanente o base fija del
contribuyente donde se considere aprobada la venta de dichos bienes.”
Artículo 222
Los criterios técnicos y económicos del artículo 222 son aplicables principalmente
a la actividad industrial, teniendo un carácter supletorio con respecto a las demás
actividades. Esta característica debería ser indicada en la norma del artículo 222, para evitar
los conflictos con otras normas de preferente aplicación.
Artículo 224:
Este artículo establece factores de conexión para ciertas actividades. El literal b)
establece que en caso de actividades de transporte entre varios municipios, el ingreso se
entiende percibido en el lugar donde el servicio sea contratado, siempre que sea a través de
un establecimiento permanente. Pienso que se debería incluir en este literal “a las empresas
de encomienda o de servicios de mensajería”. En vista de ello, el literal pudiera quedar
redactado de la siguiente forma:
“b) En el caso de actividades de transporte, servicios de encomienda o
mensajería entre varios municipios, el ingreso se entiende percibido en
el lugar donde el servicio sea contratado, siempre que lo sea a través de
un establecimiento permanente ubicado en la jurisdicción
correspondiente.”
Artículo 225
El desconocimiento de formas o procedimientos a que se refiere esa norma debe
ser sometido a los requisitos del artículo 16 del Código Orgánico Tributario y al
seguimiento del procedimiento de fiscalización correspondiente, a fin de resguardar las
garantías del contribuyente.
Artículo 227
Esta disposición parece autorizar genéricamente el gravamen de las actividades
agrícolas, pecuarias, de pesca y forestales, con el único límite de 1% de la alícuota
impositiva en el impuesto sobre las actividades económicas. Esta propuesta no es
compatible con la norma limitativa del artículo 183 de la Constitución (aparte), que
subordina esa posibilidad a que una Ley Nacional establezca la oportunidad, forma y
medida. Es decir, la Constitución exige de una Ley Especial que regule con detalle cada
hipótesis de autorización para gravar las actividades de esa naturaleza. Sería contrario a la
voluntad constitucional delegar la decisión política al Municipio, como lo hace la
disposición propuesta de esta Ley Orgánica del Poder Municipal.
Consideraciones Finales.
 Es importante destacar que el proyecto es bastante satisfactorio en el sentido de
incorporar al ordenamiento jurídico positivo, una serie de correctivos respecto de
imprecisiones que la voracidad fiscal de los municipios intentó establecer en el pasado y
que la jurisprudencia en ciertos casos solventó; de la misma manera debemos resaltar lo
adecuado de buscar uniformidad en los criterios respecto a las pretensiones de 335
jurisdicciones municipales. No obstante, existen aspectos que consideramos debieron ser
regulados en la norma y que exponemos a continuación:
 Lo relativo a los ingresos correspondientes a operaciones que comprendan la exportación
de bienes y/o servicios, ya que aún cuando existe la prohibición contenida en el primer
numeral del artículo 183 de la Constitución Nacional, parecería conveniente desarrollar en
la ley la imposibilidad de someter a estas transacciones al impuesto a las actividades
económicas, incorporando para ello dentro del artículo que establece las exclusiones a la
base imponible, a los ingresos obtenidos por concepto de tales operaciones.
 En cuanto a las alícuotas aplicables, los artículos 214 y 215 establecen importantes
limitaciones en la potestad tributaria de los municipios, sin embargo nos parecería
adecuado consagrar igualmente límites en el resto de las actividades no incluidas en dichas
normas, sin pretender con ello lesionar la autonomía tributaria que le corresponde a los
municipios, a los fines de evitar tarifas desproporcionadas y violatorias de la capacidad
contributiva tal como quedó evidenciado en múltiples casos resueltos por los tribunales
nacionales.
En los términos precedentes, han quedado expresadas nuestras observaciones con
relación al asunto planteado. Quedamos a su disposición para aclarar y/o ampliar cualquier
aspecto planteado en la presente comunicación.
Atentamente
JUAN CRISTOBAL CARMONA
Presidente