19.6.2003. C-149-01

STJCE 19.6.2003, First Choice Holidays plc/Commissioners of Customs & Excise,
As. C-149/01: Sexta Directiva IVA-Artículo 26, apartado 2-Régimen especial de
tributación de las agencias de viajes y organizadores de circuitos turísticos-Base
imponible-Margen-Cantidad total a pagar por el viajero.
Enrique Ortiz Calle
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Carlos III de Madrid
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
El artículo 26, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo
de 1977, reguladora del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe
interpretarse en el sentido de que el concepto de “cantidad total a pagar por el
viajero”, que contempla dicha disposición a los efectos de determinar la base imponible
en el régimen especial de agencias de viajes, incluye, junto al precio del viaje
efectivamente pagado por el viajero, la cantidad adicional equivalente al descuento
concedido por la agencia de viajes al viajero sobre el precio del viaje que figura en el
catálogo del organizador de circuitos turísticos.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
SSTJCE 23 XI.1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Rec p. 6365, apartado 11; 12.XI.1992, Van
Ginkel, C-163/91, Rec p. I-5723, apartado 15; 24.X.1996, Argos Distributors, C-288/94, Rec p. I-5311,
apartado 16, y Elida Gibbs, C-317/94, Rec p. I-5339, apartado 27; 22.X.1998, Madget y Baldwin, As.
Acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec p. I-6229, apartado 5.
La sentencia comentada aplica la doctrina general del Tribunal de Justicia sobre la
base imponible al régimen especial de las agencias de viajes. El Tribunal se decanta por
no admitir más especialidades que las expresamente contempladas en dicho régimen.
Por esa razón, se declara nuevamente que por “contraprestación” se entiende un valor
subjetivo, esto es, el realmente percibido en cada caso concreto.
III.
SUPUESTO DE HECHO
La empresa “First Choice Holidays plc” se dedica a la organización de circuitos
turísticos, encargando a determinadas agencias de viajes, en el marco de un contrato de
comisión, que vendan el producto final a los viajeros.
Dicha empresa solicitó a la Administración tributaria competente en materia de
recaudación del IVA en el Reino Unido (“Commissioners of Customs & Excise”) una
devolución por este impuesto, al considerar que había abonado erróneamente el IVA
sobre los descuentos efectuados por las agencias en el momento de vender los viajes. La
Administración tributaria desestimó esa solicitud y “First Choice Holidays” interpuso
diversos recursos en sede jurisdiccional hasta que el Tribunal de Apelaciones (“Court of
Appeal”) de Inglaterra y Gales planteó determinadas cuestiones prejudiciales.
Los contratos de comisión celebrados entre “First Choice Holidays” y las agencias
de viajes no contienen ninguna cláusula sobre el precio al que las agencias han de
vender los viajes, de manera que éstas pueden decidir comercializarlos a precios
inferiores a los que figuran en los catálogos de “First Choice Holidays” (empresa
organizadora de los circuitos). De hecho, las agencias practican habitualmente
descuentos sobre los viajes sin solicitar cada vez la autorización previa de “First Choice
Holidays”. En todo caso, los contratos de comisión estipulan que la empresa
organizadora de los circuitos debe recibir de la agencia de viajes el precio íntegro que
figura en el catálogo y que la agencia tiene derecho a recibir una comisión igual a un
porcentaje determinado, habitualmente el 10 por 100 de dicho precio.
Pues bien, el litigio se reduce a precisar si el pago por las agencias de viajes de la
diferencia existente entre el precio del catálogo y el precio reducido abonado por el
viajero (una vez aplicado el descuento) está o no comprendido en el ámbito de
aplicación del régimen previsto por el artículo 26 de la Sexta Directiva; o, dicho de otra
manera, si la cantidad resultante de dicha diferencia forma parte de la “cantidad total a
pagar por el viajero” a que se refiere dicho artículo 26.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO
La “Court of Appeal”, por considerar que la solución del litigio pendiente ante ella
dependía de la interpretación dada al artículo 26 de la Sexta Directiva, decidió
suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la correspondiente
cuestión prejudicial de acuerdo con el artículo 234 del Tratado.
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
El Tribunal recuerda en los Fundamentos 23 a 25 que el régimen especial de
agencias de viajes se justifica en el hecho de que los servicios prestados por dichas
agencias se componen de múltiples prestaciones, especialmente en materia de transporte
y alojamiento, que se realizan tanto dentro como fuera del territorio del Estado miembro
en el que la empresa tiene su domicilio o un establecimiento permanente. De ahí que la
aplicación de las normas de régimen común –relativas al lugar de realización del hecho
imponible, a la determinación de la base imponible o a las deducciones- generaría
graves dificultades en el ejercicio de su actividad, debido precisamente a la
multiplicidad y localización de las prestaciones proporcionadas.
Justamente en relación con la base imponible, la especialidad radica en que se
considerará como base imponible “el margen de la agencia de viajes, es decir, la
diferencia entre la cantidad total a pagar por el viajero, sin el Impuesto sobre el Valor
Añadido, y el coste efectivo soportado por la agencia de viajes para las entregas y
prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos, en la medida en que esas
operaciones redunden en beneficio directo del viajero” (artículo 26.2 de la Sexta
Directiva). Este precepto pretende evitar las dificultades mencionadas más arriba, sobre
todo garantizar la deducción simplificada de las cuotas de IVA soportadas con
independencia de cuál fuera el Estado miembro en que se percibió.
Pero la consecución de ese objetivo no autoriza, a juicio del Tribunal (Fundamento
Jurídico 26), excepcionar la regla general sobre determinación de la base imponible
contenida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva que, a
esos efectos, hace referencia al concepto de “contraprestación que quien (...) preste el
servicio obtenga o vaya a obtener (...) del destinatario de la prestación o de un
tercero”. En este sentido, el concepto jurídico de “contraprestación” tiene el mismo
contenido jurídico en el artículo 11 y en el artículo 26 de la Sexta Directiva, pues se
remite en ambos casos al precio pagado a quien preste los servicios. Por esta razón, la
expresión “a pagar por el viajero” no puede interpretarse literalmente, de suerte que
excluya de la base imponible un elemento de la contraprestación obtenido de un tercero
en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva; porque
el término contraprestación se identifica con un valor subjetivo, esto es, con el
realmente percibido en cada caso concreto (Fundamentos Jurídicos 27 a 29). De todo
ello se infiere que el descuento controvertido, ofertado por la agencia de viajes al
viajero, se integra dentro de la contraprestación que por dicho servicio recibe el
organizador de los circuitos turísticos y que está incluido, por tanto, en la “cantidad total
a pagar por el viajero” en el sentido del artículo 26 de la Sexta Directiva.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO
Como hemos visto en el resumen de los Fundamentos Jurídicos, el Tribunal rechaza
una interpretación literal del artículo 26 de la Sexta Directiva donde se alude la
“cantidad total a pagar por el viajero”; interpretación literal que conduciría a excluir
de la base imponible el descuento aplicado por la agencia de viajes a aquél.
Ciertamente, el sistema común de IVA pretende gravar únicamente al consumidor
final y, en consecuencia, la base imponible de IVA que deben percibir las autoridades
fiscales no puede ser superior a la contraprestación efectivamente pagada por el
consumidor final y que sirvió de base para el cálculo del IVA que grava en definitiva a
dicho consumidor; lo que vale decir que la Administración tributaria no puede percibir
un importe superior al pagado por el consumidor final, pues de lo contrario se pondría
en riesgo la neutralidad de este impuesto, que es justame nte una de sus características
estructurales y la razón principal de su éxito (STJCE 24.X.1996, Elida Gibbs, C­
317/94). A la vista de esta doctrina no quedaría más remedio que calificar como
desafortunada la doctrina sentada en la resolución objeto de este comentario.
Ahora bien, la conclusión es justamente la contraria si se tiene presente que las
agencias de viajes constituyen en la Sexta Directiva un régimen especial que considera
libre de impuestos –para determinar la base imponible- el precio satisfe cho por el
viajero, que es el consumidor final; con lo cual carecería de sentido excluir del importe
de la contraprestación recibida por el organizador del circuito el importe de un
descuento, que en todo caso va a percibir el organizador, porque no es más que un
elemento de la contraprestación obtenido de un tercero, en el sentido del artículo 11 de
la Sexta Directiva.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA
Los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuestos sobre
el Valor Añadido regulan el régimen especial de las agencias de viajes. La sentencia
comentada despliega efectos muy importantes, a nuestro entender, en cuanto a la
interpretación del artículo 145.Uno. A), de acuerdo con el cual la base imponible se
define como el margen bruto de la agencia de viajes. De esta manera, a la “cantidad
total cargada al cliente” habrá que restarle el importe efectivo de las entregas de bienes
o prestaciones de servicios efectuados por otros empresarios y profesionales y que sean
adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, redundando en
beneficio del viajero.
La relevancia para España de esta sentencia radica, en efecto, en el hecho de que
resultaría incompatible con la doctrina allí sentada una interpretación literal de la
expresión “cantidad total cargada al cliente” para supuestos de hecho similares a los
relatados en la resolución.
VIII. BIBLIOGRAFÍA
RAMÍREZ GÓMEZ, S., “Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en
materia de IVA”, Aranzadi, Pamplona, 1997.