Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
Tema 2: SCG información que crea valor
Contabilidad de Costes
Diplomatura en Ciencias Empresariales
Temas y Ejercicios
1er Parcial
INDICE DE TEMAS DEL PRIMER PARCIAL:
TEMA 1. NATURALEZA Y CONTENIDO DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
TEMA 2. SISTEMAS DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN: INFORMACIÓN QUE
CREA VALOR.
TEMA 3. CONCEPTOS FUNDAMENTALES.
TEMA 4. SISTEMAS DE CÁLCULO Y REGISTRO DE LOS COSTES.
TEMA 5. EL MÉTODO DE COSTES COMPLETOS: PROCESO DE CÁLCULO.
TEMA 6. EL TRATAMIENTO CONTABLE DE LA CONTABILIDAD DE COSTES
POR EL MÉTODO DUALISTA.
TEMA 7: LOS COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS
Curso 2002-2003
DEPARTAMENTO: Economía y Empresa
ÁREA ACADÉMICA: Economía Financiera y
Contabilidad
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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
TEMA 1. NATURALEZA Y CONTENIDO DE LA CONTABILIDAD
1.1.
DE GESTIÓN
ORGANIZACIONES: CLASIFICACIÓN DE LA CONTABILIDAD
1.1.
Necesidad de información para la gestión de las organizaciones:
Sabemos que la Contabilidad permite la elaboración de los Estados Contables,
como, por ejemplo, el Balance o el Estado de Pérdidas y Ganancias. Estos
Clasificación de la Contabilidad.
1.2.
NECESIDAD DE INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN DE LAS
Diferencia entre la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión:
estados ayudan a conocer aspectos importantes de la empresa para tomar
decisiones. Por ejemplo, una persona que esté formándose opinión para
desarrollo de un supuesto.
1.3.
Evolución histórica de la Contabilidad de Gestión.
1.4.
De la Contabilidad de Costes a la Contabilidad de Gestión.
1.5.
Definición de Contabilidad de Gestión.
1.6.
Objetivos de la Contabilidad de Gestión.
1.6.1.
El cálculo del coste.
1.6.2.
El proceso de planificación y control.
1.6.3.
La toma de decisiones.
comprar en bolsa acciones de la sociedad CORTE INGLES, deberá hacerse
una idea de la situación de la empresa. En particular, habrá de indagar si el
valor del patrimonio de la empresa dividido entre el número de acciones es
grande o pequeño. Es decir, estará interesado en saber cuál es el valor
patrimonial de cada acción del CORTE INGLES. O, también, se le puede
aconsejar al posible inversor en bolsa que se preocupe por averiguar si la
sociedad es rentable o no. Es decir, si ésta obtiene beneficios o pérdidas y, en
caso de tener beneficios, si son razonablemente buenos teniendo como
1.7.
Ejercicio propuesto.
1.8.
Preguntas teóricas básicas para el desarrollo del tema.
referencia el capital invertido. Esta información mínima, y algunos datos más en
esta línea, se desprende de los estados contables a los que hemos aludido: el
Bibliografía.
Balance o el Estado de Pérdidas y Ganancias, todos ellos suministrados por la
Contabilidad General o Contabilidad Financiera.
OBJETIVOS A ALCANZAR CON EL DESARROLLO DEL TEMA:
Hemos puesto el ejemplo del adquiriente de acciones de la Sociedad, o
•
Poner de manifiesto el papel que cumple la Contabilidad como sistema de
información en las organizac iones.
•
Establecer diferencias entre la utilidad de la información que aporta la
podríamos haber elegido el ejemplo del banco que estudia la posibilidad de
concederle un crédito, o de la Hacienda Pública, que trata de fijar las bases
para el establecimiento del Impuesto sobre la Renta de las Sociedades.
Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión.
•
Proporcionar una aproximación de la evolución de la Contabilidad de
Gestión que lleve a comprender su situación en nuestros días.
•
Aportar una visión holista del nuevo sistema de contabilidad que permita
transmitir los principios sobre los que se asienta la materia.
El Banco y la Hacienda Pública, igual que los inversores, son terceras personas
interesadas en la marcha de la empresa. Así pues, la Contabilidad como
sistema de información que refleja la actividad de la empresa va a dar a
conocer a estas terceras personas, ajenas a la organización, aquellos datos
que necesitan sobre el desarrollo y la situación de la misma.
Pero, sin embargo, no hay que olvidar que existe otro importante usuario de la
información contable, la propia empresa. La empresa, o mejor dicho las
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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
personas que la dirigen, precisan de los datos emanados de la Contabilidad
planificación, el control y la toma de decisiones, que pertenecerán al área de la
para apoyarse en ellos a la hora de planificar su futuro, tomar decisiones o para
Contabilidad de Gestión (Horngren y Foster, 1991, pág. 2).
controlar las acciones implantadas, es decir, en definitiva a la hora de
gestionar.
CONTABILIDAD
FINANCIERA
El sistema de contabilidad es el principal sistema de información cuantitativa en
casi todas las organizaciones y debe brindar información para tres amplios
fines (Horngren y Foster, 1991, pág. 2):
1. Presentación de informes internos a los gerentes para ser utilizados
D
E
S
T
I
N
O
USUARIOS
* Genera Estados Contables
* Custodia de la información
* Información histórica
* Dirigida al entorno
* Atención a los acontecimientos
futuros, información para la toma de
decisiones y la planificación.
* Análisis del rendimiento de las
distintas partes de la empresa,
información para el control.
* Dirigida a los gestores de la empresa
CONTABILIDAD
DE GESTION
en la planificación y el control de operaciones.
2. Elaboración de informes internos para los gerentes a fin de ser
utilizado en la toma de decisiones no rutinarias y elaborar planes y políticas a
medio y largo plazo.
3. Elaborar informes externos a los accionistas, bancos, gobiernos,
O
CONTABILIDAD
* Fenómenos interunidades
EXTERNA
R
AMBITO
I
CONTABILIDAD
* Estudio del Movimiento Interno de
G
Valores (MIV)
INTERNA
E
N
CUADRO 1: CLASIFICACIÓN DE LA CONTABILIDAD POR SU DESTINOORIGEN
analistas financieros y otros grupos externos para ser utilizados en las
decisiones de los inversionistas, a efecto de impuestos y muchas otras
aplicaciones.
Sin embargo, también podemos analizar la información en relación a su origen,
es decir, en función del ámbito o lugar donde se ha originado y del tipo de
transacciones que recoge. En este sentido, podemos hablar de Contabilidad
Tanto la dirección de la empresa como los agentes externos comparten el
interés en la totalidad de estos tres propósitos pero con distinta intensidad. Así,
podemos diferenciar en función del destino de la información contable de la
empresa dos tipos de usuarios (ver Cuadro 1) que darían origen a dos sistemas
de contabilidad distintos, pero complementarios. Por un lado, los usuarios
Externa, que sería aquella que estudia los fenómenos o transacciones
interunidades, entre empresas o entidades, en los que intervienen varios entes
económicos; y de Contabilidad Interna, que se centra en el estudio
pormenorizado de las transacciones internas, es decir, del movimiento interno
de valores que se origina en el seno de la organización.
externos , terceras personas interesadas por motivos diversos en la marcha de
la empresa, que serían principalmente los destinatarios de la tercera finalidad
señalada, la elaboración de informes externos en los que resaltan los aspectos
históricos y de custodia de la n
i formación, siendo objeto de estudio de la
Contabilidad Financiera (Shillinglaw y McGahran, 1993, pág. 3). Y, por otro,
los usuarios internos , gerentes o responsables de la gestión, a los que irían
Teniendo en cuenta estas clasificaciones, la asignatura que vamos a
desarrollar durante este curso, la Contabilidad de Gestión, se va a caracterizar
porque, por un lado, tratará y analizará la información que se genera dentro de
la organización, es decir, actuará como parte de la Contabilidad Interna; y, por
otro, generará los informes necesarios para que los miembros de la
destinados los informes recogidos en las dos primeras finalidades, para la
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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
organización puedan planificar, controlar y tomar decisiones.
C. DE GESTIÓN
USUARIOS
1.2.
DIFERENCIAS
ENTRE
CONTABILIDAD
DE
GESTIÓN
Y
CONTABILIDAD FINANCIERA: DESARROLLO DE UN SUPUESTO.
Como primera aproximación a la Contabilidad de Gestión hemos considerado
PROPÓSITO
conveniente comenzar estableciendo una visión global de las principales
diferencias entre las dos grandes áreas contables, la financiera y la de gestión.
La Contabilidad Financiera, bien conocida ya por los alumnos, se preocupa de
enviar informes y comunicar la información económica, estados contables, de
una organización tanto a los agentes externos, accionistas, entidades de
ENFOQUE
TEMPORAL
RESTRICCIONES
préstamo, clientes, proveedores, agencias reguladoras y Gobierno, como
internos, directivos y trabajadores. El objetivo es proyectar una imagen de la
situación global de la empresa, principalmente de carácter financiero, y de los
resultados de la gestión a todo grupo de interés relacionado con la
TIPO DE
INFORMACIÓN
organización. El proceso de la Contabilidad Financiera, debido a la diversidad
de agentes interesados, está regulado por las autoridades gubernativas que
emiten normas de obligado cumplimiento, como es el caso del Plan General de
Contabilidad español. Como consecuencia, la Contabilidad Financiera tiene
NATURALEZA DE
LA INFORMACIÓN
ÁMBITO
reglas establecidas y conocidas por cualquier persona que necesite estudiar
sus procedimientos, y su finalidad es aportar una información objetiva,
PAPEL DEL
PROCESO DE
COMUNICACION
C. FINANCIERA
Externos e internos:
accionistas, entidades de
créditos, agencias
reguladoras, el Estado,
directivos, trabajadores.
Informes sobre el
rendimiento pasado a los
agentes o grupos
interesados.
Internos: trabajadores,
mandos intermedios,
directivos, ejecutivos
Informar de las decisiones
internas realizadas por
empleados y directivos;
feedback y control del
rendimiento de las
operaciones
Histórico
Actual y orientado hacia el
futuro
Regulado; reglas emitidas
No regulado; sistemas e
por los principios contables información determinado
generalmente aceptados y por la dirección para
por el Estado
satisfacer sus necesidades
estratégicas y operativas
Principalmente medidas
Medidas financieras,
financieras
operativas y físicas sobre
procesos, tecnología,
proveedores, clientes y
competidores
Objetiva, auditable, fiable,
Subjetiva, discrecional,
consistente y precisa
válida, relevante y exacta.
Muy agregada, inf orma
Desagregada, informa
sobre el conjunto de la
sobre decisiones y
organización
acciones locales
publicitaria, los estados contables (Balances y Estado de Pérdidas y
INFORMACIÓN
DEMANDADA: el usuario
de la información no es
ajeno a la organización y
demanda la información
que necesita. Teniendo,
además, un feedback para
el emisor, de forma que, si
la información suministrada
no se ajusta a lo
demandado, se exigirá que
sea modificada.
CUADRO 2: RASGOS BÁSICOS QUE DIFERENCIAN A LA CONTABILIDAD
Ganancias) de la Contabilidad Financiera son demasiado agregados y no
FINANCIERA DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
auditable, fiable, consistente y precisa.
Sin embargo, esta información no es suficiente para gestionar el día a día de
una organización. Los directivos necesitan una información puntual, detallada
para los problemas concretos que llevan entre manos, lo que obliga a que la
empresa se plantee diseñar un sistema de información orientado más hacia su
propia gestión interna. Por ejemplo, si se quiere conocer cómo de rentables son
los diferentes productos que la empresa vende, para diseñar una campaña
INFORMACIÓN
OFRECIDA: el contable el
que tiene la iniciativa para
identificar y medir una serie
de objetos del entorno de la
empresa
servirían para aportar suficiente información.
El sistema de Contabilidad de Gestión tiene como principal objetivo proveer
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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
información a los agentes internos: trabajadores, mandos intermedios, y
I. Balance de situación:
directivos. Ahora bien, hay que tener en cuenta que cada empresa presenta
grandes diferencias en el tipo de información que precisa, por lo que, el
tamaño, el sector de actividad, la complejidad de los procesos, o la tecnología
utilizada, entre otros, pueden ser aspectos que influyan en el diseño de un
sistema de Contabilidad de Gestión. Por ello, los directivos deberían utilizar
este carácter discrecional para diseñar sistemas a medida que ayuden a tomar
las mejores decisiones en relación a los recursos utilizados (humanos, físicos y
financieros), así como de sus productos, servicios, procesos, proveedores y
clientes. Esta información debe servir, asimismo, para aprender sobre la
gestión que se realiza, corregir acciones equivocadas, y permitir dar respuestas
PASIVO
ACTIVO
Capital y Reservas .........................
Inmovilizado material.....................
Amortización acumulada I.M. ........
Materia prima (Tela)………………
Mat. Aux (Alambre)……………..
Mat. Aux (Tintes)………………..
Producto terminado (FV)............
Proveedores...................................
Clientes..........................................
TOTAL
a preguntas como éstas: ¿Cuál es el producto más rentable? ¿Cómo conseguir
5.000.000
4.200.000
1.030.000
20.000
50.000
270.000
940.000
400.000
770.000
6.340.000
6.340.000
reducir los costes de las operaciones? ¿Dónde se encuentran las actividades
menos rentables? ¿Cómo se están utilizando los recursos productivos? ¿Cuál
II. Cuenta de Pérdidas y Ganancias:
es el rendimiento del trabajo realizado? ¿Cómo se mejora la calidad? ¿Cómo
adaptarse a las necesidades del cliente? ¿Merece la pena realizar una
determinada actividad o es mejor contratarla?, etc..
Por ello, aquellas personas que comiencen a estudiar la Contabilidad de
Gestión se encontrarán con una materia menos normativa, donde las
características de la organización donde se implante y las necesidades de sus
miembros influirá en el tipo de información ofrecida, y que tendrá que
complementarse con la aportada por la Contabilidad Financiera ya que ésta no
va sería suficiente para responder a las necesidades de la gestión.
Ei Materia Prima (Tela)
Ei Mat. Aux (Alambre)
Ei Mat. Aux (Tintes)
Ei Prod. Term (FV)
Compras de Tela
Compras Alambre
Compras Tintes
Personal
Amortización
Servicios exteriores
Pérdidas Crdto incobr.
Saldo de P y G
400.000
50.000
100.000
800.000
30.000.000
200.000
420.000
40.850.000
600.000
1.800.000
1.750.000
1.000.000
Ef Mat. Prima (Tela)
Ef Mat. Aux. (Alambre)
Ef Mat. Aux. (Tintes)
Ef Prod. Term. (FV)
Ventas FV
Ventas FI
Ingresos Financieros
TOTAL
77.970.000 TOTAL
1.030.000
20.000
50.000
270.000
30.300.000
45.500.000
800.000
77.970.000
Para completar lo que estamos comentando vamos a ver un ejercicio numérico.
La empresa familiar FLOWER-LAND fabrica dos familias de flores artificiales:
Esta información aporta al director de FLOWER-LAND una visión global de la
Flores de Verano (FV) y Flores de Invierno (FI) utilizando para la fabricación de
empresa, así como el poder comprobar que, efectivamente, la empresa esta
ambas un tipo de tela de seda exclusiva, importada de China, pinturas
especiales muy caras y una mano de obra altamente especializada. El día 31
de diciembre de 2002 se presentan los siguientes Estados Contables,
expresados en Euros:
obteniendo una rentabilidad adecuada (beneficio de 1.000.000 €). Sin embargo,
debido a la gama de producto de alta calidad/precio en la que se mueve y a los
altos costes de los recursos que utiliza, le gustaría conocer de la forma más
completa posible su situación económica, es decir, saber no sólo si gana o
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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
pierde, sino si todos los productos son igualmente rentables y en qué
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
III. Datos adicionales: Costes de venta por productos.
proporción contribuyen al beneficio. Ante esta cuestión, las preguntas que se
haría el director serían:
Conceptos
Prod. Term. FV Prod. Term. FI
I. Ingresos Ventas
-
-
Total
30.300.000
45.500.000
75.800.000
9.370.000
20.000.000
29.370.000
Costes de Fabricación
15.300.000
27.000.000
42.300.000
II. Total Coste de Producción
24.670.000
47.000.000
71.670.000
En el caso de que no fueran suficientes, ¿Qué datos tendría que solicitar
III. Coste de Producción de
25.200.000
47.000.000
72.200.000
para saber si se gana o pierde en cada producto?
los Productos vendidos (II
668.000
982.000
1.650.000
25.868.000
47.982.000
73.850.000
4.432.000
(2.482.000)
1.950.000
¿Puedo conocer la información que necesito con los datos aportados por
Materia Prima consumida
la Contabilidad Financiera?
+/- Var. Ex. P.T)
Si el que necesita la información fuera un futuro accionista que quiere conocer
Costes de distribución
la situación de la empresa para decidir si invertir o no hacerlo, con los datos
IV. Coste de Venta
del Balance de Situación puede que fuera suficiente. Si la decisión se la
V. Resultado Interno (I-IV)
estuviera planteando una institución financiera, que esté pensando si
conceder o no un préstamo a la empresa, con los dos estados aportados, y
quizás algún otro adicional, también podría ser suficiente. Sin embargo, al
Si analizamos esta información, efectivamente, los datos indican lo que cada
director, la cuenta de Pérdidas y Ganancias le permite conocer la relación de
producto ha aportado al beneficio. Como se puede observar, las flores de verano
gastos e ingresos que se han originado a lo largo de un período, por ejemplo
son muy rentables, generando un beneficio de 4.432.000 €, mientras que las
un año, en la totalidad del negocio pero, sin embargo, no le indica si se ha
flores de invierno dan pérdidas por 2.482.000 €. Ahora la información ofrece una
ganado o perdido en cada uno de los productos y por qué valor. Para esto
imagen muy diferente de la que teníamos del negocio. Las dos líneas de producto
último, necesitaría información adicional sobre:
no tienen el mismo comportamiento, las Flores de Verano están sufragando los
malos resultados de las Flores de Invierno, lo que significa que si la empresa
1. La cantidad de gastos que se han originado en producir y vender cada uno
de los productos.
quiere mejorar sus resultados tendrá que empezar abordando políticas distintas
(producción, marketing, estudios de costes, etc.) para cada una de las líneas de
2. Comparar lo que ha costado cada producto vendido con sus ingresos por
productos.
ventas. De esta comparación se obtendría el resultado por producto.
Pero, si quisiéramos profundizar en las causas de esta situación y analizamos los
Por este motivo, el director se pone en contacto con los responsables de la
datos que proporciona la contabilidad de gestión, surgirían, de nuevo, algunas
contabilidad de gestión, indicándole que le suministre información sobre los
preguntas a responder, como por ejemplo:
costes de venta por producto. El departamento de contabilidad le envía el
siguiente informe:
-
11
¿Cómo se forma el coste de la venta?
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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
-
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
¿Cuál es el origen de estos datos? O ¿Qué factores se han tenido
en cuenta a la hora de su obtención?
P.T. FV
Materia Prima consumida =
-
O, ¿Por qué no coinciden el resultado de la cuenta de Pérdidas y
Ex. Inic. + Compras - Ex. Fin.
Ganancias con el resultado interno que nos da la contabilidad de
Costes de Fabricación
gestión?
Consumo de Materia Auxiliar
P.T. FI
TOTAL
9.370.000
20.000.000
29.370.000 =
15.300.000
27.000.000
42.300.000
24.670.000
47.000.000
71.670.000
400.000 + 30.000.000 - 1030.000
+ Personal + Amortizaciones
Para conocer los elementos que componen el coste de la venta, podemos
+ Servicios exteriores.
observar en el cuadro de datos como se ha ido, por pasos, obteniendo este valor:
Coste de Producción del
Período
1º. En primer lugar, se ha calculado el coste de producción del período sumando
el consumo de materia prima (Ex. Iniciales + Compras - Ex. Finales) más los otros
gastos que se han utilizado en el proceso de transformación (Materia Auxiliares,
2º. No obstante, como la información que necesitamos no es lo que nos ha
Personal, Amortizaciones y Servicios exteriores). Estos valores, a través de
costado producir en el año sino lo que nos ha costado producir lo que hemos
información interna sobre las actividades que se han realizado en la fabricación
vendido, habrá que realizar algunos cálculos para conseguirla. Así, para obtener
de cada producto y lo que éstas han consumido de cada recurso, se han
el coste de los productos vendidos se tendrá que sumar al coste de producción
distribuido entre las dos familias de productos, FV y FI.
del período las existencias iniciales de producto terminado (Ex. Inic. FV =
800.000; Ex. Inic. FI = 0), que no han sido fabricados en este período, y restár las
No obstante, si os fijáis, el montante total de estos costes de fabricación,
existencias finales de producto terminado (Ex. Fin. FV = 270.000; Ex. Fin. FI = 0),
42.300.000 €, no se corresponde con la suma de gastos que aparece en la
que no han sido vendidas y que se encuentran en el almacén. Un detalle de estos
cuenta de Pérdidas y Ganancias [Consumo de Materia Auxiliares (700.0001) +
cálculos se recogen en la siguiente tabla:
Personal (40.850.000) + Amortizaciones (600.000) + Servicios exteriores
(1.800.000) = 43.950.000 €]. La causa es porque, además de producir, la
P.T. FV
empresa tiene más gastos derivados de otras muchas actividades que realiza y
Coste
que también generan gastos, como son, por ejemplo, las derivadas de distribuir y
período
vender los productos o las propias de la administración y gestión del negocio. Un
MAS
resumen del cálculo de los costes de producción del período se muestra en la
Ex. Iniciales de Prod. Term.
tabla siguiente:
MENOS
de
Producción
del
Ex. Finales de Prod. Term.
P.T. FI
TOTAL
24.670.000
47.000.000
71.670.000
800.000
0
800.000
(270.000)
0
(270.000)
25.200.000
47.000.000
72.200.000
Coste de Producción de los
Productos vendidos.
1
Esta cantidad sale de sumar las existencias iniciales de mater ias auxiliares de alambre y tinte
(150.000) y las compres de estos dos materiales (620.000) y restarle las existencias finales
(70.000).
13
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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
número de horas que se haya empleado en fabricar cada producto determinará el
3º. El cálculo del coste final de cada producto, o coste de venta, se obtendrá
coste de personal a distribuir; y otro económico, el precio del mercado de los
agregándole al coste de producción de los productos que se han vendido lo que
recursos productivos. Por tanto, si el director se plantea, como alternativa a los
ha costado distribuirlos o venderlos. Este coste de distribución estaría,
datos que acaba de conocer, una política de reducción de costes, ya sabe que
igualmente, formado por gastos que han aparecido clasificados por naturaleza en
podría examinar aspectos tales como el consumo de recursos; la política de
la cuenta de Pérdidas y Ganancias y que, siguiendo criterios internos, se han
compra o de contratación; o la forma en que se está realizando el trabajo, entre
distribuido como indica la tabla entre los dos productos. Así quedaría:
otros, ya que todos ellos influyen en los costes.
P.T. FV
Coste de Producción de los
25.200.000
P.T. FI
TOTAL
47.000.000
Por último, vamos a comentar la cifra de resultados. El resultado interno da una
72.200.000
Pérdidas y Ganancias el resultado positivo asciende a 1.000.000 €. Es decir, hay
Productos vendidos
Costes de distribución
Coste de Venta
cifra de beneficios globales de 1.950.000 €, mientras que, en la cuenta de
668.000
982.000
1.650.000
una diferencia de 950.000 € de beneficios a favor de los datos que aporta la
25.868.000
47.982.000
73.850.000
contabilidad de gestión. ¿Cuál tiene razón?¿Por qué existe esta diferencia?. La
razón no está del lado de ninguna. Una primera respuesta está relacionada con la
4º Una vez calculado el coste de la venta sólo queda compararlo con los ingresos
esencia o contenido de ambos resultados. El de la Contabilidad Financiera
por venta y de la diferencia obtener el resultado por productos. De esta forma,
recoge la suma de tres: explotación, financieros y extraordinarios; mientras que,
daría:
el de la Contabilidad de Gestión comprende sólo los resultados derivados de la
actividad interna de explotación. Luego, no tienen porqué coincidir. Pero, además,
P.T. FV
P.T. FI
existen otras explicaciones, que a lo largo del curso iremos estudiando en
TOTAL
I. Ingresos Ventas
30.300.000
45.500.000
75.800.000
diferentes capítulos, derivadas de los criterios de valoración utilizados por ambas
II. Coste de Venta
25.868.000
47.982.000
73.850.000
contabilidades que no tienen por qué ser los mismos, y de la existencia de otros
4.432.000
(2.482.000)
1.950.000
gastos que no están incorporados en el coste, como son, por ejemplos, los gastos
Resultado Interno (I-II)
que no han participado en las actividades de producción o venta.
Una vez conseguido el objetivo, obtener el resultado por producto y conocer su
En concreto, en nuestro ejemplo, la diferencia entre resultados se encuentra en
composición, el dir ector debería ir más allá. Ha de indagar sobre estos datos,
los ingresos financ ieros (800.000) y en las pérdidas por créditos incobrables
preguntándose cuál es el origen de los mismos o qué factores se han tenido en
(1.750.000) que no han sido contemplados como ingresos y gastos,
cuenta a la hora de su cálculo, respuestas que pueden ayudar a buscar
respectivamente, de la actividad de explotación y en el cálculo del resultado
soluciones a los problemas. En general, detrás de cada coste hay siempre dos
interno. En la tabla siguiente podemos observar cómo se origina la consolidación
componentes: uno técnico, la cantidad de recursos consumidos, por ejemplo, la
numérica de resultados.
cantidad de metros de tela que lleve una flor determinará el consumo de materia
prima (tela) que se le ha asignado, u, otro ejemplo, sería el de la mano de obra, el
15
16
Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Resultado interno
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
1950.000
libros de texto, se remontan a la creación del sistema de factoría en la época
de la Revolución Industrial (finales del siglo XIX). Sin embargo, aunque muchos
MAS:
Ingresos financieros
800.000
de los libros de registro se han perdido, hay referencias de estudios de costes
en diversos países europeos ya en el siglo XIV, cuando el auge del comercio
Menos:
Pérdidas por Crédito incobrable
Saldo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
(1.750.000)
propició el establecimiento de industrias, tales como la de la lana, la seda, o la
1.000.000
moneda. No obstante, debido a los rudimentarios sistemas productivos, los
cálculos fueron poco sofisticados, el uso se circunscribió al control del material
y de la mano de obra, y la extensión de estas técnicas fue limitada. Aunque
1.3. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
quizás, la cuestión nos deberíamos plantear es qué pudo originar la necesidad
de procesar internamente esta información. La respuesta no es única, los
En este apartado pretendemos mostrar una breve cronología, desde los
autores más clásicos señalan la necesidad de asignar los gastos entre los
orígenes hasta el momento actual, de los principales avances que se han
productos con el objetivo de calcular los costes, mientras que otros consideran
desarrollado en el ámbito de la Contabilidad de Gestión, con el fin de
que el motivo principal estuvo en la necesidad de controlar el rendimiento de
apoyarnos en ellos a la hora de establecer los diferentes contenidos que
los factores productivos, siendo la búsqueda de información para la gestión la
conforman la disciplina.
razón del surgimiento de esta rama de la Contabilidad.
Aunque ya en el curso anterior se ha dedicado un apartado a la evolución
DESDE FINALES DEL SIGLO XIX A COMIENZOS DEL SIGLO XX.
histórica de la ciencia contable, sin embargo, ésta suele hacer únicamente
referencia, aunque sin mencionarlo, a la Contabilidad Financiera. La evolución
Las últimas décadas del siglo XIX fueron las que registraron un mayor interés
de la Contabilidad de Gestión se ha desarrollado de forma paralela, pero con
teórico por la Contabilidad de Gestión. El fenómeno más importante
escasos puntos de contacto.
ocasionado en estas fechas fue la aparición de las nuevas teorías de la
organización, denominadas “Teorías sobre la Organización Científica del
Muchos autores coinciden en que se puede fijar cuatro grandes etapas en la
Trabajo”, promovida por W.F. Taylor, que influyeron decisivamente sobre el
historia de esta disciplina: la primera comprendería desde sus orígenes hasta
desarrollo de la información de costes en las empresas. Los seguidores de
las últimas décadas del siglo XIX; la segunda, que incluiría el final del siglo XIX
Taylor, principalmente ingenieros y conocedores de la fábrica, pronto
y comienzo del siglo XX; la tercera que abarcaría desde la década de los veinte
comenzaron a ocupar puestos de responsabilidad y a preocuparse no sólo de
hasta la de los ochenta; y la última sería la que corresponde a nuestros días.
la racionalización del trabajo, ideando estudios de métodos y de tiempos, sino
Un resumen de los principales hitos ocurridos en estas etapas se encuentra
también por los costes "estándares"2 requeridos, de materia prima y de mano
recogido en el Cuadro 3.
de obra, para fabricar una cantidad determinada de productos. Esta obtención
científica de los estándares implicaba, además de una nueva forma de
DESDE SUS ORIGENES HASTA FINALES DEL SIGLO XIX.
organización, la búsqueda de la eficiencia en el trabajo.
Los antecedentes históricos de la Contabilidad de Gestión, en la mayoría de los
17
18
Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
Los avances de estas dos primeras décadas del siglo XX en una incipiente
El hecho de que las innovaciones fueran diseñadas por ingenieros, y no por
Contabilidad de Gestión pueden calificarse de decisivos, ya que con ellos se
investigadores, trabajando y aplicándolas en organizaciones reales, explica
forjaron la mayoría de los conocimientos que actualmente conforman esta
probablemente la rápida difusión práctica de estas técnicas entre las empresas.
disciplina. Es más, algunos autores, como Kaplan3, han manifestado que desde
entonces apenas se ha progresado, siendo las aportaciones actuales más
DESDE LOS AÑOS VEINTE HASTA LA DÉCADA DE LOS OCHENTA.
técnicas de perfeccionamiento o métodos para resolver problemas ya definidos
Según Kaplan, el período posterior a los años veinte no ha estado desprovisto
durante este período.
de contribuciones interesantes en la Contabilidad de Gestión, ya que muchas
de las aplicaciones sobre el comportamiento del coste han sido desarrolladas,
Entre estas contribuciones podemos mencionar:
perfeccionadas y asumidas por la literatura durante estos últimos años. Pero,
-
El desarrollo del coste estándar y del análisis de las desviaciones;
-
La aparición de técnicas de distribución de cargas indirectas en
función de la capacidad utilizada, dando lugar a lo que en la
Según Johnson y Kaplan4, el período posterior a 1925 se caracterizó por la
Estudios sobre la naturaleza de los costes indirectos y su
La
utilización
de
métodos
estadísticos
para
estimar
el
comportamiento de los costes;
-
ausencia de progreso, produciéndose una degradación de los sistemas de
contabilidad de costes en Estados Unidos que comenzaron a ser utilizados
incidencia en las decisiones empresariales;
-
ocasiones, a la práctica y siendo casi inexistentes las aportaciones al
El uso del punto muerto para expresar la desviación de los
costes;
-
tenido lugar entre los académicos, no trascendiendo, en la mayoría de las
pensamiento contable de gestión contemporáneo de directivos o contables.
doctrina francesa se denomina la imputación racional;
-
este autor considera que, a diferencia de la etapa anterior, esta evolución ha
para calcular costes de inventarios destinados a la Contabilidad Financiera en
lugar de para gestionar.
La aparición de los primeros intentos de elaboración de
presupuestos, primero sobre gastos discrecionales y más
Algunas innovaciones a resaltar de este período son las siguientes:
adelante los presupuestos de fabricación, mediante estándares
-
de consumo y precios; o
-
Formulación del tratamiento del presupuesto del capital
mediante la aplicación del Cash-flow descontado.
La concepción de sistemas sofisticados de control para medir el
rendimiento de las organizaciones, con nuevos instrumentos
-
contables como el retorno sobre la inversión (Return On
Discusiones sobre nuevos conceptos relacionados con el
comportamiento del coste, tales como fijos y variables,
Investment), conocido por las siglas ROI.
incrementales, de oportunidad, controlables, relevantes, etc..
2
El estándar es un concepto que se relaciona con lo normal.
Robert Kaplan es unánimemente reconocido como el padre d e un nuevo sistema de coste
alternativo, desarrollado en los años 80, conocido como ABC (Activity Based Costing).
Master en Ingeniería Electrónica, Doctor en Investigación de Operaciones y Catedrático en la
Universidad de Harvard.
3
19
4
En 1987, estos autores escribieron el conocido libro Relevance Lost, que muchos consideran
que marca el punto de inflexión entre la visión tradicional y la actual en Contabilidad de
Gestión.
20
Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
ETAPAS
DESDE SU
ORIGEN
HASTA
FINALES
DEL S.XIX
PERIODOS
HECHOS SOBRESALIENTES
-
? – 1600
* Primeros desarrollos conocidos de cuentas de costes por parte
de comerciantes.
* Primeros textos sobre contabilidad de industrias
manufactureras.
* Generalización del uso de la contabilidad interna de las
fábricas.
* Desarrollo del tratamiento del coste de los factores (materia
prima, mano de obra, etc.) constituyentes del coste primario.
* Primeras prácticas de amortización surgidas en las empresas
de ferrocarriles.
el cálculo del coste denominado Direct- Costing o modelo del
1750 – 1848
1848 – 1880
1880 – 1900
DESDE
FINALES DEL
S.XIX A
PRINCIPIOS
DEL S.XX
1900 – 1920
1920 – 1945
DESDE LOS
AÑOS VEINTE
HASTA LA
DÉCADA DE
LOS OCHENTA
1945 – 1960
1960 – 1980
DESDE LA
DÉCADA DE
LOS OCHENTA
HASTA
NUESTROS
DÍAS.
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
1980-2002
* Integración de las cuentas de costes en los registros
generales.
* Primeros problemas en el r eparto de costes indirectos.
* Clasificación de costes en fijos y variables.
* Nacimiento del control de almacenes.
* Refinamiento de las técnicas de seguimiento del flujo de
costes.
* Uso de suplementos prospectivos para repartir costes
indirectos.
* Primeras prácticas de imputación racional.
* Desarrollo de los centros de producción.
* Primeros estudios sobre las relaciones coste -volumen beneficio.
* Introducción de los presupuestos.
* Control a través del coeficiente ROI.
* Generalización del uso de los costes estándar.
* Desarrollo de las técnicas presupuestarias y de control y
reducción de costes.
* Plan Contable alemán (1937)
* Aplicación masiva d el modelo de Direct Costing y nacimiento
de la llamada Contabilidad Marginal.
* Enfasis en los costes discrecionales.
* Plan de Cuentas francés (1957).
* Aplicación del Cash- Flow descontado como medida del
rendimiento.
* Aparición del concepto de beneficio residual
* Desarrollo de las técnicas predictivas y de programación
aplicadas a la empresa.
* Enfasis en el modelo de control (PERT, precios de
transferencias, etc.).
* Modernas técnicas presupuestarias.
* Aprobación del grupo 9 del Plan Contable español (1978).
* Nuevo entorno de fabricación.
* Aparición del Modelo ABC
* Nuevos sistemas de control de operaciones que aportan
información a tiempo para el aprendizaje, la mejora continua y la
gestión de calidad total.
* Nuevas sistemas de información de gestión que se base en
indicadores no financiero
* Aparición de propuestas de medir el rendimiento a largo plazo,
como el “balanced scorecard”
CUADRO 3: HITOS MÁS RELEVANTES EN LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE
Desarrollo de un modelo alternativo al modelo tradicional para
coste variable (este modelo será estudiado en un capítulo de este
programa).
-
La aparición de indicadores de rendimiento alternativos al
ROI.
-
La aplicación de modelos cuantitativos a una variedad de
problemas de control y planificación.
-
O, por último, se producen intentos de normalizar la
Contabilidad de Gestión a través de planes contables. Así, en
1937 aparece el Plan Contable alemán, en 1957 el francés y
en 1978 el español.
DESDE LOS OCHENTA HASTA NUESTROS DÍAS.
Lo más destacable de la historia más recientes es el cambio que se origina en
la década de los ochenta en los entornos de las empresas de fabricación,
principalmente americanas, que implicó una expansión de la tecnología de la
información, una competencia global más agresiva, una reducción del ciclo de
vida de los productos, flexibilidad de los procesos de fabricación y grandes
innovaciones tecnológicas y organizativas. Todo esto generó que desde
mediados de los ochenta las opiniones negativas sobre la adecuación de los
sistemas de contabilidad de gestión tradicionales a los nuevos planteamientos
organizativos se sucedieran, no sólo en el entorno norteamericano sino, en
general, en todo el mundo occidental. Las críticas más importantes se puede
resumir en cuatro puntos: los sistemas tradicionales de contabilidad de gestión
no satisfacen las necesidades del entorno de fabricación y competitivo actual;
por su simplicidad proveen información errónea para la toma de decisiones;
están orientados a obtener información al servicio de la Contabilidad Financiera
y no para la gestión de las organizaciones; y se centran en las actividades
internas dándole poca importancia al ambiente externo.
LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
21
22
Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
Todo estos planteamientos, configuró una ventajosa situación para la
cliente, o devoluciones y sus causas.
innovación en sistemas de contabilidad de gestión que, utilizando sistemas de
4. O, la creación de medidas de rendimiento que unan las decisiones y
tratamiento de la información más potentes, pudieran realizar cálculos más
acciones actuales con los efectos sobre el rendimiento a largo plazo, es
complejos y a tiempo para guiar a las empresas a tomar decisiones en este
decir, con una perspectiva estratégica, como lo hace el “balanced
nuevo contexto. Como Jonhson y Kaplan indicaban: “No se quiere manifestar
scorecard” (se estudiará en asignaturas optativas ofertadas para los
que un sistema de gestión pobre sea la causa del fracaso de una empresa, ni
cursos superiores).
que un buen sistema asegure el éxito, pero, sin duda, la forma en que las
empresas gestionen sus costes y midan sus rendimientos a corto y largo plazo,
1.4. CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTABILIDAD DE GESTION.
puede ser una clave de diferenciación y de alcanzar ventaja competitiva”.
Tradicionalmente, para denominar la rama de la contabilidad que estamos
La incidencia de estos planteamientos en las empresas y en el mundo
analizando, se han utilizado simultáneamente multitud de términos diferentes:
académico ha hecho que, paralelamente, la Contabilidad de Gestión evolucione
Contabilidad
intentando adaptarse a las nuevas demandas de información, a través de, por
Contabilidad de Costes. Quizás sea este último, la Contabilidad de Coste, el
ejemplo:
más generalizado a la hora de designar la disciplina contable dedicada al
Interna,
Contabilidad
Industrial,
Contabilidad
Analítica,
o
estudio de la información interna. Sin embargo, en los últimos años ha
1. Nuevos sistemas de cálculo de costes, como el denominado ABC
aparecido un término nuevo más, el de Contabilidad de Gestión7, que
(Activity -Based-Cost) (se vará en un capítulo del programa) que mide
comprende una acepción más amplia y que está sustituyendo a todos los
más exactamente los costes de los productos, actividades, servicios y
demás.
clientes.
2. Nuevos sistemas de control de operaciones que aportan información a
Ante este cambio terminológico, algunos autores e instituciones han dedicado
tiempo para el aprendizaje, la mejora continua y la gestión de calidad
capítulos de libros, artículos y documentos a comparar ambas contabilidades,
total. Todos estos tópicos están relacionados con una mayor integración
la Contabilidad de Costes y la Contabilidad de Gestión. En casi todos ellos, las
del trabajador en el proceso de trabajo y su participación en la toma de
argumentaciones coinciden al conceptuar a la Contabilidad de Costes como un
decisiones en el nivel de actividad (conocido por el término ingles
subconjunto de la Contabilidad de Gestión y, a su vez, núcleo o parte
5
“empowerment” ).
fundamental de la misma. Considerando, además, que es la Contabilidad de
3. Nuevas sistemas de información de gestión que se base en indicadores
no financiero, medidas físicas, dadas a tiempo, sobre defectos,
Costes la vía de transmisión de información bidireccional entre la Contabilidad
Financiera y la Contabilidad de Gestión.
reprocesos, chatarras, producción, tiempos de entrega, “lead times”6 del
Sin embargo, para otros autores, el cambio de nombre, de Contabilidad de
5
Empowerment, término utilizado para reflejar un tipo de gestión en el que los directivos
delegan en los trabajadores aquella parte de la toma de decisiones que está más cercana al
trabajo que ellos realizan. A los trabajadores se les motiva para que resuelvan problemas y
aporten ideas creativas para resolver los problemas y satisfacer a los clientes.
Costes a Contabilidad de Gestión, únicamente ha supuesto modernizar el
6
7
“lead times” del cliente: es el tiempo desde que el cliente hace el pedido hasta que recibe el
producto o el servicio.
23
Traducción de “Management Accounting”, que en algunos países sudamericano ha sido
traducido por “Contabilidad Adminis trativa”
24
Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
concepto y adaptarlo al papel que actualmente cumple en las organizaciones.
sucesos económicos que deban ser objeto de la Contabilidad de Gestión. No
Considerando, asimismo, que las anteriores acepciones son otras formas de
todas las transacciones que se originan en una organización van a ser objeto
denominar el mismo sistema de información. El principal argumento es que los
de estudio de nuestra disciplina. Por ejemplo, la problemática de las
objetivos marcados para la Contabilidad de Gestión se asumieron ya en los
adquisiciones en Bolsa, que es estudiado por la Contabilidad Financiera, sin
primeros ejemplares de Contabilidad de Costes. Por ello, ambos términos son
embargo, no será del interés de la Contabilidad de Gestión. Por ello, será
sinónimos y no compartimentos diferentes de la Contabilidad o bien
objetivo de los primeros capítulos delimitar el ámbito de aplicación de la
subconjunto uno de otro. Nosotros nos posicionamos en esta última postura,
Contabilidad de Gestión.
por lo que simultanearemos los términos gestión y costes para identificar al
sistema de contabilidad utilizado para la gestión de la organización.
MEDIDA significa cuantificar las transacciones u otros sucesos económicos
que ya han ocurrido o que se prevén que ocurran. Como veremos, esta misión
1.5.
DEFINICIÓN DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
no será fácil, habrá que identificar criterios de medida que reflejen una imagen
relevante de la información tratada.
Una vez que tenemos una idea más clara de la disciplina que vamos a estudiar,
nos planteamos ahora llegar a una definición que nos sirva para establecer el
ACUMULACIÓN, es decir, idear un sistema adecuado y
marco de estudio y las principales características de la materia.
registrar, clasificar y agregar de la forma apropiada las transacciones y otros
eficiente para
sucesos económicos. Este proceso también es complejo puesto que cada
Una de las definiciones más completa de Contabilidad de Gestión es la
8
empresa necesitará, en función de sus características, un diseño determinado y
propuesta por el Institute of Management Accountants (IMA), que indica que
cada responsable un tipo de información diferentes. Y todo ello, además,
es:
teniendo en cuenta la importancia que tiene el cómo realizarlo, ya que los
criterios del diseño influirán en la imagen proyectada que el gestor tenga de la
“El proceso de identificación, medida, acumulación, análisis, preparación,
organización.
interpretación y comunicación de la información acerca de los sucesos
económicos que se originan en la empresa. Este sistema de información
ANÁLISIS, es decir, determinar las razones de los informes presentados sobre
será
las actividad, indicando las causas e interrelaciones que pueda existir con otros
utilizado por los directivos para planear, evaluar y controlar la
organización y para asegurar un apropiado uso y control responsable de
sucesos económicos y circunstancias.
los recursos.”
PREPARACIÓN E INTERPRETACIÓN, es decir, coordinar los datos contables,
Partiendo de esta definición, vamos a analizar el significado de cada uno de los
realizar informes puntuales sobre hechos históricos o previsiones y, en general,
términos recogidos en la misma:
aportar una información lógica y relevante, incluyendo las conclusiones, que
facilite la gestión de las organizaciones.
IDENTIFICACIÓN quiere decir reconocer y evaluar las transacciones y otros
8
Institute of Management Accountants, Declaración N1 1B, New York, junio 1982, p.6.
25
COMUNICACIÓN, es decir, presentar la información pertinente a la dirección u
26
Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
otras personas interesadas para su utilización interna o externa a la
prevista.
organización.
2. La frecuencia de esta información será variable, del mismo modo que
PLANIFICAR, es decir, cuantificar e interpretar los efectos de las transacciones
su grado de agregación, dependiendo ambos factores del nivel jerárquico
y otros sucesos económicos en el futuro de la organización. Planear,
donde ésta va a ser utilizada. Así, en los niveles más altos la frecuencia será
incluyendo tanto aspectos estratégicos, tácticos y operativos y el uso de
menor, presentándose la información acumulada, expresada bien en términos
información cuantitativa, histórica y previsional.
relativos o en forma de gráficos, sin embargo, en los niveles inferiores se puede
requerir una frecuencia diaria de información, desagregada y mostrada en
EVALUAR, es decir, juzgar las implicaciones de los sucesos históricos en
valores absolutos.
relación con lo planificado, para que ayude a elegir el curso óptimo de acción.
CONTROLAR, es decir, vigilar y medir el rendimiento e inducir cualquier acción
correctiva necesaria par retornar la actividad al curso marcado. Asimismo,
implica aportar información a las áreas funcionales que les permita lograr el
rendimiento deseado.
E
N
T
O
R
N
O
ENTORNO
CONTABILIDAD DE GESTION
PROCESO
Identificación Medición Acumulació Análisis Preparación Comunicació
n
e
n
Interpretació
n
Y, por último, ASEGURAR EL CONTROL DE LA RESPONSABILIDAD SOBRE
LOS RECURSOS, es decir, que el sistema implantado informe sobre los
Agregación
CARACTERISTICAS DE LA INFORMACION
Frecuenci
Financiera/
Cuantitativa/
a
No Financiera.
Cualitativa
Histórica/
Prevista
centros de responsabilidad en la organización, para contribuir al eficaz uso de
los recursos y a la obtención del rendimiento de gestión deseado; y, asimismo,
que ayude a transmitir las metas y los objetivos de la gestión a través de la
organización.
Como resumen de todo lo expuesto, vamos a exponer, sin ánimo de establecer
Planificar
OBJETIVOS
Controlar
Tomar
Medir
Presentación
Decisió rendimiento Información a
n
C.Financiera
CONTABILIDAD DE GESTION
ENTORNO
Evaluar
una nueva definición, las ideas que pensamos deben de estar recogidas en el
concepto que proponemos de Contabilidad de Gestión (ver Cuadro 4). Estas
CUADRO 4: CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN
ideas serían las siguientes:
3. La finalidad del proceso de información es diversa. Por un lado,
1. La Contabilidad de Gestión es un proceso de identificación, medida,
determinar el coste de los proyectos, procesos, actividades, etc., para usarlo
acumulación, análisis, preparación, interpretación, y comunicación de la
como herramienta de planificación, de toma de decisiones y de control. Por
información necesaria para la gestión de las organizaciones, pudiendo ser esta
otro, como medida de la responsabilidad de los costes, ingresos o activos,
información tanto cuantitativa, bien expresada en términos absolutos
dependiendo del nivel de recursos que la organización ha puesto a disposición
(monetarios o físicos) o relativos, como cualitativa, y tanto histórica como
de los directivos. En estas ocasiones, el interés se centra en la medida del
27
28
E
N
T
O
R
N
O
Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
rendimiento de los centros de responsabilidad, en general, y de la gestión de
productos terminados, semiterminados o en curso, que se encuentran en
los recursos por los responsables de los centros, en particular.
almacén una vez finalizado el ejercicio económico. Realizar este proceso
requiere resolver el problema de la localización de costes (será estudiado en un
4. Un sistema de contabilidad así concebido tendrá a su vez que estar
capítulo posterior), seleccionar el sistema de cálculo de costes más adecuado,
cuidadosamente ajustado a las contingencias, ya que las empresas presentan
entre los diversos modelos que existen (se verán distintos sistema a lo largo del
estructuras organizativas distintas, con tamaños, tecnologías o culturas
programa), o establecer criterios de valoración de entrada y salida de los
diferentes, y hacen frente a entornos cada vez más competitivos, necesitando
productos en el almacén, entre otros. Todos estos aspectos tendrán, además,
sistemas de información que permitan la discrecionalidad, estimulen la
que tener en cuenta los principios contables generalmente aceptados9 ya que,
experimentación e innovación y fortalezcan organizaciones flexibles que sean
en definitiva, la finalidad de este primer objetivo es informar sobre la situación
capaces, ayudadas por sus sistemas de información de gestión, de adaptarse a
de los inventarios, con la frecuencia que lo solicite la Contabilidad Financiera, a
las modificaciones del ambiente organizativo.
efectos de la elaboración de los estados contables.
1.6. OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE GESTION.
Un sistema de costes enfocado hacia el control de operaciones , segundo
objetivo del cálculo de costes, debe proporcionar al responsable información
Para concluir el tema vamos a delimitar cuales son los objetivos de la
día a día, sobre las actividades desempeñadas en su centro de trabajo, las
Contabilidad de Gestión. De lo expuesto se puede deducir, conincidiendo con
cargas que éstas generan y las variaciones en los costes controlables por él.
la mayoría de los autores, que el sistema de información que hemos definido
Requerirá, por tanto, conocer el comportamiento del coste y establecer los
tiene como misión cumplir tres objetivos: el cálculo de costes, para la
estándares que, comparados con datos reales, indiquen el grado en el que los
valoración de los activos derivados del proceso productivo y el cálculo de los
objetivos han sido alcanzados y señalen las causas de las posibles
resultados; el proceso de planificación y control; y la toma de decisiones.
desviaciones. No obstante, la información de costes no cubre la totalidad de
problemas relacionados con el control de operaciones, ya que muchas de las
1. 6.1. Cálculo del coste.
medidas necesarias para conocer el rendimiento serán físicas, no financieras,
como por ejemplo: utilización del espacio, nivel de defectos, tiempo de proceso,
Según Kaplan los diseñadores de los sistemas de cálculo de costes deben
número de paradas, etc., las cuales pueden ser mejores indicadores del
pretender que los mismos alcancen tres objetivos distintos: valorar los
control.
inventarios , controlar las operaciones, y obtener el coste de los productos .
Aunque, también indica que difícilmente un único sistema de cálculo puede
Por último, el tercer objetivo, la obtención del coste del producto, es en la
satisfacer esta variedad de demandas, puesto que las mismas difieren en
actualidad uno de los controvertidos. Tradicionalmente, han coexistido
multitud de aspectos: frecuencia de la información, grado de localización,
diferentes sistemas para el cálculo de los costes. Algunos autores consideran
ámbito de aplicación, importancia de la variabilidad del coste, o en el grado de
que estos sistemas tradicionales fueron diseñados cuando la mayoría de las
objetividad.
9
La valoración de inventario implica calcular el valor de los activos, materiales,
Resolución del ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), del 13 de junio de
2000 en la que se desarrolla la normativa actual a aplicar en el Plan General de Contabilidad
en relación a la valoración de existencias.
29
30
Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
empresas fabricaban un número pequeño de productos y los costes de
1.6.2. El proceso de Planificación y Control.
producción dominantes eran la materia prima y la mano de obra directa que
eran fácilmente identificable con el coste de los productos. La asignación al
La segunda finalidad de los sistemas contables de gestión es aportar
coste de los productos de otras cargas no directas (amortización, suministro,
información al proceso de planificación y control.
etc.), que representaba relativamente poco valor, se hacía utilizando fórmulas
sencillas que aunque no daban resultados precisos tampoco producían una
Para Anthony, la conexión entre la planificación y el control se puede clasificar
distorsión importante en el coste total. Por ello, el crear sistemas de cálculo de
en tres categorías: planificación y control estratégico, planificación y control de
coste más sofisticados no tenía justificación. Sin embargo, hoy en día las cosas
gestión, y control de operaciones. El proceso de planificación y el control
han cambiado. Las empresas fabrican un amplio rango de productos, con
estratégico lo define como "el proceso de determinación de las metas de la
características muy específicas hechas a la medida del cliente, donde la mano
organización y de las estrategias adecuadas para alcanzarlas" (Anthony, 1990,
de obra directa y la materia prima representan una pequeña fracción del total
p. 45), es decir, el establecimiento y posibles modificaciones de todas las
del
aumentado
estrategias y objetivos a nivel corporativo o a los niveles jerárquicos más altos
considerablemente su participación. De esta situación extraen los detractores
de la organización. La planificación y control de gestión "es el proceso
del sistema tradicional una primera conclusión: si el coste de los productos va a
mediante el cual los directivos influyen en otros miembros de la organización
ser utilizado para tomar decisiones respecto a precios, fabricar o comprar, o
para que se pongan en marcha sus estrategias." (Anthony, 1990, p. 50). Esta
eliminar una línea de productos, éste no puede ser obtenido a través de
forma de conceptualizar el control implica vigilancia de la actividad y de las
sistemas de localización de cargas indirectas simplistas, que distorsionen el
acciones que aseguren que los recursos están siendo eficaz y eficientemente
coste total y que ofrezcan una información engañosa para la toma de
utilizados para alcanzar los objetivos propuestos. Este proceso se realizará a
decisiones.
nivel de división o de unidad de negocio. Y, por último, el control de las
coste,
mientras
que
las
cargas
indirectas
han
operaciones es definido como "el proceso que se sigue para asegurar que unas
La propuesta de estos autores a la situación planteada es la denominada
tareas determinadas se realizan eficaz y eficientemente." (Anthony, 1990, p.
aproximación del "Coste Basado en la Actividad" (Activity-Based Costing o
54). Está, por tanto, relacionado con la forma de llevar a cabo las actividades
ABC), que, como se ha comentado, será estudiado en un capítulo posterior. No
específicas sobre la base del día a día. El control se llevará a cabo por los
obstante, el ABC ha provocado, a nuestro entender, más que una innovación
encargados de los centros de responsabilidad.
en el sistema de cálculo, un cambio en la visión de los costes, ya que centra la
atención de los responsable no en el coste, en si mismo, sino en las causas
Las dimensiones, por consiguiente, de cada una las actividades señaladas en
que lo origina. Para el ABC, las causas del coste se encuentran en las
los tres niveles de decisiones es diferent e y también lo serán las características
actividades que lo origina, desde que se compra la materia prima hasta los
de la información requerida.
servicios post-venta, y serán, por tanto, aquellas que no generen valor, y sus
costes asociados, las que habrá que eliminar.
En este curso daremos una primera aproximación al proceso de planificación y
control de gestión que, tal como lo hemos definido, es una actividad integrada
entre la planificación estratégica y el control de operaciones. Esta posición
intermedia implica que los directivos tienen que utilizar un sistema de
31
32
Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
información bidireccional, porque desde su posición jerárquica necesitarán
Aceitunera Cordobesa es una empresa familiar que se dedica a la producción,
comunicarse tanto con los altos directivos como con sus subordinados, los
envase y distribución de aceite de oliva. La empresa, en la actualidad elabora
supervisores de líneas o responsables de departamentos. Los principales
dos familias de productos: virgen extra y refinado que, posteriormente, envasan
instrumentos a utilizar para cumplir esta labor serán los presupuestos y los
en distintos tamaños. La propietaria y directora, Enriqueta Rodríguez, ha
estándares de producción. Un estudio más en profundidad de estos temas se
propuesto realizar un análisis sobre la situación económica de la empresa y, en
verá en la asignatura optativa de Contabilidad Presupuestaria.
especial, de cada una de las familias de productos, que le ayude a decidirse si
enfrentarse a una ampliación de los canales de distribución y a las
1.6.3. La Toma de Decisiones.
correspondientes inversiones. Para ello, se ha dirigido al departamento de
contabilidad de la empresa y le ha solicitado información, recibiendo la que se
Hasta este momento se han tratado como objetivos de la Contabilidad de
detalla a continuación:
Gestión el cálculo del coste y el proceso de planificación y control, sin embargo,
I)
Balances de situación de los dos últimos años.
ambos están inmersos y orientados hacia una misma finalidad: la aportación de
II)
Estado de pérdidas y ganancias de los dos últimos años.
III)
Desglose de algunas cuentas.
una información relevante
10
al proceso de selección entre dos o más
alternativas o cursos de acción, es decir, hacia el proceso de decisión.
IV) Coste de elaboración y venta por productos en el 2001.
El proceso de decisión presenta horizontes temporales diferentes: a corto o a
I. BALANCES DE SITUACIÓN
largo plazo. El concepto corto plazo, con relación a las decisiones, significa la
ACTIVO
B) INMOVILIZADO
II. Inmovilizaciones inmateriales
Gastos de I+D
III. Inmovilizaciones materiales
Terrenos y construcciones
Mobiliario
Amortización acumulada de inmovilizado material
IV. Inversiones Financieras
Inversiones financieras permanentes en capital
Provisión por depreciación de valores negociables a l/p
D) ACTIVO CIRCULANTE
II. Existencias
Productos Terminados
Materias primas
III. Deudores
Clientes por ventas y prestaciones de servicios
Envases y embalajes a devolver por clientes
Anticipo a proveedores
VI. Tesoreria
Banco c/c ptas
TOTAL ACTIVO
utilización de los recursos disponibles para un futuro cercano. Mientras, a largo
plazo, las decisiones tendrán naturaleza estratégica, comprometiéndose los
recursos a actuaciones para muchos años. No obstante, ambos tipos de
decisiones tienen algo en común: están orientadas hacia el devenir, lo que
significa que los directivos intentarán estimar los costes y beneficios futuros de
las operaciones alternativas, a través de datos pasados calculados por la
contabilidad. La problemática que el tratamiento de esta información exige
supera los objetivos de esta asignatura y, aunque en los últimos temas se
analizarán algunos aspectos, serán objeto de estudio de optativas ofertadas en
cursos superiores.
1.7. EJERCICIO PROPUESTO: ACEITUNERA CORDOBESA.
10
Por datos irrelevantes se entiende aquellos que no están afectados por ningún curso de
acción alternativo y datos relevantes serán costes e ingresos que pueden asociarse por quien
toma la decisión con un determinado curso de acción.
33
34
2001
44000
5000
5000
31000
40000
8000
-17000
8000
10000
-2000
11500
2000
1000
1000
2000
2000
-500
500
7500
7500
55500
2000
45000
5000
5000
32000
40000
10000
-18000
8000
10000
-2000
6250
2000
1000
1000
3250
3250
0
0
1000
1000
51250
Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
PASIVO
A) FONDOS PROPIOS
I. Capital suscrito
Capital social
IV. Reservas
Reserva Legal
VI. Pérdidas y ganancias
D) ACREEDORES A LARGO PLAZO
II. Deudas con entidades de créditos
Deudas a l/p con entidades de créditos
E) ACREEDORES A CORTO PLAZO
II. Deudas con entidades de créditos
Intereses a c/p de deudas con entidades de crédito
Deudas a c/p con entidades de créditos
IV. Acreedores comerciales
Proveedores
V. Otras deudas no comerciales
Hª. Pª. Acreedor por conceptos fiscales
Organismos de la seguridad social acreedores
TOTAL PASIVO
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
2001
12500
10000
10000
1000
1000
1500
20000
20000
20000
23000
5500
500
10000
8000
8000
4500
1500
3000
55500
2000
12400
10000
10000
1000
1000
1400
25000
25000
25000
13850
5500
500
10000
1000
1.000
2350
600
1750
51250
B) INGRESOS
1. Importe neto de la cifra de negocios
Ventas de Productos Terminados
2. Aumento de Ex. prod terminados y en curso de fabr
II. RESULTADOS FINANCIEROS NEGATIVOS
9. Bº enajenación de inmov inmat, mat y cartera de contr
Beneficios procedentes del inmovilizado material
2001
44500
44500
0
2000
500
500
2000
50000
50000
0
2500
0
0
III. DESGLOSE DE ALGUNAS CUENTAS:
Materias primas
2001
2000
Aceituna Clase A
700 Tm x 1€
500 x 1€
Aceituna Clase B
600 Tm x 0,5 €
1000 x 0,5 €
Productos Terminados
2001
2000
Aceite Virgen
40 Tm x 15 €
50 Tm x 15€
Aceite Refinado
40 Tm x 10 €
25 Tm x 10 €
II. ESTADOS DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Compras de Materias primas
A) GASTOS
2. Aprovisionamientos
Compras de Material primas
Compras de Materias auxiliares
3. Gastos de personal
Sueldos y salarios
Seguridad social a cargo de la empresa
4. Dotación para amortizaciones de inmovilizado
Amortización del inmovilizado material
I. BENEFICIOS DE LA EXPLOTACIÓN
7. Gastos finan cieros y gastos asimilados
Intereses de deudas a c/p
III. Bº DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS
IV. RESULTADOS EXTRAORDINARIOS POSITIVOS
V. BENEFICIOS ANTES DE IMPUESTOS
15. Impuestos sobre sociedades
VI. RESULTADOS DEL EJERCICIO (BENEFICIOS)
2001
25000
25000
0
16000
15000
1000
500
500
3000
2000
2000
1000
500
1500
0
1500
2000
19500
18500
1000
22000
20000
2000
4000
4000
4500
2500
2500
2000
0
2000
600
1400
2001
2000
Aceituna Clase A
10.000 Tm x 1€
8.500 Tm x 1€
Aceituna Clase B
30.000 Tm x 0,5 €
20.000 Tm x 0,5 €
Ventas
2001
2000
Aceite Virgen
1010 Tm. x 20
1500 Tm. x 20
Aceite Refinado
2.430 Tm. x 10
2000 Tm. x 10
IV. COSTES DE PRODUCCIÓN Y DE DISTRIBUCIÓN.
Conceptos
Aceite Virgen Aceite Refinado
Materia Prima consumida
9.800
Costes de Fabricación
Total Coste de Producción
Coste de Distribución
35
36
Total
15.200
25.000
5.200
9.250
14.450
15.000
24.450
39.450
1.025
1.025
2.050
Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003
2º Curso. Contabilidad de Costes
Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión
BIBLIOGRAFÍA
Con esta información que aporta el departamento de contabilidad:
1. ¿Se podría realizar el análisis que la propietaria desea con la información
facilitada?¿Cómo cree que podría ser mejorada?
2. ¿Qué datos de los aportados se tienen que utilizar para conocer la
situación económica de la empresa por producto?
3. ¿Cómo se podría llegar a obtener los resultados por productos?
4. A la vista del análisis, ¿qué postura debería tomar la Sra. Rodríguez?
5. Consolidación de resultados de la Contabilidad Financiera y la de Gestión
Álvarez López, J y otros (1995): Contabilidad de gestión avanzada.
Planificación, control y experiencias prácticas , McGraw -Hill. Capítulos 1.
Horngren, C. y Foster, G. (1999): Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial
(Novena ed.), Prentice-Hall Hispanoamericana S.A.. Capítulo 1.
Johnson H. y Kaplan, R. (1988): Auge y caída de la Contabilidad de Costes .
Plaza y Janés, Madrid, 1988.
Mayo, C, R. Kaplan, S. Meljem y C. Jiménez (2000): Contabilidad de Costos y
estratégica de gestión. Prentice-Hall. Capítulo 1.
1.8. PREGUNTAS TEÓRICAS BÁSICAS PARA EL ESTUDIO DEL TEMA:
National Association of Accounting (NAA) (1981): “Definition of Management
1. Finalidades de la información emanada de los sistemas contables.
National Association of Accounting (NAA) (1982): “Objetives of Management
Accounting”, Management Accounting Statement, n. 1A, Nueva York.
2. Clasificación de la Contabilidad en función del origen.
Accounting”, Statement on Management Accounting, Statement on
3. Quiénes son los usuarios de los sistemas contables. Clasifícalos.
Management Accounting, n.1B.
4. Diferencias existen entre la naturaleza de la información emanada de la
Contabilidad Financiera y de la Contabilidad de Gestión.
4. Causas que origina que los resultados de la Contabilidad Financiera no
coincida con los resultados de la Contabilidad de Gestión.
6. Por qué se dice que la información de la Contabilidad de Gestión es ofrecida y
la de la Contabilidad Financiera demandada.
7. Períodos en los que se divide la historia de la Contabilidad de Gestión y
características básicas de cada uno de ellos.
8. Características del cambio de orientación en la Contabilidad de Gestión desde
la década de los ochenta.
9. Indique en consiste el proceso contable de gestión según la definición dada por
Institute of Management Accountants.
10. Características de la información generada por los sistemas contables de
gestión.
11. Qué significa que un sistema de contabilidad tenga que estar
cuidadosamente ajustado a las contingencias.
12. Objetivos de la Contabilidad de gestión.
37
38