¿Es necesaria una nueva adaptación contable para las sociedades
Anuncio
Contabilidad sectorial ¿Es necesaria una nueva adaptación contable para las sociedades anónimas deportivas? El de las sociedades deportivas es otro de los planes sectoriales que deberá aprobarse al amparo del PGC. En este trabajo se proponen algunas de las líneas maestras que debería contener esa futura adaptación sectorial y el tratamiento contable que se le debería dar a aquellos elementos patrimoniales más característicos de estas entidades, como las cesiones de uso, los jugadores de la cantera y los derechos de imagen Ángel Tejada Ponce Julián González Jaén Universidad de Castilla-La Mancha E l deporte representa un fenómeno muy importante que abarca distintos aspectos esenciales que van desde lo social a lo económico, pasando también por lo cultural, de manera que millones de ciudadanos en todo el mundo siguen el desarrollo de diversos eventos deportivos. En España, la mayor demanda del espectáculo deportivo que se ha producido en las últimas décadas ha supuesto un rápido crecimiento económico de este sector. Con el propósito de ordenar dicho sector, la Ley del Deporte, de 15 de octubre de 1990, propuso un modelo de responsabilidad jurídica y económica para los Clubes que desarrollaran actividades de carácter profesional, en torno a la figura de la Sociedad Anónima Deportiva (SAD), además de establecer unas normas contables adecuadas que introdujeron criterios de representación y valoración sobre aquellos aspectos concretos de la actividad deportiva. Desde la perspectiva contable, debemos señalar que han existido distintas adaptaciones sectoriales a aplicar por las entidades encargadas de prestar el servicio del deporte pd FICHA RESUMEN Autores: Ángel Tejada Ponce/ Julián González Jaén Título: ¿Es necesaria una nueva adaptación contable para las sociedades anónimas deportivas Localizador en el buscador de la web: DT0000174564 Resumen: El propósito de este trabajo es poner de manifiesto aquellos aspectos relacionados con la contabilidad más destacados, desde el punto de vista de su significación cuantitativa o cualitativa, y que por ello los autores entienden que deberían tomarse en consideración en una futura adaptación sectorial para las Sociedades Anónimas Deportivas. Con el objeto de conocer aquellos aspectos que han caracterizado la regulación contable específica de estas entidades, en primer lugar se analizan las normas sectoriales aplicables a las entidades deportivas profesionales aprobadas hasta el momento. En la parte central del trabajo, se desarrollan aquellas cuestiones que podrían incluirse al respecto en la futura norma, centrándose en las normas de registro y valoración y en el marco conceptual. Para finalizar, se hace una propuesta de cuál debería de ser el tratamiento contable a aplicar en lo sucesivo a algunos elementos significativos en estas entidades, tales como las cesiones de uso, los jugadores internamente generados y los derechos de imagen, entre otros. Palabras clave: Contabilidad sectorial. Adaptación sectorial. Sociedad deportiva. Derechos de imagen. Abstract: The purpose of this work is to show up those aspects that we find more noteworthy, from its quantitative or qualitative meaning point of view, and so we think it should be included in a future adaptation of general accounting plan to Public Limited Sport Company. In order to know those aspects that have made the specific accounting regulation of these sporting bodies, in the first place we analyze the sectorial rules applied in the sporting professional bodies approved until now. In the central part of our work, we develop those questions that could be included in the future focus on recording and assessment rules and conceptual framework. Finally, we consider it should be given an accountant treatment different to that in the previous adaptation in all matters relating to transfer of use, the players internally generated and image rights, among others. Key words: Sectorial accounting.Sectoral adaptatión. Sports club. Image right.Players internally generated. pág www.partidadoble.es 51 contabilidad sectorial nº 239 enero 2012 profesional, desde el año 1986, momento en el que aún no existían las SAD, hasta la última, fechada en junio de 2000.La entrada en vigor del Plan General de Contabilidad actual supone que todas las adaptaciones referidas deberán ser modificadas conforme a la nueva regulación, tal y como se establece en la Disposición Final Primera del Real Decreto 1514/2007. Además, hasta que exista una nueva adaptación, la Disposición Transitoria Quinta de la norma anterior determina que, con carácter general, las adaptaciones sectoriales seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en la nueva normativa. En este marco legislativo, el objeto de nuestro trabajo es poner de manifiesto cuál podría ser el tratamiento contable en una futura adaptación sectorial de aquellos aspectos que encontramos más destacados en estas entidades. Para ello, centraremos nuestro análisis en las normas de registro y valoración a aplicar a determinados elementos patrimoniales. LA INFORMACIÓN CONTABLE EN LAS SAD: ANTECEDENTES Normas de adaptación del PGC a los clubes de fútbol El origen de las adaptaciones sectoriales para entidades deportivas podemos situarlo después de la aprobación del Plan General de Contabilidad de 1973 cuando se planteó la necesidad de establecer unas normas comunes y específicas para la formulación contable de este tipo de entidades. Estas normas de adaptación se aprobaron por Orden de 29 de mayo de 1986, estableciéndose la obligatoriedad de las mismas para los clubes integrados en la Liga de Fútbol Profesional, aunque también podían ser aplicadas a otros clubes deportivos. De este modo, se facilita la información contable y, con ello, el control de la gestión(1) de estas entidades, dentro del marco de los principios y criterios y de la estructura y sistemática del PGC vigente, consiguiendo la (1) Es notorio que la puesta en marcha de esta adaptación se acometiese cuando las cifras que debían los clubes a diferentes organismos públicos y privados eran alarmantes y casi un año después de la aprobación del Plan de Saneamiento para el Fútbol profesional, en junio de 1985 (Magaz, 2003, p.183). pág 52 correcta información que deben contener las Cuentas Anuales. Fue muy importante la consideración en determinadas circunstancias de los derechos de adquisición de los servicios de futbolistas como un activo inmaterial, dada la especial relevancia para los clubes de fútbol de los gastos por adquisición de jugadores, permitiéndose solo la activación de estos derechos cuando se deriven de una transmisión onerosa, no recogiendo otras situaciones muy importantes(2). En este sentido, los gastos de formación de los jugadores, partida también muy relevante desde el punto de vista cuantitativo en los clubes , atendiendo a la prevalencia del principio de prudencia y en aras de conseguir que los documentos contables expresen la imagen fiel de la empresa, se incluyeron como gastos del ejercicio y no como parte del inmovilizado inmaterial. Adaptación del PGC a las Sociedades Anónimas Deportivas de 1995 Con la aprobación del Plan General de Contabilidad de 25 de diciembre de 1990, se hizo necesaria la reforma del Plan Sectorial vigente de 1986, lo que supuso el nacimiento de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las SAD aprobadas por orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de junio de 1995, con la misma estructura que la del PGC citado. Su contenido se ajustó a la Ley 10/1990 del Deporte, y sus desarrollos reglamentarios se concretaron en el RD 1084/1991, sobre Sociedades Anónimas Deportivas, modificado y complementado por el RD 449/1995. (2) Es posible identificar seis formas por las que un club se hace con los servicios de un jugador: a) Traspaso inter-clubes, denominado “transfer”, que es el recogido en la adaptación sectorial dentro de la cuenta “Derechos de adquisición de jugadores”. b) Cesión temporal, que no rompe la vinculación del jugador con su club de origen. Las cantidades satisfechas se tratan como gastos del ejercicio. c) Contrato tras el pago de la “cláusula de rescisión”, supuesto asimilado al de transfer, y con el mismo tratamiento contable. d) Adquisición de un jugador en formación. Si el jugador no es considerado como profesional, no podrá ser activada la cuantía pagada por él. e) Adquisición de un jugador “libre”, y por lo tanto, sin posibilidad de activación al no existir desembolso. f) Mantenimiento de jugadores “de cantera”, no activables según la adaptación sectorial pd ¿Es necesaria una nueva adaptación contable para las sociedades anónimas deportivas? Estas normas de adaptación eran de aplicación obligatoria en este tipo de sociedades y también para los clubes deportivos que sin ser sociedades anónimas deportivas, participaban en competiciones oficiales de carácter profesional y ámbito estatal a partir de la Orden del Ministerio de Educación y Ciencia de 27 de junio de 1995. Adaptación del PGC a las Sociedades Anónimas Deportivas de 2000 Las modificaciones introducidas por la Ley 50/1998, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social relacionadas con la Ley 10/1990 del Deporte pretendían acercar las SAD al régimen general de las sociedades anónimas. El desarrollo reglamentario de los aspectos anteriores se plasmó en el RD 1251/1999, de 16 de julio, sobre Sociedades Anónimas Deportivas (RDSAD), cuyo objeto fue condensar en un solo texto legal el régimen normativo de la SAD, recogiendo los nuevos preceptos puestos de manifiesto anteriormente. A consecuencia de algunas modificaciones introducidas por este Real Decreto, la aparición de nueva legislación mercantil y fiscal y la posibilidad de corregir determinados aspectos técnicos que la práctica contable demostró insuficientes, se dictó la Orden de 27 junio 2000 por la que se aprobó la última adaptación del PGC a las Sociedades Anónimas Deportivas. En nuestra opinión, entre los aspectos más destacados de esta nueva adaptación sectorial se encontró la nueva determinación del saldo neto patrimonial que, siguiendo la Resolución del ICAC de 20 de diciembre de 1996 por la que se fijaron criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable reguladas en la Legislación Mercantil(3), se definió en la Disposición Adicional Segunda de la Orden que aprobó la nueva adaptación, a efectos de cálculo del capital mínimo establecido en el artículo 3 del Real Decreto de SAD. (3) El artículo 260.4 de la Ley de Sociedades Anónimas fue modificado por la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, estableciéndose como causa de disolución, “las pérdidas que dejen reducido el patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la Ley Concursal”. pd Las inversiones realizadas sobre terrenos o construcciones cedidos en precario inseparables de las mismas no pueden considerarse elementos de activo porque no se sabe la duración de la cesión También surgió la “Provisión por valor residual negativo”(4), que recogía el importe estimado del valor residual negativo de un inmovilizado, siendo su objeto la constitución de un fondo que compense dicho valor negativo en el momento en el que el inmovilizado esté fuera de servicio, en línea con la nota séptima de la Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991 por la que se dictaron normas de valoración del inmovilizado material. En cuanto a los derechos de adquisición de jugadores, se detallaron los componentes del precio de adquisición del mismo, que incluye el transfer más todos los gastos necesarios en la operación(5), y se añadió el tratamiento a aplicar en el caso de renovación de contratos(6), amortizándose en el nuevo plazo establecido en el contrato. PROPUESTAS PARA LA FUTURA ADAPTACIÓN La aprobación del PGC 2007, tal y como se afirma en la introducción del mismo, exige una revisión de las adaptaciones sectoriales, sin menoscabo de que hasta el momento de la producción de la misma, dichas normas mantengan su vigencia salvo que de forma expresa se opongan a los nuevos criterios contenidos en el Plan. A continuación, pretendemos analizar y proponer algunos aspectos que, consideran(4) En el actual PGC, dicha eventualidad se recoge para cualquier tipo de empresa en la Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del Inmovilizado. (5) De este modo, se permite la activación de conceptos tales como comisiones pagadas a intermediarios o gastos de viajes realizados para la adquisición del deportista. (6) Los importes pagados que se correspondan con la remuneración del jugador se contabilizarán de acuerdo con su naturaleza -gastos de personal-, mientras que los derivados de la renovación que tengan similar naturaleza al “transfer”, más los gastos realizados necesarios por este concepto, se incorporarán como mayor valor del derecho pág www.partidadoble.es 53 contabilidad sectorial nº 239 enero 2012 do el marco establecido por las nuevas normas contables, entendemos que deberían recogerse o mantenerse en una futura adaptación sectorial para estas entidades. Nuestro análisis se centrará en las normas de registro y valoración. Normas de registro y valoración Entendemos que algunos aspectos a considerar en una futura adaptación sectorial se podrían concretar en torno a los siguientes elementos: 1. Inmovilizado Material a. Construcciones b. Inversiones realizadas en terrenos o instalaciones cedidos. 2. Inmovilizado Intangible. a. Derechos sobre terrenos y construcciones cedidos b. Derechos de adquisición de jugadores c. Derechos por formación de jugadores 3. Instrumentos Financieros. a. Anticipos recibidos por cesión de derechos Norma 3ª: Normas particulares sobre Inmovilizado Material a. Construcciones Es habitual que este tipo de entidades sean beneficiarias de cesiones de uso en exclusiva, por parte de Ayuntamientos u otras Administraciones, de instalaciones, construcciones y terrenos, que son de titularidad pública, sin exigir a cambio contraprestación alguna(7). Estas cesiones pueden realizarse en precario, esto es, sin la existencia de ningún documento al respecto, o bien a partir de acuerdos de cesión, convenios u otros que acrediten la existencia del mismo. (7) En el caso de existencia de contraprestación exigiría el análisis del tratamiento contable tomando como referencia la norma de registro y valoración nº 8 “ Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” del PGC 2007, tal y como se desprende de la consulta nº 7/2009 realizada al ICAC ( BOICAC 77) pág 54 En las anteriores adaptaciones sectoriales, en ningún caso procedía activar el elemento sobre el que recaía el derecho de uso, por cuanto no era propiedad de la entidad, ni tampoco el derecho de uso sobre el mismo, por el hecho de no existir contraprestación. Solo se permitía la activación de las inversiones realizadas sobre estos elementos cuando se diesen una serie de requisitos en relación a las mismas y además el acuerdo de cesión no fuese en precario. Entendemos que, bajo determinadas circunstancias, se podrían activar, en función de su naturaleza, algunos de estos elementos cedidos. Al respecto, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en su respuesta a la Consulta nº 6 de septiembre de 2009 (BOICAC nº 77/2009) establece que “si el plazo acordado por la cesión se extiende a la práctica totalidad de la vida económica de los bienes cedidos, deberá tenerse en consideración esta circunstancia para calificar el derecho de uso de acuerdo con la naturaleza del bien que se recibe; en su caso, un inmovilizado material”. Entendemos, por tanto, que en el caso de cesiones de uso que recaigan sobre elementos recogidos dentro de la cuenta “Construcciones”, en donde se den las circunstancias aludidas, deberá darse de alta el elemento por su naturaleza, y no el derecho de uso sobre él. En la consulta aludida, se determina que el tratamiento contable de la operación se analice tomando como referente la norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007, relativa a las Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Entendemos, por tanto, que el ICAC identifica esta cesión sin contraprestación como una donación. Tomando en consideración la citada NRV 18ª, la valoración inicial se fijará por el valor razonable del bien, referenciado al momento de su reconocimiento. La contrapartida a utilizar habría de ser un ingreso imputado directamente en el patrimonio neto. En cuanto a su valoración posterior, por el hecho de reconocerse como un elemento del Inmovilizado, estaría sujeto a lo recogido al respecto en la NRV 2ª, es decir, a correcciones valorativas a partir de los procesos de amortización(8) y deterioro de valor. (8) Entendemos que se realizará en función de su vida útil que, como hemos anticipado, será la duración del acuerdo de cesión. pd ¿Es necesaria una nueva adaptación contable para las sociedades anónimas deportivas? b. Inversiones realizadas en terrenos o instalaciones cedidos Estas inversiones se categorizaban dentro del Inmovilizado Inmaterial en las anteriores adaptaciones sectoriales, siempre que las cesiones de uso exclusivo no estuviesen realizadas en precario, ya que, en estos casos, se trataban como gastos de establecimiento, a amortizar en función de la vida útil de la inversión sin superar nunca los cinco años. Con el PGC 2007, los conceptos recogidos anteriormente como gastos de establecimiento desaparecen como elementos activables, por cuanto no cumplen con la definición de activo establecida en el apartado 4º, elementos de las cuentas anuales, del Marco Conceptual. En el caso que nos ocupa, las inversiones realizadas sobre terrenos o construcciones cedidos en precario que no puedan separarse de las mismas, no pueden considerarse elementos de activo puesto que no existe control sobre estos elementos: no sabemos cuál va a ser la duración de la cesión, que puede ser interrumpida bruscamente. Desde nuestro punto de vista, estas inversiones deberán tratarse como gastos del ejercicio a imputar a la cuenta de resultados del ejercicio. En el tratamiento propuesto anteriormente, suponemos que el elemento cedido sobre el que se realiza la acción no ha sido activado según su naturaleza y, por ello, la inversión inseparable realizada sobre el mismo se recoge en cuenta aparte. Sin embargo, si se diesen las condiciones que permitiesen la activación del bien cedido según su naturaleza en los términos descritos anteriormente para el caso de las construcciones, las inversiones de estas características realizadas sobre el mismo se reconocerán como mayor valor del activo reconocido según su naturaleza, tal y como se determina en la norma 3ª de registro y valoración relativa a los casos particulares sobre inmovilizado material, apartado f ) “los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil”. En cuanto a la valoración posterior de las mismas, y en base a la aludida consulta realizada al ICAC “la amortización de estas En cuanto a las inversiones que supongan un aumento de la capacidad, productividad o alargamiento de la vida útil del elemento, sin posibilidad de separación del mismo, realizadas sobre terrenos o construcciones cedidos bajo forma contractual, entendemos que siguen suponiendo una inversión dentro de la filosofía del PGC 2007. En una situación análoga a la descrita, el ICAC en su respuesta a la consulta nº 6 de septiembre de 2009, referida anteriormente, establece que, considerando lo dispuesto en la norma de registro y valoración 3ª, letra h), del PGC 2007, “las inversiones realizadas por la entidad cesionaria que no sean separables del activo cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo”. De acuerdo con la opinión expresada por el organismo emisor, entendemos que se trata de inversiones de claro carácter material, por lo que deben ser recogidas en esta agrupación del activo. pd pág www.partidadoble.es 55 contabilidad sectorial nº 239 enero 2012 El ICAC identifica la cesión sin contraprestación como una donación que recae sobre el derecho a utilizar determinada instalación, entendido este como un elemento activable inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del acuerdo de cesión” Norma 6ª: Normas particulares sobre el inmovilizado intangible Los elementos del Inmovilizado Intangible suponen en las SAD y Clubes profesionales, desde el punto de vista cualitativo y cuantitativo, una parte muy importante de los mismos, por cuanto que se engloban entre otros, los derechos de imagen, los derechos de retransmisión de partidos y los derechos de adquisición de jugadores, siendo estos últimos los principales elementos generadores de ingresos para los clubes. a. Derechos sobre terrenos y construcciones cedidos Las entidades deportivas gozan con habitualidad del derecho de exclusivo de instalaciones deportivas, terrenos y construcciones, de titularidad pública sin exigencia de contraprestación alguna. En el caso de los terrenos, la duración del acuerdo de cesión siempre será significativamente inferior a la vida económica del activo, por lo que no podrá activarse según su naturaleza el elemento cedido en uso, hecho que también puede darse en relación a las Construcciones. En las anteriores adaptaciones sectoriales, en concordancia con el PGC vigente, el derecho de uso sobre estos elementos en las condiciones descritas, no se recogía en la contabilidad por el hecho de no existir contraprestación alguna. Conforme al PGC 2007, el tratamiento contable entendemos que debiera ser distinto por cuanto puede reconocerse en el activo este derecho de uso aun cuando persista la pág 56 ausencia de contraprestación alguna. En este sentido, el ICAC en su respuesta a la Consulta nº 6 de septiembre de 2009, aludida con anterioridad, afirma que la ausencia de contraprestación exige que el tratamiento contable de la operación se analice tomando como referente la norma de registro y valoración relativa a las Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Entendemos que el ICAC identifica esta cesión sin contraprestación como una donación que recae sobre el derecho a utilizar determinada instalación deportiva, entendido éste como un elemento activable, por cuanto cumple con los requisitos establecidos en el Marco Conceptual para el mismo. Además, se cumple con los criterios de reconocimiento específicos de los elementos del inmovilizado intangible, esto es, identificabilidad, a partir de los criterios de separabilidad del elemento y también de su origen a partir de derechos legales o contractuales, ambos criterios se verifican de manera clara en los elementos que nos ocupan. En cuanto a la valoración inicial del activo intangible reconocido, siguiendo la propuesta del ICAC “(…), la entidad beneficiada por la cesión deberá contabilizar el derecho de uso que recibe como un activo intangible por su valor razonable”. En este caso, entendemos que el valor razonable se calcularía estimando el importe que se pactaría en una operación mediante la cual se obtuviese el derecho a utilizar un bien de similares características durante el período de tiempo que dure la cesión estipulada, debidamente actualizado. Por tratarse de un elemento de Inmovilizado con vida útil definida, se amortizará en función del número de años que dure el acuerdo de cesión, y se someterá al test del deterioro en las mismas condiciones que el resto de elementos de su misma naturaleza. En lo que respecta a la contrapartida a utilizar, basándonos en la citada Consulta, habría de ser un ingreso imputado directamente en el patrimonio neto, en línea con el tratamiento contable establecido en el PGC 2007 en relación con las subvenciones. En este contexto, el registro de este ingreso en el Patrimonio Neto en el momento del reconocimiento del derecho de uso, trasladará su saldo al finalizar este ejercicio a una cuenta pd ¿Es necesaria una nueva adaptación contable para las sociedades anónimas deportivas? del subgrupo 13 “Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor”. Con posterioridad se irá traspasando el importe recogido en este subgrupo a resultados, al mismo ritmo con el que se registre la amortización del derecho de uso, de manera que sea neutro su efecto sobre el resultado. b. Derechos de adquisición de jugadores Un aspecto relevante en estas entidades es el tratamiento contable a aplicar sobre las cantidades invertidas por los clubes para hacerse con los servicios de los deportistas profesionales(9) La posible activación de estos elementos se basa en la relación laboral singular de los deportistas, que supone restricciones a la movilidad(10) de profesionales con contrato en vigor, y la consecuente existencia de un mercado de fichajes, de modo que se establece un tratamiento contable diferenciado de las inversiones en recursos humanos que realizan las entidades deportivas con relación al resto de organizaciones (Jimeno y Redondo, 2002, p.2). La justificación a la misma estriba en el hecho de que estos elementos cumplen con los criterios de reconocimiento y registro necesarios para ser reconocidos como activos, tal y como se pone de manifiesto en el Marco Conceptual, y además cumplen con los criterios establecidos en la norma 5ª de registro y valoración sobre intangibles, al tratarse de un activo de esta naturaleza. El aspecto a considerar en cuanto al cumplimiento de la definición de activo que se da en el PGC 2007 es el relativo al control. La inexistencia de libertad de movimientos para los deportistas profesionales con contrato en vigor nos hace pensar en la existencia de control del recurso por parte de la entidad, puesto que los beneficios económicos que se derivarán del elemento se disfrutarán con carácter privativo por la entidad, (9) Este concepto ya se recogía en las adaptaciones sectoriales de 1995 y 2000 como integrante del Inmovilizado Inmaterial. (10) Tal y como afirman Jimeno y Redondo (2002), entendemos que la libertad de movimientos de los trabajadores es una característica reconocida generalizadamente en la regulación de los mercados laborales, constituyéndose como un obstáculo al reconocimiento en el activo de determinados costes en que incurren las empresas y que podría considerarse que tienen carácter de inversión en recursos humanos. pd La singular relación laboral de los deportistas, con restricciones a la movilidad, establece un tratamiento diferenciado de las inversiones en recursos humanos respecto a otras organizaciones en sintonía con la NIC 38. A este respecto, Flower (2000, p.47) establece que “sólo cuando el contrato con el empleado otorga a la empresa el derecho a instar al trabajador a que continúe prestando sus servicios durante un tiempo determinado y legalmente la empresa ostenta el poder de imponer su derecho ante el trabajador o ante otra empresa, la empresa puede consignar los costes de reclutamiento, selección, formación y desarrollo como activos intangibles. Estas condiciones tan restrictivas sólo se dan en el caso de los deportistas profesionales”. En cuanto al cumplimiento de los criterios de registro establecidos en relación a estos elementos, la probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos a partir de los mismos parece evidente(11), por la que el aspecto a considerar es la fiabilidad en su valoración. En torno a este aspecto, siempre ha de existir un equilibrio entre el riesgo asumido en la determinación de valor del elemento y la posibilidad de no ofrecer información contable relevante. Entendemos que la existencia de un mercado de fichajes que genera transacciones económicas claramente cuantificables da lugar a valoraciones fiables de este tipo de elementos. En lo que respecta a los criterios establecidos en la norma 5ª de registro y valoración sobre intangibles, estos elementos deben cumplir con el criterio de identificabilidad, relacionando el mismo con los requisitos de separabilidad, y/o de su origen a partir de derechos legales o contractuales. En el caso de los deportistas profesionales, la existen(11) En nuestra opinión, de entre todos los medios productivos utilizados por las SAD, los jugadores son el elemento predominante en la generación de valor en la empresa. pág www.partidadoble.es 57 contabilidad sectorial nº 239 enero 2012 bría importe residual alguno; sin embargo, si tras el vencimiento del contrato, el club tuviese derecho a indemnización por formación(12) de ese jugador en particular, la compensación esperada podría ser el valor residual del mismo. Otra cuestión a considerar es el posible deterioro que se puede dar en estos elementos, situación que podría venir motivada por situaciones tales como lesiones, convalecencias derivadas de una enfermedad producida en relación al ejercicio de su profesión o accidentes, siempre que originen que su valor contable sea superior a su valor recuperable. Si además estos acontecimientos generaran a la empresa la obligación de pago de una indemnización, mientras no se conozca su importe exacto, habrá de dotarse la preceptiva Provisión para riesgos. Por último, en cuanto a la renovación de contratos, los gastos(13) originados por este concepto, en la medida en que se realicen por algún concepto de similar naturaleza al “transfer” que se paga a otras entidades y siempre que su cuantía sea normal en la práctica, entendemos que se podrán registrar como mayor valor del elemento de inmovilizado inmaterial: se trata de un nuevo periodo en el que se van a recibir los servicios de un jugador, que renueva el contrato con el Club, presentando un carácter de inversión, en las condiciones descritas. c. Derechos por formación de jugadores cia de un mercado en donde se compran y se venden los servicios de los jugadores, en situaciones de publicidad e información de las partes intervinientes en el mismo, nos hace suponer que nos hallamos ante un elemento separable, y por ello, identificable. En relación a las correcciones de valor de estos elementos (valoración posterior), estarán sometidos al proceso de amortización, que se realizará en función de la duración consignada en cada contrato. El aspecto a considerar al respecto es la existencia o no de un valor residual. En este sentido, en principio, si el activo representa el derecho de uso del servicio del deportista, dejará de existir al final del contrato, y por ello, no hapág 58 En relación a los jugadores internamente generados por los clubes, tradicionalmente se han barajado dos posibles alternativas para su tratamiento contable: activar los gastos de formación del jugador y considerarlos como un inmovilizado inmaterial, o bien tratarlos como gastos propiamente dichos, siendo esta última la opción determinada en (12) El Reglamento y el Estatuto sobre la transferencia de los jugadores de la Federación Internacional de Fútbol Asociado (FIFA) determina que la indemnización por formación se pagará al club o clubes formadores de un jugador: 1) cuando un jugador firma su primer contrato de profesional y 2) por cada transferencia de un jugador profesional hasta el fin de la temporada en la que cumple 23 años. La obligación de pagar una indemnización por formación surge aunque la transferencia se efectúe durante o al término del contrato. (13) Se refiere fundamentalmente a los numerosos casos en que los jugadores no actúan en persona en las negociaciones contractuales, sino por medio de sus representantes, que cobran comisiones a los clubes por el procedimiento de renovación. pd ¿Es necesaria una nueva adaptación contable para las sociedades anónimas deportivas? anteriores adaptaciones sectoriales basada en el carácter prioritario del principio de prudencia y en las dificultades que implicaría la cuantificación de estos gastos. En cuanto a la prioridad del principio anterior, la misma ya no es tal a partir de la aprobación del PGC 2007 y, por lo tanto, nos encontramos ante una nueva situación en la que el principal argumento esgrimido anteriormente entendemos que debería ser superado, abriéndose nuevas perspectivas al respecto. Siguiendo la opinión de autores como Moreno Rojas y Serrano (2004, p. 223), tanto los jugadores de la cantera como los adquiridos en el mercado de traspasos deben tener un tratamiento contable simétrico puesto que la contribución a la generación de rendimientos futuros de los dos tipos de jugadores es la misma. En este sentido, una diferenciación al respecto consideramos que vulneraría el principio del fondo económico sobre la forma jurídica que impregna a toda la nueva regulación contable y además supondría una distorsión en la imagen fiel de las cuentas anuales de aquellos clubes que invierten cantidades importantes en cantera. Además, y con el objetivo de cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad exigibles a la información financiera, “aunque existan dificultades evidentes, el reconocimiento de los activos intangibles generados internamente es necesario para permitir una adecuada comparabilidad entre los estados financieros de aquellas compañías que adquieren activos intangibles en el exterior y los de aquellas que los generan por sí mismas” (Morrow, 1999, p. 82). Para justificar la afirmación anterior, es necesario analizar si estos elementos cumplen con la definición de activo que se da en el Marco Conceptual del PGC 2007, superan los criterios de registro de este tipo de elementos y también los establecidos en la norma 5ª de registro y valoración sobre intangibles. La existencia de control sobre el recurso se configura como el elemento a considerar en relación con la definición de activo. La NIC 38 indica que “una compañía controla un activo cuando tiene el poder de generar beneficios económicos futuros procedentes pd Jugadores de la cantera y los adquiridos en el mercado de traspasos deben tener un tratamiento contable simétrico puesto que su contribución a la generación de rendimientos futuros es la misma del mismo y además restringe el acceso de otros a dichos beneficios”. En el caso de las inversiones en materia de formación deportiva, el control existe por cuanto el mismo reside en la facultad de resarcirse económicamente con carácter exclusivo de los rendimientos que se deriven del mismo. En lo que respecta a su origen en un suceso o transacción ocurrida en el pasado, podríamos hablar de múltiples transacciones o sucesos pasados, relativos a la adquisición de todos y cada uno de los factores que se han destinado al desarrollo del capital humano. La probabilidad en la obtención de beneficios económicos en el futuro parece evidente, definidos como el potencial para contribuir, directa o indirectamente, a los flujos de tesorería y otros equivalentes líquidos de la empresa. Pensamos que un jugador, con independencia de su origen, contribuye de manera clara en la generación de beneficios para la entidad. En lo relativo al cumplimiento de los criterios de registro establecidos en el punto 5º del Marco Conceptual del PGC 2007, acabamos de abordar el aspecto relacionado con la probabilidad de obtención de rendimientos económicos a partir de los mismos, pero debemos analizar si se cumple con el requisito de fiabilidad en la valoración de los mismos. El equilibrio error-información relevante debe estar siempre presente a la hora de determinar la conveniencia de reconocer los derechos sobre los jugadores generados internamente. Entendemos que la valoración de los derechos por formación de jugadores debe de pág www.partidadoble.es 59 contabilidad sectorial nº 239 enero 2012 Los derechos por formación de jugadores constituyen un elemento de activo de las sociedades anónimas deportivas y clubes y, por ello, deberían aparecer en sus balances ser la que se derive de la aplicación del coste histórico a partir de un sistema de contabilidad interna. La distribución de los costes correspondientes a cada una de las actividades desarrolladas por la entidad no plantearía problemas adicionales a los que se encuentran en cualquier proceso de asignación de costes empresariales. En este sentido, pensamos que puede ser rebatido el segundo argumento aducido como fundamento para la no activación de los derechos de formación de jugadores, puesto que la subjetividad presente en estos casos es similar a la existente en cualquier contabilidad de costes. Además, en cuanto al criterio de identificabilidad, exigible a los intangibles, parece clara la separabilidad de los mismos, por cuanto que existe una clara individualización (el propio sujeto), y el coste o desembolso atribuido al mismo pude ser medido a lo largo del desarrollo. La existencia de un mercado que permite que las partes estén bien informadas presupone la existencia de separabilidad y, por lo tanto, de identificabilidad. Parece claro, desde nuestro punto de vista, que los derechos por formación de jugadores constituyen un elemento de activo de las sociedades anónimas deportivas y clubes de fútbol, y, por ello, entendemos que deberían aparecer en los balances de estas entidades. El momento en el que se produciría el reconocimiento de estos elementos sería aquel en el que tiene lugar el registro de la licencia del jugador por parte del club en la Liga de carácter nacional correspondiente, puesto que una vez que el jugador ha llegado a esta situación, tiene unas altas probabilidades de colaborar en la generación de beneficios para la entidad. pág 60 La valoración inicial del derecho formativo, en el momento de su activación, sería el resultado de sumar los costes de formación anuales incurridos por el club en la formación del jugador desde el ejercicio económico en que este cumplió los 12 años. Entendemos que el tratamiento contable para estos elementos en concreto debería ser el de un Inmovilizado en curso, por cuanto que, siguiendo a los profesionales del entrenamiento deportivo, la especialización en los deportes de equipo se produce en torno a los 12 o 13 años de edad y alcanza el máximo rendimiento a partir de los 20 o 22 años. Por ello, la formación del jugador activado continuará hasta que el mismo llegue a los 21 años, siempre que permanezca en el club y no haya firmado un contrato profesional(14) con antelación, de manera que el valor de este activo en curso se irá incrementando durante los ejercicios posteriores en un importe por año igual a los costes de formación incurridos en el mismo. Una vez que el deportista ha llegado a la edad referida o ha firmado un contrato profesional, finaliza su formación y, por ello, entendemos que acaba el proceso en curso del mismo, traspasando el importe recogido en la cuenta de Inmovilizado en curso, “Derechos por formación de jugadores en curso” a la cuenta de Inmovilizado Intangible “Derechos por formación de jugadores”. Estos elementos, como componentes del Inmovilizado, estarían sujetos a los procesos de corrección de valor. En lo que respecta a la amortización, esta se realizará en función de la duración del contrato suscrito con el jugador. La existencia de un valor residual vendrá determinada si tras el vencimiento del contrato el club tuviese derecho a indemnización por formación de ese jugador en particular, siendo la compensación esperada el valor residual del mismo. (14) El párrafo segundo del artículo 1.2 del RD 1006/1985 determina que: “Son deportistas profesionales quienes, en virtud de una relación establecida con carácter regular, se dediquen voluntariamente a la práctica del deporte por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección de un club o entidad deportiva a cambio de una retribución. Quedan excluidos del ámbito de esta norma aquellas personas que se dediquen a la práctica del deporte dentro del ámbito de un club percibiendo de éste solamente la compensación de los gastos derivados de su práctica deportiva. pd ¿Es necesaria una nueva adaptación contable para las sociedades anónimas deportivas? Consideramos que la activación de este tipo de elementos supondría un avance importante en el objetivo de que las cuentas anuales muestren la imagen fiel de los clubes deportivos, por cuanto que elementos muy importantes de los mismos que hasta este momento no se reflejaban en la contabilidad, ahora tendrían un peso en sus balances, lo que posibilitaría el crecimiento de los activos y del Patrimonio Neto de muchos clubes que dedican un esfuerzo importante al fomento de este tipo de actividades. Desde el punto de vista del resultado, tal y como afirma Valderrama (2008, p.393) los clubes invierten en sus jugadores grandes cantidades en formación que no pueden ser amortizadas después, generando importantes ingresos en su venta que no son enfrentados con el coste correspondiente, desvirtuándose el resultado. Además, esta activación tendría un efecto a la hora de registrar los resultados derivados de los traspasos de jugadores, puesto que en la actualidad, todo lo obtenido en los mismos representa beneficios, con el consiguiente coste fiscal(15). Norma 9ª: Instrumentos Financieros a. Anticipos recibidos por cesión de derechos Las situaciones recogidas con anterioridad en la cuenta (134) “Ingresos diferidos por cesión de derechos” derivaban de la cesión de un conjunto de derechos por un precio global cobrado por anticipado a partir de un contrato de duración plurianual, como por ejemplo, los derivados de la exclusividad de los sponsors. Entendemos que se trata de la recepción anticipada de un importe en efectivo derivada de la prestación de un servicio en el futuro que se va a extender a lo largo de los años de vida del contrato, por lo que se trataría de un anticipo recibido por una prestación de servicios a largo plazo, que se constituye como un elemento de Pasivo no corriente. La cuenta a utilizar podría ser la (182) “Anticipos recibidos por cesión de derechos”. (15) También debería ponderarse al respecto que en la actualidad muchos clubes equilibran su cuenta de pérdidas y ganancias precisamente a partir de los beneficios obtenidos por este tipo de traspasos. pd Este pasivo de carácter financiero se clasificaría en la categoría de los Débitos y partidas a pagar, valorándose en su momento inicial por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción. Su valoración posterior se realizaría por su coste amortizado. En cuanto a la determinación del tipo de interés efectivo a utilizar, el ICAC en respuesta a la Consulta nº 6 (BOICAC 77/2009) establece, para una situación de un anticipo sobre una prestación de servicios futura, que se debe “proceder a su actualización al cierre de cada ejercicio en función del tipo de interés de mercado existente en el momento inicial”. pág www.partidadoble.es 61 contabilidad sectorial nº 239 enero 2012 Los clubes invierten grandes cantidades en formación que no pueden ser amortizadas después, generando ingresos en su venta que no son enfrentados con el coste correspondiente Simultáneamente, trasladaríamos a resultados el ingreso correspondiente, a través de una cuenta del subgrupo (70) “Ingresos deportivos” en función de las características de los derechos cedidos, como consecuencia de los servicios prestados a lo largo del ejercicio, minorando el importe de la cuenta (182) por la misma cuantía. CONCLUSIONES Al inicio de este trabajo nos planteamos como objetivo poner de manifiesto aquellos aspectos más destacados que entendemos deberían incluirse en una futura adaptación sectorial para las SAD, centrando nuestro análisis fundamentalmente en las normas de registro y valoración. Para su consecución, se han analizado algunos elementos que tienen una importancia relevante para estas entidades bajo el prisma de la nueva regulación contable española. Al respecto consideramos que, cuando se den cesiones de uso contractual en exclusiva a favor de las SAD por parte de las Administraciones, de instalaciones -construcciones- que sean de titularidad pública sin exigir a cambio contraprestación alguna, siempre que su duración se extienda a la práctica totalidad de la vida económica del bien cedido, se debería de reconocer el elemento según su naturaleza y no el derecho de uso sobre él. En lo que respecta a situaciones en la que Sociedad Anónima Deportiva lleva a cabo una adquisición del servicio deportivo del jugador, con carácter definitivo y mediante una transacción onerosa en un mercado de traspasos, entendemos que se trata de un elemento de inmovilizado intangible. Además, en lo relativo a los derechos por formación de los jugadores de cantera entendemos que deberían aparecer en los balances de estas entidades, siendo su valoración la que se derive de la aplicación del coste histórico a partir de un sistema de contabilidad interna. Los mismos deberían tratarse como un Inmovilizado en curso reconociéndose en el momento en que el jugador se inscriba en la liga nacional correspondiente. Por otro lado, en aquellas situaciones en las que se ceden un conjunto de derechos por parte de las SAD a cambio de un precio global cobrado por anticipado a partir de un acuerdo contractual de duración plurianual, los mismos deberían tratarse como anticipos recibidos por una prestación de servicios a largo plazo, que se constituirían como elementos de Pasivo no corriente. En resumen, entendemos que la inclusión de estos aspectos en la contabilidad de estas entidades podría mejorar la imagen fiel que se derive de la misma, acercando la realidad contable a la económica. ❚ COMENTEESTEARTÍCULO En www.partidadoble.es pág 62 pd ¿Es necesaria una nueva adaptación contable para las sociedades anónimas deportivas? Bibliografía ANDREFF, W., 2006. Derechos televisivos desiguales y desequilibro competitivo en Europa. Vanguardia Dossier, nº20. CARDENAL, M. y G. SILVERO, E.A., 2008: Régimen jurídico del fútbol profesional. Acercamiento a las principales instituciones, en: Sánchez Fernández de Valderrama, J.L. (director), Régimen mercantil, laboral, fiscal, contable y económico del fútbol. Ed. Deusto. Federación Internacional de Fútbol Asociado, 2008. Reglamento sobre el estatuto y la transferencia de jugadores, disponible en http://es.fifa.com FLAMHOLTZ, E., 1986. Human resource accounting. Advances in concepts, methods, and applications. Jossey-Bass Publishers. FLOWER, J., 2000. The accountancy profession’s approach to intangible assets: an analysis of IAS 38, en: VV.AA.: Clasification of intangibles. Cambre de Commerce et d’industrie de Paris. ICAC, 1991. Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de julio de 1991 por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material. BOE nº 16, 18-1-1992. ICAC, 1996. Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 20 de diciembre de 1996, por la que se fijan criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de reducción de capital y disolución de sociedades regulados en la legislación mercantil. BOE nº 54, 4-3-1997. MORROW, S., 1999.The New Business of Football. MacMillan Press. Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de mayo de 1986 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1973 a los clubes de fútbol. BOE nº 136 de 7-6-1986. Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de junio de 1995 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas. BOE nº 149 de 30-6-1995. Orden del Ministerio de Educación y Ciencia de 27 de junio de 1995 por la que se dispone que las normas de adaptación del plan general de contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas sean de aplicación a los clubes deportivos que no ostenten la forma de Sociedad Anónima Deportiva y que participen en competiciones oficiales de carácter profesional y ámbito estatal. BOE nº 155 de 30-6-1995 Orden del Ministerio de Economía de 27 de junio de 2000, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas. BOE nº 155 de 29-6- 2000. ORDÓÑEZ, C. - 2000. El servicio de los jugadores inscritos en competiciones profesionales como elemento patrimonial. Condiciones para el reconocimiento de activos en el marco de las normas internacionales de contabilidad”. IX encuentro ASEPUC. ICAC, 2002. Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 25 de marzo de 2002, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales de las cuentas anuales. BOE nº 81, 4-4-2002. - 2001. Reconocimiento contable de jugadores en empresas que participan en competición profesional. Tesis doctoral. Universidad de Granada. ICAC, 2008. Consulta nº 1, sobre la aplicación del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre por parte de una entidad no lucrativa, sujeta hasta el momento a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad para entidades sin fines lucrativos. BOICAC nº 73. Marzo 2008. Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales. BOE nº 153 de 27-6-1985. ICAC, 2009. Consulta nº 5, sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad aseguradora a causa de un siniestro en el inmovilizado. BOICAC nº 77. Marzo 2009. ICAC, 2009. Consulta nº 6, sobre el tratamiento contable de la cesión de bienes de dominio público que suponga exclusivamente el derecho de uso sobre tales bienes, sin exigencia de contraprestación. BOICAC nº 77. Marzo 2009. ICAC, 2009. Consulta nº 7, sobre la forma de contabilizar un derecho de superficie por parte de la sociedad receptora del mismo, que como contraprestación entrega una cantidad en efectivo a la firma del contrato y adicionalmente se obliga a la construcción de un inmueble cuya vida económica es superior al plazo por el que se otorga el citado derecho. BOICAC nº 77. Marzo 2009. International Accounting Standard Board, 2009. International Accounting Standard nº 38: Intangible assets. Disponible en www.iasb.org JIMENO, F.J. Y REDONDO, M., 2002. Valoración de recursos humanos en Sociedades Anónimas Deportivas. Especial referencia a los gastos de formación, X Encuentro ASEPUC, Santiago de Compostela. Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte. BOE nº 249 de 17-10-1990. Ley 50/1998 de 30 diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. BOE nº 313 de 31-12-1998. Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. BOE nº 164 de 10-7-2003. MAGAZ, Ana M., 2003. Una aproximación al análisis del sector del fútbol profesional desde la perspectiva de la economía industrial. Tesis doctoral. Universidad de León. MORENO, I Y SIERRA, G.J., 2000. La relevancia del capital humano en la información financiera: análisis y revisión de la literatura empírica. VI Jornada de Trabajo sobre Análisis Contable ASEPUC. MORENO, J. Y SERRANO, F.,2004. Contabilidad de los recursos humanos cuando existen restricciones a la movilidad laboral. Propuesta de revelación de información en clubes profesionales de fútbolEstudios Financieros. Revista de contabilidad y tributación: comentarios y casos prácticos. nº 257-258. pd Real Decreto 177/1981, de 16 de enero, sobre Clubes y Federaciones Deportivas. BOE nº 39 de 14-2-1981. Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. BOE nº 310 de 27-12-1990. Real Decreto 1084/1991, de 5 de julio, sobre Sociedades Anónimas Deportivas. BOE nº 168 de 15-7-1991. Real Decreto 1251/1999, de 16 de julio, sobre Sociedades Anónimas Deportivas. BOE nº 170 de 17-7-1999. Real Decreto 1412/2001, de 14 de diciembre, de modificación del Real Decreto 1251/1999 sobre sociedades anónimas deportivas. BOE nº 13 de 15-1-2002. Real Decreto 1026/2007, de 20 de julio que modifica el Real Decreto 1835/1991, de 20 de diciembre, sobre Federaciones Deportivas Españolas y Registro de Asociaciones Deportivas. BOE nº 174 de 21-7-2007. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. BOE nº 278 de 20-11-2007. Real Decreto Legislativo 1564/1989 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. BOE nº 310 de 27-12-1989. ROJAS, J.M. Y SERRANO, F., 2004. Contabilidad de los recursos humanos cuando existen restricciones a la movilidad laboral. Propuesta de revelación de información en clubes profesionales de fútbol. Estudios Financieros. Revista de contabilidad y tributación: comentarios y casos prácticos. nº 257258. S. FERNÁNDEZ DE VALDERRAMA, J.L., 2008. Régimen contable de las entidades deportivas, en: S. Fernández de Valderrama, J.L. (director), Régimen mercantil, laboral, fiscal, contable y económico del fútbol. Ed. Deusto. SERRANO, F., 2002. Activos intangibles internamente generados: reconocimiento y valoración del capital humano en los clubes profesionales de fútbol. Tesis doctoral. Universidad de Sevilla. TEROL, R., 2005. Derecho del deporte y deporte profesional: las ligas profesionales, en: J. Soto, I. y Arana, E. (directores), El Derecho deportivo en España 1975-2005. Junta de Andalucía. Consejería de Turismo, comercio y deporte. VILLACORTA, M.A.,2006. Reconocimiento contable de los pagos a deportistas profesionales. Revista Partida Doble, nº 175. Ed. CISS. pág www.partidadoble.es 63
