DERECHO_TRIBUTARIO

DERECHO TRIBUTARIO
Primera Unidad
Actividad financiera del Estado
Introducción:
1.- Actividad Financiera del Estado.
Los hombres desarrollan actividades económicas en el sentido de que la economía es la
satisfacción de las necesidades de las personas.
La primera y más básica de las actividades económicas que desarrollaban las personas era la
de procurarse sustento. En el transcurso de los tiempos los hombres fueron adoptando
diversas formas de organización; partiendo por la familia, de allí formaron clanes, tribus, hasta
llegar a conformar lo que hoy conocemos como nación. Junto con la nación se tuvo que dar
una organización de carácter político y nació el concepto de Estado; el que, en los tiempos
modernos y a través de la ficción de la representación contenida en la Teoría del Contrato
Social de Rousseau, ha pasado a ser en la mayoría de los países actuales, la forma política
en que los Estados se encuentran organizados; a saber: la soberanía reside en la ciudadanía
y ésta transfiere esta soberanía a sus representantes.
Esta organización tiene gastos que debe sustentar y es por ello que debe realizar
determinados hechos de carácter económico que le permitan obtener los recursos necesarios
para financiarlos. Estos hechos se conocen como la Actividad Financiera del Estado.
Concepto de actividad financiera del Estado: Es la actividad económica desarrollada
por el Estado, destinada a obtener y administrar los medios necesarios para el
cumplimiento de sus fines.
En consecuencia, la actividad financiera del Estado comprende:
1. Obtención de ingresos y recursos públicos, los que, una vez logrados se denominan
patrimonio público o erario nacional. Ingresos Públicos.
2. Administración y empleo de dichos recursos, representada esta actividad por los gastos
públicos y el presupuesto. Presupuesto. Ejemplo: el proyecto de ley de presupuesto
general de la nación, en donde se detalla el monto de los ingresos para el año siguiente y la
forma en que se gastarán los recursos.
3. Orientación que debe darse a la actividad financiera para obtener determinados objetivos
políticos, económicos o sociales. Política (priorización del gasto).
El sistema financiero chileno corresponde al Poder Ejecutivo. Por esa razón, se dice que Chile
tiene una constitución de carácter presidencialista.
2.- Disciplinas que estudian la actividad financiera del estado.
Ø Finanzas Públicas: Se refiere a la actividad que realiza el Estado para obtener los recursos
que le permitan sustentar sus gastos. Dicho de otro modo, es la ciencia que estudia la
actividad financiera del Estado.
a) Esteban Jaramillo: es el conjunto de reglas y principios que determinan la manera de
constituir y administrar el patrimonio público.
b) Federico Flora: es la rama del conocimiento humano que estudia los principios abstractos,
los objetivos políticos y las normas legislativas que rigen la adquisición, gestión y empleo de
las riquezas requeridas por los entes políticos para la satisfacción de las necesidades
públicas.
Ø Política Financiera: Estudia las orientaciones que el Estado puede dar a la actividad
financiera para obtener determinados objetivos. Por ejemplo, se pueden establecer objetivos
de política financiera para que a través de los impuestos se pueda lograr una mejor
distribución de la renta nacional; o, a través de la rebaja de aranceles aduaneros para obtener
el balance de los pagos extranjeros; o, el aumento de estos aranceles aduaneros para
proteger a la industria nacional.
Ø Derecho Financiero : Se empezó a desarrollar en el siglo XIX, cuando los Estados
empezaron a tener una mayor injerencia en la administración de los países y hubo que crear
normas que reglamentaran la actividad financiera, principalmente como una manera de
impedir el abuso por parte de quienes tienen el poder.
3.- Definiciones:
a) Giuliani Fonrouge: El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la
actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos, los órganos que la ejercen, los
medios en que se exterioriza y el contenido de las relaciones que origina.
b) Pedro Massone: El Derecho Financiero es el complejo financiero que disciplina la
recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos necesarios para la vida de
los entes públicos
4.- Objeto del Derecho Financiero.
El Derecho Financiero estudia la Teoría Financiera, la Organización Financiera del Estado, las
Relaciones del Estado y los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias.
Teoría Financiera: Es indispensable para dictar la norma financiera, como también, para
aplicar, interpretar y modificar dicha norma legal. En consecuencia, es indispensable conocer
conceptualmente las finanzas para obtener normas apropiadas.
Organización Financiera: Constituye la base constitucional del Derecho Financiero. Es la
estructura orgánica del Derecho Financiero para la administración, percepción y fiscalización
de los recursos públicos. En Chile, la Constitución Política entrega la conducción económica
del Estado al Poder Ejecutivo, así por ejemplo, el Presidente de la República tiene iniciativa
exclusiva en materia de leyes tributarias.
La determinación de la obligación tributaria está entregada al Servicio de Impuestos Internos y
el cobro de los tributos a la Tesorería General de la República, los tributos aduaneros –su
cobro- están entregados al Servicio Nacional de Aduanas. Órganos todos que pertenecen a la
administración del Estado a través del Ministerio de Hacienda, es decir, forman parte del
Poder Ejecutivo.
Obligación Tributaria: Se establece por ley y crea vínculos entre el Estado y los sujetos
pasivos de esta obligación: contribuyentes; siendo su estudio la materia más importante para
el Derecho Financiero y la que más interesa a los particulares, ya que allí están delimitados
los derechos y obligaciones de los contribuyentes frente al Estado o Fisco, que es el acreedor
de los contribuyente, y también se establecen las garantías que a estos últimos protegen y
amparan.
Relaciones entre los propios contribuyentes: El Derecho Financiero también se refiere a las
relaciones entre los propios contribuyentes, que se crean por la aplicación de los impuestos,
como ocurre en el caso del Impuesto a las Ventas y Servicios, en que el sujeto pasivo es el
que debe recaudar el impuesto y enterarlo en arcas fiscales, que en este caso es el vendedor
o prestador de servicios, y el sujeto pasivo de hecho es el que soporta en su patrimonio el
gravamen del tributo y que, para este caso, es el comprador o beneficiario de los servicios.
Otro ejemplo es, la solidaridad que se crea entre el otorgante de un instrumento público y el
notario que lo autoriza, por los impuestos de timbres y estampillas que afectan dicho acto.
De lo expuesto se concluye que, el Derecho
Financiero rige importantes relaciones jurídicas
que se concretan en dos tareas concordantes y
armónicas:
1°. Establecer la organización financiera total del Estado, ya sea en la propia Constitución
Política o en las leyes que se dicten para complementarla.
2°. La dictación de la legislación tributaria en la que debe determinarse con precisión:
a) Sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria.
b) Atribuciones de funcionarios y organismos llamados a aplicar las leyes tributarias.
c) La obligación tributaria, con todas las prestaciones que ella implica.
d) Objeto o Hecho Gravado.
e) Tasas y cuantías de cada impuesto.
f) Sanciones a los infractores de la obligación impositiva.
g) Procedimientos judiciales y administrativos relativos a tributos.
h) Derechos del Estado y de los contribuyentes en relación a cada impuesto y tribunales que
deben resolver las contiendas tributarias.
5.- Ubicación del Derecho Financiero y Tributario:
En la antigua separación de Derecho en Público y Privado, no cabe duda que ambas ramas
del Derecho son de carácter público; toda vez que, su génesis, se encuentra en la
Constitución Política, que es la que otorga al Estado la posibilidad de imponer a sus súbditos
la carga de contribuir a los gastos que este organismo y estructura debe efectuar, en teoría,
para todos sus habitantes. Sin embargo, existe una fuerte discusión acerca de si se trata de
ramas autónomas e independientes del Derecho o si forman parte dependiente de otras
ramas.
Don Aquiles Giannini señala que el Derecho Tributario y el derecho Financiero son parte del
Derecho Administrativo, ya que ambas ramas no subsisten sin la administración del Estado y
forman parte indisoluble de éste. Si el Estado no obtiene ingresos con qué financiar sus
gastos, dicha estructura no funciona.
Fonrouge señala que el Derecho Tributario es parte del Derecho Financiero, toda vez que las
finanzas públicas y las normas que las regulan tienen dos aspectos:
a) El de la recaudación de los recursos.
b) El gasto de dichos recursos.
En lo que dice relación con la primera de estas cuestiones (a), se regula por el derecho
Tributario; y en lo que dice relación con el gasto de dichos recursos (b), se regula por el
Derecho Presupuestario.
Massone estima que ésta es una rama autónoma del Derecho, ya que tiene principios propios
que la hacen distinta de las otras ramas de esta ciencia.
6.- Conceptos:
Ingresos Ordinarios: Son aquellos que se repiten en el tiempo y en cuantía, que el estado
percibe en cada periodo financiero y que se destinan a la satisfacción de necesidades
ordinarias. Por ejemplo: el impuesto a la renta
Se clasifican a su vez en I.P.O. de Derecho privado e I.P.O. de Derecho público.
Los de Derecho privado se llaman así, porque provienen de la actividad del Estado cuando
éste actúa como particular. Constituyen los ingresos que obtiene el Estado explotando él
mismo fuentes propias de riquezas y actuando como un empresario en cualquier actividad
(ENAP, ENAMI, CODELCO, TVN, etc.).
Los I.P.O. de Derecho público reciben este nombre, porque provienen de la actividad del
estado en el ejercicio de sus facultades soberanas actuando como autoridad, usando el IUS
IMPERIUM, creando relaciones entre él y los contribuyentes, que solo pueden ser reguladas
por normas de Derecho público. Se llaman también Ingresos Derivados y son conocidos
genéricamente como Tributos. Los tributos son: los impuestos, las tasas, las contribuciones
especiales y los derechos.
Ingresos Extraordinarios: Son aquellos establecidos en leyes especiales y corresponden a
circunstancias de financiamiento extraordinarias del Estado. No tienen una agrupación
genérica, sino casuística. Los más conocidos son el crédito público, la emisión de papel
moneda, la enajenación de bienes del Estado y las reparaciones de guerra.
EL CÓDIGO TRIBUTARIO.
a) Regulación:
Está contenido en el D.L. 830 de 31 de Diciembre de 1974.
Se ha dicho que es una serie de normas jurídicas, contenidas en un solo texto,
orgánicamente ordenadas, en donde se encuentran las instituciones jurídicas básicas del
sistema tributario chileno.
b) Características:
1.
Se trata de disposiciones de carácter general que regulan materias preferentemente
administrativas y procesales.
2.
No se reglamentan en particular los impuestos, sino que aspectos generales y de
aplicación común.
3.
En consecuencia, existen paralelamente en Chile el Código Tributario y leyes que
contienen tributos específicos.
c) Ámbito de aplicación:
Se dice que se trata de una aplicación restringida, ya que no todos los tributos que
existen en el país se rigen por él.
El art. 1 del Código Tributario señala que sus disposiciones se aplican
exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de
competencia del SII. En consecuencia, para que un impuesto esté regido por el Código
Tributario debe cumplir con dos requisitos copulativos:
1°. Que se trate de una materia de tributación fiscal interna, o sea, que el tributo esté
establecido en beneficio fiscal y que no se refiera a operaciones de comercio exterior;
quedan excluidas, en consecuencia, materias aduaneras, municipales, las corporaciones de
Derecho Público (Universidades).
2°. Que de acuerdo con la ley, sean de competencia del SII: El art. 1 del Estatuto Orgánico
del SII señala que son de su competencia la aplicación y fiscalización de todos los
impuestos internos actualmente establecidos o que se establezcan, o de otro carácter y cuyo
control no esté expresamente encomendado por la ley a otra autoridad diferente. Le
corresponde además, la aplicación y fiscalización de aquellos impuestos cuyo control le
encomiende la ley o una autoridad diferente.
EL DERECHO TRIBUTARIO.
Capitulo 1:
1.- Definiciones:
Aquiles Donato Giannini: El Derecho Tributario es aquella rama del Derecho
Administrativo que expone los principios y las formas relativas a la imposición y a la
recaudación de los tributos y analiza las consiguientes relaciones jurídicas entre los
entes públicos y los ciudadanos.
Giuliani Fonrouge: El Derecho Tributario o Fiscal es la rama del Derecho
Financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación en sus diferentes
manifestaciones, como actividad del Estado, en las relaciones de éste con los
particulares y las que se suscitan entre éstos últimos.
Massone: El Derecho Tributario es aquella rama del derecho que regula los tributos
(impuestos y tasas), así como también los poderes, deberes y prohibiciones que los
complementan.
2.- Potestad Tributaria
Se entiende por Potestad Tributaria, la facultad o posibilidad que tiene el Estado
para establecer e imponer tributos, deberes y prohibiciones de naturaleza tributaria.
También podemos señalar que dicha Potestad es la facultad que el ordenamiento
jurídico le reconoce al Estado para imponer, modificar o suprimir en virtud de una ley,
obligaciones de índole tributaria. De lo anterior cabe resaltar el hecho que ésta sólo se
puede expresar en normas de rango legal.
Dicha Potestad posee las siguientes atribuciones: es irrenunciable, abstracta,
permanente e indelegable.
En efecto, es irrenunciable en cuanto se encuentra reservada pare el Estado a objeto
que éste cumpla con el bien común. Es abstracta, por cuanto existe con independencia a su
efectivo ejercicio.
Es permanente, atendido que no se extingue, ni siquiera por
prescripción. Es indelegable, por cuanto su ejercicio se materializa a través de la ley, sin
que sea posible que el legislador la delegue.
Esta facultad la ejerce el Estado a través del Poder Legislativo, Ejecutivo y Judicial.
En efecto,
En el Legislativo se traduce en el Principio de la Legalidad del Tributo o
Reserva Legal.
En el ámbito del Poder Ejecutivo se vincula a través de la esfera de
atribuciones que permite la Administración y Fiscalización de las normas impositivas.
Además, se ejerce la Potestad Tributaria a través del Poder Judicial, en la
medida que este poder del Estado es el llamado a dirimir las controversias entre el
Contribuyente y la Administración.
El fundamento de la Potestad Tributaria radica, principalmente, en la soberanía del
Estado como asimismo, en el poder de imperio que éste ejerce, conforme al cual, y a objeto
de cumplir con el deber constitucional de promover el bien común, le es dable imponer
unilateralmente a los ciudadanos, tributos de carácter forzoso, en cuanto su pago será
obligatorio y se sancionará su incumplimiento.
Lo anterior por cuanto la existencia de todo Estado, conlleva la necesidad de
proveer al mismo de los recursos necesarios en aras a que pueda cumplir sus finalidades.
Es más, de conformidad a la tendencia liberal, actualmente se ha reducido su grado de
intervención pública en la economía y ciertamente en la actividad empresarial, de manera
que gran parte de los recursos que requieren los Estados, son obtenidos gracias a la
recaudación impositiva.
Por otra parte, también se puede advertir que los tributos son en sí mismos una importante
herramienta para el desarrollo de ciertas finalidades. Así, a través de ellos se puede lograr incentivar
o desincentivar determinadas actividades, mediante la dictación de normas de fomento o franquicias.
Cabe advertir que si bien la Potestad Tributaria reconoce una serie de atribuciones, no es menos
cierto que también se encuentra sometida a limitaciones de índole interna y externa. Así,
internamente, existen una serie de principios jurídicos consagrados en nuestra propia Constitución
que –como veremos- deberá respetar y, externamente, no podemos olvidar que dicha Potestad debe
coexistir con la de los otros Estados.
3.- Fuentes del Derecho Tributario
A.-
La Constitución Política del Estado. Principios Constitucionales que regulan la
Potestad Tributaria.
a)
La Legalidad de los Impuestos o Reserva Legal: Este principio se encuentra
consagrado en el artículo 60 Nº14 de la Constitución, en cuanto establece que:
“Sólo son materia de Ley: (…) 14) Las demás que la Constitución señale como
leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República”.
En este contexto el Nº1 del inciso 4º del artículo 62 de nuestra Constitución
agrega que: “Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa
exclusiva para: 1º Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier
clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su
forma, proporcionalidad o progresión”.
Es más, de conformidad con lo establecido en el inciso final del artículo 62
“El Congreso Nacional sólo podrá aceptar, disminuir o rechazar los servicios,
empleos, emolumentos, préstamos, beneficios, gastos y demás iniciativas sobre la
materia que proponga el Presidente de la República”.
Conforme agrega el inciso segundo del artículo 62 “Las leyes sobre tributos
de cualquier naturaleza que sean (…), sólo pueden tener su origen en la Cámara de
Diputados”.
Con la consagración de este principio se garantiza el derecho de propiedad,
toda vez que los impuestos necesariamente implican una limitación al dominio de
los particulares en favor del Estado.
Es más, este Principio es sin duda uno de los de mayor relevancia dentro del
contexto de un Estado de Derecho, por cuanto asegura a los particulares que toda
decisión acerca de la creación, modificación, supresión o establecimiento de
exenciones en relación a los tributos, deba necesariamente ser materia de Ley.
De esta manera se evita que cualquier autoridad pública o ente de la
Administración, arbitrariamente disponga el establecimiento de un gravamen a los
particulares a través de un acto administrativo cualquiera.
La Constitucionalidad de una Ley es resguardada, por el Tribunal
Constitucional, de conformidad a lo previsto en el artículo 93 de nuestra Constitución,
según la modificación introducida por la Ley Nº20.050 de 26.08.05.
Por otra parte y de conformidad a lo preceptuado en los artículos 19 Nº20 y
Nº26, 60, 61 y 62 de la propia Constitución, la legalidad comprendería todos los
elementos esenciales de los impuestos, entendiéndose por tales, la determinación del
hecho gravado, la determinación de los sujetos de la obligación tributaria, el
procedimiento para determinar la base imponible, la tasa a aplicarse sobre la base,
las exenciones, las infracciones y sanciones.
En este contexto, no puede dejar de mencionarse la discusión existente en
orden a si el Principio de Legalidad debe entenderse en sentido amplio o estricto.
Así, para quienes lo entienden en un sentido restringido, bastaría con que la ley
estableciera aquellos aspectos esenciales de la determinación de los tributos, como
serían los sujetos y el hecho gravado, pudiendo quedar el resto de los aspectos en la
esfera de la potestad reglamentaria.
Sin embargo, no podemos olvidar que
conforme al Nº26 del artículo 19 de la propia Constitución Política, la regulación,
limitación o restricción de los derechos, sólo puede hacerse por ley y en aquellos
casos que la misma Constitución autorice y, siendo la imposición de tributos una
limitación al derecho de propiedad, no se pueden imponer condiciones, tributos o
requisitos que impidan su libre ejercicio.
En relación a esta discusión Evans De La Cuadra y Evans Espiñeira son de
la opinión que “La Constitución Política es en extremo rigurosa en cuanto a
extender el principio de legalidad tributaria a todos los elementos esenciales de la
obligación, es decir, el hecho imponible definido, de manera cierta; los
presupuestos del hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible;
los sujetos obligados al pago; el método o procedimiento para determinar la base
imponible, en sus lineamientos esenciales, las alícuotas que se aplicarán para fijar
el monto del tributo; los casos de exenciones; los supuestos de infracciones; las
sanciones correspondientes etc.
“Lo expuesto resulta del tenor de los preceptos que tienen referencia a los tributos dentro de la
Carta Fundamental.
“En efecto, revisando los artículos 19 Nº20, 19 Nº26, 60, 61 y 62 inciso
cuarto Nº1, queda meridianamente claro que la Constitución hace reserva a una ley
regularmente tramitada la creación, supresión o modificación de un tributo, como
asimismo el establecimiento de exenciones y, en general, la determinación de
cualquiera de los elementos que incidan en la obligación tributaria. Es más, el
artículo 19 Nº20 precisa, al consagrar la igualdad en la repartición de los tributos,
que estos pueden ser proporcionales, progresivos o en otra forma que la ley
precise”.
Otro aspecto en discusión dice relación con el establecimiento de tributos a
través de la delegación legislativa, de conformidad a los decretos con fuerza de ley.
Lo anterior, toda vez que conforme al artículo 32 Nº3 de la Constitución Política, es
atribución especial del Presidente de la República “Dictar, previa delegación de
facultades del Congreso, decretos con fuerza de ley sobre las materias que señala
la Constitución”.
Sobre este punto cabe advertir que “la mayor garantía para el contribuyente
se logra cuando es la ley, consecuencia del concurso político de los distintos
sectores representados en el parlamento, la que establece todos los elementos que
integran la obligación impositiva”. Lo anterior, más aún cuando a través de esta
obligación impositiva se afecta, particularmente, el derecho de propiedad, razón por
la cual es necesario que su imposición esté revestida de absoluta legitimidad, que
excluya la posibilidad de arbitrariedades y reconozca un mayor cumplimiento
voluntario por parte de aquellos a quienes afecta.
b)
La Igualdad y No Discriminación Arbitraria en Materia Económica: Este
principio se encuentra consagrado en las siguientes disposiciones de nuestra
Constitución:
Inciso 1º del artículo 19 Nº20 por cuanto señala que: “La Constitución asegura a
todas las personas: La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o
en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas
públicas”.
Inciso 1º del artículo 19 Nº22, conforme al cual se asegura a todas las
personas: “La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y
sus organismos en materia económica”.
La historia fidedigna de esta norma, permite señalar que la Igualdad Tributaria
no es más que una especie dentro del género de la Igualdad ante la Ley establecida
en el Nº2 del Artículo 19 de la Constitución. En esta última, todas las personas son
iguales, en cambio para la Ley Tributaria tal Igualdad no es absoluta sino relativa,
dado que la propia Ley puede establecer discriminaciones en virtud a las distintas
capacidades contributivas de las personas.
En consecuencia, la Igualdad exigida por el Constituyente implica que la Ley
Tributaria debe ser igual ante personas con una misma capacidad contributiva
prohibiéndose toda discriminación arbitraria al respecto.
Por lo anterior, en el propio número 20 del Artículo 19 se entregan ciertos
criterios al legislador para establecer las discriminaciones que miran a la referida
capacidad contributiva, como son “las rentas o la progresión o forma que fije la ley”
Es así como conviene advertir que no existe discriminación cuando la ley
establece beneficios especiales para determinadas regiones del país, por cuanto se
garantiza la igualdad de condiciones de dichos beneficios, para todos quienes
desarrollen estas actividades. Del mismo modo, la ley puede establecer distintos
gravámenes atendiendo por ejemplo, al origen de las rentas. Así, normalmente se
distingue entre rentas del capital y rentas del trabajo, existiendo un trato más
beneficioso para estas últimas.
En palabras de Pedro Massone, “Ya no se trata (…) de una igualdad ante el
impuesto, sino de una igualdad a través del impuesto”.
Lo anterior por cuanto el Principio de la Igualdad, no se refiere a una
igualdad en términos numéricos, sino más bien se trata de asegurar el mismo
tratamiento tributario a quienes se encuentren en situaciones similares, lo que no
obsta a que el legislador pueda formar distintas categorías para los efectos de
distribuir la carga impositiva entre los diferentes contribuyentes, por ejemplo, de
acuerdo a su capacidad contributiva o al origen de sus rentas. De manera tal que la
ley tributaria debe aplicarse respecto de todos aquellos contribuyentes que se
encuentren en la situación que describe la ley, lo que conlleva a que los tributos
sean pagados por todos quienes se encuentren en una situación objetivamente
planteada.
Ello, claro está sin perjuicio de las exenciones que se adopten por el
legislador, conforme a circunstancias de orden económico, político y social que
tiendan a una mayor justicia social o a fomentar el desarrollo de determinadas
actividades. A este respecto cabe precisar que, en todo caso, el establecimiento de
exenciones se encuentra expresamente consagrado en los artículos 19 Nº22 y 62 de
la propia Constitución. Así, la primera de estas disposiciones establece que “Sólo
en virtud de una ley y siempre que no signifique tal discriminación (arbitraria), se
podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos, a favor de algún
sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten
a unos u otros.”. Y por su parte, tal como hemos visto, el Nº1 del inciso 4º del
artículo 62 reconoce en el Presidente de la República, la iniciativa exclusiva, entre
otras materias, para establecer exenciones o modificar las existentes.
c)
La No Afectación: De conformidad a lo previsto en los incisos 3º y 4º del artículo
19 Nº20 de la propia Constitución:
“Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al
patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado.
“Si embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectos
a fines propios de la defensa nacional. Asimismo podrá autorizar que los que
gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local
puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las
autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de
desarrollo”.
A este respecto cabe recordar que los tributos tienen por finalidad la
satisfacción de las necesidades sociales o públicas y, en tal sentido existe una total
independencia entre la obligación de pago y el destino que se les dará por la
autoridad a los recursos obtenidos por medio de su recaudación. En otra palabras, la
imposición de tributos constituye un gravamen que se exige para cubrir los gastos
generales del Estado, por el cual el deudor o contribuyente recibe un beneficio
indeterminado, en iguales términos a aquel que reciben los demás habitantes del
país.
En definitiva, no existe una equivalencia en las prestaciones que el impuesto
importa, toda vez que al momento en que se paga el impuesto, el Estado no otorga
una contraprestación que se mire en términos equivalentes.
d)
La Justicia Tributaria o No Confiscatoriedad: En relación a este principio el inciso
2º del artículo 19 Nº20 de la Constitución Política señala que: “En ningún caso la
ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos”.
Cabe enfatizar que la norma señala que no se pueden establecer tributos
“manifiestamente” desproporcionados, dejando de esta manera abierta la posibilidad
que en cada caso concreto se pueda realizar un estudio de la situación por nuestros
tribunales. Sin perjuicio de lo cual, desde ya podemos señalar que un tributo será
manifiestamente desproporcionado o injusto cuanto afecta la esencia del derecho de
propiedad, o bien, cuando impide el desarrollo o ejercicio de una lícita actividad
económica.
Como ya se ha manifestado los tributos constituyen una limitación al
derecho de propiedad, situación que se justifica atendido el fin social que está
llamado a cumplir el Estado por mandato de la propia Constitución.
Sin embargo y conforme lo previsto en el artículo 19 Nº20 inciso 2º de
nuestra Carta Fundamental, los tributos no pueden revestir el carácter de
expropiatorios o excesivos de manera tal que lleguen a afectar la esencia del
derecho de propiedad.
En otras palabras, un tributo será confiscatorio cuando lesiona el Derecho de
Propiedad, esto es, cuando el monto de su tasa es irrazonable, lo que origina un
cercenamiento del derecho mismo o de cualquiera de sus atributos. Así por ejemplo,
cuando el tributo equivale a una parte significativa del capital, renta o utilidad.
También podemos señalar que la ley incurriría en este vicio cuando establece una
carga impositiva notoriamente desproporcionada en razón del valor del bien respectivo o de
la utilidad que éste le reporta al contribuyente.
B.-
La Ley. Efectos de la Ley Tributaria.
Desde ya cabe advertir que en virtud del Principio de Legalidad consagrado en
nuestra Constitución, la Ley es la fuente por excelencia del Derecho Tributario, en razón de
ello a continuación analizaremos sus efectos tanto en el territorio como en el tiempo.
a)
En cuanto al Territorio: Rige el principio de la Territorialidad, es decir, la ley
tributaria, grava los bienes, hechos o actividades que se encuentran ubicados o se
realizan, en el territorio nacional. A este respecto, si bien no existe una norma
general que reconozca este principio, la consagración del mismo, se manifiesta tanto
en la Ley de Impuesto a la Renta, como en la Ley del IVA. En efecto,
a.1)
El artículo 3 de la Ley de la Renta, establece que “toda persona domiciliada
o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen,
sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las
personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas
cuya fuente esté dentro del país.”
Por excepción, el mismo artículo señala que “… el extranjero que
constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años
contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que
gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas.”
La excepción a la regla la encontramos en lo dispuesto en el artículo
59 Nº2 de la Ley de Impuesto a la Renta, en cuanto grava con impuesto
adicional, la remuneración que se paga a un extranjero, que no tiene
domicilio ni residencia en Chile, por servicios prestados en el extranjero. Lo
anterior, por cuanto la empresa chilena puede rebajar como gasto la referida
remuneración en la determinación de su renta líquida.
De conformidad a las normas citadas anteriormente cabe recordar los
siguientes conceptos: domicilio y residencia.
En efecto, en relación al
domicilio, por no existir definición en nuestra legislación tributaria, es
necesario remitirnos al Código Civil, en donde se define como “la
residencia acompañada real o presuntivamente del ánimo de permanecer en
ella”. Por su parte, el artículo 8 Nº8 del Código Tributario, entiende por
residente a “toda personas natural que permanezca en Chile más de seis
meses en un año calendario, o más de seis meses en total, dentro de dos
años tributarios consecutivos.”
En este ámbito también cabe señalar lo dispuesto en el artículo 4 de
la Ley de la Renta en cuanto señala que “La sola ausencia o falta de
residencia en el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en
Chile, para los efectos de esta ley. Esta norma se aplicará, asimismo,
respecto de las personas que se ausenten del país, conservando el asiento
principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de
sociedades de personas.”
Necesario es agregar que de acuerdo a lo expuesto, tratándose de
personas no domiciliadas ni residentes en el país, la Ley grava sus rentas de
fuente chilena y, conforme al artículo 10 de la Ley de la Renta “son rentas
de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el país o
actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el domicilio o residencia
del contribuyente”.
a.2)
Por otra parte los artículos 4 y 5 del DL 825 consagran el Principio de la
Territorialidad en materia de IVA. Así, la primera disposición grava “las
ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio
nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención
respectiva”.
Tratándose de los servicios, el artículo 5 de dicho cuerpo legal agrega
que, se gravarán los servicios “prestados o utilizados en el territorio
nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en
Chile o en el extranjero.
“Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la
actividad
que
genera
el
servicio
es
desarrollada
en
Chile,
independientemente del lugar donde éste se utilice”.
b)
En cuanto al Tiempo: Rige el principio de Irretroactividad de la Ley Tributaria.
En efecto, el artículo 3 del Código Tributario establece que “En general, la ley que
modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno
existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En
consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a
la nueva disposición”.
Lo anterior, se encuentra en plena armonía con lo dispuesto en nuestro
derecho común, particularmente, con lo establecido en el artículo 9 del Código Civil
en cuanto establece que “La ley sólo puede disponer para el futuro, y no tendrá
jamás efecto retroactivo”.
Sin embargo, el propio artículo 3 del Código Tributario establece
excepciones a la regla general enunciada. A saber:
Tratándose
de infracciones y sanciones “se aplicará la nueva ley a hechos
ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda
pena o se les aplique una menos rigurosa”.
En
lo que respecta a los impuestos anuales se establece que la ley que
modifique la tasa de los mismos o los elementos que sirven para determinar
la base de ellos “entrará en vigencia el día 1º de Enero del año siguiente al
de su publicación y los impuestos que deban a contar de dicha fecha
quedarán afecto a la nueva ley”.
Finalmente,
en lo que refiere a la tasa del interés moratorio, ésta “será la
que rija al momento del pago de la deuda a que ellos accedan, cualquiera
que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados”.
En todo caso, cabe precisar que las normas relativas a las vigencia de las leyes
tributarias, ya referidas, tienen una aplicación subsidiaria, sólo para el evento que la ley no
señale una fecha para la entrada en vigor de sus disposiciones. Es más, tratándose de materias
de índole tributaria que no estén comprendidas en las disposiciones ya referidas del propio
Código Tributario, debe recurrirse a los artículos 6 y 7 del Código Civil, según los cuales la ley
no obliga sino una vez promulgada en conformidad a la Constitución Política del Estado y
publicada insertándose en el Diario Oficial, fecha desde la cual, se entenderá conocida por todos
y será obligatoria. A menos que la propia ley establezca reglas diferentes en cuanto a su
publicación y a la fecha de entrada en vigencia.
En todo caso cabe señalar que el principio de irretroactividad consagrado en el
artículo 3 del Código Tributario, sólo tiene rango legal, y nada impide que el legislador
dicte leyes que tengan efecto retroactivo, dado que la nueva ley prima sobre la
antigua, inclusive en materia tributaria, sin embargo, siempre deberá considerarse
como límite el respeto a la Propiedad Privada.
Lo anterior, considerando que la protección al derecho de propiedad
consagrado en el artículo 19 Nº24 de la propia Constitución hace improcedente la
dictación de una ley con efecto retroactivo que implique el menoscabo a un derecho
legalmente adquirido.
Por otra parte, en lo concerniente a la vigencia de las leyes procedimentales
de índole tributario, cabe advertir que éstas debieran aplicarse en forma inmediata,
sin perjuicio que los plazos que hubieren comenzado a correr y las actuaciones y
diligencias ya iniciadas, debieran regirse por la ley vigente al tiempo de su
iniciación, aunque durante su transcurso se hubiere dictado una nueva ley que
modifique la anterior.
Lo expuesto no viene a ser sino una aplicación de lo establecido en la Ley
sobre Efecto Retroactivo de las Leyes, cuerpo normativo que en su artículo 24
establece que “Las leyes concernientes a la substanciación y ritualidad de los
juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deban empezar a
regir. Pero los términos que hubiesen empezado a correr y las actuaciones y
diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirán por la ley vigente al tiempo de su
iniciación”.
C.-
La Potestad Reglamentaria: Sólo en cuanto las normas dictadas por el ejecutivo
tienen por objeto complementar y regular la aplicación de la Ley Tributaria, sin que
puedan restringirla o ampliarla conforme al referido Principio de Legalidad.
A este respecto cabe agregar que de conformidad a lo establecido en el
artículo 32 Nº8 de nuestra Constitución Política, “Son atribuciones especiales del
Presidente de la República: (…) Ejercer la potestad reglamentaria en todas
aquellas materias que no sean propias del dominio legal, sin perjuicio de la
facultad de dictar los demás reglamentos, decretos e instrucciones que crea
convenientes para la ejecución de las leyes”.
A este respecto cabe recordar que, entre los más importantes reglamentos
dentro de esta materia encontramos el Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las
Ventas y Servicios.
D.-
Circulares, Oficios y otros documentos emanados del Servicio de Impuestos
tributaria y, si bien no son una fuente directa del Derecho Tributario, su importancia
radica en lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, conforme al cual, no
procede el cobro con efecto retroactivo de impuestos, cuando el contribuyente se
haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias,
sustentada por la Dirección o las Direcciones Regionales a través de circulares,
dictámenes, informes u otros documentos oficiales, destinados a impartir
instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes
en general o de uno o más de éstos en particular.
Sin embargo, cabe señalar que la propia norma establece una presunción de
derecho acerca del conocimiento de nuevas interpretaciones administrativas, cuando
éstas son publicadas en el Diario Oficial.
En relación a esta norma conviene advertir que, de conformidad a lo
dispuesto en el artículo 6, letra A, Nº1 del Código Tributario, corresponde al
Director
Nacional
del
administrativamente
las
Servicio
de
disposiciones
Impuestos
tributarias,
Internos,
fijar
“Interpretar
normas,
impartir
instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos”.
Por su parte, de acuerdo al Nº1 de la letra B del mismo artículo, a los
Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio, les corresponde “Absolver
las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias”. Sin
embargo, de acuerdo al inciso final del citado artículo “en el ejercicio de sus
funciones, deberán ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el
Director”.
Por otra parte, cabe precisar que conforme lo establece el inciso 4º del
artículo 126 del Código Tributario, no son reclamables, las circulares o
instrucciones impartidas por el Director Nacional o por los Directores Regionales a
sus funcionarios, como tampoco, las respuestas dadas por ellos –o por otros
funcionarios del Servicio- a consultas generales o particulares que se les formulen
sobre la aplicación o interpretación de las leyes tributarias
Capítulo II
Los Tributos.
A) Definiciones:
Giannini: Son los ingresos del Estado percibidos en virtud de su facultad de imperio.
B) Características de los Tributos:
1.
Son prestaciones obligatorias, ya que no nacen de la voluntad de las partes, sino de la
imposición del Estado a través de la ley.
2.
En ellos el Estado actúa como autoridad y hace uso de su poder coercitivo.
3.
Estas prestaciones se efectúan, por regla general, en dinero, pero no es forzoso que así sea.
En Chile todos los tributos son en dinero y no hay pagos en especie. En México, en cambio, el
impuesto a la minería se paga entregando una parte de la producción al Estado.
C) Fines u objetivos de los tributos:
Doctrinariamente se persiguen tres objetivos:
1.
Fin Fiscal: Es decir, financiar los gastos públicos. En Chile los tributos financian
aproximadamente el 70 % del presupuesto nacional.
2.
Fin Económico: Sirven como elementos de política económica para obtener objetivos de este
carácter. Por ejemplo: para proteger la producción nacional hay que establecer tributos
aduaneros altos; se pueden aumentar los tributos al consumo si se pretende disminuir el gasto
privado.
3.
Fin Social: Propende a una mejor distribución de la renta nacional. Los tributos sirven para
que las personas que más ganan tributen más, de tal forma que el Estado pueda administrar
estos recursos para favorecer a los sectores de menores ingresos.
Al respecto la ciencia económica señala que la redistribución tiene dos caminos:
a) Redistribución primaria: Se efectúa naturalmente a través de los ingresos por parte de las
personas, de acuerdo a sus capacidades y potencialidades.
b) Redistribución secundaria: La efectúa el Estado, principalmente a través del gasto social, el que
se financia afectando en mayor medida a las personas de más altos ingresos y desgravando o
eximiendo a los sectores de más bajos ingresos.
CAPITULO III
Los Impuestos .
1.- Definiciones:
Giuliani Fonrouge: Son impuestos las prestaciones en dinero o en especie exigidas por el
Estado, en virtud de su facultad de imperio a aquellos que se encuentran en las situaciones
señaladas por la ley.
Felipe Herrera: Impuesto es la prestación monetaria de carácter indivisible, recabada por el
Estado compulsivamente de acuerdo a reglas fijas, para financiar intereses de carácter
general.
Manuel Matus B.: Es la cuota de las rentas privadas que el Estado exige en uso de su poder
coercitivo sin ofrecer un servicio o prestación personal en el momento del pago, y que está
destinado a financiar sus egresos y obtener finalidades económico sociales o de carácter
nacional, conjuntamente con el fin fiscal o financiero, o con prescindencia de éste.
2.- Características de los Impuestos:
1. Es una prestación monetaria , ya que en Chile la economía y por ende, el sistema
impositivo, es de carácter monetario o dinerario. Por esta razón en Chile la prestación se
efectúa siempre en dinero.
2. Tiene carácter indivisible , porque los impuestos están destinados a satisfacer gastos que
tienen por objeto procurar beneficios a la colectividad en general. Los impuestos deben ser
pagados íntegramente, incluidos sus reajustes. Nadie puede pretender que porque no ocupa
los servicios que brinda el Estado, no paga los impuestos o sólo paga una parte de ellos.
3. La prestación es recabada por el Estado de los particulares . La definición señala cuáles
son las partes en el impuesto. El Estado es el sujeto activo o acreedor y el contribuyente es el
sujeto pasivo o deudor.
4. Establecido el monto del impuesto, éste puede ser exigido compulsivamente , es decir,
siendo el impuesto una obligación de carácter legal, su incumplimiento genera el cobro
forzado de la prestación; para lo cual existen procedimientos específicos que otorgan al
Estado las facilidades necesarias para procurarse judicialmente la obtención de estos recursos
en forma compulsiva.
5. Los impuestos se rigen por reglas fijas , es decir, los impuestos están establecidos en
disposiciones constitucionales y legales preestablecidas y aprobadas por los órganos
correspondientes, de tal manera, que dichas normas impiden que se puedan cometer
arbitrariedades y abusos en el establecimiento, modificación y cobro de los impuestos.
6. Los impuestos están destinados a financiar servicios del Estado de interés general . Esto
significa, que el producto de lo recaudado en impuestos se destina al fondo general de la
nación y sólo puede ser gastado en fines generales y nunca en fines específicos o especiales.
El principio que rige esta materia se denomina de la “no afectación de los t ributos” y está
consagrado en la Constitución Política. En la Constitución de 1925 no existía este principio.
3.- Clasificación de los impuestos:
i.- Impuestos Directos e Indirectos.
Criterios:
a) Según la recaudación o criterio administrativo:
· Son impuestos directos aquellos que se recaudan en virtud de listas o roles, de manera que
se conoce a las personas obligadas a pagarlo. Por ejemplo: Impuesto Territorial.
· Son impuestos indirectos los que se recaudan en virtud de ciertos actos del contribuyente.
No existen nóminas, de modo que se desconoce quiénes pagarán y la forma en que lo harán.
Por ejemplo: Impuesto a las ventas y servicios.
b) Según el proceso de traslación o incidencia:
· Son impuestos directos aquellos que recaen sobre los contribuyentes que la ley señala, que
sufren el gravamen del tributo y que no pueden traspasar dicha carga a terceras personas. Por
ejemplo: Impuesto a la renta; impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones; impuesto
territorial; impuesto de timbres y estampillas.
· Son impuestos indirectos aquellos que se adelantan en su pago por los contribuyentes que la
ley señala, pero que en definitiva gravan a consumidores posteriores a los primeros. Por
ejemplo: Impuesto a las ventas y servicios.
c) Según la forma en que se gravan los patrimonios:
· Son impuestos directos los que gravan de un modo directo e inmediato la renta, patrimonio o
fortuna de una persona. Por ejemplo: Impuesto a la renta.
· Son impuestos indirectos aquellos que gravan el gasto de la renta o el empleo de los
patrimonios, o sea, aquellos que recaen sobre actos de consumo. Por ejemplo: Impuesto a las
ventas y servicios.
En el caso del impuesto a la renta y del impuesto a las ventas y servicios, hay una doble
tributación, porque se grava cuando la renta ingresa entra al patrimonio (impuesto a la renta) y
se grava cuando la renta sale del patrimonio (Impuesto a las ventas y servicios). Por eso se
sostiene que el IVA es un impuesto a la renta.
ii.- Impuestos Reales y Personales.
Atendiendo a la fuente de los ingresos:
· Son Impuestos Reales aquellos que se determinan de acuerdo con las condiciones de la
materia imponible, sin tomar en cuenta las circunstancias personales del contribuyente.
Ejemplos: Impuesto Territorial, Impuesto de Timbres y Estampillas, Impuesto a las ventas y
Servicios.
· Son Impuestos Personales aquellos que se determinan teniendo en cuenta las condiciones
específicas de cada contribuyente, o las condiciones individuales de las que depende la
capacidad contributiva del contribuyente, por ejemplo, las cargas de familia.
Ejemplos: Impuesto Global Complementario; Impuesto a las Herencias, Asignaciones y
Donaciones.
iii.- Impuestos Proporcionales y Progresivos.
Atendiendo a la naturaleza de las tasas.
· Son Impuestos Proporcionales aquellos en que la tasa para el cálculo del impuesto
permanece siempre fija y, en consecuencia, es igual para todos.
Ejemplo: Impuesto a las ventas y servicios.
· Son Impuestos Progresivos aquellos en que la tasa varía creciendo en relación con el
aumento del monto imponible.
La progresividad puede ser simple o por tramos.
Es simple cuando a un determinado monto de base imponible se le va aumentando la tasa en
la medida en que aumenta la base.
El impuesto es progresivo por tramos cuando se establece una escala de bases imponibles,
correspondiendo a cada una de ellas la correspondiente tasa. Se ubica la base y se va
aplicando a cada uno de los tramos la correspondiente tasa.
Ejemplo: En Chile no hay impuestos progresivos simples.
Progresivos por tramos encontramos: Impuesto Global Complementario; Impuesto Único de
los trabajadores del artículo 42 N° 1 de la Ley de la Renta; Impuesto a las Herencias,
Asignaciones y Donaciones.
Simplemente Progresivos
$10.000 x 10% = $ 1.000
$ 10.001 – 100.000 x 20% = $ 20.000
100.001 – 1.000.000 x 30% = $ 300.000
Progresivo por tramos
x 10% = $ 1.000
x 20% = $ 18.000 +
x 30% = $ 270.000
Total a pagar = $ 289.000
iv.- Impuestos Únicos e Impuestos Múltiples.
Según la cantidad de fuentes únicas:
· Son Impuestos Únicos aquellos que gravan una sola fuente de recursos y no admiten otro
impuesto.
Ejemplos: Impuesto a las Ganancias de Capital del artículo 17 N°8 de la Ley de la Renta,
Impuesto a los Premios de Lotería, Impuesto único a los trabajadores.
· Son Impuestos Múltiples aquellos que gravan diversos tipos de recursos y que admiten
gradaciones y otros impuestos.
Ejemplos: Impuesto de 1ra y 2da Categoría a la Renta que además pueden ser gravados en el
Impuesto Global Complementario o el adicional en su caso, Impuesto a las Bebidas
Alcohólicas y Analcohólicas que se gravan además con el IVA.
Además de estos impuestos, debe mencionarse a los impuestos sustitutivos. Impuestos
sustitutivos son aquellos que se aplican en reemplazo de un impuesto de carácter general,
atendidas las condiciones especiales de los contribuyentes a los que afecta.
Ejemplo: El Impuesto Sustitutivo de los pequeños contribuyentes señalados en el artículo 22
de la Ley de la Renta.
Los impuestos sustitutivos tienen también el carácter de únicos, o sea, no admiten otro
impuesto.
CAPITULO IV
Teoría General de los Impuestos.
Es un conjunto de principios o postulados de carácter económico, jurídico, financiero y
administrativos que han sido doctrinariamente elaborados. Son de carácter general y no aluden a
ningún impuesto específico.
A.- Principios Jurídicos:
Se constituyen con el objeto de que los impuestos sean justos, que con su aplicación se
produzca equidad, evitando tratos preferentes, o situaciones que perjudiquen o beneficien a
determinados sectores.
Los principios jurídicos han sido consagrados, por regla general, en textos legales y son; a
saber:
1.- Principio de la Legalidad de la Imposición: Se refiere en que para que se establezca un tributo,
éste debe estar consagrado en una ley. “Sin Ley No Hay Tributo”. De tal manera, que la ley debe
establecer la forma, extensión, monto y medida en que se recaudarán las prestaciones de los
contribuyentes.
En Chile, este principio está consagrado de manera oblicua, al contrario de lo que sucedía
antes de la Constitución Política de 1980. En la Constitución política de 1925 se fijaba, con
precisión, en el art. 22 N° 1 que era materia de ley: “los tributos que debían afectar a la
ciudadanía”.
La constitución de 1980 establece el Principio de la Legalidad de la Imposición de la
siguiente forma en el art. 60 N° 14: “Sólo son materias de ley las demás que la Constitución
señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República”. Por su parte el art. 62
inciso 4° N° 1 señala: “Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa
exclusiva para imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza,
establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o
progresión”. Además los proyectos de ley tienen como cámara de origen la Cámara de
Diputados (art. 62 inciso 2 CPR).
En directa relación con el principio de legalidad de la imposición, se examina el art. 19 n°
20 CPR, que establece el principio de la no afectación de los tributos. Esto significa, que por
disposición constitucional, los productos o recaudación de los tributos deben ser destinados a
fondos generales de la nación para ser gastados en los fines señalados en la ley de
presupuesto de la Nación. No puede existir un tributo que favorezca a determinada actividad o
a un grupo específico de contribuyentes.
2.- Principio de la Igualdad de las Partes frente a los Impuestos: Establece que, tanto el
Fisco como los contribuyentes deben actuar en igualdad de condiciones frente a la relación
jurídica derivada del impuesto. Para poder cumplir con este principio, se reconoce:
a)
Existencia de organismos jurisdiccionales que resuelvan el conflicto con imparcialidad.
b)
Existencia de procedimientos procesales preestablecidos que den garantías a los
litigantes (contribuyentes y Fisco) de una acertada administración de justicia.
En Chile ninguno de estos principios se cumple.
El SII controla todas las operaciones e inversiones que realizan las personas naturales y
jurídicas en Chile.
En materia de tribunales tributarios, la primera instancia de la reclamación del contribuyente
en contra del Servicio de Impuestos Internos es conocida y fallada por el director regional del
mismo SII que fiscalizó y determinó los impuestos que el contribuyente supuestamente está
debiendo. El art. 6 letra b) N° 8del Código Tributario, constituye en tribunal de primera instancia a
este funcionario, pero también lo transforma en juez y parte. A mayor abundamiento, el SII, por la
vía administrativa, dictando resoluciones y órdenes de este carácter ha creado los denominados
Tribunales Tributarios, y en virtud de la facultad que le otorga el art. 6 letra b) N°7 al director
regional de delegar sus funciones en otros funcionarios, ha nombrado como jueces tributarios a
funcionarios distintos de él, que firman sus resoluciones y sentencias con la frase: “Por orden del
Director Regional”. Esta situación fue establecida en 1989 y se mantiene hasta la fecha. Un fallo de
la Corte de Apelaciones de Santiago de octubre de 2002 resolvió la nulidad de un reclamo
tributario, por estimar – la Corte- que el tribunal establecido por medio de esta delegación carecía
de potestad para ejercer la función jurisdiccional, toda vez que, ella sólo puede emanar de la ley y,
además, dicha facultad jurisdiccional de los jueces es indelegable. De esta forma el director
regional del SII sólo puede delegar en otros funcionarios sus facultades administrativas, pero
jamás las jurisdiccionales.
A parte de que los tribunales son juez y parte, carecen de independencia, ya que el art. 6 letra
b), después de enunciar todas las facultades del director regional, además de resolver las
reclamaciones que presenten los contribuyentes, ordena que los directores regionales en el
ejercicio de sus funciones deberán ajustarse a las normas e instrucciones dictadas por el director
nacional del SII, de modo que, el director regional actuando como juez, no puede fallar distinto de
lo que le ordene su superior.
En cuanto a los procedimientos tributarios existen también diversos reparos que atentan
contra el principio de la igualdad de las partes, como por ejemplo el art. 70 de la Ley de Impuesto
a la Renta que establece la presunción de que toda persona disfruta de una renta equivalente a
sus gastos de vida y de los que viven a sus expensas, con lo que se invierte el peso de la prueba, lo
que se opone al art. 1698 del Código Civil.
En materia tributaria, el SII tiene conocimiento del sumario en el proceso penal. La fianza es de
un 30% del valor de los impuestos adeudados y reajustados según la tasación que haya efectuado
el SII.
3.- Principio de la Igualdad de los Habitantes ante el Impuesto: Consiste en que los impuestos
deben significar iguales sacrificios económicos para todos los contribuyentes. En Chile este
principio está consagrado en el art. 19 N° 20 de la CPR que señala: “La Constitución asegura a
todas las personas la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión
que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas”.
Para lograr este principio se recomienda:
a)
Al establecerse los impuestos no debe vulnerarse la capacidad tributaria del
contribuyente. Esta capacidad tributaria consiste en la aptitud que posee una persona para
soportar el peso de los impuestos sin que se vea afectada la satisfacción de sus
necesidades esenciales.
b)
Debe existir un mínimo exento de imposiciones, es decir, la ley debe dejar de afectar una
parte de la cuantía de la renta de una persona para que ésta pueda solventar sus
necesidades esenciales. Ejemplo: En Chile existe una renta exenta equivalente a 13,5
U.T.M. (Aproximadamente $ 497.650 pesos).
c)
Debe haber un predominio de los impuestos personales, o sea, el sistema tributario debe
privilegiar aquellos impuestos que consideran las condiciones individuales de cada persona
para gravarlo.
d)
Se recomienda la progresividad de las tasas de los impuestos, de manera que éstas
crezcan en proporción del aumento de la base imponible, con esto, los que ganan más,
pagan más.
e)
Se debe conceder un trato tributario más favorable a aquellas rentas que provienen del
trabajo dependiente y afectar más a las que provienen del capital. Esto a raíz de las
siguientes razones:

Porque las rentas del trabajo son más inestables, ya que las personas se enferman,
quedan cesantes, etcétera.

Porque las personas que obtienen rentas del capital tienen, por lo general, capacidad de
trabajo.
f)
Se recomienda un predominio de los impuestos directos por sobre los indirectos: En
Chile la mayor recaudación viene del IVA, que es un impuesto indirecto.
4.- Principio de la Generalidad de la Imposición: Deben pagar impuestos todas las personas que
viven en un Estado determinado y no deben existir grupos privilegiados. Se acepta este principio
con el de la igualdad de los habitantes ante el impuesto.
B.- Principios Económicos de la Imposición:
Los principios económicos de la imposición son los postulados que tienen por objeto esencial
que la aplicación de los impuestos no produzcan obstáculos en el desenvolvimiento de las
actividades económicas nacionales y evitar las distorsiones en los efectos y objetivos de la
imposición.
Entre los muchos principios de este tipo que existen mencionaremos dos:
1. Elección de la Fuente Imponible: Es la manifestación de riqueza o de poder contributivo que
el Estado elige para gravarlo con impuesto.
En Derecho Tributario corresponde al concepto de hecho
gravado y responde a la pregunta ¿Sobre qué recae el impuesto?
La elección de la fuente imponible es de carácter esencialmente económico, pero también
político; toda vez, que el Estado debe escoger cuál va a ser el hecho o acto que va a dar origen
a un tributo. En un principio sólo se gravaba la renta y el capital, pero en la actualidad hay
nuevos hechos gravados, tales como los actos jurídicos, producción y consumo de bienes y
servicios, etcétera.
2.
Forma en que jurídicamente o de hecho se reparte la carga tributaria en las economías
privadas: El problema consiste en que el Estado al establecer un impuesto, junto con elegir la
fuente imponible, señala también quiénes son los contribuyentes que deben soportar la carga
económica que el impuesto supone, lo que normalmente se efectúa en la propia ley que
establece el impuesto. Dicha ley indica con precisión cuáles son las personas obligadas a
enterar en arcas fiscales el monto del tributo. Sin embargo, en la práctica, no siempre hay
coincidencia entre la intención del Estado de gravar a determinadas personas y la aplicación
práctica que se hace de la ley, ya que muchas veces las personas que deben quedar gravadas
evitan que el tributo afecte su patrimonio. Cuando esto se produce, se desvirtúa todo el
sistema de la política impositiva, lo que tiene como consecuencia graves efectos en la
economía nacional. De ahí la importancia del estudio de estos aspectos que comprenden
diversos fenómenos; a saber:
a) Impacto o Percusión: Cuando la ley establece impuestos, señala con precisión cuál es la
persona que debe pagarlos, el que se llama Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria o
Contribuyente de Iure o de Derecho. Cuando el sujeto pasivo de iure paga efectivamente el
impuesto se produce el Impacto o Percusión.
Para Paolinelli, Impacto o Percusión es el proceso legal y económico en virtud del cual el
contribuyente de Derecho paga el impuesto a que la ley lo obliga.
b) Traslación: El contribuyente de Derecho puede conformarse con pagar el impuesto,
pero también puede tratar de recuperar lo pagado, pasando el gravamen a otra persona; por
ejemplo recargando costos, o aumentando aranceles, aumentado rentas de arrendamiento,
etcétera.
Concepto: Traslación es el procedimiento en virtud del cual la persona que ha sufrido el
impacto o percusión, traspasa todo o parte del gravamen económico a otra u otras personas.
La traslación puede ser legal o de hecho. Es legal cuando la autoriza la ley, como ocurre, por
ejemplo, con el IVA. Es de hecho cuando se efectúa al margen de la ley o en contravención a
ella.
c) Incidencia: Es el peso real y efectivo que una economía soporta derivada del pago de
impuestos al no poder trasladarlos. La incidencia la sufre, en definitiva, quien soporta el
gravamen. El contribuyente incidido se denomina “contribuyente de hecho o de facto”. En el
IVA el contribuyente de derecho es el vendedor o prestador de servicios y el contribuyente de
facto es el comprador o quien usa el servicio. Sólo se produce la separación en el caso de
traslación.
d) Evasión: Es el fenómeno que consiste en sustraerse del pago de los impuestos.
Consecuencias:
1)
No ha impacto ni percusión y se alteran las finalidades perseguidas por la imposición.
2)
Hay violación de leyes tributarias que se castigan con:
Sanciones pecuniarias: multas, comisos, clausuras, etcétera.
Penas corporales: presidio, reclusión, etcétera.
3)
La evasión es grave, porque:
Altera el cálculo de ingresos y gastos del Estado y el presupuesto general de la
Nación.
Obliga a establecer nuevos impuestos o a aumentar las tasas de los ya existentes.
Se afecta más a quienes, por la naturaleza de sus ingresos, no pueden evadir.
Es injusto para los contribuyentes cumplidores, porque los evasores obtienen
beneficios económicos indebidos y los cumplidores deben pagar las consecuencias.
e) Elución: Consiste en evitar el pago de los impuestos mediante el uso de mecanismos lícitos
que no fueron contemplados por el legislador en las disposiciones tributarias. En otras
palabras, consiste en aprovechar los vacíos de la ley para evitar el pago de los tributos. A esto
se le denomina “Planificación Tributaria”.
C.- Principios Financieros de la Imposición:
Son recomendaciones de carácter general que tienden a asegurar al Estado un adecuado
rendimiento de su sistema impositivo.
ANALISIS:
1.
Suficiencia en el rendimiento de los impuestos: consiste en que los impuestos deben ser
capaces de cubrir todos los ingresos que se requieren para financiar el presupuesto de un
periodo financiero. Si ello se logra, se dice que se ha logrado el equilibrio presupuestario.
2.
Elasticidad en el sistema tributario: Los impuestos que componen el sistema tributario
deben ser capaces de adaptarse rápidamente a las variaciones que el Estado pueda
experimentar en sus necesidades de ingresos. Para estos efectos se recomienda la movilidad
de las tasas, la reajustabilidad del sistema tributario que se conoce como ajustes integrales
por inflación o corrección monetaria, como también que los impuestos se determinen por
rentas efectivas determinadas por contabilidad y no por presunciones.
3.
Estabilidad del sistema tributario: Deben evitarse las continuas modificaciones de los
impuestos, los que deben ser lo más estables posibles. Los cambios constantes desorientan a
los contribuyentes y desalientan las inversiones.
4.
Simplicidad del sistema tributario: Para que los impuestos sean simples, deben cumplirse, a
lo menos, tres recomendaciones:
a)
Evitar la multiplicidad tributaria: ya que cuando existen muchos impuestos hay también
muchas dificultades en la fiscalización, pago y cobro de ellos, y también se pueden
producir duplicidades en el pago de los tributos.
b)
Simplificar la administración: en base a normas sencillas y expeditas que hagan fácil al
contribuyente cumplir sus obligaciones tributarias.
c)
Que exista un orden legislativo: es decir, que las leyes sean claras e inteligibles y que
haya también uniformidad en su interpretación, todo lo cual evita la evasión de los
impuestos.
D.- Principios Administrativos de la Imposición:
Fueron los primeros en formularse, siendo su autor Adam Smith (“La riqueza de las
naciones”) y tuvieron por objeto conciliar en forma equitativa los intereses del Estado y de lo
particulares.
Se señala:
1.
Los impuestos deben ser justos: Los contribuyentes deben tributar de acuerdo a su
capacidad tributaria.
2.
Los impuestos deben ser ciertos: Las leyes que establezcan impuestos deben fijar con
precisión el tiempo del pago, el modo de pago y la cantidad a pagar; todo lo cual debe conocer
el contribuyente anticipadamente.
3.
Los impuestos deben ser cómodos: Deben recaudarse en el tiempo más conveniente y
prudente para el contribuyente. Por ejemplo, en Chile se estableció como mes de pago del
Impuesto a la Renta el mes de abril, ya que cuando se estableció este impuesto en 1918, la
producción nacional era, en general, de carácter primario (actividad agrícola), por tanto, los
agricultores cosechaban en febrero y marzo y en abril ya tenían el pago de la cosecha de ese
año.
4.
Los impuestos deben ser económicos: Es decir, se debe ser austero en la recaudación de los
tributos, de manera que exista más beneficio para el Fisco y sea menos oneroso para los
contribuyentes.