Evolución de la neutralidad impositiva del IVA en el Régimen

Evolución de la neutralidad impositiva del I.V.A. en el Régimen
Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca. Efectos de la revisión
de los tipos impositivos en el período 1986-1997
F.J. del Campo *1, J.F. Juliá 2, J.M. Sales 3
1
Dpto. de Estudios Económicos y Financieros de la Universidad Miguel Hernández.
Avda. del Ferrocarril s/n. 03312 Elche (Alicante).
2
Dpto. de Economía y Ciencias Sociales de la Universidad Politécnica de Valencia.
Camino de Vera s/n. 46071 Valencia.
3
Dpto. de Estudios Económicos y Financieros de la Universidad Miguel Hernández.
Crta. Beniel s/n. 03300 Orihuela (Alicante).
[email protected].
RESUMEN
En el presente artículo se analiza la evolución de la neutralidad en el Régimen Especial de la Agricultura,
Ganadería y Pesca del I.V.A. en el período 1986-1997 a partir de datos macroeconómicos y de la Red Contable
Agraria Nacional. En dicho período se mantuvo constante el tanto alzado de compensación en el 4 %, mientras
que los tipos impositivos sufrieron diversas modificaciones, lo que dio lugar a variaciones en la neutralidad del
impuesto que demuestran la ineficacia del sistema de compensación para el agricultor de forfait hacia delante
empleado en España.
Palabras clave: I.V.A., fiscalidad agraria
INTRODUCCIÓN
El sector agrario español cuenta con un régimen especial para el Impuesto sobre el
Valor Añadido (I.V.A.) que, de acuerdo con la Sexta Directiva, consiste en el establecimiento de un tanto alzado de compensación para el agricultor, y que en nuestro caso sigue
el denominado método de forfait hacia delante, con lo que son los adquirentes, salvo que
* Autor para correspondencia
Recibido: 3-9-01
Aceptado para su publicación: 12-3-02
Invest. Agr.: Prod. Prot. Veg. Vol. 17 (2), 2002
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F.J. DEL CAMPO et al.
sean sujetos del Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca (R.E.A.G.P.), los
que abonarán un porcentaje sobre el valor de las ventas de sus productos, que debe compensar, en teoría, el I.V.A. soportado por el agricultor en sus compras (García Martín,
1985).
El objeto de este régimen es el de posibilitar la aplicación del I.V.A. al sector agrario,
atendiendo al hecho de que las exigencias administrativas que entrañan las obligaciones
formales y registrales del tributo en su régimen ordinario son difícilmente atendibles por
la mayoría de agricultores, a los que se les exime en el R.E.A.G.P. de dichas obligaciones.
Por otro lado, la dificultad con la que se encontraría la Agencia Tributaria para gestionar
de 500.000 a 700.000 nuevas declaraciones de IVA trimestralmente, con un nivel de recaudación que no compensaría el esfuerzo a realizar, puede considerarse como otra causa
importante para la supervivencia del R.E.A.G.P.
En la actualidad, las disposiciones vigentes que conforman las normas reguladoras
del I.V.A. en España son la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, y el Real Decreto 1624/92,
de 30 de diciembre, donde se desarrolla el R.E.A.G.P., así como las modificaciones que
han ido sufriendo a través de diversas leyes de Presupuestos Generales del Estado.
En cuanto al ámbito subjetivo del R.E.A.G.P., indicar que es aplicable a titulares de
explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, distinguiendo claramente la titularidad de la explotación entendida como empresario frente a propietario de la misma.
En la ley se excluyen expresamente a las sociedades mercantiles, cooperativas y sociedades agrarias de transformación, a aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones
fuera superior al marcado reglamentariamente y a los sujetos pasivos que hubiesen renunciado a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas (I.R.P.F.) y a los sujetos pasivos que hubieran renunciado a la aplicación del régimen simplificado. Todo ello resulta coherente con la legitimación de que el
R.E.A.G.P. se fundamenta en la incapacidad administrativa de los agricultores en relación
con las obligaciones que el régimen ordinario conlleva. Téngase en cuenta que este ámbito refleja el período de estudio (1986-1997) y que posteriormente fue modificado por el
Real Decreto 37/1998, que coordina los sistemas de I.R.P.F. e I.V.A. (Casquet y Gómez-Limón, 2001).
Desde el punto de vista objetivo, este régimen se aplica a las actividades agrícolas,
forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan productos naturales, vegetales o animales
de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros. Asimismo, contempla los denominados servicios accesorios a la actividad agraria, que entiende como
aquellos que se prestan a terceros para sus actividades agrarias por el agricultor con medios utilizados en sus explotaciones y que no representen más del 20 % del volumen total
de operaciones.
Entre las actividades excluidas del R.E.A.G.P. se mencionan la transformación, elaboración o manufactura de productos naturales para terceros, sometidas al Impuesto de Actividades Económicas, la comercialización de productos mezclados con otros de terceros, o en establecimientos situados fuera de la explotación, la cinegética, la pesca marítima y la ganadería
independiente, que puede acogerse en muchos casos al régimen simplificado.
El R.E.A.G.P. supone como principal ventaja la eliminación para los sujetos acogidos
al mismo de diversas obligaciones tributarias, las cuales se limitan a: darse de alta en el
Censo del Impuesto; obtener el número de identificación fiscal; suscribir el recibo de la
compensación que emitirá el comprador de su cosecha y que debe conservar por cinco
años, y presentar las declaraciones, en su caso, de cese o modificación de la actividad.
NEUTRALIDAD DEL IVA EN EL REAGP (1986-97)
277
Uno de los puntos básicos del I.V.A. es su pretendida neutralidad para la actividad
empresarial, ya que el destinatario del tributo es el consumidor final. En este sentido la
Sexta Directiva, en referencia al Régimen Especial de los Productores Agrarios
(R.E.P.A.), indica claramente que en su aplicación los Estados miembros deben garantizar
la compensación a los agricultores del I.V.A. soportado, de forma que el porcentaje o porcentajes de tanto alzado en términos macroeconómicos no grave a los agricultores, pero
tampoco englobe subvenciones encubiertas.
La neutralidad del I.V.A. surge de la fijación de un porcentaje de compensación único
(Caballer y Juliá, 1983), que en el mejor de los casos mantendría una neutralidad en términos macroeconómicos si fuese capaz de compensar la totalidad del I.V.A. soportado
por los agricultores sujetos a este régimen o, en términos microeconómicos, de aquellos
cultivos que, de acuerdo con su estructura de coste y su volumen de ingresos por ventas y
servicios, fuera éste el porcentaje que, aplicado sobre las ventas, igualara a los I.V.A. soportados, en caso contrario cabría hablar de beligerancia del tributo.
Desde el punto de vista del agricultor sujeto pasivo del R.E.A.G.P., la nomenclatura
anteriormente fue matizada para hacerla más fácil de comunicar por Juliá y Del Campo
(1993a), de tal modo que se utiliza el concepto de «beligerancia fiscal» para los agricultores cuando la aplicación del tanto alzado de compensación suponga una carga fiscal adicional, mientras que se hablará de «proteccionismo fiscal» cuando se produzca gracias a
ese porcentaje una subvención encubierta al agricultor. Por lo tanto, una desviación de la
«neutralidad» del tributo para el agricultor supondrá los dos posibles casos enunciados.
Una vez conocida la problemática que afecta al R.E.A.G.P. en España, el objetivo
planteado en este trabajo consiste en analizar, tanto desde el punto de vista macroeconómico como microeconómico, cuál ha sido la situación real de la neutralidad del tanto alzado de compensación del 4 % en su período de vigencia desde 1986 hasta 1997, teniendo
en cuenta todas las variaciones que en esos años han sufrido tanto los tipos impositivos
como los bienes y servicios incluidos en cada uno de ellos.
Las variaciones de los tipos impositivos y tantos alzados de compensación sufridas
desde la implantación del I.V.A. significan una variedad de casos particulares de estudio
en función de los tipos impositivos y tantos alzados de compensación reflejados en la Tabla 1, debido a la diferencia de carga fiscal por I.V.A. en los insumos agrarios que soportan los agricultores y en las compensaciones que reciben, y que serán también oportunamente analizados.
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278
F.J. DEL CAMPO et al.
Tabla 1
Tipos impositivos de I.V.A. y tantos alzados de compensación
en España desde 1986 hasta la actualidad
A)
Del 1-1-1986 al 31-12-1991
TIPO REDUCIDO:
TIPO GENERAL:
TIPO INCREMENTADO:
TANTO ALZADO DE COMPENSACIÓN:
6% Þ
12 % Þ
33 % Þ
4%
Alimentación, aguas, semillas.
Resto.
Automóviles y artículos de lujo.
B)
Del 1-1-1992 al 31-7-1992
TIPO GENERAL:
13 %
[Tipo reducido, tipo incrementado y tanto alzado de compensación igual A)]
C)
Del 1-8-1992 al 31-12-1992
15 %
TIPO GENERAL:
[Tipo reducido, incrementado y tanto alzado de compensación igual que A)]
D)
Del 1-1-1993 al 31-12-1994
TIPO SUPERREDUCIDO:
3% Þ
TIPO REDUCIDO:
6% Þ
TIPO GENERAL:
TIPO INCREMENTADO:
TANTO ALZADO DE COMPENSACIÓN:
E)
Del 1-1-1995 al 31-12-1997
TIPO REDUCIDO:
Algunos alimentos, medicamentos, libros
vehículos especiales.
Alimentación, aguas, insumos agrarios (semillas, fertilizantes, fitosanitarios, herbicidas y residuos orgánicos).
15 %
Desaparece.
4%
7% Þ
(Además se incluyen las prestaciones de
servicios agrarios que antes tributaban al
tipo general).
16 %
TIPO GENERAL:
[Tipo superreducido, y tanto alzado de compensación igual que D)]
F)
G)
H)
Del 1-1-1998 al 31-12-1999
TANTO ALZADO DE COMPENSACIÓN:
[Todos los tipos igual que E)]
4,5 %
Del 1-1-2000 al 7-10-2000:
TANTO ALZADO DE COMPENSACIÓN:
[Todos los tipos igual que E)]
5%
Del 7-10-2000 a la actualidad:
TANTO ALZADO DE COMPENSACIÓN:
8% Þ
7% Þ
[Todos los tipos igual que E)]
Productos y servicios de explotaciones
agrícolas y forestales.
Productos y servicios de explotaciones ganaderas y pesqueras.
NEUTRALIDAD DEL IVA EN EL REAGP (1986-97)
279
EVOLUCIÓN DE LA NEUTRALIDAD DEL 4 % DE TANTO
ALZADO DEL R.E.A.G.P. DEL I.V.A. A PARTIR DE DATOS
MACROECONÓMICOS
La estimación del tanto alzado a partir de datos macroeconómicos dados por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación (M.A.P.A.) en sus Anuarios de Estadística
ha sido el método utilizado tradicionalmente, derivado de las indicaciones genéricas y
poco precisas que, en relación al método de cálculo, da la Sexta Directiva Comunitaria al
respecto en su artículo 25.2, párrafo 3, las cuales se enumeran a continuación:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
«Los Estados miembros fijarán, cuando sea necesario, los porcentajes a forfait
de compensación y los notificarán a la Comisión antes de su entrada en vigor.»
«Estos porcentajes se determinarán sobre la base de los datos macroeconómicos
relativos solamente a los agricultores de este régimen en los tres años precedentes.»
«No podrán tener por efecto conceder al conjunto de agricultores a tanto alzado
reembolsos superiores a las cargas de Impuesto soportadas.»
«Los Estados podrán reducir estos porcentajes hasta el nivel cero.»
«Los porcentajes podrán redondearse hasta medio punto por encima o por debajo.»
«Los Estados miembros tendrán la facultad de fijar porcentajes de compensación
distintos para la silvicultura, las distintas ramas de la agricultura y la pesca.»
Este sencillo método de estimación consiste básicamente en calcular por un lado el
I.V.A. soportado total del sector, estimado a partir de los consumos intermedios y de las
inversiones a las que se aplican los tipos impositivos de I.V.A. que correspondan y aplicando un coeficiente de corrección, dado por Gómez-Limón y Berbel Vecino (1994), al
considerarse los valores dados con I.V.A. incluido; y, por otro lado, el valor de la producción final agraria. El cociente entre ambos valores da el porcentaje a tanto alzado de compensación buscado (Juliá y Del Campo, 1993a, 1994).
Las hojas de cálculo empleadas para determinar el tanto alzado del I.V.A. desde el
año 1986 hasta 1997 han sido realizadas según el modelo reflejado en la Tabla 2, con sus
tipos de I.V.A. aplicados en cada año según la Tabla 1.
No obstante, este método presenta deficiencias, y en todo caso puede ser un referente
aproximado para la fijación de un tanto alzado que en el mejor de los casos únicamente
garantizaría una neutralidad global para el sector; pese a ello, se puede considerar el método convencional más utilizado (Aguirre et al., 1984; Sanz y Gallardo, 1982). Las deficiencias más importantes que presenta este método básicamente se derivan de dos hechos:
en primer lugar, el desconocimiento de las explotaciones que se acogerán al R.E.A.G.P., y
en segundo lugar, la imposibilidad de relacionar los insumos agrarios utilizados en estas
explotaciones con el correspondiente producto obtenido, y aquellos utilizados en las no
acogidas y no acogibles.
Indicar que en el denominador debería computarse junto a las ventas las prestaciones
de servicios accesorios, tal como indica la legislación, pero la imposibilidad de conocer
dicho valor y su relativa poca importancia, ya que la mayoría de dichos servicios se realizan entre sujetos pasivos acogidos al R.E.A.G.P. que no devengan I.V.A., permite hacer
una aproximación y admitir como válido el valor únicamente de las ventas del sector.
Invest. Agr.: Prod. Prot. Veg. Vol. 17 (2), 2002
Ventas = (Producción Final Agraria –
Mejora por cuenta propia)*(100/104)
Producción Final Agraria = Producción Total Agraria – Reempleo
– Mejora por cuenta propia
4,63
TANTO ALZADO DE COMPENSACIÓN
[% Carga fiscal (II + III)/Ventas(I)]
148,49
148,49
600,06
12,31
2,24
67,75
109,63
29,33
15,37
200,21
108,82
30,53
23,87
Carga Fiscal =
=Valor*(Tipo IVA/
100 + Tipo IVA)
0,92
G
R
R
G
G
G
G
R
G
G
R
Tipo I.V.A.
Reducido (R) = 6 %
General (G) = 12 %
% Carga fiscal (III)/Ventas(I)
1.385,94
217,50
39,59
632,32
1.023,23
273,75
143,45
3.537,13
1.015,64
284,99
421,65
16.289,91
0
16.182,60
Valor
(EUROS)
1986
3,71
Inversiones
+ Amortizaciones
ESPAÑA
% Carga fiscal (II)/Ventas(I)
III.
II. Consumos intermedios
+ Semillas y Plantones
+ Ganado
+ Energía
+ Fertilizantes
+ Productos fitosanitarios
+ Productos farmacéuticos
+ Piensos
+ Material y reparaciones
+ Servicios
+ Otros
I.
Concepto
ZONA:
AÑO:
Hoja de cálculo para la estimación del tanto alzado de compensación mediante datos macroeconómicos
Tabla 2
280
F.J. DEL CAMPO et al.
NEUTRALIDAD DEL IVA EN EL REAGP (1986-97)
281
Los resultados se han reflejado en la Figura 1, de la cual se deduce que, en general, el
tanto alzado de compensación del 4 % ha provocado beligerancia fiscal en la mayoría de
los años desde 1986 hasta 1997, con un valor medio del tanto alzado neutral para el período de estudio de 4,59, excepto en el año 1991, en el cual se ha producido proteccionismo
fiscal debido a una gran disminución del consumo intermedio de semillas, plantones, material y reparaciones.
En el período analizado pueden diferenciarse claramente dos subperíodos: del año 1986
al año 1991, en los cuales los valores están próximos al 4 % (si exceptuamos 1986) y del año
1992 al año 1997, en los cuales los valores están más cercanos al 5 %. Esa gran diferencia de
rango de valores de un punto entre ambos períodos es consecuencia tanto del aumento del
tipo impositivo general a partir del año 1992 como de la entrada de la reforma de la Política
Agraria Común en dicho año, la cual supuso una bajada de precios agrarios compensada con
pagos directos al agricultor, a los cuales no se aplica el porcentaje de tanto alzado. En ambos
subperíodos se produce un fenómeno de disminución del tanto alzado con el paso de los años
y ello es debido a un aumento del valor de las ventas superior al incremento de valor del conjunto de consumos intermedios e inversiones (en el primer subperíodo las ventas aumentan un
24 % y el consumo intermedio más inversiones se mantiene constante y en el segundo período las ventas aumentan un 37 % y el consumo intermedio más inversiones sólo un 24 %).
% TANTO ALZADO
6
5
4
3
2
1
0
1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997
1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997
% TANTO ALZADO
4,63 4,54 4,32 4,39 4,36 3,91 5,24 5,07 4,80 5,18 4,82 4,52
AÑO
Fig. 1.–Evolución del tanto alzado en España de 1986 a 1997, con datos macroeconómicos
El aumento al 4,5 % en 1998 y al 5 % en 2000 del porcentaje de tanto alzado de compensación se suponía iba a favorecer una situación más neutral que la dada hasta ahora.
No obstante, la subida de los precios del gasóleo agrícola durante el año 2000 trajo consigo que entre las medidas acordadas entre el Gobierno y los agricultores se incluyera el aumento del tanto alzado de compensación al 7 % u 8 %, con el fin de evitar una beligerancia de un impuesto que se había llevado a una situación bastante neutral.
Invest. Agr.: Prod. Prot. Veg. Vol. 17 (2), 2002
282
F.J. DEL CAMPO et al.
EVOLUCIÓN DE LA NEUTRALIDAD DEL 4 % DE TANTO
ALZADO DEL R.E.A.G.P. DEL I.V.A. A PARTIR DE DATOS
DE LA R.E.C.A.N.
Algunos autores han utilizado en sus estimaciones como base los datos de la Red
Contable Agraria Nacional (R.E.C.A.N.), con el fin de establecer un porcentaje único
para cada subsector agrario analizado (García Azcárate, 1986; Iglesias, 1989). En este
sentido, se propone como método alternativo de estimación de la neutralidad el cálculo
del «rango de porcentaje a tanto alzado neutral» (Juliá y Del Campo, 1993a, 1994), partiendo de datos de la R.E.C.A.N., para cada una de las actividades estudiadas. Aunque
este método es bastante aproximado, existe otro alternativo y más concreto que se basa en
estudio de costes (curvas ISOINEFIVA), el cual fue desarrollado por Juliá y Del Campo
(1994), pero que no se aplica en el presente artículo al no disponer de los costes de los
cultivos durante los doce años del análisis efectuado.
El concepto de «rango de porcentaje a tanto alzado neutral» trata de englobar todos
los sujetos pasivos del R.E.A.G.P. al buscar los límites máximos y mínimos posibles del
porcentaje a tanto alzado que hace neutral el I.V.A. soportado. Entonces, para una actividad agraria, podremos decir que su «rango de tanto alzado neutral» tendrá una «amplitud»
dada por la diferencia entre sus valores máximo y mínimo, y su «neutralidad» irá en función de la posición de dicho rango respecto al porcentaje a tanto alzado, de tal modo que
la zona del rango que lo supere será «beligerante» y la zona que sea inferior será «proteccionista».
Llamaremos «porcentaje de beligerancia del rango» (BELG) al porcentaje del rango
que está en situación de beligerancia fiscal, estando el resto por tanto en situación de proteccionismo fiscal. Si el rango superase siempre el tanto alzado, el porcentaje de beligerancia sería 100 %, mientras que si el rango se situase siempre por debajo del mismo el
porcentaje de beligerancia sería 0 %.
El valor máximo indicará que la mayoría de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios recibidas han sido realizadas por sujetos pasivos del Impuesto acogidos al régimen ordinario, mientras que, por el contrario, el valor mínimo implicará que la mayoría
de las entregas de bienes y prestaciones de servicio no devengan I.V.A. o son realizadas
por el mismo agricultor o por agricultores exentos o acogidos al R.E.A.G.P. Cabe pensar
que en el primer caso se situarán principalmente los agricultores a tiempo parcial, mientras que en el segundo estarán situados preferentemente los agricultores a título principal.
Evidentemente, para aproximar más el análisis a la realidad se debería conocer la distribución de los agricultores en el rango de cada cultivo y así centrar más la neutralidad de
cada uno de ellos, lo que podría establecerse mediante la realización de encuestas a los
agricultores.
La filosofía general de la determinación de los porcentajes a tanto alzado neutral
es obtener en primer lugar el valor global de los gastos e inversiones realizados por el
sector y aplicarles a cada uno de ellos el correspondiente tipo de I.V.A. para así hallar
la carga fiscal por I.V.A. soportado, aplicando también, al igual que en el apartado anterior, el coeficiente de corrección dado por Gómez-Limón y Berbel Vecino (1994) al
considerar los valores dados con I.V.A. incluido. En segundo lugar se calculan las
ventas del sector para posteriormente realizar el cociente de los dos valores anteriores
y conseguir un porcentaje de tanto alzado de compensación que cumpla el criterio de
NEUTRALIDAD DEL IVA EN EL REAGP (1986-97)
283
neutralidad del Impuesto, pero que siempre será, al trabajar con datos muy heterogéneos, aproximado (Juliá y Del Campo, 1993a, 1994).
Los datos de partida para todos esos cálculos descritos han sido tomados de la
R.E.C.A.N. de los años 1986 a 1997, que teniendo presente el campo de observación que
recogen y la metodología utilizada supone la más fiable aproximación a la realidad empresarial agraria (Sabaté, 1992). No obstante, los datos ofrecidos por la misma presentan
dos grandes sesgos: en primer lugar las grandes explotaciones, que reúnen mayores economías de escala (mejor relación ingresos/gastos), son las más representadas; en segundo
lugar, los agricultores acogidos a la R.E.C.A.N. tienen mucho más interés en evidenciar
contablemente sus gastos que sus ingresos ante un posible cambio del sistema de declaración del I.R.P.F. (Boussard y Foulhouze, 1980; Lommez, 1984).
En este estudio se toma como hipótesis de partida que la totalidad de dichas explotaciones están acogidas al R.E.A.G.P. al ser éste el más extendido entre los agricultores,
siendo conscientes de las limitaciones de esta hipótesis al no ser posible determinar cuáles
de los sujetos pasivos estudiados por la R.E.C.A.N. están acogidos al R.E.A.G.P. y con
ello no poder cumplir con el requisito de que el porcentaje de tanto alzado debe ser calculado única y exclusivamente a partir de datos provenientes de sujetos pasivos acogidos al
R.E.A.G.P., aspecto bastante difícil de cuantificar.
Las hojas de cálculo empleadas para determinar el rango de porcentaje a tanto alzado neutral desde 1986 a 1997 han sido realizadas, según el modelo reflejado en la
Tabla 3, con sus tipos de I.V.A. aplicados en cada año según la Tabla 1. Sólo se han
analizado las Orientaciones Técnico-Económicas (OO.TT.EE.) de los cultivos que se
han mantenido a lo largo de los 12 años de estudio: 1100 (Cereales excepto arroz),
1120 (Arroz), 1210 (Plantas de Escarda), 1230 (Hortalizas Gran Cultivo), 1243 (Oleaginosas y Textiles), 2011 (Hortalizas Aire Libre), 2012 (Hortalizas Invernadero),
3110 (Viticultura: Vino con Denominación de Origen (D.O.), 3141 (Uva de Mesa),
3211 (Frutales de Hueso y Pepita), 3212 (Frutales de Fruto Seco), 3220 (Cítricos) y
3300 (Olivicultura).
Los resultados tanto del rango de porcentaje a tanto alzado neutral como del porcentaje de beligerancia del rango (BELG) en cada una de las OO.TT.EE. se han resumido
para la media de todas las OO.TT.EE. en cada año en la Figura 2 y para la media de dichos años para cada O.T.E. en la Figura 3. Téngase en cuenta en estas dos últimas figuras
que el BELG es la media de los BELG y no el BELG de los tantos alzados medios.
La Figura 2 recoge los valores medios de todas las OO.TT.EE. para cada uno de
los años en estudio. El valor medio del tanto alzado máximo es de 4,48 %, lo que indica una situación beligerante, pero que debe matizarse al tener una amplitud de 1,39
puntos, lo que implica que el valor medio del tanto alzado mínimo es de 3,09 %. No
obstante, el valor máximo de cada año ha superado el 4 % en todos los años, excepto
en tres de ellos (1987, 1995, 1997). El período más beligerante ha sido el situado entre
los años 1989 y 1993, debido fundamentalmente a unos valores de ventas bajos frente
a los consumos intermedios e inversiones, en comparación con los períodos anterior y
posterior.
Desde el punto de vista del BELG se han agrupado los distintos años según los grupos que se muestran en la Tabla 4, de tal modo que la mayoría de los años se han situado
como de carácter proteccionista, pues cinco de ellos se consideran proteccionistas y cuatro más bien proteccionistas, y sólo tres se consideran más bien beligerantes, dando un valor medio del BELG = 37 %.
Invest. Agr.: Prod. Prot. Veg. Vol. 17 (2), 2002
(64)–(65) Semillas y plantones
(66) Abonos
(67) Fitosanitarios
(68) Otros gastos específicos
(70)–(71) Alimentos para herbívoros.
(72)–(73) Alimento para porcino, aves y otros.
(74) Otros gastos específicos ganado.
(76) Gastos mejora edificios y maquinaria.
(77) Gastos carburante, combustible y electricidad.
(78) Trabajo contratado
(79) Otros gastos no específicos
Consumos intermedios
MÁX
Mín
4,98
3,71
4,27
3,00
MÁX
Mín
TANTO ALZADO DE COMPENSACIÓN
(% Carga fiscal (II + III)/Ventas(I))
0,14
0,14
0,08
0,26
0,02
0,01
0,01
0,01
0,00
0,09
0,14
0,13
0,10
0,85
Carga Fiscal=
=Valor*(Tipo IVA/
100 + Tipo IVA)
G
R
R
R
G
R
R
R
G
G
G
G
MÁX
Tipo I.V.A.
Reducido (R) = 6 %
General (G) = 12 %
0,71
1,31
1,41
4,58
0,43
0,09
0,20
0,05
0,02
0,87
1,27
1,24
0,92
19,21
0,34
19,88
Valor
(EUROS)
% Carga fiscal (III)/Ventas(I)
% Carga fiscal (II)/Ventas(I)
(80) Amortizaciones
III. Inversiones
II.
(27) Producción bruta total
(60) Reempleo
I. Ventas = ((27) – (60)) * (100/104)
Concepto
OTE: CEREALES, EXCEPTO ARROZ
N.º: 1.110
ZONA: España
UNIDAD DE DIMENSIÓN ECONÓMICA: TOTAL
AÑO: 1986
Hoja de cálculo para la estimación del rango de tanto alzado de compensación mediante datos de la R.E.C.A.N.
Tabla 3
284
F.J. DEL CAMPO et al.
% BELIGERANCIA
100
90
80
70
60
50
40
30
20
10
0
10
9
8
7
6
5
4
3
2
1
0
% TANTO ALZADO
285
NEUTRALIDAD DEL IVA EN EL REAGP (1986-97)
1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997
1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997
% BELG
22
15
27
61
48
45
52
72
35
24
24
23
% T.A. MAX
4,28
3,91
4,20
5,36
4,35
4,43
5,52
5,68
4,20
3,84
4,03
3,93
% T.A. Min
2,63
2,33
2,90
3,71
3,13
3,12
3,06
3,43
3,24
3,14
3,23
3,14
Fig. 2.–Evolución del rango de tanto alzado (% T.A. MÁX a % T.A. Mín.) del I.V.A.
y de su % de beligerancia en España de 1986 a 1997. O.T.E.: MEDIA DE TODAS
Tabla 4
Clasificación de los años desde 1986 a 1997 según su neutralidad
a través de la «BELG» media de las OO.TT.EE. en estudio
Grupo
A
B
C
D
Neutralidad
Proteccionista
Más bien proteccionista
Más bien beligerante
Beligerante
BELG
Años
< 25 %
> 25 % y < 50 %
> 50 % y < 75 %
> 75 %
1986; 1987; 1995; 1996; 1997.
1990; 1991; 1994.
1989;1992; 1993.
Ninguno
En la Tabla 5 se comparan los resultados del análisis con datos macroeconómicos del
apartado anterior (Fig. 1) con los valores medios del máximo del tanto alzado del análisis
realizado en este apartado (Fig. 2). A pesar de las diferencias entre los métodos y que las
OO.TT.EE. analizadas no representan todo la agricultura española, existen bastantes similitudes en los resultados. Se observa que en seis años las diferencias son inferiores a 0,5
puntos, en cinco años hay una diferencia entre 0,5 y 1 punto, y sólo en un año la diferencia es mayor de 1 punto, lo que nos indica que ambos análisis nos reflejan la realidad de
una manera bastante similar.
La Figura 3 recoge los valores medios de todos los años para cada una de las
OO.TT.EE. en estudio. El valor medio del tanto alzado máximo es igualmente de
4,48 %, lo que indica una situación beligerante, pero que debe matizarse al tener una
286
F.J. DEL CAMPO et al.
Tabla 5
Comparación de la estimación del tanto alzado por datos macroeconómicos y con
datos de la R.E.C.A.N. en España entre 1986 y 1997
1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997
% BELIGERANCIA
Datos macroeconómicos
Datos R.E.C.A.N.
4,63 3,92 4,32 4,39 4,36 3,91 5,24 5,07 4,80 5,18 4,82 4,52
4,28 3,91 4,20 5,36 4,35 4,43 5,52 5,68 4,20 3,84 4,03 3,93
100
10
90
9
80
8
70
7
60
6
50
5
40
4
30
3
20
2
10
1
0
% TANTO ALZADO
% Tanto alzado
0
Frutales Frutales
Cereales
Plantas Hortal. Oleagin. Hortal. Hortal. Viticult.:
OliviUva de Hueso y
de Fruto Cítricos
Gran
Gran
Inver- Vino con
Aire
excepto Arroz
de
cultura
mesa Pepita
Seco
arroz
Escarda Cultivo Cultivo Libre nadero D.O.
% BELG
95
29
58
% T.A. MAX
5,43
4,94
4,66
3,45
% T.A. Min
4,29
1,95
3,79
2,37
11
10
37
33
5,13
3,65
4,27
4,56
4,25
4,45
3,34
2,40
3,05
3,65
2,97
3,30
48
20
44
34
24
4,53
4,59
4,28
3,59
2,90
2,53
41
Fig. 3.–Evolución del rango de tanto alzado (% T.A. MÁX a % T.A. Mín.) del I.V.A.
y de su % de beligerancia en España EN LAS OO.TT.EE. (Media de 1986 a 1997)
amplitud de 1,39 puntos, lo que implica que el valor medio del tanto alzado mínimo es
de 3,09 %. No obstante, el valor máximo de cada año ha superado el 4 % en todas las
OO.TT.EE., excepto en dos de ellas (1230-Hortalizas Gran Cultivo y 2011-Hortalizas
Aire Libre).
Desde el punto de vista del BELG se han agrupado las distintas OO.TT.EE. según
los grupos que se muestran en la Tabla 6, de tal modo que la mayoría de las
OO.TT.EE. se han situado como de carácter proteccionista, pues cuatro de ellas se
consideran proteccionistas y siete más bien proteccionistas, y sólo dos son de carácter
beligerante, una más bien beligerante y otra beligerante. El valor medio del BELG =
37 % y los tantos alzados máximos y mínimos coinciden evidentemente con los indicados en el comentario de la Tabla 5, al ser las medias las mismas, pero calculadas por
diferentes vías.
En general, la disparidad de resultados entre las diferentes OO.TT.EE. son consecuencia
no sólo de su estructura productiva, sino también de las variadas estructuras socio-económicas
287
NEUTRALIDAD DEL IVA EN EL REAGP (1986-97)
Tabla 6
Clasificación de OO.TT.EE. según su neutralidad
a través de su «BELG» media entre 1986 y 1997
Grupo
Neutralidad
A
Proteccionista
B
BELG
OO.TT.EE.
< 25 %
1230:
2011:
3141:
3300:
Hortalizas Gran Cultivo.
Hortalizas Aire Libre.
Uva de Mesa.
Olivicultura.
Más bien proteccionista
> 25 % y < 50 %
1120:
1243:
2012:
3110:
3211:
3212:
3220:
Arroz.
Oleaginosas y Textiles.
Hortalizas Invernadero.
Viticultura Vino con D.O.
Frutales de Hueso y Pepita.
Frutales de Fruto Seco.
Cítricos.
C
Más bien beligerante
> 50 % y < 75 %
1210: Plantas de Escarda.
D
Beligerante
> 75 %
1100: Cereales, excepto arroz.
donde están implantados los cultivos; por ejemplo, las políticas de ayudas y/o promoción de
las Comunidades Autónomas. Durante todo el período de análisis el Gobierno español no estableció ninguna diferenciación de tantos alzados entre OO.TT.EE. a pesar de que la Sexta
Directiva Comunitaria lo permite en su artículo 25.2, párrafo 3, apartado f). No obstante, sí
que lo ha aplicado a partir del 7 de octubre de 2000 (véase Tabla 1) para diferenciar productos
y servicios de explotaciones agrícolas y forestales frente a ganaderas y pesqueras, mientras
que no ha podido hacerlo en el aspecto territorial, ya que este impuesto es de ámbito estatal en
su aplicación. La diferenciación por subsectores puede llevar a que se ajuste más la neutralidad del tributo, aunque es difícil establecer cuál debe ser el mejor nivel de división en subsectores; ya que, por otra parte, puede ser una gran complicación su aplicación si se dividen en
exceso los subsectores, pues podría llevar a las explotaciones a tener que aplicar diferentes
tantos alzados según el producto que vendiesen.
CONCLUSIONES
Se pueden establecer las siguientes conclusiones en relación con la evolución de la
neutralidad del tanto alzado del 4 % en el R.E.A.G.P. en España en su período de vigencia
(1986-1997):
a)
El método actual de régimen especial agrario en la agricultura española no es ni
puede por sus características intrínsecas, ser neutral para todos los sujetos pasivos acogidos a él. Dicha falta de neutralidad podría mejorarse con la adopción
288
F.J. DEL CAMPO et al.
de diferentes tantos alzados de compensación, agrupando cultivos de similares
características de gastos e ingresos, tal como permite la Ley del I.V.A.
b) Desde la implantación del R.E.A.G.P. en 1986 hasta fin de 1997 se mantuvo un
porcentaje a tanto alzado del 4 % que, como se ha demostrado, ha sido en general beligerante según el cálculo realizado con datos macroeconómicos y con los
tantos alzados máximos calculados por la R.E.C.A.N.; aunque en el análisis más
detallado de la R.E.C.A.N. nos los señala como más bien como proteccionistas
si atendemos al criterio del BELG, al cual le faltaría definir la exacta distribución de los agricultores en el rango a través de encuestas para ser un criterio más
exacto. En general, los cultivos con mayor consumo de insumos agrarios e inversiones y/o valores de venta menores son los más beligerantes, mientras que,
por el contrario, son más proteccionistas los de menor consumo de insumos e inversiones y/o valores de venta mayores. Por lo tanto, se da la paradoja de que se
puede estar beneficiando fiscalmente a muchos de los cultivos de mayor rentabilidad, por lo que sería interesante que el Gobierno lo evaluase con el fin de poder establecer porcentajes diferenciados que no perjudicaran fiscalmente a los
subsectores que presenten problemas de rentabilidad.
c) La variación de los tipos impositivos generales durante el año 1992 y la inmovilidad del porcentaje a tanto alzado de compensación sesgaban la neutralidad del
tributo hacia la beligerancia fiscal, por lo que el Gobierno optó, con el fin de reducirla, a la disminución de los tipos impositivos aplicables a los insumos agrarios más importantes a partir de 1993. Desde nuestro punto de vista, la medida,
tal como demuestra este estudio, fue acertada y consideramos mucho más correcta esa solución que el elevar el porcentaje a tanto alzado de compensación,
como en algunos sectores agrarios se había propuesto en aquel momento y que
posteriormente consiguieron en 1998 y en 2000, ya que, debido a las peculiares
características oligopolísticas de los mercados agrarios, el comportamiento normal del mercado es la asunción del agricultor en su venta del aumento del tanto
alzado (Juliá y Del Campo, 1993b).
d) Del punto anterior puede deducirse que los distintos Gobiernos españoles han
ido reconociendo indirectamente la ineficacia del sistema actual de compensación y la no neutralidad del I.V.A. en el sector agrario. Ante ello sólo ofrece la
opción de renunciar al R.E.A.G.P. para que los productores que lo consideren
oportuno se acojan al régimen ordinario como la única solución, aunque un cambio hacia un forfait compensado por la Hacienda Pública, permitido por la legislación de la Unión Europea y aplicado en Francia, sería una iniciativa que de
aplicarse significaría una verdadera neutralidad del I.V.A. para con los agricultores, aunque en la actualidad, con los porcentajes a tanto alzados vigentes, que
por analogía deben ser claramente proteccionistas, no creemos que el sector
agrario presione al Gobierno para realizar una serie de cambios que implicaría
algo más de gestión frente a, posiblemente, ningún beneficio económico.
NEUTRALIDAD DEL IVA EN EL REAGP (1986-97)
289
SUMMARY
Evolution of the neutrality in the V.A.T. special arrangements for farmers. Effects
of the revision of tax rates between 1986-1997
The paper analyses the evolution of the neutrality in the V.A.T. special arrangements for farmers in the period 1986-1987, with macroeconomic data and with data from the Agricultural Accounting National Network. In
this period, the forfeit percentage was constant in the 4 % meanwhile the rates of V.A.T. changed some times,
giving variations in the neutrality of the tax that shows the inefficacy of the system of compensation for farmers
used in Spain.
Key words: V.A.T., agricultural taxes.
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