LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR, EL MC OCDE Y LA

LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR, EL MC OCDE Y LA POSICIÓN ESPAÑOLA: ALGUNAS NOTAS CRÍTICAS1
Adolfo J. Martín Jiménez Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Cádiz
Crónica Tributaria nº 103 (2002), pp. 77-101.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.- 2. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR EN EL MC
OCDE.3.
LA
PECULIAR
POSICIÓN
ESPAÑOLA:
ALGUNAS
OBSERVACIONES CRÍTICAS. 3.1. La posición de la Administración española.
3.2. La doctrina de los tribunales. 3.3. Un apunte final sobre la posición de la
DGT y la doctrina de los tribunales.- 4. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR.
¿OBRAS CIENTÍFICAS O LITERARIAS?.- 5. UNA NOTA FINAL.­
BIBLIOGRAFÍA.
1.
INTRODUCCIÓN
En el contexto de la imposición sobre la renta de los no residentes, el
tratamiento de los programas de ordenador (software) no ha sido una cuestión
pacífica ni en la escena internacional (MC OCDE) ni desde el punto de vista
interno. En el plano internacional, a las modificaciones introducidas en los
Comentarios del MC OCDE 1992 como consecuencia del Informe acerca del
tratamiento tributario de los Programas de Ordenador2 han sucedido nuevas
especificaciones en la materia en la redacción de los Comentarios del MC
OCDE 2000 (probablemente, versiones posteriores del Comentario al MC
OCDE volverán a modificar los párrafos relativos a los programas de
ordenador, aunque la proyectada revisión de 2002 sólo se encarga de precisar
el tratamiento de las operaciones realizadas a través de internet). Entre la
versión del MC OCDE de 1992 y la actualización del año 2000 el tratamiento
tributario de los programas de ordenador no ha estado exento de
controversias3, especialmente, en España, donde la calificación de las cesiones
de programas de ordenador a la luz del artículo del MC OCDE dedicado a
beneficios empresariales o del artículo sobre cánones ha sido una cuestión
1
El autor agradece los comentarios que puedan realizar los lectores sobre el presente trabajo. Tales comentarios pueden ser enviados a la siguiente dirección: [email protected].
Igualmente, el autor desea mostrar su gratitud al profesor CALDERÓN CARRERO por sus
valiosas sugerencias en la lectura de una versión preliminar de estas notas.
2
OCDE, The Tax Treatment of Software, en OCDE, Model Tax Convention: Four Related
Studies, OCDE, París, 1992, p. 65 y ss. Vid. AULT (1993) acerca de las modificaciones
introducidas en el MC OCDE 1992 y, con carácter previo al MC OCDE 1992, VAN DER LAAN (1991). 3
LAINOFF y VANISH (1997), p. 33-35, se refieren a los problemas que el tratamiento de los
programas de ordenador plantea después del MC OCDE 1992. 1
polémica. En el presente trabajo nos ocuparemos del tratamiento de los
programas de ordenador tanto en el ámbito del MC OCDE como en el marco
de la legislación española, comentando los principales pronunciamientos de la
Dirección General de Tributos y de los tribunales españoles al respecto.
Igualmente, haremos referencia a otra cuestión polémica en la doctrina de los
tribunales españoles que está estrechamente relacionada con los programas
de ordenador: su calificación como “obras literarias” o como “obras científicas”,
especialmente en el marco del CDI España-EE.UU. Para concluir, añadimos
alguna reflexión acerca de las razones por las que, a nuestro juicio, se
producen problemas en el campo de las transferencias de tecnología y
concretamente en relación con los PROR, que son, muchas veces,
consecuencia de una deficiente metodología en la interpretación y aplicación
de los CDIs.
A este respecto, es preciso aclarar ya desde el principio que el concepto de
programa de ordenador (en adelante “PROR”) del que partimos es el que
ofrecen los propios comentarios al MC OCDE 2000, art. 12, párra. 12.1 (párra.
12 de los Comentarios art. 12 MC OCDE 1992), a saber: “Un programa
informático puede describirse como un programa, o una serie de programas,
que contiene las instrucciones destinadas a un ordenador, a los efectos del
funcionamiento operativo del mismo ordenador (sistemas operativos) o de la
ejecución de otras tareas (sistemas de aplicación)”.4
2. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR EN EL MC OCDE
Los Comentarios al MC OCDE 1977 (o al Proyecto de MC OCDE de 1963) no
consideraron el tratamiento de los PROR, lógicamente, debido a la importancia
limitada que en esta época tenía el problema en relación con los CDIs. Hasta
1992 los Comentarios al MC OCDE no hicieron referencia de forma detallada a
los problemas que los PROR podían plantear. Básicamente, los Comentarios
incorporaron las conclusiones alcanzadas en el estudio de la OCDE sobre esta
4
La definición es similar a al que contiene el artículo 96 del Real Decreto-Legislativo 1/96, de
12 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual,
regulando, aclarando y armonizando las disposiciones vigentes en la materia, aunque la
definición de PROR de esta última es más amplia, al comprender no sólo el programa en
sentido estricto sino también otros elementos accesorios: “A los efectos de la presente Ley se
entenderá por programa de ordenador toda secuencia de instrucciones o indicaciones
destinadas a ser utilizadas, directa o indirectamente, en un sistema informático para realizar
una función o una tarea o para obtener un resultado determinado, cualquiera que fuere su
forma de expresión y fijación. A los mismos efectos, la expresión programas de ordenador
comprenderá también su documentación preparatoria”. La definición de PROR que utilizan las
“Regulation” de los EE.UU. sobre el tratamiento a efectos fiscales de determinadas
transacciones sobre programas de ordenador (“Classification of Certain Transactions Involving
Computer Programs”, cuyo texto puede encontrarse en la dirección www.irs.ustreas.gov) es
más parecida, en realidad es casi idéntica, a la empleada en la legislación española que al
concepto utilizado por la OCDE; la definición de la Sección 1.868-18 (a) 3 , no obstante,
especifica que se considerará programa de ordenador cualquier medio publicitario, manual,
documentación, base de datos o similar que sea accesorio al funcionamiento del programa de
ordenador. Para un estudio detallado del concepto de PROR y una explicación de los distintos
tipos de PROR, nos remitimos a VAN DER LAAN (1991) y GÓMEZ PERALS (1999), p. 137 y
ss., o DELGADO ECHEVARRÍA (1997), p. 1386 y ss.
2
materia5 y, de esta forma, en 1992, se dio nueva redacción a los párrafos 12 a
17 de los Comentarios al art. 12 MC OCDE, que se dedicaron a la problemática
de los PROR. En los Comentarios al artículo 12 del MC OCDE 2000 se han
realizado algunas modificaciones a los párrafos 12 a 17 y se ha añadido algún
párrafo nuevo con el fin de aclarar el tratamiento de los PROR, pero sin
modificar sustancialmente las adiciones que se habían realizado en 1992. En
líneas generales, el tratamiento de los PROR, según el MC OCDE 2000, sería
el siguiente:
-
La caracterización de los pagos recibidos en contratos que
implican la cesión de PROR depende de la naturaleza de los
derechos que adquiere el cesionario del PROR en el contrato
concreto:
1. La transferencia parcial de derechos sobre el PROR (sin
que exista enajenación del derecho, sino, más bien,
adquisición de un derecho de uso) será un canon cuando
el pago que realiza el cesionario se encuentra referido a
derechos que, sin la licencia, constituyen una infracción
de los derechos de propiedad intelectual (v.gr. licencias
de reproducción o de distribución y comunicación pública
del PROR o transformación del mismo) (Comentarios al
MC OCDE 2000, art. 12.2., párra. 13.1). Es decir, según
la OCDE, nos encontramos ante un canon cuando se
conceda al cesionario el derecho a la explotación
comercial del PROR (v.gr. distribución del PROR, o su
desarrollo o modificación por el cesionario para su
explotación)6. Nótese que la OCDE no distingue a estos
efectos entre la transferencia realizada por el autor
(persona física) o primer propietario (v.gr. empresa que
desarrolla el software) o por el propietario no autor7.
2. La transferencia al cesionario del derecho a usar el
PROR con derechos limitados de reproducción del mismo
mediante el pago de una contraprestación no dará lugar
a un canon sino a un beneficio empresarial (del tipo de
los recogidos en el artículo 7 MC OCDE)8. Se entiende
en estos casos que estamos ante una compra de un
PROR que no debe dar lugar a un tratamiento
diferenciado con respecto a, por ejemplo, la compra de
un libro (quien adquiere el libro también tiene derechos
limitados con respecto a su difusión y reproducción).
Incluso ciertos supuestos en los que se permite al
usuario/adquirente del PROR la realización de múltiples
5
OCDE, The Tax Treatment of Software, en OCDE, Model Tax Convention: Four Related
Studies, OCDE, París, 1992, p. 65 y ss.
6
AULT (1993), p. 331. 7
La distinción es relevante en el IRPF para calificar el rendimiento como rendimiento del
capital, como rendimiento empresarial o profesional o del trabajo personal. 8
V.gr. son los supuestos de compra de “software estándar” que permite la copia en el disco
duro del ordenador o para archivo, aunque situaciones similares pueden darse en la compra de
“software específico”.
3
copias del programa podrían dar lugar a beneficios
empresariales, serían los casos de licencias de empresas
o de red (Comentarios al MC OCDE 2000, art. 12, párra.
14 a 14.2). Es decir, la OCDE distingue entre la cesión
del soporte del PROR (no genera un canon) y la cesión
de
derechos
específicos
(explotación,
difusión,
transformación) sobre el programa contenido en el
soporte (que generará un canon).
-
-
Una transacción singular sería aquélla en la que una empresa de
software o programador acuerda suministrar información acerca
de los principios e ideas sobre los que se basa un programa
informático (v.gr. lógica, algoritmos, técnica, lenguaje empleado
etc.). En estos supuestos nos encontraríamos ante un canon pues
la remuneración se paga por el uso, o el derecho al uso, de
fórmulas secretas o información relativa a experiencia industrial,
comercial o científica (Comentario al MC OCDE, art. 12, párra.
14.3). En realidad, la afirmación del MC OCDE es superflua pues
en estos supuestos nos encontramos no ante la transferencia de
un “PROR” sino de know-how en sentido amplio. De hecho, la
proyectada revisión en 2002 del MC OCDE modificará el párrafo
de los Comentarios al art. 12 MC OCDE (párra. 11) dedicado a
las cesiones de know-how, añadiendo un nuevo párrafo 11.5,
para afirmar que, en los casos de contratos que implican la
provisión de información relativa a la programación de
ordenadores, existirá cesión de know-how (y, por tanto, un canon)
cuando el pago se realice con el fin de adquirir información acerca
de un “PROR” (ideas o principios a los que el mismo responda),
en concreto, lógica, algoritmos o lenguajes o técnicas de
programación, si esta información se presta bajo la condición de
que el cliente no revele la misma sin autorización y, además, está
protegida por el secreto comercial.
La transferencia de la plena propiedad del PROR no dará lugar a
un canon, aunque pueden existir dificultades en los supuestos
donde la transferencia de la propiedad no es plena pero existe
una amplia cesión de derechos sobre el PROR. En cualquier
caso, la transferencia plena de derechos dará lugar a un beneficio
empresarial del artículo 7 ó a una ganancia patrimonial del art. 13
MC OCDE. Los Comentarios al MC OCDE parten de la idea de
que cuando existe una transmisión total del PROR o de derechos
inherentes al PROR, el pago que realiza el adquirente no es
obviamente por el uso del derechos (Comentarios al art. 12 MC
OCDE 2000, párra. 15-16). En las llamadas “situaciones frontera”
(las que tienen elementos económicos de una venta y de una
licencia, que, según el Comentario, son los casos de cesión
exclusiva de un derecho de explotación del programa durante un
período determinado o para un área geográfica concreta, pagos
adicionales referidos al uso, pago único por el PROR), el MC
OCDE 2000 comparte los mismos defectos de su antecesor (es
decir, la falta de guía al intérprete), aunque parece partir de la
4
-
-
presunción de existencia de beneficios comerciales o ganancias
patrimoniales cuando pueda identificarse un elemento de
enajenación de un derecho9: cuando la propiedad de un derecho
pueda enajenarse en todo o en parte, la contraprestación no debe
calificarse como pago relativo al uso de un derecho (párra. 16
Comentario art. 12 MC OCDE).
En los supuestos de contratos mixtos (v.gr. venta de ordenadores
con sistemas operativos o aplicaciones específicas y licencias de
un PROR acompañadas de prestaciones de servicios) se
prorrateará el precio pagado entre la parte correspondiente a la
venta y la parte correspondiente a la cesión de uso (Comentario
al art. 12 MC OCDE, párra. 17). Se debe entender que aquí
resulta también aplicable la regla relativa al know-how en el
sentido de que si una de las prestaciones es accesoria a la otra,
el precio pagado se calificará en atención a la prestación
principal10.
La OCDE sienta el principio de irrelevancia de la forma de la
transmisión de derechos sobre los PROR. A los efectos de
realizar una correcta caracterización del pago, da igual que el
PROR se transfiera en un disco de ordenador, instalado en el
disco duro, por internet, en un CD o en cualquier otro medio
(párra. 12.1, 13, 14). Igualmente, para la OCDE es irrelevante el
hecho de que los derechos sobre un PROR se adquieran ope
legis o por vía contractual (párra. 14).
Por lo que respecta a las transmisiones de ficheros o PROR a través de
internet, un reciente informe de un Grupo Técnico, presentado al Grupo de
Trabajo nº 1 de la OCDE, sienta las bases acerca de cuál debe ser el correcto
tratamiento de estos ficheros descargados desde “internet”11. Las precisiones
del citado Informe serán añadidas a los Comentarios al art. 12 MC OCDE 2002
en los párrafos 17.1 a 412. En ambos documentos se establece lo siguiente:
-
-
Los mismos principios recogidos en los Comentarios MC OCDE
para el software deben ser de aplicación a las transacciones
relativas a otros productos digitales como imágenes, sonidos o
textos: debe identificarse la causa que da lugar al pago realizado.
Si existe transferencia de derechos de autor porque se permita la
explotación comercial del programa, fichero etc. que se descarga
desde “internet”, nos encontraremos ante un canon. Si, por el
contrario, se permite a quien efectúa la descarga la realización de
copias del programa o fichero sólo para su uso personal (archivo
en el disco duro del ordenador o en un disquete), entonces, el
9
AULT (1993), p. 331-332. AULT (1993), p. 332. 11
Tax Treaty Characterization Issues Arising From E-Commerce, Informe de 1 de febrero de
2001 del Grupo de Trabajo nº 1 del Comité de la OCDE de Asuntos Fiscales (disponible en la dirección: http: // www.oecd.org). 12
El borrador de las revisiones que se realizarán al MC OCDE en el año 2002 puede
encontrarse en http://www.oecd.org. 10
5
pago realizado será calificado como un beneficio empresarial o
una ganancia patrimonial para el perceptor13.
A pesar del intento del MC OCDE (y de las adiciones que haga el MC OCDE
2002) por aclarar la calificación de las rentas contraprestación de la
transmisión/uso de PROR todavía queda mucho trabajo por hacer en este
campo. En este sentido, las normas de los EE.UU. relativas a la calificación de
los programas de ordenador son mucho más claras que las que propone la
OCDE, los principios básicos de la “Regulation on the Classification of Certain
Transactions Involving Computer Programs” de 1998 (26 CFR parts 1 and 602)
son los siguientes:
1. Existirá canon cuando se produzca la cesión de algún derecho de autor.
Estos derechos son los siguientes: (1) el derecho a hacer copias del
PROR para su distribución al público a través de una venta o cualquier
otra forma de transmisión de la propiedad, un alquiler o cualquier otro
derecho de uso; (2) el derecho a preparar programas de ordenador
derivados o basados en un programa protegido por un copyright; (3) el
derecho a exhibir o ejecutar en público el PROR. Por el contrario, se
producirá una venta del PROR cuando se transfieran los derechos
sustanciales del derecho de autor adquiriendo el comprador los
beneficios y cargas inherentes a la propiedad.
2. No existirá un canon cuando no se produzca cesión de los derechos
anteriores sino que sólo se transmita un artículo protegido por derechos
de autor (copyrighted article), esto es, cuando se adquiera una copia de
un PROR, con independencia del medio a través del que se adquiera. A
estos efectos, no se distingue entre “software de aplicación” y “software
estándar”, pero parece claro que el mismo principio se aplica a ambas
categorías.
3. Ambas transacciones deben distinguirse de las prestaciones de servicios
y del suministro de know-how relativos a programas de ordenador. La
determinación de si existe una prestación de servicios o la cesión de
algún derecho de autor sobre el PROR dependerá de la intención de las
partes sobre cuál de ellas será propietaria de los derechos de autor
sobre el PROR y acerca de cómo la distribución del riesgo de pérdidas
queda localizado entre ellas. Por lo que respecta al know-how, el
suministro de información relativa a un PROR será tratado como tal
cuando la información (1) se refiere a técnicas de programación, (2) se
suministra bajo condiciones que impiden la revelación no autorizada y
(3) se considera propiedad sujeta a la protección propia de los secretos
industriales y comerciales.
4. Las transacciones que tengan elementos de las tres anteriores o de dos
de ellas se tratarán a estos efectos como transacciones separadas para
13
Con atención al ordenamiento de los EE.UU., TILLINGHAST (1999), p. 23, ha defendido que
no tiene sentido la distinción entre la venta y la licencia de una propiedad “intangible”, con
independencia de que la contraprestación sea fija o variable, porque esta distinción no tiene
sentido en el mundo de las transacciones electrónicas realizadas mediante descarga desde la
red: “es improbable que en el mundo real de las prestaciones de servicios de información
electrónica caracterizados como ‘ventas’ se grave estos servicios en la fuente, y, en
consecuencia, el intento de imponer un impuesto en las ‘transferencias temporales” [de
software] debería ser abandonado”.
6
cada uno de los elementos, salvo que se considere que se trata de una
“transacción de minimis”, esto es, accesoria a otra de una naturaleza
diversa, en cuyo caso será tratada como tal transacción principal.
Como vemos, las reglas de los EE.UU. son muy similares a las que propone la
OCDE para el tratamiento de los PROR, pero su redacción es mucho más clara
(piénsese que la Regulation de EE.UU. ofrece hasta dieciocho ejemplos con
soluciones propuestas por la Administración de operaciones relativas a
programas de ordenador y su tratamiento). La claridad de la situación en los
EE.UU. contrasta, como tendremos ocasión de exponer, con la problemática
que el tratamiento tributario del “software” genera en el ordenamiento español.
3.
LA PECULIAR POSICIÓN ESPAÑOLA: ALGUNAS OBSERVACIONES
CRÍTICAS
3.1.
La posición de la Administración española
España, sin embargo, debido a su tradicional condición de país importador de
tecnología, ha mantenido una posición singular con respecto al tratamiento de
los PROR en las operaciones internacionales. Desde 1992, el párrafo 28 de los
Comentarios al art. 12 (cuya redacción se mantiene en los Comentarios al art.
12 en el MC OCDE 2000), bajo el subtítulo de “observaciones”, expone que
España no se adhiere a la interpretación que ofrecen los párrafos 14 y 15 de
los Comentarios al art. 12 MC OCDE con respecto a los PROR. Para España,
los pagos en relación con los PROR están comprendidos en el ámbito de
aplicación del artículo 12 MC OCDE cuando no se transfiera la plena propiedad
del PROR, ya se trate de pagos por el uso de PROR para su explotación
comercial o pagos relacionados con PROR adquiridos para uso particular o
empresarial del comprador. Por consiguiente, como agudamente observa
CARMONA FERNÁNDEZ, el Estado español se alinea con la posición
interpretativa de la OCDE en los casos de contratos mixtos (expresada en el
párrafo 17 de los Comentarios al art. 12 MC OCDE), en tanto que se desmarca
de ella cuando existe una enajenación parcial de software o de derechos sobre
el mismo, así como cuando se adquiere un PROR para uso personal o
comercial del comprador (transacción que no implica, normalmente, la cesión
de derecho de autor alguno) 14.
Como es lógico, la posición española expresada en el MC OCDE 1992 no
surge de la nada, sino que tenía una cierta tradición en el ordenamiento, al
menos, desde la Ley 61/1978 del IS. Bajo su vigencia, y específicamente, en
relación con el artículo 7.b) de la misma15 y en las normas internas que
imponían una interpretación amplia del concepto de asistencia técnica, la
propia Administración española, e incluso los tribunales, desarrollaron una
14
CARMONA FERNÁNDEZ (1998), p. 81. Según este artículo, estarían gravadas en España las contraprestaciones por toda clase de
servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquier otra prestación de trabajo o capital
realizada o utilizada en territorio español. 15
7
interpretación expansiva de las cesiones de tecnología sujetas a gravamen en
España de la que la observación al art. 12 MC OCDE es la última expresión16.
La peculiar posición española ha sido concretada en pocos CDIs: hasta donde
nosotros conocemos, tan solo el CDI España-Argentina 1992, el CDI EspañaNoruega 1999 y el CDI España-Bélgica 1995 (aún no en vigor este último). El
primero de los CDIs citados, en el párrafo 4.d) de su Protocolo anexo, aclara
que se entenderá que las cantidades pagadas por el uso o la concesión del uso
de programas de ordenador están incluidas entre los conceptos del art. 12
(cánones) del CDI a los que se aplica el tipo reducido del 10 por 100. El CDI
España-Noruega 1999, por su parte, especifica en el art. 12.3 que se
considerará el término canon significa las cantidades pagadas o acreditadas
que constituyan contraprestación por software, aunque el Protocolo de este
CDI matiza que no existirá un canon cuando el pago por software se realice
como consecuencia de la transmisión de la plena propiedad. Por su parte, el
párrafo 4 del Protocolo Anexo al CDI España-Bélgica 1995, aclara que se
deben considerar como cánones los pagos realizados por el uso de, o el
derecho a usar, un PROR.
La postura española en relación con los Comentarios al MC OCDE ha sido
recogida fielmente por la Dirección General de Tributos. Según la doctrina de
este órgano directivo, cuando no se transfiere la propiedad sobre un PROR,
incluso cuando sólo se ceda el uso del mismo, nos encontramos ante un
canon. La DGT parte de la base de que si no existiera transmisión de la
propiedad, sino tan solo adquisición de derechos parciales sobre el software, el
usuario del PROR tendría la disponibilidad (“el uso”) de una técnica y su
aplicación desarrollada por la entidad que concede la licencia por lo que la
renta pagada en contraprestación debe calificarse como canon17. No obstante
16
Vid. al respecto las críticas que, estando en vigor la Ley 61/1978 dirige GONZÁLEZ POVEDA
(1993), especialmente pp. 336-339 a la postura de la Administración española relativa al
tratamiento de las cesiones de software. En realidad, la amplia definición de la asistencia
técnica por el Decreto de 21 de diciembre de 1973, que abarcaba cualquier transmisión de
tecnología, junto con los puntos de conexión ya citados generaron una inercia que todavía
puede percibirse en las resoluciones administrativas o la jurisprudencia y doctrina de los
tribunales, con la consecuencia de que se presta escasa atención al significado convencional
(internacional) de términos como asistencia técnica, cesión de know-how etc.
17
Vid., por ejemplo, la Resolución de la DGT de 14 de marzo de 1994 (reproducida en
CARMONA FERNÁNDEZ et al. (1995), p. 208 (relativa al CDI España-Bélgica actualmente
vigente). La misma opinión ha sido mantenida en Resoluciones anteriores (sobre estas
Resoluciones, vid. CARMONA FERNÁNDEZ (1998), p. 81) y más recientes [Resoluciones de la
DGT de 11 de julio de 1997 (los pagos a un no residente relativos a la importación de paquetes
de software son cánones porque no se transmite la plena propiedad del software, sino algunas
de sus facultades de disposición y uso por los adquirentes); de 31 de julio de 1998 (relativa al
CDI España-Alemania 1966, los pagos realizados por una sociedad española a una alemana
en concepto de adquisición de software son cánones al no transmitirse la plena propiedad y ser
sólo una cesión de uso; los pagos que realiza la sociedad española en concepto de prestación
de servicios de instalación, pues es la sociedad alemana la que instala el software a los
clientes de la española, son meras prestaciones accesorias a la cesión del software que no
alteran la calificación como cánones), de 16 de noviembre de 1999 (la importación de
programas informáticos por una sociedad española y venta de los mismos en España da lugar
a un canon al no transmitirse la plena propiedad del software), 18 de abril de 2000 (CDI
España-Australia 1992), todas ellas publicadas en la página web de la Agencia Tributaria; vid.
igualmente las Resoluciones transcritas por CARMONA FERNÁNDEZ (1998), pp. 82-83].
8
lo anterior, alguna Resolución la Dirección General de Tributos ha matizado la
doctrina general para acercarse a la posición de la OCDE: la Resolución de 9
de junio de 1997, probablemente, inspirándose en alguna Resolución del TEAC
o sentencia de la Audiencia Nacional (comentadas más abajo), ha resuelto que
en la importación de programas de ordenador:
“ . . . hay que distinguir la plena transmisión de la propiedad de los
programas, o su adquisición para uso personal; de la cesión de
programas o, más bien, de la cesión del uso de programas o concesión
de algunas facultades de disposición por parte de los adquirentes. En el
primero de los supuestos, esto es, cuando se transmite plenamente la
propiedad o cuando se adquiere para uso personal, las cantidades
satisfechas por la adquisición de programas se encuadran dentro del
concepto de los rendimientos empresariales y como tales sujetos a
imposición en el país que los importa por obligación real”18.
Por su parte, la Resolución de la DGT de 29 de agosto de 2001 (página web de
la AEAT), en relación con el art. 12 CDI España-Países Bajos, matiza el
pronunciamiento de la Resolución transcrita y concluye que, en las
adquisiciones de PROR, para el uso personal o profesional de los mismos por
parte del adquirente (para “su consumo, como opuesto a su explotación
comercial”) es necesario hacer una distinción entre la naturaleza estándar o
específica del producto. Si se trata de un programa estándar (“un programa de
aplicación incorporado a un soporte físico y que se vende en forma homogénea
y masiva a cualquier usuario”), estaremos ante una renta empresarial; si, sin
embargo, nos encontramos ante un “software específico” (“adaptado
específicamente a las necesidades del usuario que lo adquiere”) habría que
calificar el pago como un canon por cuanto se produce la cesión de uso de un
producto protegido por la legislación en materia de propiedad intelectual.
Ambas resoluciones matizan la “observación” de España al MC OCDE, pero
permanecen ancladas todavía en la tradicional posición española al respecto.
Incluso podría decirse, como seguidamente veremos, que la evolución que
experimenta la DGT responde más a una necesidad práctica que a una
auténtica aproximación a la posición de la OCDE.
En nuestra opinión, la posición de la Administración española plantea los
siguientes problemas:
1. A pesar de que la OCDE es la primera defensora de la interpretación
dinámica de los CDIs, pretender que las observaciones introducidas en
los Comentarios al MC OCDE 1992, art. 12, pueden producir efectos
también en el seno de los CDIs celebrados con anterioridad nos parece
un exceso y genera el riesgo de conflictos de calificación entre los
Estados contratantes en los que el principal perjudicado será siempre el
contribuyente. Piénsese que también la otra parte contratante podría
pretender que la posición de la OCDE sobre el software tuviera efectos
en el seno del CDI celebrado con España y que, por tanto, los pagos
18
Únicamente hemos encontrado la mencionada resolución transcrita en CUATRECASAS (ed.)
(2000), p. 2063.
9
relacionados con la adquisición/cesión de software fueran beneficios
empresariales: si así razonara, el otro Estado contratante podría
denegar al contribuyente residente en su territorio la deducción del
impuesto pagado en España relativo a las contraprestaciones por
programas de ordenador que, para la OCDE son beneficios
empresariales y, por tanto, debieran estar gravadas únicamente en el
Estado de residencia. Al margen de cómo deben solucionarse estos
conflictos de calificación (cuestión, como es sabido, polémica en los
últimos años), nos parece que la posición de la Administración española,
que, en la práctica, traslada a estos CDIs las observaciones de España
al MC OCDE 1992, genera resultados arbitrarios y contrarios al Derecho
de los Tratados (estamos ante una autointerpretación de auténticos
tratados internacionales) y al propio Derecho interno (principios
constitucionales de jerarquía normativa, seguridad jurídica e interdicción
de la arbitrariedad). La forma correcta de solventar los problemas
interpretativos que se producen en relación con los PROR en el marco
de CDIs anteriores a 1992 hubiera sido el procedimiento amistoso -­
concretamente, los acuerdos interpretativos-- de cada uno de los CDIs o
la revisión (por ejemplo, por la vía de la adición de un Protocolo) de tales
CDIs, sin embargo, no parece que la Administración tributaria española
haya hecho uso de ninguno de estos mecanismos. En realidad, podría
argumentarse que la posición española, cuando resulta aplicada a CDIs
anteriores a 1992 traspasa los límites de la interpretación y esconde la
pretensión de extender la soberanía tributaria española más allá de los
términos permitidos en el CDI19. Tampoco puede servir de excusa que,
con anterioridad a 1992, existía una posición clara de la Administración
española orientada a gravar como cánones cualquier cesión de uso de
software, pues tal posición, más que estar basada en una interpretación
de los CDIs de conformidad con las reglas y normas internacionales se
funda en normas internas (en concreto, se asimila la cesión de software
a la asistencia técnica20).
2. La Resolución de la DGT de 9 de junio de 1997, que, recordemos,
aproxima la postura de la DGT a la defendida por la OCDE en los
Comentarios al art. 12 MC OCDE, art. 12, párrafo 14 para los supuestos
de adquisición de un programa de ordenador para uso personal
(supuesto que no da lugar al pago de un canon, sino a un beneficio
empresarial), probablemente, responde más a la necesidad de
solucionar un problema de orden práctico que a una auténtica
aproximación a las posturas de la OCDE. A nadie se le escapa que,
cuando una persona física que no realiza actividades empresariales o
profesionales adquiere para su uso personal, por cualquier medio (v.gr.
CD, descarga desde internet), un programa de ordenador a un no
residente, difícilmente esta renta va a tributar en España, pues, el
19
Se muestra crítico con las interpretaciones dinámicas de este tipo AULT (1993b), p. 67-68. Vid., sobre la interpretación dinámica, que en los últimos tiempos aplica el TEAC en el campo
de la tributación de artistas, CALDERÓN CARRERO (2001). 20
Este es el criterio que, tempranamente, expresó la Dirección General de Tributos en la
resolución a una consulta vinculante de 22 de mayo de 1984 (la consulta puede encontrarse
transcrita en GONZALEZ POVEDA (1993), p. 338). 10
particular que no realiza actividades empresariales o profesionales no
tiene, de conformidad con el art. 30.1 LIRNR, obligación de retener en el
IRNR21, aunque, como sabemos, será responsable solidario de los
rentas obtenidas por el no residente que pague el particular no obligado
a retener (art. 8 LIRNR). La postura de la Administración española en la
Resolución de 1997 conduce a resultados arbitrarios: no tiene mucho
sentido distinguir a estos efectos entre PROR estándar para
necesidades personales y aquellos con utilidad empresarial o profesional
(en realidad, debe pensarse que con esta doctrina la tributación en
España, por ejemplo, de la adquisición de un procesador de textos
dependerá de que quien realice tal adquisición sea una persona física
que no desempeñe actividades empresariales o profesionales o de que
se trate de una persona física que sí que desarrolla tales actividades o
una sociedad). Por ello, la Resolución de 29 de agosto de 2001 corrige
esta arbitrariedad para aclarar que también a las adquisiciones
profesionales de PROR estándar resulta de aplicación la misma doctrina
que para el supuesto de adquisición por una persona física para uso
particular. Parece que, especialmente con la Resolución de 29 de agosto
de 2001, la Administración española se ha dado cuenta (tan sólo
parcialmente, como veremos) de que, como indica el art. 56 de la Ley de
Propiedad Intelectual (Texto Refundido aprobado por el Real DecretoLegislativo 1/1996, de 12 de abril), la adquisición de la propiedad del
soporte de la obra objeto de derechos de autor no otorga ningún
derecho a la explotación de la misma22.
3. Las Resoluciones de 1997 y 2001 citadas en el párrafo anterior dejan
abierto el problema de los PROR “de aplicación o específicos” (no
destinados a la venta general, sino hechos por encargo del adquirente).
De conformidad con la posición española y la doctrina de la DGT, los
pagos en contraprestación de la cesión de un PROR “de aplicación o
específicos” son cánones. Sin embargo, ¿qué ocurre si el PROR de
aplicación lo encarga un particular? Parece que de acuerdo con la
doctrina derivada de la Resolución de 9 de junio de 1997 este caso
estaríamos ante rendimiento empresarial del no residente. Sin embargo,
de acuerdo con la doctrina derivada de la Resolución de 29 de agosto de
2001, en este caso cabría calificar las rentas como un canon, por lo que
podríamos reproducir las críticas realizadas en el punto 2 anterior.
Quizás, la adquisición de software específico para usos particulares no
sea un supuesto que se dé con frecuencia, con la referencia a este
ejemplo sólo pretendemos poner de manifiesto la inconsistencia de la
doctrina de la DGT, pues, en nuestra opinión, no es razonable atribuir
importancia a la distinción “PROR estándar/PROR específico”. Lo
fundamental es si el pago se realiza por la adquisición de derechos (de
21
Pretender que una empresa que no tiene presencia física alguna en España venga a realizar
sus declaraciones por el IRNR en ingresos no sometidos a retención en la fuente en España
nos parece un ejercicio de fe digno de mejor causa y, probablemente, esta es la razón por la
que la Resolución de 9 de junio de 1997 llega a las conclusiones mencionadas.
22
Ya GONZALEZ POVEDA (1993), pp. 338-339, expresó la opinión en el sentido de que en la
cesión de PROR estándar no existía cesión de derecho de propiedad intelectual alguno,
comparando la adquisición del PROR de este tipo con la compra de un libro.
11
explotación, modificación etc.) sobre el PROR o por el simple uso del
PROR23. Es decir, como precisan las normas de EE.UU., será necesario
realizar un análisis sobre si existe o no transferencia/cesión de derechos
de autor, sin que sea relevante a estos efectos la mera cesión de un
artículo protegido por derechos de autor24.
Por otra parte, en el llamado “software de aplicación” se plantea el
problema de cómo distinguir cuándo nos encontramos ante un auténtico
servicio (renta empresarial, salvo en aquellos CDIs que asimilan el
tratamiento de los cánones y las prestaciones de servicios) o ante una
auténtica cesión de derechos sobre el programa25. Evidentemente,
habrá que estar a la realidad de cada contrato, aunque tres situaciones
serán probablemente las más corrientes:
(a) Desarrollo de un PROR para una empresa que será la titular
de los derechos de propiedad intelectual sobre el mismo y que
asume todos los riesgos sobre la creación del nuevo producto. Nos
encontraríamos, probablemente, ante un pago por servicios
prestados, no un canon (salvo que existiera una cesión de know­
how).
(b) Desarrollo de un PROR para una empresa que no tendrá más
que un derecho de uso del mismo, sin que exista cesión por quien
elaboró el PROR de derecho de propiedad intelectual alguno. En
principio, tampoco parece que estemos ante un canon en estos
supuestos, pues tal situación no presenta diferencias jurídicas o
económicas con la adquisición de “software estándar”. No es ésta,
como hemos visto, la opinión de la DGT.
(c) Desarrollo de un PROR para una empresa por parte de un
particular o persona jurídica con cesión a la primera de los derechos
de explotación, transformación o difusión del programa.
Probablemente, en este supuesto los pagos debieran ser calificados
como cánones26, salvo que existiera una relación laboral entre la
persona física y la empresa (en cuyo caso los pagos serían rentas
del trabajo).
No obstante, la doctrina de la DGT no parece que preste atención a
estas distinciones y la observación española al MC OCDE 1992 haría
23
En realidad, podríamos comparar estos casos con la adquisición de un libro estándar o un
libro especializado (técnico): la mera compra de un ejemplar de uno u otro tipo no otorga al
comprador derecho de autor alguno. Lo mismo ocurre con los PROR, la mera adquisición de la
posibilidad de usar el PROR (estándar o especializado) no otorga al adquirente derecho de
autor alguno sobre el PROR, por lo que la distinción es irrelevante desde el punto de vista del
régimen jurídico del PROR.
24
Si el PROR en el ordenamiento concreto se encontrara protegido como propiedad industrial,
lo fundamental será entonces verificar si existe una cesión de derechos de este tipo.
25
Acerca de los programas creados por encargo desde la óptica mercantil, vid. DELGADO
ECHEVARRÍA (1997), p. 1448. En el ordenamiento tributario, GONZÁLEZ POVEDA (1993), p.
339 ya planteó la problemática de la prestación de servicios relativos a la elaboración de
PROR.
26
Claramente, habrá que distinguir los supuestos de mera prestación de servicios de aquellos
que entrañen la cesión de know-how, los pagos por cesión de know-how deberán ser gravados
como cánones.
12
que estas rentas, en su mayor parte, dieran lugar a la existencia de un
canon gravable en España. Para la DGT, como hemos visto, excepto en
el caso de software estándar, el simple uso del “intangible”, con
independencia de la concesión o no de derechos de propiedad
intelectual sobre el mismo, dará lugar a la existencia de un canon27.
Ante esta situación cabría preguntarse cuál ha sido la reacción de la doctrina y
jurisprudencia de los Tribunales españoles.
3.2.
La doctrina de los tribunales
La resolución del TEAC de 25 de septiembre de 1991 (Normacef), en relación
con el CDI España-Alemania 1966, concluye que “desde el punto de vista
mercantil, el software tiene la consideración de un producto que se vende en
forma “estándar” incorporado a un soporte físico; concretamente la CEE lo
califica, cuando se adquiere y se introduce en otro país, como una importación
de mercancías, en cuyo caso el precio que se pague no tendrá el carácter de
canon o royalty, junto con los programas “estándar” existen programas
concretos realizados especialmente para un determinado usuario, supuesto
que se suele articular, la mayoría de las veces, mediante una “cesión de uso”,
y, consiguientemente, los pagos que se efectúen tendrán la consideración de
cánones” (considerando 5º) . . . “no se puede confundir la cesión de los
derechos de propiedad intelectual sobre un programa de ordenador con la
venta de los “productos” derivados de la explotación de los derechos cedidos,
tales productos se conocen con la denominación de “software estándar” que
puede ser adquirido en propiedad con cualquier persona. El TEAC llega a un
resultado sobre la “cesión” de PROR estándar análogo a la Resolución de la
DGT de 29 de agosto de 2001, pero que tiene importantes diferencias con el
razonamiento de la DGT en la Resolución de 9 de junio de 1997.
Efectivamente, para el TEAC, la calificación de la adquisición de “software
estándar” no depende de si se adquiere para un uso particular o para un uso
empresarial, en ninguno de los dos casos nos encontraremos ante un canon.
Curiosamente, este razonamiento del TEAC se aplica a un CDI (el CDI EspañaAlemania) firmado bastante antes de que España hiciera explícita su postura
en el MC OCDE 1992 (también la propia resolución del TEAC es anterior a la
publicación del MC OCDE 1992).
La sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de febrero de 1995 (JT 1995\155,
fj. 5 y 6) concluye que en los supuestos de pagos por “software específico” nos
encontramos ante un canon necesariamente, pues, excepto en los casos de
“software estándar”, que son más asimilables a las mercancías, la Ley de
Propiedad Intelectual sólo permite la cesión de uso del software. En realidad, la
sentencia, que sigue la opinión de quienes desde la óptica mercantil admiten la
imposibilidad de transmisión de la propiedad del software28, nos parece
27
Habrá que tener en cuenta que la anterior problemática no se plantea en los supuestos en
los que los CDIs españoles califiquen como cánones u otorguen a las prestaciones de servicios
el mismo tratamiento que a aquellos (vid., por ejemplo, el CDI España-India).
28
GONZÁLEZ LINAJE (2001) defiende la imposibilidad de que exista una compra-venta sobre
el “software”, todo lo más se podría instrumentar una cesión de todos y cada uno de los
derechos de explotación del software, establecidos en el artículo 99 de la Ley de Propiedad
13
criticable por varias razones: como ya hemos comentado, desde un punto de
vista económico, no existen muchas diferencias entre la obtención de ingresos
por comercialización de software específico o de software estándar, pero es
que tampoco desde un punto de vista jurídico puede existir esa diferencia: la
“compra” de un PROR “estándar” no se diferencia de la adquisición de un
PROR específico, en ambos casos, salvo pacto en contrario, lo usual será que
los derechos de autor (específicamente, el derecho a la explotación)
permanezcan controlados por quien cede el PROR29 sin que pueda hablarse en
puridad de una venta del PROR (en el sentido de cesión de derechos de autor
sobre el PROR), sino tan solo de su soporte. En definitiva, no se puede
confundir la adquisición del derecho de uso o la compra del soporte al que va
incorporado el programa (y la posibilidad de “copiar” el mismo en el ordenador
simplemente para proceder a su uso) con la adquisición de derechos sobre el
mismo programa, afirmación que es válida tanto para los PROR estándar como
para los PROR específicos (el propio artículo 56 de la Ley de Propiedad
Intelectual reconoce esta realidad), de donde la distinción que hacen la
Audiencia Nacional y, como hemos visto, la Dirección General de Tributos
carece de fundamento (más allá del puramente recaudatorio).
Junto a las anteriores, existe un buen número de Resoluciones y Sentencias
que contienen una concepción expansiva del concepto de canon cuando, de
alguna forma, el contribuyente residente en España paga una contraprestación
en el marco de un contrato en el que se emplea algún tipo de software, todo
ello con independencia de que el uso del “software” sea accidental al contrato
principal:
-
La Sentencia de la Audiencia Territorial de Madrid de 11 de
noviembre de 198530 concluyó que son cánones a los efectos del
CDI España-Bélgica 1970 los pagos realizados por un banco
español a una entidad belga dedicada a poner en contacto a
través de líneas telefónicas internacionales y ordenadores a los
bancos socios para el intercambio de informaciones, mensajes y
pagos. En definitiva, según la descripción derivada de la propia
sentencia, los pagos controvertidos representaban la
contraprestación por el acceso a un banco de datos, circunstancia
que, para la Audiencia, debía llevar a la calificación de los mismos
como cánones pues existe una cesión de uso del ordenador para
Intelectual, por tiempo indefinido y con carácter exclusivo. Acerca de la interpretación del
término “cesión” que emplea el art. 43 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual
(Real Decreto-Legislativo 1/1996, de 12 de abril), vid. GETE-ALONSO Y CALERA (1997), p.
746-751, quien, tras haber mantenido en la primera edición de su trabajo, la posibilidad de
“venta” de derechos de autor (evidentemente estamos hablando de los derechos económicos y
no de los morales), se retracta para alinearse con la doctrina mayoritaria, la cual entiende que
la “venta” de los derechos de autor no está admitida en nuestro ordenamiento.
29
GÓMEZ PERALS (1999), p. 126 hace una crítica similar a esta sentencia:”No coincidimos
con esta distinción [la realizada en la sentencia de la Audiencia Nacional]; consideramos que
en ambos tipos de software es apreciable la doble faceta, corporal e incorporal. El hecho de
que prevalezca uno u otro aspecto tiene más una explicación comercial que un rigor técnicojurídico”.
30
El texto íntegro de la sentencia puede encontrarse en AEAF (1998), p. 331.
14
-
-
acceder a informaciones relativas a experiencias industriales o
comerciales.
La Resolución del TEAC de 25 de septiembre de 1991, antes
citada, calificó como cánones del art. 12 del CDI EspañaAlemania los “servicios de mantenimiento de sistemas y proceso
de datos”; la Resolución del TEAC de 22 de febrero de 1995 (JT
1995/459) interpretó que son asimismo cánones, también en
relación con el CDI España-Alemania, los pagos realizados por
una sociedad española a su vinculada residente en Alemania en
concepto de “servicios de mantenimiento de sistemas y proceso
de datos” (la Resolución de la DGT de 12 de junio de 1995 había
mantenido una doctrina similar). Tal Resolución ha sido
confirmada por la SAN de 23 de noviembre de 2000 (Normacef)
que califica como cánones las prestaciones de servicios de
mantenimiento y proceso de datos en relación con el CDI EspañaAlemania de 1966.
Según la Resolución del TEAC de 11 de junio de 1997 (JT
1997\946) no constituye un canon en el contexto del CDI EspañaAlemania, sino beneficio empresarial, la remuneración
correspondiente a una sociedad alemana que presta un servicio a
otra sociedad española consistente en permitir a esta última la
utilización del hardware y la red de comunicaciones de su
propiedad a fin de que la sociedad española tenga acceso a la
base de datos gestionada la propia sociedad alemana o por un
tercero en virtud de un contrato específico. No obstante, la
Resolución del TEAC de 23 de julio de 1997 (JT 1997\1187)
mantuvo que el propio acceso a la base de datos mantenida por
una sociedad francesa por parte de una sociedad española daba
lugar a un canon según el art. 12 del CDI España-Francia de
1973. La entidad francesa comercializaba en España el acceso a
la base de datos situada en Francia, por lo que, con toda
probabilidad, difícilmente podemos decir que la entidad española
está haciendo un pago por la utilización de un software, sino, más
bien, por la prestación de unos servicios esenciales en el
desarrollo e su actividad31.
En ninguna de las sentencias y resoluciones citadas aparece una clara
exposición de los hechos que dan lugar a las mismas, por lo que es aventurado
expresar un juicio de valor sobre el razonamiento del tribunal ad hoc. Sin
embargo, sí que se trasluce de ellas una cierta tendencia a expandir el
concepto de canon cuando exista acceso a/uso de un programa de ordenador.
Conviene llamar la atención aquí acerca de la doctrina de la DGT sobre los
servicios de proceso de datos, que consideramos más adecuada que la
mantenida en las resoluciones y sentencias citadas: si la sociedad no residente
realiza funciones de proceso de datos utilizando las empresas españolas los
terminales del sistema únicamente para alimentar el mismo y obtener la
información procesada, estaremos ante servicios no sujetos en España si no
existe establecimiento permanente; si, por el contrario, la empresa española
31
En el mismo sentido se manifiesta AEAF (2000), p. 190-191.
15
realiza por sí misma aplicaciones específicas utilizando al efecto los equipos,
programas o conocimientos reservados cedidos por la sociedad no residente, la
parte de los pagos que racionalmente pueda imputarse a dichas prestaciones
se tratarán como cánones (Resoluciones de 3 de febrero y 25 de octubre de
1988 y de 16 de abril de 199632).
Por otra parte, alguna jurisprudencia reciente del TS puede suponer un
adecuado contrapunto a las Resoluciones y Sentencias anteriormente citadas
que tienen una concepción expansiva de los cánones. En la STS de 24 de
octubre de 1998 (JT 1998\9497) considera el Tribunal que los pagos realizados
por una entidad española a otra belga en concepto de prestación de servicios
de ordenador sólo pueden calificarse como “servicios” y no “cánones” a la luz
del CDI España-Bélgica de 1973, aunque hay que reconocer que los hechos de
la sentencia no se describen con claridad suficiente como para alcanzar
conclusiones más rotundas33. Igualmente, en una línea de jurisprudencia
referida al CDI España-Alemania 1966 y a la Ley 61/1978 del IS cuyo último
exponente es la STS de 3 de junio de 2000 (Normacef)34, el TS limita el
concepto de cánones en relación con el CDI España-Alemania de 1966. En las
sentencias citadas, una sociedad alemana había aportado a una sociedad
española ciertos programas de ordenador recibiendo a cambio acciones de la
propia sociedad española, expresamente se había previsto que la sociedad
alemana no conservaría ningún derecho de propiedad sobre el programa de
ordenador cedido. La Inspección había considerado, al igual que las instancias
que habían decidido los recursos, que, en realidad, el contrato suscrito entre la
sociedad alemana y la española encubrían una cesión de uso de determinados
programas de ordenador (sistemas) y esta cesión se encontraba gravada en
España en concepto de canon. Por el contrario, el TS, tras una lectura atenta
del contrato, entendió que de conformidad con el mismo existía una auténtica
transmisión de la propiedad del software a la sociedad española, esta
transmisión genera incrementos de patrimonio que, a la luz de la normativa
vigente en el momento de producción de los hechos (Ley 61/1978 del IS), no
están sujetos a tributación en España. A igual conclusión cabe llegar, según el
TS, si se examina el art. 13 CDI España-Alemania.
CARMONA FERNÁNDEZ35 ha criticado la STS de 3 de junio de 2000 con el
argumento de que la decisión del Alto Tribunal desconoce la postura española
plasmada en el párrafo 28 de los Comentarios art. 12 MC OCDE sobre PROR;
32
Todas ellas citadas y parcialmente transcritas por CARMONA FERNÁNDEZ (2001), p. 23-24.
La STS de 28 de abril de 2001 (Normacef) considera, por el contrario, que nos encontramos
ante cánones también en el caso de transferencias puras de servicios.
34
La propia sentencia cita otra decisión anterior del TS del mismo tenor, la STS de 29 de
marzo de 2000, puede consultarse igualmente la STS de 8 de abril de 2000, Ar. RJ 2000\3773.
También las SsTS de 2 de octubre de 1999 (Ar. RJ 1999\7890) y de 19 de febrero de 2000 (Ar.
RJ 2000\1643), de 25 de febrero de 2000 (Normacef) y de 7 de abril de 2.000 (Normacef, esta
última relativa al CDI España-EE.UU.) recogen esta doctrina, aunque están referidas a las
cesiones de know-how y estas sentencias desestimaron las pretensiones del recurrente por
entender que sí que existían cánones al verificarse una cesión de uso de know-how sin que
existiera plena transmisión de la propiedad. La STS de 28 de abril de 2001 (Normacef) en
relación con la misma problemática consideró como cánones las “transferencias puras de
servicios” (aunque los hechos de la sentencia parecen referirse a supuestos de cesión know­
how más que a auténticos servicios).
35
CARMONA FERNÁNDEZ (2001), p. 19-20.
33
16
pone de manifiesto este autor igualmente que el TS acude al MC OCDE 1977,
sin mencionar el MC OCDE 1992. En nuestra opinión, el resultado de la
decisión es, sin embargo, intachable (en este aspecto). Como ya hemos puesto
de manifiesto, es difícil mantener que la “observación” española a los
Comentarios MC OCDE 1992 pueda tener efectos sobre CDIs, como es el caso
del CDI España-Alemania, en vigor con anterioridad a dicha observación. Si
esto es así, los únicos comentarios al MC OCDE que el TS podía considerar
eran los Comentarios al Proyecto de MC OCDE de 1963. En este punto, el TS
comete un error al citar expresamente el MC OCDE 1977 en la STS de 3 de
junio de 2000, que, obviamente, ratione temporis, no pudo inspirar al CDI
España-Alemania, aunque hay que reconocer que sobre la cuestión concreta
comentada el MC OCDE 1977 no añade un cambio significativo con respecto a
su antecesor y, perfectamente, podía, entonces, acudir el TS a este último sin
desmerecer en nada el resultado final de la sentencia.
En relación con esta jurisprudencia, hay que destacar que el Tribunal Supremo
hace una importante distinción: la aportación no dineraria del derecho de
propiedad de un PROR debe ser calificada (para el transmitente) como un
incremento de patrimonio, mientras que la aportación no dineraria de un
derecho de uso del PROR generará un canon. En la STS de 8 de abril de 2000
(RJ 2000\3773), el magistrado GOTA LOSADA emitió un razonado Voto
Particular en el que pone de manifiesto que, en su opinión, “resulta indiferente,
en absoluto, que la cesión de los derechos de explotación [del programa de
ordenador] se haya hecho de la titularidad de dicho derecho, es decir, el
equivalente de la transmisión de la propiedad del mismo (tesis del recurrente),
o sólo respecto del uso de los programas de ordenador (tesis de la sentencia
recurrida)” (fj.2), pues en ambos casos se genera desde la óptica interna un
incremento patrimonial no sujeto a tributación en España. En palabras del
propio GOTA LOSADA, “toda aportación social in natura, cualquiera que sea su
naturaleza, genera incrementos o disminuciones de patrimonio, y nunca
rendimientos, y así, a estos efectos, es indiferente que la aportación social
consista en la transmisión de la titularidad del derecho de explotación de los
programas de ordenador (software), es decir, la propiedad de los mismos,
exceptuando por supuesto los derechos personales del autor, que son
inalienables, o se aporte la cesión de uso de dicho derecho de explotación”
(fj.3). En nuestra opinión, el razonamiento del Magistrado discrepante es
impecable, por lo que no podemos sino manifestar nuestro alineamiento con la
postura defendida por el citado Magistrado, técnicamente correcta no sólo en
relación con la definición de canon y ganancias patrimoniales de muchos CDIs
españoles y el MC OCDE sino también en el contexto de la LIRNR36.
3.3.
Un apunte final sobre la posición de la DGT y la doctrina de los
tribunales
En los epígrafes anteriores hemos puesto de manifiesto que existe en nuestro
ordenamiento una cierta concepción expansiva de la definición de canon,
especialmente, cuando se trata de calificar como cánones las “cesiones” de
PROR de ordenador, aunque no lleven aparejada transmisión alguna de
36
En relación con la cesión de know-how, el magistrado GOTA LOSADA reitera su voto
particular en la STS de 29 de julio de 2.000 (Normacef).
17
derechos sobre el PROR (con la excepción ya vista del ‘software estándar’). La
causa de tal concepción expansiva, aparte de en la citada Observación al MC
OCDE, cabe situarla en la ya referida tradición de nuestro ordenamiento interno
de gravar en el IS (obligación real) las contraprestaciones por “asistencia
técnica”, entendiendo como tal el concepto de asistencia técnica históricamente
vigente en España. Ni la doctrina de la DGT ni los tribunales despliegan
grandes esfuerzos por realizar una auténtica interpretación del concepto de
canon de conformidad con criterios internacionales (empleando las reglas del
Derecho de los Tratados o, en el caso de la Administración, celebrando
procedimientos amistosos de conformidad con lo previsto en los CDIs37). A
nuestro juicio, esta particular metodología es la causa de la problemática y el
gran número de litigios que se originan entre el contribuyente y la
Administración en el campo de las transferencias de tecnología. Mas antes de
explicar con más detalle estas cuestiones, pasemos a estudiar otro problema
importante relativo a la calificación de las cesiones de programas de ordenador
que ha generado no pocas decisiones de los tribunales: su consideración como
obras literarias o científicas.
4.
LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR: ¿OBRAS CIENTÍFICAS O
LITERARIAS?
La calificación de las contraprestaciones pagadas por residentes en España en
concepto de cánones por la cesión de PROR como obras literarias o científicas
ha sido una de las cuestiones más polémicas de los últimos años38. Según
hemos comentado, algunos CDIs españoles aplican distintos tipos de
imposición en la fuente en función de la clase de cánones ante la que nos
encontremos39; frecuentemente, los CDIs distinguen, a la hora de delimitar la
tributación en el Estado de la fuente, entre una serie de rentas que podríamos
agrupar en torno a la denominación genérica “obras literarias”, por un lado, y
“obras científicas”, por otro. Los efectos de la diferenciación entre ambas
categorías son que se aplican distintos tipos impositivos en el Estado de la
fuente a uno y otro tipo de rentas (incluso, en algunos casos, las rentas
derivadas de obras literarias están exentas de tributación en el Estado de la
fuente). Lógicamente, en relación con los programas de ordenador surge la
duda de si las contraprestaciones relativas a los mismos se deben calificar
37
La ausencia de publicidad de los procedimientos amistosos en España, una práctica
absolutamente criticable desde el punto de vista de la seguridad jurídica, impide conocer si, en
algún caso, han existido acuerdos con otros Estados en las cuestiones que estamos tratando.
38
Obviamente, en este caso la discusión se produce al margen del MC OCDE, que, como es
sabido, no atribuye consecuencias en el artículo sobre cánones (artículo 12) a la distinción
entre obras científicas y literarias, por cuanto el MC OCDE no recoge regla alguna de
tributación en el Estado de la fuente para los cánones.
39
CDI España-Argentina 1992, art. 12.2; CDI España-Bolivia 1997, art. 12.1 y 2; CDI EspañaBrasil 1974, art. 12.2; España-Canadá 1976, art. 12.2 y 3, CDI España-Checoslovaquia 1971,
art. 12.2 y 12.3; CDI España-China, art. 12.2 y párra. 2 del Protocolo Anexo; España-Cuba, art.
12, párra. 2 y 3, y Párra. 4 del Protocolo Anexo; España-Ecuador 1991, art. 12. 2 y 3; EspañaEE.UU. 1990, art. 12.2 y párra. 9 del Protocolo Anexo; España-Francia 1995, art. 12.2 y párra.
10 del Protocolo Anexo; España-India 1993, art. 12.2; España-Irlanda 1994, art. 12.2 y párra. 5
del Protocolo adicional; España-Israel, art. 12.2; España-Italia 1977, art. 12.2; España-México
1992, art. 12.2 y 3; España-Noruega 1999, art. 12.2.; España-Polonia 1979, art. 12.2 y 3 y
Protocolo Anexo; España-Tailandia, art. 12.2.
18
dentro de la categoría “obras literarias” u “obras científicas” en los CDIs donde
la distinción es relevante. Algún CDI, en el correspondiente artículo dedicado a
los cánones, deja claro que tales contraprestaciones deben tributar en el
Estado de la fuente de conformidad con los tipos previstos para las “obras
científicas” (este es el caso del CDI España-Argentina 1992, cuyo Protocolo, en
su párra. 4.d) aclara que los pagos por el uso o concesión de uso de
programas de ordenador deben ser calificados como “obras científicas”), pero
la mayoría de los CDIs donde se establece la citada distinción no ofrece
ninguna pauta para calificar las contraprestaciones por el uso de PROR dentro
de una categoría u otra40. Esta circunstancia ha sido la causa de un rosario de
decisiones administrativas y judiciales en torno a la calificación como “obras
literarias” o como “obras científicas” de los pagos relativos a PROR
especialmente en el contexto del CDI España-EE.UU 1990. Muy, sucintamente,
el contenido de estas decisiones lo podríamos resumir como sigue:
-
La DGT, poco después de la entrada en vigor del CDI EspañaEE.UU., interpretó que los PROR no podían calificarse como
“obras literarias” y tributar en España al tipo reducido del 5 por
100 previsto en el art. 12.2.a) CDI, sino que, más bien, los
cánones debían tributar al tipo general del 10 por 100. La DGT
argumentó que los cánones por PROR no podían ser calificados
tampoco como “obras científicas” y no se beneficiaban en
consecuencia del tipo del 8 por 100 previsto en el art. 12.2.b) CDI
España-EE.UU. para las obras científicas por tratarse de los
PROR de ingenios técnicos más que científicos (Resolución de 11
de noviembre de 199141). Sin embargo, con posterioridad, la DGT
aceptó la calificación de los cánones por PROR como obras
científicas a los efectos del CDI España-EE.UU. (Resolución de
10 de enero de 199542).
-
El TEAC concluyó que los pagos relativos a PROR debían ser
calificados como “obras científicas” a los efectos del CDI EspañaEE.UU. El TEAC fundamentó su decisión acudiendo a los criterios
de interpretación que establece el art. 3 CC y el art. 23 LGT: para
el TEAC, desde un punto de vista técnico y usual, los PROR son
“obras científicas”. Igualmente, el TEAC apoyó su decisión en que
los Comentarios al art. 12 MC OCDE 1992, párra. 13, que
señalan que la asimilación de los PROR a una obra científica
parece la más realista43.
40
El Protocolo Anexo al CDI España-EE.UU., párra. 9.b., especifica que, a los efectos del art.
12.2, apartado 2, “la determinación de si un pago constituye retribución por derechos de autor
sobre obras científicas se efectuará con arreglo a la legislación interna del Estado contratante
del que los cánones proceden”.
41
GONZÁLEZ POVEDA (1993), p. 361 reproduce el tenor de la Resolución de la DGT.
42
Citada por CARMONA FERNÁNDEZ (1998 a), p. 7; VÁZQUEZ DEL REY (1998), p. 105 cita
igualmente las Resoluciones de 1 de febrero y 7 de julio de 1995.
43
Resolución del TEAC de 29 de septiembre de 1993 (JT 1993\1398); Resolución de 30 de
abril de 1996 (JT 1996\566) (con anterioridad a ellas, la Resolución del TEAR de Madrid de
1992, transcrita por CARMONA FERNÁNDEZ (1998 a), p. 3-4, ya se había pronunciado en el
mismo sentido). Por lo que respecta a la cita al MC OCDE 1992 en las Resoluciones del TEAC,
debemos poner de manifiesto que, si bien tal versión del MC OCDE, parecía inclinarse por la
19
-
La Audiencia Nacional, por el contrario, se fijó en la Ley 16/1993
de incorporación al Derecho Español de la Directiva 91/250/CEE
sobre protección jurídica de programas de ordenador, que
reformó la Ley de Propiedad Intelectual de 1987, para alcanzar la
conclusión de que, al protegerse en nuestro ordenamiento los
PROR como obras literarias, el PROR debe asimilarse a las
“obras literarias” y calificarse como tal también en el contexto del
CDI España-EE.UU44. La STS de 28 de abril de 2.001 (Normacef)
ha refrendado este criterio con idénticos argumentos a los
empleados por la Audiencia Nacional.
De forma unánime, la doctrina nacional45 se ha decantado contraria a la
calificación de los PROR como “obras literarias”. Entre otros, se han utilizado
los siguientes argumentos para defender tal postura:
-
-
Una interpretación conforme a las reglas de interpretación del
Convenio de Viena sobre Derecho de los Tratados de 1969
(ninguna de las resoluciones consultadas, con la salvedad de la
primera resolución de la DGT, utiliza tales reglas, sino las reglas
en materia de interpretación del Derecho interno) conduce
necesariamente a excluir la calificación de los PROR como obras
literarias, tales PROR deben calificarse como obras científicas.
Igualmente, la asimilación entre los PROR y las obras científicas
en los Comentarios del art. 12 MC OCDE 1992, párra. 13, como
argumenta el TEAC, permite concluir que los PROR deben
calificarse como “obras científicas”.
Aunque el CDI España-EE.UU (Protocolo párra. 9.b) reenvía al
Derecho interno del Estado que debe aplicar el CDI para calificar
una obra como científica, la asimilación de los PROR a las “obras
literarias”, que realiza la Ley de Propiedad Intelectual
(actualmente, el Texto Refundido de 1996) no constituye un
argumento relevante a estos efectos. La asimilación a efectos de
calificación de los PROR como “obras científicas” (“Ninguna de estas categorías [se está
refiriendo a obras literarias, artísticas o científicas] es enteramente satisfactoria, pero el
tratamiento [de los PROR] como obras científicas parece el enfoque más realista”), la versión
del año 2000 parece relativizar estas afirmaciones. El párrafo 13.1. de los Comentarios al art.
12 del MC OCDE 2000 señala ahora lo siguiente: “Ninguna de estas categorías es enteramente
satisfactoria. La legislación sobre derechos de autor de muchos países trata el problema
específicamente clasificando el “software” como obra literaria o científica. Para otros países, el
tratamiento como obra científica puede ser el enfoque más realista”.
44
Sentencias de la Audiencia Nacional de 10 de octubre de 1995 (JT 1995\1205); de 12 de
diciembre de 1995 (JT 1995\1529); de 22 de octubre de 1996 (JT 1996\1464); de 15 de abril de
1997 (JT 1997\418); de 6 de mayo de 1997 (JT 1997\492)
45
Vid. VÁZQUEZ DEL REY (1999) y (2000), CARMONA FERNÁNDEZ (1998 a) y DE JUAN y
DE LA CUEVA (2000). La AEAF (1998), p. 248, parece ser el único apoyo a las decisiones de
la Audiencia Nacional, aunque la propia AEAF (2000), p. 186-189, ha variado su opinión y se
decanta ahora por entender más correcta la doctrina del TEAC, precisamente, por estar
fundada esta última en los Comentarios al MC OCDE, art. 12. Desde una óptica internacional,
VOGEL (1997), art. 12, párra. 7 y 53b, se decanta, sin embargo, por entender que los “cánones
culturales” también abarcan a los pagados por PROR por el hecho de que el Derecho privado
alemán los PROR se protegen bajo los derechos de autor.
20
protección de las “obras literarias” y los PROR no conlleva una
identificación de los PROR con las obras literarias, pues,
difícilmente, en un sentido técnico o usual, como pone de
manifiesto el TEAR, el PROR se puede asimilar a una obra
literaria.
A nuestro juicio, sin embargo, estos argumentos no son decisivos por las
siguientes razones:
- Difícilmente podemos acudir a los Comentarios al MC OCDE como medio
válido de interpretación con respecto a un artículo (el artículo 12 CDI EspañaEE.UU.) que se separa ostensiblemente en su redacción del art. 12 MC OCDE.
Además, los cambios recientes operados en el Comentario parecen relajar la
identificación de los PROR con las obras científicas, más clara en versiones
anteriores al MC OCDE 2000.
- También la utilización de las reglas de interpretación del Convenio de Viena
sobre Derecho de los Tratados (art. 31 a 33) es matizable cuando
expresamente la norma internacional (el párra. 9.b) del CDI España-EE.UU.)
impone una remisión a la normativa interna del Estado contratante y el propio
CDI contiene una regla clara de interpretación el art. 3.2. que impone que,
antes de acudir a la legislación fiscal interna de los Estados contratantes para
interpretar un término del CDI, deba determinarse cuál es el contexto del
mismo.
- Si bien es verdad que la Ley de Propiedad Intelectual (tanto en su versión
vigente en el momento en que ocurrieron los hechos de las presentes
sentencias como en la versión actualmente en vigor) incluye en su ámbito de
aplicación a los PROR, esto no implica necesariamente una identificación entre
PROR y “obra literaria”, de hecho, en nuestra opinión, ni siquiera puede decirse
que el ámbito de aplicación de la Ley de Propiedad Intelectual se limite a las
obras literarias. Como la propia Ley pone de manifiesto, también protege a las
“obras científicas”. Así, por ejemplo, el art. 10 ó 46.d).3 de la Ley (cuya
redacción era idéntica en la Ley 22/1987) utilizan esta expresión, por ello,
parece lógico que el TEAC concluyera que la categoría de obras científicas se
adapta mejor a los PROR. El hecho de que el art. 1 de la Ley 16/1993 asimilara
los PROR a las “obras literarias” tampoco es significativo, puesto que la
finalidad de la Directiva que pretendía transponer dicha norma no era otra que
extender a los PROR la protección garantizada en el Convenio de Berna para
la protección de obras literarias y artísticas, que en su definición en el art. 2 de
“obras literarias y artísticas” comprende todas las producciones en el campo
“literario, científico y artístico46”. Por otra parte, la utilización de la Ley 16/1993
como parámetro para interpretar un CDI celebrado con anterioridad resulta,
cuando menos, discutible: si así fuera, fácilmente uno de los dos Estados
contratantes podría alterar el equilibrio del CDI por la vía de las modificaciones
posteriores en la ley interna. Lo razonable hubiera sido que tanto la Audiencia
Nacional como el TS acudieran a la Ley en vigor a en el momento de
celebración del CDI, y ésta no es otra que la Ley 22/1987 de Propiedad
46
DELGADO ECHEVARRÍA (1997), p. 1378-1379. Vid. también VÁZQUEZ DEL REY (1999).
21
Intelectual, que distingue los PROR de las obras literarias (vid., por ejemplo,
art. 10.i) de la citada norma). Tanto la Audiencia como el TS olvidan que el CDI
España-EE.UU. contiene sus propias reglas de interpretación expresadas en el
Protocolo adicional y en el artículo 3.2.: el Protocolo impone que para
interpretar que un pago se realiza por retribución de la cesión de obras
científicas debe acudirse a la legislación (no menciona la legislación fiscal
únicamente) del Estado del que proceda el pago y, en el caso del ordenamiento
español, esa legislación no era otra que la Ley 22/1987. Tan sólo la Ley
22/1987, de conformidad con el art. 3.2. del propio CDI España-EE.UU. es el
contexto válido para interpretar el término “obras científicas” (y, por exclusión,
el término obras literarias), por lo que acudir a una Ley posterior para realizar
tal interpretación es, en nuestra opinión, metodológicamente improcedente. En
este sentido, es de sobra conocido que la OCDE adoptó la interpretación
ambulatoria en estos casos (será aplicable la ley vigente en el momento de
aplicar el CDI), pero no es menos cierto que la propia OCDE pone coto a la
misma en los Comentarios al art. 3.2., párra. 12, donde dispone que la
interpretación ambulatoria será admitida sólo si el contexto (dentro del cual se
menciona expresamente la intención de los Estados contratantes) no hace al
intérprete decantarse por la interpretación estática47.
Hay, además, otros razonamientos que apoyan la conclusión alcanzada en el
párrafo precedente y que pasamos a exponer. Probablemente, en un sentido
técnico y usual, como ponen de manifiesto las resoluciones del TEAC, los
PROR son más asimilables a las obras científicas que a las obras literarias, y,
en consecuencia, debían ser calificados y gravados como las primeras48. Hay
varios indicios de que ésta era la voluntad de España y EE.UU. al firmar el CDI.
En su red de CDIs, frecuentemente, España otorga un distinto tratamiento (no
sujeción a gravamen o aplicación de un tipo reducido) a los derechos de autor
“culturales” (sobre obras literarias) con respecto a otros derechos, por lo que
resultaría extraño que en el marco del CDI España-EE.UU. se hubiera apartado
de esta política de promoción de los intercambios culturales. Por su parte, la
Administración de los EE.UU., en la Memoria Técnica que acompaña al CDI
España-EE.UU., entiende que el tipo reducido es aplicable a los “cánones
culturales”, resultaría, entonces, chocante que tal calificación se otorgara a los
pagados por PROR sin que la propia Administración norteamericana hiciera
expresa mención a ello; además, la Memoria Técnica del CDI EE.UU.-Italia de
1984, cuyo art. 12 emplea un sistema de tipos similar al CDI España-EE.UU., y
la redacción de los supuestos a los que se aplica el tipo más reducido es
análoga a la que contiene el CDI España-EE.UU. especifica que no estarán
incluidos los cánones por PROR en ese tipo reducido49. De forma adicional, el
47
Vid. AULT (1993b), p. 67-68.
El propio artículo 10 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual de 1996 no
incluye a los PROR entre la enumeración de las obras literarias del art. 10.1.a), sino que les
dedica una letra separada (la letra i) (lo mismo ocurría en la Ley 22/1987, de Propiedad
Intelectual). Vid. sobre esta cuestión los comentarios que hacen BERCOVITZ y DELGADO
ECHEVARRÍA en BERCOVITZ (1997), p. 164 y ss. y 192-194, aunque para BERCOVITZ los
PROR, en puridad, no son obras científicas sino técnicas.
49
Citada tal Memoria por JONES y MATTSON (1988), p. 39. Acerca del valor de las Memorias
Técnicas como instrumentos de interpretación de los CDIs, hay que reconocer que a las
mismas no se les debe otorgar validez mas que cuando la otra parte contratante haya aceptado
su contenido (vid., sobre esta cuestión, ALI (1992), p. 35-36, 48-49). En el caso del CDI
48
22
CDI España-Argentina 1992, no excesivamente lejano en el tiempo al CDI
España-EE.UU, también utiliza una sistemática similar a la hora de gravar los
cánones, aclara en su Protocolo párra. 4.d) que los cánones por PROR no son
asimilables a los pagados por el uso o la concesión de derechos de autor sobre
obras literarias, teatrales, musicales o artísticas50.
Cabe plantearse, por último, si la doctrina de los tribunales más arriba citada o
la interpretación que proponemos resulta trasladable a los cánones por PROR
encuadrados en el marco de otros CDIs españoles que traten de forma diversa
a las “obras literarias” y a las “obras científicas”. En primer lugar, el CDI
España-Argentina 1992 (párra. 4.d) Protocolo Anexo) deja claro, como hemos
puesto de manifiesto, que las cantidades pagadas por el uso o la concesión de
uso de PROR estarán gravadas al tipo del 10 por 100 (aplicable, entre otros, a
la cesión de uso de equipos científicos) y no al tipo reducido del 5 por 100 del
que se benefician los cánones pagados por el uso o concesión de uso de
derechos de autor sobre obras literarias, teatrales, musicales o artísticas
cuando, según especifica el Protocolo 4.b), se paguen a su autor o
causahabientes. En segundo lugar, en aquellos CDIs en los que los derechos
de autor sobre obras literarias, dramáticas, musicales o artísticas no estén
gravados en el Estado de la fuente (o se graven a tipos reducidos) y el propio
CDI regule un tratamiento diverso para los derechos de autor sobre obras
científicas, los PROR debieran someterse al tratamiento reservado para estas
últimos, aunque a la luz de la doctrina de los tribunales que hemos estudiado,
esta conclusión no sería acertada51. Por el contrario, en los CDIs en los que los
cánones por derechos de autor de obras literarias y científicas estén
España-EE.UU. la conjunción de la Memoria Técnica con la posición española permite inducir
que la voluntad de las partes contratantes era que los PROR no tributaran al tipo más reducido.
50
Acerca de “interpretación paralela” de los CDIs, vid. VOGEL (1997), Introduction, párra. 83 y
ss. En ocasiones, los Tribunales Económico-Administrativos han empleado la práctica
subsiguiente en otros CDIs para interpretar un determinado CDI, vid., al respecto, CALDERÓN
y PIÑA (1999).
51
CDI España-Bolivia 1997, art. 12.2 y 3 (exención para cánones sobre obras literarias pero
gravamen del 15 por 100 para los cánones sobre científicas); CDI España-Canadá, art. 12.2 y 3
(exención para cánones sobre obras literarias pero gravamen del 10 por 100 para cánones
sobre derechos de autor en general); CDI España-Checoslovaquia 1971, art. 12. 2 y 3
(exención para cánones sobre obras literarias pero gravamen del 5 por 100 para los cánones
sobre científicas); España-Cuba 1999, art. 12. 3 y 4 (exención para cánones sobre obras
literarias pero gravamen del 5 por 100 para los cánones sobre científicas); España-Ecuador
1991, art. 12.3 y 5 (tipo reducido del 5 por 100 para cánones en virtud de derechos de autor y
remuneraciones similares sobre producción y reproducción de obras literarias, dramáticas,
musicales o artísticas, tipo general 10 por 100 para derechos de autor en general); EspañaFrancia 1995, art. 12.2 y 3 (exención para cánones por derechos de autor sobre obras literarias
o artísticas (con ciertas excepciones), tipo general del 5 por 100); España-Irlanda 1994, art.
12.2 (tipo reducido del 5 por 100 para cánones pagados por el uso, o el derecho a uso, de
derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas y tipo reducido del 8
por 100 para los derechos de autor sobre obras científicas); España-Israel 1999, art. 12.2 (tipo
reducido del 5 por 100, entre otros, para derechos de autor sobre obras literarias, dramáticas,
musicales o artísticas, tipo general del 7 por 100); España-Italia 1977, art. 12.2 (tipo reducido
del 4 por 100 para cánones por derechos de autor sobre obras literarias, dramáticas, musicales
o artísticas, con ciertas excepciones, tipo general del 8 por 100); España-México 1992, art. 12.2
y 3 (exención para cánones por obras literarias, dramáticas, musicales o artísticas con ciertas
excepciones, tipo general 10 por 100); España-Polonia 1979, art. 12.3 y 4 y Protocolo párra. 3
(exención para cánones por obras literarias, dramáticas, musicales o artísticas con ciertas
excepciones, tipo general 10 por 100)
23
equiparados en tratamiento, los PROR deberán ser tratados como las obras
literarias a todos los efectos52.
5.
UNA NOTA FINAL
A la vista de los problemas que plantea la transferencia de software a
empresas españolas, no podemos evitar hacer un comentario final. Es, cuando
menos, curioso que el legislador y la Administración traten de fomentar el
desarrollo tecnológico de las empresas y promover la inversión extranjera
fundamentalmente en el sector tecnológico (éste es, por ejemplo, uno de los
objetivos del Plan de Internacionalización del Ministerio de Economía o de los
incentivos incluidos en la Ley 6/2000), y al mismo tiempo, se produzca una
inseguridad notable en el tratamiento de las transferencias de tecnología, y, en
concreto, de los programas de ordenador53. Tal inseguridad tiene su causa en
la particular metodología y procedimientos empleados por la propia
Administración y Tribunales españoles en el análisis de los CDIs celebrados
por España. Cabe apuntar varios problemas básicos que este trabajo pone de
manifiesto54:
- La aplicación de los Comentarios a los MC posteriores a los CDIs celebrados
con anterioridad: Es sobradamente conocida la posición de la OCDE en
defensa de la aplicación de los nuevos comentarios al MC OCDE a los CDIs
anteriores que sigan el MC OCDE55 y, en este sentido, de alguna forma, la
Administración española e incluso los tribunales podrían estar siguiendo una
inercia peligrosa, plasmada en el MC OCDE en 1992, pero heredera de una
tradición interpretativa que atiende a una metodología estrictamente interna. Si
bien es lógico que, la OCDE pretenda dar una cierta fuerza a los Comentarios
posteriores al MC OCDE con el fin de no “congelar” los CDIs anteriores, sin
embargo, en el caso de las observaciones españolas al MC OCDE 1992, la
aplicación de la posición española a CDIs anteriores sobrepasaría la estricta
aplicación de los Comentarios posteriores a los CDIs anteriores planteando
serias dudas desde el propio Derecho de los Tratados (sería una
autointerpretación de normas internacionales sin contar con la contraparte) y
desde el punto de vista interno (¿hasta qué punto tiene la Administración el
poder de dotar de significado al artículo sobre cánones o beneficios
empresariales al margen de los procedimientos al efecto –y específicamente
52
CDI España-Brasil 1974, art. 12.2.a) (tipo reducido del 10 por 100 para derechos de autor
sobre obras literarias, artísticas o científicas; tipo general del 15 por 100); CDI EspañaMarruecos 1978, art. 12.2 (tipo reducido del 5 por 100 para cánones por el uso o cesión de uso
de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas); España-Tailandia, art. 12.2
(tipo reducido del 5 por 100 para los cánones por el uso o concesión de uso de obras literarias,
teatrales, musicales, artísticas o científicas, con ciertas exclusiones que no afectan a los
PROR).
53
No nos hemos ocupado del tratamiento de las cesiones de know-how y su diferenciación con
la asistencia técnica, pero éste es otro campo donde la inseguridad es notable debido a la
confusión del concepto de asistencia técnica tradicional en el ordenamiento español con el
significado que a tales términos se debe dar en el contexto del MC OCDE.
54
Repárese que, en ocasiones, la metodología incorrecta que apuntamos juega a favor de la
Administración, pero también puede jugar a favor del contribuyente, como ocurre en el caso de
la calificación de los programas de ordenador como obras literarias.
55
Vid. los comentarios en los párrafos 33 a 36 en la Introducción al MC OCDE 2000.
24
del procedimiento amistoso de naturaleza interpretativa-- que el propio CDI
reconoce?; ¿se vulneran las disposiciones constitucionales relativas a los
tratados internacionales cuando una mera observación al MC OCDE es capaz
de modificar o precisar un tratado internacional anterior56?; ¿se vulneran con
ello principios constitucionales como la jerarquía normativa, la interdicción de la
arbitrariedad o la seguridad jurídica?). Por lo que respecta a los tribunales
internos, parece que siguen la misma inercia que la propia Administración, sin
plantearse problemas del tipo de los que comentamos (¿podría vulnerarse,
entonces, el derecho a la tutela judicial efectiva que en ocasiones el TC ha
admitido cuando existe un error en la aplicación de la norma57?.
- La interpretación de los CDIs por referencia a la normativa interna: También
en el presente artículo hemos estudiado otro bloque de cuestiones (la propia
inercia derivada de la normativa interna que lleva a la Administración a la
formulación de la observación al MC OCDE relativa a los programas de
ordenador, la calificación como “obras literarias o científicas” de las cesiones de
“software”) cuya solución es insatisfactoria, precisamente, en nuestra opinión,
porque los llamados a resolverlas adoptaron un enfoque metodológico
inapropiado. Así, por ejemplo, ¿tiene algún sentido interpretar el concepto de
asistencia técnica (y las rentas gravadas en España) todavía por referencia a
56
El TC ha sido, hasta el momento, bastante reacio a declarar la inconstitucionalidad una
norma interna que pudiera vulnerar un tratado internacional. Así, por ejemplo, las STC 64/1991,
187/1991 ó 37/1994 recogen la idea de que “la eventual colisión entre una Ley interna y un
tratado internacional . . . no es problema que pueda ser suscitado ante la jurisdicción
constitucional salvo que esté en juego el respeto de las normas constitucionales” (fj. 4 STC
37/1994). En la STC 142/93, fj. 3, el TC señaló que “la mera contradicción de una ley y un
tratado no implica que aquélla sea contraria al art. 96.1. CE . . . No corresponde a este
Tribunal determinar la compatibilidad o no de un precepto legal con un Tratado internacional, ni
éstos pueden erigirse en normas fundamentales y criterios de constitucionalidad”. La reciente
STC 176/2001 califica, a los efectos del art. 24.2 CE, como “mera cuestión de legalidad” la
divergencia entre la interpretación del demandante de amparo y el tribunal ad hoc cuya
sentencia se recurre en amparo por considerar que realiza una interpretación incorrecta del
Convenio de Viena de 1963 sobre relaciones consulares. El Auto del TC 114/1991 es menos
rígido que estas sentencias al apuntar el TC que el art. 94 CE tiene como fin garantizar “el
señorío del Legislativo sobre las materias confiadas a su competencia, y [proteger] los
derechos y libertades de los ciudadanos frente a la potestad normativa del Ejecutivo ejercida
con ocasión de las relaciones internacionales del Estado” por lo que cabría plantearse hasta
qué punto las observaciones del Ejecutivo en el contexto del MC OCDE, cuando tratan de ser
aplicadas a actos autorizados por el legislativo por el procedimiento del art. 94 CE (es el caso
de los CDIs) no invaden competencias del propio legislativo, especialmente cuando el Ejecutivo
se aparta del procedimiento a estos efectos que el propio CDI arbitra (el procedimiento
amistoso de naturaleza interpretativa).
57
En el ámbito tributario, por ejemplo, la STC 99/2000 declaró la vulneración del derecho a la
tutela judicial efectiva porque el tribunal sentenciador cometió un error en la aplicación de la
norma. Por su parte, la STC 176/2001, relativa al Convenio de Viena de 1963 sobre relaciones
consulares, afirma que las cuestiones de legalidad (como la aplicación de tratados
internacionales) sólo son controlables en sede constitucional “por una eventual falta de
motivación o por arbitrariedad manifiesta, irrazonabilidad o error patente” (con cita a las STC
111/2000 y 161/2000). Con anterioridad, la STC 140/1995 realizó una interpretación del art. 31
Convenio de Viena sobre relaciones diplomáticas de 18 de abril de 1961 para confirmar que la
interpretación del juez ad hoc era correcta y desestimar que se produce una vulneración al
derecho a la tutela judicial efectiva. Se abre una puerta, entonces, a que interpretaciones
manifiestamente irrazonables o con errores patentes de los CDIs por parte de los tribunales
ordinarios puedan llegar a conocimiento del TC por la vía de la vulneración del derecho a la
tutela judicial efectiva.
25
las normas vigentes en el ordenamiento español –no en los CDIs— a partir de
los años setenta? ¿puede interpretarse, como hace la Audiencia Nacional o el
TS, el CDI España-EE.UU. atendiendo a una norma interna posterior al CDI
basada en una directiva comunitaria y desatendiendo otros materiales
(documentos empleados por las partes, finalidad del precepto, práctica común
española en otros CDIs, Ley interna española en el momento de celebración
del CDI o las propias reglas de interpretación del CDI expresadas en su
protocolo y el art. 3.2.)? Como ya hemos puesto de manifiesto, la propia OCDE
pone coto a la interpretación ambulatoria de los CDIs en los Comentarios al art.
3.2., párra. 12, donde dispone que esta interpretación será admitida sólo si el
contexto (dentro del cual se menciona expresamente la intención de los
Estados contratantes) no hace al intérprete decantarse por la interpretación
estática.
El propósito de las presentes notas ha sido modesto: simplemente tratamos de
poner de manifiesto los problemas sustantivos que genera la adopción de
metodologías y procedimientos inadecuados en el contexto de la fiscalidad
internacional, por referencia al supuesto específico de la cesión de programas
de ordenador. Resalta en este sentido el apego que existe en la Administración
y los Tribunales a la interpretación de los CDIs por referencia a categorías
internas, sin intentar “interpretar” el significado de los términos de los CDIs
empleando una metodología y un procedimiento auténticamente internacional,
con los problemas de certeza en la aplicación del Derecho que se generan para
el contribuyente58. Quizás una mejora “metodológica y procedimental” sea el
auténtico paso que falte a nuestro ordenamiento para que las medidas
legislativas de los últimos tiempos relativas a la internacionalización de la
empresa y la economía no queden vacías de contenido59. Al mismo tiempo,
hemos pretendido resaltar en este punto el engarce constitucional que el
problema de la interpretación y aplicación de los CDIs por la Administración, los
jueces y tribunales tiene, una vía hasta el momento inexplorada por el
contribuyente, pero que abre las puertas a una revisión por parte del TC de las
metodologías de interpretación y procedimientos “internos”.
6.
BIBLIOGRAFÍA
AEAF (2000): Fiscalidad internacional. Convenios de doble imposición: doctrina
y jurisprudencia de los tribunales españoles (años 1996-1997), Aranzadi,
Pamplona.
58
A la hora de corregir las pruebas del presente artículo tenemos noticia de que la reforma en
curso de la LIRNR añadirá, en el art. 12.1.f), un concepto de canon que incluye la cesión de
derechos sobre los PROR. NI que decir tiene que, al tratarse el concepto de canon de un
concepto autónomo en los CDIs, la definición interna no tendrá efectos sobre estos últimos. En
cualquier caso, habrá que esperar a ver cómo interpretan la Administración y los Tribunales el
concepto de “cesión de derecho” sobre un PROR, pero, a nuestro juicio, sólo tiene derechos
quien de alguna forma puede explotar el PROR, no quien adquiere el mismo para su uso.
59
Aparte de la mejora en los métodos interpretativos, la inexistencia de regulación interna del
procedimiento amistoso de los CDIs y la oscuridad con que el procedimiento se desarrolla (v.gr.
no se publican los acuerdos alcanzados, especialmente, los de carácter interpretativo) es un
aspecto altamente negativo de nuestro ordenamiento.
26
AEAF (1998): Fiscalidad internacional. Convenios de doble imposición: doctrina
y jurisprudencia de los tribunales españoles, Aranzadi, Pamplona. ALI (1992): Federal Income Tax Project: Internacional Aspects of US Income
Taxation II, Proposals of the American Law Institute on US Income Tax Treaties
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