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Ley de Medidas de Prevención contra el Fraude Fiscal
La responsabilidad de
los administradores
de sociedades mercantiles
En ocasiones, los órganos de recaudación han encontrado en la
responsabilidad tributaria una vía de cobro más rápida y sencilla que la
persecución del patrimonio del deudor principal. Por ello, el legislador ha
tratado de corregir los defectos en su regulación legal en las sucesivas
reformas legislativas. El último hito en la ordenación de la responsabilidad
tributaria se produce con la publicación reciente de la Ley 36/2006, cuyas
notables modificaciones se tratan en este artículo
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José Antonio Rodríguez Ondarza
Catedrático de Hacienda Pública UCM
Javier Galán Ruiz
Profesor Titular Interino Sistema Fiscal UCM
Abogado Belmonte & Arrieta Consultores
MODIFICACIONES EN LA
RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
P
ocos temas en el ámbito del derecho
tributario han sido tan debatidos por la
doctrina y por los tribunales, a través
de sus resoluciones, como el instituto
de la responsabilidad tributaria.
Esta circunstancia no es más que el reflejo de la situación actual de esta figura, pues
la utilización de la responsabilidad tributaria
como medio de garantía de cobro de las deudas tributarias se ha acentuado en proporciones geométricas en las últimas décadas. Sin
embargo, la naturaleza netamente garantista
del cobro de la deuda tributaria por la Administración que debe inspirar la regulación de
este instituto es obviada en numerosas ocasiones por los órganos de recaudación, que
han encontrado una vía de cobro de la deuda
más rápida y sencilla que la persecución del
patrimonio del deudor principal.
El principio y final de esta evolución aparece bien reflejado en las palabras de los profesores Sáinz de Bujanda y Calvo Ortiga, que
describieron acertadamente la realidad que
vivía esta figura en dos momentos separados
por más de veinticinco años. Así, Sáinz de
Bujanda(1) afirmaba en un trabajo ya clásico
“que el reforzamiento de las garantías fiscales
que representa la responsabilidad no ha tenido en la realidad tributaria española consecuencias prácticas importantes toda vez que
(1) Sáinz de Bujanda, F.: “La responsabilidad tributaria en
régimen de solidaridad”, en Hacienda y Derecho, VI, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1973, pág. 291.
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el fisco apenas ha ejercitado los derechos
que este tipo de garantías le confiere. Esto
explica que tampoco exista una doctrina jurisprudencial sobre la que pueda construirse un
cuerpo coherente de reglas o principios en la
materia que nos ocupa”.
Esta afirmación era totalmente cierta en el
año 1973. Sin embargo, el reforzamiento de
las garantías de cobro por parte de la Administración que conlleva la utilización del instituto de la responsabilidad, muchas veces de
forma exagerada y motivada únicamente por
un excesivo afán recaudatorio, así como una
escasa diligencia en la persecución del patrimonio del deudor principal, ha hecho variar la
situación inicial. Así podemos comprobarlo
con la mera búsqueda de las resoluciones administrativas y jurisdiccionales sobre esta ma-
FICHA RESUMEN
Autores:
José Antonio Rodríguez Ondarza y Javier Galán Ruiz
Título:
La responsabilidad de los administradores de sociedades mercantiles
Fuente:
Partida Doble, núm. 187, páginas 72 a 80, abril 2007
Localización: 07.04.05
Resumen:
La utilización de la responsabilidad tributaria como medio de garantía de cobro de las deudas
tributarias se ha acentuado en proporciones geométricas en las últimas décadas. Así, el
incremento del número de expedientes recaudatorios contra responsables tributarios ha puesto
de manifiesto los defectos de que adolecía su regulación legal y reglamentaria.
El presente trabajo analiza los principales problemas prácticos que plantea el instituto de la
responsabilidad y cómo el legislador ha tratado de corregirlos en las sucesivas reformas
legislativas. Centrándose en el último hito en la ordenación de la responsabilidad tributaria: la
publicación reciente de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del
Fraude Fiscal, que ha introducido modificaciones notables en la regulación de la responsabilidad
tributaria por diferentes vías.
Descriptores ICALI:
Leyes tributarias. Ley de Medidas de Prevención contra el Fraude Fiscal. Fraude fiscal.
Responsabilidad tributaria.
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Las medidas de prevención contra
el fraude amplían los supuestos de
responsabilidad, de los que pueden
derivarse sanciones
«
teria, que son fiel reflejo de cómo han aumentado los expedientes de derivación de responsabilidad en los últimos años.
De este modo, como ha constatado recientemente el profesor Calvo Ortega, no se ha
cumplido la profecía de que la responsabilidad
tributaria era un fenómeno pasajero. Todo lo
contrario, la relevancia práctica de la responsabilidad se ha extendido enormemente.
Así las cosas, el incremento del número
de expedientes recaudatorios contra responsables tributarios ha puesto de manifiesto los
numerosos defectos de que adolecía su regulación legal y reglamentaria.
La pretensión de resolver todos estos defectos ha supuesto un devenir continuo de
modificaciones normativas, que pretendían limar los fallos apreciados en la regulación legal y reglamentaria de la responsabilidad. La
evolución normativa no encontró un punto de
equilibrio con la entrada en vigor de la Ley
25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, que si bien
dio respuesta a algunos de los interrogantes
que estaban planteados por la doctrina e incluso otorgó cobertura legal a supuestos que
anteriormente estaban regulados reglamentariamente y que vulneraban el principio de legalidad, dejó sin resolver, a nuestro juicio,
cuestiones de especial importancia que ya
han sido planteadas ante los Tribunales de
Justicia y que tampoco encuentran respuesta
la Ley General Tributaria aprobada en 2003
(Ley 58/2003, de 17 de diciembre) y cuya entrada en vigor se produjo en julio de 2004.
El último hito en la regulación de la responsabilidad tributaria se ha producido en fechas recientes, con la publicación de la Ley
36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas
para la Prevención del Fraude Fiscal, que
ha introducido modificaciones notables en la
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regulación de la responsabilidad tributaria
por diferentes vías:
1. En primer lugar, amplía los supuestos
de responsabilidad a los que también pueden derivarse las sanciones.
Una de las cuestiones que tradicionalmente se han planteado ante los tribunales
de justicia, y a la que nos referiremos posteriormente en este trabajo, es la posibilidad de
derivar sanciones a los responsables tributarios. La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, estableció que determinados responsables también debían hacer frente al pago de las sanciones impuestas al deudor principal. Concretamente, se refería la norma a la responsabilidad de los administradores por infracciones
cometidas por la sociedad, la responsabilidad
del causante o colaborador en la comisión de
infracciones tributarias y la del sucesor en la
explotación de actividades económicas. Tras
la Ley de Medidas de Prevención contra el
Fraude Fiscal, se amplía el elenco de responsables a los que son exigibles las sanciones.
Estos supuestos son los recogidos en el artículo 42.2 LGT y en las nuevas letras g) y h)
del artículo 43.1 del mismo texto legal. A ambos nos referiremos a continuación.
2. En segundo lugar, establece que en
determinados supuestos de responsabilidad es posible la derivación intereses de
demora y recargos del período ejecutivo.
Así, el artículo 41.3 LGT disponía que la
responsabilidad alcanzaría a la totalidad de la
deuda tributaria exigida en período voluntario
(por tanto, no eran exigibles intereses de demora ni recargos), precisando tras la entrada
en vigor de la Ley 36/2006 que dicha medida
no se aplicará en los supuestos recogidos en
el artículo 42.2 LGT. Tras la reforma, este
precepto dispone lo siguiente:
2. También serán responsables solidarios
del pago de la deuda tributaria pendiente
y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo,
cuando procedan, hasta el importe del
valor de los bienes o derechos que se
hubieran podido embargar o enajenar
por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
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a) Las que sean causantes o colaboren
en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago
con la finalidad de impedir la actuación
de la Administración tributaria.
b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución
de la garantía, colaboren o consientan
en el levantamiento de los bienes o
derechos embargados, o de aquellos
bienes o derechos sobre los que se
hubiera constituido la medida cautelar
o la garantía.
d) Las personas o entidades depositarias
de los bienes del deudor que, una vez
recibida la notificación del embargo,
colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos.
3. En tercer lugar, se amplían los supuestos
de responsabilidad subsidiaria, añadiéndose dos letras g) y h) en el artículo 43.1 de la
Ley General Tributaria, a tenor del cual se declara la responsabilidad subsidiaria de las siguientes personas o entidades (extendiéndose
también su responsabilidad a las sanciones):
•
•
pd
Las personas o entidades que tengan el
control efectivo, total o parcial, directo o
indirecto, de las personas jurídicas o en
las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado
que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda
Pública y exista unicidad de personas o
esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se
extenderá a las obligaciones tributarias y
a las sanciones de dichas personas jurídicas [artículo 43.1.g) LGT].
Las personas o entidades de las que los
obligados tributarios tengan el control
efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte
acreditado que tales personas o entidades
han sido creadas o utilizadas de forma
abusiva o fraudulenta como medio de elu-
sión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad
de personas o esferas económicas, ya
una confusión o desviación patrimonial
[artículo 43.1.h) LGT].
La propia Exposición de Motivos de la Ley
36/2006, de 29 de noviembre justifica esta inclusión en una medida antiabuso basada en
la construcción jurisprudencial del “levantamiento del velo”. Asimismo, se añade que esta medida permitirá a la Hacienda Pública reaccionar contra determinadas estrategias
fraudulentas enquistadas en nuestro sistema
y tendentes a conseguir, cuando no la exoneración de facto de las obligaciones contributivas, un retardo elevadísimo en su cumplimiento al tener que acudir a la tutela judicial
en fase declarativa.
Aunque no es el objeto del presente trabajo, no nos resistimos a comentar algunos
aspectos de este nuevo supuesto de responsabilidad, cuyas repercusiones prácticas son
impredecibles, pero que a buen seguro se traducirá en un incremento de expedientes de
derivación de responsabilidad por esta vía,
seguramente en detrimento de los derechos
de los contribuyentes si esta medida se empleara sin la prudencia que la propia jurisprudencia en materia civil viene exigiendo.
Esta doctrina del levantamiento del velo
ya venía siendo aplicada por la Administración tributaria sin norma que le diera cobertura, amparándose en la doctrina emanada del
Tribunal Supremo, concretamente en su Sentencia de 28 de mayo de 1984. En dicha sentencia se admitía “la posibilidad de que los
jueces puedan penetrar (levantar el velo jurídico) en el interior de estas personas
cuando sea preciso para evitar el abuso de
esa independencia (art.
7.2 CC), en daño ajeno o
de los derechos de los
demás (art. 10 CE) o contra el interés de los socios, es decir, de un
mal uso de su personalidad de un ejercicio antisocial
de su derecho (art. 7.2 CC)”.
Efectivamente, los órganos de recaudación han acudido en los últimos años a esta
vía para lograr la satisfacción de las deudas
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tributarias. Sirva como ejemplo lo recogido en
un procedimiento de recaudación (que no podemos denominar de derivación de responsabilidad), muestra de muchos otros que se han
seguido por la misma vía, y en el que la Administración tributaria exige a una persona o
sociedad las deudas tributarias de otra sociedad, no acudiendo ni a la responsabilidad
subsidiaria de administradores, ni a la solidaria del que sucede en la titularidad de explotaciones económicas, sino a la doctrina del
levantamiento del velo:
“(…) CUARTO: En consecuencia, nos encontrábamos ante una sociedad aparente,
cuya gestión, intereses y beneficios se identifican con los de (… SL), ante los indicios claros de identidad subjetiva u objetiva de una
sociedad unipersonal que actúa en el tráfico
jurídico con absoluta independencia pero sirviendo de instrumento o vehículo de fraude,
que hace necesario utilizar el levantamiento
del velo como garantía y protección de los
derechos e intereses legítimos que se han
vulnerado mediante dicha forma jurídica (TS
25/05/98, RJ 4000).
Así, a la vista de los antecedentes de hecho expuestos, se está en presencia de un
claro supuesto de identidad societaria; la simple superación de la personalidad jurídica societaria lleva a la fundada conclusión de que la
actividad empresarial de (… SL) y (… SL) han
sido la misma al existir un supuesto de identidad societaria, pues es el mismo sujeto pasivo, obligado, en consecuencia “in solidum”.
QUINTO: Así, en el presente caso y a la
vista de los antecedentes de hecho expues-
tos, no es presupuesto obligado la aplicación
del artículo 42.1.c) de la Ley 58/2003, General
Tributaria, sino lisa y llanamente la doctrina jurisprudencial del “levantamiento del velo”, magistralmente expuesta por la Sala Primera del
Tribunal Supremo en Sentencias de fecha
28/05/1984 y 19/04/2003, en las que se aprecia que ésta se basa en la equidad y en el
principio de buena fe, en la superación del
“frau legis” en perjuicio de intereses legítimos
de terceros, en evitar el abuso de Derecho y
el ejercicio antisocial y por último en la simulación de actos y contratos, sin que, con buen
sentido, se pronuncie sobre una sola y concreta base teórica.
La aplicación de la doctrina del “levantamiento del velo societario”, con carácter absoluto y sin límite alguno, en materia de recaudación tributaria, significa superar la distinción entre “deudores principales de las
deudas tributarias” y “responsables solidarios y subsidiarios”, puesto que lo único que
trascendería sería el substratum de las sociedades, es decir, la auténtica realidad empresarial que subyace bajo los instrumentos
jurídicos utilizados, de manera que (… SL)
sería el sujeto pasivo y responde con todos
sus bienes presentes y futuros de las deudas tributarias liquidadas o pendientes de liquidación, pero devengadas, de (… DL) con
su propio patrimonio, puesto que sustancialmente sólo existe un sujeto pasivo, que actuando bajo el ropaje jurídico de dicha sociedad, cuya personalidad jurídica se supera a los efectos del cumplimiento de las
deudas tributarias referidas, pero que obviamente también está obligada solidariamente
a pagar con su respectivo patrimonio, al
descorrerse o disgregarse la personalidad
jurídica o relación contractual de ésta a
efectos tributarios”.
Por tanto, se observa que la doctrina del levantamiento del velo se venía aplicando por los
órganos de recaudación con anterioridad a la
entrada en vigor de la Ley 36/2006, algo ciertamente criticable por los siguientes motivos:
1) Por carecer de cobertura legal.
2) Por utilizar en el ámbito tributario una doctrina jurisprudencial de índole mercantil.
3) Por atribuirse los órganos de recaudación
unas funciones (la de efectuar el denomi-
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4) Por el hecho de tener la Administración tributaria mecanismos diversos, fruto de los
privilegios de la autotutela administrativa,
para lograr el cobro de las deudas tributarias, tales como la responsabilidad subsidiaria de administradores o las solidarias
del colaborador en la comisión de infracciones tributarias o la del adquirente de
explotaciones económicas.
4. Se introducen modificaciones en materia de recursos contra los actos de derivación de responsabilidad.
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, ha
introducido una modificación en el artículo
174.5 LGT, que afecta a los motivos de oposición de que puede valerse el responsable tributario una vez recibe el acuerdo de derivación de responsabilidad. Tras la modificación
aludida, este precepto dispone lo siguiente:
5. En el recurso o reclamación contra el
acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de
hecho habilitante y las liquidaciones a las
que alcanza dicho presupuesto, sin que
como consecuencia de la resolución de
estos recursos o reclamaciones puedan
revisarse las liquidaciones que hubieran
adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la
obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.
No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de
esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho
presupuesto, sino el alcance global de
la responsabilidad.
Este precepto, tal y como estaba redactado con anterioridad a su reforma disponía lo
siguiente:
5. En el recurso o reclamación contra el
acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de
hecho habilitante y las liquidaciones a las
que alcanza dicho presupuesto, sin que
como consecuencia de la resolución de
estos recursos o reclamaciones puedan
revisarse las liquidaciones que hubieran
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«
Levantamiento del velo:
permitirá a la Hacienda Pública
reaccionar contra determinadas
estrategias fraudulentas enquistadas
en nuestro sistema
«
nado levantamiento del velo) que corresponden a los tribunales de justicia.
adquirido firmeza sino únicamente el importe de la obligación del responsable.
De este modo, las modificaciones introducidas en esta materia se centran en dos
aspectos: en primer lugar, se precisa que los
efectos del recurso o reclamación únicamente afectarán al responsable que lo hubiera interpuesto, de donde parece inferirse,
tal y como apunta Checa González(2), que la
resolución no aprovechará a otros responsables que no hubieran accionado. En segundo
lugar, se introduce un confuso inciso segundo
que afecta a los supuestos de responsabilidad recogidos en el artículo 42.2 LGT, estableciéndose que no podrán impugnarse las
liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto (el habilitante de la responsabilidad), sino el alcance global de la responsabilidad. Por tanto, al tratarse de supuestos
de responsabilidad limitada al importe de los
bienes que se hubieran podido embargar o
que se hubiesen ocultado, podríamos deducir, siguiendo a García Novoa, que estos responsables sólo pueden alegar que la cuantía
de la deuda exigida es superior al valor de los
bienes.
Apuntada las modificaciones introducidas
en materia de responsabilidad tributaria por la
Ley 36/2006, en las siguientes páginas nos
centraremos en el análisis de la responsabilidad tributaria de los administradores de personas jurídicas que es, sin duda, el supuesto
más utilizado por la los órganos de recaudación para lograr el cobro de la deuda tributaria
cuando ha sido imposible lograr la satisfacción del crédito del deudor principal (la sociedad), haciendo hincapié en las modificaciones
(2) Checa González, C.: “Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal”, Aranzadi, 2007, página 54.
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El levantamiento del velo se venía
aplicando por los órganos de
recaudación con anterioridad a la
Ley 36/2006, algo criticable
«
sufridas por este instituto tras la entrada en
vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre,
de Medidas de Prevención contra el Fraude
Fiscal.
ORIGEN DE LA RESPONSABILIDAD
DE ADMINISTRADORES
La responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades mercantiles se puede originar en tres supuestos:
• Responsabilidad subsidiaria de administradores por infracciones cometidas por
la sociedad
• Responsabilidad subsidiaria de administradores en los supuestos de cese en la
actividad
• Responsabilidad subsidiaria de los integrantes de la administración concursal
En cuanto al primero de los supuestos, la
Ley General Tributaria regula la responsabilidad subsidiaria de los administradores por las
infracciones tributarias cometidas por la sociedad. Los aspectos más relevantes de esta
regulación son los siguientes:
✓ El presupuesto de hecho de esta responsabilidad está motivado por las infracciones tributarias cometidas por las sociedades siempre que hubiera negligencia de
los administradores, entendida ésta en
términos amplios (“no hubiesen realizado
los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por
quienes de ellos dependan o hubiesen
adoptado acuerdos que posibilitasen las
infracciones”).
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✓ La nueva Ley General Tributaria precisa
que esta responsabilidad se produce sin
perjuicio de lo dispuesto en el art. 42.1.a)
LGT, que se refiere a la responsabilidad
solidaria de los causantes o colaboradores en la comisión de una infracción tributaria. De este modo, parece que de existir
causantes o colaboradores en la comisión
de infracciones tributarias, primará este
supuesto de responsabilidad frente al de
los administradores.
✓ La nueva LGT establece que los administradores podrán serlo de hecho o de derecho, cerrando de este modo la polémica
que se planteó en la LGT de 1963 sobre
si deberían responder subsidiariamente
sólo los que hubieran sido nombrados administradores o también los que sin serlo
realizaran efectivamente las tareas de administración.
✓ Finalmente, se recoge expresamente
que la responsabilidad alcanzará a las
sanciones. El artículo 37 de la LGT de
1963, en la redacción dada a este precepto por la Ley 25/1995, establecía que
la responsabilidad tributaria no se extendía a las sanciones. Sin embargo, el artículo 40 del mismo precepto legal, sin
modificación desde 1985, mantenía la
exigencia de las sanciones en los supuestos de responsabilidad tributaria de
los administradores. Por esta razón, se
planteó la duda de si los administradores deberían responder de las sanciones
tributarias impuestas a la sociedad (tal y
como disponía el artículo 40) o si no deberían hacerlo, por negarlo expresamente el artículo 37 tras su modificación en
1995. La jurisprudencia se pronunció de
forma contradictoria, existiendo sentencias en ambos sentidos (en algunos casos dentro de un mismo órgano jurisdiccional, como ocurre con la Audiencia
Nacional). La nueva LGT parece zanjar
la polémica al recoger expresamente
que la responsabilidad se extiende a las
sanciones.
En cuanto a la responsabilidad de los administradores de sociedades que hayan cesado en sus actividades, la LGT establece
que alcanzará a las obligaciones tributarias
pendientes en el momento del cese en la actividad, “siempre que no hubieran hecho lo
necesario para su pago o hubieren adoptado
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La responsabilidad de los administradores de
sociedades mercantiles
acuerdos o tomado medidas causantes del
impago”. Se establece de este modo la necesidad de culpa de los administradores para
que incurran en este supuesto de responsabilidad. En la LGT de 1963 se establecía que
en los supuestos de cese en la actividad los
administradores que tuvieran tal condición en
el momento del cese respondían “en todo caso” de las deudas tributarias de la sociedad.
Por tanto, al haberse eliminado en la nueva
LGT de 2003, la referencia “en todo caso”,
parece haberse suprimido la objetivación de
este supuesto de responsabilidad.
Finalmente, la nueva LGT recoge la responsabilidad subsidiaria de los “integrantes
de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que
no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los
respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a
dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración”.
Para Gómez Martín (3), la nueva regulación de este supuesto de responsabilidad
ha cambiado a peor. Para este autor “en el
nuevo concurso, el citado art. 43 declara
responsables subsidiarios de la deuda tributaria a los integrantes de la administración
concursal, sin distinguir sus funciones de
control o de administración, que añade un
plus de arbitrariedad, lo que no sucede
cuando regula la responsabilidad de las
obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones, que atribuye a
los administradores concursales sólo cuando tengan atribuidas funciones de administración, disposición más coherente por su
asimilación a la responsabilidad de los administradores sociales”.
PROCEDIMIENTO DE DERIVACIÓN
Y ALCANCE DE LA
RESPONSABILIDAD
La responsabilidad tributaria de los administradores de personas jurídicas se encuadra
entre los supuestos de responsabilidad subsidiaria. La Ley General Tributaria reconoce
(3) Gómez Martín, F.: “Créditos tributarios y de la Seguridad Social en sede concursal”, Impuestos, 2005.
pd
dos clases de responsabilidad tributaria:
la responsabilidad subsidiaria y la solidaria, estableciéndose que, salvo precepto legal
expreso en contrario, la responsabilidad será
siempre subsidiaria.
La única diferencia entre ambos tipos de
responsabilidad lo encontramos en el beneficio de excusión de que goza el responsable subsidiario frente al solidario. Este beneficio de excusión significa que la Administración tributaria no se podrá dirigir frente al responsable subsidiario hasta que no se haya
producido la declaración de fallido o de insolvencia del deudor principal. Sin embargo, en
los supuestos de responsabilidad solidaria el
hecho de que el deudor principal no pagara la
deuda en el período voluntario de ingreso será presupuesto suficiente para que el órgano
de recaudación pueda derivar la deuda contra
el responsable solidario.
Centrándonos en la responsabilidad
subsidiaria que es el que afecta a los administradores de sociedades, el procedimiento
de derivación contra el responsable subsidiario pasa por las siguientes fases:
1º. Se debe producir un impago de la deuda
tributaria por la sociedad.
2º. Como consecuencia de la falta de pago de
la deuda en el período voluntario de pago,
se produce el inicio del procedimiento
de apremio contra el deudor principal
(la sociedad). Por tanto, la deuda tributaria
se incrementará en los recargos del período ejecutivo.
3º. Con anterioridad a la declaración de fallido
del deudor principal, la LGT permite el establecimiento de medidas cautelares
frente al responsable. Antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003 esas medidas únicamente podían adoptarse
frente al responsable subsidiario.
La nueva LGT también las admite frente al solidario.
4º. Si la Administración no lograra el
cobro de la deuda tributaria de la
sociedad, se producirá la declaración
de fallido del crédito.
La necesidad de notificapág
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Responsabilidad subsidiaria en
supuestos de cese en la actividad: se
establece la necesidad de culpa de
los administradores
«
ción de la declaración de fallido a los responsables ha sido objeto de polémica
doctrinal y jurisprudencial, puesto que para algún sector de la doctrina y para algunos tribunales este acto administrativo debía notificarse obligatoriamente al responsable para no incurrir en un vicio del procedimiento. Sin embargo, la Administración mantiene que la notificación de la declaración de fallido no es preceptiva,
puesto que lo considera un acto interno.
5º. Una vez producida la declaración de fallido, se dará trámite al responsable para
que efectúe alegaciones. Una vez resueltas las alegaciones (o no presentadas), se
emitirá y notificará al responsable el acto
de derivación de responsabilidad que
tendrá el siguiente contenido:
a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación
del presupuesto de hecho habilitante y
las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.
b) Medios de impugnación que pueden
ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse
y plazo para interponerlos.
c) Lugar, plazo y forma en que deba ser
satisfecho el importe exigido al responsable.
6º. Notificado el acto de derivación de responsabilidad comenzará el plazo de ingreso en período voluntario de la deuda
tributaria para el responsable (el administrador), así como el plazo para su impugnación. Esta apertura de un plazo voluntario de ingreso para el responsable tributario supone que no sean exigibles al mismo los intereses de demora o los recargos
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del período ejecutivo impuestos al deudor
principal (la sociedad). Sólo cuando el responsable no pagara la deuda en el período voluntario de ingreso que se le concede en el acto de derivación, “se iniciará el
período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan”. Pero estos
intereses de demora y recargos ya serían
propios del responsable, por no atender al
pago en su plazo voluntario.
En cuanto a las sanciones, el artículo
41.4 LGT establece que “la responsabilidad
no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan”. Tal y como apuntamos con anterioridad, este precepto permite que en determinados supuestos de responsabilidad tributaria puedan exigirse las sanciones impuestas
al deudor principal, lo que ocurre en la responsabilidad del causante o colaborador en
la comisión de infracciones tributarias, la responsabilidad de los administradores, la de los
adquirentes de explotaciones económicas y
también, tras la entrada en vigor de la Ley de
Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal
(Ley 36/2006), en los supuestos de levantamiento del velo (artículo 43.1, letras g y h) y
en los relativos a incumplimientos de órdenes
de embargo y colaboración en la ocultación
de bienes, recogidos en el artículo 42.2 LGT.
Una vez producida la derivación de responsabilidad y, en su caso, abonada la deuda
por el responsable, a éste le queda la posibilidad de resarcirse de lo pagado en nombre
del deudor principal (la sociedad). Este derecho de reembolso ha sido reconocido de
forma expresa por la nueva Ley General Tributaria, aunque la jurisprudencia ya había reconocido tal derecho al responsable en numerosas sentencias.
Sin embargo, este derecho de reembolso
se torna en un derecho vacío de contenido
para los responsables subsidiarios, puesto
que si la Administración tributaria no ha sido
capaz de lograr el cobro de la deuda difícilmente podrá lograrlo el responsable, que no
goza de las prerrogativas que para ejecutar el
crédito tiene la Administración. No obstante,
existen algunos pronunciamientos jurisprudenciales del orden civil (si bien se trata de
una doctrina minoritaria) que mantienen un
derecho de repetición de los administradores
frente a los propios socios, en lugar de frente
al deudor principal que es la sociedad. ✽
pd