presentación - Colegio de Contadores Públicos de México
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dicembre de 2011 • BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL • Núm. 250 Jurisprudencias y Tesis Relevantes de 2011 (PARTE 2) PRESENTACIÓN Tal como se mencionó en el Boletín inmediato anterior de parte de la Comisión de Investigación Fiscal, en el presente se comentarán los precedentes más relevantes en materia de legalidad emitidos durante 2011 por parte del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), entre los cuales destacan algunos relacionados con la interpretación de tratados, el concepto de establecimiento permanente y el alcance del concepto de aprovechamiento de un servicio en el extranjero para efectos de exportación en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), entre otros. Cabe señalar que la obligatoriedad de estos precedentes es limitada solo para el propio TFJFA, y ello cuando se trate de jurisprudencias de la Sala Superior. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 1 2010 – 2012 C.P.C. Adolfo F. Alcocer Medinilla Presidente C.P.C. Francisco Javier Torres Chacón Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L.C.P. Roberto Pérez Cerezo Director Ejecutivo ÍNDICE Comisión Investigación Fiscal 2010 - 2012 B) Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Presidente C.P.C. y M.A Raúl Tagle Cázares I. Ley del Impuesto sobre la Renta Vicepresidente C.P.C. Marcial Agapito Cavazos Ortiz Coordinador de Cursos C.P.C. Ernest Haiat Khabie Secretario C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez Vocero C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón Integrantes Lic. Elías Adam Bitar C.P.C. y M.I. José Gerardo Alfaro Osorio L.C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P.C. Angelina Arellanos Robledo Lic. Jorge Cabello Alcérreca C.P. Arturo Camacho Osegueda C.P. Plácido Aurelio del Ángel Herrera C.P.C. Ubaldo Díaz Ibarra C.P.C. Gerardo Domínguez Gómez C.P.C. y M.I Jorge Marcos García Landa L.C.P. Gustavo Gómez Carrillo C.P. Héctor González Legorreta Lic. y C.P.C. Víctor Hugo González Martínez C.P. Francisco Javier Hernández Garnica C.P.C. Pablo Alejandro Limón Mestre C.P.C. Arturo Martínez Martínez C.P.C. Omar de Jesús Miranda Escamilla C.P.C. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Germán Antonio Pólito Hernández Lic. Juan Carlos Reza Priana C.P.C. Luis Sánchez Galguera L.C.P. Eliud Alfonso Santiago Barrientos C.P. Juan Alejandro Solano González C.P. Miguel Ángel Temblador Torres C.P.C. Ernesto Torres García C.P.C. Marcela Torres Martínez Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P. Eduardo Vivanco Sodi C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales Irene Trinidad Barbosa Gonzales Gerente de Mercadotecnia 1. Dividendos fictos 2. Dividendos provenientes del extranjero 3. Deducción de alimentos 4. Deducción de erogaciones efectuadas a través de un tercero 5. Concepto de establecimiento permanente 6. Conceptos a incluirse dentro del costo de lo vendido PÁGINA 3 5 7 9 10 13 II. Ley del Impuesto al Valor Agregado 1. Suplementos alimenticios sujetos a la tasa del 0% 2. Helados sujetos a la tasa del 0% 3. Estímulo fiscal para jugos y néctares 4. Exportación de servicios a la tasa del 0% 16 18 20 21 III. Código Fiscal de la Federación 1. Prescripción derecho a devolución de saldos a favor 2. Devolución de intereses por pago de lo indebido 3. NIF´s 4. Interpretación disposiciones tributarias 23 25 27 29 IV. Tratados Internacionales 1. Formalidades para residentes de países con tratado 2. Beneficios empresariales 31 33 Comisión de Investigación Fiscal del Colegio, Año XVI, Núm. 250, diciembre de 2011, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Brenda Itzel Soto Tlatelpa, Lic. Ivan Chavez Victorino Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 2 B) Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa I. Ley del Impuesto sobre la Renta 1. Dividendos fictos En términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), una sociedad que distribuya dividendos a sus accionistas está obligada al pago del impuesto sobre la renta (ISR) si la utilidad distribuida no ha pagado previamente dicho impuesto. Por su parte, el artículo 165 de la LISR prevé para el régimen de personas físicas, que ciertos conceptos de naturaleza distinta a los dividendos se consideren como tales (ciertos intereses, préstamos, erogaciones no deducibles, etc.), mismos que coloquialmente se les suele llamar dividendos “fictos”. Ha ocurrido en la práctica que en el ejercicio de sus facultades de comprobación, las autoridades fiscales determinen un aumento en la utilidad fiscal de las personas morales y, como consecuencia de ello, establezcan un dividendo “ficto” a cargo de las mismas en términos del citado artículo 165. Sobre el particular, una Sala Ordinaria del TFJFA resolvió que en estos casos es ilegal la actuación de las autoridades fiscales al atribuir un impuesto a la sociedad, ya que los ingresos considerados como dividendos “fictos” únicamente son a cargo de personas físicas. La tesis en comento determina lo siguiente: DIVIDENDOS O UTILIDADES, DETERMINADOS POR LA AUTORIDAD FISCALIZADORA CON FUNDAMENTO EN LAS FRACCIONES III, IV, V Y VI, DEL ARTÍCULO 165, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LAS PERSONAS MORALES NO SE ENCUENTRAN OBLIGADAS AL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CORRESPONDIENTE.- El numeral en cita establece la obligación que tienen las personas físicas de acumular a sus demás ingresos, los percibidos por concepto de dividendos o utilidades, previendo que también se consideran dividendos, los conceptos señalados en las seis fracciones que lo integran, creando así la figura conocida como dividendo ficto. Sin embargo, no puede pasarse por alto que el artículo que regula las obligaciones de las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades, es el artículo 11 de la mencionada Ley, el cual en su último párrafo establece que las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere el artículo 165, fracciones I y II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, calcularán el impuesto sobre dichos dividendos o utilidades distribuidos aplicando sobre los mismos la tasa establecida en el artículo 10 de dicha Ley, previéndose además, que dicho impuesto tendrá el carácter de definitivo. En esa tesitura, si en el último párrafo del artículo 11, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se hace referencia a los dividendos o utilidades previstos únicamente en las fracciones I y II del Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 3 artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ello denota que por aquellos dividendos o utilidades distribuidos previstos en las restantes fracciones del citado artículo 165 (III, IV, V y VI) las personas morales no tienen la obligación de pagar el impuesto correspondiente, ya que en todo caso el obligado a cubrir dicha contribución lo sería la persona física a quien en su caso le sean determinados dichos conceptos por la autoridad fiscalizadora en el ejercicio de sus facultades de comprobación. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 688/10-16-01-4.- Resuelto por la Sala Regional Peninsular del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 20 de enero de 2011, por unanimidad de votos.Magistrado Instructor: Jaime Romo García.- Secretaria: Lic. Irma M. G. Serralta Ramírez. Consideramos que es correcto el criterio de la Sala, puesto que es claro que la acumulación de ingresos por concepto de dividendos “fictos”, en términos del artículo 165 de la LISR, no es una obligación aplicable a las personas morales (sino para las personas físicas), lo cual incluso dio lugar a un criterio normativo del Servicio de Administración Tributaria (SAT) en el que reconoció dicha circunstancia. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 4 2. Dividendos provenientes del extranjero En términos del artículo 6 de la LISR, cuando un accionista residente en México perciba dividendos del extranjero, éstos pueden acreditar el ISR pagado en el extranjero contra el impuesto causado en México. En este sentido, el Pleno de la Sala Superior del TFJFA resolvió que el momento de efectuar dicho acreditamiento es una vez determinado el ISR a pagar en México, siendo ello relevante puesto que dicha disposición también permitía interpretar que el acreditamiento se efectúa antes de determinar el impuesto a pagar en territorio nacional. El precedente en cuestión señala lo siguiente: ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO PAGADO EN EL EXTRANJERO POR UN RESIDENTE EN MÉXICO, PERCEPTOR DE DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS POR UNA PERSONA MORAL RESIDENTE EN EL EXTRANJERO. DEBE AJUSTARSE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE “CORRESPONDERÍA PAGAR” AL CONTRIBUYENTE Y NO AL IMPUESTO CAUSADO.- El artículo 6º, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2001, establece que “Los residentes en México podrán acreditar, contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de esta Ley. El acreditamiento a que se refiere este párrafo solo procederá siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero.” De ese precepto se aprecia que el acreditamiento señalado se aplicará al impuesto sobre la renta que “correspondería pagar” al contribuyente residente en México, toda vez que el legislador federal fue claro al indicar que las diversas hipótesis de acreditamiento que regula el numeral señalado, tienen como fin que los residentes en México, como lo sería el accionista perceptor de dividendos distribuidos por un extranjero pueda acreditar el impuesto pagado en el extranjero contra el impuesto sobre la renta en México que le “correspondería pagar” a dicho residente en México. Así éste último término sólo puede referirse a la deuda fiscal a pagar por el contribuyente residente en México. Sin que el legislador se refiera al impuesto causado, sino que es claro al señalar que la aplicación del acreditamiento será contra el impuesto sobre la renta que “correspondería pagar”. Por lo que el orden para aplicar el acreditamiento resulta relevante pues en los términos previstos por el legislador federal, ello sólo procederá después de calcular el impuesto sobre la renta del contribuyente conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, como deuda fiscal resulte a favor del Fisco Federal. Lo que implica que previamente al acreditamiento se consideren los pagos provisionales que se hubieren efectuado por el contribuyente con motivo del impuesto sobre la renta en México y, en su caso, el impuesto retenido, que permitan finalmente aplicar el acreditamiento que se hubiere calculado conforme al artículo 6º Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En consecuencia, la ley no autoriza que se aplique en primer término dicho acreditamiento y con posterioridad los pagos provisionales ni el impuesto retenido. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 11676/07-17-08-7/223/10-PL-0704.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 26 de mayo de 2010, por mayoría de 10 votos a favor y 1 voto con los puntos resolutivos.Magistrada Ponente: Silvia Eugenia Díaz Vega.- Secretaria: Lic. Adriana Domínguez Jiménez. (Tesis aprobada en sesión de 24 de enero de 2011) Lo anterior podría resultar perjudicial para el contribuyente toda vez que de conformidad con lo establecido en este precedente, en primer término se debe efectuar el acreditamiento de pagos provisionales y posteriormente el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 6 3. Deducción de alimentos Conforme a la LISR, las cantidades que tengan el carácter de utilidades o estén condicionadas a la obtención de estas, no son conceptos deducibles. Por su parte, la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) señala que lo que perciban los socios industriales por alimentos se computará en los balances anuales a cuenta de utilidades. Mediante criterio aislado emitido por una Sala Ordinaria, se estableció que los alimentos que perciben los socios industriales no se deben considerar utilidades (para efectos de la deducción en el ISR), en virtud de que los mismos deben ser pagados independientemente de que se obtengan utilidades suficientes al final del ejercicio como una especie de contraprestación, siendo que la obligación de computarlos en los balances anuales únicamente implica una cuestión de registro contable. A continuación se transcribe el criterio comentado: ALIMENTOS PAGADOS A LOS SOCIOS INDUSTRIALES POR UNA SOCIEDAD EN NOMBRE COLECTIVO. SON DEDUCIBLES PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- De acuerdo con el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2006, no son deducibles “las cantidades que tengan el carácter de participación en la utilidad del contribuyente o estén condicionadas a la obtención de ésta, ya sea que correspondan a los trabajadores, a miembros del consejo de administración, a obligacionistas o a otros”. Por otro lado, de conformidad con el artículo 49 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, “lo que perciban los socios industriales por alimentos se computará en los balances anuales a cuenta de utilidades, sin que tengan obligación de reintegrarlo en los casos en que el balance no arroje utilidades o las arroje en cantidad menor”. Lo anterior implica que los alimentos no son equivalentes a las utilidades de la sociedad en nombre colectivo, sólo quiere decir que cuando haya utilidades, las cantidades entregadas se registran a cuenta de las mismas. En cambio, las cantidades a que hace alusión el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí tienen el carácter de participación en la utilidad, es decir, sí son utilidades, o por lo menos, las cantidades a entregar están condicionadas a la obtención de éstas. En este orden de ideas, los alimentos que, en su caso, reciben los socios industriales de la sociedad en nombre colectivo, deben ser pagados independientemente de que se obtengan utilidades suficientes al final del ejercicio, o no; sólo así se explica que el legislador no obligue a reintegrar las cantidades por alimentos cuando el balance no arroje utilidades o las arroje en cantidad menor. En el primer caso, el socio industrial percibe los alimentos como una especie de contraprestación por el servicio prestado a la sociedad en nombre colectivo; en el segundo caso, el trabajador, el consejero u obligacionista, recibe una parte de las utilidades de la empresa, sólo en caso de que el balance anual las arroje. En el primer caso, no es necesario que haya utilidades; en el segundo, es absolutamente indispensable que existan. Corrobora lo anterior, el hecho de que el artículo 16 de la Ley General de Sociedades Mercantiles prevé que al Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 7 socio industrial le corresponde la mitad de las ganancias, salvo pacto en contrario; por ende, carecería de sentido que a ese tipo de socios se le paguen utilidades doblemente (por “alimentos” y por utilidades, en sentido estricto). La decisión del legislador en el sentido de que las percepciones por alimentos se computen en los balances anuales “a cuenta de utilidades”, sólo implica una cuestión de registro contable, no de esencia conceptual. En virtud de lo anterior, si los alimentos no son utilidades de la sociedad en nombre colectivo, no es aplicable la prohibición prevista en el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y por ello, son deducibles las cantidades pagadas por tal concepto si cumplen con los requisitos de ley. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 864/10-18-01-6.- Resuelto por la Sala Regional del Golfo Norte del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 1 de febrero de 2011, por mayoría de votos.- Magistrado Instructor: Jorge Avelino Castañeda González.- Secretaria: Lic. Isabel Torres Lorenzo. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 8 4. Deducción de erogaciones efectuadas a través de un tercero Conforme al Reglamento de la LISR, cuando los contribuyentes efectúen erogaciones a través de un tercero, con excepción de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, deberán expedir cheques nominativos a favor del tercero o efectuar traspasos a través de cuentas bancarias y estar debidamente amparados con la documentación comprobatoria. De manera atinada, una Sala Ordinaria estableció que el pago efectuado por un tercero a nombre del contribuyente y amparado con el comprobante respectivo, será deducible para efectos del ISR, sin que para ello se requiera mayor formalidad. El criterio aislado en análisis establece lo siguiente: EROGACIÓN REALIZADA POR UN TERCERO, CASO EN QUE ES DEDUCIBLE PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- En los términos del artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2006, los contribuyentes pueden efectuar erogaciones a través de un tercero -excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje-, para lo cual basta que expidan cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, éstos deberán estar amparados con documentación que reúna los requisitos del artículo 31, fracción III, de la Ley.- Por ello, a pesar de que no se consigne en un contrato la instrucción girada por el contribuyente al tercero, ni que el contrato respectivo se encuentra protocolizado ante Notario Público; el pago efectuado por el tercero, a nombre del contribuyente, y amparado con el comprobante respectivo, es deducible para efectos del artículo 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 355/10-13-02-3.- Resuelto por la Segunda Sala Regional del Golfo del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 22 de septiembre de 2010, por unanimidad de votos.Magistrada Instructora: María del Carmen Ramírez Morales.- Secretaria: Lic. Gina Rossina Paredes Hernández. El anterior precedente es relevante, ya que ha sido práctica común de las autoridades fiscales el exigir mayores formalidades para la procedencia de las deducciones, como lo es la existencia de un contrato o incluso su protocolización ante notario, lo cual va más allá de los requisitos establecidos en Ley. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 9 5. Concepto de establecimiento permanente La Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA resolvió que al no estar definido en la LISR, o en algún otro ordenamiento fiscal, el concepto de establecimiento permanente (por referirse dicha Ley de forma genérica a “cualquier” lugar de negocio en el que se desarrollen actividades empresariales), debe atenderse cada caso en particular para estar en posibilidad de definir si se cuenta o no con un “lugar de negocios” en México, en el que se llevan a cabo las actividades generadoras de ingresos y, por tanto, que deba ser considerado como establecimiento permanente. Asimismo, determinó que dada la gran similitud que existe entre los supuestos de creación de establecimiento permanente contenidos en la citada Ley y el Modelo Convenio de la OCDE, puede acudirse al contenido de los Comentarios a los artículos del Modelo para interpretar las disposiciones de la LISR, salvo en los casos que nuestro país tenga una reserva sobre determinada disposición. Los precedentes en comento son los siguientes: ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. EL ARTÍCULO 2° DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO CONTEMPLA UNA DEFINICIÓN DEL CONCEPTO, PARA SU CONFIGURACIÓN POR LO QUE DEBE ATENDERSE A LAS CARACTERÍSTICAS DEL CASO CONCRETO.- De conformidad con el contenido del primer párrafo del citado numeral será considerado establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Así entonces, en tanto que utilizó el vocablo “cualquier”, resulta que la noción de establecimiento permanente goza de una amplitud que sólo puede ser connotada atendiendo al caso concreto que esté siendo materia de análisis. Asimismo, en ese párrafo, se advierte que el legislador señaló ciertos lugares que, por sus características particulares, son de aquéllos susceptibles de ser considerados como “lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes”; concretamente las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales. Descripción que resulta ejemplificativa, más no limitativa, en tanto que se utiliza en término “entre otros”; es decir, los lugares específicamente señalados, así como cualquier otro que reúna características similares y que, por tanto, serán susceptibles de considerarse establecimientos permanentes, siempre y cuando a través de ellos se desarrollen, total o parcialmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Por tanto, para determinar si un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en territorio nacional, deben analizarse las características particulares del caso concreto, a fin de determinar si aquél desarrolló actividades empresariales o prestó servicios mediante o a través de un “lugar de negocios” ubicado en territorio nacional, ya que de ello dependerá que la tributación por los ingresos obtenidos por el residente en el extranjero se Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 10 ciña a las disposiciones del Título II ó IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta o, en caso de que el desarrollo de las actividades empresariales o la prestación de servicios no se hayan llevado a cabo mediante o a través de un lugar de negocios, a las disposiciones previstas en el Título V del mismo ordenamiento. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 12427/06-17-07-5/1144/10-S2-0802.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 3 de marzo de 2011, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Olga Hernández Espíndola.- Secretario: Lic. Juan Manuel Ángel Sánchez. (Tesis aprobada en sesión de 24 de marzo de 2011) ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. PARA DETERMINAR EL ALCANCE DE ESTE CONCEPTO PUEDE ACUDIRSE AL CONTENIDO DE LOS COMENTARIOS A LOS ARTÍCULOS DEL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, ELABORADO PARA LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICOS (OCDE).- Dada su complejidad, para la correcta concepción de la citada noción debe atenderse a las particularidades del caso concreto, de ahí que resulte imposible desarrollar una definición única. No obstante lo anterior, con motivo de la complejidad de las relaciones de negocios en el ámbito internacional, y que tienen repercusiones en dos o más jurisdicciones fiscales, el concepto de establecimiento permanente ha sido materia de estudio por diversas organizaciones internacionales, de las cuales nuestro país es miembro, como lo son la Organización de las Naciones Unidas y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. Al respecto, la segunda de las citadas organizaciones, a través de su Comité de Asuntos Fiscales, ha desarrollado un Modelo de Convenio sobre la Renta y el Patrimonio, con la finalidad de que los países miembros de la organización contaran con un instrumento que les resultase de utilidad en la negociación de los tratados internacionales en materia de doble tributación y, en su artículo 5° específicamente se refiere a la noción de establecimiento permanente. Asimismo, y dada la complejidad del concepto, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos ha estimado oportuno expresar diferentes argumentos, por medio de los cuales explica los debidos alcances de los términos utilizados en su modelo de convenio, los cuales son conocidos como “los comentarios al modelo de convenio”. Ahora bien, en tanto nuestro país es miembro de la citada organización, es también signante de los referidos comentarios, con las salvedades que expresamente están contenidos en los mismos comentarios. En tal sentido, y habida cuenta de que el contenido del artículo 2° de la Ley del Impuesto sobre la Renta sustancialmente recoge al del correlativo artículo 5° del Modelo de Convenio sobre la Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, los citados comentarios resultan un elemento válido para la interpretación del Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 11 dispositivo legal, con la salvedad de aquéllos en los que expresamente nuestro país haya mostrado su disenso. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 12427/06-17-07-5/1144/10-S2-0802.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 3 de marzo de 2011, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Olga Hernández Espíndola.- Secretario: Lic. Juan Manuel Ángel Sánchez. (Tesis aprobada en sesión de 24 de marzo de 2011) Si bien es congruente que el Tribunal haya resuelto que la lista de supuestos de establecimiento permanente prevista en la LISR es ejemplificativa y no limitativa, estimamos que debió abocarse en mayor medida al análisis específico de lo que debe entenderse por “lugar de negocios”. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 12 6. Conceptos a incluirse dentro del costo de lo vendido Conforme a la LISR, la determinación del costo de lo vendido radica, entre otros aspectos, en considerar el monto de adquisición de las mercancías, sumando los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas, disminuido con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas. En diversas tesis una Sala Ordinaria del TFJFA resolvió que al no mencionarse en la citada Ley cuáles son los gastos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas, resulta válido acudir a los principios de contabilidad previstos en el Boletín C-4 “Inventarios” emitido por la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), conforme a los cuales se mencionan los seguros, acarreos, gastos aduanales, entre otros, sin tomar en cuenta los gastos de operación para el funcionamiento del negocio (salarios, rentas, etc.). Las tesis en cuestión establecen lo siguiente: COSTO DE LO VENDIDO.- LOS CONCEPTOS QUE LO INTEGRAN NO INCLUYEN GASTOS ORDINARIOS DE OPERACIÓN. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE EN 2005.- Del estudio de los artículos 45-A y 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de 2005, se desprende que la mecánica para la determinación del costo de ventas para contribuyentes que se dedican a actividades comerciales, consistentes en la adquisición y enajenación de mercancías, radica en considerar el monto de adquisición de las mercancías, sumando gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas, disminuido con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas; gastos que de acuerdo al “Boletín C-4” Inventarios emitido por la Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., se constituyen por, enunciativamente, los fletes, gastos aduanales, impuestos de importación, seguros, acarreos, refacciones para mantenimiento de mercancía adquirida, empaques o envases. De este modo, para determinar el costo de lo vendido, no deben tomarse en consideración los llamados gastos de operación que son los corrientes que realiza la contribuyente para el mero funcionamiento del negocio, como son, enunciativamente, sueldos, salarios, vacaciones, prima vacacional, comisiones, gratificaciones, prima dominical, aguinaldo, horas extras, indemnizaciones, bonos de puntualidad, renta, luz, teléfono, en la medida que esto supondría asumir como costo de lo vendido buena parte de las deducciones posibles a que se refieren las diversas fracciones del artículo 29 de la ley arriba citada, cuando lo cierto es que la deducción específica sólo se prevé en la fracción II de ese numeral. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 83/09-21-01-7.- Resuelto por la Sala Regional del Pacífico-Centro del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 23 de abril de 2010.- Sentencia: por mayoría de votos.- Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 13 Tesis: por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Ricardo Arteaga Magallón.- Secretaria: Lic. Maribel Razo Pedraza. COSTO DE LO VENDIDO.- PARA DETERMINAR LOS CONCEPTOS QUE LO INTEGRAN ES VÁLIDO ATENDER LA TÉCNICA CONTABLE, ESPECÍFICAMENTE LA PREVISTA EN EL BOLETÍN C-4 INVENTARIOS DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE EN 2005.- Del estudio de los artículos 45-A y 45-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de 2005, se desprende que la mecánica para la determinación del costo de ventas para contribuyentes que se dedican a actividades comerciales, consistentes en la adquisición y enajenación de mercancías, radica en considerar el monto de adquisición de las mercancías, sumando los gastos incurridos para adquirir y dejarlas en condiciones de ser enajenadas, disminuido con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las mismas, sin embargo, las normas en cita no pormenorizan cuáles son los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas, de tal modo que, armonizando la técnica contable, auxiliar del Derecho Fiscal y bajo la premisa de que las personas morales, que realizan actividades empresariales, en los términos del artículo 86, fracciones I, V y XVIII de la ley citada, tienen obligación de: a) llevar contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación y 26 de su Reglamento, b) formular estados financieros, c) levantar inventarios a la fecha de conclusión del ejercicio y d) llevar control de estos relativos a mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, es válido que para definir cuáles son esos “gastos” se atienda a los principios de contabilidad generalmente aceptados previstos en el “Boletín C-4 Inventarios” emitido por la Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., en virtud de que dichos principios garantizan, por una parte, información financiera uniforme y general y, por otra, seguridad jurídica en el contribuyente de que determina el costo de lo vendido con sustento en un sistema reconocido. Así, si en el citado Boletín se indica que el costo de ventas se determina sumando el monto del inventario inicial más las compras netas y los cargos en que directa o indirectamente se incurre para dar a un artículo su condición de uso de venta y estos conceptos se definen, enunciativamente, como fletes, gastos aduanales, impuestos de importación, seguros, acarreos, refacciones para mantenimiento de mercancía adquirida, empaques o envases, es válido que el contribuyente determine su costo de venta atendiendo a estos conceptos. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 83/09-21-01-7.- Resuelto por la Sala Regional del Pacífico-Centro del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 23 de abril de 2010.- Sentencia: por mayoría de votos.Tesis: por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Ricardo Arteaga Magallón.- Secretaria: Lic. Maribel Razo Pedraza. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 14 Las tesis antes reproducidas resultan acertadas puesto que reconocen la necesidad de acudir a los principios contables para verificar el alcance de cuestiones contables que no se encuentran especificadas en normas fiscales, al constituir información financiera uniforme y general. Además, es congruente que los gastos de operación deban excluirse de aquéllos en los que se incurre para dejar a las mercancías en condiciones de ser enajenadas, ya que de lo contrario se pretendería englobar como parte del costo de ventas a otros conceptos previstos como conceptos deducibles distintos dentro de la LISR. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 15 II. Ley del Impuesto al Valor Agregado 1. Suplementos alimenticios sujetos a la tasa del 0% A través de un precedente aislado se estableció que para determinar si un producto destinado a la alimentación está afecto a la tasa del 0% del impuesto al valor agregado (IVA), no es necesario delimitar si dicho producto deba o no ser industrializado. Continúa señalando el precedente que a la enajenación de suplementos alimenticios le corresponde la tasa del 0%, por tratarse de productos destinados a la alimentación (aun cuando un criterio normativo del SAT establece lo contrario). A continuación se reproduce el contenido de la tesis que establece lo anteriormente precisado: SUPLEMENTOS ALIMENTICIOS.- SE ENCUENTRAN GRAVADOS A LA TASA DEL 0% DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO AL ENCONTRARSE COMPRENDIDOS EN LA HIPÓTESIS PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2-A, FRACCIÓN I, INCISO B) DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- El artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que el impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esa ley, cuando se realicen los actos o actividades ahí citados, entre otros, la enajenación de medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de los comprendidos en los subincisos 1, 2, 3 y 4 del inciso aludido, que se refiere a bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de alimentos (jugos, los néctares y los concentrados de frutas y verduras) jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos, también exceptúa de la tasa del 0% al caviar, salmón ahumado y angulas y saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios. Del referido numeral se tiene que si bien el objeto de aplicar la tasa del 0% a los productos destinados a la alimentación fue evitar que se afectara el poder adquisitivo de los sectores de la población menos favorecidos del país, propiciando el consumo de alimentos indispensables para el correcto desarrollo del cuerpo humano, lo cierto es que el artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no distingue si el producto destinado a la alimentación para que esté afecto a la tasa del 0% deba o no ser industrializado, tal situación lo previene la fracción I, inciso a), pero referido a la enajenación de animales y vegetales, salvo el hule, no así de los productos destinados a la alimentación, por lo que en ese sentido los suplementos alimenticios al ser un producto destinado a la alimentación le corresponde la tasa del 0% y no la tasa general que establece la referida Ley del Impuesto al Valor Agregado. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 16 Juicio Contencioso Administrativo Núm. 25957/03-17-03-2.- Resuelto por la Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 1 de marzo de 2010, por unanimidad de votos.Magistrada Instructora: Sofía Lorena Pérez Magaña.- Secretario: Lic. Josué Obet Hernández del Toro. Si bien dicho precedente es relevante en cuanto al tratamiento que resulta aplicable para la enajenación de suplementos alimenticios, no dejamos de reconocer que la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) tiene criterios contrarios a este en la materia, razón por la que a la fecha subsiste la controversia en cuanto a si es o no aplicable la tasa del 0% en la enajenación de dichos productos, máxime que no es claro si estos coadyuvan con el sistema alimentario mexicano. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 17 2. Helados sujetos a la tasa del 0% El Pleno de la Sala Superior del TFJFA mediante jurisprudencia resolvió una contradicción de criterios de diversas salas regionales en cuanto al tratamiento aplicable a la enajenación de helados para efectos del IVA, y concluyó que éstos efectivamente son productos destinados a la alimentación, toda vez que proporcionan al organismo humano elementos para su nutrición, por mínimos que éstos sean. Aunado a lo anterior, se precisó que conforme a lo establecido en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), los helados no son preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, por lo que en su enajenación debe aplicarse la tasa del 0% prevista en la LIVA. La jurisprudencia en comento es la siguiente: VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0%, A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 2º.-A, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES APLICABLE A LA ENAJENACIÓN DE HELADOS.- El mencionado artículo en su primer párrafo, fracción I, inciso b), establece que el impuesto al valor agregado se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esa Ley, cuando se realicen los actos o actividades ahí citados, entre otros, la enajenación de productos destinados a la alimentación, a excepción de los comprendidos en los subincisos 1, 2, 3 y 4 del inciso aludido, como son bebidas distintas de la leche; jarabes, concentrados, polvos, esencias o extractos para preparar refrescos; caviar, salmón ahumado y angulas; saborizantes microencapsulados y aditivos alimenticios; asimismo, dicho precepto no distingue si el producto destinado a la alimentación para que esté afecto a la tasa del 0%, debe o no estar industrializado. En este sentido, si los helados son productos destinados a la alimentación en la medida en que al ser consumidos proporcionan al organismo humano elementos para su nutrición, por mínimos que éstos sean, a su enajenación le es aplicable la tasa del 0%, pues no se encuentran en las excepciones expresamente contempladas por la norma. Sin que sea obstáculo para arribar a tal conclusión, que el último párrafo del mencionado precepto y fracción disponga que no se aplicará la tasa del 0% a la enajenación de alimentos preparados para su consumo, sin que importe el lugar en el que se preparen o se lleve a cabo tal consumo, toda vez que vía Resolución Miscelánea Fiscal, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público ha reconocido expresamente, en las reglas 5.3.2. para 2004, 2005 y 2006, 5.3.1. para 2007, I.5.3.1. para 2008 y 2009, y I.5.1.2 para 2010; que los alimentos congelados, como es el caso de los helados, se entiende que no son preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen. Contradicción de Sentencias Núm. 1356/09-19-01-2/Y OTRO/1857/10-PL09-01.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 3 de agosto de 2011, por mayoría de 9 votos a favor y 1 voto en contra.- Magistrado Ponente: Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 18 Francisco Cuevas Godínez.- Secretario: Lic. Salvador Jesús Mena Castañeda. (Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/17/2011) Si bien estimamos que los helados constituyen productos destinados a la alimentación y, por tanto, es plausible que se reconozca que su enajenación está sujeta a la tasa del 0%, no debe pasarse por alto que la SCJN ha resuelto en reiteradas ocasiones que el valor nutrimental de un producto no es lo que determina si está o no sujeto a la citada tasa preferencial, sino que el producto deba estar totalmente destinado a la alimentación. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 19 3. Estímulo fiscal para jugos y néctares Conforme al Decreto por el que se establece un estímulo fiscal a la importación o enajenación de jugos, néctares u otras bebidas, se establece que el otorgamiento del beneficio equivalente al 100% del IVA a cargo, no genera derecho a devolución o compensación alguna a favor del contribuyente. Al respecto, el Pleno de la Sala Superior del TFJFA emitió un precedente por medio del cual estableció que la razón por la que no resulta jurídicamente posible el surgimiento de un derecho a devolución o compensación en la aplicación del citado estímulo, es en virtud de que dicho beneficio siempre será equivalente al impuesto a pagar e invariablemente lo reducirá a cero. A continuación se reproduce el precedente en análisis: ESTÍMULO FISCAL A LA IMPORTACIÓN O ENAJENACIÓN DE JUGOS, NÉCTARES Y OTRAS BEBIDAS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 19 DE JULIO DE 2006.- NO DA LUGAR A DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- En términos del artículo primero del referido Decreto se estableció expresamente que el otorgamiento del beneficio equivalente al 100% del impuesto al valor agregado no genera a favor del contribuyente derecho a devolución o compensación alguna. Lo anterior se explica en razón de que el estímulo fiscal siempre será equivalente al impuesto a pagar e invariablemente lo reducirá a cero, puesto que la mecánica de su aplicación es la siguiente: al impuesto causado debe restarse el impuesto acreditable, cuyo resultado es el impuesto a pagar, al cual debe aplicarse el estímulo fiscal. Se arriba a esa conclusión, porque la naturaleza del estímulo fiscal presupone la obligación de pago de un impuesto, que para el caso del impuesto al valor agregado, es la cantidad resultante de restar al impuesto causado el impuesto acreditable, ello de conformidad con el cuarto párrafo del artículo 1o. y el tercer párrafo del artículo 5o.-D de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 24923/08-17-08-6/3076/09-PL-0804.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 12 de abril de 2010, por mayoría de 8 votos a favor, 1 voto con los puntos resolutivos y 2 votos en contra.- Magistrada Ponente: Olga Hernández Espíndola.- Secretario: Lic. Juan Carlos Perea Rodríguez. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 20 4. Exportación de servicios a la tasa del 0% Conforme a la LIVA, algunos servicios prestados por residentes en México y que sean aprovechados en el extranjero, se encuentran gravados a la tasa del 0%. Sin embargo, en la mayor parte de los supuestos resulta controvertido determinar cuándo se considera que el aprovechamiento de un servicio se verifica en el extranjero. A través de un precedente aislado, el TFJFA resuelve respecto a un caso en el que se prestaron servicios a residentes en el extranjero por concepto de comisión o mediación por contratación de diversos servicios turísticos que se llevaron a cabo en México (hoteles, restaurantes, transporte, espectáculos, etc.), que no se actualiza el aprovechamiento del servicio en el extranjero, al tratarse de servicios turísticos receptivos en México. Dicha tesis señala lo siguiente: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- INTERPRETACIÓN DE LO QUE DEBE ENTENDERSE POR APROVECHAMIENTO EN EL EXTRANJERO DE SERVICIOS PRESTADOS DE RESIDENTES EN EL PAÍS, POR CONCEPTO DE COMISIONES Y MEDIACIONES, PARA EFECTOS DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO (ARTÍCULO 29, FRACCIÓN IV, INCISO D) DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y ARTÍCULO 44 DE SU REGLAMENTO).- Si bien es cierto que los artículos 29, fracción IV, inciso d) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 44 de su Reglamento, prevén que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten, considerándose exportación de bienes o servicios, entre otros, el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, por concepto de comisiones y mediaciones y que la tasa del 0% se aplicará a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país y el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por personas residentes en el país, comprende tanto los que se presten en el territorio nacional como los que se proporcionen en el extranjero; también lo es que el aprovechamiento de esos servicios debe tener lugar en el exterior, esto es, fuera del territorio nacional. Por tanto, a fin de determinar si resulta aplicable de la tasa 0% contenido en el artículo 29, fracción IV, inciso d) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tratándose de los servicios consistentes en hacer reservaciones en hoteles, restaurantes, servicios de transporte, boletos, o entradas a centros arqueológicos o espectáculos, guías y demás servicios que requieren los grupos de turistas extranjeros, por concepto de comisiones y mediaciones, debe determinarse en primer orden que la aplicación de la tasa del 0% es sobre el valor de los referidos servicios y en segundo término, que tales servicios son exportados, considerándose exportación de servicios, entre otros, el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, por concepto de comisiones y mediaciones. Así, considerando que la exportación de Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 21 servicios lleva implícita la idea de que tal prestación de servicios ha traspasado la frontera y por ende es aprovechable en el extranjero, se requiere que sus efectos o proyección tenga como destino un lugar que no sea territorio nacional, por lo que resulta improcedente la aplicación de la tasa del 0% para efectos del cálculo del impuesto al valor agregado, cuando una empresa mexicana presta servicios a empresas extranjeras, consistentes en contratar hoteles, restaurantes, servicios de transporte, boletos de entrada a centros arqueológicos y otros espectáculos, guías y demás servicios que requieren los grupos de turistas que las empresas extranjeras envían a México, que se traduce en turismo receptivo, pues el aprovechamiento de tales servicios se efectúa en su totalidad en el país, ya que tales contrataciones y/o reservaciones se efectúan en establecimientos que se encuentran dentro del territorio nacional. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 28123/08-17-03-2.- Resuelto por la Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 11 de enero de 2010, por unanimidad de votos.Magistrada Instructora: Sofía Lorena Pérez Magaña.- Secretaria: Lic. Leslie Minerva Méndez Casales. El anterior precedente no analiza el alcance del artículo 58 del Reglamento de la LIVA, conforme al cual se considera que un servicio se aprovecha en el extranjero cuando se demuestran los siguientes supuestos: i) sea pagado por un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México; ii) se pague mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a la cuenta del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa; y iii) el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 22 III. Código Fiscal de la Federación 1. Prescripción derecho a devolución de saldos a favor Conforme al Código Fiscal de la Federación (CFF) se prevé que las autoridades fiscales deben devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales, prescribiendo dicha obligación en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal. El Pleno de la Sala Superior del TFJFA resolvió, a través de un precedente aislado, que la obligación de la autoridad fiscal para devolver al contribuyente las cantidades por concepto de saldos a favor, inicia a partir de que se hace el pago del tributo, puesto que es en ese momento cuando ingresó al fisco la cantidad pagada en exceso, y no así con la presentación de declaraciones complementarias en las que se indica el saldo a favor, razón por la que es a partir de dicho momento cuando debe iniciarse el cómputo del plazo de prescripción. Se transcribe la tesis en cuestión: DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR. EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN PARA QUE LAS AUTORIDADES DEVUELVAN LAS CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE INICIA A PARTIR DE QUE SE REALIZA EL PAGO DEL TRIBUTO, NO ASÍ DE LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS.- El artículo 22 del Código Fiscal de la Federación dispone en su primer párrafo que, las autoridades fiscales devolverán las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales; mientras que en su penúltimo párrafo, el propio artículo dispone que, la obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal, para cuyo efecto, la solicitud de devolución que presente el particular, se considera como gestión de cobro que interrumpe la prescripción, excepto cuando el particular se desista de la solicitud. Por otra parte, el artículo 146 del propio Código Fiscal de la Federación dispone que, el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años, computado a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido, mismo que se interrumpe con cada gestión de cobro, teniendo este carácter, cualquier actuación de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del conocimiento del deudor. En ese orden de ideas, tratándose de la obligación de la autoridad fiscal para devolver al contribuyente las cantidades por concepto de saldo a favor, inicia a partir de que se hace el pago del tributo, puesto que es cuando ingresó al fisco la cantidad que se pagó en exceso, sin que la presentación de declaraciones complementarias con saldo a favor pueda considerarse por sí mismas como inicio del plazo para el cómputo de la prescripción, y sin que la misma interrumpa el plazo para que opere dicha prescripción. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 23 Juicio Contencioso Administrativo Núm. 9362/09-17-01-4/497/10-PL-0710.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 16 de agosto de 2010, por mayoría de 8 votos a favor y 2 votos con los puntos resolutivos.Magistrada Ponente: Silvia Eugenia Díaz Vega.- Secretario: Lic. José de Jesús González López. (Tesis aprobada en sesión de 24 de enero de 2011) Es cuestionable dicho precedente puesto que un saldo a favor puede derivar de operaciones y ajustes realizados con posterioridad al pago del impuesto, y hasta este momento surgiría la exigibilidad a la devolución de una cantidad pagada en exceso, siendo que para efectos de la prescripción debe computarse el plazo a partir de la presentación de la declaración normal. Sin embargo, debe señalarse que dicho criterio se ajusta en términos generales a lo que la SCJN ha resuelto sobre el tema. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 24 2. Devolución de intereses por pago de lo indebido En el CFF se establece que cuando no se haya presentado una solicitud de devolución del pago de lo indebido, y la devolución se efectúe en cumplimiento a una resolución emitida en un recurso administrativo o por un órgano jurisdiccional, el cálculo de intereses se efectuará a partir de que se interpuso el medio de defensa respectivo para los pagos efectuados con anterioridad a su interposición, o a partir de que se realizó el pago, para los que se efectúen con posterioridad a la interposición de tales medios de defensa. Mediante tesis aislada, una Sala Ordinaria del TFJFA estableció que cuando se realice una devolución de pago de lo indebido en cumplimiento de una sentencia de amparo en la que se declare inconstitucional una disposición tributaria y se ordene la devolución de las cantidades pagadas durante la vigencia de la misma, sin que exista solicitud de devolución previa, los intereses deben calcularse a partir de que se interpuso la demanda de amparo. Lo anterior, sin que obste que con posterioridad a la emisión de la sentencia de amparo, el contribuyente haya presentado una solicitud de devolución que sea negada y posteriormente concedida en virtud de un recurso administrativo. Lo anterior se precisa en la tesis que a continuación se reproduce: INTERESES A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE CON MOTIVO DE LA DEVOLUCIÓN DEL PAGO DE LO INDEBIDO. SU CÁLCULO CUANDO LA DEVOLUCIÓN SE EFECTÚA EN CUMPLIMIENTO DE UNA SENTENCIA EMITIDA EN UN JUICIO DE AMPARO.- El artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación, prevé el pago de intereses a favor del contribuyente con motivo de la devolución del saldo a favor o del pago de lo indebido, además de diversos supuestos para el inicio de su cálculo. Así, en su segundo párrafo dispone que cuando la solicitud de devolución sea negada y posteriormente concedida en cumplimiento de una resolución dictada en un recurso administrativo o por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuará a partir de que: a) se negó la autorización o de que venció el plazo para efectuar la devolución, lo que ocurra primero, tratándose de saldos a favor o de pagos de lo indebido determinados por el propio contribuyente; y b) se pagó el crédito, cuando el pago de lo indebido fue determinado por la autoridad. Por su parte el tercer párrafo del referido artículo 22-A establece que cuando no se haya presentado una solicitud de devolución del pago de lo indebido y la devolución se efectúe en cumplimiento a una resolución emitida en un recurso administrativo o por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuará a partir de que: a) se interpuso el recurso administrativo o la demanda del juicio respectivo, para los pagos efectuados con anterioridad; y b) se efectuó el pago, para los pagos posteriores a la interposición de los aludidos medios de defensa. En esa tesitura, cuando no existe una solicitud previa y la devolución del pago de lo indebido se realiza en cumplimiento de una sentencia emitida en un juicio de amparo, en el que se declaró inconstitucional una norma tributaria Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 25 y ordenó la devolución de las cantidades pagadas durante la vigencia de la norma tachada de inconstitucional, los intereses deben calcularse aplicando lo establecido en el tercer párrafo del artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación, sin que obste a ello que luego de la emisión del fallo protector el contribuyente haya presentado una solicitud de devolución que sea negada y posteriormente concedida en virtud de un recurso administrativo. Se afirma lo anterior pues, aun cuando estas últimas circunstancias aparentemente se ajustan a la hipótesis contenidas en el comentado segundo párrafo del artículo 22-A, lo cierto es que el derecho a la devolución de las cantidades pagadas indebidamente y la obligación de la autoridad fiscal de devolverlas deriva del fallo protector, no de la reconsideración hecha en el recurso administrativo, siendo entonces evidente que la devolución se efectúa en cumplimiento de dicho fallo, por lo que, al no existir una solicitud previa a éste, lo procedente es calcular los intereses en términos del tercer párrafo del artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 2276/10-13-02-2.- Resuelto por la Segunda Sala Regional del Golfo del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 2 de febrero de 2011, por unanimidad de votos.Magistrado Instructor: Antonio Miranda Morales.- Secretaria: Lic. Eva María González Madrazo. El anterior criterio es relevante, máxime que en precedentes recientes la SCJN ha limitado el pago de intereses tratándose de devoluciones que provienen de cumplimientos a sentencias de amparo en contra de leyes tributarias. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 26 3. NIF´s Mediante un criterio aislado de parte de una Sala Ordinaria, se establece que la autoridad puede señalar como sustento de sus determinaciones al emitir una liquidación en materia fiscal, que la contabilidad no se apegó a las Normas de Información Financiera (NIF´s). Ello, no obstante que las NIF’s no son disposiciones legales (y por ello, no pueden formar parte de la fundamentación de los actos administrativos), ya que se trata de normas consuetudinarias relativas a la técnica contable, que permiten la uniformidad, comparación y verificación de quienes las dominan. La tesis que sustenta lo antes señalado establece lo siguiente: NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA.- PUEDEN SER UTILIZADAS POR LAS AUTORIDADES FISCALES COMO SUSTENTO DE SUS DETERMINACIONES.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, es obligación de los contribuyentes llevar contabilidad; mientras la Sección III del Capítulo II del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, establece en qué consiste la contabilidad y los métodos y requisitos de su manejo por los contribuyentes. En términos generales, la contabilidad es la disciplina que se encarga de determinar, medir y cuantificar los factores de riqueza de las empresas, con el fin de servir para la toma de decisiones y control, presentando la información, previamente registrada, de manera sistémica y útil. La contabilidad es una técnica porque trabaja con base en un conjunto de procedimientos o sistemas para acumular, procesar e informar datos útiles referentes al patrimonio. Esto lleva a concluir con toda lógica, que la técnica de la contabilidad debe reunir aspectos armónicos o compartidos, para lograr una uniformidad de todos los que la dominan, que permita su comparación y revisión. En vinculación de lo anterior, el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C., es un organismo independiente en su patrimonio y operación, constituido en dos mil dos, por entidades líderes de los sectores público y privado que tiene entre otros, el objetivo de desarrollar normas de información financiera, transparentes, objetivas y confiables relacionadas con el desempeño de las entidades económicas y gubernamentales, que sean útiles a los emisores y usuarios de la información financiera, así como llevar a cabo los procesos de investigación, auscultación, emisión y difusión de las normas de información financiera, que den como resultado información financiera comparable y transparente a nivel internacional y lograr la convergencia de las normas locales de contabilidad con normas de información financiera aceptadas globalmente. Por lo que, si bien es cierto, las normas de información financiera emitidas por el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C., no son de carácter legal y por lo tanto no pueden formar parte de la fundamentación de los actos de la autoridad, ni resultan obligatorias para los contribuyentes, se trata de normas consuetudinarias relativas a la técnica contable, que permiten la uniformidad, comparación y verificación de quienes la dominan. En otras palabras, el Código Fiscal de la Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 27 Federación establece con toda precisión que los contribuyentes deben llevar contabilidad, mientras que las normas de información financiera, son las reglas consuetudinarias que preferentemente debe acatar esa técnica. Entonces, queda claro que la autoridad sí puede citar como parte de las consideraciones que le llevaron a emitir una liquidación, que la contabilidad no se apegó a las normas de información financiera. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 584/10-12-01-8.- Resuelto por la Primera Sala Regional de Oriente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 14 de octubre de 2010, por unanimidad de votos.Magistrada Instructora: Erika Elizabeth Ramm González.- Secretario: Lic. Ricardo Vaquier Ramírez. Es congruente dicho criterio, puesto que de su texto se distingue que si bien las NIF’s pueden ser utilizadas por la autoridad fiscal al emitir sus resoluciones como sustento de sus consideraciones, las mismas no sustentan la debida fundamentación legal y, por tanto, no obligan al contribuyente. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 28 4. Interpretación disposiciones tributarias Conforme a una tesis de una Sala Ordinaria, se resumen de la siguiente manera los principios bajo los cuales debe regirse la interpretación de las normas fiscales: i) las normas fiscales sin excepción se interpretan utilizando cualquier método de interpretación, sin perjuicio de que en términos del Código Fiscal de la Federación, algunas se apliquen de manera estricta, una vez interpretadas; ii) la interpretación de la norma fiscal no debe ser aislada sino sistemática, interrelacionándola no solo con los preceptos que integran el ordenamiento al cual pertenece, sino incluso en función de los demás ordenamientos, tales como el que regula la institución subsumida en la norma tributaria; y iii) la interpretación implica indispensablemente el conocimiento por parte del intérprete de la realidad económica involucrada en la norma para definir si hay coincidencia entre ello y lo que pretende gravarse. La tesis en análisis es la siguiente: INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.- IMPLICA UN ANÁLISIS MÁS ALLÁ DE SUS TÉRMINOS LITERALES O TEXTUALES CUANDO LA NATURALEZA DE LA INSTITUCIÓN SUBSUMIDA POR LA NORMA FISCAL RESULTA ABIERTAMENTE CONTRARIA A SU INTERPRETACIÓN LITERAL.- Son numerosas las tesis en las que los tribunales del Poder Judicial de la Federación, desde la Suprema Corte de Justicia de la Nación hasta los Tribunales Colegiados, han sostenido diversos principios que regulan la interpretación de las normas fiscales. Dichos principios pueden enunciarse en la siguiente forma: a) las normas fiscales sin excepción se interpretan utilizando cualquier método de interpretación, sin perjuicio de que en términos del artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, se apliquen de manera estricta, una vez interpretadas (Véase, entre otras la TJ, Segunda Sala SCJN:“INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA”) b) la interpretación de la norma fiscal no debe ser aislada sino sistemática, respetando los principios de la hermenéutica jurídica, lo que implica que la norma debe interpretarse interrelacionándola no sólo con los preceptos que integran el ordenamiento al cual pertenece, sino incluso en función de los demás ordenamientos que integran un determinado régimen jurídico, precisamente el que regula la institución subsumida en la norma tributaria (Véase la TJ, Tercera Sala, SCJN: “LEYES FISCALES LA INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DE SUS NORMAS NO CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN ESTRICTA Y DE LEGALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA”) y c) la interpretación no debe quedarse en los meros “enunciados formales” o “expresiones literales” sino que implica indispensable y concomitantemente la calificación del hecho, lo que presupone el conocimiento por parte del intérprete de la realidad económica involucrada en la norma para definir si hay coincidencia entre ella y lo que pretende gravarse, identificando igualmente el concepto Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 29 jurídico implícito en las circunstancias particulares de los hechos en cuestión (Véase, entre otras TA, Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito: “INTERPRETACIÓN DE HECHOS Y NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA. ES PREFERENTE EL CONTENIDO SUSTANCIAL Y ECONÓMICO A LAS EXPRESIONES FORMALES Y LITERALES” Y “INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA Y CALIFICACIÓN DE LOS HECHOS SON CONCOMITANTES”). Todos estos principios en virtud de haber sido postulados por los tribunales competentes deben ser considerados y ponderados por las Salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa cuando deban resolver sobre el sentido y alcance de un texto normativo; alejándose así de interpretaciones estricta y exclusivamente letristas o textuales cuando las mismas resulten ajenas o contrarias al sentido de la institución jurídica subsumida en la norma tributaria. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 320/10-17-06-6.- Resuelto por la Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 2 de febrero de 2011, por unanimidad de votos.Magistrada Instructora: Diana Rosalía Bernal Ladrón de Guevara.Secretaria: Lic. Mónica Fabiola Trejo Montoya. Los principios interpretativos antes señalados resultan favorables para evitar que las autoridades y los juzgadores en materia fiscal realicen interpretaciones letristas que puedan resultar ajenas o contrarias al sentido de la institución jurídica regulada en la norma fiscal, además de que el juzgador, al interpretar la norma fiscal, debe darle a la misma el contenido más adecuado conforme a la realidad social y económica. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 30 IV. Tratados Internacionales 1. Formalidades para residentes de países con tratado El Pleno de la Sala Superior del TFJFA determinó en un precedente aislado, que los residentes de países con los que México ha celebrado tratados en materia fiscal para evitar la doble imposición, tienen el derecho a tratamientos fiscales más benéficos que los dispuestos en las leyes fiscales nacionales; sin embargo, especificó que en caso de que se obtengan ingresos en México, dichos residentes deberán cumplir con las obligaciones fiscales formales que la legislación mexicana disponga, como es la presentación de declaraciones, puesto que el hecho imponible no se encuentra determinado por la residencia del contribuyente, sino por los ingresos. El precedente en comento establece textualmente lo siguiente: CONVENIO ENTRE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL REINO DE ESPAÑA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO Y PREVENIR EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCAL.- LOS RESIDENTES DE ESPAÑA TIENEN OBLIGACIÓN DE CUMPLIR CON LAS OBLIGACIONES FORMALES.- El Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de España para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal, tiene como ámbito subjetivo de aplicación a las personas residentes en México y España, y comprende en su regulación a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio que sean exigibles por ambos Estados. Por lo que tratándose de una persona con residencia fiscal en España, tal Convenio no la releva de cumplir con las obligaciones formales del impuesto sobre la renta, como es la presentación de las declaraciones anuales y provisionales, toda vez que el hecho imponible en ninguna forma se encuentra determinado por la residencia del contribuyente, sino por los ingresos, el patrimonio o la riqueza de las personas, independientemente de si tienen o no un establecimiento permanente o su residencia en territorio nacional, ya que conforme al artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son sujetos del mismo, los residentes en el país por todos los ingresos que obtengan sin importar el origen de los mismos; los residentes en el extranjero que cuenten con un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos que se atribuyan al mismo; y los residentes en el extranjero cuando obtengan ingresos procedentes de fuentes de riqueza ubicadas en México, independientemente de que tengan o no un establecimiento permanente en el país. En esa consideración, aún si la residencia de la demandante se ubica en el Reino de España, dicha circunstancia no implica de ninguna forma exención al cumplimiento de las obligaciones formales en materia del impuesto sobre la renta en México, por el hecho de ser un contribuyente que percibe ingresos en territorio nacional. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 3837/08-17-09-3/1877/08-PL-1009.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 31 Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 20 de septiembre de 2010, por mayoría de 9 votos a favor y 1 voto con los puntos resolutivos.Magistrado Ponente: Luis Carballo Balvanera.- Secretaria: Lic. Mónica Guadalupe Osornio Salazar. (Tesis aprobada en sesión de 2 de febrero de 2011) Este criterio fue sostenido en el caso de residentes del Reino de España, reconociendo así la soberanía legislativa del Estado Mexicano en un ámbito que no ha sido expresamente objeto de regulación por el tratado internacional. Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 32 2. Beneficios empresariales Los tratados fiscales disponen beneficios para los distintos ingresos obtenidos por los residentes de los países contratantes, como son las reducciones de tasas, exenciones, entre otros conceptos. Al respecto, la Sala Superior del TFJFA señaló que existen ingresos derivados de causas concretas a los que se les aplican reducciones impositivas, como por ejemplo, ingresos por concepto de intereses, ganancias de capital, etc. Ahora bien, respecto a los ingresos que no están específicamente regulados en el convenio y que deriven de la realización de una actividad empresarial, en el precedente en comento se estableció que dichos ingresos son tributables únicamente en el país de residencia del perceptor si no cuenta con un establecimiento permanente en el otro Estado, a los cuales se les denomina “beneficios empresariales”. Se transcribe a continuación el citado criterio: BENEFICIOS EMPRESARIALES.- SU CONCEPTO PARA LOS EFECTOS DEL ARTÍCULO 7° DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- El Tratado entre los Gobiernos de los Estados Unidos Mexicanos y de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia del Impuesto Sobre la Renta se celebró de conformidad con el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, documento, que al igual que el Tratado no definen lo que debe entenderse por beneficio empresarial. Sin embargo, el artículo 3°, punto 2 de este último, señala que para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, cualquier expresión no definida en el mismo, tendrá, el significado de que se atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objetos del Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente. De este modo para determinar qué debe entenderse por beneficio empresarial, debe acudirse a la definición de actividades empresariales que prevé el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación y a lo dispuesto por el artículo 75 del Código de Comercio, por remisión expresa de aquel a las leyes federales para definir lo que es una actividad comercial. Sin embargo, aun cuando de conformidad con las normas referidas parecería que para el sistema impositivo mexicano, la actividad empresarial abarcara toda la actividad lícita de que se puede obtener un ingreso, no puede considerarse que el ingreso proveniente de todas las actividades deba considerarse automáticamente beneficio empresarial para efectos del convenio, pues éste, a lo largo de su articulado regula los diversos ingresos que se pueden obtener, señalando, en cada caso, el tratamiento que deben tener, siendo los beneficios empresariales sólo uno de los múltiples conceptos. Esto es, no puede concluirse que todo ingreso derivado de la realización de una actividad Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 33 empresarial lícita pueda considerarse beneficio empresarial para los efectos del Tratado, pues el fruto de tales actividades, dependiendo el cual se realice, dará lugar a distintos regímenes como: ventas inmobiliarias, dividendos, intereses, regalías, etcétera, que tienen un tratamiento especial en los distintos artículos del Tratado. En vista de lo anterior y dado que el convenio define con mayor o menor grado de claridad todos los conceptos de renta que regula, salvo el de beneficios empresariales, se puede afirmar que el artículo 7° de tal instrumento jurídico comprende a las rentas que, derivadas de una actividad empresarial, no se encuentran incluidas en alguno de los otros artículos que se refieren a rentas especiales. Cumplimiento de Ejecutoria Núm. 34496/06-17-04-6/692/08-PL-07-09.Resuelto por el Pleno de Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 18 de mayo de 2011, por mayoría de 6 votos a favor, 1 voto con los puntos resolutivos y 2 votos en contra.Magistrada Ponente: Silvia Eugenia Díaz Vega.- Secretaria: Lic. María Elda Hernández Bautista. (Tesis aprobada en sesión de 18 de mayo de 2011) Boletín de Investigación Fiscal de diciembre de 2011 34
