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Contabilidad General
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Contabilidad General
11.ª edición
Jesús Omeñaca García
EDICIONES DEUSTO
Contabilidad General 2008 3
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Impreso en España
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Índice
Presentación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Primera parte. Iniciación a la contabilidad
Capítulo 1. La contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.2. Objetivos de la contabilidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.3. División de la contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.4. Planificación contable individualizada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.5. Planificación contable armonizada y normalizada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Capítulo 2. El patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1. Concepto y composición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.2. Elementos patrimoniales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.3. Cuenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.4. Masa patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Capítulo 3. El inventario y el balance de situación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.1. El inventario (concepto) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2. Clases de inventarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.3. Fases de la inventarización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.4. Estructura del inventario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.5. Disposiciones legales sobre el inventario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.6. El balance de situación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.7. Diferencias entre el inventario y el balance de situación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Capítulo 4. Registro de operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Fuentes de información contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.3. Análisis precontable y teorías del «cargo» y del «abono» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.4. Principios de la «partida doble» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.5. Registro de las operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.6. Libro Diario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.7. Libro Mayor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.8. Terminología de las cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.9. Resumen del proceso registral contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Capítulo 5. El balance de comprobación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1. Finalidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.2. Periodicidad y obligatoriedad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.3. Estructura y fuente de datos para su redacción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.4. Corrección de errores contables (métodos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Capítulo 6. Variaciones del neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1. Influencia de los resultados en el neto patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2. Reflejo contable de las variaciones del neto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.3. Contabilización de los gastos y de los ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4. Cuentas del grupo 6 (Compras y gastos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4.1. Cuentas de «Compras» y de «Variación de existencias» (subgrupos 60 y 61) . . .
6.4.2. Cuentas de «Servicios exteriores» (subgrupo 62) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4.3. Cuentas de «Tributos» (subgrupo 63) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4.4. Cuentas de «Gastos de personal» (subgrupo 64). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4.5. Cuentas de «Otros gastos de gestión» (subgrupo 65) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4.6. Cuentas de «Gastos financieros» (subgrupo 66) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4.7. Cuentas de «Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales» (subgrupo 67) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.4.8. Cuentas de «Dotaciones para amortizaciones» (subgrupo 68) . . . . . . . . . . . . . .
6.4.9. Cuentas de «Pérdidas por deterioro y otras dotaciones» (subgrupo 69) . . . . . . .
6.5. Cuentas del grupo 7 (Ventas e ingresos). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.5.1. Cuentas de «Ventas de ...» y de «Variación de existencias» (subgrupos 70 y 71). . .
6.5.2. Cuentas de «Trabajos realizados para la empresa» (subgrupo 73) . . . . . . . . . . .
6.5.3. Cuentas de «Subvenciones, donaciones y legados» (subgrupo 74) . . . . . . . . . .
6.5.4. Cuentas de «Otros ingresos de gestión» (subgrupo 75) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.5.5. Cuentas de «Ingresos financieros» (subgrupo 76) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.5.6. Cuentas de «Beneficios procedentes de activos no corrientes e ingresos excepcionales (subgrupo 77) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.5.7. Cuentas de «Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro» (subgrupo 79) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.6. Regularización de las cuentas de gestión (grupos 6 y 7) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.7. Aplicación del resultado del ejercicio económico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.8. Cuenta anual de Pérdidas y ganancias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.9. Clasificación de las cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.10. Métodos especulativo y administrativo de llevar las cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.11. Hechos contables (su clasificación) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Capítulo 7. El ciclo contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.1. Operaciones que comprende. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.2. Ejemplo práctico de un ciclo contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Capítulo 8. Los libros de contabilidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.1. Legislación mercantil y legislación fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.2. Libros obligatorios según la legislación mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.3. Legalización de los libros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.4. Otras disposiciones legales, comunes a todos los libros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.5. El secreto de los libros de contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.6. El libro de Inventarios y Cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.7. El libro Diario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.8. El libro Mayor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.9. El libro de actas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.10. Libro de socios, libro de acciones nominativas y libro de contratos con el socio único
en las sociedades unipersonales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.11. Libros auxiliares y registros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.12. Libros obligatorios según la legislación fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.13. Cuadro-resumen de los libros contables que son obligatorios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Segunda parte. Estudio de las cuentas de balance
Capítulo 9. Cuentas de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.1. El subgrupo 57 del PGC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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ÍNDICE
9.2.
9.3.
7
El arqueo de caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
El disponible en moneda extranjera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.3.1. Aplicación de los tipos de cambio y normas de valoración . . . . . . . . . . . .
9.3.2. Reflejo en la memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Capítulo 10. Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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10.1.
10.2.
10.3.
Contenido de las cuentas de Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Funcionamiento contable de las cuentas de Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Métodos contables de llevar las cuentas de Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.3.1. Método especulativo de cuenta única (o cuenta mixta) . . . . . . . . . . . . . .
10.3.2. Método administrativo (o de «permanencia de inventario») . . . . . . . . . .
10.3.3. Método especulativo de cuenta doble . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Cuentas del PGC relacionadas con compras de mercaderías . . . . . . .
b) Normas de valoración del PGC relacionadas con compras de mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
c) Cuentas del PGC relacionadas con ventas de mercaderías . . . . . . . . .
d) Normas de valoración del PGC relacionadas con ventas de mercaderías . .
e) Supuesto práctico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Valoración de las existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.4.1. Normativa legal y contable sobre la valoración de las existencias . . . . . .
a) Reglas de valoración comunes al precio de adquisición y al coste de
producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) Reglas específicas sobre el precio de adquisición de las existencias .
c) Reglas específicas sobre el coste de producción de las existencias . . .
10.4.2. Asignación de valor cuando hay varias clases de existencias . . . . . . . . . .
Correcciones valorativas de las existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.5.1. Normativa legal y contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.5.2. Contabilización de las correcciones valorativas (los «deterioros») . . . . .
Los embalajes y envases con facultad de devolución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Las prestaciones de servicios incluidas en las existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
El IVA en las operaciones de existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ejercicio de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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155
159
Capítulo 11. Proveedores, acreedores, clientes y deudores por operaciones comerciales . . . . .
167
10.4.
10.5.
10.6.
10.7.
10.8.
10.9.
11.1.
125
127
129
129
131
133
133
133
136
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142
Definición y contenido del grupo 4 del PGC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11.1.1. Los plazos y las cuentas del grupo 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11.1.2. Los conceptos de «crédito», «débito» y «deuda» . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11.1.3. Los vínculos con empresas del grupo, asociadas y multigrupo . . . . . . . .
Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Acreedores varios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Deudores varios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Cuentas en participación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Normas de valoración del PGC para clientes, proveedores, deudores y acreedores
por operaciones comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11.7.1. El coste financiero de los créditos y débitos comerciales . . . . . . . . . . . . .
11.7.2. Valoración y ajustes de los saldos en moneda extranjera . . . . . . . . . . . . .
11.7.3. Los deterioros de créditos comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11.7.4. Provisiones por operaciones comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Capítulo 12. Efectos comerciales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
199
11.2.
11.3.
11.4.
11.5.
11.6.
11.7.
12.1.
12.2.
Contabilidad General 2008 7
Terminología de los efectos comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Los efectos comerciales en el cuadro de cuentas del PGC . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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195
199
201
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8
ÍNDICE
12.3.
Operaciones de efectos comerciales sin intervención bancaria . . . . . . . . . . . . . . .
12.3.1. Giro o libramiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12.3.2. Aceptación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12.3.3. Endoso. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12.3.4. Pago de efectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12.3.5. Cobro de efectos y efectos impagados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Operaciones de efectos con intervención bancaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12.4.1. Negociación o descuento de letras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12.4.2. Gestión de cobro o cobro condicional de letras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Registros auxiliares de efectos comerciales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
203
203
204
205
205
205
207
207
210
211
Capítulo 13. Cuentas relacionadas con el personal de la empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
213
12.4.
12.5.
13.1.
13.2.
13.3.
Cuentas de créditos y débitos con el personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Cuentas de organismos de la Seguridad Social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Contabilización de los gastos de personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13.3.1. Cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13.3.2. Contenido de las cuentas de gastos e ingresos de personal . . . . . . . . . . . .
Contabilización de nóminas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
213
214
216
216
216
219
Capítulo 14. Administraciones públicas (subgrupo 47) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
223
13.4.
14.1.
14.2.
14.3.
El cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Cuentas de Hacienda Pública relacionadas con subvenciones . . . . . . . . . . . . . . . .
Cuentas de Hacienda Pública relacionadas con impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14.3.1. Cuentas que representan créditos contra Hacienda . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14.3.2. Cuentas que representan deudas a favor de Hacienda . . . . . . . . . . . . . . . .
14.3.3. Las diferencias permanentes y «temporarias» en el impuesto de beneficios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
223
224
225
226
229
Capítulo 15. Periodificación contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
233
Capítulo 16. Inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
241
15.1.
15.2.
15.3.
16.1.
16.2.
Contabilidad General 2008 8
El principio de devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Cuadro de cuentas para aplicar la periodificación contable de gastos e ingresos . .
Ajustes por periodificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
15.3.1. Ajustes por periodificación del tráfico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
15.3.2. Ajustes por periodificación financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
El inmovilizado, como parte del «activo no corriente» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Inmovilizaciones materiales (subgrupo 21) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.2.1. Concepto y cuadro de cuentas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.2.2. Normas generales de registro y valoración. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.2.3. Definición y contenido de las cuentas de inmovilizado material . . . . . . . .
16.2.4. Operaciones contables del inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Adquisiciones de inmovilizado material a suministradores ajenos . . .
b) Adquisiciones de inmovilizado material por producción propia . . . . .
c) Adquisiciones de inmovilizado material por arrendamiento financiero («leasing») . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
d) Adquisiciones de inmovilizado material por subvenciones, donaciones y legados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
e) Adquisiciones de inmovilizado material por permutas . . . . . . . . . . . .
230
233
233
235
235
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241
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256
257
257
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ÍNDICE
16.3.
16.4.
16.5.
16.6.
16.7.
Contabilidad General 2008 9
f) Adquisiciones de inmovilizado material por aportación de capital no
dineraria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
g) Amortizaciones del inmovilizado material. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
h) Deterioros de valor del inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
i) Bajas en inventario de inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
j) Revalorizaciones del inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
k) Mejoras, ampliaciones y sustituciones en el inmovilizado material . . . .
l) Grandes reparaciones del inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
m) Enajenaciones de inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
n) Gastos de mantenimiento y otros del inmovilizado material . . . . . . . . . .
ñ) Ingresos por cesión de uso del inmovilizado material o por prestación
de servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.2.5. Inmovilizaciones materiales en curso (subgrupo 23) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Cuando el montaje o construcción se realiza por empresas ajenas . . . . .
b) Cuando el montaje o construcción se realiza por la propia empresa . . . .
16.2.6. Las inversiones realizadas en un local arrendado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Inmovilizaciones intangibles (subgrupo 20) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.3.1. Concepto y cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.3.2. Normas generales de registro y valoración. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.3.3. Definición y contenido de las cuentas de inmovilizado intangible . . . . . . . .
a) Los gastos de investigación y desarrollo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) El resto de las cuentas de inmovilizado intangible. . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.3.4. El fondo de comercio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Normativa contable sobre el fondo de comercio . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) Normativa fiscal sobre el fondo de comercio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.3.5. Los inmovilizados intangibles de vida útil indefinida . . . . . . . . . . . . . . . . . .
El arrendamiento financiero («leasing») . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.4.1. Contenido y concepto de arrendamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.4.2. Contabilización del contrato de arrendamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . .
a) Registro y valoración del contrato según las normas del PGC . . . . . . . .
b) Registro y valoración del contrato según las normas del PGC de Pymes .
16.4.3. El arrendamiento financiero en las microempresas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.4.4. Venta con arrendamiento financiero posterior («lease-back») . . . . . . . . . . . .
16.4.5. El contrato de «renting», como arrendamiento financiero u operativo . . . . .
16.4.6. Tratamiento fiscal del arrendamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Régimen fiscal general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) Régimen fiscal especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Amortización del inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.5.1. Las amortizaciones y el «cash flow» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.5.2. Concepto de amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) La «depreciación» como causa de las amortizaciones . . . . . . . . . . . . . . .
b) La «efectividad» como requisito fiscal de las amortizaciones . . . . . . . . .
16.5.3. Amortización de bienes con pérdidas por deterioro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.5.4. Factores de cálculo de las amortizaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Vida «útil» y vida «económica» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) Valor residual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
c) Base . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
d) Cambios en las estimaciones contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
e) Temporalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.5.5. Clases de amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Inversiones inmobiliarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.6.1. Concepto y caracteres de las inversiones inmobiliarias . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.6.2. Criterios de registro y valoración de las inversiones inmobiliarias . . . . . . . .
Activos no corrientes destinados a la venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9
262
262
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10
ÍNDICE
Capítulo 17. Inversiones financieras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17.1.
17.2.
327
Delimitación del contenido del capítulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Inversiones financieras extrafuncionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17.2.1. Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17.2.2. Cuadro de cuentas para las inversiones financieras extrafuncionales . . . . . .
Las inversiones en instrumentos de patrimonio y en valores representativos de deuda .
17.3.1. Clasificación mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17.3.2. Clasificación en función de su valoración contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Activos financieros a coste amortizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) Activos financieros mantenidos para negociar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
c) Activos financieros a coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17.3.3. Cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Cuentas de balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) Cuentas de ingresos y gastos relacionadas con estas inversiones . . . . . .
17.3.4. Criterios valorativos para estas inversiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Valoración inicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) Valoración posterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b1) Valoración posterior de las inversiones financieras «a coste amortizado» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b2) Valoración posterior de las inversiones financieras «mantenidas
para negociar» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b3) Valoración posterior de las inversiones financieras «a coste» . . . . .
17.3.5. Operaciones de compra y suscripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17.3.6. Cobro de renta de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17.3.7. Venta o amortización de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17.3.8. Correcciones valorativas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17.3.9. Compra-venta de derechos de suscripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Otras inversiones financieras extrafuncionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17.4.1. Créditos concedidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17.4.2. Imposiciones a plazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17.4.3. Fianzas y depósitos constituidos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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328
328
331
332
334
335
335
336
337
338
338
342
342
343
347
Capítulo 18. Endeudamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
371
17.3.
17.4.
18.1.
18.2.
18.3.
18.4.
18.5.
18.6.
Contabilidad General 2008 10
Delimitación del concepto de «endeudamiento financiero» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Deudas con entidades de crédito (préstamos y créditos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.3.1. Préstamos de entidades de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.3.2. Deudas con entidades de crédito por pólizas de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.3.3. Deudas con entidades de crédito por efectos descontados y operaciones de
«factoring» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.3.4. Otras deudas con entidades de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Otras deudas financieras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.4.1. Deudas con características especiales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.4.2. Préstamos de otras entidades y particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.4.3. Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados
18.4.4. Deudas con suministradores de inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.4.5. Deudas con acreedores por arrendamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.4.6. Deudas por dividendos activos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.4.7. Deudas por intereses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Fianzas y depósitos recibidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Otras cuentas no bancarias (subgrupo 55) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
348
349
352
353
357
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364
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380
381
382
382
383
383
384
29/5/08 18:59:48
ÍNDICE
18.7.
11
Empréstitos y otras emisiones análogas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.7.1. Carácter financiero de estas emisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.7.2. Cronología de un empréstito. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.7.3. Cuadro de cuentas y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18.7.4. Operaciones contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
388
388
388
390
391
Capítulo 19. Subvenciones, donaciones, legados y otros ajustes en patrimonio neto (subgrupo 13)
399
19.1.
19.2.
19.3.
Naturaleza de las cuentas del subgrupo 13 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Subvenciones de capital, donaciones y legados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
19.2.1. Origen, destino y naturaleza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
19.2.2. Registro contable y valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capítulo 20. Las provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
20.1.
20.2.
399
402
402
403
409
413
Cuadro de cuentas y naturaleza de las provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Contabilización de las provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
20.2.1. Provisión por retribuciones a largo plazo al personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
20.2.2. Provisión para impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
20.2.3. Provisión para otras responsabilidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
20.2.4. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
20.2.5. Provisión para actuaciones medioambientales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
20.2.6. Provisión para reestructuraciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
20.2.7. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Normas de valoración de las provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Capítulo 21. Fondos propios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
429
20.3.
21.1.
21.2.
21.3.
21.4.
21.5.
21.6.
Contabilidad General 2008 11
Delimitación del contenido de este capítulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sociedades colectivas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.2.1. Concepto y características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.2.2. Asientos de constitución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sociedades comanditarias simples . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.3.1. Concepto y características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.3.2. Asientos de constitución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sociedades comanditarias por acciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.4.1. Concepto y características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.4.2. Asientos de constitución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sociedades limitadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.5.1. Concepto y características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.5.2. Asientos de constitución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sociedades anónimas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.6.1. Concepto y características . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.6.2. Constitución simultánea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.6.3. Constitución sucesiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.6.4. Accionistas morosos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.6.5. Aportaciones no dinerarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.6.6. El capital social de las acciones rescatables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.6.7. Aumento de capital social. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.6.8. Reducción de capital social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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ÍNDICE
21.7.
Acciones propias («autocartera») . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.7.1. Regulación legal de la «autocartera» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.7.2. Contabilización de las acciones propias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Aplicación del resultado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.8.1. Aplicaciones obligatorias del resultado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.8.2. Los dividendos activos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.8.3. Otras partidas de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.8.4. Ejemplo práctico de aplicación de resultados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
21.8.5. Aplicación del resultado negativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Capítulo 22. Contabilidad del IVA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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21.8.
22.1.
22.2.
22.3.
22.4.
22.5.
22.6.
22.7.
22.8.
Contabilidad General 2008 12
Definición del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Regulación normativa del IVA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Conceptos legales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.3.1. Territorialidad (art. 3 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.3.2. Hecho imponible (arts. 4 a 19 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.3.3. Operaciones exentas (arts. 20 a 67 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.3.4. Lugar de realización del hecho imponible (arts. 68 a 74 LIVA) . . . . . . . . . .
22.3.5. Devengo del impuesto (arts. 75 a 77 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.3.6. Base imponible (arts. 78 a 83 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.3.7. Sujeto pasivo (arts. 84 a 87 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.3.8. Repercusión del impuesto (arts. 88 y 89 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.3.9. El tipo impositivo (arts. 90 y 91 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.3.10. Deducciones (arts. 92 a 114 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.3.11. Compensaciones y devoluciones (arts. 99.5 y 115 a 119 LIVA). . . . . . . . . .
22.3.12. Declaración-liquidación del IVA (arts. 167 y 168 LIVA y arts. 71 a 76 RIVA)
22.3.13. Regímenes especiales (arts. 120 a 163 LIVA y arts. 33 a 61 RIVA) . . . . . . .
22.3.14. Régimen especial de recargo de equivalencia (arts. 148 a 163 LIVA y
arts. 59 a 61 RIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.3.15. Obligaciones formales y registrales en el régimen general (arts. 164 a 166
LIVA, más arts. 62 a 70 RIVA, más Real Decreto 1.496/2003) . . . . . . . . . .
Cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Normas de valoración del PGC en relación con el IVA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Aplicación contable del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.6.1. En compras de bienes y servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.6.2. En ventas de bienes y prestación de servicios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.6.3. En el autoconsumo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.6.4. En la liquidación del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
La regla de prorrata (arts. 102 a 110 LIVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.7.1. La prorrata «general» en el circulante. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.7.2. La prorrata «especial» en el circulante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.7.3. La prorrata en los bienes de inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Regulación normativa del IVA en las operaciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . .
22.8.1. Régimen transitorio del IVA (a partir del 1 de enero de 1993) para las
operaciones intracomunitarias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.8.2. Contabilización del IVA durante el régimen transitorio . . . . . . . . . . . . . . . .
22.8.3. Requisitos y obligaciones formales en las entregas intracomunitarias . . . . .
22.8.4. Requisitos y obligaciones formales en las adquisiciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22.8.5. Otras declaraciones informativas sobre operaciones con la UE . . . . . . . . . .
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ÍNDICE
Tercera parte. Las cuentas anuales y la planificación contable desde 2008
Capítulo 23. Las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.1.
23.2.
23.3.
23.4.
23.5.
23.6.
23.7.
23.8.
23.9.
23.10.
23.11.
23.12.
23.13.
¿Qué ha de entenderse por «cuentas anuales»? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.1.1. ¿Son los inventarios también «cuentas anuales»?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.1.2. ¿Es el «informe de gestión» una cuenta anual? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Obligatoriedad de las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Las cuentas anuales y el objetivo de la «imagen fiel» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Normativa de la legislación mercantil sobre las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . .
23.4.1. Las cuentas anuales en el Código de Comercio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.4.2. Las cuentas anuales en la Ley de Sociedades Anónimas . . . . . . . . . . . . .
23.4.3. Las cuentas anuales en la Ley de Sociedades Limitadas . . . . . . . . . . . . .
Normas para elaboración de las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.5.1. Normas que afectan a todas las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.5.2. Normas que afectan a todas las cuentas anuales, excepto a la memoria . .
23.5.3. La «cifra anual de negocios» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.5.4. Posibilidad de formular los modelos abreviados de las cuentas anuales .
El balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.6.1. Normas para la elaboración del balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.6.2. Modelos de balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
La cuenta de pérdidas y ganancias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.7.1. Normas para la elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias . . . . . .
23.7.2. Modelos de la cuenta de pérdidas y ganancias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Estado de cambios en el patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.8.1. Normas para la elaboración del estado de cambios en el patrimonio
neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.8.2. Función informativa del estado de cambios en el patrimonio neto. . . . . .
23.8.3. Modelos del estado de cambios en el patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . .
El estado de flujos de efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.9.1. Normas para elaboración del estado de flujos de efectivo . . . . . . . . . . . .
23.9.2. Modelo del estado de flujos de efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
La memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.10.1. Normas para la elaboración de la memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.10.2. Modelos de memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Otras normas para elaboración de las cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.11.1. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.11.2. Estados financieros intermedios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.11.3. Partes vinculadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
El informe de gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.12.1. Empresas obligadas a formularlo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
23.12.2. Contenido del informe de gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Formulación, verificación, aprobación y depósito de las cuentas anuales . . . . . . .
Capítulo 24. El Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pymes . .
24.1.
24.2.
24.3.
24.4.
24.5.
24.6.
Contabilidad General 2008 13
El porqué de la necesidad de planes contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
24.1.1. Los fundamentos normativos del Plan General de Contabilidad de 1990
24.1.2. Los fundamentos normativos de los dos planes contables de 2008 . . . . .
Obligatoriedad del Plan General de Contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Posibilidad de aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes . . . . . . . . . . . . .
Posibilidad de aplicar los criterios específicos por las «microempresas» . . . . . . . .
Primera aplicación de los planes contables a partir de 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Transición futura de un plan contable a otro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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ÍNDICE
24.7.
Estructura del PGC y del PGC de Pymes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
24.7.1. El Marco Conceptual (parte 1.ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
24.7.1.1. Requisitos de la información contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
24.7.1.2. Los principios contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Principio de empresa en funcionamiento . . . . . . . . . . . . . .
b) Principio de devengo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
c) Principio de uniformidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
d) Principio de prudencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
e) Principio de no compensación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
f) Principio de importancia relativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
24.7.1.3. Elementos de las cuentas anuales y criterios de reconocimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Activos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) Pasivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
c) Patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
d) Ingresos y Gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
24.7.1.4. Criterios de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. Coste histórico o coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Valor razonable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. Valor neto realizable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. Valor actual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. Valor en uso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6. Costes de venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7. Coste amortizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9. Valor contable en libros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10. Valor residual, vida útil y vida económica . . . . . . . . . . . . .
24.7.2. Las normas de registro y valoración (parte 2.ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
24.7.3. Las cuentas anuales (parte 3.ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
24.7.4. El cuadro de cuentas (parte 4.ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
24.7.4.1. Los grupos 8 y 9 del Plan General de Contabilidad . . . . . . . . .
24.7.4.2. Supuesto práctico de aplicación de los grupos 8 y 9 . . . . . . . .
24.7.5. Definiciones y relaciones contables (parte 5.ª) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Apéndices
1. Real Decreto 1.514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Real Decreto 1.515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos para microempresas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. Marco Conceptual de la Contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. Normas de registro y valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. Cuadro de cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Presentación
¿Undécima edición o un nuevo libro?
Realmente, esta edición 11.ª no es una simple actualización de la edición anterior. Es un libro casi totalmente nuevo por las razones que expongo a continuación, aunque haya mantenido
las pautas fundamentales que tenían las ediciones anteriores en cuanto al orden de exposición.
Por una parte, desde que preparé la 1.ª edición (año 1990), he ido actualizando el libro en las
sucesivas ediciones porque así lo exigían las nuevas disposiciones legales, tanto mercantiles-contables como fiscales, que se aprobaban y que afectaban al contenido del mismo: modificaciones
del IVA, del IRPF, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, introducción del euro…; pero, sobre
todo, la abundante y continua normativa contable aprobada por el ICAC (Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas) a través de sus Resoluciones, que son de obligado cumplimiento.
Todas estas actualizaciones habían convertido el libro en un «traje con demasiados remiendos» y se hacía necesario un traje nuevo.
Por otra parte, he de confesar que la experiencia didáctica de estos dieciocho años transcurridos desde aquella primera edición me ha hecho ver que el contenido, pero sobre todo la «forma»
de su exposición, eran mejorables. Siempre digo a los alumnos que «no imparto la clase conforme
al libro, sino que el libro lo he elaborado conforme a la pedagogía de la clase». Y cualquiera que
imparte clases sabe que su pedagogía siempre es mejorable. Así pues, ésta ha sido otra razón más
para remover las «tripas» del libro y mejorar su enfoque didáctico.
Por último, si el año 1990 marcó un hito en la normativa contable al entrar en vigor el «primer» Plan General de Contabilidad de carácter obligatorio para las empresas, que fue el sustrato
de aquella 1.ª edición de este libro, el año 2008 marca otro nuevo hito al haberse derogado aquel
plan contable y haberse aprobado una nueva normativa en materia contable:
— La Ley 16/2007, de 4 de julio, «de reforma y adaptación de la legislación mercantil en
materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la
Unión Europea».
— El desarrollo reglamentario de esta Ley, concretado en dos nuevos planes contables aprobados por:
• Real Decreto 1.514/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
• Real Decreto 1.515/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de
Pymes y los criterios específicos para «microempresas».
Con todas las razones expuestas (texto demasiado parcheado por las reformas legislativas,
mejoras didácticas siempre posibles y deseables, y nueva normativa contable), parece que lo más
lógico habría sido hacer «otro» libro, y no una nueva edición del anterior. Pero consideré que, a
pesar de todo, no era necesario, y hasta quizá no era posible, un nuevo libro porque en Contabilidad, aunque su normativa se modifique, se mejore, se amplíe o se internacionalice, los fundamentos siguen siendo los mismos: «cargar» sigue siendo anotar una cantidad en el «debe» de una
cuenta y «abonar» sigue siendo anotar una cantidad en el «haber» de una cuenta. Esto era y es así
desde hace más de cinco siglos, desde que aquel franciscano Fray Luca Pacioli, en el año 1494,
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CONTABILIDAD GENERAL
enunciara la sistematización de los denominados «principios de la partida doble», que siguen
siendo la base de la contabilización de la actividad económica y financiera de la empresa.
Además, hay que tener en cuenta que, aunque se hable de que la reforma contable aprobada
en 2007 ha tratado de internacionalizar nuestra normativa contable, el Plan General de Contabilidad de 1990 ya recogía en sus normas muchos de los contenidos de las normas internacionales
de contabilidad. De ahí que, en muchos aspectos, los planes contables que han entrado en vigor a
partir de 2008 mantienen gran parte de la normativa que figuraba en el plan contable derogado.
Aunque el título del libro no puede llevar a engaño, quiero advertir que éste no es un libro
«de adaptación» a la nueva normativa contable, sino que es un libro «adaptado» a la normativa
en vigor desde enero de 2008, es decir, es el contenido de un curso de contabilidad de acuerdo con
los nuevos planes contables.
Partiendo de «cero»
Si un desarrollo progresivo, desde la base, suele ser la norma general a seguir en la metodología aplicada a cualquier disciplina, en Contabilidad debe ser norma imprescindible, ya que
su contenido guarda un orden rigurosamente escalonado y es imposible acceder a un peldaño sin
asentar previamente la base del peldaño anterior. Intentar la lectura de cualquier capítulo avanzado
de este libro sin dominar previamente los conceptos básicos será siempre un esfuerzo vano. De ahí
que hagamos tanto hincapié en los fundamentos contables, a los que dedicamos los ocho primeros
capítulos, que son los que aseguran una fácil comprensión del resto, por muy amplia y compleja
que sea la normativa aplicable.
Esta parte de iniciación, que comprende los ocho primeros capítulos del libro, es la que menos ha cambiado con respecto a ediciones anteriores por lo que ya hemos expuesto anteriormente:
la base de la Contabilidad sigue siendo la misma de siempre.
Así pues, «partiendo de cero» es el arranque inicial de este libro, para escalar después a todos
los rincones de la normativa contable como se expone en el apartado siguiente.
Contenido y metodología de la «Contabilidad General»
Respetando otros planteamientos didácticos que aconsejen un orden distinto, he seguido el
método que mejores resultados me ha aportado en los muchos años de experiencia docente en esta
materia, estructurando el contenido del libro en tres partes:
— Parte 1.ª Iniciación a la contabilidad: Comprende los ocho primeros capítulos, en los que
se estudian los conceptos básicos de la contabilidad, incluyendo en el capítulo 8 un amplio
comentario sobre los libros contables y su normativa legal.
Estos capítulos iniciales, que son los que menos se han reformado con respecto a ediciones anteriores, pueden parecer los más simples, pero constituyen el fundamento imprescindible para el estudio de esta materia. Sentar bien esta base de la iniciación es garantía de
éxito para abordar el resto de un curso de Contabilidad.
— Parte 2.ª Estudio de las cuentas: A partir del capítulo 9 se entra en los temas concretos de
tesorería, existencias, operaciones comerciales, inmovilizado, inversiones financieras, endeudamiento financiero, etc., y ahí es donde abordamos el estudio de las normas concretas
aplicables a cada operación, contenidas en los dos planes contables en vigor (Plan General de Contabilidad y Plan General de Contabilidad de Pymes). Y cuando decimos en los
«dos» planes contables es porque, aunque basamos el libro fundamentalmente en el Plan
General de Contabilidad de Pymes (vienen a ser el 95% de las empresas), no dejamos de
lado la explicación de algunas operaciones que no son tratadas en la normativa del plan
de Pymes, y sí en la normativa del Plan General de Contabilidad, si consideramos que dichas operaciones podrían darse en una pequeña o mediana empresa.
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PRESENTACIÓN
— Parte 3.ª Las cuentas anuales. El capítulo 23 se dedica con amplitud a las cuentas anuales
(balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado
de flujos de efectivo y memoria), y es, por lo tanto, donde se llega a la construcción completa del «edificio» contable, cuyos «sillares» (las cuentas y la normativa que les afecta
particularmente) se han ido comentando de forma individualizada en los capítulos anteriores.
¿Quiénes «deben» aplicar el Plan General de Contabilidad y quiénes «pueden» aplicar el PGC
de Pymes y los criterios específicos para microempresas?
En el capítulo 24, no solamente damos una respuesta completa a esta pregunta, sino que exponemos con detalle la estructura interna de ambos planes contables y las diferencias más relevantes entre uno y otro.
Quizá sobraban todos los comentarios que he puesto en esta «Presentación», cuando la verdadera presentación de un libro suele ser su propio Índice, máxime si éste es detallado, como ocurre
en nuestro caso. Mi recomendación personal a los alumnos siempre es: «Antes de leer un libro, lee
el índice. Habrás entendido ya el 50% de su contenido». Así lo aconsejo también al amable lector
que tenga este libro en sus manos, a quien agradeceré enormemente cualquier crítica que quiera
hacerme llegar.
Bilbao, mayo de 2008
El autor
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Primera parte
Iniciación a la contabilidad
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Capítulo 1
La contabilidad
1.1. Concepto
Si nos situamos en el plano doméstico, vemos que una familia necesita llevar un mínimo control de sus gastos y de sus ingresos; no puede gastar más de lo que ingresa; ni siquiera debe gastar
tanto como ingresa porque deberá procurar ir mejorando su calidad de vida, deberá prever gastos
excepcionales de enfermedad o accidentes, deberá renovar más tarde o más temprano los electrodomésticos y muebles familiares... Y la financiación de todas esas necesidades no se puede improvisar, sino que hay que programarla con antelación: hay que estar atentos al deterioro de los bienes, hay que controlar el volumen de ahorro familiar y su posible pérdida de valor adquisitivo; al
comprar un bien, habrá que programar cómo conviene pagarlo... En fin, vemos que gestionar una
economía familiar exige un mínimo de control y planificación. La cuestión está en determinar
cómo conviene hacerlo. ¿Mentalmente? ¿Por escrito? ¿Con cuánto detalle?
Si saltamos del plano doméstico al empresarial, el planteamiento será similar. Pero es evidente que los sujetos económicos (empresarios individuales y sociedades) tienen en sus manos
una economía más compleja que la de una hacienda familiar. Sus relaciones con los clientes, con
los suministradores, con las entidades financieras, con la Hacienda Pública, con el personal empleado, etc., así como la mayor cuantificación de sus bienes deteriorables, forman una unidad económica (empresa) cuya gestión no puede depender de la improvisación ni tampoco de un control
que se limite a estar escrito en la mente del empresario. Hace falta un mayor rigor en la previsión
y, para ello, un puntual registro de los hechos económicos que posibilite conocer en todo momento
la composición del patrimonio, la situación financiera, los gastos, los ingresos... Y esto, que es el
objetivo de la contabilidad, es el contenido de lo que puede enunciarse como su concepto.
Podemos definir la contabilidad como ciencia que orienta a los sujetos económicos para que
éstos coordinen y estructuren en libros y registros adecuados la composición cualitativa y cuantitativa de su patrimonio (= estática contable), así como las operaciones que modifican, amplían o
reducen dicho patrimonio (= dinámica contable).
Según este concepto, el empresario, por medio de la contabilidad, tendrá constancia de la situación y composición de su patrimonio (estática patrimonial) y controlará su evolución (dinámica
patrimonial) con un ordenado registro de datos, cuya técnica suele denominarse «teneduría contable».
Desglosando el concepto, podríamos describir la contabilidad bajo tres aspectos (dos materiales y uno formal):
a) Estática contable: El empresario deberá redactar periódicamente unos estados contables
en los que resuma la composición de su patrimonio y la situación económico-financiera
en la que se encuentra (lo que tiene, lo que le deben y lo que él debe); igualmente, con
respecto a los resultados obtenidos (en qué ha ganado y en qué ha perdido). Estos estados,
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CONTABILIDAD GENERAL
aunque la actividad empresarial realmente está en gestión continua, son como «fotografías» de la empresa que suelen efectuarse anualmente. La contabilidad, como ciencia, nos
enseña a formular dichos estados contables.
b) Dinámica contable: El patrimonio de la empresa está continuamente en movimiento: se
vende, se compra, se pagan y se cobran facturas, se originan gastos, se producen ingresos... Toda esta dinámica deberá registrarse puntualmente, día a día, si se desea representar en cualquier momento la situación patrimonial y financiera, así como los resultados
obtenidos. La contabilidad, como ciencia, nos enseña a registrar los hechos económicos
que modifican el patrimonio, la situación financiera y los resultados.
c) Técnica contable: Todos esos movimientos del patrimonio y esos estados periódicos necesitan un soporte físico donde ser registrados; unas veces será manual, otras será por medios mecánicos o electrónicos... Pero, sea cual sea el medio, estos soportes, que formarán
los denominados «libros contables», deberán respetar ciertas formalidades legales, que en
su momento estudiaremos, y deberán ser adecuados para el contenido que en ellos debe
registrarse y para la forma con que dicho registro se efectúa.
1.2. Objetivos de la contabilidad
El objetivo fundamental es servir de instrumento de información y, aunque son múltiples
las informaciones o datos que puede suministrar la contabilidad, podemos concretarlos en
tres:
a) Informar de la situación de la empresa, tanto en su aspecto económico-cuantitativo como
en su aspecto económico-financiero. Los inventarios y los balances serán fundamentalmente los instrumentos a través de los cuales se presentará esa información.
b) Informar de los resultados obtenidos en cada ejercicio económico, es decir, cuánto se ha
ganado o perdido en un período de tiempo determinado.
c) Informar de las causas de dichos resultados. Mucho más importante que saber «cuánto»
se gana o se pierde es saber el «porqué» de esas pérdidas y de esas ganancias, para tratar
de corregir gastos e incrementar ingresos en lo sucesivo.
Toda esta información se resume en las denominadas «cuentas anuales», cuya formulación ha
de efectuarse una vez al año, al terminar cada ejercicio económico (el «ejercicio económico» suele
coincidir con el año cronológico).
Si esas cuentas o estados resuntivos se formulan resumiendo períodos inferiores al año, se
denominan «estados contables intermedios».
Las cuentas anuales son:
— El balance, que representa la situación económica-financiera de la empresa.
— La cuenta de pérdidas y ganancias, que informa del beneficio o pérdida que ha obtenido
la empresa a lo largo del ejercicio económico, cuyos motivos los habrá registrado en las
cuentas de gastos e ingresos.
— El estado de cambios en el patrimonio neto. Teniendo en cuenta que cualquier pérdida o
ganancia modifica el valor del patrimonio neto de una empresa, este documento incluye,
además del beneficio o pérdida que se ha detallado en la cuenta anual de pérdidas y ganancias, otros gastos e ingresos que no aparecen en dicha cuenta anual y otras causas que también modifican el valor del patrimonio neto, aunque no sean gastos o ingresos, como es el
caso de la aportación o retirada de patrimonio por los socios. Incluye también cambios que
no incrementan ni disminuyen el valor del patrimonio neto, pero que sí modifican la composición interna del mismo (por ejemplo, cuando el importe de un beneficio, que ya estaba
incluido en el patrimonio neto, se transforma en reservas, que también figuran incluidas en
el patrimonio neto).
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LA CONTABILIDAD
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— El estado de flujos de efectivo, cuya finalidad es informar sobre el origen y la utilización
del dinero efectivo y otros elementos monetarios equivalentes, es decir, es un documento
donde se resume de dónde ha llegado el dinero que ha entrado en la empresa y en qué se
ha empleado. (Este documento sólo es obligatorio para las grandes empresas que no pueden formular modelos «abreviados» de cuentas anuales, lo cual suele suceder en las grandes empresas).
— La memoria, cuya finalidad es completar, ampliar y comentar la información contenida en
los otros documentos que integran las cuentas anuales.
Pero la información contenida en estas cuentas anuales no interesa solamente al empresario, sino también a terceras personas (clientes, suministradores, acreedores, personal empleado,
Hacienda Pública, etc.). De ahí que las cuentas anuales deben formularse respetando una serie de requisitos, principios y normas para que la información que contienen sea fiable y represente de forma objetiva la imagen fiel de la empresa, y al mismo tiempo pueda ser comparable
con la información aportada por otros empresarios. Imaginémonos, si no, que un empresario
interpreta que sólo debe contabilizarse como gasto aquel que ya se ha pagado; otro empresario,
en cambio, interpreta que debe considerarse también como gasto aquel que, aunque no se haya
pagado, ya se haya devengado. Concluiremos que la información contable de ambos empresarios estaría basada en criterios dispares y no sería comparable. Por ello, cuando se dice que la
contabilidad debe regirse por el «principio de devengo», se está armonizando la información
para que todos los empresarios contabilicen como gasto aquel que se ha devengado, aunque no
se haya pagado. Es decir, el segundo empresario del ejemplo anterior estaría contabilizando de
acuerdo con este principio y, por lo tanto, de acuerdo con uno de los principios contables establecidos en la legislación mercantil.
Más adelante comentaremos esa normativa armonizadora de la información contable, pero
bástenos ahora la idea de que las cuentas anuales, en las que quedarán reflejados los objetivos de
la contabilidad, no pueden formularse caprichosamente, sino respetando unos requisitos, principios y normas. Será la única forma de que un empresario pueda interpretar correctamente la información contable de otro empresario. Y si nos extendemos al ámbito internacional, es evidente que
esa normativa contable deberá ser universal porque la globalización de la economía exige que la
información contable de las empresas de cada país sea entendible y comparable con la de las empresas de los otros países. Ésa es la función que cumplen las Normas Internacionales de Contabilidad, adoptadas por la Unión Europea a nuestra legislación mercantil, como más adelante exponemos.
Por último, deberemos incluir también entre los objetivos de la contabilidad el de servir de
instrumento a la ciencia de la economía, la cual se preocupa del estudio de la inversión, análisis de mercados, planificación financiera de la empresa, estudio de la productividad, etc. Es evidente que la contabilidad, con toda la información que aporta, es una disciplina que sirve a la
ciencia económica.
1.3. División de la contabilidad
En primer lugar, por razón del área que abarca, podemos dividirla en:
— Microcontabilidad. Se refiere tanto a las personas físicas como a las sociedades y entidades de cualquier naturaleza.
— Macrocontabilidad. Podría denominarse «contabilidad nacional y supranacional». Se refiere a la consideración y medida de las magnitudes macroeconómicas de un país (ingreso,
gasto, renta, patrimonio, balanza comercial y de pagos...).
Dentro de la microcontabilidad, podemos distinguir entre contabilidad «general» (estudia
los principios generales aplicables a cualquier clase de entidad) y contabilidad «aplicada».
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CONTABILIDAD GENERAL
La contabilidad aplicada adapta los principios generales, definidos en la contabilidad general, a cada entidad económica concreta. Podemos subdividirla de la siguiente forma:
a) Por razón del objeto:
— Comercial: Si la empresa se dedica a la compra-venta de mercancías.
— Industrial: Si la empresa se dedica a la fabricación de productos, partiendo de unas
materias primas que son transformadas en productos para la venta.
No obstante, este proceso de transformación hay que entenderlo en sentido amplio. Por
ejemplo, en una editorial también se da ese proceso industrial aunque no sea a partir de
unas materias primas, sino de la adquisición de una propiedad intelectual (los derechos
del autor) que darán lugar a la edición de un libro (producto terminado).
A la contabilidad que registra el proceso de elaboración, mediante el cálculo y distribución de los costes, se la denomina contabilidad «interna» (también contabilidad «de
costes»). Y las operaciones que tienen conexión con el mundo exterior de la empresa
(financiación, inversiones, compras, ventas, etc.) serían el objeto de la contabilidad
«externa». Realmente, estas operaciones externas son el proceso comercial (aprovisionamiento de materias primas y otros elementos necesarios para la elaboración, y venta
de los productos elaborados).
— De servicios: En estos casos, el objeto de la empresa no es la compra-venta ni la fabricación de productos para la venta, sino la prestación de servicios (transportes, asesorías, hoteles, agencias de viajes, talleres de reparación, profesiones liberales, hostelería...).
— Financiera o bancaria: El objeto fundamental será el negocio del préstamo, bajo las
múltiples modalidades existentes. Los bancos y cajas de ahorro reciben los depósitos
de dinero de sus clientes y, aparte de guardar y administrar dichos depósitos, prestan
ayuda financiera a las empresas y particulares. Realmente son empresas «de servicios»,
pero su contabilidad reúne características especiales.
b) Por razón del sujeto:
— Individual: El empresario es una persona física.
— Colectiva: La empresa pertenece a una entidad jurídica, que puede ser mercantil (sociedades regulares colectivas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades anónimas, sociedades comanditarias simples y por acciones, cooperativas...), o de naturaleza no mercantil (asociaciones civiles, religiosas, culturales, etc.).
— Pública: De entidades oficiales (Estado, Diputaciones, Ayuntamientos, etc.).
c) Por razón del fin:
— Especulativa: Si la entidad tiende a obtener un beneficio o lucro.
— Administrativa: Si la entidad no persigue el lucro, como es el caso de las entidades
oficiales (contabilidad pública).
1.4. Planificación contable individualizada
Para cumplir los objetivos de la contabilidad a los que nos hemos referido en el epígrafe segundo de este capítulo (informar de la situación económico-financiera, de los resultados y de las
causas de dichos resultados), habrá que hacer un seguimiento de todos los hechos económicos que
afectan al patrimonio empresarial. Para ello necesitamos unos instrumentos en los que poder registrar individualizadamente las variaciones de cada elemento patrimonial, sus aumentos y disminuciones, sus entradas y salidas... Estos instrumentos, que denominaremos «cuentas», deberán estar
debidamente codificados y ordenados, tendrán un formato o rayado adecuado para los datos que
han de registrarse en ellos y deberán conceptuarse con títulos generalmente aceptados en el mundo
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LA CONTABILIDAD
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empresarial. En definitiva, el contable necesita «planificar» su trabajo administrativo dotándose,
no sólo de los medios materiales para realizarlo, sino también de los conceptos («cuentas») adecuados para el tipo de actividad que desarrolla la empresa.
Así pues, la planificación contable es como un programa de trabajo administrativo con el que
el servicio de contabilidad de una empresa se propone llevar a cabo el registro e información del
devenir económico-financiero de la misma. De ahí que un contable, antes de sentarse a registrar
los hechos económicos, programará su trabajo confeccionando su «plan» que consistirá en lo siguiente:
a) Determinar las cuentas necesarias y su correspondiente desglose. Por ejemplo, si en el
patrimonio de esa empresa existen vehículos para el transporte terrestre y marítimo, necesitará utilizar la cuenta «Elementos de transporte», que podría desglosarse en conceptos
más concretos (vehículos, barcos, etc.), incluso llegando a la individualización de cada
elemento (vehículo «A», vehículo «B»...).
b) Determinar el contenido de cada cuenta. Por ejemplo, los elementos de transporte a los
que nos hemos referido anteriormente no tendrán como objetivo la compra-venta, sino el
ser utilizados para el transporte de personas, animales o mercaderías fuera del recinto de
la empresa. (Si tuvieran otro objetivo, como servir de transporte interno en el recinto de la
empresa, los hubiera incluido en la cuenta de «Maquinaria»; y si dichos vehículos fuesen
el objeto de compra-venta al que se dedica la empresa, los hubiera denominado «Mercaderías»).
c) Determinar los hechos contables que habrán de anotarse en cada cuenta. Compras, mejoras, enajenaciones, plusvalías, etc.
d) Codificar las cuentas. Esto facilitará su ordenación y mecanización. Normalmente suele
hacerse por clasificación decimal, dividiéndolas en grupos de cuentas, subgrupos, cuentas, subcuentas..., otorgándoles un código con mayor número de dígitos cuanto mayor sea
el desglose. Por ejemplo:
Grupo . . . . . . . . . . . . . . .
Subgrupo . . . . . . . . . . . .
Cuenta . . . . . . . . . . . . . .
Subcuentas . . . . . . . . . . .
2. Activo no corriente
21. Inmovilizaciones materiales
218. Elementos de transporte
2180. Vehículos
21800. Camión «A»
21801. Camión «B»
De esta forma, al leer el número de las subcuentas, se sabe a qué cuenta, pertenecen, a qué
subgrupo y a qué grupo de cuentas. El desglose será mayor o menor, según las necesidades informativas.
e) Determinar los modelos de los estados resuntivos del ejercicio económico (cuentas anuales). En ellos deberá presentar la información sobre la situación económico-financiera de
la empresa, la composición cuantificada de su patrimonio y los resultados obtenidos.
f) Determinar los criterios de valoración. La legislación mercantil establece unas normas
para la valoración de los elementos patrimoniales de una empresa, pero dichas normas admiten diversos criterios. Deberá determinar el contable qué criterios, dentro de los admitidos por la legislación, deberá adoptar en su unidad económica.
1.5. Planificación contable armonizada y normalizada
En el epígrafe anterior hemos expuesto la necesidad de que un contable, antes de iniciar su
actividad, establezca el programa («plan contable») que ha de guiar su trabajo. Pero, si cada empresa confeccionase «su» particular plan de contabilidad, con sus propias cuentas y criterios de
contabilización y sin un marco general y legal de referencia, la información resultante de mil em-
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CONTABILIDAD GENERAL
presas podría dar lugar a mil idiomas económicos diferentes; es decir, la información podría resultar clara para ella misma, pero no tan clara para otras empresas ni para otros agentes relacionados
con ella: socios, Administración Pública, trabajadores, deudores, acreedores, etc.
Frente a esta posible falta de claridad, al no ser comparables los datos de una empresa con
los de otra por falta de uniformidad en la información contable de ambas, se impone la necesidad
de la armonización y normalización contables; es decir, es necesario que algún órgano supraempresarial, que generalmente será el Estado, establezca un marco conceptual contable y unos criterios y normas generales de contabilización para todas las empresas del país. Más aún, teniendo en
cuenta la interrelación económica y financiera existente entre los diferentes países, primeramente
en el año 1989 y posteriormente en el año 2007, fueron necesarios en nuestro país dos procesos de
armonización contable, que fueron respectivamente el fundamento normativo del Plan General de
Contabilidad de 1990 y, en el 2007, de los dos nuevos planes contables (Plan General de Contabilidad y Plan General de Contabilidad de Pymes) que entraron en vigor a partir del 1 de enero de
2008.
Así pues, nuestra armonización contable, casi ya con el resto del planeta, está ahora normalizada, es decir, «sujeta a normas» internacionales, produciéndose esta normalización en tres fases:
elaboración de las normas contables por un organismo privado + adopción de esas normas por la
Unión Europea + incorporación de esa normativa a nuestra legislación mercantil. Este tercer paso
se produjo con la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión
Europea. A través de esta Ley, como lo evidencia su propio título, se armonizó nuestra normativa
contable con la normativa internacional adoptada por la Unión Europea, modificándose el Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y la Ley de Sociedades
de Responsabilidad Limitada. Posteriormente, esta legislación mercantil se desarrolló reglamentariamente a través de los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, por los que se aprobaron sendos
planes contables.
ADVERTENCIA DIDÁCTICA MUY IMPORTANTE
En el capítulo 24 del libro exponemos con detalle el proceso de armonización y normalización
contables que dio lugar a la entrada en vigor a partir de 2008 del nuevo Plan General de Contabilidad
y del nuevo Plan General de Contabilidad de Pymes.
No consideramos necesario ni conveniente, desde el punto de vista didáctico, entrar ahora en el
detalle de la estructura y contenido de ambos planes contables ni en el comentario de la obligatoriedad
o posibilidad de aplicación de uno u otro plan, ya que los conceptos legales que se utilizan para esos
comentarios exigen un conocimiento previo de los contenidos que se explican a lo largo de los capítulos de este libro. Por lo tanto, solamente para quienes ya tengan adquiridos esos conceptos contables,
porque ya han realizado previamente un curso de Contabilidad, puede ser recomendable consultar
ahora dicho capítulo, o bien para aquellos profesores que, de acuerdo con su metodología al explicar
esta materia, consideren conveniente aludir a algunos de los aspectos que se exponen en el mencionado capítulo 24 de este libro.
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Capítulo 2
El patrimonio
2.1. Concepto y composición
El patrimonio de una empresa, particular o colectiva, está compuesto por los bienes, derechos
y obligaciones que constituyen los medios económicos y financieros a través de los cuales ésta
puede cumplir sus fines.
Si nos situamos en el plano familiar, podríamos citar los siguientes elementos patrimoniales:
— Bienes: la casa, los muebles, las ropas, el dinero efectivo...
— Derechos: todos los créditos que la familia tuviese a su favor, pendientes de cobro.
— Obligaciones: las deudas pendientes de pago, préstamos pendientes de devolución, etc.
Nos hemos referido al patrimonio «familiar» por ser más conocido para quien inicia el estudio de la contabilidad; pero idéntica sería la clasificación si nos refiriésemos al patrimonio de un
comerciante o de una sociedad. La contabilidad deberá fijar cuantitativamente y cualitativamente
dicho patrimonio, así como sus variaciones.
Hay que tener en cuenta que el concepto vulgar que se suele atribuir al patrimonio es mucho
más restringido ya que suele identificarse como «conjunto de riquezas pertenecientes a una persona», lo cual dista mucho de lo que en contabilidad hemos de entender por «patrimonio», ya que
éste no sólo comprende «riquezas», sino también las «deudas» (obligaciones).
Por lo tanto, se entenderá por patrimonio «bruto» el conjunto de bienes, derechos (créditos) y
obligaciones (deudas), pertenecientes a una misma persona física o jurídica:
Patrimonio bruto = Bienes + Derechos + Obligaciones
Pero, si hablamos de patrimonio «neto», la ecuación representativa será otra:
Bienes
Patrimonio neto = Bienes + Derechos – Obligaciones
Derechos
Obligaciones
NETO
Y si, contablemente, a los bienes y derechos los vamos a denominar patrimonio «activo» y a
las obligaciones (deudas) patrimonio «pasivo», la ecuación será:
Patrimonio neto = Activo – Pasivo
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Activo
Pasivo
NETO
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28
CONTABILIDAD GENERAL
Por último, si tenemos en cuenta que a veces se utiliza el concepto de patrimonio neto como
sinónimo de capital líquido, tendríamos también esta ecuación:
Capital líquido = Activo – Pasivo
2.2. Elementos patrimoniales
Los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio empresarial pueden diferir
enormemente, no sólo por el tamaño de la empresa, sino también por la clase de actividad. Pero,
aunque sólo sea como ejemplo, veamos cuál podría ser la composición patrimonial de una empresa dedicada a la comercialización (compra-venta) de electrodomésticos:
a) Como bienes podríamos enumerar los siguientes:
— Dinero efectivo, bien sea en euros, bien sea en moneda distinta del euro, que no está
ingresado en cuentas bancarias.
— Frigoríficos, lavadoras, estufas, termos, etc., que son los bienes a cuya comercialización se dedica.
— Lonja que sirve de almacén o local comercial, departamento administrativo ubicado en
un edificio administrativo, camiones y furgonetas para el transporte de los electrodomésticos, muebles de la oficina (mesas, sillas, máquinas de escribir, ordenador, ficheros, etc.). Todos estos bienes forman la infraestructura material necesaria para la actividad empresarial.
b) Como derechos podríamos enumerar los siguientes:
— Dinero ingresado en cuentas bancarias, bien sea en cuentas a la vista o en cuentas a
plazo fijo.
— Facturas pendientes de cobro por ventas a plazo.
— Letras pendientes de cobro por ventas a plazos documentadas en efectos comerciales.
c) Como obligaciones económicas podemos citar:
— Facturas pendientes con los suministradores de electrodomésticos por compras a plazos.
— Letras pendientes de pago por compras aplazadas documentadas en efectos comerciales aceptados por el comerciante.
— Facturas o letras pendientes con los suministradores de muebles, vehículos, edificios u
otros bienes que forman la estructura fija de la empresa.
— Préstamos pendientes de amortización con alguna entidad financiera.
La situación económico-financiera normal es que el conjunto de bienes y derechos sume más
que las obligaciones. La situación contraria supondría un estado de quiebra.
Por otra parte, habrá que diferenciar el corto y largo plazo, tanto en los derechos como en
las obligaciones. Esa distinción será fundamental para analizar la situación económico-financiera de la empresa, ya que un importe elevado en las obligaciones a corto plazo podría plantear
una situación de insolvencia (suspensión de pagos) si los derechos no tienen también un plazo
corto de realización (cobro). El equilibrio entre los bienes y derechos con respecto a las obligaciones habrá que medirlo, por lo tanto, no sólo cuantitativamente, sino teniendo en cuenta los
plazos de vencimiento. De ahí que en la contabilidad habrá que distinguir con claridad los derechos a corto plazo y largo plazo, así como las obligaciones con vencimiento a corto y largo
plazo.
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EL PATRIMONIO
29
2.3. Cuenta
En contabilidad, los elementos patrimoniales (bienes, derechos y obligaciones) se reagrupan
en unos conceptos denominados «cuentas».
Una cuenta podría definirse como «un concepto abstracto representativo de una serie de valores patrimoniales de la misma especie». Por ejemplo, en la oficina de una empresa hay sillas, mesas, estanterías, máquinas de escribir, armarios, ficheros, etc. A todos estos elementos patrimoniales
se los agrupa en el concepto de «Mobiliario». Y esto es una cuenta; es decir, un concepto que se
materializará en una ficha o folio de un libro, como representación y medida de los elementos que
componen el patrimonio y que servirá de instrumento contable para reflejar la situación inicial y las
variaciones que posteriormente ocurran en cada elemento patrimonial.
Veamos, para ir familiarizándonos con estos conceptos, el contenido de algunas cuentas respetando el título con el que figuran en el PGC:
— Caja: Representa el dinero efectivo que hay en existencia en la empresa. Podría dividirse
en «Caja, euros» y «Caja, moneda extranjera».
— Bancos c/c: Representa el dinero que la empresa tiene ingresado en las diferentes cuentas
corrientes que tiene abiertas en entidades financieras.
— Mercaderías: Representa los géneros que hay en existencia en el almacén y que son objeto de compra-venta, sin transformación, por parte de la empresa.
— Terrenos y bienes naturales: Representa solares de naturaleza urbana, fincas rústicas,
otros terrenos no urbanos, minas y canteras.
— Construcciones: Representa las edificaciones, cualquiera que sea su destino dentro de la
actividad productiva de la empresa.
— Maquinaria: Representa las máquinas mediante las cuales se realiza la extracción o elaboración de los productos. Es decir, han de ser estructura fija de la empresa, ya que, si son
máquinas para comercializarlas, entrarían en el concepto de «Mercaderías».
— Equipos para proceso de información: Ordenadores y demás conjuntos electrónicos.
— Mobiliario: Muebles, material y equipos de oficina, con excepción de los incluidos en la
cuenta anterior.
— Elementos de transporte: Vehículos de todas clases utilizables para el transporte terrestre,
marítimo o aéreo de personas, animales, materiales o mercaderías.
— Proveedores: Representa facturas pendientes de pago por compras de géneros, materias
primas, embalajes, etc.
— Proveedores, efectos comerciales a pagar: Representa las mismas deudas de la cuenta anterior, pero formalizadas en efectos de giro aceptados.
— Clientes: Representa las facturas pendientes de cobro por ventas de géneros o por la prestación de servicios o por trabajos realizados (si son éstas las actividades básicas de la empresa).
— Clientes, efectos comerciales a cobrar: Representa los mismos créditos de la cuenta anterior, pero formalizados en efectos de giro aceptados por el cliente.
— Acreedores varios: Representa deudas con suministradores de servicios que no tienen la
condición estricta de proveedores. Se trata, por ejemplo, de facturas pendientes de pago con
fontaneros, carpinteros, electricistas, limpiadores, arrendadores, comisionistas, etc.
— Acreedores, efectos comerciales a pagar: Representa las mismas deudas de la cuenta anterior, pero formalizadas en efectos de giro aceptados.
— Deudores varios: Representa créditos a favor de la empresa con compradores de servicios que no tienen la condición estricta de clientes. Se trata, por lo tanto, de créditos
pendientes de cobro que no se han originado en ventas de géneros o en la prestación de
servicios, cuando éstos son el objeto de la explotación, sino en otros motivos del tráfico de la empresa. Por ejemplo, el crédito por la prestación de un servicio de transporte,
cuando la empresa no tiene como objeto de su explotación dicha actividad.
— Deudores, efectos comerciales a cobrar: Representa los mismos créditos de la cuenta anterior, pero formalizados en efectos de giro aceptados por el deudor.
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CONTABILIDAD GENERAL
Las ocho últimas cuentas representan créditos o deudas que se han originado en las operaciones comerciales de la empresa. Pero hay otro tipo de operaciones, que, aunque no corresponden a
lo que se considera estrictamente operaciones «comerciales» de la empresa, también originan créditos y deudas. El Plan General de Contabilidad establece otras cuentas distintas para tales créditos y deudas, diferenciando además entre el «corto plazo» (hasta un año) y el «largo plazo» (a más
de un año).
Citamos a continuación algunas de estas cuentas:
— Proveedores de inmovilizado a corto plazo: Representa deudas con suministradores de maquinaria, edificios, mobiliario, equipos informáticos, etc.; es decir, suministradores de bienes
que componen la estructura fija de la empresa.
— Proveedores de inmovilizado a largo plazo: El mismo contenido que la cuenta anterior,
pero cuando el vencimiento de la deuda es a más de un año.
— Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado: Representa facturas pendientes
de cobro, con vencimiento a un año o menos, por ventas de bienes que estaban siendo estructura fija de la empresa.
— Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado: El mismo contenido que la
cuenta anterior, pero con vencimiento a más de un año.
— Deudas a corto plazo: Representa las obligaciones contraídas por préstamos recibidos,
con vencimiento no superior a un año. (Puede representar otras deudas distintas de los
préstamos, pero preferimos ahora no entrar en ese detalle).
— Deudas a largo plazo: El mismo contenido que la cuenta anterior, pero con vencimiento
superior a un año.
— Créditos a corto plazo: Representa los préstamos y otros créditos no comerciales concedidos a terceros, con vencimiento no superior a un año.
— Créditos a largo plazo: El mismo contenido que la cuenta anterior, pero con vencimiento
superior a un año.
Para introducirnos en la contabilidad no creemos conveniente definir ahora más cuentas ni
tampoco hemos considerado conveniente concretar con mayor detalle el contenido de las que hemos enunciado. Hemos de sacrificar la amplitud y la perfección en pro de conseguir el fin didáctico que nos hemos impuesto con este libro.
Veamos ahora, antes de avanzar en materia, cómo clasificaríamos las cuentas definidas anteriormente dentro de los conceptos de activo y pasivo. (Los números que figuran entre paréntesis
son el código que dichas cuentas tienen asignado en el PGC).
CUENTAS DE ACTIVO
CUENTAS DE PASIVO
Componen la estructura económica de la
empresa, representando los elementos patrimoniales que sean bienes o derechos económicos a favor de la empresa.
Componen la estructura financiera de la
empresa proveniente de recursos ajenos, representando las obligaciones contraídas con
terceros (deudas).
(570)
(572)
(300)
(210)
(211)
(213)
(216)
(217)
(218)
(430)
(431)
(440)
Contabilidad General 2008 30
Caja.
Bancos c/c.
Mercaderías.
Terrenos y bienes naturales.
Construcciones.
Maquinaria.
Mobiliario.
Equipos para proceso de información.
Elementos de transporte.
Clientes.
Clientes, efectos comerciales a cobrar.
Deudores.
(400) Proveedores.
(401) Proveedores, efectos comerciales a
pagar.
(410) Acreedores por prestaciones de servicios.
(411) Acreedores, efectos comerciales a pagar.
(523) Proveedores de inmovilizado a corto
plazo.
(173) Proveedores de inmovilizado a largo
plazo.
(521) Deudas a corto plazo.
(171) Deudas a largo plazo.
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EL PATRIMONIO
CUENTAS DE ACTIVO
CUENTAS DE PASIVO
(441) Deudores, efectos comerciales a cobrar.
(543) Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado.
(253) Créditos a largo plazo por enajenación del inmovilizado.
(542) Créditos a corto plazo.
(252) Créditos a largo plazo.
Serán las cuentas las encargadas de registrar, día a día, como explicaremos en el capítulo 4,
los movimientos patrimoniales. Para ello, las cuentas se estructuran con dos columnas, denominadas «Debe» y «Haber», en las que se que se irán registrando los aumentos y disminuciones de
cada elemento patrimonial.
Por lo tanto, así como los inventarios y los balances se utilizan para presentar la situación del patrimonio en un momento concreto (estática patrimonial), las cuentas tienen un esquema de funcionamiento que sirve para registrar la dinámica patrimonial; cualquier modificación de un elemento patrimonial (aumento o disminución) quedará reflejado en la cuenta
respectiva.
2.4. Masa patrimonial
Hemos visto anteriormente que los elementos patrimoniales se reagrupan en «cuentas»; pero
éstas, a su vez, se reagrupan en unos conceptos más amplios denominados «masas patrimoniales», abarcando cada masa una serie de cuentas que tienen la misma funcionalidad económica o
financiera. Por ejemplo, los conceptos de Mobiliario, Construcciones, Maquinaria, Elementos de
transporte, Equipos para procesos de información..., son cuentas que comprenden elementos patrimoniales que forman la estructura fija de la empresa y que no tienen un fin especulativo de
venta. Esta funcionalidad homogénea es la que determina su agrupación en la misma masa patrimonial: Activo no corriente.
Son diversos los conceptos utilizados por unos y otros autores a la hora de clasificar y denominar las masas patrimoniales, pero, aunque más adelante comentaremos la clasificación o agrupación en masas que hace el PGC al establecer los modelos de cuentas anuales, de momento haremos esta clasificación:
— Disponible: Caja + Bancos c/c. (Algunos la denominan «Tesorería»).
— Realizable: Clientes + Clientes, efectos comerciales a cobrar + Deudores varios + Deudores, efectos comerciales a cobrar + Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado + Créditos a corto plazo. (Obsérvese que sólo hemos incluido los créditos «a corto
plazo»; los créditos «a largo plazo» se consideran activo no corriente.)
— Existencias: Mercaderías. (En esta masa patrimonial se incluirían las cuentas de Productos terminados, Embalajes, Envases, Materias primas, etc.; es decir, los elementos que
constituyen el objeto de compra-venta de la empresa o bien forman parte del producto que se
elabora.)
— Activo no corriente: Terrenos y bienes naturales + Construcciones + Maquinaria + Equipos para procesos de información + Mobiliario + Elementos de transporte + Créditos a
largo plazo por venta de inmovilizado + Créditos a largo plazo.
— Pasivo corriente: Proveedores, efectos comerciales a pagar + Acreedores varios + Acreedores, efectos comerciales a pagar + Proveedores de inmovilizado a corto plazo + Deudas
a corto plazo.
— Pasivo no corriente: Proveedores de inmovilizado a largo plazo + Deudas a largo plazo.
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32
CONTABILIDAD GENERAL
— Patrimonio neto (fondos propios): Para iniciar un curso de contabilidad, podemos identificar esta masa patrimonial con aquellas cuentas que representan los recursos que el empresario o los socios han aportado a la empresa, así como los beneficios que han quedado
a disposición de la empresa (reservas).
Así, pues, hemos visto que los elementos patrimoniales, cuyo concepto figura en el diccionario de la Lengua (mesas, sillas, facturas, dinero, pisos, camiones...), se reagrupan en cuentas (conceptos propios de un diccionario contable) y que las cuentas se reagrupan en masas patrimoniales.
Pero aún debemos hacer un reagrupamiento más: el patrimonio cuya realización o exigibilidad se
considera a corto plazo (hasta un año) se denominará activo o pasivo corriente; cuando el plazo de
realización o de exigibilidad es a largo plazo (a más de un año), se denominará activo o pasivo no
corriente.
Según lo anteriormente expuesto, podemos establecer la siguiente clasificación:
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
No corriente:
— Realizable a largo plazo.
— Inversiones a largo plazo.
— Inmovilizaciones.
Corriente:
— Disponible.
— Realizable a corto plazo.
— Inversiones a largo plazo.
— Existencias.
Patrimonio neto:
— Fondos propios.
Pasivo no corriente:
— Deudas a corto plazo.
Pasivo corriente:
— Deudas a corto plazo.
Y como conclusión del capítulo, obtenemos el siguiente cuadro sinóptico:
Elementos
patrimoniales
Dinero existente
en la empresa
Dinero en Banco X
Dinero en Banco Z
Facturas N.N.
Facturas X.X.
Facturas R.R.
Facturas Z.Z.
Géneros A
Géneros B
Envases A
Envases B
Vehículo A
Vehículo B
Máquinas escribir
Mesas, sillas
Facturas B.B.
Facturas C.C.
Préstamos de T.T.
Facturas de J.J.
Préstamo de Q.Q.
Facturas de M.M.
Aportación del
propietario
Contabilidad General 2008 32
Cuentas
Caja
Bancos, c/c
Clientes
Deudores varios
Mercaderías
Envases
Elementos de
transporte
Mobiliario
Proveedores
Deudas a corto plazo
Masas
patrimoniales
Disponible
Realizable
Activo
corriente
Existencias
Inmovilizado
Pasivo corriente
Deudas a largo plazo
Pasivo no corriente
Capital
Fondos propios
ACTIVO
Activo
no corriente
PASIVO
NETO
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Capítulo 3
El inventario y el balance de situación
3.1. El inventario (concepto)
Es una relación detallada de los elementos patrimoniales de una empresa. Deberá contener
los siguientes datos:
— Relación de los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio.
— Dentro de cada elemento patrimonial se detallarán las unidades, kilogramos, metros, litros,
facturas, letras, etc., que lo componen.
— La valoración de dichos elementos, detallando el precio unitario, las cantidades parciales y
el total del valor de cada elemento.
Por ejemplo, supongamos el elemento «géneros» de una empresa que se dedique a la compraventa de electrodomésticos. Sabemos que la cuenta que representa los géneros es «Mercaderías».
En el inventario, dentro del activo, figurará así:
Mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90.000
20 frigoríficos, marca «XX», a 2.000 euros . . . . . . . . . . . . 40.000
10 lavadoras, marca «ZZ», a 3.000 euros . . . . . . . . . . . . . . 30.000
5 lavavajillas, marca «RR», a 4.000 euros . . . . . . . . . . . . 20.000
Veamos otro ejemplo con la cuenta de Clientes (facturas pendientes de cobro por ventas realizadas a plazos):
Clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.000
J. Ruiz, fra. n.o 3.400 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.000
J. Sánchez, fra. n.o 3.401 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.000
El inventario es la pieza fundamental y necesaria para poner en marcha una contabilidad o
para poner al día una contabilidad mal llevada. Y cuando decimos «necesaria» queremos decir
«imprescindible», ya que será imposible llevar una contabilidad si no se conoce cualitativa y cuantitativamente la composición del patrimonio empresarial.
3.2. Clases de inventarios
— General: Comprende todo el patrimonio, activo y pasivo.
— Parcial: Comprende una parte del patrimonio. Los dos ejemplos expuestos anteriormente
serían dos inventarios parciales.
Contabilidad General 2008 33
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34
CONTABILIDAD GENERAL
— Analítico: Cuando representa los elementos patrimoniales, detallando unidades, precio
por unidad, cantidades parciales y cantidades totales. Los dos inventarios parciales anteriores serían «analíticos».
— Sintético: Cuando las cuentas se presentan con el importe total, sin detallar las unidades,
precio por unidad, etc. En tales casos se hará referencia, en el inventario, a los anexos que
contengan los inventarios parciales detallados. Otras veces el inventario será «mixto»,
apareciendo unas cuentas detalladas y otras no.
— Inicial: Se redacta al comenzar un negocio.
— De gestión o fin de ejercicio: Se redacta al finalizar el año económico.
— Extraordinario: Se redacta al liquidarse un negocio (por desaparición del mismo), en caso de
fusión, absorción...; o también en situaciones de quiebra, suspensión de pagos, etc.
3.3. Fases de la inventarización
1.a Investigación: Consiste en determinar los elementos patrimoniales de la empresa, inspeccionando directamente el almacén, oficinas, talleres...; examinando documentos, contratos, escrituras, etc.
2.a Valoración: Una vez determinados los elementos componentes del patrimonio, se valorarán según criterios y normas que se estudiarán en otros apartados de este libro. Es la fase
más delicada de la inventarización, ya que habrá que respetar las normas legales de valoración. De lo contrario, podríamos incurrir en un subjetivismo que no refleje la imagen
fiel del patrimonio.
3.a Estructuración: En primer lugar los elementos los agruparemos homogéneamente en las
cuentas que les correspondan. Pero la forma de presentación variará según que el inventario sea analítico o sintético. Normalmente los «inventarios» suelen ser analíticos, mientras que los «balances» son siempre sintéticos.
3.4. Estructura del inventario
El inventario consta de tres partes:
a) Encabezamiento: Éste contiene, normalmente, los siguientes datos:
— el número de orden,
— la fecha,
— el nombre y apellidos del comerciante o razón social,
— el domicilio,
— la mención de si es «general» o «parcial».
b) Cuerpo: Contiene las cuentas con detalle de unidades, precio por unidad, cantidades parciales y totales, dividido en activo y pasivo, detallando al final del mismo, en el resumen,
el valor del neto.
El formato suele presentar la siguiente estructura:
3.000
1.000
(1)
(1) Unidades físicas.
Contabilidad General 2008 34
Kg de café «Colombia»
Kg de café «Perú»
(2)
(2) Concepto de detalle.
8
6
24.000
6.000
30.000
(3)
(4)
(5)
(3) Precio por unidad.
(4) Importes parciales.
(5) Importes totales.
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35
EL INVENTARIO Y EL BALANCE DE SITUACIÓN
c) Pie: Contiene una diligencia, firmada por el comerciante o gerente, en la que se certifica
el neto patrimonial, expresándolo en letra. Suele firmar también el jefe de contabilidad.
Un ejemplo de inventario sería:
Inventario general número 1, al 1 de enero del año 01, de Almacenes Gustinova, S.L., calle Basurto, n.o 18,
de Bilbao, al comenzar las operaciones del presente ejercicio:
ACTIVO
Caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Efectivo, según arqueo
3.000
Clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
J. Pérez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
500
M. Sánchez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.500
4.000
Bancos c/c . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Banco X . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.000
Banco Z . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.000
7.000
Mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2 frigoríficos marca «XX», a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.000
2.000
4 lavadoras marca «ZZ», a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.000
8.000
2 lavavajillas marca «RR», a. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.500
9.000
7 cocinas eléctricas marca «SS», a . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.000
7.000
26.000
Elementos de transporte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1 furgoneta marca RH
15.000
Mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3 sillas, a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
500
1.500
2 mesas metálicas, a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.500
3.000
1 estufa, a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
500
500
Total activo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
PASIVO
Proveedores, efectos comerciales a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
J. Ruiz
Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
J. Sánchez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.000
J. Alonso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.000
Total pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
RESUMEN
Total activo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Total pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.000
60.000
2.000
8.000
10.000
60.000
10.000
50.000
CERTIFICO: Que, según los datos del presente inventario, el capital líquido de esta sociedad asciende a
cincuenta mil euros.
El director gerente,
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CONTABILIDAD GENERAL
3.5. Disposiciones legales sobre el inventario
El artículo 28 del Código de Comercio dice (la cursiva es nuestra):
El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la
empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.
Para interpretar correctamente el último apartado del texto anterior («y las cuentas anuales»)
debemos acudir al artículo 34 del Código de Comercio, en el que se dispone: «Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto
del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria».
Según esto, lo que el artículo 28 denomina «balance inicial detallado» e «inventario de cierre
de ejercicio» no tiene nada que ver con las cuentas anuales que cita el artículo 34, sino que estos
dos documentos hay que identificarlos con lo que se entiende por inventario (aunque el texto legal
cite a uno de ellos como «balance inicial detallado»).
Por lo tanto, aunque el empresario esté obligado a presentar las cuentas anuales al cierre del
ejercicio, en el libro de Inventarios y Cuentas anuales deberán constar también obligatoriamente
el inventario inicial (al comenzar la actividad o al comenzar cada ejercicio económico) y el inventario final (al cesar la actividad o al cerrar cada ejercicio económico).
3.6. El balance de situación
Tanto los «balances» como los «inventarios» son representaciones del patrimonio empresarial en un momento concreto; por lo tanto, en una misma fecha, el contenido de ambos documentos deberá ser coincidente. Sin embargo, ambos documentos adoptan formas distintas de representación del patrimonio porque pretenden dar una información distinta sobre el mismo.
Aunque la redacción correcta de un balance de situación la iremos perfeccionando progresivamente, a medida que avancemos en nuestro estudio, veamos cómo aparecería el patrimonio que
consta en el inventario anteriormente expuesto si lo representamos en forma de balance:
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Bancos c/c . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Elementos transporte. . . . . . . . . . .
3.000
7.000
4.000
26.000
5.000
15.000
Proveedores, efectos comerciales
a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.000
8.000
50.000
Total activo . . . . . . . . . . . . . .
60.000
Total pasivo y neto . . . . . . . .
60.000
Una diferencia que podríamos establecer entre el inventario y el balance es que, así como el
inventario suele ser analítico (detallando unidades, precios por unidad, cantidades parciales...), el
balance siempre es sintético. Puede haber inventarios que se presenten a veces de forma sintetizada (sin detalle), pero nunca en un balance aparecerá un desglose de unidades en las existencias,
ni un detalle nominal de los clientes o proveedores.
Otra particularidad que debemos apreciar en los balances es el concepto etimológico de la
propia palabra «balance». Sabemos que la diferencia entre el activo y el pasivo nos da el valor del
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EL INVENTARIO Y EL BALANCE DE SITUACIÓN
patrimonio neto. Así pues, como si de una «balanza» se tratara, si para nivelarla hay que poner el
neto en el «platillo» del pasivo, es que el activo suma más que el pasivo; por lo tanto, el patrimonio neto es positivo. Si para nivelar esa balanza tuviésemos que poner el neto en el «platillo» del
activo, es que el activo suma menos que el pasivo; por lo tanto, el patrimonio neto sería negativo.
La situación normal de equilibrio patrimonial será que el activo sume más que el pasivo y,
por lo tanto, que el patrimonio neto sea positivo y figure en la parte derecha del balance. Pero esta
estructura nivelada nos plantea un interrogante al que debemos dar una respuesta lógica. ¿Por qué
la cuenta de Capital, que aparece incluida en el patrimonio neto, figura en la parte derecha del balance cuando el patrimonio neto es positivo? O preguntando de otra manera: ¿por qué en esos casos figura la cuenta de Capital en la misma parte donde figuran las obligaciones (deudas) pendientes de pago que tiene contraídas la empresa? ¿Acaso la cuenta de Capital tiene algo de obligación
en la naturaleza de su contenido? La respuesta a estos interrogantes se hace muy necesaria en estos momentos para mantener la claridad de los conceptos que venimos planteando. Veamos:
En primer lugar, hay que tener en cuenta que empresa y empresario no son lo mismo. Es
más, podríamos afirmar que son jurídicamente enemigos entre sí: si el propietario aporta algo a
la empresa, ésta «se lo debe» a él, y si el propietario retira algo de la empresa, aquél «se lo debe»
a la empresa. Por lo tanto, observamos que, si alguien inicia un negocio aportando al mismo
50.000 euros, la relación jurídico-económica que se origina entre el aportante (capitalista) y la empresa receptora daría lugar a la siguiente representación contable:
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
50.000
Propietario . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
50.000
El activo representa la estructura económica de la empresa y el patrimonio neto y pasivo la estructura financiera u origen de los recursos. Basta con cambiar la palabra «Propietario» que hemos
puesto en la parte derecha por el concepto con el que la aportación financiera del propietario es representada en contabilidad (= Capital) y entenderemos por qué dicha cuenta aparece en los balances en la parte donde figuran las obligaciones por financiaciones ajenas: porque, en cierta manera,
la cuenta de Capital representa lo que la empresa debe al propietario o propietarios del negocio.
Por lo tanto, podemos decir que en la parte derecha de los balances aparecen dos clases de
obligaciones:
— Lo que la empresa debe a terceros por compras aplazadas o por préstamos recibidos, u
otros compromisos, que denominaremos «Pasivo».
— Lo que la empresa debe al propietario o propietarios por los recursos que han puesto a disposición de la misma, bien sea por su aportación inicial o por los beneficios que no retiran y dejan para apoyar la financiación. A estas «obligaciones» que la empresa contrae con los propietarios las denominaremos «Fondos propios» y figuran incluidas en el «Patrimonio neto». Pero
obsérvese que la palabra obligaciones la ponemos en este caso entre comillas, ya que estamos
dando una explicación lógica de su ubicación en el balance: en la misma parte donde figura el
Pasivo, que es el que realmente se define como «obligaciones» en la normativa contable.
Así, pues, una vez expuesta la razón por la que la cuenta de Capital aparece incluida en la
parte derecha de los balances, junto con las obligaciones, podemos hacer la siguiente síntesis:
En un inventario, el patrimonio aparece representado según la siguiente igualdad:
Patrimonio activo – Patrimonio pasivo = Patrimonio neto
En un balance, al figurar el neto en la parte derecha, la ecuación del patrimonio es:
Activo = Patrimonio neto + Pasivo
El activo de los balances, igual que el de los inventarios, representa los bienes y derechos que
componen el patrimonio empresarial. Se identifica con la estructura económica.
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CONTABILIDAD GENERAL
La parte derecha de los balances contiene el pasivo, que representa las deudas pendientes con
terceros, cuya devolución es exigible a corto o largo plazo, así como el patrimonio neto, que representa las obligaciones contraídas con el capitalista o capitalistas, cuya devolución no está sujeta a un plazo de vencimiento y, por lo tanto, no se considera obligación exigible. Ambos conceptos (pasivo y patrimonio neto) constituyen la estructura financiera de la empresa.
ACTIVO
BALANCE
P. NETO Y PASIVO
(Estructura económica)
(Estructura financiera)
BIENES
RECURSOS AJENOS
(Deudas)
DERECHOS
RECURSOS PROPIOS
(Capital)
Si se diese la situación en la que, por deterioro o pérdida del activo, las deudas llegasen a sumar más que el conjunto de bienes y derechos, el esquema representativo de ese balance (en situación de quiebra) sería el siguiente:
ACTIVO
P. NETO Y PASIVO
BIENES
DERECHOS
RECURSOS PROPIOS
(Capital)
RECURSOS AJENOS
(Deudas)
En el esquema anterior podemos observar cómo el conjunto de bienes y derechos sería insuficiente para hacer frente al pago del endeudamiento de la empresa. De ahí que el propietario (capital) tendría que aportar más bienes a su empresa para que ésta pueda pagar todas sus deudas, y
de ahí que la cuenta de Capital, en esta situación anómala, aparezca en el activo representando al
empresario como deudor de la empresa y no como acreedor, que es la situación normal.
En cualquiera de los dos casos, vemos cómo la cuenta de Capital representa al propietario,
bien sea como deudor de la empresa (en el activo) cuando la situación económico-financiera es de
quiebra, bien sea como acreedor (en la parte derecha del balance, es decir, en la parte del balance
donde están las obligaciones) cuando la situación económico-financiera es correcta.
Una vez aclarado el porqué la cuenta de Capital figura incluida en la parte derecha de los
balances, hay otro aspecto que diferencia a los balances de situación y a los inventarios: en los balances las cuentas aparecen agrupadas en masas patrimoniales, ya que eso permite un mejor análisis
de la situación económico-financiera de la empresa. Supongamos una empresa con este patrimonio:
ACTIVO
Bienes + Derechos = 1.000.000
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Deudas = 100.000
Neto = 900.000
Aun «profano» en temas contables puede parecerle que la situación económica-financiera representada en el esquema anterior es francamente buena, ya que el activo es muy alto (un millón)
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EL INVENTARIO Y EL BALANCE DE SITUACIÓN
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para un endeudamiento bajo (cien mil). Pero veamos qué diría la misma persona si ese activo, desglosado en masas patrimoniales, se lo presentan así:
Disponible . . . . .
Realizable . . . . .
Inmovilizado . . .
10.000
20.000
970.000
Activo corriente
Activo no corriente
Está claro que, a pesar de que el activo sea muy superior al pasivo, la empresa, de hecho, está
en una situación de suspensión de pagos, ya que no tiene suficiente potencial en el activo corriente
para hacer frente al pago de las deudas. Para pagar éstas necesitaría desmantelar la empresa (vender el activo no corriente, que es la infraestructura de la empresa).
¿Cuándo hemos visto clara la situación caótica de esta empresa?: Al reagrupar el balance en
masas patrimoniales ya que será la comparación de las masas patrimoniales entre sí lo que nos indique si la situación económico-financiera es holgada, apurada, de suspensión de pagos...
En el modelo oficial de balance, las masas patrimoniales están estructuradas de la siguiente forma:
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
A) Activo no corriente
B) Activo corriente
A) Parimonio neto
B) Pasivo no corriente
C) Pasivo corriente
Sin embargo, en esta parte de iniciación a la Contabilidad, vamos a redactar el balance con
un modelo convencional, distinto del modelo oficial, pero que ahora lo consideramos útil y conveniente desde el punto de vista didáctico. En este modelo convencional, lo que en el modelo oficial
se denomina ACTIVO CORRIENTE lo desglosamos en Disponible + Realizable + Existencias; y
lo que en el modelo oficial se denomina ACTIVO NO CORRIENTE lo identificamos con el Inmovilizado. Por otra parte, se observará en el siguiente balance que el orden está invertido con
respecto al modelo oficial, ya que primeramente aparece el activo corriente y después el activo no
corriente, e igualmente ocurre con la parte derecha del balance, donde hemos colocado primeramente el pasivo y después el patrimonio neto.
Veamos cómo se presentaría el balance de situación, con este formato convencional que ahora
utilizamos, partiendo de los datos que figuran en el inventario redactado al principio de este capítulo:
BALANCE DE SITUACIÓN
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
I. Disponible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.000
Bancos c/c . . . . . . . . . . . . . . .
7.000
10.000
II. Realizable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Clientes . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.000
4.000
III. Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mercaderías . . . . . . . . . . . . . . 26.000
26.000
IV. Inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mobiliario . . . . . . . . . . . . . . .
5.000
Elementos transporte. . . . . . . 15.000
20.000
Total activo . . . . . . . . . . . . . . . . . .
60.000
Contabilidad General 2008 39
II. Pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
II. Proveedores, efectos comerciales a pagar. . . . . . . . . . . .
2.000
Proveedores. . . . . . . . . . . . . . .
8.000
10.000
II. Patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
II. Capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50.000
50.000
Total patrimonio neto y pasivo . . . . . . .
60.000
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CONTABILIDAD GENERAL
Podemos observar que, aunque el contenido sea el mismo que el que figuraba en el inventario, la disposición de las cuentas en este documento, agrupadas en masas patrimoniales, permite
un rápido contraste entre el potencial económico del activo y el endeudamiento que figura en el
pasivo, de donde deducimos que el activo corriente (disponible + realizable + existencias) es superior al pasivo corriente.
Hay que tener en cuenta, además, que dentro del realizable se podría hacer un desglose «a
corto plazo» y «a largo plazo», e igualmente se podría hacer en el pasivo. De esa forma, el estudio
comparativo de las masas patrimoniales activas y pasivas sería aún más concreto y la deducción
que obtendríamos de la situación económica-financiera sería más certera. Por ejemplo, podríamos
hacer las siguientes comparaciones:
a) La capacidad de solvencia para hacer frente al pago de las deudas «a corto plazo» la obtendríamos de sumar el siguiente patrimonio activo:
— disponible,
— realizable a corto plazo,
— existencias con posibilidad de realización a corto plazo.
b) La capacidad de solvencia para hacer frente al pago de las deudas «a largo plazo» la obtendríamos de sumar el patrimonio activo con posibilidad de realización antes del vencimiento de dichas deudas.
Todos estos análisis, mucho más pormenorizados y profundos, son objeto de estudio con
detalle en los tratados sobre «Análisis de balances». Ahora sólo hemos querido plantear la
cuestión de cómo, para poder realizar ese análisis, los balances han de presentar las cuentas
agrupadas en masas patrimoniales y desglosadas según el plazo de realización o de vencimiento.
3.7. Diferencias entre el inventario y el balance de situación
Una vez expuestas las características básicas de cada uno de los dos documentos que venimos analizando en cuanto a su finalidad, su formato, su contenido, su estructura, etc., vamos a hacer un resumen de las diferencias fundamentales entre ambos:
EL INVENTARIO
EL BALANCE DE SITUACIÓN
— Suele ser analítico (con detalle de unidades, precio por unidad, etc.).
— Siempre es sintético (sin detalle de unidades, precios por unidad, etc.).
— El patrimonio neto aparece en un resumen
que se establece después de detallar el activo y el pasivo.
— El patrimonio neto aparece incluido en la
parte derecha del balance, representando
los recursos propios.
— Es obligatorio dos veces en cada ejercicio
económico: al principio y al cierre. Su obligatoriedad consta en el artículo 28 del Código de Comercio.
— Las cuentas no figuran agrupadas en masas
patrimoniales.
— Los datos para confeccionarlo se obtienen
extracontablemente (contando, pesando,
midiendo y valorando el patrimonio).
Contabilidad General 2008 40
— Es obligatorio una vez al año (es una de
las cuentas anuales que se redactan al cierre del ejercicio). Su obligatoriedad
cons ta en el artículo 34 del Código de
Comercio.
— Las cuentas aparecen agrupadas en masas
patrimoniales.
— Los datos para confeccionarlo se obtienen
normalmente de los libros y registros contables.
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EL INVENTARIO Y EL BALANCE DE SITUACIÓN
41
Podemos afirmar, por lo tanto, que ambos documentos son la «fotografía» del patrimonio de
la empresa, pero tomada con una lente distinta, ya que ambos documentos pretenden dar una información distinta, aunque sea sobre el mismo patrimonio y en la misma fecha:
— Si se pretende informar sobre la composición y valoración detallada del patrimonio, habremos de redactar un inventario.
— Si se pretende informar sobre la situación económico-financiera de la empresa, redactaremos un balance de situación.
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Capítulo 4
Registro de operaciones
4.1. Introducción
En el capítulo anterior hemos hablado de la «estática» contable (balances e inventarios).
Pero el patrimonio está continuamente en movimiento: en caja entra y sale dinero; en el almacén
entran y salen géneros... Toda esta dinámica del patrimonio ha de ser captada y registrada por el
servicio de contabilidad para que en cualquier momento pueda obtenerse, de esos datos registrados, la información deseada sobre la marcha de la explotación y su situación económico-financiera. A la captación y registro de todos esos movimientos comerciales y financieros nos referimos en este capítulo.
4.2. Fuentes de información contable
Son todos los documentos o justificantes que representan las operaciones realizadas por la
empresa. Todo hecho susceptible de incidir en el patrimonio, modificándolo cualitativa o cuantitativamente, debe ser contabilizado y, por lo tanto, debe tener su correspondiente justificante.
¿De qué otra forma, si no, podría el contable conocer todos esos cambios que se producen en el
patrimonio? Hay que tener en cuenta que muchas veces la sección administrativa, donde radica
el servicio de contabilidad, está muy distante de la estructura física donde se realizan los hechos
económicos que han de contabilizarse. A veces ni siquiera es la administración de la propia empresa la que lleva la contabilidad, sino empresas ajenas, con las que se ha contratado dicho servicio.
Por otra parte, la necesidad de que existan esos justificantes no sólo es porque el contable los
necesita como base de datos, sino que además la ley exige que existan como justificación de cualquier anotación que se realice. De ahí la obligatoriedad establecida en el artículo 30 del Código
de Comercio de conservarlos, al igual que los libros contables, durante los seis años posteriores al
cierre del ejercicio económico:
Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes
concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último
asiento realizado en los libros...
Cuando no exista ningún comprobante, la anotación contable debería ser justificada mediante una orden firmada por el empresario, gerente o apoderado, pero nunca por el contable o
tenedor de libros. Y cualquier operación, por pequeña que sea, deberá tener un justificante y
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CONTABILIDAD GENERAL
ser contabilizada, ya que su omisión puede acarrear desajustes contables que, aunque no tengan
importancia cuantitativa, no se pueden soslayar, originándose una pérdida enorme de tiempo en
su localización. Bastaría, por ejemplo, la compra de un sello de correos con dinero de caja, sin
justificarlo documentalmente, para que el arqueo (recuento) de caja no coincida con lo que figura
como saldo de caja en los registros contables. Por lo tanto, insistimos: toda operación deberá tener su comprobante y todo comprobante o copia del mismo deberá ir a la sección de contabilidad.
4.3. Análisis precontable y teorías del «cargo» y del «abono»
Hemos dicho que a la mesa del contable afluyen continuamente documentos, resguardos, duplicados, etc., que representan las operaciones realizadas en la empresa y que él ha de anotar en
los libros contables. Veamos cómo se efectúa ese registro o anotación:
Las cuentas tienen una estructura bipartita: «Debe» (situado siempre en la parte izquierda) y
«Haber» (situado siempre en la parte derecha). Por lo tanto, ante cualquier operación que queramos contabilizar, tendremos que determinar previamente dos cuestiones:
1.o Averiguar qué cuentas intervienen en la operación.
2.o Determinar qué cuenta registrará su movimiento en el debe y qué cuenta lo registrará en
el haber.
El primer paso se determinará a partir del análisis del documento o justificante. Por ejemplo,
si nos llega la copia de una factura por compra de una mesa para la oficina, pagada al contado, las
cuentas que intervienen son:
— Mesa de oficina. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Mobiliario
— Pago en efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caja
Veamos otro ejemplo: A la mesa del contable llega el resguardo de un abonaré (documento
que se rellena en los bancos y cajas de ahorros para ingresar dinero en una cuenta corriente). Las
cuentas que intervienen en esta operación son:
— Dinero que sale de la empresa . . . . . . . . . . . . . . . Caja
— Dinero ingresado en la c/c bancaria . . . . . . . . . . . Bancos c/c
El segundo paso que deberá dar el contable es determinar qué cuenta registraremos en el debe
y qué cuenta en el haber. Ese paso lo dará basándose en alguna de las teorías que se han enunciado
por los autores que han sentado doctrina en esta materia. Veamos cuáles son las teorías más comúnmente conocidas:
a) Teoría personalista (de Cerboni): Consiste en personificar las cuentas como si se tratara de seres animados, capaces de dar y recibir. De esta forma, a la cuenta que recibe patrimonio (como a la persona que recibe) se la califica como «deudora» en dicha operación; y a la
cuenta que entrega (como a la persona que entrega) se la califica como «acreedora» en la operación.
Suele enunciarse de la siguiente forma: La cuenta que recibe es deudora y va al debe; la
cuenta que entrega es acreedora y va al haber.
Por lo tanto, aplicando esta teoría a los dos ejemplos anteriores, tendríamos:
En el primer ejemplo:
— La cuenta de «Mobiliario» recibe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . deudora . . . . . . . va al debe.
— La cuenta de «Caja» entrega. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . acreedora . . . . . va al haber.
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REGISTRO DE OPERACIONES
En el segundo ejemplo:
— La cuenta de «Bancos c/c» recibe . . . . . . . . . . . . . . . . . . deudora . . . . . . . va al debe.
— La cuenta de «Caja» entrega. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . acreedora . . . . . va al haber.
Hay ciertas operaciones para las que no sirve esta teoría. Por ejemplo: la aceptación de una
letra a un proveedor, en cuya operación nadie recibe y nadie entrega, ya que se trata de documentar en una letra de cambio una deuda que ya constaba en una factura. Sin embargo, a pesar de estas
limitaciones, para cuyos casos podremos aplicar otras de las teorías siguientes, esta teoría personalista de Cerbani es muy útil, principalmente para quienes están en un proceso de iniciación a la
contabilidad.
b) Teoría materialista (de Besta): Podríamos enunciar esta teoría de la siguiente forma: Lo
que entra va al debe, lo que sale va al haber.
En los dos ejemplos que hemos planteado tendríamos:
En el primer ejemplo: Entra una mesa, luego la cuenta de Mobiliario irá al debe; sale dinero
de la empresa, luego la cuenta de Caja irá al haber.
En el segundo ejemplo: Entra dinero en nuestra cuenta corriente bancaria, luego la cuenta
Bancos c/c irá al debe; sale el dinero de la empresa, luego la cuenta de Caja irá al haber.
Esta teoría tiene las mismas limitaciones que la teoría personalista.
c) Teoría matemática: Esta teoría se basa en la conocida ecuación del patrimonio:
Activo = Pasivo + Neto
Si partimos del inicio del ejercicio económico, tendremos: A1 = P1 + N1
Al final del ejercicio económico tendremos: A2 = P2 + N2
A esta segunda ecuación se habrá llegado de la siguiente forma (llamaremos a los incrementos = i, a las disminuciones = d):
A2 = A1 + iA1 – dA1
P2 = P1 + iP1 – dP1
N2 = N1 + iN1 – dN1
Estructurando las tres ecuaciones anteriores en forma de cuenta, tendríamos:
D
PATRIMONIO NETO
A1
iA1
dP1
dN1
P1
iP1
N1
iN1
dA1
H
El enunciado teórico podría ser el siguiente:
1.
2.
3.
4.
5.
El activo inicial (A1) y los incrementos de activo (iA1) van al debe.
El pasivo inicial (P1) y los incrementos de pasivo (iP1) van al haber.
El neto inicial (N1) y los incrementos de neto (iN1) van al haber.
Las disminuciones del activo (dA1) van al haber.
Las disminuciones de pasivo (dP1) y de neto (dN1) van al debe.
Esta teoría, a pesar de ser más perfecta y completa que las dos anteriores, no es de fácil aplicación para quien se está iniciando en el estudio de la contabilidad.
d) Teoría economigráfica: Según esta teoría, en todo hecho contable se distinguen dos partes: su origen o fuente de financiación y su destino o inversión.
Partiendo de esa mecánica económico-financiera, podríamos enunciar esta teoría de la siguiente forma: La cuenta que representa el origen se anota en el haber; la cuenta que recoge la
inversión se anota en el debe.
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CONTABILIDAD GENERAL
D
— El que recibe
— Lo que entra
— Aumento del activo
— Disminución del pasivo
— Disminución del neto
— Inversión o destino
RESUMEN DE LAS TEORÍAS ENUNCIADAS
—El que entrega
—Lo que sale
—Aumento del pasivo
—Disminución del activo
—Aumento del neto
—Financiación u origen
H
La razón de que a estas teorías las hayamos denominado teorías del «cargo» y del «abono»
estriba, como más adelante explicaremos, en que a través de ellas deducimos qué cuenta va al
debe y qué cuenta va al haber, pero anotar una cantidad en el debe se denomina «cargar» una
cuenta y anotar una cantidad en el haber se denomina «abonar» una cuenta.
Una vez que hayamos concretado qué cuentas intervienen en la operación (primer paso de
nuestro análisis precontable) y una vez que sepamos qué cuenta irá al debe (cargo) y qué cuenta
irá al haber (abono), el paso siguiente será una simple labor mecánica de registro de la operación.
Pero, antes de explicar ese proceso, vamos a aludir a unos principios, universalmente aceptados,
en los que se basa la teneduría contable y que fueron también el fundamento de las teorías del
cargo y del abono anteriormente expuestas.
4.4. Principios de la «partida doble»
La sistematización de los denominados «principios de la partida doble» se debe al monje italiano Fray Luca Pacioli (año 1494). Este método de contabilización se basa en los siguientes principios:
1.º No hay deudor sin acreedor (no hay partida sin contrapartida).
2.º A una o más cuentas deudoras corresponden siempre una o más cuentas acreedoras por el
mismo importe.
3.º En todo momento, la suma de lo anotado en el debe ha de ser igual a la suma de lo anotado en el haber.
Pueden parecernos unos enunciados simples y casi superfluos una vez que hemos expuesto
las teorías del cargo y del abono; pero hay que tener en cuenta que estos principios fueron los pioneros y que, curiosamente, después de cinco siglos, siguen siendo la base en la que se fundamenta
la contabilidad.
4.5. Registro de las operaciones
Una vez que hayamos concluido el análisis precontable de los documentos que han llegado a
la sección de contabilidad, sabremos ya qué cuentas intervienen, así como, por aplicación de alguna de las teorías del cargo y del abono, sabremos también qué cuenta irá al debe y qué cuenta
irá al haber. En los dos ejemplos que hemos planteado anteriormente, al realizar dicho análisis
precontable, obteníamos el siguiente resultado:
— Compra de mesa para la oficina (contado) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
— Ingreso de dinero en c/c bancaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Debe (cargos)
Haber (abonos)
Mobiliario
Bancos c/c
Caja
Caja
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REGISTRO DE OPERACIONES
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El siguiente paso será la materialización práctica (= asiento) de esas operaciones en los libros
contables, a cuyo formato nos referiremos en los epígrafes siguientes. Pero, antes de exponer en
qué libros y cómo se realizan los asientos contables, vamos a sintetizar el proceso a seguir para el
registro de las operaciones que realiza la empresa:
FUENTES DE INFORMACIÓN CONTABLE
(documentos, reguardos, facturas, etc.)
ANÁLISIS PRECONTABLE
1.º Qué cuentas intervienen.
2.º Qué cuenta va al Debe y qué cuenta va al Haber.
(Aplicación de las teorías del cargo y del abono)
ANOTACIÓN EN LOS LIBROS
(Aplicación de los «principios de partida doble»)
LIBRO DIARIO
LIBRO MAYOR
LIBRO DE INVENTARIOS Y CUENTAS ANUALES
(Balance de situación)
Una lectura del esquema anterior, siguiendo la proyección de las flechas, nos indicará el proceso cronológico que sigue el registro de una operación, cuya contabilización se efectuará día a
día en los libros Diario y Mayor. Y cuando se quiera presentar la situación económico-financiera
de la empresa, será del libro Mayor de donde se extraerán los saldos de las cuentas para reflejarlos
en el balance de situación.
La lectura en sentido inverso (de abajo hacia arriba) del esquema anterior, será muy válida
para responder a las siguientes preguntas:
a) ¿Dónde se redactarán los balances de situación?: En el libro de Inventarios y Cuentas
anuales.
b) ¿De dónde se obtienen los datos para redactar el balance de situación?: De los datos registrados en el libro Mayor.
c) ¿De dónde se obtienen los datos que se registran en el libro Mayor?: De los asientos registrados en el libro Diario.
d) ¿De dónde se obtienen los datos registrados en el libro Diario?: De las fuentes de información contable (resguardos, facturas, etc.), que son los justificantes donde están documentadas las operaciones que realiza la empresa.
En el Marco Conceptual (1.ª parte de los planes contables), el apartado 5.º se titula «Criterios
de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales», estableciendo los
requisitos para que un activo o un pasivo deba reconocerse contablemente y, por lo tanto, deba figurar en el balance. Estos requisitos los comentamos en el capítulo 24, donde abordamos el estudio y análisis del contenido de los planes contables.
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48
CONTABILIDAD GENERAL
4.6. Libro Diario
Es otro de los libros obligatorios para todas las empresas, juntamente con el de Inventarios y Cuentas anuales. Si este último refleja la «estática» patrimonial (situaciones del patrimonio en un momento concreto), el libro Diario registrará la «dinámica» patrimonial; en él se
van reflejando cronológicamente las operaciones que día a día realiza la empresa. Esta obligatoriedad está claramente definida en el artículo 25 del Código de Comercio (la cursiva es nuestra):
Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su
empresa, que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro
Diario.
Si el artículo anterior expresa la obligatoriedad del libro Diario para todo empresario, los artículos siguientes del Código de Comercio se refieren a los requisitos, formalidades, contenido,
etc., de los libros contables; pero esa legislación será objeto de estudio en el capítulo 8, en el que
nos referiremos con exclusividad y detalle a los libros de contabilidad. Sin embargo, sí es conveniente que transcribamos en este momento el apartado 2 del artículo 28 de dicho Código, referido
al contenido y funcionamiento del libro Diario:
El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros
concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.
La posibilidad ofrecida en el artículo anterior de que las anotaciones en este libro puedan hacerse por períodos no superiores a un mes (algo así como si el Diario se convirtiese en «Mensuario») obedece a que, para un mayor desglose del trabajo administrativo-contable, muchas empresas registran sus operaciones día a día en los siguientes Diarios auxiliares:
— Diario de Compras y Gastos.
— Diario de Ventas e Ingresos.
— Diario de Tesorería (cobros y pagos de Caja y Bancos c/c).
En tales casos será necesario (y obligatorio según el artículo transcrito anteriormente) trasladar al final de mes los totales de estos Diarios auxiliares al Diario principal. En este Diario principal se habrán ido registrando también, día a día, aquellas operaciones que no hayan podido anotarse en los Diarios auxiliares, ya que hay hechos contables que no son ni compra o gasto, ni venta
o ingreso, ni cobro o pago; por ejemplo, la aceptación o el giro de una letra. Tales hipótesis se
contabilizarán directamente en el Diario principal.
Prescindimos ahora del formato que pueden tener esos Diarios auxiliares, a los que nos referiremos también en el capítulo 8, y vamos a comentar cuál suele ser el formato más corriente (hay
patentados otros formatos que se ofrecen en el mercado) del Diario principal, al que en adelante
denominaremos simplemente libro Diario.
Pero, antes de hablar del rayado o forma de este libro, recordemos que las cuentas que
reciben patrimonio las hemos calificado como «deudoras» y se colocan en el debe (parte izquierda) y que las cuentas que entregan patrimonio las hemos calificado como «acreedoras»
y se colocan en el haber (parte derecha). Además, es costumbre que las cuentas que son
acreedoras en la operación vayan precedidas de la preposición «a»; por ejemplo, suponiendo
que la compra de la mesa de oficina hubiese costado 1.800 euros, el asiento en el Diario sería así:
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49
REGISTRO DE OPERACIONES
Debe
1.800
Haber
Mobiliario
a
Caja
1.800
La explicación lógica de esa preposición «a» delante de la cuenta acreedora está en que la
lectura de ese asiento podría ser la siguiente: la cuenta de Mobiliario recibe patrimonio y se lo
debe «a» la cuenta de Caja. De ahí también que la cuenta de Mobiliario esté en el debe (izquierda) y que la cuenta de Caja esté en el haber (derecha). Esta interpretación del asiento es
muy importante para que aquellos que están iniciándose en esta materia no confundan el «debe»
y el «haber» de la contabilidad con su significado etimológico en la Lengua, donde «debe» es sinónimo de obligación o deuda, y «haber» es sinónimo de tener. Aquí la cuenta que «tiene» el patrimonio es Mobiliario, pero se coloca en el debe porque el patrimonio que ha recibido se lo
«debe» a la cuenta de Caja.
En el otro ejemplo que hemos venido planteando (ingreso de efectivo en una cuenta corriente
bancaria), suponiendo que hubiesen sido 1.000 euros, el asiento sería:
Debe
1.000
Haber
Bancos c/c
a
Caja
1.000
La lectura interpretativa de este asiento sería: la cuenta de Bancos c/c recibe patrimonio y se
lo debe (por eso se coloca en el debe) «a» la cuenta de Caja.
Imaginemos la compra de un vehículo para la empresa, pagado con cheque bancario, por importe de 60.000 euros. El asiento sería:
Debe
Haber
60.000 Elementos de transporte
a
Bancos c/c
60.000
La lectura interpretativa de este asiento sería: la cuenta de Elementos de transporte recibe
patrimonio y se lo debe «a» la cuenta de Bancos c/c.
Y ahora, una vez que ya hemos expuesto cuál es el núcleo fundamental del contenido de un
asiento en el libro Diario, veamos cómo suele ser el rayado o estructura de dicho libro tanto en su
versión bilateral como en su versión unilateral:
a) Diario de estructura bilateral:
16
1.800
216
(1)
(2)
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
Contabilidad General 2008 49
2 de enero
Mobiliario
a
Compra al contado mesa de oficina
16
Caja
(3)
570
1.800
(4)
(5)
Cantidades del debe (cargos).
Número de fecha o folio o del Plan, correspondiente a la cuenta del debe.
Número de asiento, fecha, títulos de las cuentas y detalle del asiento.
Número de ficha o folio o del Plan, correspondiente a la cuenta del haber.
Cantidades del haber (abonos).
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50
CONTABILIDAD GENERAL
b) Diario de estructura unilateral:
16
2 enero
(1)
(2)
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
Mobiliario
a
Caja
Compra al contado mesa oficina
(3)
216
1.800
570
1.800
(4)
(5)
(6)
(7)
Número de asiento del Diario.
Fecha.
Títulos de las cuentas y detalle del asiento.
Número de la ficha o folio o del Plan, correspondiente a la cuenta del debe.
Cantidades del debe (cargos).
Número de la ficha o folio o del Plan, correspondiente a la cuenta del haber.
Cantidades del haber (abonos).
4.7. Libro Mayor
Las operaciones, una vez registradas en el libro Diario, se pasarán también al libro Mayor; pero el funcionamiento y la función de ambos libros es diferente. El libro Diario registra
las operaciones cronológicamente, una detrás de otra, y, cuando se termina el folio primero,
se sigue en el folio segundo, etc. Es decir, en el libro Diario queda reflejada la «biografía»
económico-financiera de la empresa. Sin embargo, el libro Mayor destina un folio (o ficha) para cada una de las cuentas. Por lo tanto, lo que podemos ver en un folio de este libro
no es la «biografía» de la empresa, sino de los elementos patrimoniales que componen una
cuenta.
El nombre del libro proviene simplemente de su tamaño (mayor que el del libro Diario). Sin
embargo, hoy día este libro ha quedado sustituido por fichas, en las que, a veces, por un simple
papel de calco, queda simultáneamente registrada la operación que se está registrando en el libro
Diario. Otras veces el método es a la inversa: se anota la operación en las fichas y por el papel de
calco queda reflejada simultáneamente en el Diario.
Hoy día, todos estos sistemas de organización contable están siendo sustituidos por los
equipos informáticos, en los cuales, aunque trabajen con la misma proyección que los sistemas manuales, el registro de datos en Diario y Mayor se efectúa automáticamente: el operador
introducirá el asiento en el Diario mediante el teclado del ordenador, pero será el propio ordenador el que efectúe automáticamente el desglose por cuentas, es decir, el equivalente al libro
Mayor.
El libro Mayor no es obligatorio según la legislación mercantil. En ninguno de sus artículos
aparece citado. En la legislación tributaria sí aparecía como obligatorio (art. 280.2 del RIS de
1982), y lo era no sólo para las sociedades, sino también para las empresas individuales que tributaban en IRPF por estimación directa. Pero esta normativa fiscal fue derogada al entrar en vigor la
Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades. En la vigente normativa fiscal, los libros requeridos,
tanto para las sociedades como para los empresarios individuales que tributan en IRPF por el régimen de estimación directa normal, son los requeridos por la normativa mercantil, habiendo desaparecido aquella diferente exigencia de libros que existía según la normativa mercantil y según la
normativa fiscal.
Sin embargo, aunque el libro Mayor no sea obligatorio, es totalmente necesario para conocer en cualquier momento la evolución y situación de un elemento patrimonial. Si queremos saber
cuánto dinero efectivo hay en caja, sólo llevando la cuenta de Caja podremos saberlo. De lo contrario, o repasamos todos los asientos registrados en el libro Diario, o habría que hacer recuentos
(arqueos) continuos del dinero existente.
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51
REGISTRO DE OPERACIONES
Los formatos de las hojas o fichas que se utilizan como libro Mayor pueden adoptar también
estructuras bilaterales o unilaterales, siendo esta última la más corriente. Como ejemplo, y partiendo de la hipótesis de unas existencias iniciales de 4.000 euros en Caja, veamos cómo quedaría
reflejado en las fichas de Mobiliario y de Caja, el asiento que antes hemos registrado en el libro
Diario (la compra de una mesa de oficina al contado):
Mobiliario
Fecha
Concepto
2 enero
Mesa de oficina, contado
N.º 216
Rf.ª
Debe
16
1.800
Haber
Caja, euros
Fecha
Concepto
1 enero
2 enero
Efectivo según apertura
Compra mesa oficina
Saldo
±
1.800
+
N.º 570
Rf.ª
Debe
1
16
4.000
Haber
Saldo
±
1.800
4.000
2.200
+
+
(2)
(3)
(1)
(1) Número de asiento en el libro Diario.
(2) Diferencia entre la suma del debe y la suma del haber.
(3) Indicador del saldo: se pone (+) si es deudor y (–) si es acreedor.
Sin embargo, para el estudio de la Contabilidad es costumbre simplificar este rayado del libro
Mayor reduciéndolo a una «cruceta», en la que el brazo izquierdo corresponderá a la columna del
debe (D) y el brazo derecho a la del haber (H). Por lo tanto, las dos fichas anteriores quedarán
simplificadas de la siguiente forma:
D
1.800
MOBILIARIO
H
D
4.000
CAJA, EUROS
1.800
H
En adelante, a lo largo de todo nuestro estudio, siempre representaremos las cuentas del Mayor por estas crucetas.
4.8. Terminología de las cuentas
— Abrir una cuenta: Es titularla, poniendo su nombre (Mobiliario) y su código (216) en el
encabezamiento de la ficha.
— Cargar, adeudar o debitar una cuenta es anotar una cantidad en el debe.
— Abonar, acreditar o datar una cuenta es anotar una cantidad en el haber.
— Suma del debe es la suma de los cargos de una cuenta.
— Suma del haber es la suma de los abonos de una cuenta.
— Saldo es la diferencia entre la suma del debe y la suma del haber.
— Saldo deudor es cuando la suma del debe es mayor que la suma del haber.
— Saldo acreedor es cuando la suma del haber es mayor que la del debe.
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52
CONTABILIDAD GENERAL
— Cuenta saldada es cuando la suma del debe es igual que la suma del haber.
— Liquidar una cuenta es registrar en ella los descuentos, intereses, etc.
— Cuenta cerrada es una cuenta saldada, debajo de cuyas sumas suelen trazarse dos rayas
horizontales indicando que ya no ha de registrarse ningún cargo y ningún abono en dicha
cuenta.
4.9. Resumen del proceso registral contable
La experiencia pedagógica ha demostrado que tal vez sea este capítulo el más difícil de
asimilar para quien está iniciándose en el estudio de la contabilidad. Por otra parte, es básico
y fundamental para poder avanzar en la materia y de ahí que, ahora más que nunca, recomendemos que, antes de pasar a los siguientes capítulos, se practique abundantemente con ejemplos de asientos sencillos para coger soltura en la aplicación de las teorías del cargo y del
abono.
Teniendo en cuenta la importancia que damos a esta fase del estudio, vamos a resumir en un
cuadro sinóptico todo el proceso que hemos venido explicando a lo largo del capítulo, concretándolo luego en un ejemplo práctico resuelto:
FUENTES DE INFORMACIÓN CONTABLE
1.o ¿Qué cuentas intervienen en la operación?
2.o ¿Cuáles se colocarán en el DEBE y cuáles en el HABER?
ANÁLISIS PRECONTABLE
aplicando los principios
de Partida Doble
LIBRO DIARIO
aplicando las teorías
del «cargo» del «abono»
LIBRO MAYOR
1.000
CC
a
XX
1.000
600
BB
a
CC
600
300
MM
a
CC
300
100
CC
a
BB
100
200
XX
a
MM
200
d
CC
1.000
100
BB
600
h
BALANCE DE SITUACIÓN
ACTIVO
P. NETO Y PASIVO
CUENTAS CON SALDO DEUDOR
CUENTAS CON SALDO ACREEDOR
100
d
XX
200
d
h
600
300
d
LIBRO DE INVENTARIOS Y CUENTAS ANUALES
h
1.000
MM
300
CONTABILIDAD DINÁMICA
(Suma Debe > Suma Haber)
(Suma Haber > Suma Debe)
h
200
CONTABILIDAD ESTÁTICA
Vemos que todo el proceso contable que se desarrolla día a día (dinámica contable) se va registrando en los libros Diario y Mayor. Cuando el contable tenga que informar sobre la situación
económico-financiera de la empresa, extraerá del libro Mayor los saldos que en ese momento
arrojen las cuentas, presentándolas en el balance de situación (agrupadas en masas patrimoniales),
que se redactará en el libro de Inventarios y Cuentas anuales.
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53
REGISTRO DE OPERACIONES
Pero hay algo en el esquema anterior que puede haber suscitado algún interrogante: nos referimos a los recuadros orientativos sobre qué cuentas se colocan en el activo del balance de situación y qué cuentas en el pasivo. ¿Por qué ponemos que las cuentas que tengan saldo deudor
irán al activo y que las cuentas que tengan saldo acreedor irán al pasivo? Veamos:
¿Podríamos hacer un pago en efectivo si no hay dinero en Caja? No. Por lo tanto, el primer
movimiento que tiene que tener Caja es un ingreso (entrada de dinero), es decir, un cargo en el
debe. Los sucesivos ingresos se anotarán en el debe, aumentando el saldo deudor de la cuenta. Si
nos referimos a los pagos (salidas de Caja), el proceso será el inverso: se originarán anotaciones
en el haber (abonos), que provocarán una disminución en el saldo de Caja. Según esto, podemos
establecer el siguiente esquema de funcionamiento de la cuenta de Caja:
D
(1) Nace
(2) Crece
4.000
1.000
CAJA
3.000
2.000
Disminuye
Se salda
H
(3)
(4)
Observamos que, mientras ha habido saldo, éste era deudor (suma del debe superior a la
suma del haber). Y observamos que no podría haber más abonos porque es imposible que salga
más dinero del que ha entrado. Por lo tanto, el único saldo que puede tener Caja, cuando no está
saldada, es deudor. Pues bien, lo mismo nos ocurriría con cualquier otra cuenta de activo: todas
nacen y crecen por el debe y disminuyen y se saldan por el haber. De ahí que sólo pueden tener
saldo deudor y de ahí que podemos establecer que, al confeccionar un balance, colocaremos en el
activo las cuentas que tengan saldo deudor. (Las excepciones que se podrían establecer a este
planteamiento las trataremos más adelante, ya que aludir ahora a ellas sólo serviría para restar claridad a la fase de estudio en la que estamos.)
El mismo razonamiento podríamos hacer para las cuentas de pasivo, pero en sentido inverso.
¿Pagaríamos a un proveedor si no le debemos nada? No. Por lo tanto, el primer movimiento que
tiene que tener la cuenta de Proveedores será en el haber, al contraer una deuda con él por un suministro que recibamos con pago aplazado. Las nuevas compras aplazadas que le hagamos originarán sucesivas anotaciones en el haber (abonos) incrementando el saldo acreedor de la cuenta.
Cuando venzan los plazos y se le paguen las deudas contraídas, anotaremos en el debe de la
cuenta, disminuyendo así el saldo de la misma. Según esto, podemos establecer el siguiente esquema de funcionamiento de la cuenta de Proveedores:
D
(3) Disminuye
(4) Se salda
PROVEEDORES
3.000
2.000
4.000
1.000
Nace la deuda
Crece la deuda
H
(1)
(2)
Observamos que, mientras ha habido saldo (deuda pendiente), éste era acreedor (suma del
haber superior a la suma del debe). Y observamos que, después del apunte (4), no habrá más cargos porque la cuenta está saldada, es decir, no hay ya deuda pendiente de pago. El mismo funcionamiento será el de todas las cuentas de pasivo: nacen y crecen por el haber y disminuyen y se
saldan por el debe. De ahí que sólo pueden tener saldo acreedor y de ahí que podamos establecer
que, al confeccionar un balance, colocaremos en el pasivo las cuentas que tengan saldo acreedor.
(Igualmente que hemos advertido antes con respecto a las cuentas de activo, las excepciones a esta
aseveración no deben ser objeto de planteamiento en esta fase de iniciación al estudio de la contabilidad.)
Por último, y considerando que servirá de clarificación para este importante capítulo, vamos
a plantear un breve y sencillo supuesto práctico, que contabilizaremos en los libros Diario y Mayor, presentando al final la situación económico-financiera mediante la redacción del balance de
situación:
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CONTABILIDAD GENERAL
a) Enunciado de las operaciones:
1. El propietario inicia el negocio aportando 10.000 euros en efectivo.
2. Tomando 9.000 euros del efectivo, se abre una c/c en el Banco X.
3. Se ha alquilado un local para ubicar en él las oficinas de la empresa, habiendo comprado,
para amueblarlo, una mesa, una silla, una máquina de escribir y unos archivos, valorado
todo ello en 2.000 euros. El pago se ha hecho con cheque del Banco X. (Por ahora, prescindimos de contabilizar el IVA en las operaciones.)
4. Se compra un vehículo para el transporte de las mercancías, valorado en 6.000 euros, pagando el 50% con cheque del Banco X y quedando el resto aplazado a seis
meses.
5. Se compra una remesa de géneros al contado, por 500 euros (Las compras y ventas de
géneros las reflejaremos directamente en la cuenta de Mercaderías hasta que, más adelante, conozcamos el funcionamiento de las cuentas denominadas «Compras de mercaderías» y «Ventas de mercaderías».)
6. Se compra otra remesa de géneros, por 2.000 euros, a 30 y 60 días.
7. Se vende una remesa de géneros, al contado, por 1.000 euros.
8. Se vende otra remesa de géneros, por 600 euros, a 30 días.
9. Se gira una letra contra el cliente de la compra anterior por el 80% del importe del crédito a nuestro favor.
10. Al vencer el primer plazo de la deuda contraída con los proveedores, se les paga en efectivo 1.000 euros.
b) Contabilizar en los libros Diario y Mayor las operaciones anteriores:
DIARIO
10.000
Caja, euros
a
Capital
10.000
9.000
Bancos c/c
a
Caja, euros
9.000
2.000
Mobiliario
a
Bancos c/c
2.000
6.000
Elementos de transporte
a
a
Bancos c/c
Proveedores de inmovilizado a
corto plazo
3.000
3.000
500
Mercaderías
a
Caja, euros
2.000
Mercaderías
a
Proveedores
2.000
1.000
Caja, euros
a
Mercaderías
1.000
600
Clientes
a
Mercaderías
600
480
Clientes, efectos comerciales a
cobrar
a
Clientes
480
a
Caja, euros
1.000 Proveedores
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500
1.000
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REGISTRO DE OPERACIONES
MAYOR
D
CAJA, EUROS
D
BANCOS C/C
D
ELEMENTOS DE
TRANSPORTE
D
CLIENTES
10.000
1.000
9.000
6.000
D
600
480
CLIENTES, EFECTOS
COMERCIALES A COBRAR
H
D
CAPITAL
H
D
MOBILIARIO
H
H
D
PROVEEDORES DE INMOVILIZADO
A CORTO PLAZO
H
H
D
PROVEEDORES
H
H
D
MERCADERÍAS
9.000
500
1.000
2.000
3.000
480
2.000
1.000
500
2.000
H
10.000
3.000
2.000
H
1.000
600
c) Redactar el balance de situación:
Ya hemos explicado anteriormente que la situación económico-financiera de la empresa en
un momento dado se obtendrá a partir de los saldos que arrojen las cuentas del libro Mayor, llevando al activo las que tengan saldo deudor y al pasivo las que tengan saldo acreedor. Lógicamente, coincidirá que las que tienen saldo deudor representan bienes o derechos y que las que tienen saldo acreedor representan obligaciones con terceros o recursos ajenos (deudas) y con el
propietario (recursos propios).
Los modelos o formatos (normal y abreviado) que establece el PGC para presentar el balance
de situación serán objeto de estudio más adelante. De momento, redactaremos los balances de situación siguiendo el esquema que hemos expuesto en el capítulo 3 y que reproducimos en la página siguiente como conclusión del supuesto práctico planteado.
En un análisis sencillo y simple, pero clarificador, observamos que el activo corriente
(compuesto por el Disponible + Realizable a corto + Existencias) es superior al pasivo
corriente (compuesto por las obligaciones pendientes de pago a corto plazo). Por lo tanto, la situación de la empresa, desde el punto de vista de solvencia para hacer frente al pago de sus deudas, es holgada. Ya hemos dicho que un pasivo corriente superior al activo corriente evidenciaría, de hecho, una situación de suspensión de pagos.
Contabilidad General 2008 55
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56
CONTABILIDAD GENERAL
Libro de Inventarios y Cuentas anuales
BALANCE DE SITUACIÓN
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Disponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caja, euros . . . . . . . . . . . . .
500
Bancos c/c . . . . . . . . . . . . .
4.000
4.500
Realizable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Clientes. . . . . . . . . . . . . . . .
120
Clientes, efectos comerciales
a cobrar. . . . . . . . . . . . . .
480
600
Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mercaderías . . . . . . . . . . . .
900
900
Inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mobiliario. . . . . . . . . . . . . .
2.000
Elementos transporte . . . . .
6.000
8.000
Total activo . . . . . . . . . . . . . . . .
14.000
Pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proveedores . . . . . . . . . . . .
1.000
Proveedores de inmovilizado
a corto plazo
3.000
4.000
Patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capital . . . . . . . . . . . . . . . .
10.000
10.000
Total patrimonio neto y pasivo . . . . .
14.000
He aquí, por lo tanto, cómo todo el proceso contable de registro de operaciones, día a día,
converge al final del ejercicio en un resumen de los saldos del libro Mayor, representados en la
cuenta anual denominada balance de situación.
Como ya hemos comentado al presentar el balance de situación al final del epígrafe 3.6, no
estamos utilizando aún, en esta parte del libro, el modelo oficial de balance, sino un modelo convencional, el cual es perfectamente válido para las exposiciones que estamos haciendo.
* *
*
ADVERTENCIA DIDÁCTICA MUY IMPORTANTE
Recomendamos que, antes de avanzar en la materia, se realicen abundantes ejercicios prácticos
con asientos sencillos de Diario hasta dominar las teorías del «cargo» y del «abono» con soltura. A
pesar de que estemos en la iniciación, el contenido de este capítulo tal vez sea el que mayor dificultad encierre de toda la asignatura para quienes se están acercando por primera vez al estudio de la
contabilidad.
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Capítulo 5
El balance de comprobación
5.1. Finalidad
Como su nombre indica, la finalidad del balance de comprobación es comprobar si los asientos están debidamente registrados en cuanto a la aplicación de los principios de partida doble. Si
«no hay deudor sin acreedor», tiene que darse siempre un equilibrio cuantitativo entre las cantidades cargadas y las cantidades abonadas y, por lo tanto, entre los saldos deudores y los saldos
acreedores, y, por lo tanto, entre el total del activo y el total del patrimonio neto y pasivo. Cuando
estos equilibrios son correctos, en terminología contable suele decirse que el balance «ha cuadrado».
Aunque la finalidad fundamental de estos balances sea la que hemos señalado anteriormente,
de la lectura de ellos podrá deducirse también una información aproximada sobre la situación económico-financiera correspondiente al período que abarca el balance de comprobación. Decimos
«aproximada» porque la información exacta, que aparecerá en el balance de situación, exige ciertas operaciones previas de ajustes y regularización que más adelante explicaremos.
5.2. Periodicidad y obligatoriedad
El primer párrafo del artículo 28 del Código de Comercio, referido al contenido del libro de
Inventarios y Cuentas anuales dice (la cursiva es nuestra):
El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la
empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.
Está claro, por lo tanto, desde el punto de vista legal, que la periodicidad mínima de estos
balances de comprobación ha de ser trimestral; es decir, como mínimo habrá que redactar cuatro balances de comprobación en cada ejercicio económico. Sin embargo, es normal que se hagan mensualmente o por períodos inferiores al trimestre, ya que, si se ha cometido algún error,
será el balance de comprobación el que lo descubra, y cuanto antes se subsane, mejor. Por otra
parte, la informatización de la contabilidad posibilita hacer estas comprobaciones sin ninguna
pérdida de tiempo y en cualquier momento.
Los balances de comprobación que se efectúan periódicamente y que no obedecen a ese
imperativo legal de redactarlos trimestralmente podrán redactarse en una hoja-borrador cualquiera, pero no es obligatorio transcribirlos en el libro de Inventarios y Cuentas anuales. Sí será
obligatorio transcribir los que se redactan trimestralmente.
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58
CONTABILIDAD GENERAL
5.3. Estructura y fuente de datos para su redacción
Si tenemos en cuenta que el artículo 28 del Código de Comercio (C. de C.) dice que los balances de comprobación se transcribirán «con sumas y saldos», ¿de dónde se obtendrán los datos
para redactar dichos balances? Del único libro contable en el que las cuentas están estructuradas
en debe y haber y en el que la diferencia entre dichas sumas indica el saldo deudor o acreedor de
la cuenta; es decir, del libro Mayor.
Es una curiosa contradicción que el artículo 28 del Código de Comercio imponga el «balance
de comprobación de sumas y saldos» como obligatorio, al menos trimestralmente, y que la fuente
de datos para redactar dicho balance tenga que ser el libro Mayor, el cual no es obligatorio según
el mismo Código. Si hablamos de contabilidad llevada manualmente, podríamos afirmar que la
contradicción es imperdonable; ahora bien, si hablamos de contabilidad llevada por ordenador, se
podría «perdonar» esa contradicción porque la memoria informática tiene acumuladas las sumas y
los saldos de cada cuenta.
Después que ya hemos comentado cuál será la fuente de datos para confeccionar los balances
de comprobación, vamos a referirnos al formato o estructura que deberán adoptar.
Si el balance de comprobación ha de transcribirse con sumas y saldos, deberán habilitarse
dos columnas para las sumas del debe y del haber y otras dos columnas para los saldos deudores y
acreedores. Veamos un ejemplo partiendo de la hipótesis de que los asientos del libro Diario, cuyo
«suma y sigue» asciende a 19.875 euros, hubiesen sido transcritos al libro Mayor, el cual presenta
la siguiente situación en las cuentas:
D
(102) CAPITAL
12.000
H
D
(216) MOBILIARIO
H
H
235
(570) CAJA
H
D
(401) PROVEEDORES
EFECTOS COMERCIALES
A PAGAR
D
(521) DEUDAS
A PLAZO CORTO
H
D
(400) PROVEEDORES
H
D
(300) MERCADERÍAS
H
D
(213) MAQUINARIA
H
D
(211) CONSTRUCCIONES
H
D
(572) BANCOS C/C
H
D
(523) PROVEEDORES
DE INMOVILIZADO
A CORTO PLAZO
H
D
(430) CLIENTES
H
D
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2.000
1.000
500
235
160
1.720
1.000
1.220
10.000
1.200
160
720
720
2.200
500
2.000
180
2.000
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EL BALANCE DE COMPROBACIÓN
Tomando los datos de las fichas anteriores, el balance de comprobación sería el siguiente:
Balance de comprobación de sumas y saldos
N.°
Concepto
100
216
570
401
521
400
300
213
211
572
523
430
Capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proveedores, efectos comerciales a pagar . . . . . . . .
Deudas a plazo corto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Maquinaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Construcciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Bancos c/c . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proveedores de inmovilizado a corto plazo . . . . . . .
Clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Totales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sumas
Debe
235
3.000
720
1.220
2.200
10.000
500
Saldos
Haber
Deudor
12.000
2.615
160
1.000
720
2.000
180
1.200
2.000
19.875
19.875
235
385
1.220
2.200
10.000
320
14.360
Acreedor
12.000
160
1.000
1.200
14.360
Sabemos que, por los principios de partida doble, las cantidades cargadas deben ser iguales a
las cantidades abonadas. Este principio deberá cumplirse en el libro Diario, cuyo «suma y sigue»
de los cargos ha de ser igual al «suma y sigue» de los abonos. Pero, si todos los asientos del libro
Diario han sido transcritos a las respectivas cuentas del libro Mayor, en este libro también deberá
cumplirse dicho principio. Y vemos que así es:
— el total de las sumas del debe es igual al total de las sumas del haber;
— el total de los saldos deudores es igual al total de los saldos acreedores.
Otra correlación de sumas que deberá comprobarse y que deberá coincidir entre sí es que el
«suma y sigue» que acumula el libro Diario tiene que ser igual al total de las sumas del debe y haber que hemos obtenido del libro Mayor. En este supuesto pueden darse dos hipótesis:
a) En caso de que coincidan, ¿es seguro que los asientos del libro Diario están correctamente pasados al libro Mayor? No. Podría haber un error de títulos que no lo acusaría el
balance de comprobación; por ejemplo, supongamos que en el libro Diario se hizo un
cargo de 1.000 euros en la cuenta de Mobiliario, pero que, al pasarlo al libro Mayor, se registró incorrectamente en la cuenta de Maquinaria. ¿Qué ocurriría en esta hipótesis? Que
el debe de la cuenta de Mobiliario sumaría 1.000 euros menos, pero el debe de la cuenta
de Maquinaria sumaría 1.000 euros más. Por lo tanto, el total de las sumas del debe sería
el mismo, a pesar del error.
¿Cuándo se descubriría el error que hemos supuesto? Al final del ejercicio económico, ya
que habrá que hacer un inventario (recuento de máquinas y muebles) y los datos de dicho
inventario no coincidirán con los que figuran en los registros contables.
Por lo tanto, el hecho de que coincidan las sumas del debe y del haber obtenidas del libro Mayor con el «suma y sigue» del libro Diario no demuestra que no haya ningún
error en la contabilidad; esa coincidencia simplemente corrobora una presunción: «parece» que está correcta la contabilidad, ya que se cumplen los principios de partida doble.
b) En caso de que no coincidan las sumas obtenidas del libro Mayor con el «suma y sigue»
del libro Diario, habrá que proceder al «punteo», repasando los asientos hasta encontrar
el error. Cuando lo localicemos, habrá que hacer un asiento de rectificación, como expli-
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CONTABILIDAD GENERAL
camos en los epígrafes siguientes. Conviene recordar lo que determina el Código de Comercio para estos casos en el artículo 29:
Todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan los
errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables. No podrán utilizarse abreviaturas o
símbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento o la práctica mercantil de general aplicación.
5.4. Corrección de errores contables (métodos)
Cuando la contabilidad es llevada por medios informáticos, la corrección de errores suele hacerse rectificando los datos registrados en la memoria del ordenador, ya que tales correcciones
pueden realizarse sin quebrantar las prohibiciones expresas del artículo 29, anteriormente transcrito.
Sin embargo, cuando la contabilidad no está informatizada, los errores cometidos en las cantidades o en los conceptos no deberán ser corregidos por medio de «tachaduras ni raspaduras», expresamente prohibidas por el citado artículo, sino que habrá que optar por alguno de los siguientes
métodos:
— por contraasiento,
— por complemento a cero,
— por cantidades en tinta roja,
— por cantidades con signo «menos» o colocadas entre paréntesis.
Supongamos, por ejemplo, la compra al contado de una máquina de escribir para la oficina,
valorada en 1.000 euros, cuyo asiento debería ser el siguiente:
1.000
(216) Mobiliario
a
(570) Caja
1.000
(572) Bancos, c/c
1.000
Pero, equivocadamente, hemos contabilizado:
1.000
(213) Maquinaria
a
¿Cómo corregiríamos el error por los diferentes métodos?
a) Por contraasiento:
En primer lugar haríamos el asiento contrario al incorrectamente contabilizado:
1.000
(572) Bancos c/c
a
(213) Maquinaria
1.000
Con este asiento quedaría anulado el asiento incorrecto. Además, en el concepto explicativo
del asiento se hará alusión al número, fecha y folio del asiento que se está corrigiendo; por otra
parte, donde esté el asiento mal hecho se debe poner una nota marginal indicando el número de
asiento en el que se ha efectuado la corrección.
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EL BALANCE DE COMPROBACIÓN
Por lo tanto, el método de «contraasiento» consiste en anular los cargos con un abono y los
abonos con un cargo, explicándose debidamente en el concepto. Seguidamente, una vez anulado el
error, se hará el asiento correcto, que en este caso será:
1.000
(216) Mobiliario
a
(570) Caja
1.000
Si el error, además de cometerlo en el libro Diario, se había trasladado al libro Mayor,
habrá que rectificar también en dicho libro (cargando para anular los abonos incorrectos y
abonando para anular los cargos), explicándose la razón del asiento en la columna de concepto.
b) Por complemento a cero:
Se entiende por complemento a cero de una cantidad lo que le falta a dicha cantidad hasta
la siguiente unidad seguida de ceros. Por ejemplo, el complemento a cero de 2 será 8, el complemento a cero de 10 será 90. En el ejemplo nuestro, la cantidad complemento a cero de 1.000 será
9.000.
Para corregir por este método, se vuelve a hacer el cargo o el abono incorrecto, pero por la
cantidad complemento a cero, poniéndole delante un «1» con un signo negativo encima ( 1). Veamos:
19.000 (213) Maquinaria
a
(572) Bancos c/c
19.000
Los 1.000 euros que se habían registrado en el asiento incorrecto más los 9.000 euros
que hemos cargado y abonado, como complemento a cero, en este asiento, suman en total 10.000 euros. Pero el « » se interpreta como la unidad seguida de tantos ceros como cifras tenga a la derecha (cuatro en este caso) y todo ello con carácter negativo: es decir, se leería
–10.000 euros.
De esta forma, se habrán cargado y abonado 10.000 unidades positivas y 10.000 unidades
negativas. Después, lógicamente, habría que hacer el asiento correcto, con las notas marginales y
conceptos explicativos que hemos expuesto en el método de corrección anterior.
Este método tiene la ventaja sobre el anterior de que no se incrementan las sumas al hacer las
correcciones; pero, a pesar de todo, es un método que cada vez se utiliza menos, bien sea por desconocimiento, bien sea por la dificultad mecánica de colocar ese signo negativo encima del 1 que
precede a la cantidad complemento a cero.
c) Por cantidades en tinta roja:
Suele ser norma en teneduría contable que la tinta negra suma y la tinta roja resta. Por
lo tanto, si queremos anular un asiento mal hecho, volveríamos a hacerlo, pero poniendo las
cantidades en tinta roja; es decir, un cargo se anulará con otro cargo y un abono con otro
abono, pero los segundos en tinta roja. Después, lógicamente, habría que hacer el asiento
correcto y aludir en las notas marginales o en los conceptos a la operación que se está corrigiendo.
En este método tampoco se incrementan las sumas al hacer las correcciones, pero tiene el inconveniente de tener que utilizar un color distinto al normal.
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CONTABILIDAD GENERAL
d) Por cantidades con signo «menos» o colocadas entre paréntesis:
Es igual que el método anterior, pero sin tener que utilizar la tinta roja, ya que la anulación
del cargo o del abono se hará con otro cargo o abono que llevará delante el signo menos o que se
colocara entre paréntesis.
Tampoco se incrementan las sumas con este método de corrección. Quizá sea más conveniente utilizar el paréntesis que el signo «menos» por razones de visibilidad.
Lógicamente, hay ciertas clases de errores para los que no es necesario aplicar ninguno de los
métodos expuestos. Por ejemplo, en caso de omisión de asiento, o en caso de haber cargado y abonado cantidades inferiores a las que correspondían... En estos casos bastará con hacer un asiento
por la cantidad que falta, sin necesidad de anular ningún asiento; pero siempre explicando con notas marginales y en los conceptos la corrección que se está realizando.
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Capítulo 6
Variaciones del neto
6.1. Influencia de los resultados en el neto patrimonial
Hasta ahora, en todos los supuestos planteados en los capítulos anteriores, no aparecía ninguna pérdida ni ganancia, ningún resultado positivo ni negativo, con lo que el neto, aunque variase el activo o el pasivo, seguía siendo el mismo. Son los denominados hechos «permutativos». Por ejemplo, partamos de la siguiente situación gráfica, representativa del balance:
ACTIVO
PASIVO
100
900 = Neto
Total activo 1.000
1.000 Total pasivo y neto
a) Si ingresamos 100 euros en la c/c bancaria, contabilizaremos:
100
Bancos c/c
a
Caja
100
Con la operación anterior, en la cuenta de Caja habrá 100 euros menos, pero en la cuenta de
Bancos c/c habrá 100 euros más; por lo tanto, el total del activo no variará y, por consiguiente,
tampoco variará la cuantía del neto.
b) Si aceptamos una letra de 100 euros a un proveedor, el asiento será:
100
Proveedores
a
Proveedores, efectos comerciales a
pagar
100
Con la operación anterior, el saldo de la cuenta de «Proveedores» disminuirá en 100 euros,
pero el saldo de la cuenta «Proveedores, efectos comerciales a pagar» aumentará en 100 euros;
como ambas cuentas son de pasivo, éste no variará cuantitativamente y, por lo tanto, tampoco variará la cuantía del neto.
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CONTABILIDAD GENERAL
c) Si compramos una máquina de escribir, a 30 días, por 200 euros, el asiento contable será:
200
Mobiliario
a
Proveedores de inmovilizado a
corto plazo
200
Con la operación anterior, tanto el activo como el pasivo habrán aumentado en 200 euros;
por lo tanto, la diferencia entre ambos seguirá siendo la misma, es decir, la cuantía del neto no
varía.
d) Si pagamos una factura de 100 euros a un proveedor, el asiento será:
100
Proveedores
a
Caja
100
En la operación anterior, tanto el activo como el pasivo habrán disminuido en 100 euros, pero
la diferencia entre ambos seguirá siendo la misma; es decir, la cuantía del neto no ha variado.
Hemos visto que en los cuatro ejemplos expuestos hay variaciones patrimoniales, pero en
ninguno de ellos varía la cuantía del neto. Cuando ocurre lo contrario, es decir, cuando los hechos
contables provocan aumentos o disminuciones del neto, nos estaremos refiriendo a los denominados hechos «modificativos». Partiendo del gráfico inicial, veamos qué modificaciones sufriría con
las siguientes hipótesis:
a) Supongamos que el Banco X nos ingresase en la c/c 100 euros en concepto de intereses a
nuestro favor que ha devengado dicha cuenta. ¿Cuál sería la representación gráfica del
balance en ese momento?:
ACTIVO
PASIVO
100
1.000 = Neto
Total 1.100
1.100 Total
Obsérvese cómo, al darse un aumento de activo sin contrapartida (= ganancia), se ha provocado una variación en el neto; en este caso, un aumento.
b) Supongamos que se pagase en efectivo una reparación de fontanería en los inmuebles de
la empresa, por un importe de 100 euros. ¿Cuál sería la representación gráfica del balance
en ese momento, partiendo del gráfico inicial?:
ACTIVO
PASIVO
100
800 = Neto
Total 900
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900 Total
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VARIACIONES DEL NETO
Obsérvese cómo, al darse una disminución de activo sin contrapartida (= pérdida), se ha
provocado una variación en el neto; en este caso, una disminución.
Hipótesis semejantes podríamos seguir planteando con respecto a las cuentas de pasivo, en
las que un aumento sin contrapartida provocaría una disminución del neto, así como una disminución de las deudas (por ejemplo, un descuento que nos concedieran los acreedores) provocaría un
aumento del neto.
Todos estos hechos contables que provocan una variación en el neto están originados en operaciones que han supuesto una ganancia o una pérdida para la empresa. Por lo tanto, el resultado
positivo (ganancia) de un ejercicio económico supondrá un incremento del neto patrimonial; el resultado negativo (pérdida) de un ejercicio económico supondrá una disminución del neto patrimonial. Veremos ahora, en los epígrafes siguientes, cómo se contabilizan esas pérdidas o ganancias
que hacen que varíe el neto.
6.2. Reflejo contable de las variaciones del neto
Sabemos que el neto —hasta el nivel de conocimientos contables que hemos llegado— está
representado en el balance por la cuenta de «Capital». Por eso, antes de referirnos a las cuentas
que registran los resultados positivos o negativos que hacen variar el neto, vamos a resumir los
motivos de cargo y abono de la cuenta de Capital desde su nacimiento:
1. El propietario inicia el negocio aportando un edificio valorado en 10.000 euros.
2. El propietario hace una nueva aportación al negocio, incorporando al mismo muebles por
valor de 4.000 euros.
3. El propietario retira del negocio la mitad de los muebles por considerarlos innecesarios.
Después de los tres supuestos anteriores, la contabilidad presentaría esta situación en las respectivas cuentas:
D
CONSTRUCCIONES
D
tes:
H
(1) 10.000
D
MOBILIARIO
(2) 4.000
CAPITAL
(3) 2.000
2.000 (3)
10.000 (1)
4.000 (2)
H
H
Si nos fijamos en los motivos de cargo y abono de la cuenta de Capital, han sido los siguienD
3. Retirada de bienes por el propietario.
CAPITAL
1. Aportación inicial del propietario.
2. Nuevas aportaciones del propietario.
H
Si en este momento quisiésemos reflejar en la cuenta de «Construcciones» una plusvalía del
100%, contabilizaríamos:
10.000
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Construcciones
a
¿. . . . . . . . . . . . .?
10.000
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CONTABILIDAD GENERAL
Está claro que el cargo en la cuenta de «Construcciones» incrementa el activo y, por lo tanto,
se está incrementando el valor del neto, representado hasta ahora por la cuenta de «Capital».
Luego el asiento que hemos dejado incompleto sería así:
10.000
Construcciones
a
Capital
10.000
Sin embargo, este asiento, que es correctísimo si la cuenta de «Capital» es la representativa
del neto, supone un abono a dicha cuenta originado en una ganancia (plusvalía), pero no en una
aportación del propietario. De ahí que, a pesar de la lógica correcta del asiento, estaríamos mezclando en el haber de la cuenta de Capital tanto las aportaciones del propietario como las ganancias del negocio, que sí son para el propietario, pero no en su totalidad, ya que parte de esa ganancia será para el Estado, en concepto de impuestos. Para evitar esa «mezcla», la contabilidad
utiliza una cuenta en la que se anotan esas ganancias o incrementos del neto, actuando como sustituta de la cuenta de Capital. Esa cuenta es «Resultado del ejercicio».
Por lo tanto, el asiento de la plusvalía del edificio sería el siguiente:
10.000
Construcciones
a
Resultado del ejercicio
10.000
Veamos ahora qué ocurre en caso de pérdidas. Supongamos que ocurriese un incendio y se
quemasen todos los muebles (valorados en 2.000 euros). Está claro que habrá que hacer un abono
en la cuenta de Mobiliario porque habrá que darlos de baja contablemente:
2.000
¿. . . . . . . . . .?
a
Mobiliario
2.000
El siniestro ocurrido supone una disminución del activo y, por lo tanto, será una disminución del neto. Así pues, si siguiésemos manteniendo a la cuenta de Capital como la única representativa del neto, el asiento completo sería:
2.000
Capital
a
Mobiliario
2.000
Pero, con esta forma contable de proceder, estaríamos mezclando en el debe de la cuenta de
Capital dos motivos de cargo muy diferentes: retirada de bienes por el propietario y las pérdidas
de la empresa (incendio de los muebles). De ahí que, a pesar de la lógica correcta del asiento, para
evitar esa «mezcla» y conseguir una mayor claridad, esa pérdida la cargaríamos en la cuenta que
actúa como sustituta de Capital para estos casos: Resultado del ejercicio.
Por lo tanto, el asiento del incendio de los muebles sería el siguiente:
2.000
Resultado del ejercicio
a
Mobiliario
2.000
Resumiendo y a manera de conclusión de todo lo anteriormente expuesto:
a) Las pérdidas (aumentos del pasivo y disminuciones del activo) supondrán una disminución del neto y, por lo tanto, un cargo en la cuenta de Capital.
b) Las ganancias (aumentos de activo y disminuciones de pasivo) supondrán un aumento del
neto y, por lo tanto, un abono en la cuenta de Capital.
c) Pero ni las pérdidas se cargarán ni las ganancias se abonarán en la cuenta de Capital,
sino en la cuenta de Resultado del ejercicio, que actúa como «sustituta» de la cuenta de
Capital.
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VARIACIONES DEL NETO
Por lo tanto, una vez que hemos explicado el origen de esta cuenta «hija» de la cuenta de Capital, podemos resumir su funcionamiento contable de la siguiente forma:
D
(129) RESULTADO DEL EJERCICIO
Disminución del neto (pérdidas).
Aumentos del neto (ganancias).
H
Conviene advertir ahora cómo el funcionamiento contable que estamos exponiendo, referente
a la cuenta de Resultado del ejercicio, no sigue las teorías personalista o materialista del cargo y
del abono que hemos aplicado para las cuentas patrimoniales. En esas cuentas decíamos: «la
cuenta que recibe es deudora y va al debe; la cuenta que entrega es acreedora y va al haber».
Ahora, en cambio, cuando se trata de la cuenta de Resultado del ejercicio, al contabilizar los hechos contables que modifican el neto, decimos:
— Las pérdidas o gastos (disminución del neto) van al debe.
— Las ganancias o ingresos (aumento del neto) van al haber.
Por lo tanto, si resumimos el funcionamiento contable de las cuentas, tanto de las patrimoniales como de las diferenciales o de neto, tenemos los siguientes motivos de cargo y
abono:
D
1.
2.
3.
4.
5.
DINÁMICA CONTABLE DE LAS CUENTAS
Apertura de cuentas de activo.
Incrementos de cuentas activas.
Disminución de cuentas pasivas.
Disminuciones de capital.
Resultados negativos (pérdidas).
1.
2.
3.
4.
5.
Apertura de cuentas de pasivo.
Incremento de cuentas pasivas.
Disminución de cuentas activas.
Aumentos de capital.
Resultados positivos (ganancias).
H
6.3. Contabilización de los gastos y de los ingresos
Hemos visto en el epígrafe anterior cómo la cuenta de Resultado del ejercicio actúa como supletoria de la cuenta de Capital cuando se trata de registrar resultados que modifican el neto. Por
lo tanto, si toda clase de pérdida o gasto que se origine en la empresa se cargase a la cuenta de Resultado del ejercicio, y si toda ganancia o ingreso se abonase en ella, el saldo reflejaría lo que al
comienzo de nuestro estudio (epígrafe 1.2) planteábamos como un segundo objetivo de la contabilidad: informar del resultado obtenido en un ejercicio económico.
Sin embargo, son muchos y muy distintos los motivos por los que pueden originarse pérdidas
y ganancias en una empresa. Se restaría claridad a la contabilidad, así como faltaría la necesaria
información analítica, si todas las pérdidas (cualquiera que sea la causa) las cargásemos al debe de
Resultado del ejercicio, y si todas las ganancias (cualquiera que fuese su causa) las abonásemos al
haber de dicha cuenta. Recordemos que, si un segundo objetivo de la contabilidad era informar del
resultado («cuánto» se ha ganado o perdido), no menos importante era el tercer objetivo que imponíamos a la contabilidad: informar sobre las «causas» de dicho resultado («en qué» se ha ganado y «en qué» se ha perdido).
Para conseguir este detalle analítico de las pérdidas y de las ganancias, no podemos usar sólo
la cuenta de Resultado del ejercicio porque la convertiríamos en un «cajón de sastre» de los resultados, del que sería difícil extraer una información rápida y puntual sobre las causas y cuantías de
cada pérdida o gasto y de cada ganancia o ingreso. Y para conseguir ese necesario desglose, la
ciencia contable ha habilitado múltiples cuentas que actúan como divisionarias de la cuenta
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CONTABILIDAD GENERAL
«Resultado del ejercicio»; son las denominadas «cuentas de gestión» o «cuentas de ingresos y gastos», para las que el PGC dedica dos grupos de cuentas:
— Grupo 6: Cuentas de «compras y gastos».
— Grupo 7: Cuentas de «ventas e ingresos».
El funcionamiento contable de todas estas cuentas es el mismo que el de la cuenta de Resultado del ejercicio, ya que realmente son un desglose de ésta. Por lo tanto, si lo que es gasto
se registra en el debe y lo que es ingreso se registra en el haber, las cuentas que representen gastos (por ejemplo, la cuenta «Reparaciones y conservación») tendrán saldo deudor, mientras que
las cuentas que representen ingresos (por ejemplo, «Ingresos por comisiones») tendrán saldo
acreedor.
En los epígrafes siguientes expondremos algunas de estas cuentas de los grupos 6 y 7 del
PGC, en las que se registran los gastos y los ingresos, pero antes hemos de responder a esta cuestión: Si las cuentas destinadas para contabilizar los gastos e ingresos son las que el Plan General
de Contabilidad establece en los grupos 6 y 7, ¿para qué hechos contables se utilizará la cuenta
«(129) Resultado del ejercicio»? La respuesta es contundente: la cuenta «(129) Resultado del ejercicio» no registra ningún gasto y ningún ingreso a lo largo del ejercicio económico, es decir, no
registra ningún hecho contable. Realmente, es una cuenta en la que convergen las distintas fuentes
de resultados, ya que, al final del ejercicio económico, se centralizan en ella todos los saldos de las
cuentas de los grupos 6 y 7 mediante una operación denominada «regularización», que más adelante explicaremos. El saldo resultante nos indicará lo que ha aumentado o disminuido el Neto,
debido a los gastos e ingresos, durante ese ejercicio.
En el PGC, la cuenta de Resultado del ejercicio aparece definida así: «Resultado, positivo o
negativo, del último ejercicio, pendiente de aplicación». Es decir, una vez que pasemos a esta
cuenta los saldos de todas las cuentas de los grupos 6 y 7, el saldo que resulte será el beneficio
(saldo acreedor) o pérdida (saldo deudor) que la empresa ha obtenido en ese año, y figurará en el
balance hasta que se determine su aplicación, bien sea por decisión del propietario si se trata de
una empresa individual, bien sea por decisión de la junta de socios si se trata de una sociedad. Una
vez que se determine y se realice la aplicación del resultado, la cuenta de Resultado del ejercicio
quedará vacía de contenido y libre para poder recoger el beneficio o pérdida del ejercicio económico siguiente.
El esquema de la página siguiente resume todo lo expuesto en los epígrafes anteriores. Obsérvese cómo todas las cuentas que registran gastos o ingresos suplen a la cuenta de Resultado del
ejercicio, y cómo esta cuenta suple a la cuenta de Capital, la cual, a su vez, es representativa del
neto (según lo que llevamos visto hasta ahora). Por lo tanto, cualquier cargo o abono en estas
cuentas supone una variación del neto.
6.4. Cuentas del grupo 6 (Compras y gastos)
El PGC define así el grupo 6 (Compras y gastos): «Aprovisionamientos en mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su forma y sustancia, o
previo sometimiento a procesos industriales de adaptación, transformación o construcción. Comprende también todos los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, de variación de existencias adquiridas y las pérdidas extraordinarias del ejercicio.»
Aunque en este concepto entran todos los motivos por los que puede originarse un resultado negativo para la empresa, no vamos a entrar ahora en el estudio detallado de todas y cada
una de las cuentas comprendidas en este grupo. Algunas de ellas, como las referentes a «Compras» y «Variación de existencias», las estudiaremos en el capítulo referido a existencias; otras
encierran una complejidad contable excesiva para el momento de estudio en el que estamos y es
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VARIACIONES DEL NETO
D
1. Retirada de bienes por el propietario.
CAPITAL
1. Aportación inicial del propietario.
2. Nuevas aportaciones del propietario.
Pérdidas
D
H
Ganancias
RESULTADO DEL EJERCICIO
* Durante el ejercicio económico no recibe
ningún cargo.
* Al cierre del ejercicio, se cargará aquí la
suma total de los saldos deudores de las
cuentas de los grupos 6 y 7.
H
* Durante el ejercicio económico no recibe
ningún abono.
* Al cierre del ejercicio, se abonará aquí la
suma total de los saldos acreedores de las
cuentas de los grupos 6 y 7.
CUENTAS DE GESTIÓN
Grupo 6: Compras y gastos.
Grupo 7: Ventas e ingresos.
En estas cuentas se contabilizan, día a día, los gastos y los ingresos (pérdidas y ganancias).
A final del ejercicio, mediante la operación denominada «regularización», las que tengan saldo deudor (pérdida) pasarán su
saldo al debe de la cuenta de Resultado del ejercicio, y las que lo
tengan acreedor (ganancia) lo pasarán al haber de la cuenta de
Resultado del ejercicio.
preferible comentarlas más adelante, en los capítulos específicos a cuyo contenido afectan más
directamente.
En general, todas las cuentas del grupo 6, salvo algunas que en su momento comentaremos,
tienen saldo deudor. De ahí que casi todas ellas recibirán un abono al cierre del ejercicio, al traspasar sus saldos a la cuenta 129 (Resultado del ejercicio).
6.4.1. CUENTAS DE «COMPRAS» Y DE «VARIACIÓN DE EXISTENCIAS» (SUBGRUPOS 60 Y 61)
El PGC incluye en el subgrupo 60 (Compras) las siguientes cuentas:
600.
601.
602.
606.
607.
608.
609.
Compras de mercaderías.
Compras de materias primas.
Compras de otros aprovisionamientos.
Descuentos sobre compras por pronto pago.
Trabajos realizados por otras empresas.
Devoluciones de compras y otras operaciones.
«Rappels» por compras.
Ahora sólo vamos a aludir a la cuenta 607 porque las demás serán objeto de estudio en el capítulo dedicado a existencias, en el cual veremos con detalle la forma de contabilizar las compras
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CONTABILIDAD GENERAL
y ventas, los descuentos y «rappels», las devoluciones, etc., que se originan en las operaciones relacionadas con el tráfico de las existencias. De ahí que, de momento, cualquier supuesto de compra de mercaderías lo estemos contabilizando cargando directamente a la cuenta de Mercaderías,
en lugar de utilizar estas cuentas de «Compras de...» del grupo 6.
— (607) Trabajos realizados por otras empresas: Comprende los trabajos que, formando
parte del proceso de producción propia, se encarguen a otras empresas. Por ejemplo, el pago que
una imprenta haga a una empresa con la que ha contratado el trabajo de encuadernación de los libros; o el cromado de unas parrillas metálicas que el fabricante de dichas parrillas encarga a un taller especializado en el cromado de piezas.
El PGC incluye en el subgrupo 61 (Variación de existencias) las siguientes cuentas:
610. Variación de existencias de mercaderías.
611. Variación de existencias de materias primas.
612. Variación de existencias de otros aprovisionamientos.
Estas cuentas, que se utilizan para la regularización de las existencias a final del ejercicio
económico, serán objeto de estudio, al igual que las del subgrupo anterior, en el capítulo dedicado
a existencias.
6.4.2. CUENTAS DE «SERVICIOS EXTERIORES» (SUBGRUPO 62)
Son cuentas que registran los servicios de naturaleza diversa adquiridos por la empresa, pero
que no se refieran a compras de existencias ni formen parte del precio de adquisición del inmovilizado o de las inversiones financieras a corto plazo.
—(620) Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio: Comprende los gastos de investigación y desarrollo por servicios encargados a otras empresas.
Esta cuenta, aunque su saldo se regularizará al final del ejercicio mediante cargo a la
cuenta 129 (Resultado del ejercicio), podrá además activarse su importe, mediante cargo a las cuentas 200 (Investigación) y 201 (Desarrollo) y abono a la cuenta 730 (Trabajos realizados para el inmovilizado intangible). Pero la activación de gastos será objeto de estudio en el capítulo dedicado
al inmovilizado.
—(621) Arrendamientos y cánones: Los «arrendamientos» serán los devengados por el alquiler de bienes muebles e inmuebles en uso o a disposición de la empresa. Los «cánones» son las
cantidades fijas o variables que se satisfacen por el derecho al uso o la concesión del uso de patentes, marcas, licencias de fabricación, etc.
—(622) Reparaciones y conservación: Estos gastos son los que se originan en el sostenimiento de los bienes inmovilizados. En el concepto de «conservación» se incluirán todos los gastos de engrase, lavado y limpieza de las máquinas, de las instalaciones, de los vehículos, de los
inmuebles, de los muebles, etc.
—(623) Servicios de profesionales independientes: Son los importes que se satisfacen a los
profesionales (economistas, abogados, auditores, notarios, etc.) por los servicios prestados a la
empresa. Comprende también las comisiones a favor de agentes mediadores independientes (que
trabajan con estatuto propio, es decir, que no forman parte de la plantilla de la empresa).
No se incluirán en esta cuenta los honorarios que se satisfagan por adquisición del inmovilizado, ya que formarán parte de su coste, ni tampoco los honorarios que formen parte del precio
de adquisición de otros elementos patrimoniales.
—(624) Transportes: Comprende los transportes a cargo de la empresa, realizados por terceros, cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisición del inmovilizado o de las existencias. En esta cuenta, se registrarán, entre otros, los transportes de ventas. Los transportes del
personal de la empresa irán a la cuenta 629.
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—(625) Primas de seguros: Comprende las cantidades que se satisfacen en concepto de primas de seguro, excepto las que se refieren al personal de la empresa. (Estas últimas se cargarán en
las cuentas de «Gastos de personal», que más adelante exponemos.)
—(626) Servicios bancarios y similares: Comprende las comisiones y otros gastos que se
satisfacen por servicios bancarios y similares. No se incluyen en esta cuenta los intereses bancarios, ya que éstos tendrán la consideración de «Gastos financieros», a los que nos referiremos en
el subgrupo 66.
En esta cuenta podrán cargarse las comisiones por gestión de cobro de efectos, facturas y recibos; las comisiones de custodia y administración de valores; el alquiler de cajas de seguridad, las
comisiones de avales bancarios; las comisiones de transferencias, órdenes de pago, cheques, cambio de divisas... El concepto «y similares» incluido en el título de la cuenta supone la inclusión en
esta cuenta de los mismos supuestos anteriormente enumerados, aunque no sea una entidad bancaria quien nos presta dicho servicio.
—(627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas: El nombre de la cuenta es ya claramente indicativo de su contenido.
— (628) Suministros: Comprende los gastos de electricidad y de cualquier otro abastecimiento que no tenga la cualidad de almacenable. Si el suministro es almacenable se considerará
«existencias» y, por lo tanto, su adquisición se contabilizará en las cuentas de «Compras» del
subgrupo 60. Por ejemplo, el gasto de combustible que se suministra a un vehículo de la empresa
en una estación de servicio se contabilizará en esta cuenta; pero la adquisición de bidones de combustible o llenar un depósito de combustible existente en la empresa se contabilizaría en la cuenta
602 (Compras de otros aprovisionamientos).
—(629) Otros servicios: El Plan General de Contabilidad define esta cuenta como los servicios «no comprendidos en las cuentas anteriores». Luego, a título indicativo, dice que se incluirán,
entre otros:
• los gastos de viaje, incluidos los de transporte, del personal de la empresa;
• los gastos de oficina no incluidos en otras cuentas.
Aparte de este contenido orientativo que hace el PGC, como esta cuenta debe recoger todos
los servicios exteriores no comprendidos en las otras cuentas del subgrupo 62, puede convertirse en un «cajón de sastre», por lo que será conveniente desglosarla en cuentas de cuatro o más
dígitos que comprendan los siguientes conceptos: Material de oficina (cuando se adquiere material de oficina para consumirlo en varios ejercicios, se contabiliza como «existencias» de la
cuenta 328, en cuyo caso las compras se contabilizarán en la cuenta 602), Comunicaciones (teléfono, télex, fax, correo, etc.), Servicios de mensajería, Servicios de vigilancia (cuando son
prestados por empresas externas), Transporte del personal, Servicios administrativos-contables
(realizados por empresas externas, pero no por personas físicas, en cuyo caso se cargarían en la
cuenta 623), Suscripciones (revistas, boletines, etc.).
6.4.3. CUENTAS DE «TRIBUTOS» (SUBGRUPO 63)
Sería un disparate pedagógico comentar ahora la definición y contenido de todas las cuentas
de este subgrupo, ya que algunas de ellas (634 y 639) sólo podrán ser objeto de estudio cuando
expliquemos la aplicación del régimen de prorrata en el IVA. Otras (633 y 638) precisan un estudio previo sobre el régimen fiscal que afecta a las empresas en el impuesto sobre beneficios. Por
lo tanto, vamos a referirnos ahora solamente, y no en profundidad, a las cuentas 630, 631 y 636.
—(630) Impuesto sobre beneficios: Esta cuenta registrará el impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio económico, salvo el originado con motivo de una transacción o suceso que
se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto.
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Relegando para otro momento posterior el estudio en profundidad de los movimientos contables que pueden afectar a esta cuenta, bástenos ahora el siguiente comentario: Al cerrar el ejercicio
económico, se calculará la base imponible («Ingresos computables» menos «Gastos deducibles»);
sobre dicha base imponible se aplicará el tipo (%) que corresponda según la legislación fiscal, y el
importe que resulte (aunque puede tener otros ajustes) se cargará en la cuenta 630 mediante el siguiente asiento:
(630) Impuesto sobre beneficios
a
(4752) Hacienda Pública, acreedor por el impuesto sobre sociedades
Sólo se prevé este asiento para el caso de sociedades porque un empresario individual englobará los rendimientos de su empresa o de sus empresas con todos los demás rendimientos personales que tenga; por lo tanto, no sabrá los impuestos que tiene que pagar hasta que no haga la declaración de la renta, siendo la cuota a pagar en función de las escalas establecidas por el Impuesto
de Rendimiento de las Personas Físicas.
—(631) Otros tributos: Esta cuenta comprende los tributos a cargo de la empresa que no
estén incluidos en otras cuentas de este subgrupo ni deban imputarse al coste de las adquisiciones
o al importe de otros gastos. Podríamos citar como ejemplos el Impuesto sobre Bienes Inmuebles,
el Impuesto sobre Actividades Económicas, el Impuesto sobre Vehículos de tracción mecánica,
etc., todos ellos de devengo anual y, por lo tanto, imputables a los gastos del ejercicio económico
correspondiente.
No se contabilizarán en esta cuenta las multas y sanciones administrativas, fiscales o penales,
porque no son tributos; estos gastos se cargarán en la cuenta 678 (Gastos excepcionales). También
se considerará excepcional el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (se suele conocer como el «impuesto de plusvalía»), que suele correr a cargo del vendedor del inmueble. El IVA soportado, cuando no es recuperable y no se puede imputar al coste
del bien o servicio adquirido por haberse devengado posteriormente (por ejemplo, en un arrendamiento financiero), también se cargará a esta cuenta.
—(636) Devolución de impuestos: Registra el importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa, como consecuencia de pagos indebidamente realizados. Pero si el impuesto
objeto de devolución se había cargado en las cuentas del grupo 2 (Inmovilizado), se abonará en
éstas, y no en la 636.
Cuando el derecho a la devolución sea exigible, se contabilizará:
(4709) Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos
a
(636) Devolución de impuestos
Obsérvese que esta cuenta arrojará saldo acreedor y, por lo tanto, se regularizará a final del
ejercicio mediante un cargo en ella y un abono en la 129 (Resultado del ejercicio); es decir, al revés que la mayoría de las cuentas que estamos comentando en este grupo 6 del PGC.
6.4.4. CUENTAS DE «GASTOS DE PERSONAL» (SUBGRUPO 64)
Las cuentas de este subgrupo registran las retribuciones al personal, cualquiera que sea la
forma o el concepto por el que se satisfacen; registran también las cuotas de la Seguridad Social a
cargo de la empresa y los demás gastos de carácter social.
—(640) Sueldos y salarios: Comprende las remuneraciones, fijas y eventuales, al personal
de la empresa.
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Recuérdese que, si el personal al que se retribuye no está dado de alta en la plantilla de la
propia empresa, tales remuneraciones se registrarían en la cuenta 623 (Servicios de profesionales
independientes).
—(641) Indemnizaciones: Cantidades que se entregan al personal de la empresa para resarcirle de un daño o perjuicio. Se incluyen específicamente en esta cuenta las indemnizaciones por
despido y jubilaciones anticipadas.
—(642) Seguridad Social a cargo de la empresa: Comprende las cuotas de la empresa a favor de los organismos de la Seguridad Social por las diversas prestaciones que éstos realizan.
—(643) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida: Comprende
el importe de las aportaciones devengadas por remuneraciones a largo plazo al personal de la empresa, tales como pensiones u otras prestaciones por jubilación o retiro.
—(649) Otros gastos sociales: Gastos de naturaleza social realizados en cumplimiento de
una disposición legal, o voluntariamente, por la empresa.
Se citan, a título indicativo, las subvenciones a economatos y comedores; sostenimiento de
escuelas e instituciones de formación profesional; becas para estudio; primas por contratos de seguros sobre la vida, accidentes, enfermedad, etc., excepto las cuotas de la Seguridad Social, que se
cargarán en la cuenta 642.
6.4.5. CUENTAS DE «OTROS GASTOS DE GESTIÓN» (SUBGRUPO 65)
El PGC define el contenido de este subgrupo como «gastos de gestión no comprendidos en
otros subgrupos». Se convierte así en un subgrupo abierto a incluir en él otras cuentas que no figuran en el cuadro de cuentas, como podría ser el caso de «Diferencias de arqueo» para el supuesto
de desajustes en caja.
—(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables: Recoge las pérdidas por insolvencias firmes de clientes y deudores del grupo 4.
Obsérvese que el título de la cuenta habla de créditos «comerciales», que son los que figuran
en el grupo 4. Por lo tanto, las insolvencias firmes de créditos «no comerciales» no se cargarán en
esta cuenta, sino en cuentas del subgrupo 66, como más adelante veremos.
—(651) Resultados de operaciones en común: Esta cuenta aparece desglosada en el PGC
en dos subcuentas:
—(6510) Beneficio transferido (gestor).
—(6511) Pérdida soportada (partícipe o asociado no gestor).
Preferimos relegar el comentario de estas cuentas para el capítulo en el que explicamos el
funcionamiento contable de las «cuentas en participación».
—(659) Otras pérdidas en gestión corriente: Registra las pérdidas que, perteneciendo a la
gestión corriente de la empresa (no a la gestión atípica o excepcional), no figuran en las cuentas
anteriores. Según el PGC reflejará, en particular, la regularización anual del utillaje y herramientas; es decir, su deterioro o pérdida.
6.4.6. CUENTAS DE «GASTOS FINANCIEROS» (SUBGRUPO 66)
El contenido de las cuentas relacionadas con gastos financieros exige tener conocimientos
más avanzados de contabilidad, por lo que solamente vamos a comentar, y de manera abreviada,
algunas cuentas de este subgrupo. El resto las comentaremos cuando abordemos el tema concreto
con el que tienen relación.
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—(661) Intereses de obligaciones y bonos: Se cargarán en esta cuenta los intereses devengados durante el ejercicio por los valores de renta fija que haya emitido la empresa.
Esta cuenta la utilizaremos y estudiaremos al tratar las emisiones de empréstitos en el correspondiente capítulo que dedicamos a ello.
—(662) Intereses de deudas: Se cargarán en esta cuenta los intereses de los préstamos recibidos y otras deudas pendientes de amortizar. Al devengarse los intereses, se cargará en esta
cuenta y se abonará, generalmente, a cuentas que representen «interés a pagar». Por ejemplo:
(662) Intereses de deudas
a
(528) Intereses a corto plazo de deudas
Cuando se paguen los intereses cuyo devengo hemos contabilizado anteriormente, se cargará
en la cuenta 528 y se abonará en las cuentas del subgrupo 57 (Tesorería).
—(663) Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable: Se
cargarán en esta cuenta las pérdidas originadas al comprobar con fiabilidad su valoración en el
mercado, es decir, su valor razonable.
—(665) Intereses por descuento de efectos y operaciones de «factoring»: Se cargarán en
esta cuenta los intereses por las operaciones de descuento de letras y otros efectos, así como en las
operaciones de «factoring».
Utilizaremos y comentaremos esta cuenta al estudiar las operaciones de descuento comercial
en el capítulo de efectos comerciales.
—(666) Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda: Teniendo en cuenta
que la palabra «participaciones» se refiere a valores representativos de instrumentos de patrimonio
(fundamentalmente acciones y participaciones sociales) y que el concepto «valores representativos
de deuda» se refiere a valores de renta fija (fundamentalmente a obligaciones y bonos), en esta
cuenta se cargará la pérdida producida por la baja, enajenación o cancelación de esta clase de valores, salvo las pérdidas que deban cargarse a la cuenta 663.
Por ejemplo, supongamos la venta de unas acciones cuyo precio de coste había sido
10.000 euros y que ahora se venden por 8.000 euros:
8.000
2.000
(570) Caja
(666) Pérdidas en participaciones
y valores representativos de
deudas
a
(540) Inversiones financieras a
corto plazo en instrumentos
de patrimonio
10.000
—(667) Pérdidas de créditos no comerciales: Se cargarán en esta cuenta las pérdidas por insolvencias firmes de créditos no comerciales.
Esta cuenta tiene la misma función que la 650, anteriormente expuesta, pero en este caso la
insolvencia no se habrá producido en clientes o deudores del tráfico de la empresa, sino en créditos pendientes de cobro por préstamos o por ventas aplazadas de inmovilizado.
—(668) Diferencias negativas de cambio: El PGC la define como «pérdidas producidas por
modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda distinta de la
funcional». (Moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la
empresa, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el euro).
El cargo a esta cuenta no sólo se producirá cuando se den de baja o venzan partidas denominadas en moneda extranjera, sino también cuando tales partidas hayan perdido valor al cierre del
ejercicio por la fluctuación del cambio de la moneda.
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Por ejemplo, supongamos que en la cuenta activa 4304 (Clientes, moneda extranjera) hubiese
un saldo deudor de 20.000 euros, correspondiente a un crédito a nuestro favor de 1.000 frs. suizos, cuyo valor de cambio el día de la venta era 20 euros/fr. El cambio al cierre del ejercicio es de
18 euros/fr. ¿Cuál sería el asiento contable?
2.000
(668) Diferencias negativas de cambio
a
(4304) Clientes, moneda extranjera
2.000
Supongamos que en nuestra contabilidad figura un saldo acreedor de 1.000 euros en la cuenta
4004 (Proveedores, moneda extranjera), correspondiente a una deuda de 1.000 dólares, cuyo cambio el día de la compra era 1 $/1 euro. Al cerrar el ejercicio, 1 $ cotiza a 1,20 euros. ¿Qué asiento
de ajuste de cambios realizaríamos?
200
(668) Diferencias negativas de cambio
a
(4004) Proveedores, moneda extranjera
200
Igualmente que hemos hecho con los créditos y con las deudas, lo haríamos con los medios
líquidos. Supongamos un saldo de 110 euros en la cuenta 571 (Caja, moneda extranjera), correspondiente a unas existencias en caja de 100 $, cuyo precio de compra fue 1,10 euros/$, pero, al
cierre del ejercicio, el dólar se cotiza a 1 euro/$. ¿Qué asiento de ajuste de cambios realizaríamos?
10
(668) Diferencias negativas de cambio
a
(571) Caja, moneda extranjera
10
—(669) Otros gastos financieros: En esta cuenta se cargarán los «gastos de naturaleza financiera no recogidos en otras cuentas de este subgrupo». La definición de la cuenta añade:
«También recogerá las primas de seguros que cubren riesgos de naturaleza financiera; entre otras,
las que cubran el riesgo de insolvencias de créditos no comerciales y el riesgo de tipo de cambio
en moneda extranjera».
El uso de esta cuenta corresponderá casi siempre a la primera parte del enunciado que hemos
entrecomillado. Por ejemplo, al formalizar una deuda, los gastos de formalización (costes de transacción y comisiones) pueden registrarse en esta cuenta en el momento de su reconocimiento inicial. Otro supuesto de cargo en esta cuenta pueden ser las comisiones originadas por situaciones
de descubierto en cuentas corrientes o rebasamiento en cuentas de crédito.
6.4.7. CUENTAS DE «PÉRDIDAS PROCEDENTES DE ACTIVOS NO CORRIENTES Y GASTOS EXCEPCIONALES»
(SUBGRUPO 67)
—(670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible: Se cargarán en esta cuenta las
pérdidas que se originen en la enajenación de inmovilizado intangible, o por la baja total o parcial
en el inventario como consecuencia de depreciaciones irreversibles en dichos activos.
El inmovilizado «intangible» (subgrupo 20) lo compone el patrimonio intangible constituido
por derechos susceptibles de valoración económica. Por ejemplo, patentes, marcas, licencias de
fabricación, concesiones administrativas, programas informáticos, etc. Si alguno de estos derechos
se vendiese por un valor inferior al que figuraba en la contabilidad, la pérdida se cargará en esta
cuenta 670. Igualmente se cargaría en esta cuenta la pérdida que se originaría, por ejemplo, al dar
de baja una patente que ha quedado obsoleta.
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No debemos confundir estas pérdidas por baja «repentina» en inventario o por descenso «repentino» de valor con la pérdida de valor que van teniendo por envejecimiento «paulatino», lo
cual no se considera pérdida «excepcional», sino pérdida «corriente» imputable al ejercicio económico, aspecto que entra en el concepto de «Dotaciones para amortizaciones» (subgrupo 68).
—(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material: Su finalidad y funcionamiento es
igual que en la cuenta anterior, pero para el caso de que la pérdida se haya originado con cuentas
de inmovilizaciones materiales (subgrupo 21).
—(672) Pérdidas procedentes de las inversiones inmobiliarias: Su finalidad y funcionamiento es igual que en las dos cuentas anteriores, pero para el caso de que la pérdida se haya originado con cuentas de inversiones inmobiliarias (subgrupo 22). Estas inversiones inmobiliarias
son inmuebles que se poseen para obtener rentas, plusvalías o ambas.
—(673) Pérdidas procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas: Se cargarán en esta cuenta las pérdidas producidas en la enajenación de participaciones a largo plazo
en partes vinculadas o por su baja del activo. (Según las normas 15.ª del PGC y 13.ª del PGC de
Pymes, de elaboración de cuentas anuales, se considera que una parte está vinculada a otra cuando
una de ellas, o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa
o indirectamente, o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la
otra).
—(675) Pérdidas por operaciones con obligaciones propias: Se cargarán en esta cuenta las
pérdidas producidas con motivo de la amortización de obligaciones emitidas por la empresa.
Los casos de aplicación y funcionamiento de esta cuenta los estudiaremos en el capítulo dedicado a las sociedades mercantiles.
—(678) Gastos excepcionales: Se cargarán a esta cuenta aquellas «pérdidas o gastos de carácter excepcional que, atendiendo a su naturaleza, no deban contabilizarse en otras cuentas del
grupo 6». A título indicativo, se señalan las pérdidas o gastos producidos por inundaciones, sanciones y multas, incendios, etc.
6.4.8. CUENTAS DE «DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES» (SUBGRUPO 68)
Será en el capítulo del activo no corriente (inmovilizado) donde trataremos en profundidad
el importantísimo tema de las amortizaciones, así como los métodos contables de contabilizarlas.
Por lo tanto, vamos a ser intencionadamente superficiales ahora, cuando estamos en la fase de iniciación a la contabilidad.
—(680) Amortización del inmovilizado intangible: En esta cuenta se cargará la «depreciación
sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado intangible, por su aplicación al proceso productivo». Ya dijimos, al comentar la cuenta 670 (Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible), que en aquel caso se trataba de pérdidas por enajenación o por baja «repentina» en el inventario. En este caso, en cambio, se trata de contabilizar la pérdida de valor «normal», cuyo estudio es
uno de los aspectos más importantes de la contabilidad, ya que se trata de ir reflejando contablemente el envejecimiento del patrimonio, al mismo tiempo que se va previendo la financiación de
su renovación futura; aspecto vital que condiciona la pervivencia o muerte de la empresa.
El asiento contable de amortización no se realiza abonando en el haber de la cuenta que se
amortiza y rebajando su saldo, sino que se procede así:
(680) Amortización del inmovilizado intangible
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a
(280) Amortización acumulada del inmovilizado intangible
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Esta cuenta (280) en la que hemos abonado, a pesar de tener saldo acreedor, figurará en los
balances en el activo, con signo menos, restando valor a los saldos de las cuentas representativas
del Inmovilizado intangible.
—(681) Amortización del inmovilizado material: En esta cuenta se cargará la depreciación
sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado material, por su aplicación al proceso productivo.
Al igual que en el caso de la cuenta anterior, si la pérdida es por enajenación o baja «repentina» en el inventario, dicha pérdida se contabilizará en la cuenta 671 (Pérdidas procedentes
del inmovilizado material). Pero si se trata de contabilizar la depreciación que el inmovilizado
material sufre por su aplicación al proceso productivo, esa pérdida entra en el concepto de amortización y su contabilización será la siguiente:
(681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
Esta cuenta (281) en la que hemos abonado, a pesar de tener saldo acreedor, figurará en los
balances en el activo, con signo menos, restando valor a los saldos de las cuentas representativas
del Inmovilizado material.
—(682) Amortización de las inversiones inmobiliarias: En esta cuenta se cargará la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por las inversiones inmobiliarias, por su aplicación al
proceso productivo.
Al igual que en el caso de la cuenta anterior, si la pérdida es por enajenación o baja «repentina» en el inventario, dicha pérdida se contabilizará en la cuenta 672 (Pérdidas procedentes de
las inversiones inmobiliarias). Pero si se trata de contabilizar la depreciación que estas inversiones
sufren por su aplicación al proceso productivo, esa pérdida entra en el concepto de amortización y
su contabilización es como en los supuestos anteriores.
6.4.9. CUENTAS DE «PÉRDIDAS POR DETERIORO Y OTRAS DOTACIONES» (SUBGRUPO 69)
El PGC incluye en este subgrupo las siguientes cuentas:
690.
691.
692.
693.
694.
695.
696.
Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible.
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material.
Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias.
Pérdidas por deterioro de existencias.
Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales.
Dotación a la provisión por operaciones comerciales.
Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo
plazo.
697. Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo.
698. Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto
plazo.
699. Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo.
En este epígrafe, más que en ningún otro, hemos de reprimir la idea de explicar la finalidad y
funcionamiento de estas cuentas en pro de mantener un orden didáctico coherente. Tanto las
«amortizaciones» como las «pérdidas por deterioro» exigen y merecen un capítulo específico
para exponer su función contable. Así lo hacemos en este libro y, por lo tanto, no hemos de entrar
ahora en comentar estas cuentas.
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CONTABILIDAD GENERAL
No obstante, aunque sólo sea para saciar un poco la curiosidad del lector, sí podemos adelantar sucintamente algo sobre su finalidad:
Hay patrimonio activo que está sujeto sistemática e irremediablemente a una depreciación
por envejecimiento; dicha pérdida se considera «irreversible» y entra en el concepto de gasto denominado «amortización».
Pero ese mismo patrimonio activo y otro (como los créditos contra clientes) puede sufrir
una depreciación coyuntural por diferentes motivos, como, por ejemplo, una insolvencia transitoria de un cliente; en estos casos la pérdida de valor se considera «reversible» y entra en el
concepto de gasto denominado «pérdida por deterioro», que permite que el balance refleje la
imagen fiel de ese patrimonio depreciado, aunque con posibilidad de recuperación.
Si esta breve e incompleta explicación ha servido para saciar mínimamente las ansias de saber del lector, lo damos por bueno; si no, estamos seguros que se nos perdonará que no queramos
explicar el «meollo» de la contabilidad cuando todavía estamos introduciéndonos en la materia.
Por otra parte, soslayar ahora esto no es ningún impedimento para poder seguir y entender los siguientes capítulos.
6.5. Cuentas del grupo 7 (Ventas e ingresos)
El PGC define así el grupo 7 (Ventas e ingresos): «Enajenación de bienes y prestación de servicios que son objeto del tráfico de la empresa; también comprende otros ingresos, variación de
existencias y beneficios del ejercicio».
Igualmente que hemos procedido con las cuentas del grupo 6, no vamos a entrar ahora en
detalle de todas y cada una de las cuentas comprendidas en este grupo, ya que algunas de ellas
(«Ventas de...» y «Variación de existencias») las estudiaremos en el capítulo referido a existencias; otras encierran una complejidad excesiva para el momento de estudio en el que estamos y
es preferible abordarlas más adelante, en los capítulos específicos a los que afectan directamente.
En general, todas las cuentas del grupo 7, salvo algunas que en su momento comentaremos,
tienen saldo acreedor. De ahí que casi todas ellas recibirán un cargo al cierre del ejercicio, al traspasar sus saldos a la cuenta 129 (Resultado del ejercicio).
6.5.1. CUENTAS DE «VENTAS DE...» Y DE «VARIACIÓN DE EXISTENCIAS» (SUBGRUPOS 70 Y 71)
El PGC define el subgrupo 70 como «transacciones, con salida o entrega de los bienes o
servicios objeto de tráfico de la empresa, mediante precio», incluyendo en él las siguientes cuentas:
700.
701.
702.
703.
704.
705.
706.
708.
709.
Ventas de mercaderías.
Ventas de productos terminados.
Ventas de productos semiterminados.
Ventas de subproductos y residuos.
Ventas de envases y embalajes.
Prestaciones de servicios.
Descuentos sobre ventas por pronto pago.
Devoluciones de ventas y operaciones similares.
«Rappels» sobre ventas.
Si comparamos la definición del subgrupo con los títulos de las cuentas incluidas en él, obtendríamos el siguiente desglose:
— «Ventas de mercaderías»: 700.
— «Ventas de producción propia»: 701, 702, 703.
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VARIACIONES DEL NETO
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— «Ventas de servicios»: 705.
— «Ventas de etc.»: 704 (y podrían habilitarse para ello la 707 y 708).
Igualmente que hemos procedido en el subgrupo 60, sólo vamos a aludir ahora a la cuenta 705
porque las demás serán objeto de estudio en el capítulo dedicado a existencias, en el cual veremos
con detalle la forma de contabilizar las compras y ventas, los descuentos y «rappels», las devoluciones, etc., que se originan en las operaciones relacionadas con el tráfico de las existencias. De ahí
que, de momento, cualquier supuesto de venta de mercaderías lo estemos contabilizando abonando
directamente a la cuenta de Mercaderías, en lugar de utilizar estas cuentas de «Ventas de...» del
grupo 7.
— (705) Prestaciones de servicios: Comprende los ingresos obtenidos por los servicios
que presta la empresa cuando la actividad principal de la misma es ésa; es decir, se trata de una
«empresa de servicios», y no de una empresa comercial (compra-venta) o industrial (fabricación).
Si la prestación del servicio es «accesoria» a la actividad principal de la empresa, el ingreso
no se abonará en esta cuenta, sino en la cuenta 759 (Ingresos por servicios diversos). Por ejemplo,
supongamos que una empresa dedicada a la compra-venta de mercancías realiza accidentalmente
un servicio de transporte por cuenta de terceros. La facturación de dicho servicio se contabilizaría
así:
(440) Deudores
a
(759) Ingresos por servicios diversos
Mientras que, si dicho servicio es realizado por una empresa cuya actividad es la prestación
de servicios de transporte, el asiento sería:
(430) Clientes
a
(705) Prestaciones de servicios
En cuanto al subgrupo 71 (Variación de existencias), las cuentas que abarca son:
710.
711.
712.
713.
Variación de existencias de productos en curso.
Variación de existencias de productos semiterminados.
Variación de existencias de productos terminados.
Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados.
Estas cuentas, que se utilizan para la regularización de las existencias al final del ejercicio
económico, serán objeto de estudio, al igual que las de «Ventas de...» del subgrupo 70, en el capítulo dedicado a existencias.
6.5.2. CUENTAS DE «TRABAJOS REALIZADOS PARA LA EMPRESA» (SUBGRUPO 73)
El PGC incluye en este subgrupo las siguientes cuentas:
730.
731.
732.
733.
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible.
Trabajos realizados para el inmovilizado material.
Trabajos realizados en inversiones inmobiliarias.
Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso.
Todas estas cuentas tienen como contrapartida alguna cuenta del grupo 2 (Activo no
corriente). Por esta razón, y porque tampoco es aconsejable la explicación de cada una de ellas en
la etapa de estudio en la que estamos, postergamos exponer su contenido y funcionamiento contable al momento en que abordemos el capítulo del inmovilizado.
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CONTABILIDAD GENERAL
No obstante, aunque sólo sea por satisfacer la curiosidad del lector, vamos a exponer un
ejemplo de su aplicación (lo haremos con la cuenta 733, pero el funcionamiento contable de las
otras cuentas del subgrupo es similar):
a) Supongamos que, con nuestros propios equipos y personal, estamos construyendo un edificio para la propia empresa y que durante el ejercicio económico hemos contabilizado los siguientes gastos relacionados con dicha obra:
200.000
50.000
40.000
100.000
310.000
(640) Sueldos y salarios
(641) Indemnizaciones
(642) Seguridad Social a cargo de
la empresa
(628) Suministros
(602) Compras de otros aprovisionamientos
a
(570) Caja
700.000
b) Al final del ejercicio, todas las cuentas en las que hemos cargado, que son del grupo 6,
pasarán su saldo a la cuenta 129 (Resultado del ejercicio) quedando saldadas. ¿Figuraría en el
balance de la empresa el valor de lo que se lleva invertido en la construcción en curso? No, a no
ser que, al cerrar el ejercicio, antes de obtener el balance de situación, hagamos el siguiente
asiento:
700.000
(231) Construcciones en curso
a
(733) Trabajos realizados para el
inmovilizado material en
curso
700.000
Obsérvese cómo todo lo que durante el ejercicio estaba siendo contabilizado como gasto, en
cuentas del grupo 6, ahora es contabilizado como ingreso mediante un abono en la cuenta 733. Si
aquéllas han de traspasar su saldo mediante un cargo a la cuenta 129 (Resultado del ejercicio), la
cuenta 733 lo hará también mediante un abono a la 129, quedando así compensados los gastos y
los ingresos en cuanto a los resultados de la empresa, pero quedando reflejado en el activo del balance, en la cuenta 231, el valor de la inversión realizada hasta el momento en la construcción que
la empresa está efectuando por sí misma.
Este funcionamiento contable, que puede ser algo complejo para quien se está iniciando en el
estudio de la contabilidad y que por ello aconsejamos comentarlo en el capítulo de inmovilizado,
es lo que se denomina «activación de gastos». Quizás pueda entenderse el significado de esa frase
si observamos que lo que durante el ejercicio económico estábamos contabilizando como «gastos»
(cuentas del grupo 6), al final del ejercicio queda convertido en «activo» (cuenta 231). Dicho de
otra forma: lo que en un principio es calificado como «gasto», es calificado al final como «inversión». Es como si el aficionado al bricolaje doméstico contabilizase como gasto los materiales que
compra para construir una mesa, pero al final está claro que no ha estado «gastando», sino «invirtiendo», porque la mesa que ha construido tiene un valor económico, es decir, es activo en el patrimonio doméstico.
6.5.3. CUENTAS DE «SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS» (SUBGRUPO 74)
Las cuentas de este subgrupo registran los importes que, por subvenciones, donaciones y legados, deben ser imputados al resultado del ejercicio. La cuenta 740 (Subvenciones, donaciones y
legados a la explotación) comprende las recibidas de las Administraciones públicas, empresas o
particulares, al objeto de asegurar una rentabilidad mínima o compensar el «déficit» de explotación del ejercicio o de ejercicios previos.
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VARIACIONES DEL NETO
No hay que confundir estas subvenciones «a la explotación» con las subvenciones «de capital» que figuran en el subgrupo 13 del PGC y que tienen como finalidad subvencionar el establecimiento o estructura fija de la empresa (activos no corrientes). Tales subvenciones también
son un «regalo» para la empresa y, por lo tanto, un ingreso; pero no se computarán como tal en el
ejercicio en que se perciben, sino que se irán imputando a varios ejercicios económicos mediante
abono a las cuentas 746 (Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado
del ejercicio). Estas subvenciones de capital, según las normas de valoración del PGC, «se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese
período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección
valorativa por deterioro o baja en balance».
Por ejemplo: Supongamos que la empresa ha recibido una subvención de 1.000 euros
de la Administración pública para la financiación del coste total de un ordenador valorado en
1.000 euros:
a) Al recibir la subvención:
1.000
(570) Caja
a
(130) Subvenciones oficiales de
capital
1.000
a
(570) Caja
1.000
b) Al comprar el ordenador:
1.000
(217) Equipos para procesos de información
c) Si se considera que el ordenador financiado con la subvención ha tenido una depreciación del 20% (amortización) por considerar su vida útil en cinco años, en ese ejercicio económico
computaríamos como ingreso el 20% de la subvención mediante el asiento siguiente:
200
(130) Subvenciones oficiales de capital
a
(746) Subvenciones, donaciones
y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio
200
En cambio, las subvenciones «a la explotación» pasarán su importe «íntegramente», al final
del ejercicio en que se han percibido, al haber de la cuenta 129 (Resultado del ejercicio).
6.5.4. CUENTAS DE «OTROS INGRESOS DE GESTIÓN» (SUBGRUPO 75)
Podría definirse el contenido de este subgrupo como ingresos no comprendidos en otros
subgrupos siempre que no tengan carácter financiero.
—(751) Resultados de operaciones en común: Esta cuenta aparece desglosada en el PGC
en dos subcuentas:
—(7510) Pérdida transferida (gestor).
—(7511) Beneficio atribuido (partícipe o asociado no gestor).
Preferimos relegar el comentario de estas cuentas, igualmente que dijimos con respecto a la
cuenta 651, para el capítulo en el que explicamos el contenido y funcionamiento contable de las
«cuentas en participación».
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—(752) Ingresos por arrendamientos: Se abonarán en esta cuenta los ingresos devengados
por el alquiler o arrendamiento operativo de bienes muebles o inmuebles cedidos para el uso o la disposición por terceros.
—(753) Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación: Se abonarán en esta cuenta
las cantidades fijas y variables que se perciben por la cesión, en explotación, del derecho al uso, o
la concesión del uso de patentes, marcas, licencias de fabricación, etc. (Es la cuenta opuesta a
«Cánones», del grupo 6).
—(754) Ingresos por comisiones: Se abonarán en esta cuenta las cantidades fijas o variables
percibidas como contraprestación a servicios de mediación realizados de manera accidental. Si la
mediación fuera el objeto principal de la actividad de la empresa, los ingresos por este concepto se
abonarían en la cuenta 705 (Prestaciones de servicios).
— (755) Ingresos por servicios al personal: Se abonarán en esta cuenta los ingresos por
servicios varios, tales como economatos, comedores, transportes, viviendas, etc., facilitados por la
empresa a su personal.
Imaginemos que la empresa ha pagado 10.000 euros por primas de seguros de vida de los trabajadores. El asiento habrá sido:
10.000
(649) Otros gastos sociales
a
(570) Caja
10.000
Al confeccionar la nómina de esos trabajadores, vendrá en ella una deducción por el «valor
de los productos recibidos en especie» (economato, comedores, primas de seguros de vida, etc.).
Si suponemos que la nómina, sin dicha deducción, es por un importe de 100.000 euros, el asiento
contable será:
100.000
(640) Sueldos y salarios
a
a
(755) Ingresos por servicios al
personal
(570) Caja
10.000
90.000
Por lo tanto, los servicios al personal que en un principio son computados como gastos,
al serles descontados luego en la nómina, son recuperados por la empresa, por lo que ésta los
computa como un ingreso en la cuenta 755.
—(759) Ingresos por servicios diversos: Se abonarán en esta cuenta los ingresos originados
por la prestación eventual de ciertos servicios a otras empresas o particulares. Se citan, a modo de
ejemplo, los de transporte, reparaciones, asesorías, informes, etc.
Ya dijimos que, cuando estos servicios no son eventuales, sino que corresponden a la actividad básica de la empresa, se contabilizarán en la cuenta 705 (Prestaciones de servicios). Al explicar esta cuenta, expusimos los asientos contables que se originan en uno y otro caso.
6.5.5. CUENTAS DE «INGRESOS FINANCIEROS» (SUBGRUPO 76)
—(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio: Se abonarán en esta
cuenta las rentas a favor de la empresa, devengadas en el ejercicio, provenientes de participaciones en instrumentos de patrimonio.
Normalmente esas participaciones en instrumentos de patrimonio se refieren a las acciones
(títulos que representan la propiedad de una parte del capital social de una sociedad anónima), y
la renta que producen las acciones se denomina «dividendo activo». Por lo tanto, podríamos decir
que en esta cuenta se abonan los dividendos activos que se devengan a favor de la empresa si ésta
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posee acciones de una sociedad, pero el abono (ingreso) se contabilizará cuando nazca el derecho
a percibir el dividendo; es decir, no es necesario esperar a cobrarlo para que ya se contabilice dicho ingreso. Así pues, la contrapartida de cargo podrían ser cuentas del subgrupo 57 (Tesorería) o
bien la cuenta 545 (Dividendo a cobrar).
Ahora bien, aunque esto pueda resultar algo complejo en esta fase de estudio, hemos de advertir que la empresa nunca percibirá el dividendo íntegro porque la sociedad pagadora retendrá
los impuestos que gravan estas rentas; sin embargo, el ingreso se computará por el importe íntegro. Veamos un ejemplo:
El dividendo bruto devengado por unas acciones que poseemos es de 10.000 euros, pero la
retención fiscal en la fuente es del 18%:
8.200
1.800
(545) Dividendo a cobrar
(473) Hacienda Pública, retenciones
y pagos a cuenta
a
(760) Ingresos de participaciones
en instrumentos de patrimonio
10.000
Cuando se cobre el dividendo, el asiento será:
8.200
(570) Caja
a
(545) Dividendo a cobrar
8.200
Por lo tanto, aunque el líquido que se cobra son 8.200 euros, el ingreso computado en la
cuenta 760 es de 10.000 euros, ya que los 1.800 euros restantes, aunque no se perciben ahora, están descontados a cuenta de los impuestos que el perceptor (la empresa) tendrá que pagar a Hacienda.
—(761) Ingresos de valores representativos de deuda: Se abonarán en esta cuenta los intereses de valores de renta fija a favor de la empresa, devengados en el ejercicio.
El funcionamiento contable es el mismo que en la cuenta anterior, aunque, en lugar de cargar
a la cuenta 545 (Dividendo a cobrar), se cargará a la cuenta 546 (Intereses a corto plazo de valores
representativos de deuda).
—(762) Ingresos de créditos: Se abonarán en esta cuenta los intereses de préstamos y otros
créditos, concedidos por la empresa, que se devenguen en el ejercicio.
El funcionamiento contable será igual que el comentado en la cuenta 760, si bien la cuenta en
la que se cargará será generalmente la 547 (Intereses a corto plazo de créditos).
—(763) Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable: Se
abonarán en esta cuenta los beneficios originados al comprobar con fiabilidad su valoración en el
mercado, es decir, su valor razonable.
El funcionamiento contable es el opuesto a la cuenta 663.
—(766) Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda: Se abonarán en
esta cuenta los beneficios originados al comprobar con fiabilidad su valoración en el mercado, es
decir, su valor razonable. Teniendo en cuenta que la palabra «participaciones» se refiere a valores
representativos de instrumentos de patrimonio (fundamentalmente acciones y participaciones sociales) y que el concepto «valores representativos de deuda» se refiere a valores de renta fija (fundamentalmente a obligaciones y bonos), en esta cuenta se abonará el beneficio producido por la
enajenación de valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio, salvo los beneficios que deban abonarse a la cuenta 763.
Por ejemplo, supongamos la venta de unas obligaciones cuyo precio de coste había sido
10.000 euros y que ahora se venden por 10.500 euros:
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10.500
(570) Caja
a
a
(541) Valores representativos de
deuda a corto plazo
(766) Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda
10.000
500
—(768) Diferencias positivas de cambio: Se abonarán en esta cuenta los beneficios producidos por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda distinta de la funcional. (Véase el concepto de «moneda funcional» en el comentario de la
cuenta 668). Por ejemplo, supongamos que un crédito de 1.000 $ se cargó cuando el dólar estaba
1,20 € y que, al cobrarlo, el banco nos lo abona en cuenta a 1,40 €. El asiento será:
1.400
(572) Bancos c/c
a
a
(4304) Clientes, moneda extranjera
(768) Diferencias positivas de
cambio
1.200
200
El abono a la cuenta 768 no sólo se producirá cuando se den de baja o venzan partidas denominadas en moneda extranjera, sino también cuando tales partidas hayan subido de valor al cierre
del ejercicio por la fluctuación del cambio de la moneda. Este ajuste se hará tanto en los créditos y
débitos en moneda extranjera como en las cuentas representativas de medios líquidos en moneda
extranjera. Por ejemplo, si tenemos 1.000 $, adquiridos a 1,00 euro, pero al cierre del ejercicio el
cambio está a 1,20 euros/$, ¿qué asiento de ajuste efectuaríamos?
200
(571) Caja, moneda extranjera
a
(768) Diferencias positivas de
cambio
200
—(769) Otros ingresos financieros: Se abonarán a esta cuenta los ingresos de naturaleza financiera no recogidos en otras cuentas de este subgrupo. Fundamentalmente, se abonarán en esta
cuenta los intereses devengados por los depósitos bancarios en cuentas corrientes a la vista y a
plazo.
6.5.6. CUENTAS DE «BENEFICIOS PROCEDENTES DE ACTIVOS NO CORRIENTES E INGRESOS
EXCEPCIONALES» (SUBGRUPO 77)
— (770) Beneficios procedentes del inmovilizado intangible: Se abonarán en esta cuenta
los beneficios que se originen en la enajenación de inmovilizado intangible (subgrupo 20). Esta
cuenta es la inversa de la cuenta 670, que ya hemos comentado.
— (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material: Se abonarán en esta cuenta
los beneficios que se originen en la enajenación de inmovilizaciones materiales (subgrupo 21). Es
la cuenta inversa a la 671, que ya hemos comentado.
—(772) Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias: Su finalidad y funcionamiento es igual que en las dos cuentas anteriores, pero para el caso de que el beneficio se haya originado con cuentas de inversiones inmobiliarias (subgrupo 22). Es la cuenta inversa a la 672, que
ya hemos comentado.
—(773) Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas: Se
abonarán en esta cuenta los beneficios producidos en la enajenación de participaciones a largo
plazo en partes vinculadas. (Véase comentario de la cuenta 673, que es la inversa de ésta).
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— (775) Beneficios por operaciones con obligaciones propias: Se abonarán en
esta cuenta los beneficios producidos con motivo de la amortización de obligaciones emitidas por
la empresa.
Los casos de aplicación y funcionamiento de esta cuenta los estudiaremos en el capítulo dedicado a sociedades mercantiles.
—(778) Ingresos excepcionales: Se abonarán en esta cuenta aquellos beneficios e ingresos
de carácter excepcional y cuantía significativa que, atendiendo a su naturaleza, no deban contabilizarse en otras cuentas del grupo 7. A título indicativo, se señalan los procedentes de aquellos créditos que en su día fueron amortizados por insolvencias firmes.
6.5.7. CUENTAS DE «EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES Y DE PÉRDIDAS POR DETERIORO»
(SUBGRUPO 79)
El PGC incluye en este subgrupo las siguientes cuentas:
790.
791.
792.
793.
794.
795.
796.
Reversión del deterioro del inmovilizado intangible.
Reversión del deterioro del inmovilizado material.
Reversión del deterioro de las inversiones inmobiliarias.
Reversión del deterioro de existencias.
Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales.
Exceso de provisiones.
Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo
plazo.
797. Reversión del deterioro de créditos a largo plazo.
798. Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto
plazo.
799. Reversión del deterioro de créditos a corto plazo.
Como ya dijimos al comentar las cuentas del subgrupo 69 (Pérdidas por deterioro y otras dotaciones), sería un absurdo didáctico comentar ahora, en esta fase de estudio por la que discurre el
libro, el contenido, finalidad y funcionamiento de las provisiones. Dedicaremos a ellas un capítulo
específico, pero en el momento oportuno.
6.6. Regularización de las cuentas de gestión (grupos 6 y 7)
Antes de comentar la «regularización», recordemos y sinteticemos algunos aspectos ya explicados, referentes a estas cuentas:
a) Todas las cuentas del grupo 6 (Compras y gastos) tienen, por regla general, saldo deudor. Las únicas excepciones son estas nueve cuentas, de las que las seis primeras serán estudiadas
en el capítulo de existencias, la siguiente ha sido explicada en el epígrafe 6.4.3 de este capítulo, y
las dos últimas se estudiarán al comentar el aspecto fiscal de los beneficios empresariales:
—(606)
—(608)
—(609)
—(610)
—(611)
—(612)
—(636)
—(638)
—(639)
Contabilidad General 2008 85
Descuentos sobre compras por pronto pago. (Saldo acreedor).
Devoluciones de compras y operaciones similares. (Saldo acreedor).
«Rappels» por compras. (Saldo acreedor).
Variación de existencias de mercaderías. (Puede ser deudor o acreedor).
Variación de existencias de materias primas. (Ídem).
Variación de existencias de otros aprovisionamientos. (Ídem).
Devolución de impuestos. (Saldo acreedor).
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios. (Saldo acreedor).
Ajustes positivos en la imposición indirecta. (Saldo acreedor).
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86
CONTABILIDAD GENERAL
b) Todas las cuentas del grupo 7 (Ventas e ingresos) tienen, por regla general, saldo acreedor. Las únicas excepciones son estas siete cuentas, cuya finalidad y funcionamiento contable
será estudiado en el capítulo de existencias:
—(706)
—(708)
—(709)
—(710)
—(711)
—(712)
—(713)
Descuentos sobre ventas por pronto pago. (Saldo deudor).
Devoluciones de ventas y operaciones similares. (Saldo deudor).
«Rappels» sobre ventas. (Saldo deudor).
Variación de existencias de productos en curso. (Deudor o acreedor).
Variación de existencias de productos semiterminados. (Ídem).
Variación de existencias de productos terminados. (Ídem).
Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados.
(Ídem).
c) Todas las cuentas de los grupos 6 y 7 sustituyen, en su función contable, a la cuenta 129
(Resultado del ejercicio) durante el ejercicio económico. Por lo tanto, su funcionamiento contable
siempre es el siguiente:
— Las pérdidas o gastos suponen siempre una disminución del neto y se contabilizan siempre
en el debe de la respectiva cuenta.
— Los beneficios o ingresos suponen siempre un aumento del neto y se contabilizan siempre
en el haber de la respectiva cuenta.
d) Uno de los objetivos de la contabilidad es informar sobre las «causas» que han originado
los gastos y los ingresos. Esta información será factible con una simple transcripción a un estado
contable o documento de los saldos que arrojan las cuentas de los grupos 6 y 7. Ese estado es la
«cuenta anual de Resultado del ejercicio».
Una vez que hemos recordado la función contable que cumplen las cuentas de los grupos 6 y
7 del PGC a lo largo del ejercicio económico, veamos ahora cómo se «regularizan» a final del
ejercicio, pasando sus saldos a la cuenta 129 (Resultado del ejercicio), después de cuya operación
todas ellas quedarán saldadas y cerradas.
Al regularizar las cuentas del grupo 6 que tengan saldo deudor (casi todas) y las que también
tengan saldo deudor del grupo 7, el asiento será:
(129) Resultado del ejercicio
a
a
a
..........
..........
..........
Cuentas de los grupos 6 y 7
que tengan saldo «deudor»
Al regularizar las cuentas del grupo 7 que tengan saldo acreedor (casi todas) y las que también tengan saldo acreedor del grupo 6, el asiento será:
Cuentas de los grupos 6 y 7
que tengan saldo «acreedor»
..........
..........
..........
a
a
a
(129) Resultado del ejercicio
El saldo de la cuenta 129 (Resultado del ejercicio), después de los dos asientos de regularización anteriores, podrá ser deudor (pérdida del ejercicio) o acreedor (beneficio del ejercicio):
a) Si es deudor, porque los gastos y pérdidas del ejercicio han superado a los ingresos y beneficios del ejercicio, se podrá traspasar a la cuenta 121 (Resultados negativos de ejercicios anteriores) hasta que se determine cómo enjugar dicha pérdida. Pero, bien sea en la
cuenta 129 (con saldo deudor), bien sea en la cuenta 121, este resultado negativo figurará
en el patrimonio neto del balance, dentro del epígrafe «Fondos propios», pero con signo
negativo.
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VARIACIONES DEL NETO
87
b) Si es acreedor, porque los ingresos y beneficios del ejercicio han superado a los gastos
y pérdidas del ejercicio, figurará en el patrimonio neto del balance, dentro del epígrafe
«Fondos propios», pero en este caso con signo positivo, hasta que se determine su aplicación conforme al acuerdo de distribución del resultado que se decida por el propietario o
por la junta general de socios.
6.7. Aplicación del resultado del ejercicio económico (1)
a) Si ha habido pérdida, ha podido determinarse alguna de las siguientes aplicaciones:
1. Traspasar el saldo de la cuenta de Resultado del ejercicio a la cuenta de Capital (si se trata
de una empresa individual):
(102) Capital
a
(129) Resultado del ejercicio
Esto no podría hacerse si se trata de una sociedad, ya que es necesario escritura pública, inscripción de la misma en el Registro Mercantil y publicación del acuerdo en el «Boletín Oficial del
Registro Mercantil» (BORME), para poder reducir el saldo de la cuenta 100 (Capital social).
2. Que el propietario o socios aporten efectivo, a fondo perdido, para enjugar la pérdida. En
estos casos, la operación daría lugar, normalmente, a dos asientos:
—Al efectuar la aportación:
(57) Tesorería
a
(118) Aportaciones de socios o propietarios
a
(129) Resultado del ejercicio
—Al compensar la pérdida:
(118) Aportaciones de socios o propietarios
(El abono podría ser a la cuenta 121 si el resultado negativo está en esta cuenta)
3. Traspasar el saldo deudor de «Resultado del ejercicio» a la cuenta 121 (Resultados negativos de ejercicios anteriores) con el fin de ir enjugando (amortizando) dicha pérdida con cargo al
beneficio de los años siguientes:
(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores
a
(129) Resultado del ejercicio
4. Si había «Reservas» (beneficios capitalizados de ejercicios anteriores), podría enjugarse el
resultado negativo con cargo a dichas Reservas:
(11) Reservas
a
(129) Resultado del ejercicio
Obsérvese cómo en las cuatro opciones expuestas anteriormente la cuenta de «Resultado del
ejercicio» recibe un abono por el saldo deudor resultante de la regularización, con lo que dicha
(1) En el epígrafe 21.8 se comenta ampliamente la aplicación del resultado en sociedades.
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88
CONTABILIDAD GENERAL
cuenta quedará saldada y «libre» para recoger la regularización al cierre del ejercicio económico
siguiente.
b) Si ha habido beneficio, la aplicación del mismo dará lugar a un reparto cuyas partidas más
corrientes podrían ser:
— Reservas: Beneficios no repartidos que quedan a disposición de la empresa, formando
parte del patrimonio neto, dentro de los «fondos propios». Las diferentes clases de reservas (legales, estatutarias, voluntarias, etc.), serán objeto de estudio más adelante. De
momento, no haremos esa distinción y usaremos el concepto genérico de «Reservas»,
subgrupo 11 del PGC.
— Retribución del capital: La parte de los beneficios que se entregará al propietario, o a
los socios o accionistas si se trata de sociedades; en el caso de accionistas, esta parte
de los beneficios a distribuir entre ellos recibe el nombre de «dividendo activo». Por lo
tanto, tres son las cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad a las que podría
abonarse esta retribución del capital, según el tipo de empresa del que se trate:
(550) Titular de la explotación.
(551) Cuenta corriente con socios y administradores.
(526) Dividendo activo a pagar.
— Remanente: Así se denomina la cuenta 120 del PGC. A ella se abonarán los beneficios no
repartidos ni aplicados específicamente a ninguna otra cuenta. Figurarán en dicha cuenta
hasta que se determine su aplicación o disposición.
Según lo anteriormente expuesto, la aplicación de los beneficios de un ejercicio económico
podría dar lugar al siguiente asiento:
(129) Resultado del ejercicio
a
a
a
a
a
a
a
a
(112)
(1141)
(113)
(11..)
(550)
Reserva legal
Reservas estatutarias
Reservas voluntarias
Reservas. . . . . .
Titular de la explotación
(En empresas individuales)
(551) Cuenta corriente con socios y administradores
(En sdes. colectivas o limitadas)
(526) Dividendo activo a pagar
(En sociedades anónimas)
(120) Remanente
Con el asiento anterior, la cuenta de Resultado del ejercicio, que figuraba en los fondos propios del patrimonio neto, quedará saldada, habiéndose transformado su saldo en:
— pasivo (550 o 551 o 526),
— otros fondos propios, dentro del patrimonio neto (11 + 120).
Cuando se paguen los pasivos surgidos del reparto, habrá que efectuar la retención fiscal (actualmente del 18%) con la que están gravadas las rentas de capital; por lo que el asiento de pago
(suponiendo un dividendo activo de 10.000 euros) será:
10.000
(526) Dividendo activo a pagar
a
a
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(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas
(57) Tesorería
1.800
8.200
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VARIACIONES DEL NETO
6.8. Cuenta anual de Pérdidas y ganancias
Cuando en el capítulo 1 del libro planteábamos cuáles eran los objetivos de la contabilidad,
decíamos que un primer objetivo era «informar sobre la situación económico-financiera de la
empresa». Enfocados hacia ese objetivo, aunque con diferente estructura y finalidad, hemos conocido en los capítulos anteriores tres estados contables:
— el inventario,
— el balance de situación,
— el balance de comprobación de sumas y saldos.
Pero en aquel planteamiento inicial asignábamos a la contabilidad otros dos objetivos más:
informar sobre el resultado (beneficio o pérdida) obtenido en un ejercicio económico e informar
sobre las causas de dicho resultado.
Estos dos objetivos se presentarán en la «cuenta anual de Pérdidas y ganancias», en la que
se presentará un resumen de los gastos, pérdidas, ingresos y beneficios que a lo largo del ejercicio se han estado registrando en las cuentas de los grupos 6 y 7. Ahora bien, esa cuenta anual no
será una simple «lista» de conceptos, sino que tanto las pérdidas y gastos como los beneficios e
ingresos aparecerán agrupados según su naturaleza.
Veamos un ejemplo, partiendo de los siguientes saldos:
Saldos
N.°
Conceptos
622
621
625
626
705
754
759
762
671
761
Reparaciones y conservación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Arrendamientos y cánones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Primas de seguros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Servicios bancarios y similares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Prestaciones de servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ingresos por comisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ingresos por servicios diversos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ingresos de créditos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Pérdidas procedentes de inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ingresos por valores representativos de deuda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Deudores
1.000
2.000
3.000
4.000
10.000
Acreedores
55.000
6.000
7.000
8.000
11.000
Los asientos de regularización serían:
20.000
(129) Resultado del ejercicio
55.000 (705) Prestaciones de servicios
6.000 (754) Ingresos por comisiones
7.000 (759) Ingresos por servicios diversos
8.000 (762) Ingresos de créditos
11.000 (761) Ingresos de valores representativos de deuda
1.000
Reparaciones y conservación
2.000
Arrendamientos y cánones
3.000
Primas de seguros
Servicios bancarios y similares 4.000
Pérdidas procedentes de inmo10.000
vilizado material
a
a
a
a
a
(622)
(621)
(625)
(626)
(671)
a
(129) Resultado del ejercicio
La «cuenta anual de Pérdidas y ganancias» no es una simple lista de las cuentas de gastos e
ingresos que han intervenido en los dos asientos de regularización anteriores, sino que los presenta
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CONTABILIDAD GENERAL
clasificados según su naturaleza, como «resultados de explotación» y como «resultados financieros», de acuerdo con el siguiente esquema:
CUENTA ANUAL DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
A)
B)
C)
D)
1. Importe neto de la cifra de negocios.
2. Variación de existencias, de productos terminados y en curso de fabricación.
3. Trabajos realizados por la empresa para su activo.
4. Aprovisionamientos.
5. Otros ingresos de explotación.
6. Gastos de personal.
7. Otros gastos de explotación.
8. Amortización del inmovilizado.
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras.
10. Excesos de provisiones.
11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado.
12. Otros resultados.
RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12)
13. Ingresos financieros.
14. Gastos financieros.
15. Variación de valor razonable en instrumentos financieros.
16. Diferencias de cambio.
17. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros.
RESULTADO FINANCIERO (13+14+15+16+17)
RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A+B)
18. Impuesto sobre beneficios
RESULTADO DEL EJERCICIO (C+18)
6.9. Clasificación de las cuentas
En los cinco primeros capítulos del libro solamente nos referíamos a hechos contables en los
que las cuentas que intervenían representaban bienes, derechos y obligaciones. En este capítulo,
en cambio, nos hemos estado refiriendo a cuentas que registran variaciones del neto (gastos, pérdidas, ingresos y beneficios).
Haciendo una síntesis de las clases de cuentas que hemos conocido hasta ahora, podríamos
establecer la siguiente clasificación:
a) Cuentas integrales o patrimoniales: Representan los bienes, derechos y obligaciones de
la empresa, pudiéndose subdividir en:
— De activo (bienes + derechos).
— De pasivo (obligaciones).
— Personales (derechos u obligaciones).
— Impersonales (bienes).
b) Cuentas diferenciales: Representan el patrimonio neto, pudiéndolas subdividir de la siguiente forma:
— Representativas de los recursos propios:
•
•
•
•
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Capital.
Reservas.
Remanente.
Resultados negativos de ejercicios anteriores (restan valor al neto).
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91
VARIACIONES DEL NETO
• Resultado del ejercicio (si tiene saldo acreedor, supone aumento del neto; si tiene
saldo deudor, supone disminución del neto).
— Representativas de los resultados del ejercicio económico:
• Gastos y pérdidas del ejercicio (fundamentalmente las del grupo 6).
• Ingresos y beneficios del ejercicio (fundamentalmente las del grupo 7).
Para contabilizar las operaciones que afectan a las cuentas «integrales o patrimoniales» aplicamos algunas de las teorías del cargo y del abono; por ejemplo, la teoría personalista de Cerboni: la cuenta que recibe es «deudora» y va al debe; la cuenta que entrega es «acreedora» y va
al haber.
Para contabilizar las operaciones que afectan a las cuentas «diferenciales» aplicamos alguno
de estos criterios:
— Los aumentos del neto van al haber y las disminuciones del neto van al debe.
O también:
— Los gastos y pérdidas van al debe; los ingresos y beneficios van al haber.
6.10. Métodos especulativo y administrativo de llevar las cuentas
Hay algunas cuentas que pueden llevarse, contablemente, de dos formas:
a) Especulativamente: Si tomamos como ejemplo la cuenta de Mobiliario, este método consistirá en cargar las entradas al precio de coste y abonar las salidas al precio de venta. Supongamos que en su día se habían comprado 5 máquinas de escribir a 100 euros cada una y que vendemos una de ellas por 140 euros:
140
(570) Caja
a
(216) Mobiliario
140
b) Administrativamente (o por «permanencia de inventario»): En el ejemplo anterior consistiría en abonar las salidas al precio de coste, reflejando en el asiento el resultado (beneficio o
pérdida) de la operación.
El asiento por este método sería:
140
(570) Caja
a
a
(216) Mobiliario
(771) Beneficios procedentes de inmovilizado material
100
40
Según que se haya contabilizado por un método u otro, la cuenta de Mobiliario presentaría la
siguiente situación:
D
Especulativamente
MOBILIARIO
500
140
H
D
Administrativamente
MOBILIARIO
500
100
H
Las consecuencias que se derivan al llevar la cuenta de Mobiliario por uno u otro método son
las siguientes:
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CONTABILIDAD GENERAL
EN EL MÉTODO ESPECULATIVO
— El saldo de la cuenta (360) no coincide
con el inventario (4 máquinas 100 euros
= 400 euros).
— El saldo, a pesar de tratarse de una cuenta
de activo, podría llegar a ser acreedor si
los precios de venta superan al de coste.
— Al no coincidir el saldo con el inventario,
antes de cerrar el ejercicio habrá que hacer un ajuste contable en estas cuentas especulativas para convertirlas en administrativas.
EN EL MÉTODO ADMINISTRATIVO
— El saldo de la cuenta (400) coincide con el
inventario (4 máquinas 100 euros = 400
euros).
— El saldo nunca llegará a ser acreedor porque, al abonar al precio de coste, lo máximo que llegará a tener es saldo cero si se
vende todo.
— Al coincidir el saldo con el inventario, a
este método administrativo se le denomina también «de permanencia de inventario».
Normalmente, las cuentas suelen llevarse por el método administrativo, salvo en el caso de
las cuentas de existencias, cuyas operaciones se cargan por el precio de adquisición (mercaderías)
o coste de producción (productos terminados), pero las salidas se abonan por el precio de venta.
No obstante, como veremos en el capítulo referido a las existencias, estas cuentas no registran el
movimiento de entradas y salidas, ya que dichos movimientos se contabilizan en las cuentas de
«Compras de...» (por el precio de entrada) y en las cuentas de «Ventas de...» (por el precio de salida).
A pesar de que el método normal sea el administrativo, cuando abordemos el estudio específico de cada cuenta en los capítulos siguientes de este libro, haremos alusión a la posible contabilización por el método especulativo, planteando y resolviendo algún ejemplo.
Hemos de advertir que hay cuentas que nunca podrán llevarse por el método especulativo, ya que representan elementos patrimoniales cuyos valores de cargo y abono son iguales.
Por ejemplo, en la cuenta de «Caja, euros» las cantidades que cargamos y abonamos son siempre por el mismo valor («a euro»); por lo tanto, es una cuenta eminentemente administrativa. Lo
mismo podríamos decir de «Bancos c/c, euros», de «Clientes, euros», de «Proveedores, euros»,
etc. Pero no ocurre igual con estas mismas cuentas si sus saldos son representativos de «moneda extranjera», ya que el cambio de la divisa puede variar, con lo que los valores de cargo y
de abono podrían ser distintos; es decir, podrían ser cuentas que se llevasen por método especulativo, aspecto que comentaremos en los respectivos capítulos donde estudiemos estas cuentas
en moneda extranjera.
6.11. Hechos contables (su clasificación)
Hecho contable es toda operación realizada por la empresa, susceptible de ser registrada contablemente ya que altera la situación o composición del patrimonio.
Para la clasificación de los diferentes hechos contables, hemos de partir de la ecuación fundamental del patrimonio:
Activo – Pasivo = Patrimonio neto
a) Hechos permutativos: Son aquellos en los que el neto no varía. Podemos clasificarlos de
la siguiente forma:
— De activo: sólo intervienen cuentas activas y la cantidad cargada es igual a la cantidad
abonada; por ejemplo, un ingreso de dinero en el banco, procedente de caja.
— De pasivo: sólo intervienen cuentas pasivas y la cantidad abonada es igual a la cantidad cargada; por ejemplo, la aceptación de una letra a un proveedor, cuya deuda figuraba ya contabilizada.
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VARIACIONES DEL NETO
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— De activo y de pasivo por aumento: las cantidades cargadas en las cuentas activas suman igual que las abonadas en las cuentas pasivas; por ejemplo, la compra aplazada de
un mueble.
— De activo y de pasivo por disminución: las cantidades abonadas en las cuentas activas
suman igual que las cargadas en las cuentas pasivas; por ejemplo, el pago en efectivo
de una deuda pendiente con un proveedor.
— De neto: sólo intervienen cuentas diferenciales, siendo las cantidades cargadas igual a
las abonadas; por ejemplo, la regularización del saldo de una cuenta de los grupos 6 o
7, al pasar su saldo a la cuenta de Resultado del ejercicio.
b) Hechos modificativos: Son aquellos en los que el neto varía, siendo producida esa variación por los gastos o pérdidas y por los ingresos o beneficios. Toda ganancia supone un
aumento del neto, y toda pérdida supone una disminución del neto. Podemos clasificarlos
de la siguiente forma:
— Por aumento del activo: habrá un cargo en cuenta de activo y un abono en cuenta diferencial; por ejemplo, el banco nos ingresa en la cuenta corriente los intereses devengados a nuestro favor.
— Por disminución de activo: habrá un abono en cuenta de activo y un cargo en cuenta
diferencial; por ejemplo, el pago al contado de una reparación.
— Por aumento de pasivo: habrá un abono en cuenta de pasivo y un cargo en cuenta diferencial; por ejemplo, por aplazamiento del pago de una deuda pendiente, se incrementa el saldo de la misma debido a los intereses.
— Por disminución de pasivo: habrá un cargo en cuenta de pasivo y un abono en cuenta
diferencial; por ejemplo, un acreedor nos concede un descuento.
c) Hechos mixtos: Son aquellos que participan de la naturaleza de los permutativos y de los
modificativos. Podríamos clasificarlos de la siguiente forma:
— De activo: habrá un cargo y abono en cuentas de activo, pero además se habrá producido un resultado (beneficio o pérdida), el cual puede aparecer reflejado explícitamente
en el asiento (método administrativo) o puede estar implícito (método especulativo);
por ejemplo, la venta al contado de un inmovilizado de la empresa por un precio inferior al que lo teníamos inventariado.
— De pasivo: habrá un cargo y un abono en cuentas de pasivo, pero además se habrá producido un resultado (beneficio o pérdida), el cual puede aparecer reflejado explícitamente en el asiento (método administrativo) o puede estar implícito (método especulativo); por ejemplo, la aceptación de una letra a un proveedor por un importe superior al
de la deuda, debido a los intereses por aplazamiento.
— De activo y de pasivo por aumento: habrá un cargo en cuenta de activo y un abono en
cuenta de pasivo, pero además habrá un resultado explícito o implícito; por ejemplo, la
concesión de un préstamo a favor de la empresa, recibiendo el importe en efectivo,
pero descontados los gastos de concesión del préstamo.
— De activo y de pasivo por disminución: habrá un cargo en cuenta de pasivo y un abono
en cuenta de activo, pero además habrá un resultado explícito o implícito; por ejemplo,
el pago en efectivo de una deuda a un proveedor, el cual nos concede un descuento por
pronto pago.
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CONTABILIDAD GENERAL
ADVERTENCIA DIDÁCTICA MUY IMPORTANTE
Recomendamos que, antes de avanzar en la materia, se realicen abundantes ejercicios prácticos
con asientos de Diario referidos a hechos contables que representen gastos, pérdidas, ingresos y beneficios. El lector no tiene por qué haber memorizado los múltiples conceptos que han aparecido en
este capítulo (cuentas de los grupos 6 y 7 del PGC) ni debe intentar su memorización directa; las
cuentas se irán conociendo y reteniendo a base de hacer ejercicios, para los cuales se puede y se debe
consultar el cuadro de cuentas.
Ahora bien, no es recomendable plantear y resolver ahora supuestos en los que tengan que intervenir todas las cuentas de los grupos 6 y 7, ya que la utilización de muchas de ellas habrá de ser
explicada al comentar las operaciones a las que afectan. Háganse muchos supuestos, pero con las
cuentas de los grupos 6 y 7 que ofrecen menor dificultad.
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Capítulo 7
El ciclo contable
7.1. Operaciones que comprende
Se entiende por «ciclo contable» el conjunto de operaciones realizadas por una empresa durante un ejercicio económico, el cual tiene una duración cronológica de un año (normalmente,
desde el 1 de enero al 31 de diciembre).
A pesar que la gestión de la empresa es continua y se considera ilimitada, las razones por las
que esa actividad se divide en ciclos anuales son las siguientes:
1.a Desde el punto de vista de la legislación fiscal, es necesario liquidar con la Administración pública los impuestos anuales que se derivan de los beneficios obtenidos por la empresa. Por tanto, será necesario efectuar una regularización anual para conocer los resultados que compondrán la base imponible del impuesto.
2.a Desde el punto de vista de la legislación mercantil, se establece la obligatoriedad de redactar y presentar en el Registro Mercantil las cuentas anuales de la empresa, a través de
las cuales se mostrará la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
3.a Desde el punto de vista de conveniencia informativa, es preciso conocer la situación económico-financiera de la empresa y sus resultados para poder corregir las desviaciones o
los posibles errores de gestión que estén impidiendo unos mejores resultados.
Partiendo del inventario inicial, el ciclo contable se inicia y termina con la apertura y cierre
de cuentas, siendo el esquema cronológico de las operaciones el de la página siguiente.
a) Inventario inicial: Dice el artículo 28 del Código de Comercio que «el libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa». Pero, aunque no lo exigiese la legislación, si tuviésemos que poner en marcha o al día una contabilidad, sería inevitable partir de un inventario (relación detallada de los bienes, derechos y
obligaciones), a partir de cuyos datos se procederá a abrir las cuentas que representan dicho patrimonio.
b) Asiento de apertura: Tomando los datos del inventario inicial, el asiento de apertura en
el libro Diario consistirá en hacer un cargo a las cuentas de activo y un abono a las cuentas de pasivo y de neto. Del libro Diario se pasará el asiento al libro Mayor, con lo que ya
estarán dispuestos para registrar en ellos los dos libros contables en los que, día a día, se
irán anotando las operaciones que realice la empresa.
c) Asientos de gestión del año: Dice el artículo 29 del Código de Comercio que «el libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa».
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CONTABILIDAD GENERAL
Inventario inicial
Asiento de apertura
1-Ene.
Operaciones de cierre
Asientos de gestión del año
Balances de comprobación
31-Dic.
I. Regularización:
1) Balance general de sumas y saldos.
2) Inventario final.
3) Asientos de ajuste.
4) Impuesto sobre beneficios (en sociedades).
5) Asientos de regularización.
6) Aplicación de resultado (no siempre).
II. Cuentas anuales:
1) Balance de situación.
2) Cuenta de pérdidas y ganancias.
3) Estado de cambios en el patrimonio neto.
4) Estado de flujos de efectivo.
5) Memoria.
III. Cierre: Asiento de cierre.
Aunque el Código no diga nada del libro Mayor, sabemos que, por conveniencia y
necesidad informativa, todos los asientos del Diario se pasarán también al libro Mayor.
d) Balances de comprobación: Dice el artículo 28 del Código de Comercio que «al menos
trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación». Sin
embargo, aunque la obligatoriedad legal es que figuren en el libro de Inventarios y Cuentas anuales con una periodicidad mínima trimestral, suele ser costumbre redactarlos mensualmente con la finalidad de obtener información sobre la situación del patrimonio por
períodos más cortos y de rectificar cuanto antes los posibles errores que se hayan podido
cometer.
e) Operaciones de cierre: Después de registrar la última operación de gestión del año, el
contable procederá a efectuar las operaciones de cierre, las cuales tienen como finalidad
fundamental presentar la imagen fiel de patrimonio, de la situación financiera y de los resultados; es decir, informar sobre los tres objetivos fundamentales que hemos asignado a
la contabilidad:
— situación económico-financiera de la empresa,
— resultado del ejercicio económico,
— causas que han originado el resultado.
Siguiendo el esquema del ciclo contable que hemos planteado anteriormente, vemos que las
operaciones de cierre abarcan tres fases:
I. Regularización
1. Balance general de sumas y saldos: Es el balance de comprobación de sumas y saldos
que deberá redactarse «al menos trimestralmente». Si estamos al 31 de diciembre, es decir, a final de trimestre, su redacción será obligatoria.
2. Inventario final: Dice el artículo 28 del Código de Comercio que en el libro de Inventarios y Cuentas anuales «se transcribirán también el inventario de cierre del ejercicio y las
cuentas anuales». Este inventario nos permitirá conocer la situación real de cada elemento
patrimonial, ya que ha podido haber bajas que no se han registrado contablemente y que
se descubrirán al inventariar los bienes.
3. Asientos de ajuste: Es quizá la operación más delicada y compleja de la contabilidad. Podemos distinguir dos clases de asientos de ajuste:
— Por una parte, al comparar los datos inventariados con los saldos contables, habrá casos
en que no coincidan. Piénsese, por ejemplo, en la posibilidad de que el saldo de la
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EL CICLO CONTABLE
97
cuenta de «Caja» no coincida con el arqueo (recuento físico del dinero existente en
caja). En tales casos habrá que hacer un asiento que rectifique el saldo contable «ajustándolo» a la cantidad real de dinero existente.
— Por otra parte, habrá saldos contables que exigirán una corrección valorativa por
aplicación de las normas de valoración del Plan General de Contabilidad. Piénsese,
por ejemplo, en la existencia de acciones compradas por la empresa, las cuales tienen en la fecha de cierre del ejercicio una cotización en el mercado de valores muy
inferior a la que tenían cuando se adquirieron. Esta situación exigirá hacer un
asiento para «ajustar» la valoración contable a la cotización del mercado.
En el ejemplo de ciclo contable que vamos a plantear y resolver en este mismo capítulo,
las hipótesis de asientos de ajuste que vamos a proponer serán pocas y sencillas porque la
mayoría de los supuestos que podrían plantearse exigen conocer los capítulos en los que
abordaremos el estudio detallado de las cuentas de balance.
4. Impuesto sobre beneficios (en sociedades): A partir del resultado contable, se calculará la
base imponible y se contabilizará el impuesto sobre beneficios, que se cargará como gasto
en la cuenta 630. Esta operación, que sólo ha de contabilizarse si se trata de sociedades,
tiene sus complicaciones fiscales que comentaremos en su momento.
5. Asientos de regularización: Sabemos, por la explicación dada en el capítulo anterior, que
consisten en centralizar todas las cuentas de los grupos 6 y 7 en la cuenta de Resultado del
ejercicio, obteniendo así el resultado del ejercicio.
Si se tratase de una sociedad, deberíamos realizar previamente a la regularización un cálculo del impuesto sobre los beneficios para cargarlo en la cuenta 630 (Impuesto sobre beneficios), la cual deberá ir incluida entre las que se cargan a Resultado del ejercicio en la
regularización.
6. Aplicación del resultado: Esta operación no siempre se hará al cerrar el ejercicio económico. Piénsese en el caso de una sociedad anónima o limitada, cuya junta general ordinaria se reunirá necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio para
censurar la gestión social, aprobar las cuentas del ejercicio anterior y «resolver sobre la
aplicación del resultado» (art. 95 LSA). En tales casos, el resultado del ejercicio pendiente
de aplicación figurará en la cuenta de Resultado del ejercicio (o en la cuenta de Remanente), en el patrimonio neto, dentro del epígrafe de «Fondos propios».
II. Cuentas anuales
La segunda fase de cierre del ejercicio consistirá en la formulación de las cuentas anuales,
que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo (este documento sólo obliga a las empresas que no pueden formular modelos abreviados) y la memoria.
Los requisitos legales para su correcta y no extemporánea formulación, así como los modelos
establecidos en el PGC (normal y abreviado) serán objeto de estudio detallado en el capítulo que
dedicamos a ello, una vez que hayamos superado el estudio de todas las cuentas de balance.
III. Cierre
En el momento de efectuar el asiento de cierre, todas las cuentas de los grupos 6 y 7 estarán ya saldadas desde que se efectuó la regularización de las mismas. Por lo tanto, en el momento
de efectuar el cierre sólo las cuentas de balance (grupos 1 a 5 del PGC) podrán tener saldo; por
ello, antes de cerrarlas, habrá que saldarlas mediante un cargo en las que tengan saldo acreedor y
un abono en las que tengan saldo deudor. Al pasar dicho asiento al libro Mayor, todas las cuentas
quedarán saldadas y, por lo tanto, podrán cerrarse. (Recuérdese que el cierre suele consistir en trazar una doble raya debajo de las sumas del Debe y de Haber, indicando con ello que ya no se efectuará en dicha cuenta ningún cargo más y ningún abono).
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98
CONTABILIDAD GENERAL
Una vez cerrada la contabilidad, sólo faltarán los trámites burocráticos que la legislación
mercantil exige (legalización de los libros, presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil, etc.), aspectos a los que nos referimos en los capítulos 8 y 23 de este libro.
El ejercicio económico siguiente comenzará con el inventario inicial en el libro de Inventarios y cuentas anuales (que será una repetición del inventario realizado al 31 de diciembre) y con
un asiento de apertura en el nuevo libro Diario, que será el inverso al asiento de cierre del ejercicio anterior, por lo que podríamos denominarlo asiento de «reapertura».
7.2. Ejemplo práctico de un ciclo contable
a) Inventario inicial:
Inventario general, a 1 de enero del año 01, del comerciante N.N., calle . . . . . . . . . . ., n.o . . . ., de . . . . . .,
al dar comienzo a sus operaciones en el presente ejercicio económico:
ACTIVO
Caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
400
Mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.200
3.000 metros de tela, clase «A» 0,4 euros/m . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
800 metros de tela, clase «B» 0,6 euros/m . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
480
90
100 metros de tela, clase «C» 0,9 euros/m . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.770
Mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
120
2 mesas metálicas 60 euros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2 máquinas de escribir 200 euros. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
400
2 sillas giratorias 140 euros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
280
800
Elementos de transporte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1 furgoneta marca XX
1.000
Total activo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.870
Clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Según detalle anexo n.o 1
PASIVO
1.900
Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
R. Estuco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
500
T. Andrés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
200
700
Total pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
700
RESUMEN
Total activo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Total pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.870
700
Neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.170
Certifico que, de acuerdo con los datos anteriores, mi capital líquido asciende a cinco mil ciento setenta
(5.170) euros.
Contabilidad General 2008 98
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99
EL CICLO CONTABLE
b) Asiento de apertura:
(1)
400
1.770
800
1.000
1.900
(570)
(300)
(216)
(218)
(430)
Caja
Mercaderías
Mobiliario
Elementos de transporte
Clientes
a
a
(400) Proveedores
(102) Capital
700
5.170
El asiento anterior, cuyos datos se han tomado del inventario inicial, se pasará al libro Mayor,
con lo que ya habremos estrenado tres libros contables: el de Inventarios y Cuentas anuales, el
Diario y el Mayor.
c) Asientos de gestión del año: Teniendo en cuenta que aún no hemos estudiado el funcionamiento contable de «Compras de...» y «Ventas de...», aspectos que abordaremos en el
capítulo de existencias, los asientos de ventas de géneros los presentamos reflejando las salidas directamente en la cuenta de Mercaderías y por el precio de coste (método administrativo), razón por la que utilizaremos la cuenta de «Resultado en ventas» para reflejar los beneficios o pérdidas que se derivan de cada venta. Esta cuenta no existe en el Plan General de
Contabilidad ni la utilizaremos una vez que hayamos estudiado el correspondiente capítulo,
pero tampoco existe una prohibición de usarla y de incorporarla al plan de cuentas específico
de la empresa. (La parte correspondiente al «cuadro de cuentas» del PGC no es de aplicación
obligatoria).
(2) 200
(400) Proveedores
a
a
(570) Caja
(606) Descuentos sobre compras por
pronto pago
180
20
(Pago de factura a T. Andrés, con 10% de descuento por pronto pago)
(3) 600
(430) Clientes
a
a
(300) Mercaderías
(7...) Resultados en ventas
360
240
(Venta de 600 m de tela «A», a 0,7 euros/m)
(Venta de 200 m de tela «B», a 0,9 euros/m)
(4) 600
(570) Caja
a
(430) Clientes
600
(Cobro en efectivo de las facturas de la venta anterior)
(5)
4
(628) Suministros
a
(570) Caja
4
(Pago en efectivo de combustible para la furgoneta)
(6)
6
(622) Reparaciones y conservación
a
(570) Caja
6
(Pago en efectivo de gastos de limpieza)
(7) 50
(621) Arrendamientos y cánones
a
(570) Caja
50
(Pago en efectivo del alquiler de los locales)
(8) 180
20
(570) Caja
(706) Descuentos sobre ventas por
pronto pago
a
(430) Clientes
200
(Cobro de factura del cliente J, con 10% de descuento por pronto pago)
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100
CONTABILIDAD GENERAL
(9) 60
(570) Caja
a
(752) Ingresos por arrendamientos
60
(Cobro de alquiler de nuestra furgoneta)
(10) 840 (430) Clientes
a
a
(300) Mercaderías
(7...) Resultados en ventas
560
280
(Venta de 1.400 m de tela «A», a 0,6 euros/m)
(11) 150
(640) Sueldos y salarios
a
(570) Caja
150
(Pago nómina en efectivo)
Tanto el asiento de apertura como los asientos de gestión del año se habrán pasado al libro
Mayor, presentando las cuentas en este momento la siguiente situación:
D
H
D
MERCADERÍAS
H
MOBILIARIO
H
D
ELEMENTOS TRANSPORTE
H
CLIENTES
H
D
PROVEEDORES
H
D
DESCUENTOS S/COMPRAS
POR PRONTO PAGO
H
D
RESULTADOS EN VENTAS
H
D
SUMINISTROS
H
D
REPARACIONES Y CONSERVACIÓN
H
D
ARRENDAMIENTOS
Y CÁNONES
H
D
DESCUENTOS S/VENTAS
POR PRONTO PAGO
H
D
INGRESOS POR
ARRENDAMIENTOS
H
D
SUELDOS Y SALARIOS
H
(1) 400
(4) 600
(8) 180
(9) 60
D
D
CAJA
180 (2)
4 (5)
6 (6)
50 (7)
150 (11)
(1) 800
(1)
(3)
(10)
1.900
600
840
600 (4)
200 (8)
20 (2)
(5) 4
(7) 50
60 (9)
D
Contabilidad General 2008 100
CAPITAL
(1) 1.770
360 (3)
560 (10)
(1) 1.000
(2) 200
700 (1)
240 (3)
280 (10)
(6) 6
(8) 20
(11) 150
5.170 (1)
H
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101
EL CICLO CONTABLE
d) Balance de comprobación de sumas y saldos (al 31-12-01): Aunque fechamos este balance al 31 de diciembre, sabemos que su periodicidad mínima obligatoria es trimestral, pero vamos a situarnos en esta fecha para efectuar las operaciones de cierre.
Sumas
N.°
Concepto
570
300
216
218
430
400
606
7 ...
628
622
621
706
752
640
102
Caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Elementos de transporte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Descuentos sobre compras por pronto pago . . . . . .
Resultados en ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Suministros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reparaciones y conservación. . . . . . . . . . . . . . . . . .
Arrendamientos y cánones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Descuentos sobre ventas por pronto pago . . . . . . . .
Ingresos por arrendamientos . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sueldos y salarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.240
1.770
800
1.000
3.340
200
Totales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.580
Debe
4
6
50
20
150
Saldos
Haber
390
920
800
700
20
520
60
5.170
8.580
Deudores
850
850
800
1.000
2.540
4
6
50
20
150
6.270
Acreedores
500
20
520
60
5.170
6.270
e) Inventario final (al 31-12-01): Aunque la estructura o formato de este inventario sería
como la que hemos presentado en el inventario inicial (al 1-1-01), vamos a presentarlo ahora sintetizadamente:
ACTIVO
Caja, existencias según arqueo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mercaderías, existencias en almacén . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.000 metros de tela «A» 0,4 euros
600 metros de tela «B» 0,6 euros
100 metros de tela «C» 0,9 euros
Mobiliario, valoración una vez aplicada una amortización del 5% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Elementos de transporte, aplicada una amortización del 10% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Clientes, facturas pendientes de cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
842
850
760
900
2.540
Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.892
PASIVO
Proveedores, facturas pendientes de pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
500
Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
500
f) Asientos de ajuste: Si comparamos los saldos del «Balance de comprobación de sumas y
saldos» (obtenidos del libro Mayor) con los datos que aparecen en el «Inventario» (obtenidos di-
Contabilidad General 2008 101
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102
CONTABILIDAD GENERAL
rectamente de la realidad, contando, midiendo y valorando), observaremos que hay algunos datos
que no coinciden:
Saldo contable
Según inventario
850
800
1.000
842
760
900
Caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Elementos de transporte . . . . . . . . . . .
(12)
8 (659) Otras pérdidas de gestión corriente
a
(570) Caja
8
(Por diferencia de arqueo en caja)
(13) 40 (682) Amortización del inmovilizado
material
a
(216) Mobiliario
40
(Amortización anual: 5% sobre precio de coste)
(14) 100
(682) Amortización del inmovilizado
material
a
(218) Elementos de transporte
100
(Amortización anual: 10% sobre precio de coste)
Aunque en los asientos (13) y (14) hemos abonado a las cuentas (216) Mobiliario y (218)
Elementos de transporte, más adelante conoceremos la forma de contabilizar estas amortizaciones
mediante abono a unas cuentas denominadas «amortización acumulada» que, aunque tienen saldo
acreedor, figurarán en el activo del balance, con signo negativo, restando valor a las cuentas a las
que se les ha aplicado la amortización.
Una vez que pasásemos los tres asientos anteriores al libro Mayor, los saldos de éste coincidirán con los valores que figuran en el inventario. (Ya hemos advertido que íbamos a plantear pocos supuestos y muy elementales para esta fase de los ajustes porque los muchos y complejos
asientos de ajuste que pueden originarse en la realidad no podemos plantearlos hasta que no hayamos estudiado cada cuenta de balance en particular).
g) Regularización: Recuérdese que, si se hubiese tratado de una sociedad, hubiésemos tenido que calcular, previamente a efectuar los asientos de regularización, el importe del impuesto
sobre los beneficios; una vez calculado, lo cargaríamos en la cuenta 630 (Impuesto sobre beneficios), con abono a la cuenta 4752 (Hacienda Pública, acreedor por el impuesto sobre sociedades).
En tal caso, la cuenta 630 intervendrá también en los asientos de regularización siguientes. Al tratarse de una empresa individual, dicho impuesto no puede calcularse ahora porque el beneficio
que resulte de la regularización siguiente se unirá a los demás rendimientos personales que tenga
el empresario particular para poder calcular la base imponible sobre la que tributará a Hacienda,
pero no refleja nada en la contabilidad de la empresa.
(15) 378 (129) Resultado del ejercicio
a
a
a
a
a
a
a
Contabilidad General 2008 102
(628)
(622)
(621)
(706)
Suministros
Reparaciones y conservación
Arrendamientos y cánones
Descuentos sobra ventas por
pronto pago
(640) Sueldos y salarios
(659) Otras pérdidas de gestión
corriente
(682) Amortización del inmovilizado
material
4
6
50
20
150
8
140
5/5/08 09:33:25
103
EL CICLO CONTABLE
(16) 20
520
60
(606) Descuentos sobre compras por
pronto pago
(7...) Resultados en ventas
(752) Ingresos por arrendamientos
a
(129) Resultado del ejercicio
600
a
(113) Reservas voluntarias
222
h) Aplicación del resultado:
(17) 222
(129) Resultado del ejercicio
i) Cuentas anuales:
BALANCE DE SITUACIÓN
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
I. Disponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caja. . . . . . . . . . . . . . . . .
842
842
I. Pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proveedores . . . . . . . . . . .
500
500
II. Realizable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Clientes. . . . . . . . . . . . . .
2.540
2.540
5.392
III. Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mercaderías . . . . . . . . . .
850
850
II. Patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capital . . . . . . . . . . . . . . .
5.170
Reservas voluntarias. . . . .
222
IV. Inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mobiliario. . . . . . . . . . . .
760
Elementos transporte . . .
900
1.660
Total activo . . . . . . . . . . . . . . . .
5.892
Total patrimonio neto y pasivo . . . . .
5.892
Como ya hemos comentado al presentar el balance de situación al final del epígrafe 3.6,
no estamos utilizando aún, en esta parte del libro, el modelo oficial de balance, sino un modelo convencional, el cual es perfectamente válido para las exposiciones que estamos haciendo.
CUENTA ANUAL DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Resultado en ventas
Descuentos sobre compras por pronto pago
Suministros
Reparaciones y conservación
Arrendamientos y cánones
Descuentos sobre ventas por pronto pago
Sueldos y salarios
Ingresos por arrendamientos
Otras pérdidas de gestión corriente
Amortización del inmovilizado material
Beneficio del ejercicio (antes de impuestos)
Contabilidad General 2008 103
520
20
4
6
50
20
150
60
8
140
222
5/5/08 09:33:25
104
CONTABILIDAD GENERAL
ADVERTENCIA DIDÁCTICA MUY IMPORTANTE
Una vez que hayamos superado los capítulos del libro en los que estudiamos las diferentes operaciones contables, dedicamos específicamente el capítulo 23 a las cuentas anuales (su formulación,
verificación, aprobación, depósito, publicidad y modelos), incluidas las otras cuentas anuales que en
este capítulo del ciclo contable aún no exponemos, como son el «estado de cambios en el patrimonio
neto», el «estado de flujos de efectivo» y la «memoria».
j) Asiento de cierre:
(18)
500 (400) Proveedores
5.170 (102) Capital
222 (113) Reservas voluntarias
a
a
a
a
a
(570)
(430)
(300)
(216)
(218)
Caja
Clientes
Mercaderías
Mobiliario
Elementos de transporte
842
2.540
850
760
900
Al pasar este asiento al libro Mayor, todas las cuenta de balance quedarán saldadas y, por lo
tanto, dispuestas para ser cerradas mediante una doble raya debajo de las sumas. El ejercicio económico del año 01 ha concluido.
Para iniciar contablemente el ejercicio económico del año 02, se procederá en primer lugar a
redactar el «Inventario inicial» (legalmente obligatorio), cuyos valores patrimoniales coincidirán
con los del Inventario redactado al 31 de diciembre del año 01. El asiento de apertura, al 1 de
enero del año 02, sería el inverso del asiento de cierre que acabamos de redactar y, al pasarlo al libro Mayor, reabriendo las cuentas, nuevamente tendremos dispuestos los libros contables para registrar la actividad de la empresa a lo largo del ejercicio económico
En cuanto a la legalización y custodia de los libros que hemos utilizado durante el ciclo contable, en el siguiente capítulo recogemos detalladamente todas las exigencias legales vigentes.
Contabilidad General 2008 104
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Capítulo 8
Los libros de contabilidad
8.1. Legislación mercantil y legislación fiscal
Cuando hablamos de legislación mercantil, nos estamos refiriendo al Código de Comercio, al
Reglamento del Registro Mercantil y a las leyes reguladoras de las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada.
Cuando hablamos de legislación fiscal, nos referimos fundamentalmente al Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Reglamento del IVA. (La Ley del Impuesto
sobre Sociedades no hace ninguna exigencia específica de libros).
Existen casos en los que la legislación mercantil no exige ningún tipo de libros o registros
contables, como es el caso de los profesionales, pero sí los exige la legislación fiscal. Existen otros
casos, en cambio, en los que la legislación mercantil sí exige libros, pero no los exige la legislación fiscal; tal es el caso de las empresas individuales incluidas en el régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos, las cuales, según el Código de Comercio, tienen obligación de
llevar un libro de Inventarios y Cuentas anuales y un libro Diario, pero, según el Reglamento del
IRPF, no tienen que llevar ningún libro contable.
Así pues, al existir contradicciones entre la legislación mercantil y fiscal en cuanto a la exigencia de libros contables, debemos analizar una y otra legislación separadamente, aunque, al final del capítulo, incluimos un cuadro-resumen de ambas legislaciones. Nos referiremos, en primer
lugar, a la legislación mercantil; será en el epígrafe 8.12 donde comentaremos los libros exigidos
por la legislación fiscal.
8.2. Libros obligatorios según la legislación mercantil
En el artículo 25 del Código de Comercio se establece que todo empresario llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y
Cuentas anuales y otro Diario.
Obsérvese que se trata de una obligación mínima, ya que el texto legal dice «sin perjuicio de
lo establecido en las leyes o disposiciones especiales». Es el caso, por ejemplo, de los libros exigidos por la legislación tributaria, a la que más adelante nos referiremos, y por las leyes reguladoras
de las sociedades mercantiles.
En el artículo 26 del Código de Comercio se establece como obligatorio para las sociedades
mercantiles un libro o libros de actas.
Obsérvese la no exigencia del libro Mayor. Sin embargo, aunque no es obligatorio, es necesario porque de él tendremos que obtener los datos para redactar el balance de comprobación
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de sumas y saldos; podríamos decir que la ley no lo exige explícitamente, pero sí implícitamente.
Obsérvese también que el artículo 25 del C. de C. dice «todo empresario llevará...»; es decir
no dice todo empresario o profesional. Por lo tanto, los profesionales (salvo los que estén constituidos en sociedades) no están obligados a llevar estos libros, sino los que les exige la normativa
fiscal, a la que nos referimos en el epígrafe 8.12 de este capítulo.
Así pues, según el Código de Comercio, los libros obligatorios son: un libro Diario, un libro de
Inventarios y Cuentas anuales, un libro o libros de Actas (en sociedades) y los establecidos en leyes o disposiciones especiales (mercantiles):
— La Ley 27/1999 General de Cooperativas, en su artículo 60, establece como libros obligatorios para las cooperativas, además del Diario y del libro de Inventarios y balances, otros
cuatro libros más: el «Libro registro de socios»; el «Libro registro de aportaciones al capital
social»; el «Libro de actas de la asamblea general, del consejo rector, de los liquidadores y,
en su caso, del comité de recursos y de las juntas preparatorias»; el «Libro de informes de
la censura de cuentas» (recoge los informes emitidos por los interventores y, en su caso, por
la auditoría externa); y «cualesquiera otros que vengan exigidos por disposiciones legales».
— La Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece, en su artículo 27, la obligación de llevar un libro-registro de socios. En el artículo 128 establece la obligatoriedad
del «libro de contratos del socio único con la sociedad unipersonal».
— La Ley de Sociedades Anónimas, en su artículo 55, establece la obligación de llevar un libro-registro de acciones nominativas. (También es obligatorio el libro de contratos si es
unipersonal).
8.3. Legalización de los libros
La legalización de los libros consiste en presentarlos en el Registro Mercantil (los exigidos
por la legislación fiscal se presentarán en el órgano competente de la Administración tributaria)
para que sean sellados, mediante impresión o estampillado, todos los folios de cada libro con el
sello del Registro y para que se extienda en el primer folio una diligencia, firmada por el registrador. Aunque no existe una normativa clara, trataremos de determinar dónde, cómo y cuándo se legalizan los libros contables.
¿Dónde deben legalizarse los libros?
a) Los empresarios individuales y societarios: según el artículo 27 del C. de C. y según el
artículo 329 del RMM, legalizarán en el Registro Mercantil «los libros que obligatoriamente deben llevar con arreglo a las disposiciones vigentes». Sin embargo, la Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda de 4 de mayo de 1993, que desarrolla el Reglamento
del IRPF, establece que, excepto los libros exigidos por el Código de Comercio, los libros
exigidos por el Reglamento del IRPF deberán diligenciarse en el órgano competente de la
Administración tributaria.
b) Los profesionales: legalizarán sus libros en la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración tributaria que corresponda a su domicilio.
c) Las cooperativas (que no sean de crédito y de seguro): según el artículo 60 de la Ley,
legalizarán todos los libros sociales en el Registro de Sociedades Cooperativas.
¿Cómo deben llevarse a legalizar los libros?
Según el artículo 27 del Código de Comercio, los libros podrán legalizarse «a priori», es decir, antes de su utilización o una vez cumplimentados. Si se trata de libros en blanco, deberán es-
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tar, ya se hallen encuadernados o formados por hojas móviles, completamente en blanco y sus folios numerados correlativamente. Si se trata de legalizar los libros «a posteriori», es decir, después
de realizar en ellos los asientos y anotaciones contables, deberán tener el primer folio en blanco y
los demás numerados correlativamente y por el orden cronológico que corresponda a los asientos.
La Instrucción de la Dirección General de los Registros y Notariados, de 31 de diciembre de
1999, establece que, cuando la contabilidad se lleve informáticamente, la presentación para la legalización de los libros, además de en papel, podrá realizarse en soporte informático o a través de
procedimientos telemáticos de comunicación en línea.
¿Cuándo deben legalizarse los libros contables?
Según el artículo 27 del Código de Comercio, si se legalizan los libros después de cumplimentados, deben presentarse en el Registro Mercantil dentro de los cuatro meses siguientes a la
fecha de cierre del ejercicio. Ahora bien, los libros de actas, que podrán ser de hojas móviles,
siempre se legalizarán a priori (art. 27.2 del Código de Comercio y art. 106.2 del RRM).
8.4. Otras disposiciones legales, comunes a todos los libros
a) La contabilidad como responsabilidad del empresario (art. 25.2 del C. de C.)
2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.
b) Claridad, orden, corrección y forma de las anotaciones (art. 29 del C. de C.)
1. Todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables. No podrán utilizarse abreviaturas o
símbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento o la práctica mercantil
de general aplicación.
2. Las anotaciones contables deberán ser hechas expresando los valores en euros.
c) Obligación de conservar los libros (art. 30 del C. de C.)
1. Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes
concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último
asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales.
2. El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el párrafo anterior y si hubiese fallecido recaerá sobre sus herederos. En caso de disolución de
sociedades, serán sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho párrafo.
d) El valor probatorio de los libros (art. 31 del C. de C.)
El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los tribunales conforme a las reglas generales del Derecho.
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8.5. El secreto de los libros de contabilidad
a) Carácter secreto (art. 32.1 del C. de C.)
1. La contabilidad de los empresarios es secreta, sin perjuicio de lo que se derive de lo dispuesto en las leyes.
Este principio del «secreto contable» no afecta a las cuentas anuales de las sociedades porque, según los artículos 218 de la LSA y 329 del RRM, dichas cuentas deberán presentarse para su
depósito en el Registro Mercantil dentro del mes siguiente a su aprobación. Pero dicho depósito,
aparte de publicarse en el BORME, es «público», pudiendo cualquier persona obtener información de todos los documentos depositados (art. 220 de la LSA y art. 333 del RRM).
b) Examen o reconocimiento general (art. 32.2 del C. de C.)
2. La comunicación o reconocimiento general de los libros, correspondencia y demás documentos de los empresarios sólo podrá decretarse, de oficio o a instancia de parte, en los casos de
sucesión universal, suspensión de pagos, quiebras, liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, expedientes de regulación de empleo, y cuando los socios o los representantes legales de
los trabajadores tengan derecho a su examen directo.
c) Examen o reconocimiento parcial (art. 32.3 del C. de C.)
3. En todo caso, fuera de los casos prefijados en el párrafo anterior, podrá decretarse la exhibición de los libros y documentos de los empresarios a instancia de parte o de oficio, cuando la
persona a quien pertenezcan tenga interés o responsabilidad en el asunto en que proceda la exhibición. El reconocimiento se contraerá exclusivamente a los puntos que tengan relación con la cuestión de que se trate.
d) Lugar de reconocimiento (art. 33 del C. de C.)
1. El reconocimiento al que se refiere el artículo anterior, ya sea general o particular, se hará
en el establecimiento del empresario, en su presencia o en la de la persona que comisione, debiendo adoptarse las medidas oportunas para la debida conservación y custodia de los libros y documentos.
2. En cualquier caso, la persona a cuya solicitud se decrete el reconocimiento podrá servirse
de auxiliares técnicos en la forma y número que el juez considere necesario.
8.6. El libro de Inventarios y Cuentas anuales
a) Obligatoriedad: El artículo 25 del C. de C. establece que «todo empresario llevará necesariamente... un libro de Inventarios y Cuentas anuales». (Tradicionalmente, a este libro se le ha
denominado siempre «libro de Inventarios y Balances».)
b) Contenido (art. 28.1 del C. de C.)
1. El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado de
la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de
comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas
anuales.
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Si tenemos en cuenta que el artículo 34.1 establece que las cuentas anuales comprenderán «el
balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria», podemos concluir que el contenido de
este libro será:
— Balance inicial detallado (= Inventario inicial).
— Balances de comprobación de sumas y saldos (al menos trimestralmente).
— Inventario de cierre de ejercicio.
— Cuentas anuales.
Estos estados contables que forman el contenido del libro de Inventarios y Cuentas anuales
deberán respetar en su redacción los principios contables (principio de «claridad», principio de
«prudencia valorativa», etc.), que son obligatorios y que tienen como finalidad conseguir que las
cuentas anuales reflejen la «imagen fiel» del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados.
Pero a estos importantes principios nos referiremos detalladamente en el capítulo que dedicamos específicamente a las cuentas anuales.
8.7. El libro Diario
a) Obligatoriedad: El artículo 25 del C. de C. establece que «todo empresario llevará necesariamente... un libro Diario».
b) Función y contenido (art. 28.2 del C. de C.)
2. El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.
Si el concepto de «compra» lo interpretamos ampliamente (compra de inmovilizado, compra
de existencias, compra de servicios, de luz, de alquileres, etc.), y si el concepto de «venta» lo interpretamos con la misma amplitud (venta de inmovilizado, de existencias, de servicios que prestamos, etc.), concluiremos que en casi todas las operaciones que pueden originarse en una empresa, o se compra algo, o se vende algo, o se cobra, o se paga. Son poquísimas las operaciones
que no encajen en alguno de esos cuatro conceptos (por ejemplo, no encajaría en ninguno de ellos
la aceptación de una letra a un proveedor).
Teniendo en cuenta que casi toda la actividad de una empresa se circunscribe a esas cuatro
operaciones (entendidas en sentido amplio), existen empresas que, en lugar de llevar un único libro Diario, llevan varios:
— Diario de «compras y gastos».
— Diario de «ventas e ingresos».
— Diario de «tesorería» (caja y bancos).
— Diario central.
En estos casos, todo lo que sean compras, ventas, cobros y pagos, se registra día a día en los
diarios auxiliares; aquellas operaciones que no encajen en esos contenidos (por ejemplo, el giro de
una letra contra un cliente) se registran en el Diario central. Ahora bien, de acuerdo con el artículo 28 del C. de C., esa contabilidad no sería correcta si los totales de los Diarios auxiliares no
los pasamos al Diario central por períodos no superiores a un mes.
c) Clasificación de los asientos de Diario por el contenido
— De constitución: Al fundarse una empresa o sociedad.
— De apertura: Al iniciarse un ejercicio económico.
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— De gestión: Registran las operaciones de la empresa.
— De rectificación: Para corregir errores.
— De regularización: Dentro de éstos se suelen incluir los que hemos denominado «de
ajuste» y los que se efectúan para centralizar en la cuenta de Resultado del ejercicio todas
las cuentas de los grupos 6 y 7.
— De cierre: Para saldar todas las cuentas a final del ejercicio económico.
— De liquidación: Al disolverse una empresa o sociedad.
d) Clasificación de los asientos de Diario por la forma
— Simples: Si constan de una cuenta deudora y una acreedora.
— Mixtos: Si constan de una cuenta deudora y varias acreedoras o viceversa.
— Compuestos: Si constan de dos o más cuentas deudoras y dos o más acreedoras.
e) Estructura o rayados: Ya nos hemos referido a ello al final del epígrafe 4.6.
8.8. El libro Mayor
Su nombre le viene simplemente de que es «más grande», al destinar uno o más folios para
cada cuenta. Nada dice la actual redacción del Código de Comercio sobre este libro. Anteriormente, estaba incluido entre los libros obligatorios del artículo 33. Además, el artículo 39 decía:
«Las cuentas se abrirán en este libro por debe y haber, y a cada una de estas cuentas se trasladarán,
por orden riguroso de fechas, los asientos del Diario.»
Aunque la nueva redacción del Código de Comercio lo omita como libro obligatorio, seguirá
siendo un libro totalmente necesario, pues si bien el Diario recoge la «historia» de la empresa, es
necesario conocer también la «historia y situación de cada elemento patrimonial». De todas formas, es muy corriente que los sistemas de contabilidad usados por las empresas tengan un DiarioMayor que hace las veces de ambos libros a la vez.
No obstante, si analizamos detenidamente la legislación, descubrimos que el libro Mayor resulta ser, indirectamente «obligatorio» para todas las empresas. Basamos nuestra afirmación en
que el artículo 28 del Código de Comercio establece la obligatoriedad de que en el libro de Inventarios y Cuentas anuales consten, al menos trimestralmente, los balances de comprobación de
sumas y saldos; pero, ¿cómo podríamos cumplir con esta obligación si no llevamos el libro Mayor, que es en el que figuran las sumas y los saldos?
Sobre la terminología, rayado, etc., de este libro se expuso en el epígrafe 4.7.
8.9. El libro de actas
a) Obligatoriedad para las sociedades: El artículo 26 del C. de C. establece que «las sociedades mercantiles llevarán también un libro o libros de actas...»
b) Contenido del libro (art. 26.1 del C. de C.)
1. Las sociedades mercantiles llevarán también un libro o libros de actas, en los que constarán, al menos, todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad, con expresión de los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya
solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones.
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c) Publicidad y registro de los acuerdos (art. 26.2-3 del C. de C.)
2. Cualquier socio y las personas que, en su caso, hubiesen asistido a la junta general en representación de los socios no asistentes, podrán obtener en cualquier momento certificación de los
acuerdos y de las actas de las juntas generales.
3. Los administradores deberán presentar en el Registro Mercantil, dentro de los ocho días
siguientes a la aprobación del acta testimonio notarial de los acuerdos inscribibles.
d) Legalización del libro de actas (art. 27.2 del C. de C.)
El artículo 27.2 del Código de Comercio establece que, «en cuanto al libro de actas, se estará a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil». Y el artículo 106 del RRM establece:
Los libros de actas, que podrán ser de hojas móviles, deberán legalizarse por el registrador
mercantil necesariamente antes de su utilización, en la forma prevista en este Reglamento.
8.10. Libro de socios, libro de acciones nominativas y libro de contratos con el socio único
en las sociedades unipersonales
a) El libro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada (art. 27 LSRL)
1. La sociedad llevará un libro-registro de socios, en el que se hará constar la titularidad originaria y las sucesivas transmisiones, voluntarias o forzosas, de las participaciones sociales, así
como la constitución de derechos reales y otros gravámenes sobre las mismas. En cada anotación
se indicará la identidad y domicilio del titular de la participación o del derecho o gravamen constituido sobre aquélla.
2. La sociedad sólo podrá rectificar el contenido del libro-registro si los interesados no se hubieran opuesto a la rectificación en el plazo de un mes desde la notificación fehaciente del propósito de proceder a la misma.
3. Cualquier socio podrá examinar el libro-registro de socios, cuya llevanza y custodia
corresponde al órgano de administración.
4. El socio y los titulares de derechos reales o de gravámenes sobre las participaciones sociales tienen derecho a obtener certificación de las participaciones, derechos o gravámenes registrados a su nombre.
5. Los datos personales de los socios podrán modificarse a su instancia, no surtiendo entre
tanto efectos frente a la sociedad.
b) El libro de acciones nominativas en las sociedades anónimas (art. 55 de la LSA)
1. Las acciones nominativas figurarán en un libro registro que llevará la sociedad en el que se
inscribirán las sucesivas transferencias de las acciones con expresión del nombre, apellidos, denominación o razón social, en su caso, nacionalidad y domicilio de los sucesivos titulares, así como
la constitución de derechos reales y otros gravámenes sobre aquéllas.
2. La sociedad sólo reputará accionista a quien se halle inscrito en dicho libro.
3. Cualquier accionista que lo solicite podrá examinar el libro registro de acciones nominativas.
4. La sociedad sólo podrá rectificar las inscripciones que repute falsas o inexactas cuando
haya notificado a los interesados su intención de proceder en tal sentido y éstos no hayan manifestado su oposición durante los treinta días siguientes a la notificación.
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5. Mientras que no se hayan impreso y entregado los títulos de las acciones nominativas, el
accionista tiene derecho a obtener certificación de las inscritas a su nombre.
c) El libro de contratos del socio único en las sociedades unipersonales (art. 128 LSRL)
Los contratos celebrados entre el socio único y la sociedad deberán constar por escrito o en la
forma documental que exija la Ley de acuerdo con su naturaleza, y se transcribirán a un libro-registro de la sociedad que habrá de ser legalizado conforme a lo dispuesto para los libros de actas
de las sociedades.
8.11. Libros auxiliares y registros
a) Auxiliares «preparativos»: Los denominamos así porque son libros en los que se registran las operaciones previamente a su contabilización en el libro Diario. Por ejemplo, es corriente
que algunos contables lleven un libro borrador como medio de evitar los posibles errores, tachaduras, etc., en el Diario legalizado.
Otras veces no se trata de un «borrador», sino de un desglose del Diario central, dando lugar
a los diarios de Compras y gastos, de Ventas e ingresos, y de Tesorería, a los que nos hemos referido en el epígrafe 8.7 de este capítulo.
b) Auxiliares «de desglose»: En lugar de libros, suelen ser fichas, aunque luego pueden encuadernarse para formar un libro. Son fichas que sirven para desglosar las cuentas colectivas de
Clientes, Proveedores, Bancos, etc., abriéndose una ficha para cada persona o entidad.
Otras veces, estos libros auxiliares (o fichas) sirven para recoger detalles analíticos de un
elemento patrimonial. Por ejemplo, las fichas de almacén, en las que normalmente aparecen detalladas las unidades del producto, el precio por unidad, etc., tanto para las entradas como para las
salidas.
c) Registros: Cumplen la misma función que los que hemos denominado «de desglose»;
pero suelen denominarse «registros» aquellos libros o fichas que recogen información cronológica
sobre un documento. Por ejemplo, con respecto a la letra de cambio, se registrarán los datos sobre
el nombre del librador, el librado, la fecha de giro, la fecha de vencimiento, forma de cobro que se
ha establecido, etc. Los libros-registro más comúnmente usados son:
— registro de efectos comerciales a cobrar,
— registro de efectos comerciales a pagar,
— registro de valores mobiliarios,
— registro de vencimientos.
La estructura o formatos posibles de estos libros auxiliares y registros, aunque pueden ser
muy diversos, los incluiremos en los respectivos capítulos que tengan relación con el contenido
que registran.
8.12. Libros obligatorios según la legislación fiscal
La legislación tributaria, al establecer qué libros o registros contables deberán llevarse, distingue tres clases de contribuyentes: sociedades, empresarios individuales y profesionales, y, dentro de
estos dos últimos, las obligaciones dependen del régimen de tributación en el que están: estimación
objetiva, estimación directa simplificada o estimación directa normal. Estos regímenes, a su vez,
difieren en la normativa de ámbito estatal y en la normativa de ámbito foral del País Vasco y Navarra. Aquí nos referiremos solamente a la normativa de ámbito estatal, recogida en el Real Decreto
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439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF (BOE de 31 de marzo de
2007).
Ahora bien, la normativa relacionada con los libros contables contenida en el Reglamento
del IRPF no es completa. El propio Reglamento, en el apartado 9 del artículo 68 establece lo siguiente: «Se autoriza al Ministerio de Economía y Hacienda para determinar la forma de llevanza de los libros registro a que se refiere el presente artículo». Así pues, el lector interesado en
la forma de llevanza de estos libros-registro establecidos en la normativa fiscal deberá acudir a las
correspondientes Órdenes ministeriales en las que esta normativa se desarrolle.
a) Empresarios individuales incluidos en el régimen de estimación objetiva por signos,
índices o módulos
Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su rendimiento
neto mediante este régimen no estarán obligados a llevar libros de contabilidad, pero deberán
conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de
acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 2.402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula
el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente, deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados. (Art. 68.6 del Reglamento del IRPF, de 30 de
marzo de 2007).
Ahora bien, cuando deduzcan amortizaciones, estarán obligados a llevar un «libro-registro de
bienes de inversión». Y por las actividades cuyo rendimiento se determine teniendo en cuenta el
volumen de operaciones habrán de llevar un «libro-registro de ventas o ingresos». (Art. 68.7 del
Reglamento del IRPF, de 30 de marzo de 2007).
Si llevan contabilidad según el Código de Comercio, no estarán obligados a llevar los libros
registros anteriores. (Art. 68.10 del Reglamento del IRPF, de 30 de marzo de 2007).
Obsérvese que esta legislación fiscal difiere de la mercantil al no exigir los libros contables
que el artículo 25 del Código de Comercio exige para «todo» empresario.
Podría opinarse que no existe tal contradicción entre ambas legislaciones, sino que el Reglamento del IRPF es una disposición especial que invalida la exigencia de llevar los libros contables
que establece el Código de Comercio. Sin embargo, opinamos que esa interpretación no sería
correcta, ya que el Código de Comercio, en su artículo 890, establece que en el caso de quiebra,
ésta se reputará como fraudulenta cuando el comerciante quebrado no haya llevado libros. Así
pues, está claro que, aunque la legislación fiscal no exija la llevanza de libros contables a los empresarios incluidos en este régimen tributario, sí están obligados a llevarlos de acuerdo con la legislación mercantil.
Si estos empresarios renuncian a este régimen de tributación, se incluirán en el régimen de
estimación directa, estando obligados a llevar los libros y registros contables que se exigen en dicho régimen (véase más adelante).
b) Empresarios individuales incluidos en el régimen de estimación directa simplificada
Estos empresarios deberán llevar los siguientes libros-registro (art. 68.4 del Reglamento del
IRPF, de 30 de marzo de 2007):
— Libro registro de ventas e ingresos.
— Libro registro de compras y gastos.
— Libro registro de bienes de inversión.
Si llevan contabilidad según el Código de Comercio, no estarán obligados a llevar los libros
registros anteriores. (Art. 68.10 del Reglamento del IRPF, de 30 de marzo de 2007).
Con respecto a los empresarios incluidos en este régimen sigue existiendo la misma divergencia entre la legislación fiscal y la legislación mercantil que hemos comentado en el apartado
anterior.
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c) Profesionales incluidos en el régimen de estimación directa simplificada
Estos profesionales deberán llevar los siguientes libros-registro (art. 68.5 del Reglamento del
IRPF, de 30 de marzo de 2007):
— Libro registro de ingresos.
— Libro registro de gastos.
— Libro registro de bienes de inversión.
— Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
Si llevan contabilidad según el Código de Comercio, no estarán obligados a llevar los libros
registros anteriores. (Art. 68.10 del Reglamento del IRPF, de 30 de marzo de 2007).
Con respecto a los profesionales no hay divergencia entre la legislación fiscal y la legislación
mercantil porque el Código de Comercio sólo alude a «empresarios», pero no dice nada con respecto a los «profesionales».
d) Profesionales incluidos en el régimen de estimación directa normal
Estarán obligados a llevar los mismos libros registro que los profesionales que tributan por el
régimen de estimación directa simplificada.
e) Empresarios incluidos en el régimen de estimación directa normal
Estos empresarios estarán obligados a llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. (Art. 68.2 del Reglamento del IRPF, de 30 de marzo de 2007.)
Ahora bien, el art. 68.3 del Reglamento del IRPF, de 30 de marzo de 2007, establece que,
cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil (agrícolas y ganaderas), las
obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registro:
— Libro registro de ventas e ingresos.
— Libro registro de compras y gastos.
— Libro registro de bienes de inversión.
Si llevan contabilidad según el Código de Comercio, no estarán obligados a llevar los libros
registro anteriores. (Art. 68.10 del Reglamento del IRPF, de 30 de marzo de 2007).
f) Sociedades mercantiles
Hemos visto que, según el Código de Comercio (artículos 25 y 26), las sociedades deberán
llevar obligatoriamente tres libros:
— libro Diario,
— libro de Inventarios y Cuentas anuales, y
— libro o libros de actas.
Pero el artículo 25 dice «sin perjuicio de lo establecido en leyes o disposiciones especiales».
De ahí que, a los tres libros mencionados dijimos que habría que añadir:
— un libro-registro de acciones nominativas en las sociedades anónimas que tengan esa clase
de acciones (art. 55 de la LSA);
— un libro-registro de socios en las sociedades limitadas (art. 27 de la LSL);
— un libro-registro de contratos del socio único en las sociedades unipersonales (art. 128 de
la LSL).
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g) Los registros del IVA
Los sujetos pasivos del IVA, según el artículo 62 del Reglamento del IVA, deberán llevar los
siguientes registros:
— registro de facturas emitidas,
— registro de facturas recibidas,
— registro de bienes de inversión,
— registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
No obstante, estos registros del IVA no serán necesarios —dice el citado Reglamento— si los
libros contables en los que se registran las operaciones están adaptados estructuralmente para que
puedan reflejarse en ellos los datos exigidos por el Reglamento: base imponible, tipo tributario,
cuota y número de recepción (esto si se trata de facturas recibidas).
También están exentos de la obligatoriedad de estos registros los sujetos pasivos del IVA,
cuya actividad pertenece a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y
pesca y del recargo de equivalencia, salvo en los casos que, según la legislación, tengan que reflejar contablemente las cuotas del impuesto.
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8.13. Cuadro-resumen de los libros contables que son obligatorios
Libros obligatorios según
la legislación mercantil
Libros obligatorios según
la legislación fiscal (1)
Empresarios individuales incluidos en
el régimen de estimación objetiva por
signos, índices o módulos.
• Diario.
• Inventarios y Cuentas anuales.
• Ningún libro contable, pero deberán
conservar, numeradas cronológicamente, las facturas emitidas y las
facturas y justificantes recibidos, así
como los justificantes de los signos,
índices o módulos aplicados.
• Libro registro de bienes de inversión, cuando deduzcan amortizaciones.
• Libro registro de ventas o ingresos
para aquellas actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones.
• Registros del IVA*.
Empresarios individuales incluidos en
el régimen de estimación directa simplificada.
• Diario.
• Inventarios y Cuentas anuales.
• Libro registro de ventas e ingresos.
• Libro registro de compras y gastos.
• Libro registro de bienes de inversión.
• Registros del IVA*.
• Libro registro de ventas e ingresos.
• Libro registro de compras y gastos.
• Libro registro de bienes de inversión.
• Libro registro de provisiones de
fondos y suplidos.
• Registros del IVA*.
Profesionales incluidos en el régimen
de estimación directa simplificada o
estimación directa normal.
Empresarios individuales incluidos en
el régimen de estimación directa normal.
• Diario.
• Inventarios y Cuentas anuales.
Empresarios individuales incluidos en
el régimen de estimación directa normal, cuando la actividad no es mercantil.
Sociedades mercantiles.
• Diario.
• Inventarios y Cuentas anuales.
• Registros del IVA*.
• Libro registro de ventas e ingresos.
• Libro registro de compras y gastos.
• Libro registro de bienes de inversión.
• Registros del IVA*.
•
•
•
•
•
Diario.
Inventarios y Cuentas anuales.
De actas.
Registro de socios (en las SL)
Registro de acciones nominativas
(en las SA que las haya).
• Registro de contratos del socio único en sociedades unipersonales.
• Los mismos que en la legislación
mercantil.
• Registros del IVA*.
* (Cuando les corresponda)
(1) Los libros registro que figuran en esta casilla son los establecidos en el artículo 68 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo. (Para los Territorios Forales hay una reglamentación distinta). No será obligatorio llevar esos libros registro si se
lleva la contabilidad según el Código de Comercio (art. 68.10 del mencionado Reglamento del IRPF).
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Segunda parte
Estudio de las cuentas de balance
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Capítulo 9
Cuentas de tesorería
9.1. El subgrupo 57 del PGC
El subgrupo 57 (Tesorería) del PGC comprende las siguientes cuentas:
570.
571.
572.
573.
574.
575.
576.
Caja, euros.
Caja, moneda extranjera.
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros.
Bancos e instituciones de crédito c/c vista, moneda extranjera.
Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, euros.
Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, moneda extranjera.
Inversiones a corto plazo de gran liquidez.
Todas las cuentas de este subgrupo representan saldos «disponibles», bien sea en la propia
caja de la empresa, bien sea en bancos e instituciones de crédito, salvo la cuenta 576, cuya disponibilidad puede ser que no sea inmediata, pero sí será inferior a un plazo de tres meses, como exponemos en el apartado c) de este epígrafe.
Son las cuentas que, en el balance de situación, agrupamos en la masa patrimonial Disponible.
a) Las cuentas de Caja (570-571)
El contenido puede estar representado por billetes, monedas, pagarés o cheques. En este último caso, nos referimos a cheques recibidos de terceros; no a cheques extendidos por nosotros,
que serán el instrumento para disponer del saldo de una cuenta corriente bancaria. Ahora bien, en
este caso de los cheques recibidos, si son «conformados», no existe inconveniente en darles entrada en la cuenta de Caja; pero, si son cheques sin conformar, podría ser más conveniente darles
entrada en una cuenta transitoria abierta en este mismo subgrupo de tesorería (Cheques pendientes
de cobrar) mientras no hayan sido cobrados o conformados. Y en este caso podría ser también
más conveniente abonar como contrapartida a la cuenta 555 (Partidas pendientes de aplicación)
en lugar de abonar a Clientes porque, si abonamos el cobro a Clientes y el cheque no resulta ser
conforme, habría que volver a cargar en la cuenta del cliente que nos entregó el cheque, lo cual
supone una duplicidad de cargo (cuando se le facturó la venta y cuando nos es devuelto el cheque
no conforme) y eso oscurece la estadística contable del volumen de facturación anual a un cliente.
Estas cuentas figurarán en el activo del balance, no pudiendo tener nunca saldo acreedor.
Todos los cobros y pagos efectuados por caja deben tener su correspondiente justificante:
— En los cobros: Se da un recibo al que ha efectuado el ingreso, quedando como justificante
del cobro la copia —si el recibo se extendió con calco—, o bien la matriz si el recibo se
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120
CONTABILIDAD GENERAL
extendió con talonario. Uno de los justificantes de cobro más corrientes es la cinta de la
máquina registradora.
— En los pagos: Se deberá exigir siempre un justificante del pago.
b) Las cuentas de Bancos e instituciones de crédito (572-573-574-575)
El contenido de estas cuentas serán los saldos disponibles (pero de disponibilidad inmediata)
a favor de la empresa en las diferentes modalidades de cuentas corrientes a la vista y de ahorro, en
bancos e instituciones de crédito.
Por «instituciones de crédito» se entiende, en España, las cajas de ahorro, cajas rurales y cooperativas de crédito; si se trata de saldos situados en el extranjero, serán en entidades análogas a
las españolas.
Por lo tanto, se excluirán de contabilizar en estas cuentas:
— los saldos que no tengan disponibilidad inmediata, y
— los saldos que no correspondan a las instituciones referidas.
Estos posibles saldos que excluimos de este subgrupo estarán reflejados normalmente en las
cuentas correspondientes a inversiones financieras temporales o permanentes (subgrupos 25 y 54),
o en las cuentas corrientes del subgrupo 55 (Otras cuentas no bancarias).
Estas cuentas figurarán en el activo del balance, pero, a diferencia con la cuenta de Caja, estas cuentas sí pueden llegar a tener saldo acreedor a lo largo del ejercicio económico por haber
dispuesto de mayor cantidad que la disponible en el saldo. Es lo que suele denominarse «estar en
descubierto» o «estar en números rojos». En estos casos, a pesar de que el saldo representa una
deuda con la entidad, suele seguir figurando en esta misma cuenta; pero, si hubiese que formular
un balance de situación, previamente convendría traspasar ese saldo acreedor a la cuenta 520
(Deudas a corto plazo con entidades de crédito).
El asiento contable será:
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c
a
(520) Deudas a corto plazo con entidades de
crédito
Así, pues, los descubiertos en c/c figurarán en el pasivo del balance, dentro de las deudas a
corto plazo, ya que el descubierto es un auténtico préstamo por el que las entidades bancarias cobran la comisión de apertura de crédito y los intereses correspondientes, que suelen ser con un
porcentaje muy superior al de los préstamos.
En cuanto a las liquidaciones de intereses de estas cuentas, si no ha habido «descubiertos»,
serán favorables a la empresa. El asiento contable, teniendo en cuenta la retención fiscal que la entidad está obligada a efectuar, será el siguiente (tomamos 1.000 euros como importe íntegro y
como retención el 18%):
820
180
(572) Bancos e instituciones de crédito
c/c
(473) Hacienda pública, retenciones y
pagos a cuenta
a
(769) Otros ingresos financieros
1.000
Los importes retenidos y cargados en la cuenta 473 se descontarán de la cuota líquida a pagar
del impuesto de la sociedad o en la cuota líquida a pagar del empresario en IRPF.
Si hubiese habido descubiertos en la cuenta corriente, es muy posible que la liquidación de
intereses sea favorable a la entidad bancaria, en cuyo caso el asiento contable de la empresa será:
(663) Intereses de deudas a corto plazo
Contabilidad General 2008 120
a
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c
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121
CUENTAS DE TESORERÍA
c) La cuenta de «Inversiones a corto plazo de gran liquidez» (576)
Esta cuenta fue incluida por primera vez en los nuevos planes contables que entraron en vigor
para los ejercicios económicos que se iniciasen a partir de enero de 2008. Es definida así: «Inversiones financieras convertibles en efectivo, con un vencimiento no superior a tres meses desde la
fecha de adquisición, que no tengan riesgos significativos de cambio de valor y que formen parte
de la política de gestión normal de la tesorería de la empresa».
Es evidente que esta cuenta tiene como objetivo incluir en la misma esas «puntas» de tesorería que aparecen en la empresa; es decir, medios líquidos de efectivo que no se van a necesitar
a corto plazo y que las empresas los invierten transitoriamente en algún producto financiero (imposiciones a corto plazo, letras del tesoro, valores de renta fija, etc.) para obtener de esa inversión
una rentabilidad. En planes contables anteriores, esas inversiones se incluían en el concepto de
«Inversiones financieras temporales» y se incluían en el activo realizable, aunque en los análisis
económicos-financieros se considerasen «disponible».
De acuerdo con la definición que hemos reproducido, está claro que no se podrán incluir en
esta cuenta las inversiones en acciones a corto plazo por el riesgo de cambio de valor que tienen.
Así pues, la ausencia de riesgo en el cambio de valor y el plazo de vencimiento no superior a tres
meses son los rasgos que caracterizan a esta tesorería que no es dinero efectivo ni cuenta bancaria
disponible.
La contabilización de los rendimientos de estas inversiones de gran liquidez será en algunos
casos como la que hemos expuesto en el caso de las cuentas de «Bancos e instituciones de crédito», con la correspondiente retención fiscal, si la hubiera, mediante cargo a la cuenta 473 (Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta). En otros casos, la contabilización de los rendimientos aparecerá al vencimiento o cancelación de la inversión. Por ejemplo, supongamos una compra
por 10.000 € de obligaciones o bonos a dos meses que, al vencimiento, suponen un reembolso
bruto de 10.100 €, con una retención fiscal del 18%:
10.082 (570) Caja
18 (473) Hacienda pública, retenciones
y pagos a cuenta
a
a
(576) Inversiones a corto plazo de
gran liquidez
10.000
(769) Otros ingresos financieros
100
En los casos en los que no exista retención fiscal (letras del Tesoro), el asiento al vencimiento
o cancelación sería como el anterior, pero sin el cargo en la cuenta 473 y, por lo tanto, el importe
cargado en la cuenta de Caja será el total de la inversión más el rendimiento.
9.2. El arqueo de caja
Es la comprobación que suele hacerse al final de cada día y que consiste en comparar si el dinero inventariado (el recuento de caja) coincide con el saldo resultante de los justificantes de cobros y pagos, ya que, al realizar éstos, ha podido haber errores. Veamos un ejemplo:
RECUENTO DE CAJA AL CIERRE (12-8-90)
Cheques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5 billetes de 500 euros. . . . . . . . . . . . . . .
30 billetes de 100 euros. . . . . . . . . . . . . . .
Moneda metálica . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.500
2.500
3.000
250
Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.250
Contabilidad General 2008 121
ARQUEO DE CAJA AL 12-8-90
Existencias del día anterior . . . . . . . . . . . .
Cobros de hoy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
200
16.000
Suma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Pagos de hoy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16.200
5.950
Saldo al cierre de hoy . . . . . . . . . . . .
10.250
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CONTABILIDAD GENERAL
Tienen que coincidir entre sí el «recuento» y el «arqueo». Si no coinciden, será porque ha habido alguna equivocación al cobrar o pagar, o bien al redactar la cantidad en los justificantes; también podría ser que se haya extraviado algún justificante de cobro o pago, o bien que no se hubiese
redactado justificante de algún cobro o pago.
Por otra parte, si la contabilidad se lleva al día, estos arqueos de caja tienen que coincidir con
el saldo que arroje la cuenta de Caja o el diario de Caja, si se lleva este diario auxiliar. Si no coinciden y, a pesar de haberse revisado las anotaciones, no se encuentra el error, habrá que hacer un
asiento para ajustar el saldo contable a las existencias reales de medios líquidos en caja. Si la diferencia es negativa (falta de dinero), el asiento será:
(659) Otras pérdidas en gestión corriente
a
(570) Caja
El mismo asiento habría que hacer si aparecen en la caja billetes o monedas falsos o defectuosos.
En el caso contrario de que el arqueo arrojase una cantidad superior a la que aparece en el
saldo contable, si no se localiza el error, la contabilización de esa diferencia positiva daría lugar al
siguiente asiento de ajuste:
(570) Caja
a
(758) Otros ingresos en gestión corriente
Aunque hemos abonado en la cuenta 758, que no existe en el cuadro de cuentas del PGC,
lo lógico sería abonar primeramente a la cuenta 555 (Partidas pendientes de aplicación) hasta
averiguar el origen de ese desajuste, que podría ser por haber entregado a alguien un importe
inferior al que correspondía o por haber recibido de alguien un importe superior al que correspondía. Ahora bien, dicho importe deberá permanecer en dicha cuenta «el tiempo estrictamente necesario para aclarar su causa». Si no se lograse averiguar, entonces se traspasaría a
ingresos.
9.3. El disponible en moneda extranjera
El artículo 38.h) del Código de Comercio establece que «los elementos integrantes de las
cuentas anuales se valorarán en la moneda del entorno económico, sin perjuicio de su presentación en euros». Y la norma de valoración 11.ª del PGC define como «moneda funcional» «la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa», añadiendo que «se presumirá,
salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el
euro». Así pues, desde el punto de vista contable, tenemos tres clases de monedas: moneda funcional, moneda extranjera y moneda de presentación.
De acuerdo con lo anterior, se entiende por «moneda extranjera» aquella que es distinta de la
moneda funcional; es decir, si una empresa española opera principalmente en Suiza, su moneda
funcional será el franco suizo y, por lo tanto, cualquier operación realizada en moneda distinta del
franco suizo se considerará realizada en moneda extranjera. En el cuadro de cuentas que hemos reproducido al principio de este capítulo, las cuentas 571, 573 y 575 representan el disponible que la
empresa tiene en moneda extranjera.
9.3.1. APLICACIÓN DE LOS TIPOS DE CAMBIO Y NORMAS DE VALORACIÓN
Según la norma 11.ª de valoración del PGC y la 13.ª del PGC de Pymes, las partidas monetarias en moneda extranjera se valorarán de la siguiente forma:
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123
CUENTAS DE TESORERÍA
a) Valoración inicial: Toda transacción en moneda extranjera se convertirá al euro (o a la
moneda funcional) mediante la aplicación al importe en moneda extranjera del tipo de
cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega
inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en
la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.
b) Valoración posterior: Al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de cambio de
cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha.
Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.
Las entradas de medios líquidos en moneda extranjera pueden estar originadas en cobros de
créditos en moneda extranjera o en adquisición de moneda extranjera para poder efectuar pagos
en operaciones extranjeras; en este último caso, más que para pagar a proveedores extranjeros, lo
cual suele hacerse mediante cargo directo en la cuenta corriente bancaria, suele ser para gastos de
representación o de viajes.
Cuando se trata de adquisición de moneda extranjera, la entidad bancaria cobrará una comisión que podría imputarse al coste, pero normalmente se registra como gasto. Por ejemplo,
adquirimos 10.000 $ a un cambio de 1,20 euros/$, con cargo a nuestra c/c del Banco X, siendo
la comisión 2 por mil:
12.000 (571) Caja, moneda extranjera
24 (626) Servicios bancarios y similares
a
(572) Bancos c/c
12.024
Supongamos la venta, mediante cobro en efectivo, de los 10.000 $ anteriores a un cambio de
1,25 euros/$, siendo la comisión 1%:
12.375
125
(570) Caja, euros
(626) Servicios bancarios y similares
a
a
(571) Caja, moneda extranjera
12.000
(768) Diferencias positivas de cambio
500
Si se hubiesen vendido a un cambio inferior al de compra, la pérdida se habría cargado en la
cuenta 668 (Diferencias negativas de cambio).
Estas dos cuentas (668 y 768) se utilizarán también para ajustar, al cierre del ejercicio, los
saldos disponibles en moneda extranjera al cambio vigente en dicho momento, tal y como establece la norma de valoración que hemos reproducido más arriba, en el apartado b) Valoración posterior, en este mismo epígrafe.
Por lo tanto, supongamos que tenemos en la cuenta de «Caja, moneda extranjera» un saldo de
500 euros correspondiente a 1.000 francos suizos, pero, al cierre del ejercicio, el tipo de cambio
del franco suizo es de 1 franco suizo = 0,60 euros, el asiento de ajuste contable será:
100
(571) Caja, moneda extranjera
a
(768) Diferencias positivas de cambio
100
Si, por el contrario, el franco suizo estuviese cotizado a 0,45 euros, el asiento hubiese sido:
50
Contabilidad General 2008 123
(668) Diferencias negativas de cambio
a
(571) Caja, moneda extranjera
50
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124
CONTABILIDAD GENERAL
De igual forma se procederá con las demás cuentas de disponible en moneda extranjera (573
y 575).
En cuanto a la compra-venta de moneda extranjera, la comisión se cargará a la cuenta 626
(Servicios bancarios y similares) y la diferencia de cambio con respecto al euro se cargará o abonará, respectivamente, a la cuenta 668 (Diferencias negativas de cambio) y 768 (Diferencias positivas de cambio). Veamos unos supuestos:
1. Se adquieren 1.000 $ a través del Banco X, que nos carga en c/c su importe a un cambio
de 1,10 euros el dólar, siendo la comisión 2 euros.
1.100
2
(571) Caja, moneda extranjera
(626) Servicios bancarios y similares
a
(572) Bancos c/c, euros
1.102
2. Se venden los 1.000 $ anteriores al Banco X, que nos ingresa su importe en c/c a un cambio de 1,20 euros el dólar, siendo la comisión 2 euros.
1.198
2
(572) Bancos c/c, euros
(626) Servicios bancarios y similares
a
a
(571) Caja, moneda extranjera
(768) Diferencias positivas de cambio
1.100
100
3. ¿Cómo se habría contabilizado la venta anterior si el cambio hubiese sido de 0,95 euros/$?
948
2
150
(572) Bancos c/c, euros
(626) Servicios bancarios y similares
(668) Diferencias negativas de cambio
a
(571) Caja, moneda extranjera
1.100
9.3.2. REFLEJO EN LA MEMORIA
Solamente en la nota 11 del modelo normal de memoria del PGC (no en el PGC de Pymes)
se hace referencia a la información sobre moneda extranjera. Y es que, realmente, las diferencias
de conversión que puedan surgir entre la moneda funcional y el euro se originarán fundamentalmente en el ámbito de las grandes empresas. No obstante, si la información fuese relevante, aunque se esté aplicando el PGC de Pymes, hay que tener en cuenta que el contenido de la memoria
de este plan es contenido «mínimo», debiendo incluirse también la información que aparece en los
modelos de memoria del Plan General de Contabilidad, el cual actúa como supletorio del plan de
Pymes.
Contabilidad General 2008 124
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Capítulo 10
Existencias
10.1. Contenido de las cuentas de Existencias
Las cuentas del grupo 3 del PGC representan las existencias de elementos patrimoniales, pertenecientes al activo corriente de la empresa, y que podríamos desglosar en los siguientes cuatro
bloques:
a) Elementos que son objeto de compra-venta, sin transformación
—(300/309) Mercaderías: Cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación.
Cuando existan «mercaderías en camino» que sean propiedad de la empresa según las condiciones del contrato, figurarán también en estas cuentas, como existencias, al cierre del ejercicio. La misma regla ha de aplicarse cuando se trate de las otras clases de existencias (productos
terminados, materias primas, etc.).
—(326) Embalajes: Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a resguardar los productos o mercaderías que han de transportarse.
Si estos embalajes forman parte del producto que se fabrica, sin que en la venta se diferencie
el importe del producto y el importe del embalaje, podrían incluirse en la cuenta «Elementos y
conjuntos incorporables», que más adelante definimos.
—(327) Envases: Recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con
el producto que contienen.
Si estos envases forman parte del producto que se fabrica, sin que en la venta se diferencie el
importe del producto y el importe del envase, podrían incluirse en la cuenta «Elementos y conjuntos incorporables».
Tanto los embalajes como los envases, principalmente éstos, si por sus características se consideran inmovilizado, no deberán figurar dentro de las existencias, sino en el inmovilizado (activo
no corriente), en la cuenta 219 (Otro inmovilizado material).
b) Elementos destinados a formar parte de los productos fabricados por la empresa
—(310/319) Materias primas: Las materias que, mediante elaboración o transformación, se
destinan a formar parte de los productos fabricados. De esta definición se deduce que en el PGC
esté prevista la cuenta «Compras de materias primas» (601), pero, lógicamente, no puede existir la
cuenta «Ventas de materias primas».
Contabilidad General 2008 125
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126
CONTABILIDAD GENERAL
—(320) Elementos y conjuntos incorporables: Los fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos por ésta para incorporarlos a su producción sin someterlos a transformación.
De esta definición se deduce, igual que en la cuenta anterior, que no existe en el PGC la cuenta
«Ventas de elementos y conjuntos incorporables».
Como ejemplo, en una empresa de fabricación de coches, serían las ruedas, baterías, aparatos
medidores que figuran en el salpicadero del coche, etc.; todos estos elementos, normalmente, no
se elaboran en la fábrica de coches, sino en empresas especializadas.
c) Elementos destinados a ser consumidos por la empresa, sin formar parte de los productos
que se elaboran en ella
Antes de citar las cuentas que representan esta clase de elementos, hemos de advertir que se
incluirán aquí si cumplen dos requisitos:
1. Que sean almacenables; si no lo son, se considerarán «gastos» del grupo 6.
2. Que no se consideren inmovilizado, lo cual suele ser cuando su ciclo de almacenamiento
es superior a un año.
—(321) Combustibles: Materias energéticas susceptibles de almacenamiento. Si los combustibles no son almacenables, se cargarán en la cuenta 628 (Suministros), mientras que, si son almacenables, las compras se cargarán en la cuenta 602 (Compras de otros aprovisionamientos) y
las existencias figurarán en la cuenta de balance 321.
—(322) Repuestos: Piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas
en sustitución de otras semejantes. Pero sólo se incluirán en esta cuenta las que tengan un ciclo de
almacenamiento inferior a un año.
Si el ciclo de almacenamiento es superior a un año, se considerarán inmovilizado, reconociéndolo así la definición de la cuenta 219 (Otro inmovilizado material), en la que se dice que se
incluirán en dicha cuenta «los repuestos para inmovilizado cuyo ciclo de almacenamiento sea superior al año».
Por lo tanto, según esta normativa, los repuestos estarán contabilizados así:
— Si el ciclo de almacenamiento es inferior a un año: en la cuenta 322 (Repuestos), que pertenece a Existencias y, por lo tanto, al activo circulante.
— Si el ciclo de almacenamiento es superior a un año:
• en la cuenta 212 (Instalaciones técnicas), o bien en la cuenta 215 (Otras instalaciones), si
las piezas corresponden a estos activos;
• en la cuenta 219 (Otro inmovilizado material), si corresponden a otra clase de inmovilizados materiales.
—(325) Materiales diversos: Otras materias de consumo que no han de incorporarse al producto fabricado.
Al decir el PGC «otras» materias, se entiende que serán aquellas que no puedan considerarse
incluidas en las demás cuentas de materiales consumibles y almacenables. Podríamos poner como
ejemplo las barras de soldadura o estaño, grapas para la chapa de carcasas o carrocerías, etc.
—(328) Material de oficina: El destinado a la finalidad que indica su denominación, salvo
que la empresa opte por considerar que el material de oficina adquirido durante el ejercicio es objeto de consumo en el mismo. En este caso, el material de oficina se cargará a la cuenta 629 (Otros
servicios).
d) Los fabricados por la empresa o derivados de la fabricación principal
—(330/339) Productos en curso: Los que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad al cierre del ejercicio y que no deban registrarse como productos «semiterminados» (subgrupo 34) ni como productos «terminados» (subgrupo 35). Como ejemplo, si-
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127
EXISTENCIAS
guiendo con el ejemplo de una fábrica de coches, podríamos incluir aquí el valor de lo invertido en
las cadenas de montaje de los motores, o de los chasis, o de las carrocerías, al cierre del ejercicio.
Dentro del subgrupo 33 (Productos en curso) se deberá incluir la cuenta «Servicios en curso»,
ya que, aunque no figure en el cuadro de cuentas, los servicios en curso sí aparecen como existencias en la definición del mencionado subgrupo en la parte 5.ª de los planes contables. A estos servicios en curso activados como existencias dedicamos el epígrafe 10.7 de este capítulo.
—(340/349) Productos semiterminados: Los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta tanto sean objeto de elaboración, incorporación o transformación posterior. Siguiendo con el ejemplo que hemos puesto en la cuenta anterior, podríamos incluir en esta
cuenta los motores o chasis o carrocerías que al cierre del ejercicio ya han concluido su proceso en
la respectiva cadena de montaje. Será necesario aún unir los tres elementos para formar el producto «terminado» (el coche).
—(350/359) Productos terminados: Los fabricados por la empresa y destinados al consumo
final o a su utilización por otras empresas.
—(360/361) Subproductos: Los de carácter secundario o accesorio de la fabricación principal. Por ejemplo, el vinagre en una fábrica de vinos.
—(365/366) Residuos: Los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos
o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos. Por ejemplo, los recortes de papel en una imprenta, o el serrín en una fábrica de muebles.
—(368/369) Materiales recuperados: Los que, por tener valor intrínseco, entran nuevamente en almacén después de haber sido utilizados en el proceso productivo.
10.2. Funcionamiento contable de las cuentas de Existencias
Aunque en el epígrafe siguiente de este capítulo comentaremos los diferentes métodos contables por los que «teóricamente» podría llevarse la cuenta de Mercaderías y cualquier otra cuenta
de Existencias, «en la práctica» sólo suelen llevarse estas cuentas por el método previsto en el
Plan General de Contabilidad, el cual consiste en reflejar todos los movimientos de entradas y salidas de existencias en las cuentas del grupo 6 («Compras de...») y del grupo 7 («Ventas de...»).
Por lo tanto, si las compras y ventas de existencias se reflejan en las cuentas de los grupos 6
y 7, las cuentas de Existencias del grupo 3 no funcionan a lo largo del ejercicio económico. Las
únicas anotaciones que se registrarán en ellas son las siguientes:
a) Al hacer el asiento de apertura del ejercicio, se les hará un cargo por las existencias iniciales (juntamente con las demás cuentas de activo).
b) Al cierre del ejercicio, si se trata de existencias de los subgrupos 30, 31 y 32, se harán respectivamente los tres asientos siguientes por el importe de las existencias iniciales:
(610) Variación de existencias de mercaderías
a
(300/309) Mercaderías
(611) Variación de existencias de materias
primas
a
(310/319) Materias primas
a
a
a
a
a
a
a
(320)
(321)
(322)
(325)
(326)
(327)
(328)
(612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos
Contabilidad General 2008 127
Elementos y conjuntos incorporables
Combustibles
Repuestos
Materiales diversos
Embalajes
Envases
Material de oficina
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128
CONTABILIDAD GENERAL
c) Al cierre del ejercicio, si se trata de existencias de los subgrupos 33, 34, 35 y 36, se harán
respectivamente los cuatro asientos siguientes por el importe de las existencias iniciales:
(710) Variación de existencias de productos
en curso
a
(330/339) Productos en curso
(711) Variación de existencias de productos
semiterminados
a
(340/349) Productos semiterminados
(712) Variación de existencias de productos
terminados
a
(350/359) Productos terminados
a
a
a
(360/361) Subproductos
(365/366) Residuos
(368/369) Materiales recuperados
(713) Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados
En estos siete asientos que hemos reproducido en los apartados b) y c) anteriores, todas las
cuentas de Existencias habrán quedado saldadas; pero sólo de momento. Inmediatamente después,
por las existencias finales según inventario al cierre del ejercicio, se les hará un cargo, como exponemos en los apartados d) y e) siguientes.
Obsérvese que las existencias fabricadas por la empresa o derivadas de la fabricación principal se regularizan con cargo a las cuentas de «Variación de existencias» del grupo 7, mientras que
el resto de las existencias se regularizan con cargo a «Variación de existencias» del grupo 6.
d) Al cierre del ejercicio, si se trata de existencias de los subgrupos 30, 31 y 32, se harán respectivamente los tres asientos siguientes por el importe de las existencias finales según inventario:
(300/309) Mercaderías
a
(610) Variación de existencias de mercaderías
(310/319) Materias primas
a
(611) Variación de existencias de materias
primas
(320)
(321)
(322)
(325)
(326)
(327)
(328)
a
(612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos
Elementos y conjuntos incorporables
Combustibles
Repuestos
Materiales diversos
Embalajes
Envases
Material de oficina
e) Al cierre del ejercicio, si se trata de existencias de los subgrupos 33, 34, 35 y 36, se harán
respectivamente los cuatro asientos siguientes por el importe de las existencias finales según inventario:
(330/339) Productos en curso
a
(710) Variación de existencias de productos
en curso
(340/349) Productos semiterminados
a
(711) Variación de existencias de productos
semiterminados
(350/359) Productos terminados
a
(712) Variación de existencias de productos
terminados
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EXISTENCIAS
(360/361) Subproductos
(365/366) Residuos
(368/369) Materiales recuperados
a
129
(713) Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados
En estos siete últimos asientos de los apartados d) y e), todas las cuentas de Existencias habrán quedado con un saldo deudor de acuerdo con las existencias según inventario al cierre del
ejercicio. Y con ese saldo figurarán en el activo circulante del balance de situación. Si en alguna
de ellas se hubiese dado una depreciación de su valor con respecto al precio de adquisición, que es
el que figurará en el inventario, se procederá contablemente a dotar «provisiones», aspecto que
explicaremos más adelante, en este mismo capítulo.
Las cuentas de los subgrupos 61 y 71, con las que se ha efectuado la regularización, podrán
tener en este momento saldo deudor o saldo acreedor (dependerá del importe de las existencias
iniciales y de las finales); pero, sea cual sea su saldo, se regularizarán mediante cargo o abono a la
cuenta 129 (Resultado del ejercicio).
f) Por último, y también al cierre del ejercicio, sólo queda por citar un asiento más con respecto a las cuentas de Existencias: el asiento de cierre. En dicho asiento, al igual que hacemos con
todas las cuentas activas, se les hará un abono por el saldo que tienen, con lo que todas quedarán
saldadas y dispuestas para ser cerradas.
Al iniciar el ejercicio económico siguiente, como hemos explicado ya en el apartado a), se
volverán a abrir en el asiento de apertura, permaneciendo intactas hasta el siguiente cierre de ejercicio.
10.3. Métodos contables de llevar las cuentas de Existencias
Aunque lo que vamos a comentar en este epígrafe lo podríamos aplicar a todas las cuentas de
Existencias, vamos a referirnos siempre a la cuenta de Mercaderías por ser la cuenta más representativa y para simplificar la exposición.
Como ya explicamos en el epígrafe 6.10, las cuentas pueden llevarse por dos métodos: especulativa y administrativamente. Los dos son perfectamente aplicables a la cuenta de Mercaderías,
como vamos a ver inmediatamente, pero, además, en el método especulativo podremos distinguir
dos formas de llevarlo: por cuenta única o cuenta mixta (las entradas y salidas se cargan y abonan
en la cuenta de Mercaderías), y por cuenta doble (las entradas se cargan en «Compras de...» y las
salidas en «Ventas de...»). Es precisamente este último método el que prevé el PGC y es el método
que seguiremos siempre, una vez que hayamos conocido los otros métodos.
10.3.1. MÉTODO ESPECULATIVO DE CUENTA ÚNICA (O CUENTA MIXTA)
Consiste en registrar todos los movimientos (compras, ventas, devoluciones...) en la cuenta
de Mercaderías; pero, además, al tratarse de método «especulativo», las ventas (salidas) se abonarán por el precio de venta, no reflejándose en el asiento el beneficio o pérdida de cada operación.
El saldo de Mercaderías, llevada por este método, no representa nada; simplemente una diferencia. Al no coincidir el saldo con las existencias según inventario, será necesario hacer un ajuste
al cierre del ejercicio para que el saldo refleje las existencias. Además, dicho saldo, antes de ser
ajustado, podrá ser deudor o acreedor.
El saldo acreedor en la cuenta de Mercaderías, llevada por este método, se alcanza fácilmente, ya que, al abonar por el precio de venta, éste generalmente supera al precio de coste. Ese
saldo acreedor lo que sí indicaría es que está habiendo beneficio en las operaciones de compraventa de géneros; pero no indica nada más.
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130
CONTABILIDAD GENERAL
Veamos un ejemplo:
1. Si suponemos una compra de 1.000 kg del producto «A», a 5 euros/kg, y una venta de
200 kg del mismo producto a 8 euros/kg, la cuenta de Mercaderías estaría así:
D
(1.000 kg
MERCADERÍAS
5 euros)
5.000
1.600
(200 kg
H
8 euros)
El saldo contable que arroja la cuenta en este momento es 3.400 (deudor); sin embargo, las
existencias según inventario serán: 800 kg 5 euros = 4.000 euros. Por lo tanto, hay un «desajuste» entre el saldo contable y las existencias según inventario:
D
MERCADERÍAS
Existencias según inventario:
800 kg 5 euros = 4.000
3.400
2. Si llegásemos así al cierre del ejercicio, previamente a redactar las cuentas anuales se deberá hacer un ajuste de la cuenta de Mercaderías:
600
dos.
(300) Mercaderías
a
(610) Variación de existencias de
mercaderías
600
Con el asiento anterior, la cuenta de Mercaderías quedaría ajustada a los valores inventaria-
3. Imaginémonos que no hemos hecho el asiento de ajuste anterior, y que después de la venta
del supuesto 1 hemos hecho una segunda venta de 500 kg a 6,80 euros/kg. Después de esta segunda venta, la cuenta de Mercaderías estaría así:
D
(1.000 kg
MERCADERÍAS
5 euros)
5.000
1.600
3.400
(200 kg
(500 kg
H
8 euros)
6,80 euros)
Obsérvese que la cuenta de Mercaderías está ahora saldada (saldo cero) y, sin embargo, aún
quedan existencias en el almacén (300 kg).
4. Supongamos una nueva venta de 100 kg a 10 euros/kg. ¿Qué situación contable y extracontable (existencias según inventario) tendríamos?:
Contabilidad
D
D
Contabilidad General 2008 130
MERCADERÍAS
5.000
1.600 (200 kg
3.400 (500 kg
1.000 (100 kg
1.000
Almacén
H
8 euros)
6,80 euros)
10 euros)
Entradas
Salidas
1.000 kg
200 kg
500 kg
100 kg
H
Existencias:
200 kg 5 euros = 1.000
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EXISTENCIAS
¿Coincide el saldo contable con las existencias según inventario? ¡No!, aunque coincidan
cuantitativamente, ya que la cuenta de Mercaderías, al tener saldo acreedor, no podría figurar en el
activo del balance, mientras que las existencias de almacén sí estarán en el activo del inventario.
5. Para que coincidan ambas informaciones habrá que hacer un asiento de ajuste mediante el
cual hagamos que la cuenta de Mercaderías arroje un saldo de 1.000 euros (= existencias según inventario), pero ese saldo tiene que ser ¡deudor! Por lo tanto, el asiento de ajuste sería:
2.000
(300) Mercaderías
a
(610) Variación de existencias de
mercaderías
2.000
Para corroborar de dónde ha salido el beneficio que en el asiento anterior hemos abonado a la
cuenta 610, podemos hacer la siguiente comprobación:
1.a venta:
2.a venta:
3.a venta:
Total
Cantidad
(kg)
Valor de coste
(euros)
Valor de venta
(euros)
Beneficio
(euros)
200
500
100
1.000
2.500
500
1.600
3.400
1.000
600
900
500
800
4.000
6.000
2.000
Además de los supuestos anteriores, la cuenta de Mercaderías, llevada por este método especulativo de «cuenta única», podría recibir otros cargos y abonos motivados por el tráfico de las
existencias (gastos de compras, gastos de ventas, devoluciones, descuentos, etc.), que podríamos
sintetizar así:
D
Existencias iniciales
Compras a precio de coste
Gastos de compras y ventas
Descuentos concedidos
Devoluciones de ventas
MERCADERÍAS
Ventas a precio de venta
Descuentos obtenidos
Devoluciones de compras
H
Del esquema anterior se deduce lo que anteriormente hemos afirmado: el saldo de la cuenta
de Mercaderías, llevada por el método especulativo de cuenta única, no representa nada; simplemente una diferencia.
A esta desinformación contable que supone llevar la cuenta de Mercaderías por este método se oponen el «principio de claridad», obligatorio para que la contabilidad refleje la «imagen fiel» del patrimonio. Por lo tanto, si hay empresas que llevan su contabilidad por este método (sólo por esta razón nos hemos referido a él), deben abandonarlo y contabilizar por el
método administrativo, que seguidamente vamos a comentar, o por el método especulativo de
cuenta doble, que es el más corriente y el que se adapta a los criterios del Plan General de Contabilidad.
10.3.2. MÉTODO ADMINISTRATIVO (O DE «PERMANENCIA DE INVENTARIO»)
Conocemos ya que el método administrativo de llevar las cuentas (epígrafe 6.10) consiste en
cargar y abonar al precio de coste. Ello supone que las diferencias con el precio de venta se irán
registrando en una cuenta de resultados.
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CONTABILIDAD GENERAL
El concepto «permanencia de inventario» con el que algunos denominan este método se fundamenta en que el saldo contable estará normalmente (salvo bajas en el almacén) de acuerdo con
las existencias según inventario.
El precio de adquisición estará compuesto por el precio de compra más todos los gastos inherentes a la misma, tales como transportes, aduanas, seguros, etc., disminuido por los descuentos y
bonificaciones que no sean por pronto pago. Este coste total, dividido por la suma de unidades adquiridas, nos dará el precio de coste por unidad.
Veamos un ejemplo:
1. Compramos, según factura a 30 días, 1.000 kg del producto X, a 0,40 euros/kg, con un 5%
de recargo por importación y con un 10% de descuento incluido en factura. Además se han pagado
en efectivo 80 euros de los portes, que son por nuestra cuenta:
Coste del producto «X»
1.000 kg 0,40 euros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Recargo por importación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Portes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
400
20
80
Descuento 10% s/400 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
500
–40
Coste total neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
460
El asiento contable sería:
460
(300) Mercaderías
a
a
(400) Proveedores
(570) Caja
380
80
2. Teniendo en cuenta que el precio de coste es 0,46 euros/kg, ¿cómo contabilizaríamos por
este método una venta de 100 kg a 0,60 euros/kg?
60
(430) Clientes
a
a
(300) Mercaderías
(7 . .) Resultados en ventas
46
14
La cuenta en la que hemos abonado el beneficio obtenido en la venta no existe en el PGC por
ser otro el método previsto para llevar la cuenta de Mercaderías. Si comparamos ahora la situación
contable y la del almacén, estaría así:
D
MERCADERÍAS
460
46
H
Existencias según inventario:
900 kg 0,46 euros = 414
Obsérvese que el saldo deudor contable coincide con la valoración de las existencias según
inventario. De ahí el conceptuar a este método administrativo también como método de «permanencia de inventario».
La dificultad de este método no está en los «cargos» por las compras, sino en los «abonos»
por las ventas, ya que hay que abonar las salidas al precio de coste; pero, cuando una misma mercancía ha tenido diferentes costes (por haberse adquirido en diferentes fechas, o con diferentes
gastos, o a diferentes proveedores...), para poder contabilizar las salidas por el precio de coste haría falta un control exhaustivo y puntual en la formación de los costes de cada mercancía, lo cual
es materialmente imposible en una empresa cuyas existencias son muy diversificadas.
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EXISTENCIAS
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Por lo tanto, preferimos no entretenernos en plantear y solucionar las diferentes hipótesis que
podrían originarse, según cual fuese el criterio de valoración de las existencias (precio medio ponderado o FIFO), a la hora de contabilizar las salidas por el precio de coste, ya que este método administrativo ni es recomendable por la dificultad que hemos apuntado ni es el método previsto por
el PGC, que es el que comentamos en el siguiente epígrafe.
10.3.3. MÉTODO ESPECULATIVO DE CUENTA DOBLE
Al denominarlo método «especulativo», estamos considerando que las salidas se abonarán
por el precio de venta; pero la gran diferencia con el método especulativo «de cuenta única» está
en que aquí no se reflejan los movimientos de existencias en la cuenta de Mercaderías, sino que
las entradas se cargarán en la cuenta «Compras de mercaderías» (600) y las salidas se abonarán en
la cuenta «Ventas de mercaderías» (700) por el precio de venta. Por lo tanto, la cuenta de Mercaderías no se utiliza a lo largo del ejercicio económico.
Teniendo en cuenta que alrededor de las compras y ventas de existencias hay descuentos, devoluciones, «rappels», etc., vamos a comentar en primer lugar las cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad para contabilizar estos hechos contables y, en segundo lugar, nos referiremos a los criterios establecidos en las normas de valoración decimoséptima y decimoctava.
a) Cuentas del PGC relacionadas con compras de mercaderías
—(600) Compras de mercaderías: Se cargará por el importe de las compras, a la recepción
de las remesas de los proveedores, o a su puesta en camino si las mercaderías se transportasen por
cuenta de la empresa.
—(606) Descuentos sobre compras por pronto pago: Esta cuenta se abonará por los descuentos y asimilados que le concedan a la empresa sus proveedores, por pronto pago, no incluidos en
factura.
Según lo anterior, si los descuentos por pronto pago van incluidos en la factura de compra, no se abonarán en esta cuenta 606, sino que minorarán el precio de adquisición cargado en la
cuenta 600 (Compras de mercaderías).
—(608) Devoluciones de compras y operaciones similares: Esta cuenta se abonará por las
remesas devueltas a proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido.
También se abonarán en esta cuenta los descuentos y similares originados por la misma causa, que
sean posteriores a la recepción de la factura de compra.
Según lo anterior, si tales descuentos van incluidos en la factura de compra, no se abonarán
en esta cuenta, sino que minorarán el precio de adquisición cargado en la cuenta 600 (Compras de
mercaderías).
—(609) «Rappels» por compras: Se abonarán en esta cuenta los descuentos y similares que
nos concedan los proveedores y que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos.
Según la respuesta del ICAC a la consulta n.º 2 (BOICAC núm. 17), si el rappel está incluido
en la factura de compra y afecta a ese pedido, minorará el cargo en la cuenta 600 (Compras de
mercaderías). Pero si el rappel incluido en la factura de compra no afecta a ese pedido, sino al volumen acumulado durante un período, o si el rappel viene en una factura posterior a la factura de
compra, se abonará a la cuenta 609 («Rappels» por compras).
b) Normas de valoración del PGC relacionadas con compras de mercaderías
Recuérdese que la parte segunda del PGC (Normas de registro y valoración) es obligatoria.
De acuerdo con la norma 10.ª del PGC y con la norma 12.ª del PGC de Pymes, el precio de adquisición incluye:
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CONTABILIDAD GENERAL
El importe facturado por el vendedor:
— menos: cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares;
— menos: los intereses incorporados al nominal de los débitos, si bien podrán incluirse
los intereses con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés
contractual y que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo;
— más: los impuestos indirectos (IVA) no recuperables de la Hacienda Pública;
— más: los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados
para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias.
Por lo tanto, según esta normativa, todos los «gastos de compras», sea cual sea su naturaleza,
incluso el IVA cuando no es recuperable, se cargarán en la cuenta 600 (Compras de mercaderías),
incrementando el precio de adquisición, salvo los gastos financieros por intereses, los cuales sólo
se podrán imputar al precio de adquisición en el supuesto que hemos señalado anteriormente. En
cuanto a la contabilización del IVA, cuando es recuperable, haremos un breve comentario en el
epígrafe 10.8 de este capítulo.
Y según esta normativa, todos los «descuentos», cualquiera que sea su naturaleza, si van incluidos en la factura de compra, minorarán también el importe del cargo en la cuenta 600 (Compras de mercaderías); es decir, se cargará en esta cuenta por el importe «neto» de la factura. Ahora
bien, si tales descuentos no vienen incluidos en la factura de compra, sino en una factura posterior, se registrarán respectivamente, según sea la naturaleza del descuento, en la cuenta que corresponda de las tres siguientes:
— (606) Descuentos sobre compras por pronto pago.
— (608) Devoluciones de compras y operaciones similares.
— (609) «Rappels» por compras.
Para clarificar todo lo expuesto en este apartado b) sobre las normas de valoración de los planes contables en relación con las «compras» de existencias, vamos a plantear unos ejemplos que
recojan dicha normativa (prescindimos del IVA en todos los ejemplos porque su contabilización la
exponemos más adelante, en el epígrafe 10.8 de este capítulo):
Ejemplo 1.º
Calcular el precio de adquisición y contabilizar la siguiente factura de compra:
Clavos (10.000 unidades × 0,5 €) . . . . . . . . . . . . . .
Descuento por pronto pago. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Descuento por «rappel» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gastos de transporte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.000
500
350
+150
TOTAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.300
El precio de adquisición será: 4.300/10.000 = 0,43 €/unidad.
El asiento contable (prescindiendo del IVA) será:
4.300
(600) Compras de mercaderías
a
(400) Proveedores
4.300
Ejemplo 2.º
La sociedad F compra 10.000 unidades del producto «X» a 10 € unidad, incluyendo el proveedor en la factura 1.000 € de los portes. La sociedad F, al no estar conforme con la calidad del producto y comunicar al proveedor que no está dispuesta a quedarse con la mercancía si no le ofrece
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EXISTENCIAS
un precio inferior, recibe del proveedor una factura de descuento de 2.000 €, así como una oferta
de 3.000 € de descuento si la sociedad F paga la deuda en dicho momento, oferta que es aceptada y
atendida por la sociedad F. Determinar el precio de adquisición y contabilizar las facturas y pago.
Teniendo en cuenta que las normas de valoración no distinguen entre la naturaleza del descuento ni entre el momento que se concede, todos los gastos y descuentos originados hasta que la
mercancía se halla en condiciones de ser vendida afectan al precio de adquisición. Por lo tanto,
tendríamos:
Productos (10.000 unidades × 10 €) . . . . . . . . . . . .
Transportes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Descuento por calidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Descuento por pronto pago. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
100.000
+1.000
2.000
3.000
Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
96.000
El precio de adquisición será: 96.000/10.000 = 9,60 €/unidad.
Los asientos contables (prescindiendo del IVA) serán:
101.000
(600) Compras de mercaderías
a (400) Proveedores
(Por la primera factura)
5.000
96.000
(400) Proveedores
(606) Descuentos sobre compras
por pronto pago
a (608) Devoluciones de compras y
operaciones similares
(Por la segunda factura)
(400) Proveedores
a
a
(570) Caja
101.000
3.000
2.000
96.000
Ejemplo 3.º
Supongamos que, en el ejemplo 1.º que hemos planteado, el proveedor hubiese incluido en
factura 300 € por aplazamiento a dos meses, sin especificar el tipo de interés contractual.
En este supuesto es optativo imputar o no los intereses al precio de adquisición. Por lo tanto,
tenemos dos alternativas:
a) En el supuesto de imputar los intereses al precio de adquisición:
— El precio de adquisición sería 6.300/10.000 = 0,63 €/unidad.
— El asiento contable sería:
6.300
(600) Compras de mercaderías
a
(400) Proveedores
6.300
b) En el supuesto de no imputar los intereses al precio de adquisición:
— El precio de adquisición sería 6.000/10.000 = 0,60 €/unidad.
— Los asientos contables serían:
6.000
(600) Compras de mercaderías
a (400) Proveedores
(Al recibir la factura)
6.000 (400) Proveedores
300 (662) Intereses de deudas
Contabilidad General 2008 135
a (570) Caja
(Al pagar la factura)
6.000
6.300
14/5/08 15:05:30
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CONTABILIDAD GENERAL
Ejemplo 4.º
Supongamos que, en el ejemplo 1.º que hemos planteado, el proveedor hubiese incluido en
la factura 1.800 euros de intereses por aplazamiento a 18 meses y que la factura fuese de fecha
1-10-X1.
No vamos a tener en cuenta ahora la incidencia del coste financiero en estos débitos a largo
plazo porque el estudio sobre esa normativa en relación con los créditos y débitos comerciales lo
abordaremos más adelante, en el epígrafe 11.7.1, pero adelantamos ya que las normas de valoración establecen que los intereses incorporados al nominal de los débitos no se incluirán en el precio de adquisición cuando el vencimiento del débito sea superior a un año. Por lo tanto, en este
supuesto no hay opción, como la hay en el corto plazo (cuando el interés no es contractual). Así
pues:
— El precio de adquisición será: 6.000/10.000 = 0,60.
— Los asientos contables serán (sin tener en cuenta la valoración al «coste amortizado» que
comentamos en el epígrafe 11.7.1):
6.000
300
(600) Compras de mercaderías
a
(40X) Proveedores a largo plazo
6.000
(662) Intereses de deudas
a
(40X) Proveedores a largo plazo
300
(Por la factura de compra al 1-10-X1)
(Por los intereses devengados hasta el 31-12-X1)
Aunque hemos hecho una imputación lineal de intereses (1.800/18 meses) por los tres meses transcurridos desde la fecha de compra, ya hemos advertido anteriormente que esta forma de
imputación no es correcta (lo explicamos en el epígrafe 11.7.1), pero en este momento, desde el
punto de vista didáctico, consideramos conveniente exponer solamente la mecánica de los asientos contables.
1.200
(662) Intereses de deudas
a
(40X) Proveedores a largo plazo
1.200
7.500
(40X) Proveedores a largo plazo
a
(400) Proveedores
7.500
7.500
300
(400) Proveedores
(662) Intereses de deudas
a
(570) Caja
7.800
(Al 31-12-X2, por los intereses devengados durante el año X2,
suponiendo que se pudiese hacer una imputación lineal)
(Al 31-12-X2, por el traspaso a corto plazo del débito,
al faltar menos de un año para el vencimiento)
(Al 1-04-X3, fecha de vencimiento del débito, por el pago del débito
que figuraba contabilizado más los intereses de los tres meses del año X3)
c) Cuentas del PGC relacionadas con ventas de mercaderías
—(700) Ventas de mercaderías: Se abonará por el importe de las transacciones, con salida o
entrega de los bienes o servicios objeto de tráfico de la empresa, mediante precio.
—(706) Descuentos sobre ventas por pronto pago: Esta cuenta se cargará por los descuentos
y asimilados que la empresa conceda a sus clientes, por pronto pago, no incluidos en factura.
Según lo anterior, si los descuentos por pronto pago van incluidos en la factura de venta, no
se cargarán en esta cuenta 706, sino que minorarán el precio de venta abonado en la cuenta 700
(Ventas de mercaderías).
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EXISTENCIAS
137
—(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares: Esta cuenta se cargará por las remesas devueltas por los clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido.
También se cargarán en esta cuenta los descuentos y similares originados por la misma causa, que
sean posteriores a la emisión de la factura de venta.
Según lo anterior, si tales descuentos van incluidos en la factura de venta, no se cargarán en
esta cuenta, sino que minorarán el precio de venta abonado en la cuenta 700 (Ventas de mercaderías).
—(709) «Rappels» sobre ventas: Se cargarán en esta cuenta los descuentos y similares que
se concedan a los clientes y que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos.
Según la respuesta del ICAC a la consulta n.º 2 (BOICAC núm. 17), si el rappel está incluido
en la factura de venta y afecta a ese pedido, minorará el abono en la cuenta 700 (Ventas de mercaderías). Pero si el rappel incluido en la factura de venta no afecta a ese pedido, sino al volumen acumulado durante un período, o si el rappel se envía en una factura posterior a la factura de
venta, se cargará a la cuenta 709 («Rappels» por compras).
—(624) Transportes: En la definición de esta cuenta contenida en la parte quinta del PGC
dice que «en esta cuenta se registrarán, entre otros, los transportes de ventas». Lógicamente, no
hace referencia a los «transportes de compras» porque éstos se imputarán al precio de adquisición,
es decir, se cargarán en la cuenta 600 (Compras de mercaderías).
d) Normas de valoración del PGC relacionadas con ventas de mercaderías
Volvemos a recordar que la parte segunda del PGC (Normas de registro y valoración) es obligatoria. De acuerdo con la norma 14.ª del PGC y con la norma 16.ª del PGC de Pymes, referidas a
«Ingresos por ventas y prestación de servicios», el importe por el que se contabilizará la venta o la
prestación del servicio será:
El valor del precio acordado:
— menos: cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares;
— menos: los intereses incorporados al nominal de los créditos, si bien podrán incluirse
los intereses con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés
contractual y que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo;
— menos: los impuestos que gravan estas operaciones y que se deban repercutir a terceros, como el IVA y los impuestos especiales.
Por lo tanto, así como los «gastos de compras» se imputan al precio de adquisición cargándolos al debe de la cuenta 600 (Compras), en el caso de «gastos de ventas» no ocurre así, sino que
dichos gastos se cargarán a las respectivas cuentas de gastos del grupo 6.
Y según la normativa que hemos expuesto, todos los «descuentos», cualquiera que sea
su naturaleza, si van incluidos en la factura de venta, minorarán el importe del abono en la
cuenta 700 (Ventas de mercaderías); es decir, se abonará en esta cuenta por el importe «neto»
de la factura. Ahora bien, si tales descuentos no van incluidos en la factura de venta, sino en una
factura posterior, se registrarán respectivamente, según sea la naturaleza del descuento, en la
cuenta que corresponda de las tres siguientes:
— (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago.
— (708) Devoluciones de ventas y operaciones similares.
— (709) «Rappels» sobre ventas.
Ahora bien, las normas de valoración que hemos citado plantean las siguientes condiciones
para que se puedan contabilizar los ingresos por ventas:
Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan
todas y cada una de las siguientes condiciones:
Contabilidad General 2008 137
23/5/08 10:09:03
138
CONTABILIDAD GENERAL
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se
presumirá que no se ha producido la citada transferencia cuando el comprador posea
el derecho a vender los bienes a la empresa y ésta la obligación de recomprarlos por el
precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos, en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados
de la transacción.
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.
Para clarificar todo lo expuesto en este apartado d) sobre las normas de valoración de los planes contables en relación con las «ventas» de existencias, vamos a plantear unos ejemplos que recojan dicha normativa (prescindimos del IVA en todos los ejemplos porque su contabilización la
exponemos más adelante, en el epígrafe 10.8 de este capítulo):
Ejemplo 1.º
Contabilizar la venta realizada por Almacenes «A», que ha emitido la siguiente factura:
Clavos (10.000 unidades × 0,5 €) . . . . . . . . . . . . . .
Descuento por pronto pago. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Descuento por «rappel» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.000
500
350
NETO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.150
Teniendo en cuenta que, además, Almacenes «A» ha pagado 150 € de los portes de esta
venta, contabilizar la operación:
4.150
150
(430) Clientes
a
(700) Ventas de mercaderías
(624) Transportes
a
(570) Caja
4.150
150
Ejemplo 2.º
Si los portes que ha pagado Almacenes «A» en el supuesto anterior se los hubiera cargado al
cliente en la factura, el asiento de venta habría sido:
4.300
(430) Clientes
a
a
(700) Ventas de mercaderías
(759) Ingresos por servicios diversos
4.150
150
Ejemplo 3.º
Supongamos que, en el ejemplo 1.º que hemos planteado, se hubiesen incluido en factura
300 € por aplazamiento a dos meses, sin especificar el tipo de interés contractual.
En este supuesto es optativo imputar o no los intereses al precio de venta. Por lo tanto, tenemos dos alternativas:
a) En el supuesto de imputar los intereses al precio de venta:
4.450
Contabilidad General 2008 138
(430) Clientes
a
(700) Ventas de mercaderías
4.450
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139
EXISTENCIAS
b) En el supuesto de no imputar los intereses al precio de venta:
4.150
(430) Clientes
a (700) Ventas de mercaderías
(Al emitir la factura)
4.150
4.450
(570) Caja
a (430) Clientes
a (762) Ingresos de créditos
(Al cobrar la factura)
4.150
300
Ejemplo 4.º
Supongamos que, en el ejemplo 1.º que hemos planteado, se hubiesen incluido en la factura
1.800 euros de intereses por aplazamiento a 18 meses y que la factura fuese de fecha 1-10-X1.
Como ya hemos advertido anteriormente, no vamos a tener en cuenta ahora la incidencia del
coste financiero en estos créditos a largo plazo porque el estudio sobre esa normativa en relación
con los créditos y débitos comerciales lo abordaremos más adelante, en el epígrafe 11.7.1 de este
capítulo.
Los asientos contables serán (sin tener en cuenta la valoración al «coste amortizado» que comentamos más adelante en el epígrafe mencionado):
4.150
300
(43X) Clientes a largo plazo
a (700) Ventas de mercaderías
(Por la factura de venta al 1-10-X1)
(43X) Clientes a largo plazo
a (762) Ingresos de créditos
(Por los intereses devengados hasta el 31-12-X1)
4.150
300
Aunque hemos hecho una imputación lineal de intereses (1.800/18 meses) por los tres meses
transcurridos desde la fecha de venta, ya hemos advertido que esta forma de imputación no es correcta (lo explicamos en el epígrafe 11.7.1), pero en este momento, desde el punto de vista didáctico, consideramos conveniente exponer solamente la mecánica de los asientos contables.
1.200
(43X) Clientes a largo plazo
a
(762) Ingresos de créditos
1.200
5.650
(430) Clientes
a
(43X) Clientes a largo plazo
5.650
5.950
(570) Caja
a
a
(430) Clientes
(762) Ingresos de créditos
5.650
300
(Al 31-12-X2, por los intereses devengados durante el año X2,
suponiendo que se pudiese hacer una imputación lineal)
(Al 31-12-X2, por el traspaso a corto plazo del crédito,
al faltar menos de un año para el vencimiento)
(Al 1-04-X3, fecha de vencimiento del crédito, por el cobro del crédito
que figuraba contabilizado más los intereses de los tres meses del año X3)
e) Supuesto práctico
Como concreción de todas las reglas de valoración expuestas en este epígrafe, vamos a plantear y resolver unos supuestos relacionados con la compra-venta de mercaderías, contabilizándolos por este método especulativo de cuenta doble que estamos comentando y que será, en adelante,
el método por el que contabilizaremos esta clase de operaciones.
Contabilidad General 2008 139
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140
CONTABILIDAD GENERAL
Prescindimos, por ahora, de hacer los planteamientos con el IVA, porque será al final de este
capítulo cuando comentaremos la contabilización de dicho impuesto en relación con estas operaciones (epígrafe 10.8).
Partiendo de unas existencias iniciales de 800 euros en géneros, contabilizar las siguientes
operaciones:
1. Compramos géneros a crédito por 3.000 euros:
3.000
(600) Compras de mercaderías
a
(400) Proveedores
a
(608) Devoluciones de compras y
operaciones similares
3.000
2. Devolvemos géneros por 500 euros:
500
tura:
(400) Proveedores
500
3. Compramos géneros al contado por 33 euros con un «rappel» de 3 euros incluido en fac30
(600) Compras de mercaderías
a
(570) Caja
30
4. El proveedor nos concede una bonificación de 200 euros en atención al volumen de operaciones que hemos realizado con él a lo largo del período:
200
(400) Proveedores
a
(609) «Rappels» por compras
200
5. Compramos géneros por 600 euros, a 60 días, con un descuento del 10% incluido en factura por estar la empresa suministradora en campaña de promoción:
540
(600) Compras de mercaderías
a
(400) Proveedores
540
6. Pagamos 50 euros en efectivo, por nuestra cuenta, de portes de la compra anterior:
50
(600) Compras de mercaderías
a
(570) Caja
50
7. Compramos géneros por 2.000 euros, a 30 días, con un descuento del 5% incluido en factura, por pronto pago:
1.900
(600) Compras de mercaderías
a
(400) Proveedores
1.900
8. A petición del proveedor, pagamos la factura antes del plazo estipulado, concediéndonos
por este motivo un descuento del 10% sobre el importe de la deuda:
1.900
Contabilidad General 2008 140
(400) Proveedores
a
a
(570) Caja
(606) Descuentos sobre compras por
pronto pago
1.710
190
5/5/08 09:33:30
141
EXISTENCIAS
9. El proveedor del supuesto n.o 5 nos envía una factura de bonificación de 200 euros por
considerar que la mercancía que nos sirvió tenía una calidad inferior a la que habíamos pactado:
200
(400) Proveedores
a
(608) Devoluciones de compras y
operaciones similares
200
10. Vendemos géneros a crédito por 4.000 euros:
4.000
(430) Clientes
a
(700) Ventas de mercaderías
4.000
11. Pagamos 40 euros en efectivo, por nuestra cuenta, de los portes de la remesa anterior:
40
(624) Transportes
a
(570) Caja
40
12. El cliente anterior nos devuelve géneros por 500 euros:
500
(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares
a
(430) Clientes
500
13. Ante las protestas del cliente anterior por la calidad del producto que le hemos servido,
optamos por enviarle una factura de bonificación de 300 euros:
300
(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares
a
(430) Clientes
300
14. Vendemos géneros por 3.000 euros, a 30 días, con un descuento del 10% incluido en factura por estar en campaña de promoción:
2.700
(430) Clientes
a
(700) Ventas de mercaderías
2.700
15. El cliente anterior nos paga antes del vencimiento, concediéndole por este motivo un
descuento del 5% sobre el importe del crédito:
2.565
135
(578) Caja
(706) Descuentos sobre ventas por
pronto pago
a
(430) Clientes
2.700
16. Vendemos géneros por 1.000 euros, a 30 días, incluyendo en factura un descuento del
10% por pronto pago:
900
(430) Clientes
a
(700) Ventas de mercaderías
900
17. Concedemos a un cliente un descuento de 150 euros en atención al volumen de operaciones que ha realizado con nosotros a lo largo del período:
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142
CONTABILIDAD GENERAL
150
(709) «Rappels» sobre ventas
a
(430) Clientes
150
18. Al cierre del ejercicio, procedemos a efectuar el ajuste de la cuenta de Mercaderías; por
las existencias iniciales:
800
(610) Variación de existencias de mercaderías
a
(300) Mercaderías
800
19. Al cierre del ejercicio, por las existencias finales, que ascienden a 1.000 euros:
1.000
(300) Mercaderías
a
(610) Variación de existencias de
mercaderías
1.000
Después de los asientos anteriores, la cuenta de Mercaderías, que ha estado invariable durante todo el ejercicio económico, presentará la siguiente situación:
D
(Apertura al 1 de enero)
(Asiento n.o 19)
MERCADERÍAS
800
1.000
800
(Asiento n.o 18)
H
El saldo deudor que presenta (1.000 euros) después de los ajustes es con el que figurará en el
balance de situación al formular las cuentas anuales. En el asiento de cierre del ejercicio se le hará
un abono por dicho saldo y ahí terminan los posibles apuntes contables que tiene esta cuenta a lo
largo de un ejercicio económico.
Los mismos movimientos que hemos expuesto para la cuenta de Mercaderías son los que
pueden darse con el resto de las cuentas de Existencias.
Las demás cuentas que hemos utilizado en el supuesto práctico anterior, relacionadas con las
operaciones del tráfico de mercaderías (descuentos, devoluciones, etc.) no son cuentas de balance;
todas ellas pertenecen a los grupos 6 y 7 del PGC, por lo que se regularizarán en la cuenta 129
(Resultado del ejercicio) juntamente con las demás cuentas de dichos grupos, en las que hayan reflejados otros gastos o ingresos del ejercicio.
10.4. Valoración de las existencias
10.4.1. NORMATIVA LEGAL Y CONTABLE SOBRE LA VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS
En los apartados b) y d) del epígrafe 10.3.3 hemos expuesto las normas de valoración del
PGC en relación con las «compras» y con las «ventas»; pero en este epígrafe vamos a referirnos
a las normas de valoración de las «existencias», aspecto que ha de tenerse en cuenta (obligatoriamente) al formular los balances e inventarios y del que habrá que dar cumplida información en la
memoria.
Pero, antes de transcribir las normas de valoración establecidas en la segunda parte del PGC,
hemos de mencionar lo que sobre esto mismo determina el Código de Comercio en su artículo 38,
letra f): «Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, los activos se valorarán por el
precio de adquisición o por el coste de producción». La salvedad de «sin perjuicio de lo establecido
en los artículos siguientes» se refiere fundamentalmente a la posibilidad de valorar ciertos activos
por su valor razonable, aspecto al que se refiere el artículo 38.bis del propio Código de Comercio.
Contabilidad General 2008 142
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EXISTENCIAS
143
Las «Normas de registro y valoración» (2.ª parte de los planes contables) concretan la valoración del «precio de adquisición» y del «coste de producción» que establece el Código de Comercio (norma 10.ª del PGC y norma 12.ª del PGC de Pymes) en los siguientes términos:
1. Valoración inicial: Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán
por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.
Obsérvese que la norma habla también de valoración de «servicios» como existencias. Por lo
tanto, aunque en los ejemplos solemos referirnos siempre a compra-venta de existencias, la normativa es idéntica para el coste de servicios.
a) Reglas de valoración comunes al precio de adquisición y al coste de producción
Una de estas reglas comunes se refiere fundamentalmente al IVA, cuando no es recuperable,
en cuyo caso deberá imputarse al precio de adquisición o al coste de producción:
Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
La otra regla común se refiere a los gastos financieros (intereses) que puedan originarse en
relación con una adquisición de existencias o en un proceso de fabricación de existencias:
En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros en los términos previstos sobre el inmovilizado material.
Teniendo en cuenta que la regla anterior establece como aplicable la normativa prevista para
el inmovilizado material, tenemos que acudir a la norma 2.ª de valoración de ambos planes contables, referida a la valoración del inmovilizado material, según la cual, cuando las existencias necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas «se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan
devengado (en ese período) y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición o producción».
Así pues, dos son las condiciones para que se deban imputar los intereses al precio de adquisición o al coste de producción de las existencias:
— que los intereses se hayan devengado antes de que estén en condiciones de ser vendidas, y
— que el tiempo necesario para estar en condiciones de ser vendidas sea superior a un año.
Por lo tanto, cuando el tiempo necesario para que las existencias estén en condiciones de ser
vendidas sea inferior a un año o cuando los intereses no se hayan devengado con anterioridad a
ese momento, dichos intereses no se podrán imputar al precio de adquisición o al coste de producción, por lo que se cargarán a cuentas de gastos financieros del grupo 6.
b) Reglas específicas sobre el precio de adquisición de las existencias
Al referirnos al «precio de adquisición», estas reglas serán aplicables a las siguientes clases
de existencias:
30. Comerciales (mercaderías).
31. Materias primas.
32. Otros aprovisionamientos (elementos y conjuntos incorporables, combustibles, repuestos, materiales diversos, embalajes, envases, material de oficina).
Contabilidad General 2008 143
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144
CONTABILIDAD GENERAL
Tanto la norma de valoración 12.ª del PGC como la norma 10.ª del PGC de Pymes, en el
apartado 1.1, establecen lo siguiente:
El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir
cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan
hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo
anterior, podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a
un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos
de efectivo no sea significativo.
La interpretación de la frase de esta norma «así como los intereses incorporados al nominal
de los débitos» puede ser confusa, ya que puede dar a entender que dichos intereses se incluyen en
el precio de adquisición, cuando no es así, sino que depende del verbo «después de deducir»; es
decir, al importe facturado por el vendedor hay que deducir los descuentos y los intereses incorporados al nominal de los débitos. De todas formas, a esta valoración del precio de adquisición nos
hemos referido con mayor detalle en el apartado b) del epígrafe 10.3.3, al comentar las normas de
valoración del PGC relacionadas con compras de mercaderías.
c) Reglas específicas sobre el coste de producción de las existencias
Al referirnos al «coste de producción», estas reglas serán aplicables a las siguientes clases de
existencias:
33.
34.
35.
36.
Productos en curso.
Productos semiterminados.
Productos terminados.
Subproductos, residuos y materiales recuperados.
Tanto la norma de valoración 12.ª del PGC como la norma 10.ª del PGC de Pymes, en el
apartado 1.2, establecen lo siguiente:
El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias
primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También
deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de
fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta
y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.
Teniendo en cuenta que este concepto de «coste de producción» nos sitúa en el plano de una
empresa industrial de fabricación de productos, adentrarnos en la explicación de su contenido supondría exponer la «contabilidad de costes o analítica», lo cual no corresponde a un manual de
contabilidad general, como es éste, sino que exige un tratamiento específico que lo desarrolle. Por
otra parte, este aspecto de la contabilidad interna o contabilidad de costes puede desarrollarse por
la empresa de la forma que considere más adecuada para sus fines.
10.4.2. ASIGNACIÓN DE VALOR CUANDO HAY VARIAS CLASES DE EXISTENCIAS
Hemos visto en el epígrafe anterior la normativa de la legislación mercantil y de las normas
de valoración de los planes contables en relación a las existencias. Pero el problema puede surgir cuando nos encontramos con diferentes precios de adquisición o costes de producción de un
mismo producto. En estos casos, las normas de valoración establecen lo siguiente:
Contabilidad General 2008 144
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145
EXISTENCIAS
Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de
bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o
coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor
para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.
Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados
para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.
La interpretación de esta norma nos lleva a una jerarquización de criterios en el supuesto
de varios precios de adquisición o varios costes de producción de un mismo producto, para lo
que debemos leer la norma en sentido inverso; es decir, primeramente el párrafo segundo, referido al supuesto de que los costes sean identificables de forma individualizada, y en el supuesto de que esto no fuera posible, la asignación de valor habría que hacerla como se establece en el párrafo primero. Así pues, la norma nos lleva a esta jerarquía en la asignación de
valor:
a) En primer lugar, siempre que sean identificables de modo individualizado (no intercambiables entre sí), se deberá aplicar a cada remesa su correspondiente precio de adquisición
o coste de producción.
b) En segundo lugar, cuando no sea posible esa valoración individualizada por tratarse de
bienes intercambiables entre sí, se deberá aplicar el precio o coste medio ponderado.
c) Si la empresa considerase más conveniente para su gestión el método FIFO, podrá aplicar
este método de valoración en lugar del precio medio ponderado.
d) En cualquier caso, de acuerdo con el principio de uniformidad, se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.
Ejemplo práctico
a) Enunciado de los supuestos
1.
2.
3.
4.
Existencias iniciales: 40.000 kg adquiridos a 5 euros/kg.
Compra de 20.000 kg del producto «A», a 6,5 euros/kg.
Venta de 30.000 kg del producto «A», a 9 euros/kg.
Compra de 10.000 kg del producto «A», a 8 euros/kg, pagando además por los portes
15.000 euros en efectivo, por nuestra cuenta.
5. Venta de 15.000 kg del producto «A», a 10 euros/kg.
b) Valoración de las existencias por el precio medio ponderado
Obsérvese en la ficha de almacén que presentamos a continuación, correspondiente a este
producto «A», cómo está formado el precio en cada una de las tres columnas:
—En las entradas, el precio está formado por el precio de adquisición, incluidos los gastos
inherentes a la compra; por ejemplo, el precio de la remesa del apunte número 4 está formado de
la siguiente forma:
10.000 kg 8 euros. . . . . . . . . = 80.000
Portes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . = 15.000
Coste total . . . . . . . . . . . .
95.000
Al dividir el coste total entre las unidades adquiridas (10.000), nos da un precio de adquisición de 9,5 euros por unidad, que es el que figura en la columna de entradas.
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146
CONTABILIDAD GENERAL
—En las salidas, el precio no es el de venta porque no se trata de una ficha de «ventas», sino
de «almacén»; por lo tanto, el precio que consta en esta columna es el precio medio con el que dicho producto figura en la columna de existencias.
—En las existencias, el precio medio de las dos primeras remesas será:
(40.000
5) + (20.000
6,5)
= 5,5 euros
60.000
Y éste será el precio medio hasta que haya otra nueva compra cuyo precio de adquisición no
coincida con los 5,5 euros de precio medio. Así ocurre en el apunte 4: al entrar esa remesa, quedaban 30.000 unidades; por lo tanto, la formación del nuevo precio medio será la siguiente:
(30.000
5,5) + (10.000
9,5)
40.000
= 6,5 euros
Ficha de almacén
Artículo «A»
N°
Fecha
Concepto
1
2
3
4
5
------
- -- -- -- -- --
ENTRADAS
(Valoración P.M.P.)
SALIDAS
Unidades
Precio
Total
40.000
20.000
5,0
6,5
200.000
130.000
10.000
9,5
95.000
Unidades
Precio
EXISTENCIAS
Total
Unidades
Precio
Total
40.000
60.000
30.000
40.000
25.000
5,0
5,5
5,5
6,5
6,5
200.000
330.000
165.000
260.000
162.500
30.000
5,5
165.000
15.000
6,5
97.500
Si suponemos que sólo existe este artículo, los 200.000 euros que figuran en el primer apunte
de la columna de existencias son las que constarían en el inventario inicial, y los 162.500 euros
que figuran en el último apunte son los que constarían en el inventario final. De ahí que los asientos contables de ajuste de mercaderías serían:
200.000
(610) Variación de existencias de
mercaderías
a (300) Mercaderías
(Por las existencias iniciales)
162.500 (300) Mercaderías
200.000
a
(610) Variación de existencias de
mercaderías
162.500
(Por las existencias finales)
c) Valoración de las existencias por el método FIFO
El método FIFO (first in first out = primera entrada, primera salida) suele denominarse también método de «agotamiento de stocks», ya que interpreta que las mercancías salen en el mismo
orden en que entraron.
Explicando la ficha de almacén que reproducimos más abajo, tenemos:
—En el supuesto n.o 3 (venta de 30.000 kg), se considera que las unidades que salen son de
las 40.000 que había como existencias iniciales, con lo que se observará en la columna de existencias que quedan aún 10.000 unidades de esta remesa inicial.
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147
EXISTENCIAS
—En el supuesto n.o 5 (venta de 15.000 kg) agotaremos los 10.000 kg que quedaban de la remesa inicial y los otros 5.000 kg restantes se tomarán de los que entraron a 6,5 euros/kg (segunda
remesa de entrada).
Por ello, obsérvese cómo figuran dos apuntes en la columna de salidas para reflejar este supuesto.
Ficha de almacén
Artículo «A»
N°
Fecha
Concepto
1
2
3
4
5
5
-------
- -- -- -- -- -- --
ENTRADAS
(Valoración F.I.F.O.)
SALIDAS
Unidades
Precio
Total
40.000
20.000
5,0
6,5
200.000
130.000
10.000
9,5
95.000
Unidades
EXISTENCIAS
Precio
Total
30.000
5,0
150.000
10.000
5.000
5,0
6,5
50.000
32.500
Unidades
Precio
Total
40.000
20.000
10.000
10.000
—
15.000
5,0
6,5
5,0
9,5
5,0
6,5
200.000
330.000
180.000
275.000
225.000
192.500
Si suponemos, como hemos hecho en el método del precio medio ponderado, que sólo existe
este artículo, ¿cuáles serían los asientos contables de ajuste de la cuenta de Mercaderías en este
caso?
200.000
(610) Variación de existencias de
mercaderías
a (300) Mercaderías
(Por las existencias iniciales)
192.500 (300) Mercaderías
a
(610) Variación de existencias de
mercaderías
(Por las existencias finales)
200.000
192.500
10.5. Correcciones valorativas de las existencias
10.5.1. NORMATIVA LEGAL Y CONTABLE
a) Las correcciones valorativas en el Código de Comercio
El artículo 39 del C. de C. se refiere a las correcciones valorativas de los activos no corrientes y corrientes. En relación a estos últimos, los apartados 2 y 3 del artículo establecen lo siguiente:
2. Cuando exista un deterioro en el valor de los activos circulantes o corrientes, se efectuarán las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a estos activos el valor inferior de mercado o cualquier otro valor inferior que les corresponda, en virtud de circunstancias
especiales, en la fecha de cierre del balance.
3. La valoración por el valor inferior, en aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, no podrá mantenerse si las razones que motivaron las correcciones de valor hubieren dejado de existir, salvo cuando deban calificarse como pérdidas irreversibles.
b) Las correcciones valorativas en los principios contables
La aplicación de los principios contables, enunciados en la primera parte de los planes contables (Marco Conceptual), deberá conducir a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel
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CONTABILIDAD GENERAL
del patrimonio, de la situación económica-financiera y de los resultados. Entre dichos principios
está el «principio de prudencia», cuya aplicación exigirá la corrección valorativa de las existencias cuando éstas sufran un deterioro valorativo, aunque este deterioro sea reversible, y añade
que las correcciones de valor deberán tenerse en cuenta tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.
Por pérdidas irreversibles deberemos entender las bajas por pérdida, deterioro u obsolescencia, lo cual supondrá una disminución en el inventario de las existencias y, por lo tanto, al efectuar
el ajuste contable de existencias (por ejemplo, «300 a 610») será inferior el abono que se anota en
la cuenta de resultados.
Por pérdidas reversibles entenderemos la depreciación que pueda afectar a las existencias al
haber bajado los precios de mercado; es decir, una reposición de esas existencias sería hoy día más
económica que el precio de coste histórico de las mismas. En este tipo de depreciaciones «reversibles» es donde entran en juego las cuentas de «Deterioro de existencias» a las que nos referimos
en el epígrafe 10.5.2.
c) Las correcciones valorativas en las normas de valoración de los planes contables
El apartado 2 de la norma 10.ª de valoración del PGC y de la norma 12.ª del PGC de Pymes,
titulado «Valoración posterior», establece lo siguiente:
Cuando el valor neto realizable (el subrayado es nuestro) de las existencias sea inferior a
su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones
valorativas reconociéndose como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados
a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección
valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede
ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Antes de extraer los aspectos fundamentales recogidos en esta normativa, vamos a comentar
el último párrafo de la misma, ya que su redacción se presta a una confusión. Dice que «si hubieren dejado de existir las circunstancias que causaron la corrección del valor, dicha corrección será
objeto de reversión». Según esto, parece indicar que, si al cierre del año 01 se ha hecho la corrección, pero «durante» el año 02 desaparecen las causas que provocaron la corrección, habrá que revertir la corrección en ese momento. Esta interpretación, que es a la que parece conducir el enunciado, se contradice con los movimientos establecidos en la parte 5.ª del PGC en relación con el
subgrupo 39, ya que dice que las cuentas del subgrupo 39 se abonarán por la estimación del deterioro «al cierre del ejercicio» y se cargarán «al cierre del ejercicio siguiente» por la estimación
del deterioro que se contabilizó al cierre del ejercicio anterior. Es decir, según esta parte 5.ª, la dotación por deterioro y la reversión del mismo se contabilizan al cierre del ejercicio (como ocurría
también en el PGC de 1990), y no durante ejercicio económico. (A este registro contable de los
deterioros y de su reversión nos referimos en el epígrafe 10.5.2).
Una vez comentado ese aspecto confuso de la norma, del texto que hemos reproducido anteriormente podemos extraer los siguientes aspectos fundamentales:
— La corrección valorativa depende de la comparación del precio de adquisición o coste de
producción con el «valor neto realizable» de las existencias, definido en el apartado 6.º.3
del Marco Conceptual en los siguientes términos:
Importe que se puede obtener por la enajenación de un activo en el mercado, en el curso
normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarlo a cabo.
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EXISTENCIAS
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En el caso de materias primas y de los productos en curso, será el valor neto realizable del
producto terminado deduciendo los costes necesarios para terminar su producción, construcción
o fabricación.
— Cuando el valor neto realizable de las existencias es superior al precio de adquisición o
coste de producción, no se tiene en cuenta.
— Cuando el valor neto realizable es inferior al precio de adquisición o coste de producción,
y esa depreciación se considera «irreversible», se tendrá en cuenta al efectuar el inventario
(menor valor de las existencias), lo cual supondrá un ajuste por un importe inferior al abonar en las cuentas del subgrupo 61 o 71.
— Cuando el valor neto realizable es inferior al precio de adquisición o coste de producción, y esa depreciación se considera «reversible», la minoración de valor se reflejará
contablemente dotando el correspondiente deterioro (cuentas del subgrupo 39), que figurará en el balance con signo negativo. (A este registro contable nos referimos en el
epígrafe 10.5.2).
d) Normas de valoración de las existencias en caso de contratos «en firme»
En el mismo apartado 2 de la norma 10.ª de valoración del PGC y de la norma 12.ª del PGC
de Pymes, titulado «Valoración posterior», aparece el siguiente enunciado:
Los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de
servicios en firme, cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra,
como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar
que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Ejemplo: Supongamos unas mercancías cuyo precio de adquisición fue 100.000 euros y
que su valor neto realizable es 80.000 euros; el contrato de venta de dichas mercancías ya es
firme, por un precio de 115.000 euros, siendo los gastos pendientes para la ejecución del contrato
8.000 euros.
En este supuesto no habrá que dotar deterioro para practicar la corrección valorativa porque
el precio de venta contratado (115.000 euros) es mayor que la suma del precio de adquisición y los
gastos pendientes (100.000 + 8.000 = 108.000 euros).
Si en el caso anterior, el precio de venta contratado hubiese sido 105.000 euros, éste no cubriría el precio de adquisición más los gastos pendientes, por lo que sí habría que contabilizar la
corrección valorativa dotando provisión por los 20.000 euros de diferencia entre el precio de adquisición y el valor neto realizable.
10.5.2. CONTABILIZACIÓN DE LAS CORRECCIONES VALORATIVAS (LOS «DETERIOROS»)
Es ésta la primera referencia contable que vamos a hacer al importante tema contable de los
«deterioros». Por ello, antes de exponer su concepto y su funcionamiento contable, vamos a plantear cuál es su función.
Si al cierre del ejercicio tenemos unas existencias finales de mercaderías cuyo precio de adquisición fue 300.000 euros, pero su valor neto realizable es 340.000, el asiento de ajuste que haríamos sería éste:
300.000
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(300) Mercaderías
a
(610) Variación de existencias de
mercaderías
300.000
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CONTABILIDAD GENERAL
Por aplicación de las normas de valoración, expuestas en el epígrafe anterior, no hemos tenido en cuenta el valor neto realizable porque es superior al precio de adquisición.
¿Cómo hubiésemos hecho el asiento si el valor neto realizable hubiese sido 250.000 euros, es
decir, 50.000 euros menos que el precio de adquisición?
Aquel que, aunque conoce las normas de valoración, desconoce la técnica contable de los deterioros, contestaría, lógicamente, con este asiento:
250.000
(300) Mercaderías
a
(610) Variación de existencias de
mercaderías
250.000
Con este asiento está claro que ha aplicado las normas de valoración, contabilizando por el
precio de mercado por ser inferior al precio de adquisición. Pero, ¿quedaría constancia en el balance de cuál fue el precio de adquisición? ¿Quedaría constancia en el balance de cuánto es lo que
se han depreciado las mercaderías? ¿Quedaría constancia en el balance de que las mercancías han
sufrido una depreciación, pero que dicha depreciación es «reversible»? Nada de esto informaría el
balance; simplemente constaría en él que las mercancías valen (?) 250.000 euros.
Para solucionar esta desinformación contable entran en juego las cuentas de «Deterioros». El
PGC define así el subgrupo 39 (Deterioro de valor de las existencias):
Expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias al cierre del ejercicio.
Si en estas cuentas ha de figurar la «expresión contable de la pérdida reversible», veamos
cómo procederíamos en el supuesto anterior (coste = 300.000; valor neto realizable = 250.000):
300.000
(300) Mercaderías
(610) Variación de existencias de
mercaderías
300.000
(Por las existencias finales al precio de coste)
50.000 (693) Pérdidas por deterioro de
existencias
a
a
(390) Deterioro de valor de mercaderías
50.000
Si después de los dos asientos anteriores formulásemos el balance de situación, así figurarían
en el mismo las existencias:
ACTIVO
Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300.000
– Deterioro de valor de mercaderías. . . . . . –50.000
250.000
De esta forma, la información que proporciona el balance es completa: figura el precio de adquisición, la depreciación y el valor neto realizable.
Durante todo el ejercicio económico siguiente, tanto la cuenta «Mercaderías» como la cuenta
«Deterioro de valor de mercaderías» permanecerán invariables, ya que todo el movimiento de entradas y salidas sabemos que se refleja en las cuentas correspondientes de los grupos 6 y 7.
Al llegar el cierre del ejercicio siguiente, se procederá siempre a anular el deterioro que habíamos dotado al cerrar el ejercicio anterior. El asiento será:
50.000
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(390) Deterioro de valor de mercaderías
a
(793) Reversión de deterioro de
existencias
50.000
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EXISTENCIAS
El asiento anterior habrá que hacerlo siempre. No importa que el valor neto realizable siga
siendo inferior al precio de adquisición o que, incluso, haya seguido bajando. La reversión del deterioro se deberá hacer siempre.
Si, después de haber contabilizado la reversión del deterioro del ejercicio anterior, el valor
neto realizable de las existencias finales fuese inferior a su precio de adquisición, se volverá a dotar un nuevo deterioro.
La «dotación» del deterioro ha supuesto un gasto, y la «reversión» del deterioro ha supuesto
un ingreso. Pero, al formular la cuenta anual de Pérdidas y ganancias, la «reversión» del deterioro
figurará con signo negativo:
Cuenta de Pérdidas y ganancias (ejercicio...)
693 Pérdidas por deterioro de existencias
(793) Reversión de deterioro de existencias
XXX
–XXX
Todo lo que hemos expuesto para el «Deterioro de valor de mercaderías» tiene idéntica aplicación contable con el resto de las existencias. De ahí que el subgrupo 39 del PGC esté desglosado
de la siguiente forma:
39. Deterioro de valor de las existencias.
390. Deterioro de valor de mercaderías.
391. Deterioro de valor de materias primas.
392. Deterioro de valor de otros aprovisionamientos.
393. Deterioro de valor de productos en curso.
394. Deterioro de valor de productos semiterminados.
395. Deterioro de valor de productos terminados.
396. Deterioro de valor de subproductos, residuos y materiales recuperados.
La dotación a cualquiera de estos deterioros se hará siempre con cargo a:
693. Pérdidas por deterioro de existencias.
Y la reversión del deterioro del ejercicio anterior se hará siempre con abono a:
793. Reversión de deterioro de existencias.
10.6. Los embalajes y envases con facultad de devolución
El PGC define así estos elementos:
—(326) Embalajes: Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a resguardar productos o mercaderías que han de transportarse.
—(327) Envases: Recipientes o vasijas, normalmente destinados a la venta juntamente con
el producto que contienen.
a) Cuando no son con facultad de devolución
En este caso funcionan como las demás cuentas de existencias, reflejándose las compras en la
cuenta 602 (Compras de otros aprovisionamientos) y las ventas en la cuenta 704 (Ventas de envases y embalajes).
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CONTABILIDAD GENERAL
No obstante, el proveedor muchas veces nos cargará su importe en la factura, pero no desglosado del de la mercancía. En estos casos, los envases y los embalajes irán cargados en la
cuenta 600 (Compras de mercaderías) o en la que corresponda.
De igual forma, puede ocurrir que en nuestras facturaciones de ventas no aparezca desglosado el importe de los embalajes o de los envases, sino que éstos formen parte del precio de venta
del producto que contienen. En tales casos, los envases y los embalajes irán abonados en la
cuenta 700 (Ventas de mercaderías) o en la que corresponda.
b) Cuando son con facultad de devolución
En estos casos, los envases o embalajes que se reciben no se cargarán en las cuentas de
«Compras», ni los envases y embalajes que entreguemos con la mercancía vendida a nuestros
clientes se abonarán a las cuentas de «Ventas». Veamos cómo se contabiliza en estos casos:
—Envases y embalajes recibidos con facultad de devolución:
1. Compramos una remesa de géneros, a 60 días, por 4.000 euros, recibiendo envases con facultad de devolución, cargados en factura por 120 euros:
4.000
120
(600) Compras de mercaderías
(406) Envases y embalajes a devolver a proveedores
a
(400) Proveedores
4.120
2. Devolvemos la tercera parte de los envases:
40
(400) Proveedores
a
(406) Envases y embalajes a devolver a proveedores
40
3. Decidimos quedarnos para nuestro uso otra tercera parte de los envases:
40
(602) Compras de otros aprovisionamientos
a
(406) Envases y embalajes a devolver a proveedores
40
4. La otra tercera parte de los envases se nos han roto y extraviado:
40
(602) Compras de otros aprovisionamientos
a
(406) Envases y embalajes a devolver a proveedores
40
Hemos planteado las tres hipótesis que pueden ocurrir con unos envases o embalajes que hemos recibido con facultad de devolución: o los devolvemos dentro del plazo estipulado, o nos
quedamos con ellos en firme (= compra) o se nos estropean y pierden (= compra).
La cuenta 406 (Envases y embalajes a devolver a proveedores), que es cuenta de balance,
tendrá saldo deudor, pero figurará en el pasivo del balance minorando la cuenta de Proveedores
(400), en el pasivo corriente.
—Envases y embalajes entregados con facultad de devolución a los clientes:
1. Vendemos una remesa de géneros por 5.000 euros, cargando en factura 200 euros por los
envases, que son con facultad de devolución:
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EXISTENCIAS
5.200
(430) Clientes
a
a
(700) Venta de mercaderías
(437) Envases y embalajes a devolver por clientes
5.000
200
2. Dentro del plazo estipulado, el cliente nos devuelve la mitad de los envases:
100
(437) Envases y embalajes a devolver
por clientes
a
(430) Clientes
100
3. Transcurrido el plazo para la devolución, el cliente no nos ha devuelto el resto de los envases:
100
(437) Envases y embalajes a devolver
por clientes
a
(704) Ventas de envases y embalajes
100
Hemos planteado las dos hipótesis que pueden ocurrir con unos envases o embalajes entregados con facultad de devolución a nuestros clientes: o nos los devuelven dentro del plazo establecido o quedarán vendidos en firme.
La cuenta 437 (Envases y embalajes a devolver por clientes), que es cuenta de balance, tendrá saldo acreedor, pero figurará en el activo del balance minorando la cuenta de Clientes (430),
en el activo corriente.
10.7. Las prestaciones de servicios incluidas en las existencias
Aunque en el cuadro de cuentas no se incluyen las prestaciones de servicios como existencias, la norma 12.ª de registro y valoración del PGC de PYMES y la norma 10.ª del PGC sí establecen que las prestaciones de servicios se incluirán en las existencias «por el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso correspondiente (el
subrayado es nuestro) conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y
prestación de servicios». Esta norma relativa a «ingresos por prestación de servicios» (16.ª.3 del
PGC de PYMES y 14.ª.3 del PGC) establece los siguientes requisitos para que se «deba» contabilizar como «ingreso» el porcentaje de realización de un servicio en la fecha de cierre del ejercicio:
a) Que el importe de los ingresos pueda valorarse con fiabilidad.
b) Que se considere probable que la empresa reciba los rendimientos o beneficios económicos derivados de la transacción.
c) Que el grado de realización de la transacción, al cierre, pueda ser valorado con fiabilidad.
d) Que los costes incurridos más los que puedan incurrir hasta completar la prestación pueda
ser valorados con fiabilidad.
Así pues, cuando se cumplen todos los requisitos anteriores, la empresa que realiza el
servicio deberá contabilizar como ingreso en la cuenta 705 (Prestaciones de servicios) el porcentaje de realización del mismo al cierre del ejercicio. Y cuando no se cumplan todas las condiciones anteriores, no podrá contabilizar dicho ingreso, pero «se deberán activar como existencias» los costes incurridos hasta dicha fecha siempre que se consideren recuperables. En estos
casos, para poder cumplir con esta norma de valoración, habrá que crear dos cuentas que podrían ser las siguientes:
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CONTABILIDAD GENERAL
3310. Servicios en curso
7101. Variación de existencias de servicios en curso
Ejemplo: Hemos firmado un contrato de 10.000 euros para la realización de un estudio de
viabilidad de un proyecto. Los costes del estudio se estiman en 4.000 euros, habiendo realizado al
cierre del ejercicio un 80% del mismo.
A) Si se cumplen los requisitos para que el servicio deba contabilizarse como ingreso:
1. Por los gastos incurridos hasta el cierre del ejercicio 01 (80% de 4.000):
3.200
(6..) Gastos
a
(570) Caja
3.200
2. Por el porcentaje del servicio realizado hasta el cierre del ejercicio 01 (80% de 10.000):
8.000
(4309) Clientes, facturas pendientes
de formalizar
a
(705) Prestaciones de servicios
8.000
3. Por los gastos incurridos durante el ejercicio 02 (20% de 4.000):
800
(6..) Gastos
a
(570) Caja
800
4. Por la facturación a la terminación del servicio:
10.000
(4300) Clientes
a
a
(4309) Clientes, facturas pendientes
de formalizar
(705) Prestaciones de servicios
8.000
2.000
B) Si no se cumplen los requisitos para que el servicio deba contabilizarse como ingreso:
1. Por los gastos incurridos hasta el cierre del ejercicio 01 (80% de 4.000):
3.200
(6..) Gastos
a
(570) Caja
3.200
2. Por la activación de los costes incurridos al cierre del ejercicio 01:
3.200
(3310) Servicios en curso
a
(7101) Variación de existencias de
servicios en curso
3.200
3. Por los gastos incurridos durante el ejercicio 02 (20% de 4.000):
800
(6..) Gastos
a
(570) Caja
800
4. Por la facturación a la terminación del servicio:
10.000
Contabilidad General 2008 154
(4300) Clientes
a
(705) Prestaciones de servicios
10.000
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EXISTENCIAS
5. Al no existir ya servicios «en curso», se anularán los que se activaron al cierre del año 01:
3.200
(7101) Variación de existencias de
servicios en curso
a
(3310) Servicios en curso
3.200
10.8. El IVA en las operaciones de existencias
Teniendo en cuenta que dedicamos específicamente un capítulo de este libro al IVA, vamos a
ser ahora muy simples en la exposición sobre la contabilización de este impuesto, pero lo suficientemente explícitos para que el lector o alumno no tenga que eludirlo, sino que pueda ir aplicándolo
en los supuestos que se le planteen.
a) El IVA soportado, cuando no es recuperable
Teniendo en cuenta que estamos en un manual de contabilidad, no nos estamos refiriendo, lógicamente, al IVA que soporta el consumidor particular, para el cual nunca es recuperable el IVA. Nos estamos refiriendo a empresarios o profesionales que, a pesar de serlo,
tampoco pueden recuperar el IVA que soportan en las compras de bienes o en los servicios
que reciben.
Para ser «sujeto pasivo» del IVA es requisito indispensable ser empresario o profesional,
pero no basta con eso, ya que existen muchas actividades que están exentas de este impuesto; por
ejemplo, centros de enseñanza, centros de asistencia médica, centros de asistencia social, etc.
(arts. 20 a 67 de la Ley del IVA).
Por otra parte, aun siendo sujeto pasivo del IVA, existen hechos económicos que no dan derecho a recuperar el IVA soportado, tales como la adquisición, reparación y mantenimiento de automóviles de turismo, los gastos de hostelería, los gastos de relaciones públicas, etc. (art. 95 de la
Ley del IVA).
Otras veces se pierde el derecho a recuperar por defectos formales o por caducidad del plazo
para ejercer ese derecho.
En todos estos casos en los que el IVA soportado no puede recuperarse, el IVA se imputará
al precio de adquisición del bien o al coste del servicio que se recibe. A pesar de ello, no se sitúan
en el mismo plano que el consumidor particular, ya que el empresario, aunque no pueda recuperar
(= exigir de Hacienda la devolución) el IVA que ha pagado, por ejemplo, en un servicio de hostelería, ese impuesto estará repercutido en el coste del gasto que contabiliza por dicho servicio y,
por lo tanto, disminuirá la base imponible del impuesto sobre los beneficios.
Ejemplo:
Un médico paga 200 euros más IVA (16%) por servicios de limpieza realizados en su consulta por una empresa ajena:
232
(629) Otros servicios
a
(570) Caja
232
b) El IVA soportado, cuando es recuperable
En estos casos, el impuesto no es un coste ni un gasto para los empresarios o profesionales;
es decir, no tendría sentido que un empresario se quejase del IVA que soporta en sus adquisiciones
o gastos porque la Hacienda Pública se lo va a devolver íntegramente, siempre que cumpla los requisitos formales exigidos para contabilizar o registrar dicho impuesto.
Contabilidad General 2008 155
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156
CONTABILIDAD GENERAL
Por lo tanto, el IVA soportado, cuando es recuperable, no es un gasto ni un incremento de
coste, sino un crédito contra la Hacienda Pública, que se deducirá del importe a pagar a la misma
en las liquidaciones de este impuesto. Y si la liquidación diese a favor de la empresa, ésta tendrá
derecho a exigir de la Hacienda Pública su devolución.
Ejemplos:
1. Compramos géneros, a 30 días, por 20.000 euros, siendo el IVA que nos repercute el proveedor en la factura un 16%:
20.000
3.200
(600) Compras de mercaderías
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(400) Proveedores
23.200
2. Pagamos en efectivo 1.160 euros (16% de IVA incluido) por los portes de la compra anterior:
1.000
160
(600) Compras de mercaderías
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(570) Caja
1.160
3. Devolvemos al proveedor anterior la mitad de los géneros:
11.600
(400) Proveedores
a
a
(608) Devoluciones de compras y
operaciones similares
10.000
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
1.600
Obsérvese cómo, al haber una devolución, disminuye la base imponible del impuesto y, por lo
tanto, disminuye también la cuota soportada. Lo mismo ocurre en los supuestos de descuentos y «rappels». Y si el descuento va incluido en factura, la base imponible será el importe neto de la factura.
En el caso de envases y embalajes recibidos con facultad de devolución, se considera devengado el IVA en el momento de recibirlos y es entonces cuando se contabilizarán las cuotas soportadas por ellos. Por lo tanto, si no se llegasen a devolver, sino que nos quedásemos con ellos en
firme cargándolos en la cuenta de «Compras de...», ya no habrá que contabilizar el IVA soportado
porque se contabilizó al recibirlos. Si, por el contrario, se cumple con la devolución prevista, habrá que rebajar el IVA soportado que se contabilizó al recibirlos; es decir, como si se tratara de
una devolución de compras.
4. Compramos géneros, a 30 días, por 110.000 euros, con un descuento de 10.000 euros por
campaña de promoción, incluido en factura (IVA 16%):
100.000
16.000
(600) Compras de mercaderías
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(400) Proveedores
116.000
5. El proveedor anterior nos envía nota de descuento de 10.000 euros en atención al volumen
de operaciones realizadas con él durante el período:
11.600
Contabilidad General 2008 156
(400) Proveedores
a
a
(609) «Rappels» por compras
10.000
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
1.600
5/5/08 09:33:32
157
EXISTENCIAS
6. Al pagar en efectivo una factura de 580.000 euros, el proveedor nos concede un descuento
del 1% por pronto pago sobre el importe neto (la factura correspondía a una compra gravada con
el 16% de IVA):
580.000
(400) Proveedores
a
a
a
(606) Descuentos sobre compras
por pronto pago
5.000
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
800
(470) Caja
574.200
Después de los seis supuestos anteriores, la cuenta donde hemos estado registrando las cuotas
de IVA soportado y las disminuciones del mismo por descuentos o devoluciones (472. Hacienda
Pública, IVA soportado) presenta un saldo deudor de 15.360 euros. Dicho saldo representa un crédito contra Hacienda Pública que se deducirá del que resulte a favor de Hacienda Pública por las
cuotas repercutidas a nuestros clientes, como veremos seguidamente.
c) El IVA repercutido en la entrega de bienes o prestación de servicios
Todo empresario o profesional que sea sujeto pasivo del IVA estará obligado a repercutir
contra sus clientes la cuota de dicho impuesto, que posteriormente deberá ingresar en Hacienda
Pública. Es decir, aquí el empresario o profesional actúa como «recaudador» de impuestos para
Hacienda; por lo tanto, el IVA repercutido no es un ingreso o beneficio, sino una deuda a favor
de la Hacienda Pública, de cuyo importe se deducirá en las liquidaciones el que haya soportado.
Ejemplos:
1. Vendemos géneros por 200.000 euros, a 30 días (IVA 16%):
232.000
(430) Clientes
a
a
(700) Ventas de mercaderías
200.000
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
32.000
2. Concedemos al cliente anterior un descuento del 10% sobre el importe de la mercancía
por no ser de la calidad que se había pactado:
20.000 (708) Devoluciones de ventas y
operaciones similares
3.200 (477) Hacienda Pública, IVA repercutido
a
(430) Clientes
23.200
Obsérvese cómo, al haber un descuento, disminuye la base imponible del impuesto y, por lo
tanto, hay que disminuir la cuota repercutida. Lo mismo ocurrirá en los supuestos de devoluciones
o de otras clases de descuentos.
En el caso de envases y embalajes entregados con facultad de devolución, se considera devengado el IVA en el momento de la entrega, aunque sean con facultad de devolución, y será entonces cuando se contabilicen las cuotas a repercutir por ellos. Por lo tanto, si no nos son devueltos, se contabilizarán en la cuenta de «Ventas de...», pero ya no habrá que contabilizar el IVA
porque se contabilizó al entregarlos. Si, por el contrario, el cliente cumple con la devolución prevista, habrá que disminuir el IVA repercutido que se contabilizó al entregarlos; es decir, como si
se tratara de una devolución de ventas.
Contabilidad General 2008 157
14/5/08 15:05:33
158
CONTABILIDAD GENERAL
3. Vendemos géneros por 430.000 euros, a 30 días, con un descuento incluido en factura de
30.000 euros por campaña de promoción (IVA 16%):
464.000
(430) Clientes
a
a
400.000
(700) Venta de mercaderías
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
64.000
4. Enviamos nota de descuento de 30.000 euros al cliente anterior, en atención al volumen
de operaciones efectuadas con nosotros a lo largo del período:
30.000
4.800
(709) «Rappels» sobre ventas
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
a
(430) Clientes
34.800
5. Un cliente nos paga su crédito a nuestro favor, que asciende a 200.000 euros, antes del
vencimiento, concediéndole un descuento del 10% por este motivo (IVA 16%):
20.000
3.200
176.800
(706) Descuentos sobre ventas por
pronto pago
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
(570) Caja
a
(430) Clientes
200.000
Después de los cinco supuestos anteriores, la cuenta donde hemos estado registrando las cuotas de IVA repercutido y las disminuciones del mismo por descuentos o devoluciones (477. Hacienda Pública, IVA repercutido) presenta un saldo acreedor de 84.800 euros. Dicho saldo representa una deuda a favor de Hacienda Pública, de cuyo importe se deducirá en las liquidaciones el
importe de las cuotas soportadas deducibles.
d) Liquidaciones del IVA
De los supuestos que hemos contabilizado en los apartados b) y c) anteriores, obtendríamos
los siguientes saldos en las dos cuentas utilizadas para registrar las cuotas de IVA soportado y de
IVA repercutido:
D
HACIENDA PÚBLICA
IVA SOPORTADO
15.360
H
D
HACIENDA PÚBLICA
IVA REPERCUTIDO
84.800
H
La mayoría de las empresas (hay excepciones) que son sujetos pasivos del IVA, tienen que
presentar la liquidación de este impuesto en la Hacienda Pública respectiva al vencer cada trimestre. Para efectuar contablemente esa liquidación, en el supuesto que hemos planteado, se procedería de la siguiente forma:
15.360
Contabilidad General 2008 158
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
a
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
15.360
14/5/08 15:05:33
EXISTENCIAS
159
Con el asiento anterior, la cuenta 472, que representaba el crédito contra Hacienda, habrá
quedado saldada; pero el saldo de la cuenta 477, que representa una deuda a favor de Hacienda, habrá quedado reducido a 69.440 euros. Este importe es el que habrá que ingresar en
Hacienda, por lo que procederá hacer el siguiente asiento:
69.440 (477) Hacienda Pública, IVA repercutido
a
(4750) Hacienda Pública, acreedora
por IVA
69.440
El saldo que figura en la cuenta 4750 deberá ingresarse en Hacienda en el plazo establecido
(20 o 25 días, según la Hacienda estatal o autonómica de que se trate), en cuyo momento quedará
saldada.
Imaginémonos ahora la liquidación inversa, es decir, cuando las cuotas del IVA soportado
(pongamos, por ejemplo, 80.000 euros) suman más que las cuotas del IVA repercutido (supongamos 60.000 euros). En este caso, los asientos contables de la liquidación serían los siguientes:
60.000 (477) Hacienda Pública, IVA repercutido
a
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
60.000
Después del asiento anterior, la cuenta 477 estaría saldada, pero en la cuenta 472 quedará aún
un saldo deudor de 20.000 euros, que representa un crédito de la empresa contra la Hacienda Pública. De ahí que el asiento que procederá hacer será:
20.000
(4700) Hacienda Pública, deudora
por IVA
a
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
20.000
El saldo deudor que figura ahora en la cuenta 4700 deberá exigirse de Hacienda Pública,
pero, salvo algunas excepciones, dicha exigencia no se podrá realizar hasta que no llegue el
final del ejercicio económico. No obstante, esos saldos deudores contra Hacienda podrán
compensarse en las siguientes liquidaciones trimestrales si éstas resultan ser a favor de Hacienda.
10.9. Ejercicio de aplicación
Hemos considerado conveniente plantear y resolver este ejercicio porque la explicación aislada de las cuestiones que hemos ido comentando a lo largo del capítulo han de verse relacionadas
en un proceso cronológico. Por otra parte, al ser la primera vez que hemos incluido supuestos del
IVA, queremos que las operaciones contables de este impuesto se vean coordinadas también con
el resto de las operaciones.
Vamos a plantear solamente las operaciones que se realizan a final del ejercicio porque es
ahí, quizá, donde más se precisa ver con claridad el orden de los ajustes que debe realizar el contable antes de formular las cuentas anuales.
Para ello, partimos de los siguientes saldos que la empresa X presenta en sus cuentas, al
31-12-X1:
Contabilidad General 2008 159
5/5/08 09:33:33
160
CONTABILIDAD GENERAL
Saldo
deudor
N.°
CONCEPTO
570
430
300
609
700
606
600
706
624
400
216
328
709
708
608
100
602
704
327
406
437
472
477
390
392
Caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
«Rappels» por compras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ventas de mercaderías. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Descuentos sobre compras por pronto pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Compras de mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Descuentos sobre ventas por pronto pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Transportes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Material de oficina. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
«Rappels» sobre ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Devoluciones de ventas y operaciones similares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Devoluciones de compras y operaciones similares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capital social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Compras de otros aprovisionamientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ventas de envases y embalajes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Envases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Envases y embalajes a devolver a proveedores. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Envases y embalajes a devolver por clientes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Hacienda Pública. IVA soportado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Hacienda Pública, IVA repercutido. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Deterioro de valor de mercaderías. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Deterioro de valor de otros aprovisionamientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
100
180
300
Totales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.430
400
10
15
180
30
6
13
75
18
5
98
Saldo
acreedor
12
900
32
200
16
120
14
8
120
6
2
1.430
Efectuar las siguientes operaciones:
1. Liquidar las cuentas del IVA.
2. El inventario de existencias al cierre, según precio de adquisición, es el siguiente:
— Mercaderías: 500 euros.
— Envases: 12 euros.
— Material de oficina: 40 euros.
3. El valor neto realizable de las existencias inventariadas es el siguiente:
— Mercaderías: 560 euros.
— Envases: 9 euros.
— Material de oficina: 30 euros.
4. Asientos de regularización para obtener el resultado del ejercicio.
Aunque no presentamos las crucetas del libro Mayor, recomendamos que el lector lo haga
con las cuentas que intervienen en cada operación.
1. Para liquidar las cuentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, observamos primero los
saldos existentes en las cuentas 472 y 477. De la lectura de los saldos extraemos que suma más la
deuda a favor de Hacienda por el IVA repercutido que el crédito a nuestro favor por el IVA soportado: 120 – 98 = 22 euros a favor de Hacienda. Por lo tanto, el asiento de liquidación será:
120
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
a
a
Contabilidad General 2008 160
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
(4750) Hacienda Pública, acreedora
por IVA
98
22
5/5/08 09:33:33
161
EXISTENCIAS
Con el asiento anterior, las dos cuentas de IVA que figuraban en el balance de saldos han
quedado saldadas; la deuda neta a favor de Hacienda, pendiente de ser ingresada, figura ahora en
la cuenta 4750.
2. Los saldos de las cuentas de existencias que figuran en el balance al 31-12-X1 habrán estado así desde que se hizo la apertura al 1-1-X1 porque todo el movimiento de entradas y salidas
se habrá estado reflejando en cuentas del grupo 6 y 7. Por lo tanto, esos saldos habrá que anularlos
porque ahora ya son otras las existencias. Los asientos que haremos serán:
300
(610) Variación de existencias de mercaderías
a (300) Mercaderías
(Por las existencias iniciales)
48
(612) Variación de existencias de otros
aprovisionamientos
a (327) Envases
a (328) Material de oficina
(Por las existencias iniciales)
300
18
30
Con los dos asientos anteriores, las tres cuentas de existencias habrán quedado saldadas, pero sólo
de momento, porque seguidamente se cargarán por las existencias finales según datos del inventario:
500
12
40
(300) Mercaderías
(327) Envases
(328) Material de oficina
a
(610) Variación de existencias de
mercaderías
a (612) Variación de existencias de
otros aprovisionamientos
(Por las existencias nales según inventario)
500
52
El saldo con el que han quedado ahora las cuentas de existencias es con el que figurarán en el
balance de situación. Ahora bien, ¡no ha terminado aquí la labor del contable con respecto al
enunciado 2 de las operaciones a efectuar! ¿Qué pasaría si procediésemos a formular ahora el balance de situación? En él figurarán con signo negativo los deterioros, lo cual sería un disparate
porque esos deterioros restaban valor a las existencias que había al cierre del ejercicio del
31-12-X0, que son las que acabamos de saldar. Por lo tanto, no hay que olvidar anular ¡siempre!
los deterioros que se dotaron en el ejercicio anterior:
6
2
(390) Deterioro de valor de mercaderías
(392) Deterioro de valor de otros aprovisionamientos
a
(793) Reversión de deterioro de
existencias
8
3. Al comparar el valor neto realizable con el precio de adquisición de las existencias finales,
observamos:
a) Que las mercaderías tienen un valor neto realizable superior al precio de adquisición; por
lo tanto, no habrá que dotar provisión.
b) Que los envases y el material de oficina tienen un valor neto realizable inferior al precio
de adquisición; luego habrá que dotar provisión.
13
Contabilidad General 2008 161
(693) Pérdidas por deterioro de existencias
a
(392) Deterioro de valor de otros
aprovisionamientos
13
5/5/08 09:33:33
162
CONTABILIDAD GENERAL
Para tener mejor detalle, deberíamos haber utilizado, en lugar de la cuenta 392, cuentas de
cuatro dígitos, desglosando así el deterioro de envases (3 euros) y el deterioro de material de oficina (10 euros). La cuenta 392 (o las cuentas de cuatro dígitos en que la hemos desglosado) figurarán en el balance de situación en el activo, con signo negativo, minorando el valor de los envases y del material de oficina.
4. Antes de proceder a la regularización, habrá que calcular extracontablemente el impuesto
de beneficios porque dicho impuesto también es un gasto que habrá que regularizar en la cuenta
de Resultado del ejercicio.
Veamos cuál es la relación de gastos e ingresos que presentan las cuentas en este momento:
GASTOS
INGRESOS
Compras de mercaderías . . . . . . . . . . . . . .
Descuentos sobre ventas por pronto pago .
Transportes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
«Rappels» sobre ventas . . . . . . . . . . . . . . .
Devoluciones de ventas y operaciones similares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Compras de otros aprovisionamientos . . .
Pérdidas por deterioro de existencias . . . .
400
10
15
6
Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
532
«Rappels» por compras . . . . . . . . . . . . . . .
Ventas de mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . .
Descuentos sobre compras por pronto pago
Devoluciones de compras y operaciones similares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ventas de envases y embalajes . . . . . . . . .
Variación de existencias de mercaderías . .
Variación de existencias otros aprovisionamientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reversión de deterioro de existencias . . . .
13
75
13
Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12
900
32
16
14
200
4
8
1.186
Según estos datos, el impuesto de beneficios será:
Total ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Total gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.186,00
532,00
Beneficio antes de impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . .
Impuesto: 35% 654 = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
654,00
228,90
Beneficio después de impuestos. . . . . . . . . . . . . . .
425,10
Antes de efectuar la regularización, contabilizaremos el impuesto de beneficios:
228,90
(6300) Impuesto corriente
a
(4752) Hacienda Pública, acreedora
por impuesto sobre sociedades 228,90
Y ahora ya podemos efectuar los asientos de regularización:
760,90
(129) Resultado del ejercicio
a
a
a
a
a
a
a
a
Contabilidad General 2008 162
400
(600) Compras de mercaderías
(706) Descuentos sobre ventas por
10
pronto pago
15
(624) Transportes
6
(709) «Rappels» sobre ventas
(708) Devoluciones de ventas y
13
operaciones similares
(602) Compras de otros aprovisio75
namientos
(693) Pérdidas por deterioro de
13
existencias
228,90
(6300) Impuesto corriente
5/5/08 09:33:33
163
EXISTENCIAS
12 (609) «Rappels» por compras
900 (700) Ventas de mercaderías
32 (606) Descuentos sobre compras por
pronto pago
16 (608) Devoluciones de compras y operaciones similares
14 (704) Ventas de envases y embalajes
200 (610) Variación de existencias de mercaderías
4 (612) Variación de existencias de otros
aprovisionamientos
8 (793) Reversión de deterioro de existencias
a
(129) Resultado del ejercicio
1,186
Con los asientos de regularización anteriores, las únicas cuentas que ahora no están saldadas
son las cuentas de balance, las cuales se saldarán al efectuar el asiento de cierre.
En el capítulo 7, al comentar el ciclo contable, vimos que todas las operaciones contables registradas a lo largo del ejercicio económico tienen como meta final el poder presentar la información sobre la situación económico-financiera de la empresa (balance), sobre los resultados (cuenta
de pérdidas y ganancias), sobre la variación del patrimonio neto (estado de cambios en el patrimonio neto) y sobre los movimientos de la tesorería en el supuesto de estar obligados a esta información (estado de flujos de efectivo). Y vimos también que la información contenida en estos
documentos deberá ser completada, ampliada y comentada por medio de la memoria. Todos estos documentos forman las denominadas «cuentas anuales», a las que dedicamos el capítulo 23 de
este libro; pero, para que el lector se vaya familiarizando con las dos más fundamentales (el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias), vamos a presentarlas seguidamente siguiendo los esquemas de los modelos oficiales del PGC que exponemos en el mencionado capítulo, aunque primeramente veamos cómo sería el balance siguiendo el modelo que hemos venido realizando en
los capítulos anteriores.
BALANCE DE SITUACIÓN
ACTIVO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
I. Disponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
100
100
II. Realizable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Clientes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
180
menos Envases a devolver por
clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
–8
172
III. Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . .
500
Envases. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12
Material de oficina . . . . . . . . . . . .
40
menos Deterioro de valor de otros
aprovisionamientos . . . . . . . . . . . .
–13
539
IV. Inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mobiliario. . . . . . . . . . . . . . . . . . .
180
180
Total activo . . . . . . . . . . . . . . . .
991
Contabilidad General 2008 163
I. Pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . 200,00
menos Envases a devolver a proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
–5,00
Hacienda Pública, acreedor por el
impuesto de sociedades . . . . . . . . 228,90
Hacienda Pública, acreedor por
IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22,00
445,90
II. Patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capital social . . . . . . . . . . . . . . . . 120,00
Resultado del ejercicio . . . . . . . . . 425,10
545,10
Total p. neto y pasivo .
991,00
5/5/08 09:33:33
164
así:
CONTABILIDAD GENERAL
Si nos adaptamos al modelo oficial de balance que comentamos en el capítulo 23, sería
ACTIVO
A) ACTIVO NO CORRIENTE
II. Inmovilizado material
Mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
B) ACTIVO CORRIENTE
I. Existencias
Mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Otros aprovisionamientos . . . . . . . . . . .
Envases . . . . . . . . . . . . . . . . .
12
Material de oficina . . . . . . . . .
40
Deterioro de otros aprovisionamientos .
II. Deudores comerciales y otras cuentas a
cobrar
1. Clientes por ventas y prestaciones de
servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Clientes . . . . . . . . . . . . . . .
180
Envases a devolver por
clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . –8
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
180,00
500,00
52,00
–13,00
172,00
VI. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes
Caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
100,00
Total activo . . . . . . . . . . . . . . . .
991,00
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios
I. Capital suscrito . . . . . . . . . . . . . .
VII. Resultado del ejercicio . . . . . . . .
C) PASIVO CORRIENTE
IV. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
1. Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proveedores. . . . . . . . . . . .
200
Envases a devolver a proveedores . . . . . . . . . . . . . .
–5
2. Otros acreedores . . . . . . . . . . . . . . . .
Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades . . . . . . . . . . . . . 228,90
Hacienda Pública, acreedora por IVA . . . . . . . . . . . . .
22,00
Total p. neto y pasivo . . . . . . . . .
120,00
425,10
195,00
250,90
991,00
Sea cual sea el esquema que hayamos escogido, debemos fijarnos en aquellos aspectos que se
derivan de lo que hemos comentado en este capítulo:
a) Los deterioros por depreciación de existencias figuran en el activo restando valor a las
existencias.
b) Esos deterioros permanecerán así durante todo el año X2.
c) Al 31-12-X2, esos deterioros se anularán (se «revertirán»), dotándose otros nuevos si el
valor neto realizable es menor que el precio de adquisición de las existencias que haya según inventario al 31-12-X2.
d) En cuanto a los «envases retornables», obsérvese que las cuentas representativas figuran con signo negativo, restando valor a clientes y a proveedores respectivamente.
La cuenta anual de pérdidas y ganancias, si nos adaptamos al modelo oficial que comentamos
en el capítulo 23, sería así:
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EXISTENCIAS
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Cuenta de pérdidas y ganancias
correspondiente al ejercicio terminado el 31-12-X1
1. Importe neto de la cifra de negocios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
700 Ventas de mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
900,00
704 Ventas de envases y embalajes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14,00
10,00
(706) Descuentos sobre ventas por pronto pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13,00
(709) «Rappels» sobre ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6,00
885,00
4. Aprovisionamientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
(600) Compras de mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
400,00
(602) Compras de otros aprovisionamientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
75,00
606 Descuentos sobre compras por pronto pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
32,00
608 Devoluciones de compras y operaciones similares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16,00
609 «Rappels» por compras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
12,00
610 Variación de existencias de mercaderías . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
200,00
612 Variación de existencias de otros aprovisionamientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4,00
(693) Pérdidas por deterioro de existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
13,00
793 Reversión de deterioro de existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8,00
216,00
7. Otros gastos de explotación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
(624) Transportes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
15,00
15,00
A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17. Impuesto sobre beneficios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
654,00
654,00
228,90
(630) Impuesto corriente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228,90
D) RESULTADO DEL EJERCICIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
425,10
Algunos comentarios sobre la cuenta anual anterior:
a) El apartado B) RESULTADO FINANCIERO del modelo oficial no aparece porque no ha
habido ningún gasto ni ingreso financiero.
b) Los epígrafes en negrita minúscula que aparecen en el modelo oficial van correlativos,
desde el 1 hasta el 17, pero sólo hemos puesto los que en este caso tienen contenido.
c) No es obligatorio poner los códigos que aparecen en la parte izquierda ni el desglose de
cuentas que hemos puesto, pero lo hemos hecho así para una mejor orientación del lector.
Los códigos que aparecen entre paréntesis corresponden a cuentas que están restando porque son gastos.
d) Aunque sólo hemos puesto los ingresos y gastos correspondientes al ejercicio X1, el modelo oficial lleva una segunda columna para poner los ingresos y gastos correspondientes
al ejercicio anterior, así como otra tercera columna para poner en qué nota de la memoria
se ha detallado información sobre un determinado gasto o ingreso.
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Capítulo 11
Proveedores, acreedores, clientes y deudores
por operaciones comerciales
11.1. Definición y contenido del grupo 4 del PGC
El grupo 4 (Acreedores y deudores por operaciones comerciales) aparece definido en el plan
de la siguiente forma:
Instrumentos financieros y cuentas que tengan su origen en el tráfico de la empresa, así
como las cuentas con las Administraciones Públicas, incluso las que correspondan a saldos con
vencimiento superior a un año. Para estas últimas, y a efectos de su clasificación, se podrán utilizar los subgrupos 42 y 45 o proceder a dicha reclasificación en las propias cuentas.
Obsérvese que la definición habla de «instrumentos financieros». La norma 9.ª de valoración
del PGC define así los «instrumentos financieros»: «Un instrumento financiero es un contrato que
da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un
instrumento de patrimonio de otra empresa». Lógicamente, si la empresa «A» vende un producto
o presta un servicio a la empresa «B», ésta, que es el cliente, figurará como un activo financiero en
el balance de aquélla y, simultáneamente, en el balance de la empresa «B», compradora del producto o servicio, la empresa «A», que es la que le suministró el bien o le prestó el servicio, aparecerá como un pasivo financiero. En algunos casos, en lugar de que la financiación la haga una empresa ajena (pasivo), la operación puede estar autofinanciada con patrimonio neto.
Realmente, cuando la definición habla de «instrumentos financieros que tengan su origen en
el tráfico de la empresa», si prescindimos de las cuentas con las Administraciones públicas, las
cuentas que encontramos en este grupo 4 y que representan «instrumentos financieros» son cuentas personales (activas y pasivas) y efectos comerciales (activos y pasivos) que tienen su origen en
el tráfico de la empresa. Ahora bien, la definición dice instrumentos financieros y «cuentas». ¿A
qué cuentas se refiere que no sean créditos ni débitos comerciales o cuentas con las Administraciones públicas? Sólo hay dos subgrupos, como podemos observar en el desglose que presentamos
seguidamente, cuyo contenido no estaría incluido en «instrumentos financieros» y en «Administraciones públicas»: los ajustes por periodificación (subgrupo 48) y los deterioros (subgrupo 49).
A estos dos subgrupos, por lo tanto, se refiere el término «y cuentas» incluido en la definición.
Vamos a transcribir los subgrupos en los que está dividido este grupo 4 para poder exponer
con más claridad el método de estudio que hemos planteado.
4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales.
40. Proveedores.
41. Acreedores varios.
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CONTABILIDAD GENERAL
43.
44.
46.
47.
48.
49.
Clientes.
Deudores varios
Personal.
Administraciones públicas.
Ajustes por periodificación.
Deterioro de valor de créditos comerciales y provisiones a corto plazo.
Hemos dividido el estudio de este grupo 4 en varios capítulos, tratando de exponer en cada
uno de esos capítulos las operaciones más afines entre sí por su naturaleza:
a) Cuentas de proveedores, acreedores, clientes y deudores que tienen su origen en operaciones de tráfico. Éste será el contenido fundamental de este capítulo, en el que comentamos también los deterioros por posibles insolvencias y las provisiones para operaciones
comerciales.
b) Efectos comerciales activos y pasivos. A ellos dedicamos el capítulo siguiente del libro
(capítulo 12).
c) Cuentas relacionadas con el personal de la empresa. Créditos y débitos con el personal,
gastos de personal, contabilización de nóminas, planes de pensiones... Dedicamos a esto
el capítulo 13 del libro.
d) Cuentas de Administraciones públicas. Las referentes a organismos de la Seguridad
Social están incluidas en el capítulo 13, por estar relacionadas con los gastos del personal. Las cuentas relacionadas con Hacienda Pública las estudiaremos en el capítulo 14, a excepción de las cuentas del IVA; a éstas ya nos hemos referido en capítulos
anteriores y además dedicamos un capítulo del libro específicamente a dicho impuesto.
e) Cuentas de ajustes por periodificación. Es el subgrupo 48 el que se refiere a estas cuentas, a cuyo estudio dedicaremos el capítulo 18 del libro, en el cual vemos otras cuentas de
ajustes de periodificación que no tienen que ver con operaciones del tráfico.
Una vez expuesto el orden en que hemos planteado el estudio del grupo 4, no podemos ni debemos introducirnos directamente en el estudio de las cuentas sin comentar previamente tres aspectos fundamentales, relacionados con el contenido de este grupo de cuentas:
— el cómputo y necesario desglose de los saldos en función de los plazos,
— los conceptos de «crédito», «débito» y «deuda» en el PGC, y
— las operaciones vinculadas con empresas del grupo, multigrupo o asociadas.
11.1.1. LOS PLAZOS Y LAS CUENTAS DEL GRUPO 4
Según las normas de elaboración de las cuentas anuales del PGC, se considera que, con carácter general, el «ciclo normal de explotación» no excederá de un año, por lo que el plazo corto
se considera hasta un año y el plazo largo se considera a más de un año. Pero obsérvese en la definición del grupo 4, transcrita al comienzo de este epígrafe, que en este grupo se incluirán los
débitos y créditos incluso los que correspondan a saldos con vencimiento superior a un año, lo
cual no ocurre cuando se trata de deudas o créditos ajenos al tráfico de la empresa, ya que las
cuentas de créditos y débitos no comerciales de plazo corto están en el grupo 5 y las de plazo
largo están en los grupos 1 y 2.
Teniendo en cuenta que es totalmente necesario, a efectos de la formulación y análisis de las
cuentas anuales, contabilizar separadamente los plazos cortos y largos, el PGC nos indica que «se
podrán utilizar los subgrupos 42 y 45 o proceder a dicha reclasificación en las propias cuentas».
Es decir, podemos utilizar para el plazo largo los códigos de esos dos subgrupos, porque están libres, o utilizar códigos de cuatro cifras dentro de las cuentas existentes.
Sea cual fuere la opción que se tome, en cuanto a su clasificación en el balance, hemos de tener en cuenta que, según las normas para elaboración de las cuentas anuales (parte 3.ª del PGC), si
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PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
169
existen cuentas deudoras por operaciones de tráfico con vencimiento superior al año, se creará el
epígrafe A.VII en el activo no corriente, con la denominación «Deudores comerciales no corrientes». Igualmente, se establece también que, si existen cuentas acreedoras por operaciones de tráfico con vencimiento superior al año, se creará el epígrafe B.VI en el pasivo no corriente, con la
denominación «Acreedores comerciales no corrientes».
11.1.2. LOS CONCEPTOS DE «CRÉDITO», «DÉBITO» Y «DEUDA»
Sabemos que, para anotar una cantidad en el debe de una cuenta, se usan indistintamente los
conceptos de «cargar», «adeudar» o «debitar»; esto puede conducir a una confusión con la terminología que utiliza el PGC, ya que, cuando habla de cuentas representativas de «deudas» o «débitos», se refiere a cuentas pasivas representativas de obligaciones.
Por otra parte, la palabra «créditos» se suele utilizar para aquellos préstamos cuya disponibilidad no se hace íntegramente en el momento de su concesión, sino que el beneficiario del
mismo dispone del crédito según sus necesidades, hasta el límite estipulado en el contrato. Sin
embargo, el PGC utiliza la palabra «créditos» para referirse a los derechos pendientes de cobro. Todavía puede acarrear más confusión el hecho de que, cuando se anota una cantidad en el
haber de una cuenta, no sólo se usa el concepto de «abonar» o «datar», sino también el de
«acreditar».
Para evitar las confusiones a que puede llevar este «maremágnum» de conceptos, vamos a
sintetizar la terminología que utiliza el PGC.
En primer lugar, exceptuando los «Proveedores de inmovilizado», que figuran en los grupos 1 y 5, las cuentas que incluyen en su concepto las palabras «proveedores», «clientes», «acreedores» y «deudores» están todas en el grupo 4, representando créditos y débitos originados en
operaciones de tráfico.
En segundo lugar, y salvo la excepción que hemos señalado de los «Proveedores de inmovilizado», las cuentas de los grupos 1, 2 y 5 que registran derechos de cobro y obligaciones de pago
siempre inician su concepto con la palabra créditos (si son derechos de cobro) o deudas (si son
obligaciones de pago). Incluso los préstamos están incluidos en esos dos conceptos («créditos» y
«deudas»), según que sean activos o pasivos.
Por lo tanto, para no dar lugar a equívocos, debe evitarse hablar de «créditos pendientes de
pago» o hablar de «deudas pendientes de cobro». Debemos hacer un esfuerzo lingüístico, en contabilidad, y reservar las palabras «deuda» o «débito» para las obligaciones pasivas, y la palabra
«crédito» para los derechos de cobro activos.
11.1.3. LOS VÍNCULOS CON EMPRESAS DEL GRUPO, ASOCIADAS Y MULTIGRUPO
Tanto en las deudas (pasivo) como en los créditos e inversiones financieras (activo) aparece
una triple distinción en función de los vínculos que una empresa tiene con respecto a otras empresas: empresas «del grupo», empresas «asociadas» (entre las que se incluye la empresa «multigrupo») y «otras partes vinculadas». Centrándonos en cuadro de cuentas del grupo 4, en el que
ahora estamos, en el subgrupo 40 aparecen las siguientes cuentas:
403. Proveedores, empresas del grupo.
404. Proveedores, empresas asociadas.
405. Proveedores, otras partes vinculadas.
Igualmente, en el subgrupo 43 aparecen las siguientes cuentas:
433. Clientes, empresas del grupo.
434. Clientes, empresas asociadas.
435. Clientes, otras partes vinculadas.
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CONTABILIDAD GENERAL
Se observará que, aparentemente, no figura el concepto «multigrupo», pero en las definiciones de las cuentas 404 y 434 se incluyen deudas o créditos «con las empresas multigrupo y asociadas».
En las normas para elaboración de las cuentas anuales (parte 3.ª de los planes contables), en
la norma 13.ª del PGC y 11.ª del PGC de Pymes, se definen en idénticos términos los conceptos de
empresa del grupo, asociada y multigrupo:
a) Empresa del grupo
Se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por
una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de
Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier
medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo
dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
El artículo 42 del Código de Comercio determina la existencia de grupo «cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras». Califica como
«dominante» a la sociedad que ostenta el control y como «dependiente» a la sociedad controlada,
enumerando las situaciones en las que se presume la existencia de dicho control.
b) Empresa asociada
Se entenderá que una empresa es asociada cuando, sin que se trate de una empresa del
grupo, en el sentido señalado anteriormente, la empresa o alguna o algunas de las empresas
del grupo, en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa por tener una participación en ella que,
creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir en su actividad.
Seguidamente la norma establece cuándo se entiende que existe «influencia significativa»:
Se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra empresa cuando se
cumplan los dos requisitos siguientes:
a) La empresa, o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa, y
b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación
de la participada, sin llegar a tener el control.
Según la propia norma, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través
de cualquiera de las siguientes vías:
1. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de
la empresa participada;
2. Participación en los procesos de fijación de políticas;
3. Transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada;
4. Intercambio de personal directivo; o
5. Suministro de información técnica esencial.
Por último, la norma establece una «presunción de la existencia de influencia significativa»
en los siguientes términos:
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe una participación en el sentido expresado cuando la empresa, o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o
personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20% de los derechos de voto de otra sociedad.
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171
c) Empresa multigrupo
Se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por la
empresa, o alguna o algunas de las empresas del grupo, en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.
Puede darse en aquellos supuestos en los que varias empresas de un mismo sector (por ejemplo, concesionarios de vehículos) han considerado conveniente y necesario constituir una sociedad
«R» que les preste a todas ellas el servicio de puesta a punto de los últimos detalles (eliminación
de alguna raspadura producida en los traslados desde fábrica o desde un punto logístico, limpieza,
etc.) para entregar los vehículos a los clientes. Sería el caso, por ejemplo, en el que una sociedad
«A» es dominante de las sociedades «B» y «C» porque posee el 80% de los votos de éstas, pero,
a su vez, la sociedad «C» posee el 20% de la sociedad «R» (sin formar grupo), gestionándola conjuntamente con la sociedad «X», ajena totalmente al grupo que domina la sociedad «A». La sociedad «R» sería una sociedad «multigrupo».
d) Otras partes vinculadas
Hemos visto que las cuentas 405 y 435 aparece el concepto «otras partes vinculadas». En las
normas para elaboración de las cuentas anuales (parte 3.ª de los planes contables), en la norma 15.ª
del PGC y 13.ª del PGC de Pymes, se define en idénticos términos el concepto de «parte vinculada», incluyendo en el mismo las empresas que tengan la consideración de empresa del grupo,
asociada o multigrupo y, además, otra clase de vinculaciones sociales, laborales y familiares que
enumera la citada norma.
Las cuentas que representan estos vínculos a los que nos hemos referido en los párrafos anteriores, aparte de tener códigos específicos para ellas en el cuadro de cuentas, en los modelos de
balance aparecen reagrupadas en epígrafes también específicos para ellas, tanto en el activo como
en el pasivo, denominados de la siguiente forma:
— Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo.
— Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo.
— Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo.
— Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo.
Por simplificación en nuestra exposición, prescindiremos de estas cuentas representativas de
créditos y débitos vinculados cuando comentemos las cuentas o planteemos ejemplos. Esto no implica que dejemos algo sin explicar, ya que su funcionamiento es idéntico al de las cuentas que no
representan dichos vínculos.
11.2. Proveedores
Antes de referirnos a los proveedores del tráfico (grupo 4), hemos de aludir a otros proveedores que no figuran en este grupo, sino en los grupos 1 y 5; nos referimos a los suministradores de
bienes definidos en el grupo 2, que es como los define el PGC. Estos proveedores, cuyos suministros no se consideran pertenecientes al «tráfico» de la empresa, tienen habilitadas en el PGC las
siguientes cuentas:
— (173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo.
— (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo.
Y para las letras aceptadas a estos «suministradores de inmovilizado», en los mismos grupos
se habilitan las siguientes cuentas:
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— (175) Efectos a pagar a largo plazo.
— (525) Efectos a pagar a corto plazo.
Una vez hecha la advertencia sobre esos otros proveedores, vamos a centrarnos en los que se
consideran «por operaciones de tráfico», a los que el Plan destina el subgrupo 40 del cuadro de
cuentas.
Conviene recordar que, aunque el plan no desglosa en el cuadro de cuentas los proveedores a
corto plazo y a largo plazo, esto será totalmente necesario, ya que en el balance de situación deberán constar separados los plazos a corto y largo. Por ello, habrá que utilizar cuentas de cuatro códigos o bien habilitar el subgrupo 42, que está libre, para los proveedores y acreedores del tráfico,
a largo plazo.
—(400) Proveedores: Deudas con suministradores de existencias y de servicios utilizados
en el proceso productivo. Los abonos se harán cuando las facturas sean «a conformidad». Las contrapartidas de cargo a la recepción de las remesas serán normalmente las siguientes:
(60.) Compras de ...
(607) Trabajos realizados por otras empresas
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(400) Proveedores
—(4009) Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar: A esta cuenta se abonará, de forma transitoria, cuando las remesas nos lleguen sin factura o cuando no estemos conforme con la factura.
—(401) Proveedores, efectos comerciales a pagar: Deudas con proveedores, formalizadas
en efectos de giro aceptados. Su funcionamiento contable lo estudiaremos en el capítulo 12.
—(406) Envases y embalajes a devolver a proveedores: Importe de los envases y embalajes
cargados en factura por los proveedores, con facultad de devolución a éstos. Su funcionamiento
contable ha sido explicado ya en el epígrafe 10.6.
—(407) Anticipos a proveedores: Entregas a proveedores, normalmente en efectivo, en concepto de «a cuenta» de suministros futuros.
En cuanto al IVA, hay que tener en cuenta que, aunque la regla general es que el impuesto se
devenga cuando se entrega el bien o se presta el servicio, en el caso de los anticipos se devenga en
el momento de la entrega de éstos.
Supongamos que, al realizar un pedido de 300.000 euros a un proveedor, éste nos exige un
anticipo a cuenta del 10%, que entregamos en efectivo (IVA 16%):
30.000
4.800
(407) Anticipos a proveedores
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(570) Caja
34.800
Al recibir la mercancía, suponiendo que sea con pago aplazado, contabilizaremos:
300.000
43.200
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(600) Compras de mercaderías
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
a
(407) Anticipos a proveedores
(400) Proveedores
30.000
313.200
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PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
173
11.3. Acreedores varios
—(410) Acreedores por prestaciones de servicios: Deudas con suministradores de servicios
que no tienen la condición estricta de proveedores. Obsérvese que, según la coletilla final de la definición, no toda factura por prestación de servicios se abonará a esta cuenta, ya que, según hemos
visto en la definición de la cuenta 400, se abonarán a la cuenta de Proveedores los servicios «utilizados en el proceso productivo».
Los abonos a esta cuenta se harán cuando la recepción de la factura sea «a conformidad».
—(4109) Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar: A esta cuenta se abonará, de forma transitoria, cuando los servicios que nos presten vengan sin factura o cuando no estemos conforme con la factura.
—(411) Acreedores, efectos comerciales a pagar: Deudas con suministradores de servicios
que no tienen la condición estricta de proveedores, formalizadas en efectos de giro aceptados. Su
funcionamiento contable lo estudiaremos en el capítulo 12.
—(419) Acreedores por operaciones en común: Deudas con partícipes en las operaciones
reguladas por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y en otras operaciones en común de
análogas características.
Esta cuenta la comentaremos en el epígrafe 11.6 de este capítulo, al exponer las operaciones
contables de las «cuentas en participación».
11.4. Clientes
Antes de comentar las cuentas que el subgrupo 43 del plan dedica a los saldos relacionados
con clientes, volvemos a advertir que, aunque en el cuadro de cuentas no aparecen los clientes «a
largo plazo», es totalmente necesario desglosarlos de los clientes a corto para poder formular el
balance, en el cual deben aparecer separados. Para ello, o bien abrimos cuentas de cuatro cifras, o
bien habilitamos el subgrupo 45, que está libre, para los clientes y deudores del tráfico, a largo
plazo.
—(430) Clientes: Créditos con compradores de existencias, así como con usuarios de los
servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan una actividad principal. Por lo tanto,
las contrapartidas de abono de nuestras facturaciones serán normalmente éstas:
(430) Clientes
a
a
a
(70.) Ventas de ...
(705) Prestaciones de servicios
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
—(431) Clientes, efectos comerciales a cobrar: Créditos con clientes, formalizados en efectos de giro aceptados. Su funcionamiento contable lo estudiaremos en el capítulo 12.
—(436) Clientes de dudoso cobro: Saldos de clientes, incluidos los formalizados en efectos
de giro, en los que concurran circunstancias que permitan razonablemente su calificación como de
dudoso cobro.
Normalmente, en estos casos se procede a dotar deterioros para insolvencias, aspecto que comentaremos en el epígrafe 11.7.3 de este capítulo.
—(437) Envases y embalajes a devolver por clientes: Importe de los envases y embalajes
cargados en factura a los clientes, con facultad de devolución por éstos. Su funcionamiento contable ha sido explicado ya en el epígrafe 10.6.
Contabilidad General 2008 173
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174
CONTABILIDAD GENERAL
—(438) Anticipos de clientes: Entregas de clientes, normalmente en efectivo, en concepto
de «a cuenta» de suministros futuros.
En cuanto al IVA, hay que tener en cuenta que, aunque la regla general es que el impuesto se
devenga cuando se entrega el bien o se presta el servicio, en el caso de los anticipos se devenga en
el momento de la entrega de éstos.
Supongamos que, al solicitarnos un pedido de 200.000 euros uno de nuestros clientes, le exigimos que nos entregue un anticipo del 10%, que nos entrega en efectivo (IVA 16%):
23.200
(570) Caja
a
a
(438) Anticipos de clientes
20.000
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
3.200
Al entregar la mercancía, suponiendo que la venta sea a crédito, contabilizaremos:
208.800
20.000
(430) Clientes
(438) Anticipos de clientes
a
a
(700) Ventas de mercaderías
200.000
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
28.800
11.5. Deudores varios
—(440) Deudores: Créditos con compradores de servicios que no tienen la condición estricta de clientes y con otros deudores de tráfico no incluidos en otras cuentas de este grupo. En
esta cuenta se contabilizará también el importe de las subvenciones de explotación concedidas a la
empresa, excluidas las que provengan del Estado, las cuales se cargarán en la cuenta 4708 (Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas).
Según la definición anterior, cuando no se trate de subvenciones concedidas a la empresa, las
contrapartidas de abono que normalmente tendrá esta cuenta por las prestaciones de servicios que
hagamos serán:
(440) Deudores
a
a
(75) Otros ingresos de gestión
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
Cuando se trate de subvenciones a la explotación, concedidas a la empresa por otras empresas o particulares:
(440) Deudores
a
(740) Subvenciones, donaciones y legados a
la explotación
Estas subvenciones «a la explotación» son las concedidas a la empresa para asegurar a ésta
una rentabilidad mínima o compensar «déficits» de explotación. En este último caso se excluirán
las realizadas por los socios, ya que éstas se abonarán a la cuenta 118 (Aportaciones de socios o
propietarios).
Si la subvención hubiera sido concedida por las Administraciones públicas, el cargo hubiese
sido a la cuenta 4708 (Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas).
No hay que confundir este tipo de subvenciones «a la explotación», cuya finalidad ya hemos
comentado, con las subvenciones «de capital» del grupo 1, que estudiaremos en otro momento y
Contabilidad General 2008 174
5/5/08 09:33:34
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
175
que tienen por finalidad apoyar financieramente el establecimiento o estructura básica de la empresa.
—(441) Deudores, efectos comerciales a cobrar: Créditos con deudores, formalizados en
efectos de giro aceptados. Su funcionamiento contable lo estudiaremos en el capítulo 12.
—(446) Deudores de dudoso cobro: Saldos de deudores comprendidos en este subgrupo,
incluidos los formalizados en efectos de giro, en los que concurran circunstancias que permitan
razonablemente su calificación como de dudoso cobro.
Normalmente, en estos casos se procede a dotar deterioros por insolvencias, aspecto que comentaremos en el epígrafe 11.7.3 de este capítulo.
—(449) Deudores por operaciones en común: Créditos con partícipes en las operaciones reguladas por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y en otras operaciones en común de
análogas características.
Esta cuenta la comentamos en el siguiente epígrafe, dedicado a las «cuentas en participación».
11.6. Cuentas en participación
a) Definición
Las cuentas en participación se originan cuando dos o más comerciantes se asocian accidentalmente, sin formar sociedad, para efectuar operaciones en común, repartiéndose las cargas y los
beneficios proporcionalmente a su participación, pero siendo uno (el gestor) el que responde frente
a terceros y el que, al terminar las operaciones, rendirá cuenta justificada de los resultados al otro
u otros comerciantes (partícipes).
b) Regulación legal
Los artículos 239 a 243 del Código de Comercio están encuadrados en un título cuya denominación es «De las cuentas en participación».
El texto legal es el siguiente:
Art. 239. Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen.
Art. 240. Las cuentas en participación no estarán sujetas en su formación a ninguna solemnidad, pudiendo contraerse privadamente de palabra o por escrito, y probándose su existencia
por cualquiera de los medios reconocidos en Derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 51.
Art. 241. En las negociaciones de que tratan los dos artículos anteriores no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del
comerciante que las hace y dirige en su nombre y bajo su responsabilidad individual.
Art. 242. Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación, sólo
tendrán acción contra él, y no contra los demás interesados, quienes tampoco la tendrán contra
el tercero que contrató con el gestor, a no ser que éste les haga cesión formal de sus derechos.
Art. 243. La liquidación se hará por el gestor, el cual, terminadas que sean las operaciones,
rendirá cuenta justificada de sus resultados.
c) Cuadro de cuentas del PGC
419. Acreedores por operaciones en común.
449. Deudores por operaciones en común.
Contabilidad General 2008 175
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176
CONTABILIDAD GENERAL
651. Resultados de operaciones en común.
6510. Beneficio transferido (gestor).
6511. Pérdida soportada (partícipe o asociado no gestor).
751. Resultados de operaciones en común.
7510. Pérdida transferida (gestor).
7511. Beneficio atribuido (partícipe o asociado no gestor).
d) Operaciones contables
Para una mayor claridad, vamos a partir de un supuesto práctico en el que dos comerciantes
(A y B) se unen para efectuar unas operaciones de compra-venta de géneros, participando ambos
al 50% y figurando A como gestor. La actividad está sujeta al IVA, aplicándose en todas las operaciones el 16%.
Enunciado de las operaciones:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
El partícipe B entrega 1.000 euros al gestor A.
El gestor compra géneros, a 30 días, por 3.000 euros.
El partícipe B paga 20 euros de los portes de la compra anterior.
El gestor paga 100 euros de alquiler del local que utilizan como almacén de los géneros
en participación.
El gestor vende géneros, al contado, por 4.000 euros.
El partícipe compra géneros por 2.000 euros, al contado.
El partícipe vende géneros por 1.000 euros, al contado.
Al efectuar la liquidación, las existencias finales son 2.000 euros.
El gestor calcula el beneficio y abona el 50% a la cuenta del partícipe.
El gestor liquida la cuenta con el partícipe en efectivo.
(Al redactar los asientos correspondientes a estas operaciones, en lugar de utilizar los conceptos de las cuentas 419 y 449, vamos a utilizar los conceptos «Partícipe» y «Gestor» por simplificación, pero al final, al efectuar la liquidación, presentaremos los conceptos auténticos de las
cuentas. Se observará también que recortamos algo los conceptos de las otras cuentas que intervienen, lo hacemos así porque hemos considerado mucho más claro presentar las dos contabilidades en paralelo).
CONTABILIDAD DEL GESTOR «A»
1.000,00 (570) Caja
a (419) Partícipe
3.000,00 (600) Compras
480,00 (472) IVA soportado a (400) Proveedores
20,00 (600) Compras
3,20 (472) IVA soportado a (419) Partícipe
100,00 (621) Arrendamientos
16,00 (472) IVA soportado a (570) Caja
4.640,00 (570) Caja
1.000,00
1.000,00 (449) Gestor
23,20
23,20 (449) Gestor
1.000,00
a (570) Caja
23,20
No contabiliza
116,00
2.320,00
a (570) Caja
No contabiliza
3.480,00
a (700) Ventas
4.000,00
a (477) IVA repercutido 640,00
2.000,00 (600) Compras
320,00 (472) IVA soportado a (419) Partícipe
Contabilidad General 2008 176
CONTABILIDAD DEL PARTÍCIPE «B»
No contabiliza
2.320
,00
(449) Gestor
a (570) Caja
2.320
,00
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177
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
1.160,00 (449) Partícipe
a (700) Ventas
1.000,00
a (477) IVA repercutido 160,00
2.000,00 (300) Mercaderías
a (610) Variación de
existencias
(+)
(+)
(–)
(–)
(=)
Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Variación de existencias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Compras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Arrendamientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Beneficio común. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
50% 1180 = 940
1.160
(570) Caja
,00
a (419) Gestor
1.160
,00
No contabiliza
2.000,00
5.000,00
2.000,00
5.020,00
100,00
1.880,00
940,00 (6510) Beneficio transferido
a (419) Partícipe
940,00
940,00 (449) Gestor
a (7511) Beneficio
(7511) atribuido
940,00
Antes de proceder a efectuar los asientos de liquidación correspondientes al enunciado 10,
vamos a presentar la situación de las cuentas personales de participación en ambas contabilidades
(en los asientos las hemos llamado «Gestor» y «Partícipe», pero utilizábamos las codificaciones
correctas):
CONTABILIDAD DEL GESTOR «A»
D
(419) ACREEDORES POR
OPERACIONES EN COMÚN
1.000,00
23,20
2.320,00
940,00
D
CONTABILIDAD DEL PARTÍCIPE «B»
H
(1)
(3)
(6)
(9)
(449) DEUDORES POR
OPERACIONES EN COMÚN
1.160
H
4.283,20 (419) Acreedores por
operaciones en
común
a (449) Deudores por operaciones en común 1.160,00
a (570) Caja
3.123,20
H
(7)
(449) DEUDORES POR
OPERACIONES EN COMÚN
D
(7) 1.160
des.
(419) ACREEDORES POR
OPERACIONES EN COMÚN
D
H
(1) 1.000,00
(3)
23,20
(6) 2.320,00
(9)
940,00
3.123,20
1.160,00
116.000
116.000
(570)
(419)
(419)
(419 )
Caja
Acreedores por
operaciones en
común
a (449) Deudores por ope(449) raciones en común 4.283,20
Con el asiento n.o 10, las cuentas 419 y 449 habrán quedado saldadas en ambas contabilida-
Supongamos que no hubiesen quedado existencias finales. En ese caso, el cálculo del supuesto n.o 9 hubiese dado una «pérdida común» de 120 euros. ¿Cómo hubiesen sido los asientos
de imputación de esta pérdida en ambas contabilidades?
Contabilidad General 2008 177
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178
CONTABILIDAD GENERAL
A) En la contabilidad del gestor A:
60 (449) Deudores por operaciones en común
a
(7510) Pérdida transferida
60
a
(419) Acreedores por operaciones en
común
60
B) En la contabilidad del partícipe B:
60
(6511) Pérdida soportada
Lógicamente, el asiento de liquidación (10) habría variado en cuanto a las cantidades porque
el socio gestor tendría que pagar 60 euros menos al partícipe.
11.7. Normas de valoración del PGC para clientes, proveedores, deudores y acreedores
por operaciones comerciales
Las normas de valoración se refieren a estas cuentas personales en relación a tres aspectos
valorativos de las mismas:
a) Imputación y contabilización de los intereses por aplazamiento.
b) Valoración y ajustes de los saldos en moneda extranjera.
c) Correcciones valorativas (deterioros) y provisiones por operaciones comerciales.
11.7.1. EL COSTE FINANCIERO DE LOS CRÉDITOS Y DÉBITOS COMERCIALES
Teniendo en cuenta que los créditos y débitos comerciales contenidos en las cuentas del
grupo 4 se consideran «instrumentos financieros», es decir, activos y pasivos financieros, las normas de valoración referidas a los mismos en la parte segunda de los planes contables están contenidas en la norma 9.ª de valoración del PGC y en las normas 8.ª y 9.ª del PGC de Pymes.
La complicación de estas normas de valoración afecta fundamentalmente a las operaciones a
largo plazo y a las que llevan aplicado un tipo de interés contractual. Pero, realmente, en el tráfico
normal de estas operaciones comerciales no es muy común la facturación a largo plazo ni que las
facturas vayan con intereses por aplazamiento. Por otra parte, el texto literal de las normas de valoración que regulan estos créditos y débitos, incluido en la amplísima norma 9.ª de valoración del
PGC, titulada «Instrumentos financieros», y en las normas 8.ª y 9.ª del PGC de Pymes, podría «asustar» a cualquiera que quiere acercarse al campo de la contabilidad, al encontrarse con una regulación
tan compleja y con términos financieros tan poco habituales en el tráfico normal de la mayoría de las
empresas.
No obstante, a pesar de su escasa aplicación en la pequeña y mediana empresa, e incluso en las
grandes empresas comerciales, en este epígrafe 11.7.1 vamos a tratar de simplificar y aclarar esta
normativa.
En primer lugar, las normas establecen, como criterio general de valoración, que los créditos y débitos por operaciones comerciales (clientes, deudores, proveedores y acreedores) se valorarán:
Contabilidad General 2008 178
5/5/08 09:33:35
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
179
1. Inicialmente:
— Tratándose de créditos comerciales, por el valor de la contraprestación entregada más
los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
— Tratándose de débitos comerciales, por el valor de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
— Los intereses de la operación, si los hubiera, no se podrán cargar inicialmente en el crédito ni abonar en el débito, salvo que sean con vencimiento no superior a un año y que
no tengan un tipo de interés contractual. Si se dan estas dos condiciones, los créditos
y débitos se podrán valorar inicialmente por su valor nominal, incluidos los intereses,
«cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo». Podemos
interpretar la aplicación de este último párrafo para aquellos supuestos en los que el
importe del coste financiero no sea relevante.
2. Posteriormente (al cierre del ejercicio):
— Si los créditos o débitos se contabilizaron inicialmente por su valor nominal (por el importe
a cobrar o pagar), su valoración seguirá siendo la misma que inicialmente, es decir, por su
valor nominal. Esto puede ocurrir cuando el aplazamiento es a corto plazo, incluso en el supuesto de que lleven interés, si éste no es a un tipo contractual o no es significativo.
— Si los créditos o débitos no se contabilizaron inicialmente por su valor nominal porque
son a largo plazo o porque, siendo a corto plazo, llevan intereses por aplazamiento a un
tipo contractual, al cierre del ejercicio se valorarán por su coste amortizado, es decir,
habrá que actualizar el valor del crédito o débito.
Veamos unos ejemplos de contabilización de estos créditos y débitos comerciales aplicando
la normativa que acabamos de exponer:
a) Contabilización de créditos y débitos comerciales por su valor nominal
Hemos dicho que los créditos y débitos a corto plazo que no llevan intereses por aplazamiento se contabilizarán inicial y posteriormente por su valor nominal.
Ejemplo 1.º (facturación a corto plazo sin intereses):
Se recibe de un proveedor la siguiente factura:
Valor de la mercancía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Descuento por pronto pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
300.000
10.000
Neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IVA, 16% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
290.000
46.400
Total factura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
290.000
46.400
(600) Compras de mercaderías
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(400) Proveedores
336.400
336.400
En la contabilidad del vendedor se habrá originado un crédito y se habrá contabilizado así:
336.400
Contabilidad General 2008 179
(430) Clientes
a
a
290.000
(700) Ventas de mercaderías
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
46.400
14/5/08 15:05:36
180
CONTABILIDAD GENERAL
Ejemplo 2.º (facturación a corto plazo con intereses sin tipo contractual):
Se recibe de un proveedor la siguiente factura con fecha 1 de octubre de 20X0 y vencimiento
a seis meses:
Valor de la mercancía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IVA, 16% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Intereses por aplazamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
30.000
4.800
50
Total factura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
34.850
La base imponible del IVA no incluye el importe de los intereses por aplazamiento porque éstos corresponden a un período posterior a la entrega de la mercancía y figuran de forma separada
en la factura (art. 78.Dos.1.º de la Ley del IVA).
Recuérdese que cuando los intereses por aplazamiento son con vencimiento inferior a un año
y no están facturados a un tipo de interés contractual, los créditos y débitos podrán valorarse desde
el principio por su valor nominal (el total factura) «cuando el efecto de no actualizar los flujos de
efectivo no sea significativo», es decir, cuando el importe de los intereses no sea relevante. Por lo
tanto, esta factura entraría en este supuesto y podría contabilizarse así:
30.050
4.800
(600) Compras de mercaderías
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(400) Proveedores
34.850
En la contabilidad del vendedor se habrá originado un crédito y se habrá contabilizado así:
34.850
(430) Clientes
a
a
(700) Ventas de mercaderías
30.050
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
4.800
En los dos ejemplos que hemos expuesto, los débitos y créditos comerciales figuran por su
valor nominal tanto inicialmente como posteriormente. Pero en el ejemplo 2.º es optativo contabilizar por el nominal o por el valor razonable (valor de la contraprestación). Por lo tanto, en ese
ejemplo, también se podría haber contabilizado así:
30.000
4.800
(600) Compras de mercaderías
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a (400) Proveedores
(Al recibir la factura)
34.800
34.800
50
(400) Proveedores
(662) Intereses de deudas
a (570) Caja
(Al vencimiento y pago de la factura)
34.850
Y en la contabilidad del vendedor sería:
34.800
Contabilidad General 2008 180
(430) Clientes
a
a
(700) Ventas de mercaderías
30.000
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
4.800
(Al emitir la factura)
5/5/08 09:33:35
181
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
34.850 (570) Caja
a (430) Clientes
a (762) Ingresos de créditos
(Al vencimiento y pago de la factura)
34.800
50
b) Contabilización de créditos y débitos comerciales por su coste amortizado
Se trata de créditos o débitos comerciales a largo plazo o también de créditos y débitos comerciales a corto plazo con tipo de interés contractual. En estos casos, figurarán inicialmente por
el valor de la contraprestación y posteriormente, al cierre del ejercicio, deberán valorarse por su
«coste amortizado». Veamos, pues, qué se entiende por «coste amortizado».
El apartado 6.º del Marco Conceptual (parte primera de los planes contables) se refiere
a los «Criterios de valoración» y, en el punto 7 de dicho apartado, define así el coste amortizado:
El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se
hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y
ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre
el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea
directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de
su valor.
El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de
crédito futuras.
Es evidente que tanto la definición de «coste amortizado» (primer párrafo del texto anterior) como la definición de «tipo de interés efectivo» (segundo párrafo del texto anterior), con el
que hay que calcular el coste amortizado, pueden espantar a cualquier lector que sólo conozca
lo que hasta este capítulo del libro se ha podido exponer, ya que la norma habla de «deterioros» de créditos y de cuentas correctoras, aspectos contables que aún no los hemos comentado.
Pero, aparte del problema didáctico que se nos presenta, es evidente también que este texto normativo no facilita de ninguna manera el camino para que un empresario cumpla con sus obligaciones contables y fiscales, sino que más bien incita a una rebeldía contra la aplicación de esta
normativa por el principio de importancia relativa y por el requisito de la relevancia contenidos
en el Marco Conceptual, ya que bastantes problemas tiene para poder sacar adelante su empresa
como para que tenga que dedicarse, además, a estudiar y aplicar la matemática financiera para
poder calcular y contabilizar al cierre del ejercicio el coste amortizado de cada crédito o débito
comercial.
Como ya hemos advertido al comienzo de este epígrafe, en la mayoría de las operaciones del tráfico normal de la empresa se factura a corto plazo y sin aplicación de interés contractual, operaciones
a las que no afecta la normativa del «coste amortizado». Por ello, en un curso práctico de Contabilidad podría eludirse el estudio y explicación de toda esta normativa; pero, en un libro de texto, consideramos que no debe faltar una mínima explicación sobre este tema.
ble:
En primer lugar, vamos a desglosar el texto de la norma para tratar de hacerlo más entendi-
Contabilidad General 2008 181
14/5/08 15:05:36
182
CONTABILIDAD GENERAL
1.º El coste amortizado de un débito comercial (proveedores o acreedores) es el valor actualizado de esa deuda al cierre del ejercicio, suponiendo que se nos facturó con intereses.
Sería igual a:
Valor inicial del débito
– Reembolsos que hubiéramos hecho posteriormente
+ Intereses devengados cargados a pérdidas y ganancias (cuenta 662)
2.º El coste amortizado de un crédito comercial (clientes y deudores) es el valor actualizado
de ese crédito al cierre del ejercicio. Sería igual a:
Valor inicial del crédito
– Reembolsos que nos hubieran hecho posteriormente
+ Intereses devengados abonados a pérdidas y ganancias (cuenta 762)
– La parte del crédito dada de baja por insolvencia definitiva u otra causa
– La parte del crédito considerado como posible insolvencia cuyo deterioro se ha reflejado mediante
una cuenta correctora (esto se explica en el epígrafe 11.7.3).
Tanto en un caso como en otro (créditos o débitos), la diferencia entre el importe inicial y
el valor de reembolso serán los intereses totales, los cuales deberán calcularse utilizando el método del tipo de interés efectivo, definido en el segundo párrafo de la norma que hemos reproducido anteriormente. De esos intereses totales, si se trata de un «crédito» comercial, los que se hayan devengado hasta el cierre del ejercicio se cargarán en la correspondiente cuenta mediante el
siguiente asiento:
(43) Clientes o (44) Deudores varios
a
(762) Ingresos de créditos
Y tratándose de un «débito» comercial, los intereses que se hayan devengado hasta el cierre
del ejercicio se abonarán en la correspondiente cuenta mediante el siguiente asiento:
(662) Intereses de deudas
a
(40) Proveedores o (41) Acreedores varios
El saldo resultante en la cuenta después de realizado el asiento anterior será el «coste amortizado» del correspondiente crédito o débito al cierre del ejercicio, es decir, el importe actualizado
del crédito o débito.
Veamos ahora la forma de calcular esos intereses por el «método del tipo de interés efectivo»,
que en definitiva es una fórmula financiera de capitalización compuesta, ya que las normas no admiten la periodificación lineal. La norma lo define como «el tipo de actualización que iguala el valor en
libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada
del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de
crédito futuras». La frase final («y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras») quiere
decir que no tengamos en cuenta, al valorar el crédito, la parte de éste que hayamos considerado y
contabilizado como un posible deterioro por insolvencia, ya que esa parte del crédito estará ya contabilizada como una pérdida, como exponemos en el epígrafe 11.7.3.
Según la norma, el «tipo de interés efectivo» con el que calcularemos el importe que hay que
sumar al crédito o débito al cierre del ejercicio es «el tipo de actualización que iguala el valor en
libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales». Veamos algunos ejemplos para
explicar esto:
Contabilidad General 2008 182
5/5/08 09:33:36
183
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
Ejemplo 1.º (facturación a corto plazo con tipo de interés contractual):
Con fecha 1 de octubre de 20X0, facturamos al cliente N.N. la siguiente mercancía:
Valor de la mercancía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IVA, 16% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Intereses por aplazamiento a un año (5% anual) . . .
Total factura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
30.000
4.800
1.740
36.540
El 5% de interés podría haber sido sobre el importe de la contraprestación, pero en este caso
se le ha cargado al cliente sobre el total del crédito inicial (contraprestación más IVA).
El tipo de interés efectivo es el resultado de despejar la siguiente igualdad:
Siendo:
C + g = Ft (1 + i)
t
C = Valor del producto o servicio entregado (a veces puede ser incluyendo el IVA)
g = Gastos de la operación
Ft = Flujo de efectivo del momento t (lo que se espera cobrar al vencimiento o lo que se tendría que cobrar en un determinado momento).
i = Tipo de interés efectivo
34.800 = 36.540 × (1 + i) 1
i = 0,05 (5%)
En este caso, el tipo de interés efectivo coincide con el tipo de interés aplicado en la factura
porque no ha habido gastos por cuenta del vendedor.
El asiento contable de la venta, al 1-10-20X0, será:
34.800 (430) Clientes
a
a
(700) Ventas de mercaderías
30.000
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
4.800
2. Al 31-12-20X0 (han transcurrido 92 días), habrá que actualizar el crédito para que figure
por el coste amortizado:
34.800 × 1,0592/365 = 35.230,60
Por lo tanto, el interés a imputar al crédito será 430,60 (= 35.230,60
El asiento contable de imputación de los intereses será:
430,60 (430) Clientes
a
34.800).
(762) Ingresos de créditos
430,60
El saldo con el que figurará el crédito en la cuenta 430 al cierre del ejercicio será:
34.800 + 430,60 = 35.230,60
3. Al 1-10-20X1 (vencimiento y cobro del crédito):
36.540 (570) Caja
Contabilidad General 2008 183
a
a
(430) Clientes
(762) Ingresos de créditos
35.230,60
1.309,40
5/5/08 09:33:36
184
CONTABILIDAD GENERAL
Ejemplo 2.º (facturación a corto plazo sin tipo de interés contractual):
Con fecha 1 de octubre de 20X0, facturamos al cliente N.N. la siguiente mercancía, cuyo
pago se establece el 1 de julio de 20X1:
Valor de la mercancía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IVA, 16% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Intereses por aplazamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Total factura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
300.000
48.000
12.000
360.000
Al no figurar un tipo de interés contractual, si el efecto de no actualizar los flujos de efectivo
no fuese significativo, podríamos contabilizar el crédito inicialmente por su nominal (360.000),
pero consideramos que sí es significativo, por lo que deberemos contabilizarlo inicialmente por
el valor de la contraprestación y posteriormente (al cierre del ejercicio 20X0) por su coste amortizado. Para calcular éste, tendremos que calcular en primer lugar el tipo de interés efectivo. Veamos:
Desde el 1-10-20X0 al 1-07-20X1 hay 273 días.
Por lo tanto, el tipo de interés (i) lo obtendremos de la siguiente ecuación:
360.000 × (1 + i)
(273/365)
= 348.000
Resultando ser: i = 4,43%
Una vez calculado el tipo de interés efectivo, teniendo en cuenta que el tiempo transcurrido
desde el 1-10-20X0 hasta el cierre del ejercicio son 92 días, ya podemos calcular el coste amortizado del crédito al 31-12-20X0:
348.000 × 1,0443(92/365) = 351.823
Por lo tanto, el interés a capitalizar al 31-12-20X0 será:
351.823
348.000 = 3.823
De acuerdo con los cálculos anteriores, los asientos contables serán los siguientes:
1. Asiento al 1-10-20X0:
348.000
(430) Clientes
a
a
(700) Ventas de mercaderías
300.000
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
48.000
2. Asiento al 31-12-20X0 (cierre del ejercicio):
3.823
(430) Clientes
a
(762) Ingresos de créditos
3.823
El saldo con el que figurará la cuenta de clientes al cierre del ejercicio es 351.823, y los intereses pendientes de imputar serán 8.177 (= 12.000 3.823).
3. Asiento al 1-07-20X1 (vencimiento de la factura):
360.000
Contabilidad General 2008 184
(570) Caja
a
a
(430) Clientes
(762) Ingresos de créditos
351.823
8.177
5/5/08 09:33:36
185
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
Ejemplo 3.º (facturación a largo plazo con intereses)
Con fecha 1-04-20X0, vendemos géneros por 5.000 € (IVA 16%), con vencimiento al 1-0420X2, cargando en la factura un 5% de interés sobre el total (mercancía más IVA):
Valor de la mercancía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IVA, 16% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Intereses por aplazamiento (5%) . . . . . . . . . . . . . . .
Total factura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.000,00
800,00
594,50
6.394,50
Interés = 5.800 (1 + 0,05)2 = 6.394,50
Para calcular el tipo de interés efectivo:
5.800 = 6.394,50 × (1 + i)
i = 0,05 (5%)
2
En este caso, el tipo de interés efectivo coincide con el tipo de interés aplicado en la factura
porque no ha habido gastos por cuenta del vendedor.
1. Asiento al 1-04-20X0:
5.800
(450) Clientes a largo plazo
a
a
(700) Ventas de mercaderías
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
5.000
800
2. Al 31-12-20X0 (han transcurrido 275 días), calculamos el coste amortizado aplicando el
tipo de interés efectivo:
5.800 × 1,05275/365 = 6.017,17
De donde los intereses a imputar serán 217,17 (= 6.017,17
imputación será:
217,17 (450) Clientes a largo plazo
a
5.800). Y el asiento contable de
(762) Ingresos de créditos
217,17
3. Al 31-12-20X1 ha transcurrido un año desde la última capitalización de intereses, por lo
que el cálculo del coste amortizado aplicando el tipo de interés efectivo será:
6.017,17 × 1,05 = 6.318,03
De donde los intereses a imputar serán 300,86 (= 6.318,06
de imputación será:
300,86 (450) Clientes a largo plazo
a
6.017,17). Y el asiento contable
(762) Ingresos de créditos
300,86
El saldo con el que figurará el crédito (cuenta 450) al cierre del ejercicio 20X1 será
6.318,03 euros. Y teniendo en cuenta que el crédito vence tres meses más tarde, traspasamos su
saldo a corto plazo:
6.318,03
Contabilidad General 2008 185
(430) Clientes
a
(450) Clientes a largo plazo
6.318,03
30/5/08 08:12:05
186
CONTABILIDAD GENERAL
4. Al 1-04-20X2 (vencimiento y cobro de la factura), teniendo en cuenta los intereses imputables al año 20X2, contabilizaremos:
6.394,50
(570) Caja
a
a
(430) Clientes
(762) Ingresos de créditos
6.318,03
76,47
Ejemplo 4.º (facturación a largo plazo sin intereses)
El día 1-10-X1 facturamos géneros por 100.000 €, estipulándose que el cobro se efectuará
íntegramente a los dos años.
Antes de plantear el supuesto, debemos aclarar por qué importe deben figurar inicialmente los
créditos y débitos a largo plazo en los supuestos en que no llevan pactado un interés por aplazamiento.
La regla general es que «todos» los créditos y débitos comerciales deberán figurar inicialmente por su valor razonable (equivalente al precio de la transacción) y posteriormente (al cierre
del ejercicio) por su coste amortizado, salvo en los casos que ya hemos comentado de créditos o
débitos a corto plazo sin interés y créditos o débitos a corto plazo con interés a tipo no contractual
(en estos dos supuestos se pueden contabilizar inicialmente y posteriormente por su valor nominal). Según esto, si se trata, por ejemplo de una facturación de géneros por 100.000 euros, sin más
condiciones ni cláusulas, a pagar dentro de dos años, ¿por cuánto figurará inicialmente el crédito o
débito de la operación? Si nos atenemos a la literalidad de la norma «parece» que tendría que figurar inicialmente por 100.000 euros (prescindiendo del IVA), es decir, por el valor de la contraprestación, en cuyo caso el asiento sería:
116.000
(450) Clientes a largo plazo
a
a
(700) Ventas de mercaderías
100.000
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
16.000
Pero esta interpretación no es correcta porque lo que sí esta claro en la norma es que posteriormente deberá figurar el crédito por su coste amortizado, ya que este supuesto no está incluido en las
dos excepciones que se admite la valoración por el valor nominal. Pues bien, si el coste amortizado,
como hemos visto anteriormente, no es otra cosa que el valor «actualizado», al tipo de interés efectivo, del importe a recibir o a pagar, es evidente que, en aquellas operaciones en que sólo se establece
el flujo de efectivo a percibir o a pagar al vencimiento, como es el caso que comentamos (100.000 €),
habrá que calcular el valor actual inicial aplicando un tipo de descuento conforme con el tipo de interés aplicable en el mercado para operaciones similares. Es decir, esos 100.000 € a cobrar dentro de
dos años, si aplicamos un tipo de descuento del 4%, su valor inicial sería: 100.000/1,042 = 92.456.
El tipo de interés efectivo se obtendría de la siguiente ecuación:
100.000 × (1 + i)–2 = 92.456
De donde: i = 0,0384
El valor inicial, al tipo de interés efectivo, sería: 100.000/1,03842 = 92.741 euros.
1. El asiento contable de la venta (1-10-X1) será:
108.741
(450) Clientes a largo plazo
a
a
(700) Ventas de mercaderías
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
92.741
16.000
2. Al cierre del ejercicio X1 habrá que actualizar el crédito. Teniendo en cuenta que han
transcurrido 92 días, el valor del coste amortizado sería:
92.741 × 1,038492/365 = 93.626
Contabilidad General 2008 186
5/5/08 09:33:36
187
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
De donde los intereses a imputar serán 885 (= 93.626
imputación será:
885
(450) Clientes a largo plazo
a
92.741). Y el asiento contable de
(762) Ingresos de créditos
885
3. Al cierre del ejercicio X2 habrá que actualizar el crédito. Teniendo en cuenta que ha transcurrido un año desde la última capitalización, el valor del coste amortizado será:
93.626 × 1,0384 = 97.221
De donde los intereses a imputar serán 3.595 (= 97.221
imputación será:
3.595
(450) Clientes a largo plazo
a
93.626). Y el asiento contable de
(762) Ingresos de créditos
3.595
El saldo con el que figurará el crédito (cuenta 450) al cierre del ejercicio X2 será
113.221 euros. Y teniendo en cuenta que el crédito vence nueve meses más tarde, traspasamos su
saldo a corto plazo:
113.221
(430) Clientes
a
(450) Clientes a largo plazo
113.221
4. Al 1-10-X3 (vencimiento y cobro del crédito), teniendo en cuenta los intereses imputables
al año X3, contabilizaremos:
116.000
(570) Caja
a
a
(430) Clientes
(762) Ingresos de créditos
113.221
2.779
Las normas de valoración que hemos aplicado en los cuatro ejemplos anteriores que hemos desarrollado para aplicación de la valoración a «coste amortizado» en los créditos comerciales (clientes) son idénticas en el caso de débitos comerciales (proveedores). Pero no sólo afectan a las operaciones de compra-venta de existencias, es decir, a créditos y débitos comerciales, sino a otros
activos y pasivos financieros, tal y como se establece en la norma 9.ª de valoración del PGC (apartados 2.1.2/2.2.2/3.1.2), en la norma 8.ª de valoración del PGC de Pymes (apartado 2.1) y en la norma
de valoración 9.ª del PGC de Pymes (apartado 2.1).
11.7.2. VALORACIÓN Y AJUSTES DE LOS SALDOS EN MONEDA EXTRANJERA
Las normas de valoración (11.ª del PGC y 13.ª del PGC de Pymes) establecen en primer lugar que «una transacción en moneda extranjera es aquella cuyo importe se denomina o exige su
liquidación en una moneda distinta del euro», distinguiendo seguidamente entre «partidas monetarias» y «partidas no monetarias». Los créditos y débitos con clientes y proveedores entran en el
concepto de partidas «no monetarias», estableciendo para éstas las siguientes normas de valoración:
Contabilidad General 2008 187
30/5/08 08:12:05
188
CONTABILIDAD GENERAL
1. Valoración inicial: Toda transacción en moneda extranjera se convertirá al euro mediante
la aplicación al importe en moneda extranjera del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de
cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la
transacción.
Ejemplo: Venta de géneros por 1.000.000 de francos suizos, siendo el tipo de cambio de contado 0,80 euros/fr.:
800.000
(4304) Clientes, moneda extranjera
a
(700) Ventas de mercaderías
800.000
Hay que tener en cuenta que el cliente no nos debe 800.000 euros, sino 1.000.000 de francos;
por lo tanto, el día que cobremos ese crédito puede ocurrir que el cambio haya variado hacia arriba
o hacia abajo, originándose un resultado positivo o negativo que contabilizaremos en la cuenta 668
(Diferencias negativas de cambio) o en la cuenta 768 (Diferencias positivas de cambio). Sin embargo, el riesgo de pérdida por la fluctuación de los cambios puede paliarse concertando un seguro
de cambio con un banco. En estos casos, si al cobrar los créditos de nuestros clientes extranjeros
el cambio de esa divisa ha bajado con respecto al euro, el banco nos abonará en cuenta al cambio concertado, siendo a su cargo la diferencia. En los casos de débitos con proveedores extranjeros, si, al vencer el plazo, el cambio está más alto que el concertado con el banco, será éste el que
complete el pago.
La norma añade que «se podrá utilizar un tipo de cambio medio del período (como máximo
mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las
clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho cambio haya sufrido
variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado».
2. Valoración posterior: Al cierre del ejercicio, las partidas monetarias en moneda extranjera se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio
de contado existente en esa fecha. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que
se originen en este proceso se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como gasto o ingreso del ejercicio en el que surjan.
Ejemplo: Partiendo de la venta que hemos contabilizado anteriormente, ¿qué asiento de
ajuste haríamos al cierre del ejercicio si en esa fecha el tipo de cambio medio de contado fuese a
0,78 euros el franco suizo?
— Crédito contabilizado = 800.000 € (1.000.000 frs. × 0,80 euros).
— Valor de cambio al cierre = 780.000 € (1.000.000 frs. × 0,78 euros).
El asiento de ajuste sería:
20.000
(668) Diferencias negativas de cambio
a
(4304) Clientes, moneda extranjera
20.000
Si se tratase de débitos o deudas, en lugar de créditos, las diferencias negativas se producirán
al subir el valor de la moneda extranjera con respecto al euro. Nuestra deuda en moneda extranjera
sería la misma, pero «traducida» a euros sería mayor.
Partiendo del mismo supuesto de venta que hemos contabilizado como valoración inicial,
¿qué asiento de ajuste haríamos al cierre del ejercicio si en esa fecha el tipo de cambio medio de
contado fuese a 0,83 euros el franco suizo?
— Crédito contabilizado = 800.000 € (1.000.000 frs. × 0,80 euros).
— Valor de cambio al cierre = 830.000 € (1.000.000 frs. × 0,83 euros).
Contabilidad General 2008 188
5/5/08 09:33:37
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
189
El asiento de ajuste sería:
30.000
(4304) Clientes, moneda extranjera
a
(768) Diferencias positivas de cambio
30.000
Si se tratase de débitos o deudas, en lugar de créditos, las diferencias positivas se producirán
al bajar el valor de la moneda extranjera con respecto al euro. Nuestra deuda en moneda extranjera
sería la misma, pero «traducida» a euros sería menor.
3. Valoración en el momento de la liquidación: Las diferencias de cambio, tanto positivas
como negativas, que se originen en el momento de la cancelación del crédito o del débito se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como gasto o ingreso del ejercicio en el que surjan.
Ejemplo: Partiendo de la situación contable que ha quedado en el supuesto anterior (cierre
del ejercicio a 0,83 euros/fr.), ¿qué asiento haremos al cobrar dicho crédito a través del banco si
nos lo abona en cuenta corriente (de euros) a 0,81 euros el franco suizo?
810.000
20.000
(572) Bancos c/c
(668) Diferencias negativas de
cambio
a
(4304) Clientes, moneda extranjera 830.000
Si el cambio al que nos hubiese liquidado el banco el cobro del crédito hubiese sido a un tipo
superior a 0,83 euros el franco suizo, la diferencia positiva se habría abonado a la cuenta 768 (Diferencias positivas de cambio).
11.7.3. LOS DETERIOROS DE CRÉDITOS COMERCIALES
A) Tratamiento contable
Basándose en el principio de prudencia, el apartado 2.1.3 de la norma 9.ª de valoración del PGC
(8.ª del PGC Pymes) establece lo siguiente cuando sobreviene sobre un crédito comercial concreto
una situación de posible insolvencia por parte del deudor («evidencia objetiva de que el valor de un
activo financiero se ha deteriorado») o cuando el deterioro afecte a un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente:
Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias
siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o de un grupo de
activos financieros con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento
inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que
pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como
un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias.
No hay que confundir estas correcciones contables por «posibles» insolvencias con las
correcciones por insolvencias «firmes». Las primeras pueden ser reversibles y se contabilizan por
medio de las cuentas correctoras denominadas «deterioros»; las segundas son irreversibles y el
único asiento al que dan lugar es la contabilización de la pérdida definitiva del derecho de cobro
mediante el siguiente asiento:
Contabilidad General 2008 189
5/5/08 09:33:37
190
CONTABILIDAD GENERAL
(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables
a
a
(43) Clientes
(44) Deudores
Cuando se trata de insolvencias posibles («reversibles»), también se contabilizará como pérdida, pero supeditada a ciertos requisitos fiscales y a ciertas formalidades contables, como más
adelante exponemos, que permitan una información clara y fiel de la situación en que se encuentran tales créditos.
Las cuentas relacionadas con estas situaciones de insolvencias reversibles de créditos del tráfico son las siguientes:
436.
446.
490.
694.
794.
650.
Clientes de dudoso cobro.
Deudores de dudoso cobro.
Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales.
Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales.
Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales.
Pérdidas de créditos comerciales incobrables.
(Esta cuenta será para reflejar la pérdida cuando el crédito de dudoso cobro se convierta
en una pérdida «irreversible»).
Sin embargo, no siempre será necesario que intervengan todas estas cuentas, ya que el plan
contable, al igual que la legislación fiscal, ha previsto dos alternativas en la forma de computar y
contabilizar los deterioros por posibles insolvencias de créditos comerciales:
A1) Por estimación global: Consiste en calcular al final del ejercicio una estimación global
del riesgo de fallidos existente en los saldos de clientes y deudores. Realmente, esta alternativa no
está claramente recogida en la norma de valoración que hemos reproducido anteriormente, aunque
sí habla de deterioro de «un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente». Sin embargo, en la parte 5.ª del plan sí aparecen claramente las dos alternativas de
contabilización (global e individualizada) al definir la cuenta 490, indicando los movimientos
de dicha cuenta «cuando la empresa cifre el importe del deterioro al final del ejercicio mediante
una estimación global del riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores, siempre y cuando su importe, individualmente considerados, no sea significativo».
En este caso, no intervendrán las cuentas 436 (Clientes de dudoso cobro) y 446 (Deudores
de dudoso cobro), sino que, partiendo de los saldos existentes en las cuentas de los subgrupos 43
(Clientes) y 44 (Deudores) al cierre del ejercicio, se hará un cálculo estimativo de las posibles insolvencias que puedan originarse en el siguiente ejercicio y se procederá de la siguiente forma:
Supongamos que sobre unos saldos totales de 100.000 euros, al 31-12-X1, se estima un
riesgo de insolvencias del 5% durante el ejercicio X2. El asiento contable al cierre del ejercicio X1 será:
5.000
(694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales
a
(490) Deterioro de valor de créditos
por operaciones comerciales
5.000
Durante el ejercicio X2, las insolvencias definitivas (firmes) que se originen se cargarán a
la cuenta 650 (Pérdidas de créditos comerciales incobrables). Si éstas fuesen más de 5.000 euros,
simplemente se nos podría reprochar de haber sido «poco prudentes»; y en el caso contrario de
que las insolvencias definitivas fuesen menos de 5.000 euros, se nos podría reprochar de haber
sido «excesivamente prudentes». Pero nada más. La corrección por deterioro que se contabilizó al
cierre del año X1 se revertirá al cierre del ejercicio X2 mediante el siguiente asiento:
Contabilidad General 2008 190
14/5/08 15:05:37
191
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
5.000
(490) Deterioro de valor de créditos
por operaciones comerciales
a
(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales
5.000
Por lo tanto, lo que fue gasto contable al contabilizar la corrección por deterioro al cierre
del ejercicio X1 se contabiliza como ingreso al contabilizar la reversión al cierre del ejercicio siguiente. El saldo de la cuenta 490 habrá figurado, con signo negativo, en el activo del balance del
cierre del ejercicio X1 cumpliendo la función correctora del posible deterioro estimado en los créditos pendientes de cobro al cierre de dicho año.
A2) Por seguimiento individualizado: Consiste en hacer un seguimiento de la situación de
un crédito concreto, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados
colectivamente. La norma de valoración habla de que «exista evidencia objetiva de que el valor de dichos créditos se haya deteriorado como consecuencia de uno o más eventos que hayan
ocurrido»; y la parte quinta del plan, al definir las cuentas 436 y 446, habla de que «concurran circunstancias que permitan razonablemente su calificación como de dudoso cobro».
El control contable de estas situaciones se efectúa mediante los siguientes asientos:
1. Consideramos de dudoso cobro al cliente NN, que nos debe 8.000 euros:
8.000
(436) Clientes de dudoso cobro
a
(430) Clientes
8.000
8.000
(694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales
a
(490) Deterioro de valor de créditos
por operaciones comerciales
8.000
La cuenta 490 (Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales) figurará en el activo del balance restando valor a la cuenta 436 (Clientes de dudoso cobro):
ACTIVO
Clientes de dudoso cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
(menos) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.000
8.000
2. Si desaparece el riesgo de insolvencia:
8.000
(430) Clientes
a
(436) Clientes de dudoso cobro
8.000
8.000
(490) Deterioro de valor de créditos
por operaciones comerciales
a
(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales
8.000
El abono que se ha hecho en la cuenta 794 como ingreso compensa el gasto que se contabilizó al dotar el deterioro.
3. Partiendo del supuesto 1, si el cliente NN, que estaba considerado contablemente «de dudoso cobro», nos pagase el crédito, contabilizaríamos:
8.000
Contabilidad General 2008 191
(570) Caja
a
(436) Clientes de dudoso cobro
8.000
5/5/08 09:33:37
192
CONTABILIDAD GENERAL
8.000
(490) Deterioro de valor de créditos
por operaciones comerciales
a
(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales
8.000
El abono hecho en la cuenta 794 como ingreso compensa el gasto que se cargó en la cuenta 694
cuando se dotó el deterioro. Ahora bien, el gasto pudo haberse imputado al ejercicio anterior y el ingreso, en cambio, se habrá imputado al ejercicio en el que se ha cobrado el crédito dudoso.
4. Partiendo de nuevo del supuesto 1, si el crédito del cliente NN, que teníamos considerado
contablemente «de dudoso cobro», lo diésemos por perdido definitivamente, contabilizaríamos:
8.000
(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables
a
(436) Clientes de dudoso cobro
8.000
8.000
(490) Deterioro de valor de créditos
por operaciones comerciales
a
(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales
8.000
En este último supuesto, el gasto cargado en la cuenta 650 queda compensado con el ingreso
abonado en la cuenta 794; por lo tanto, la pérdida no queda repercutida en este ejercicio, sino en el
ejercicio en el que se dotó el deterioro.
Obsérvese que, en esta alternativa de contabilizar los deterioros de créditos comerciales por
seguimiento individualizado, los asientos contables siempre van de dos en dos. Y obsérvese también que estos asientos contables no se contabilizan al cierre del ejercicio, como ocurre en la alternativa de «estimación global», sino en cualquier momento del ejercicio económico, es decir, en la
fecha en que se produce cada uno de los posibles supuestos que hemos planteado.
A3) Cálculo del deterioro en los créditos comerciales valorados a coste amortizado: En el
apartado 2.1.3 de la norma 9.ª de valoración del PGC (8.ª del PGC de Pymes) se establece en los
siguientes términos la forma de calcular la cuantía por la que se deberá contabilizar la pérdida por
deterioro cuando el crédito dudoso lleva intereses contractuales:
La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su
valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar,
descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial.
Veamos un ejemplo para aplicación de esta norma:
1. El día 1-10-X1 se venden a NN 10.000 unidades a 4 euros/unidad, a un año, con un 5% de
interés anual sobre el total de la factura (incluido el IVA), que se hará efectivo juntamente con el
crédito a su vencimiento:
Valor de la mercancía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IVA, 16% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Intereses por aplazamiento a un año (5% anual) . . .
Total factura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
40.000
6.400
2.320
48.720
El 5% de interés podría haber sido sobre el importe de la contraprestación, pero en este caso
se le ha cargado al cliente sobre el total del crédito inicial (contraprestación más IVA).
El tipo de interés efectivo resultará de la siguiente ecuación:
46.400 = 48.720 × (1 + i)
i = 0,05 (5%)
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1
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PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
En este caso, el tipo de interés efectivo coincide con el tipo de interés aplicado en la factura
porque no ha habido gastos por cuenta del vendedor.
El asiento contable de la venta, al 1-10-20X0, será:
46.400
(430) Clientes
a
a
(700) Ventas de mercaderías
40.000
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
6.400
2. Al 31-12-X1 (cierre del ejercicio) han transcurrido 92 días. Para actualizar el crédito a
coste amortizado, calculamos el interés devengado:
46.400 × 1,0592/365 = 46.974,14
Por lo tanto, el interés a imputar será 574,14 (= 46.974,14
imputación al cierre del ejercicio será:
574,14 (430) Clientes
a
46.400). Y el asiento contable de
(762) Ingresos de créditos
574,14
3. El día 31-01-X2 tenemos conocimiento del riesgo de insolvencia de NN y, después de
analizar la situación, consideramos que sólo será cobrable un 60% del crédito total (crédito inicial
más intereses). Veamos:
— Desde el 31-01-X2 hasta el vencimiento hay 242 días.
— El valor actual del crédito descontado al tipo de interés efectivo inicial es:
48.720
1,05242/365
= 47.169 €
— Valor actual del importe previsible a cobrar: 60% × 47.169 = 28.301,40 €
La diferencia entre el valor en libros y el valor actual del importe que se estima se va a cobrar
será el importe de la corrección valorativa por deterioro.
Por lo tanto:
— Valor en libros: 46.400 (crédito inicial) + 574,14 (intereses al 31-12-X1) = 46.974,14
— Valor actual del importe que previsiblemente se va a cobrar
28.301,40
— Pérdida por deterioro a contabilizar
18.672,74
La contabilización del deterioro al 31-01-X2 será la siguiente:
18.672,74
(436) Clientes de dudoso cobro
a
(430) Clientes
18.672,74
18.672,74
(694) Pérdidas por deterioro de
créditos por operaciones
comerciales
a
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
18.672,74
4. El día del vencimiento, a pesar de la insolvencia que se había previsto, se cobra íntegramente el crédito:
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194
CONTABILIDAD GENERAL
48.720
(570) Caja
18.672,74
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
28.301,40
18.672,74
1.745,86
a
a
a
(430) Clientes
(436) Clientes de dudoso cobro
(762) Ingresos de créditos
a
(794) Reversión del deterioro de
créditos por operaciones
comerciales
18.672,74
B) Tratamiento fiscal
Como ya hemos dicho, la normativa contable obliga a contabilizar el gasto por deterioro del
crédito comercial en función de que «exista evidencia objetiva de que el valor de dicho crédito
se haya deteriorado como consecuencia de circunstancias que permitan razonablemente su calificación como de dudoso cobro». Este fundamento normativo se basa en el principio de prudencia
para que, mediante la corrección valorativa, el balance presente la «imagen fiel» de la situación
económica de la empresa. No vale lo mismo un cliente solvente que un cliente que ha incurrido en
una situación de posible insolvencia.
Pero una cosa es el gasto «contable», de obligado registro según la normativa contable, y otra
cosa es el gasto «fiscal» de ese deterioro. Veamos qué dice la normativa tributaria:
El apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente:
Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de
las siguientes circunstancias:
a)
b)
c)
d)
Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio
judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o
cuantía:
1.º) Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º) Los afianzados por entidades de créditos o sociedades de garantía recíproca.
3.º) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de
retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º) Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º) Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia
judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
El concepto de «personas o entidades vinculadas» a que hace referencia el último párrafo del
texto anterior está determinado en el artículo 16.3 de la propia Ley del Impuesto. Es importante
destacar que en ese mismo párrafo se establece la no deducción fiscal de las pérdidas por deterioro
«basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias». Es decir, el método de estimación
global del riesgo de insolvencias, que sí es admitido contablemente, no se admite fiscalmente. Por
lo tanto, si una empresa contabiliza una pérdida por deterioro de créditos comerciales por el método de estimación global del riesgo de insolvencias, salvo en el caso de «empresas de reducida
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PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
195
dimensión», a las que nos referimos seguidamente, se originará una diferencia permanente de
signo positivo en el cómputo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades porque se habrá
contabilizado un gasto que no es fiscalmente deducible.
Para las «empresas de reducida dimensión», definidas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto (aquellas cuya cifra de negocios sea inferior a 8 millones de euros), el artículo 112 de la
propia ley establece lo siguiente:
1. En el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta
Ley, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la
conclusión del período impositivo.
2. Los deudores sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro de los créditos
por insolvencias establecidas en el artículo 12.2 de esta Ley y aquellos otros cuyas pérdidas
por deterioro no tengan el carácter de deducibles según lo dispuesto en dicho artículo, no se
incluirán entre los deudores referidos en el apartado anterior.
3. El saldo de la pérdida por deterioro efectuada de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 no
podrá exceder del límite citado en dicho apartado.
4. Las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, efectuadas en los períodos impositivos en los que hayan
dejado de cumplirse las condiciones del artículo 108 de esta Ley, no serán deducibles hasta
el importe del saldo de la pérdida por deterioro a que se refiere el apartado 1.
Obsérvese que, según el apartado 2 de este artículo 112, no se incluirán en el cómputo de
«deudores» para el cálculo del 1% aquellos para los que se haya contabilizado una pérdida por deterioro por seguimiento individualizado ni aquellos otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan
el carácter de deducibles. Pero, al mismo tiempo, obsérvese también que, para las empresas de reducida dimensión, este método de estimación global es compatible fiscalmente con el método de
seguimiento individualizado.
11.7.4. PROVISIONES POR OPERACIONES COMERCIALES
La cuenta 499 (Provisiones por operaciones comerciales), aunque se denomine «por operaciones comerciales», no tiene nada que ver con las pérdidas por deterioro de los créditos comerciales, a las que nos hemos referido en el epígrafe anterior.
Aunque comentemos aquí estas provisiones que contiene la cuenta 499, recomendamos para su
estudio y mejor entendimiento leer previamente el capítulo 19 de este libro, ya que tienen una naturaleza y tratamiento contable similar a las provisiones del subgrupo 14 del plan contable, a las que
dedicamos dicho capítulo.
A) Tratamiento contable
Los planes contables definen así la cuenta 499: «Provisiones para el reconocimiento de obligaciones presentes derivadas del tráfico comercial de la empresa». Estas provisiones tienen una
naturaleza y un tratamiento contable similar a las provisiones, figurarán en el pasivo corriente,
dentro de la partida «Provisiones a corto plazo», salvo que su cancelación se prevea en el largo
plazo, en cuyo caso deberán figurar en el pasivo no corriente del balance, dentro del epígrafe
«Provisiones a largo plazo».
En el cuadro de cuentas figuran dos provisiones como desglose de la cuenta 499, a las que
dedicamos individualizadamente los siguientes comentarios:
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CONTABILIDAD GENERAL
A1) La cuenta 4994 (Provisión por contratos onerosos)
Esta cuenta está definida así: «Provisión que surge cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato exceden a los beneficios económicos que se espera recibir del mismo». Hablando en términos coloquiales, pero claros, esta provisión se dotará cuando «nos hemos pillado
los dedos» al presupuestar y contratar un trabajo, servicio o suministro que vamos a realizar, viéndonos obligados a hacer frente a los gastos efectuados si optamos por no cumplir el contrato o a
hacer frente a los costes que superan el importe que se va a recibir si se opta por cumplir el contrato.
Ejemplo:
1. Una empresa de limpiezas ha firmado el día 1 de noviembre del año X1 un contrato para
realizar el mantenimiento de unos locales por un importe anual de 60.000 euros, pero, después de
haber firmado el contrato, se constata que los costes de dicho trabajo exceden en 5.000 euros sobre el importe presupuestado y firmado:
5.000
(6954) Dotación a la provisión por
contratos onerosos
a
(4994) Provisión por contratos onerosos
5.000
2. Al cierre del ejercicio X1, se revisan de nuevo los presupuestos del mantenimiento contratado, estimándose que los costes del trabajo solamente excederán en 1.000 euros sobre el importe
anual firmado:
4.000
(4994) Provisión por contratos onerosos
a
(79544) Exceso de provisión por
contratos onerosos
4.000
Si al revisar los presupuestos se hubiera constatado que los costes iban a exceder en
6.000 euros, y no en los 5.000 euros que se había estimado, en lugar del asiento anterior se habría
contabilizado otro asiento como el primero por 1.000 euros.
3. Si la empresa de limpiezas hubiese optado por cancelar el contrato, al pagar los importes
provisionados, contabilizará:
(4994) Provisión por contratos onerosos
a
(57) Tesorería
A2) La cuenta 4999 (Provisión para otras operaciones comerciales)
Esta cuenta está definida así: «Provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas,
garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos». Igualmente que la provisión anterior, esta provisión cumple una función similar a las provisiones del subgrupo 14, que comentamos en el capítulo 19, si bien esta provisión es para cobertura de gastos relacionados con el tráfico
al que se dedica la empresa como actividad básica, mientras que las provisiones del subgrupo 14
cubren otros posibles gastos, pérdidas o deudas, como se expone en el mencionado capítulo.
Ejemplo:
1. Las ventas con garantía realizadas por la empresa durante el año X1 han ascendido a
2.000.000 de euros, estimándose que dichas ventas originarán durante el siguiente año gastos de
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PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES
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mantenimiento dentro de garantía por un importe equivalente al 10% de las ventas. Al cerrar el
ejercicio del año X1, se dota una provisión para la cobertura de dichos gastos:
200.000
(6959) Dotación a la provisión
para otras operaciones comerciales
a
(4999) Provisión para otras operaciones comerciales
200.000
2. Durante el ejercicio X2, los pagos por las reparaciones y revisiones efectuadas se habrán
cargado en cuentas de gastos. Si tales gastos resultaron ser superiores a 200.000 euros, simplemente se nos podría tachar de ser malos previsores o de haber aplicado deficitariamente el principio de prudencia valorativa en el balance de cierre del año X1; pero nada más, ya que, al cierre
del ejercicio X2, se cancelará de la siguiente forma la provisión que se dotó al cierre del año anterior:
200.000
(4999) Provisión para otras operaciones comerciales
a
(79549) Exceso de provisión para
otras operaciones comerciales
200.000
El abono contabilizado en la cuenta 79549 compensa el gasto cargado al cierre del ejercicio
anterior en la cuenta 6959 por el mismo importe. Los gastos que quedan imputados a pérdidas y
ganancias serán los contabilizados durante el año X2 por desplazamientos, materiales, etc., de las
revisiones y reparaciones efectuadas dentro de garantía.
Al cierre del año X2, se volverá a dotar, como se hizo al cierre del año X1, la nueva provisión
para la cobertura de los gastos que se produzcan durante el año X3.
B) Tratamiento fiscal de las provisiones contenidas en la cuenta 499
El artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su apartado 1.d), establece la no
deducibilidad fiscal del gasto por la dotación de la provisión 4994 (Provisión por contratos onerosos) en los siguientes términos:
1. No serán deducibles los siguientes gastos: c) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
El mismo artículo 13, en su apartado 6, establece la deducibilidad fiscal del gasto por la dotación de la provisión 4999 (Provisión para otras operaciones comerciales):
6. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior
al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el
porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para
hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación
a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para cobertura de
gastos accesorios por devoluciones de ventas.
Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido en éste respecto de los gastos
y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido.
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CONTABILIDAD GENERAL
Veamos un ejemplo de aplicación de esta normativa fiscal. ¿Cuánto sería la dotación máxima
fiscalmente deducible al cerrar el ejercicio del año X3 según los siguientes datos?
Ventas con garantía del año X1
Ventas con garantía del año X2
Ventas con garantía del año X3
Total
2.000.000
3.000.000
4.000.000
9.000.000
Gastos por garantías año X1
Gastos por garantías año X2
Gastos por garantías año X3
Total
200.000
280.000
350.000
830.000
La proporción entre los gastos totales y las ventas totales es 9,22%, que aplicada sobre las
ventas del año X3 resultan 368.800 euros. Este importe sería el máximo fiscalmente deducible, lo
cual no implica que la dotación contable tenga que ser también por igual importe.
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Capítulo 12
Efectos comerciales
12.1. Terminología de los efectos comerciales
Aunque el estudio de los conceptos y requisitos relativos a los efectos comerciales es más
propio de un texto de Derecho Mercantil que de un texto de Contabilidad, vamos a definir brevemente los conceptos más fundamentales, ya que su conocimiento es conveniente para el estudio de
los hechos contables que se originan con los efectos.
El efecto por excelencia es la «letra de cambio», pero haremos alusión también al «pagaré» y al «cheque», todos ellos regulados en la Ley Cambiaria y del Cheque, de 16 de julio de
1985.
a) Letra de cambio
Podemos definirla como un título-valor, extendido en forma legal, por el cual una persona (librador) ordena a otra (librado) pagar cierta cantidad de dinero a la orden de otra (tenedor o tomador) en lugar y fecha determinada.
De la definición anterior se derivan los siguientes conceptos:
— Librador: Es el que gira (libra, crea o extiende) la letra.
— Librado: Es contra quien va extendida la letra.
— Tenedor o tomador: Es el que tiene el poder de cobro de la letra, por ir girada a su orden o
porque le ha sido endosada.
— Endoso: Es la operación por la que el tenedor de una letra otorga el poder de cobro a otro,
firmando al dorso del efecto bajo la fórmula «páguese a la orden de...».
Aquí vemos cómo la letra puede servir de medio de pago, sustituyendo al dinero. De ahí
que podemos afirmar que la letra ejerce un «papel monetario» a través del endoso. Luego
veremos que, a través del descuento, puede servir de «instrumento de crédito». Una letra
endosada puede volver a endosarse sucesivamente, salvo prohibición expresa del endosante.
— Endosante: Es el que efectúa el endoso; deja de ser tenedor.
— Endosatario: Es el que recibe el poder de cobro mediante el endoso, convirtiéndose en tenedor o tomador.
— Responsables solidarios: Son responsables del pago de la letra, y de forma solidaria, el librado, el librador, los endosantes y los avalistas. Esto significa que el último tenedor, que
es el que tiene el poder de cobro, podrá ejercer la acción cambiaria contra todos los res-
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200
CONTABILIDAD GENERAL
ponsables, de forma individual o conjuntamente. Si lo hace de forma individual, no hay
por qué observar el orden en que se hubiesen obligado.
— Vencimiento: Es la fecha en que la letra ha de ser pagada. El vencimiento puede ir consignado en la letra de las siguientes formas:
1.
2.
3.
4.
A fecha fija.
A días fecha (contados a partir de la fecha de giro).
A días vista (contados a partir de la fecha de aceptación).
A la vista (deberá pagarse a su presentación).
Si el día del vencimiento fuera inhábil, se entenderá que la letra vence el primer día hábil
siguiente.
— Valor nominal: Es el valor por el que va extendida la letra.
— Valor líquido: Cuando la letra es cobrada a través de un banco o institución de crédito, el
valor líquido será igual al nominal menos los gastos que cobran por la intermediación (si
la letra es descontada, cobrarán también intereses).
— Aceptación: Es el compromiso formal, mediante firma, que adquiere el librado de pagar
la letra a su vencimiento.
— Acción cambiaria: Es el «vehículo» procesal para reclamar el cobro por vía judicial en
caso de impago de la letra. Si es contra el aceptante o avalista, prescribe a los tres años a
partir del vencimiento. Puede ser ejecutiva u ordinaria, pero en ninguna de las dos modalidades es preciso el haber protestado la letra si la acción se ejercita contra el aceptante o
avalista.
— Protesto: Es un acto notarial que tiene por finalidad acreditar que el tenedor de la letra
cumplió con sus obligaciones de presentarla a la aceptación y al cobro. Por lo tanto, el
protesto puede hacerse por «impago» o por «no aceptación». Una letra protestada se convierte en documento ejecutivo, permitiendo ejercitar la acción cambiaria ejecutiva, pero ya
hemos dicho que no será requisito necesario el protesto para ejercitar la acción cambiaria
ejecutiva contra el aceptante o avalista, ni tampoco será necesario si la denegación de pago
viene fechada y firmada por el domiciliatario (banco o institución de crédito) o por la Cámara de compensación.
b) Pagaré
Es el documento por el cual una persona (librador) se compromete a pagar a otra (tomador)
una cantidad determinada de dinero.
Podíamos decir que es el documento inverso a la letra de cambio, ya que aquí el que gira
el pagaré es el que tiene que pagarlo. De ahí que la diferencia fundamental con la letra de cambio es que no necesita aceptación. Por lo demás, serán aplicables al pagaré las disposiciones
legales establecidas para la letra de cambio referentes al endoso, vencimiento, pago, acción
cambiaria, etc.
c) Cheque
Es una orden escrita dirigida por el titular de una cuenta (librador) a un banco o institución de
crédito (librado) para pagar una suma de dinero en su provecho o en provecho de un tercero (beneficiario).
Es siempre un medio de pago, mientras que la letra de cambio es, además, un instrumento de crédito. El cheque es, frente al librado, una orden de pago y, frente al tomador o beneficiario, una promesa de pago, con garantía subsidiaria a cargo del librador y de los endosantes.
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EFECTOS COMERCIALES
201
12.2. Los efectos comerciales en el cuadro de cuentas del PGC
Los efectos «comerciales» a cobrar y los efectos «comerciales» a pagar solamente aparecen en el grupo 4 del PGC, que corresponde a los «acreedores y deudores por operaciones de
tráfico». Pero otras cuentas de efectos aparecen también en los grupos 1 y 5, aunque ya no se
trata de efectos «comerciales» porque tales efectos se han originado fuera de las operaciones
de tráfico. Sin embargo, su funcionamiento contable será semejante al de los efectos comerciales.
a) Efectos comerciales a pagar y Efectos a pagar
Los efectos a pagar aparecen en el cuadro de cuentas con los siguientes códigos y títulos:
401.
411.
175.
525.
Proveedores, efectos comerciales a pagar.
Acreedores, efectos comerciales a pagar.
Efectos a pagar a largo plazo.
Efectos a pagar a corto plazo.
La cuenta 401 (Proveedores, efectos comerciales a pagar) aparece definida como «deudas
con proveedores formalizadas en efectos de giro aceptados».
La cuenta 411 (Acreedores, efectos comerciales a pagar) aparece definida como «deudas con
suministradores de servicios que no tienen la condición estricta de proveedores, formalizadas en
efectos de giro aceptados».
Si se tratase de efectos con vencimiento a más de un año, es necesario contabilizarlos en
otras cuentas:
— Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo.
— Acreedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo.
Estas dos cuentas se podrán codificar con cuatro cifras, o bien incluirlas en el subgrupo 42,
que está libre, del cuadro de cuentas.
Las cuentas 175 y 525, que representan efectos aceptados por operaciones que no corresponden al tráfico de la empresa, aparecen definidas de la siguiente forma:
Deudas contraídas por préstamos recibidos y otros débitos, instrumentadas mediante
efectos de giro, incluidas aquellas que tengan su origen en suministros de bienes de inmovilizado.
b) Efectos comerciales a cobrar
Esta cuenta sólo aparece en el grupo 4, desglosada según que los efectos se hayan originado
con los clientes o con los deudores:
431. Clientes, efectos comerciales a cobrar.
4310. Efectos comerciales en cartera.
4311. Efectos comerciales descontados.
4312. Efectos comerciales en gestión de cobro.
4315. Efectos comerciales impagados.
441. Deudores, efectos comerciales a cobrar.
4410. Deudores, efectos comerciales en cartera.
4411. Deudores, efectos comerciales descontados.
4412. Deudores, efectos comerciales en gestión de cobro.
4415. Deudores, efectos comerciales impagados.
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202
CONTABILIDAD GENERAL
Estas cuentas representan créditos contra clientes o contra deudores, formalizados en efectos
de giro aceptados.
Las cuentas de cuatro dígitos en las que aparecen desglosadas las cuentas 431 y 441 indicarán
la situación en la que se encuentra el efecto. Serán estas cuentas de cuatro cifras las que podremos
utilizar en los asientos contables, si bien a la hora de formalizar el balance de situación basta con
presentar globalizada la suma de los saldos de las cuatro cuentas. Su contenido y funcionamiento
lo explicamos en los epígrafes 12.3 y 12.4.
Pero, aparte de este desglose en función de la situación del efecto, será necesario hacer otro
desglose en función del vencimiento (corto o largo plazo); para este desglose se podrán utilizar
cuentas de cuatro cifras, añadiéndolas al desglose que aparece en el cuadro de cuentas, o bien incluirlas en el subgrupo 45, que está libre. Sin embargo, en estas cuentas que diferencian el corto y
largo plazo no se podrían globalizar sus saldos para presentarlas en el balance pues, precisamente,
ésa es la función que cumplen: tienen que aparecer diferenciados en el balance los efectos comerciales a cobrar a corto plazo (activo corriente) y los efectos comerciales a cobrar a largo plazo (activo no corriente).
Hasta aquí, hemos comentado los efectos comerciales a cobrar originados en operaciones de
tráfico; pero ¿qué ocurre con los efectos comerciales a cobrar que se generan en operaciones de fuera
del tráfico? Por ejemplo, letras que nos han aceptado los compradores de inmovilizado. El Plan no
da respuesta a nuestra pregunta, existiendo una laguna en el cuadro de cuentas. Veamos cómo está, y
cómo podemos rellenar esa laguna.
En los grupos 2 y 5 aparece el concepto «Créditos por enajenación del inmovilizado», diferenciado en largo y corto plazo (cuentas 253 y 543), pero no incluye en la definición los créditos
documentados en efectos de giro, como lo hace en las cuentas de los «Créditos a partes vinculadas» (cuentas 242 y 532) o en las cuentas de créditos a partes no vinculadas (cuentas 252 y 542).
¿Dónde se deberán cargar los efectos librados por enajenación de inmovilizado? Creemos que
la respuesta más lógica será rellenar esa laguna del PGC incluyendo dos nuevas cuentas en los
subgrupos 25 y 54:
— (25.) Efectos a cobrar a largo plazo.
— (54.) Efectos a cobrar a corto plazo.
Se corrobora la laguna anterior que hemos comentado si nos fijamos que en la definición de
todas esas cuentas de créditos que hemos citado (242, 532, 252 y 542) aparece «incluidos los formalizados en efectos de giro», texto que no aparece en las cuentas 253 y 543 de créditos por enajenación de inmovilizado. Por ello, hemos de concluir que lo más lógico es crear las dos cuentas
que hemos citado anteriormente e incorporarlas a los subgrupos 25 y 54. De esta forma, tendremos un cuadro de cuentas más completo para toda clase de efectos.
c) Créditos en operaciones de «factoring»
La cuenta 432 (Clientes, operaciones de «factoring») aparece definida como «créditos con
clientes que se han cedido en operaciones de “factoring”, en las que la empresa retiene sustancialmente los riesgos y beneficios de los derechos de cobro». Como explicación de la función
que cumple, añade que se incluirán en esta cuenta los derechos de cobro sobre clientes cedidos
en operaciones de «factoring», salvo cuando deban reflejarse en la cuenta 436 (Clientes de dudoso cobro).
Realmente, lo mismo que aparece un desglose de la cuenta 431 (Clientes efectos comerciales a cobrar) en cuentas de cuatro dígitos, como hemos visto anteriormente, en función de la «situación» en la que se encuentra el efecto comercial, la cuenta 432 podría haberse codificado también
como un desglose con cuatro dígitos de la cuenta 430 (Clientes), ya que lo que indica la cuenta 432
es también la «situación» en la que se encuentra el crédito contra el cliente (normalmente una factura): cedido a una empresa de «factoring», que es la que se encarga de efectuar el cobro.
Igualmente que los efectos comerciales se pueden ceder a una entidad bancaria para su gestión de cobro o para su cobro anticipado (descuento), como exponemos en el epígrafe 12.4, tam-
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EFECTOS COMERCIALES
203
bién los créditos con clientes se pueden ceder a la empresa de «factoring» para que gestione su
cobro o para que anticipe el importe al cedente del crédito. Aunque estas operaciones son similares desde el punto de vista contable a las que exponemos con mayor detalle en el mencionado epígrafe 12.4, en relación al descuento y gestión de cobro bancario, vamos a exponer resumidamente
los asientos que pueden originarse en estas operaciones de «factoring».
1. Al efectuar la cesión del crédito, la empresa cedente contabilizará:
(432) Clientes, operaciones de «factoring»
a
(430) Clientes
Cuando la empresa cedente reciba el importe del crédito, cargará en cuentas de tesorería (57)
y abonará en la cuenta 432. Las comisiones por el servicio de «factoring» podrían cargarse en la
cuenta 626 (Servicios bancarios y similares).
2. En el supuesto de que la empresa cedente cobre anticipadamente de la empresa de «factoring» el importe del crédito cedido, teniendo en cuenta que habrá unos intereses, la empresa cedente contabilizará:
(432) Clientes, operaciones de «factoring»
a
(430) Clientes
(Por la cesión del crédito)
(57) Tesorería
a
(5209) Deudas por operaciones de «factoring»
(Por la financiación obtenida)
De acuerdo con las normas de valoración, cuando sea significativa la diferencia entre el importe de reembolso de la deuda y su valor actual, calculado a un tipo de descuento adecuado, dicha
deuda deberá contabilizarse por dicho valor «actual», el cual deberá actualizarse al cierre del ejercicio, mediante cargo a la cuenta 662 (Intereses de deudas) hasta que alcance el valor de reembolso.
3. Cuando venzan los derechos de cobro y éstos hayan sido atendidos por el deudor, la empresa cedente del crédito contabilizará:
(5209) Deudas por operaciones de «factoring»
(665) Intereses por descuento de efectos y
operaciones de «factoring»
a
(432) Clientes, operaciones de «factoring»
4. En el supuesto de que los derechos de cobro resulten clasificados como de dudoso cobro,
el saldo de la cuenta 432 se cargará a la cuenta 436 (Clientes de dudoso cobro), y en el supuesto
de que tales derechos de cobro resulten definitivamente incobrables, el saldo de la cuenta 432 se
cargará a la cuenta 650 (Pérdidas de créditos comerciales incobrables).
12.3. Operaciones de efectos comerciales sin intervención bancaria
12.3.1. GIRO O LIBRAMIENTO
Realmente, no basta con girar la letra para que incluyamos el crédito en las cuentas de efectos, sino que es preciso que la letra haya sido aceptada por el librado. El asiento contable, si se
trata de letra contra un cliente, será:
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204
CONTABILIDAD GENERAL
(4310) Efectos comerciales en cartera
a
(430) Clientes
Obsérvese que el patrimonio activo de la empresa es el mismo; sólo hay una permuta de valores entre dos cuentas activas representativas de créditos.
Sin embargo, puede haber casos en los que el nominal del efecto es superior al crédito que
existía contra el cliente porque se le repercute el gasto que supuso la compra del efecto timbrado o
porque se le recargan intereses por aplazamiento de pago.
Supongamos que un cliente nos acepta una letra por un importe de 51.120 euros; en dicho
efecto se han incluido 1.120 euros de gastos de la letra, que no corresponden a intereses por aplazamiento.
51.120
(4310) Efectos comerciales en cartera
a
a
(430) Clientes
(769) Otros ingresos financieros
50.000
1.120
En el caso de giro de letras, con intereses por aplazamiento de pago, el asiento sería igual que
el anterior, pero la cuenta de ingresos financieros sería la 762 (Ingresos de créditos), en lugar de la
cuenta 769 (Otros ingresos financieros). Ahora bien, si el interés es a un tipo de interés contractual
o bien por aplazamiento a largo plazo, el crédito reflejado en el efecto comercial deberá valorarse
por su coste amortizado, y no por el valor nominal de reembolso, tal y como hemos expuesto en el
epígrafe 11.7.1.
12.3.2. ACEPTACIÓN
Si el librador a quien hemos aceptado la letra es un proveedor, el asiento será:
(400) Proveedores
a
(401) Proveedores, efectos comerciales a pagar
El patrimonio pasivo, después del asiento anterior, será el mismo; se trata de un hecho permutativo entre dos cuentas pasivas representativas de deudas.
Sin embargo, puede ocurrir, como ya hemos explicado en la operación de giro de letras, que
el nominal que aceptamos sea superior al débito pendiente con el proveedor por habernos cargado
gastos o intereses de aplazamiento de pago.
Supongamos que teníamos aceptada y contabilizada una letra de 100.000 euros con vencimiento a un mes, pero, a petición nuestra, el proveedor anula esa letra y nos gira otra a tres meses
con 5.000 euros de intereses por aplazamiento:
100.000
5.000
(401) Proveedores, efectos comerciales a pagar
(662) Intereses de deudas
a
(401) Proveedores, efectos comerciales a pagar
105.000
Cuando los créditos y débitos comerciales llevan intereses por aplazamiento, de acuerdo con
las normas de valoración a las que nos hemos referido en el epígrafe 11.7.1, si son a corto plazo,
deben valorase por su coste amortizado si el tipo de interés es contractual o, cuando no lo sea, si su
valor es significativo. Por lo tanto, en el asiento anterior podríamos haber abonado en la cuenta 401
Contabilidad General 2008 204
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EFECTOS COMERCIALES
205
por los 100.000 euros del efecto anterior y, al cierre del ejercicio, abonar en dicha cuenta los intereses devengados hasta dicha fecha mediante cargo en la cuenta 662 (Intereses de deudas). En
el caso de que el aplazamiento fuese a largo plazo, siempre se contabilizaría por el coste amortizado.
12.3.3. ENDOSO
a) Endoso a nuestro favor
Suponiendo que sea un cliente el que nos endosa la letra:
(4310) Efectos comerciales en cartera
a
(430) Clientes
b) Endoso nuestro
Suponiendo que endosamos la letra a un proveedor:
(400) Proveedores
a
(4310) Efectos comerciales en cartera
12.3.4. PAGO DE EFECTOS
a) Pago de letras aceptadas
Nos referimos a las letras cuya aceptación ya habíamos contabilizado:
(401) Proveedores, efectos comerciales a pagar
a
(570) Caja
b) Pago de letras a la vista
En estos casos, la deuda no estaba contabilizada en las cuentas de efectos; por lo tanto, el
asiento será:
(400) Proveedores
a
(570) Caja
12.3.5. COBRO DE EFECTOS Y EFECTOS IMPAGADOS
a) Cobro de letras directamente (por el servicio de caja de la empresa)
Nos referimos al caso en que el librado se persona en el domicilio del tenedor para pagar la
letra, o bien el tenedor se persona en el domicilio del librado:
(570) Caja
Contabilidad General 2008 205
a
(4310) Efectos comerciales en cartera
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CONTABILIDAD GENERAL
b) Vencimiento de letra sin cobro
Toda letra vencida y no cobrada sigue representando un derecho de cobro y deberá seguir figurando en el activo porque la empresa puede ejercitar la acción cambiaria contra el librado para
cobrar el efecto no atendido. Pero deberá incluirse en la cuenta de efectos impagados:
(4315) Efectos comerciales impagados
a
(4310) Efectos comerciales en cartera
Si en el caso anterior hubiésemos protestado la letra, por los honorarios del notario, pagados
en efectivo, contabilizaremos:
(623) Servicios de profesionales independientes
a
(570) Caja
¿Qué podremos hacer luego con el saldo de la cuenta «Efectos comerciales impagados» y
con los gastos originados por la devolución?
Caben varias hipótesis:
1. Ejercitar la acción cambiaria contra todos o contra cualquiera de los responsables solidarios reclamando por vía judicial el importe de la letra y los gastos. Si se cobra por esta vía, el
asiento será:
(570) Caja
a
a
(4315) Efectos comerciales impagados
(769) Otros ingresos financieros
2. Renunciar a la vía judicial y llegar a un acuerdo con el librado de girarle una nueva letra;
si en la nueva letra le cargamos los gastos de la devolución e intereses por aplazamiento, el asiento
de giro será:
(4310) Efectos comerciales en cartera
a
a
a
(4315) Efectos comerciales impagados
(762) Ingresos de créditos
(769) Otros ingresos financieros
3. Considerarlo definitivamente incobrable:
(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables
a
(4315) Efectos comerciales impagados
4. Considerarlo «de dudoso cobro», pero no definitivamente incobrable, contabilizando la
pérdida por deterioro del crédito mediante los siguientes asientos:
(436) Clientes de dudoso cobro
a
(4315) Efectos comerciales impagados
(694) Pérdidas por deterioro de créditos
por operaciones comerciales
a
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
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EFECTOS COMERCIALES
207
12.4. Operaciones de efectos con intervención bancaria
Prescindiendo de las domiciliaciones de pago de letras y de los avales, dos son los supuestos
fundamentales de operaciones de letras en los que el banco interviene: la negociación o descuento
y la gestión de cobro o cobro condicional.
De forma semejante a las operaciones que vamos a exponer en este epígrafe son las operaciones relacionadas con la cesión de créditos en operaciones de «factoring», a las que nos hemos referido en el apartado c) del epígrafe 12.2.
12.4.1. NEGOCIACIÓN O DESCUENTO DE LETRAS
a) Concepto
Nos referimos al descuento comercial; no al descuento financiero. Negociar o descontar una
letra es entregársela al banco para que él gestione el cobro de la misma, pero el banco nos anticipa
el importe líquido, previo descuento de:
— intereses (por anticiparnos el importe antes del vencimiento),
— comisiones (por hacer la gestión de cobro),
— otros gastos de correo, teléfono, etc.
Realmente, la operación de descuento de letras es un préstamo que el banco hace al cedente
de la letra, pero siempre con la cláusula «salvo buen fin». Es decir, que si el librado no atiende al
pago de la letra cuando el banco se la presente, éste volverá a cargarnos en la cuenta el importe
que nos había anticipado más los gastos de devolución.
b) Límite de descuento
Al tratarse de un préstamo, previamente habrá habido que solicitar del banco lo que suele
denominarse como «línea de descuento», es decir, la posibilidad de negociar letras y el límite
máximo de negociación. La entidad crediticia, al recibir la solicitud, demandará de la empresa
solicitante la información que considere oportuna (balances, cuentas de resultados, memoria, relación de clientes, etc.), así como hará otras consultas por su cuenta. En función de toda esta información, decidirá si concede o no la «línea de descuento», así como el límite máximo de crédito.
c) El descuento atípico
El banco, a pesar de haber concedido línea de descuento al cliente, se reserva la posibilidad
de examinar la calidad del «papel» descontado, pudiendo rehusar el descuento de efectos que no
corresponden a operaciones específicamente comerciales o cuyas firmas no sean solventes, etc.
Sin embargo, esta labor de vigilancia es difícil y muchas veces el banco descuenta letras que no
reúnen los requisitos exigidos. Por ello, denominamos «atípico» a este descuento de «pseudoletras», que puede revestir tres formas:
— Papel de «complacencia»: Se trata de letras, aceptadas por el librado, amigo del librador.
— Papel «pelota»: Se trata de letras giradas ilegalmente por el librador a cargo de librados
con quienes ni siquiera mantiene relaciones comerciales y que no tienen conocimiento de
los efectos librados contra ellos.
— Papel de «colusión»: Se trata de letras, normalmente sin aceptar por el librado, pero que
conoce su puesta en circulación y conviene en recoger el efecto a su vencimiento, si se le
facilitan fondos.
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208
CONTABILIDAD GENERAL
d) Descuento financiero
El descuento «comercial» se efectúa con letras originadas en operaciones de compra-venta de
bienes o prestación de servicios; el descuento «financiero», en cambio, tiene lugar con letras que se
crean con la finalidad expresa de documentar un crédito. Normalmente son los bancos e instituciones de crédito los libradores del efecto por el nominal del préstamo concedido más los intereses.
e) Asientos contables
Estamos refiriéndonos ahora exclusivamente al descuento «comercial», es decir, al descuento
de efectos comerciales o facturas que se generan en el tráfico de la empresa y que, por lo tanto, estarán librados contra clientes o deudores.
Cuando hemos definido esta operación, hemos visto que, al descontar un efecto comercial
(letra, pagaré, factura…), contraemos una deuda con la entidad financiera. Por lo tanto, se genera
un pasivo financiero en nuestra contabilidad, al que habremos de aplicar los criterios contenidos
en la norma 9.ª de registro y valoración del PGC y del PGC de Pymes. Para explicar esta normativa, vamos a plantear el siguiente supuesto:
Con fecha 15-08-X1, negociamos en el Banco X una letra aceptada de 10.000 €, con vencimiento a tres meses, descontándonos 125 € de intereses y 20 € de comisiones y gastos.
1. En primer lugar (sin que tenga que ver nada con las normas de registro y valoración que
seguidamente comentaremos), contabilizaríamos:
10.000
(4311) Efectos comerciales descontados
a
(4310) Efectos comerciales en cartera
10.000
En la práctica, es posible que muchos contables eludan registrar el asiento anterior, máxime
si lo que se descuenta es una factura o letra no aceptada, cuyo importe no estará en cuentas de
efectos comerciales.
2. En segundo lugar, sabiendo que en esta operación se va a generar una deuda con el
Banco X, ¿por qué importe deberá valorarse ese pasivo financiero? El apartado 2.1.1 de la
norma 9.ª de registro y valoración del PGC de Pymes establece lo siguiente:
Valoración inicial. Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación
recibida ajustado por los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles; no obstante, estos últimos, así como las comisiones iniciales de las deudas con terceros, podrán registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su reconocimiento inicial.
De acuerdo con esta norma, tenemos dos opciones para contabilizar el descuento en el momento inicial:
9.855
(572) Bancos c/c
a
(5208) Deudas por efectos descontados
9.855
O también, teniendo en cuenta que, según la norma, «los costes de la transacción que les
sean directamente atribuibles, así como las comisiones financieras que se carguen a la empresa
cuando se originen las deudas con terceros, podrán registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su reconocimiento inicial», el asiento podría ser así:
9.855
20
Contabilidad General 2008 208
(572) Bancos c/c
(669) Otros gastos financieros
a
(5208) Deudas por efectos descontados
9.875
28/5/08 17:24:26
209
EFECTOS COMERCIALES
Aunque son admitidas las dos opciones, quizá la más lógica y coherente sea la segunda,
ya que en la primera opción, al registrar la deuda por 9.855 euros y ser el nominal de la deuda
10.000 euros, la diferencia (145 euros) sería el importe para calcular el tipo de interés efectivo de
la operación y, sin embargo, los intereses sólo han sido 125 euros.
3. Cuando llegue el vencimiento de la letra descontada, el banco la presentará al cobro y puede ser que la paguen o no. En el supuesto de que paguen la letra, dejará de existir
la deuda contraída con el banco. Por lo tanto, al estar ya los intereses devengados, el asiento
será:
9.875
125
(5208) Deudas por efectos descontados
(665) Intereses por descuento de
efectos y operaciones de «factoring»
a
(4311) Efectos comerciales descontados
10.000
Si se hubiese contabilizado el descuento como en la primera opción, el cargo en la cuenta 5208
habría sido por 9.855 euros y aparecería además un cargo de 20 euros en la cuenta 669 (Otros gastos
financieros).
4. Si al llegar el vencimiento, el librado no hubiese pagado la letra, el banco nos la habría
devuelto, cargándonos en cuenta su importe más los gastos de devolución (supongamos que éstos
hubiesen sido 50 euros), dando lugar a los siguientes asientos:
10. 000
(4315) Efectos comerciales impagados
a
9.875
(5208) Deudas por efectos descontados
(665) Intereses por descuento de
efectos y operaciones de
«factoring»
(669) Otros gastos financieros
a
125
50
(4311) Efectos comerciales descontados
10.000
(572) Bancos c/c
10.050
El primero de estos dos asientos, si los contables no usan esas cuentas de cuatro dígitos, no
se habría hecho. El crédito comercial seguiría estando en la cuenta donde esté registrado (Clientes,
Deudores, etc.).
Aquí podríamos poner «punto final» al registro contable del descuento comercial si la fecha
de la operación del descuento y la fecha del vencimiento del efecto corresponden al mismo ejercicio económico, como ocurre en el ejemplo planteado. Pero, si la operación de descuento la hubiésemos hecho el 15-12-X1 (en lugar del 15-08-X1), parte de los intereses de los tres meses del
plazo de descuento se van a devengar en el ejercicio del año X1 y parte en el ejercicio del año X2.
En este caso, tendríamos que tener en cuenta cómo se debe valorar el pasivo financiero (la deuda)
al cierre del año X1. Para ello, tenemos que acudir al apartado 2.1.2 de la norma 9.ª de registro y
valoración del PGC de Pymes:
Valoración posterior. Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por
su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.
Así pues, de acuerdo con esta norma, vamos a calcular el tipo de interés efectivo de la operación, cuyos datos son:
Contabilidad General 2008 209
23/5/08 10:09:14
210
CONTABILIDAD GENERAL
Nominal de la letra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Comisión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Intereses (5% × 10.000 × 90/360) . . . . . . . . . . . . . .
10.000
20
125
Líquido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.855
De donde: i = 0,06
9.855 × (1 + i)90/360 = 10.000
1. Contabilización del descuento del efecto, al 15-12-X1:
10.000
9.855
20
(4311) Efectos comerciales descontados
(572) Bancos c/c
(669) Otros gastos financieros
a
(4310) Efectos comerciales en cartera
10.000
a
(5208) Deudas por efectos descontados
9.875
2. Asiento al 31-12-X1 (cierre del ejercicio) por el devengo de los intereses:
24
(662) Intereses de deudas
a
(5208) Deudas por efectos descontados
(9.875 × 1,0615/360 = 9.899
De donde: 9.899 9.875 = 24)
24
Consideramos que también sería correcto haber cargado los intereses en la cuenta 665 (Intereses por descuento de efectos y operaciones de «factoring»), aunque en la parte quinta del plan, al
definir la cuenta 5208, dice que los intereses devengados se abonarán a la cuenta 5208 con cargo
«generalmente» a la cuenta 662. Por otra parte, la elección entre la cuenta 662 o 665 es irrelevante
porque ambas están codificadas como gastos financieros en el subgrupo 66.
También consideramos que sería correcto haber abonado los intereses devengados a la
cuenta 527 (Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito), aunque la parte quinta del
plan, en la definición de la cuenta 5208, dice que se abonarán a esta cuenta.
3. Al vencimiento del efecto (15-03-X2), contabilizaremos los intereses devengados y cancelaremos la deuda, así como el crédito comercial pendiente de cobro:
101
(662) Intereses de deudas
a
(9.899 ×
De donde: 10.000
(5208) Deudas por efectos descontados
1,0675/360
10.000
(5208) Deudas por efectos descontados
a
= 10.000
9.899 = 101)
101
(4311) Efectos comerciales descontados
10.000
12.4.2. GESTIÓN DE COBRO O COBRO CONDICIONAL DE LETRAS
Igualmente que en el descuento, esta operación también consiste en entregar la letra al banco
para que él gestione el cobro; pero aquí el banco no nos anticipa el importe, sino que nos lo abona
cuando él haya cobrado la letra a su vencimiento.
Contabilidad General 2008 210
30/5/08 08:12:08
211
EFECTOS COMERCIALES
En el descuento podemos decir que el banco actúa como «prestamista» y como «recadista»; en la gestión de cobro, el banco actúa sólo como «recadista». De ahí que en esta operación no habrá intereses; sólo habrá comisiones (y podría haber otros gastos de correo o teléfono).
Las comisiones de gestión de cobro de letras, recibos y otros documentos no están exentas
de IVA; por lo tanto, el banco repercutirá a las empresas el IVA y éstas, si son sujetos pasivos del
IVA, lo deducirán; si no lo son, incluirán su importe en el gasto de las comisiones.
Ejemplos:
1. Entregamos al Banco X, en gestión de cobro, dos letras de 20.000 euros cada una, con
vencimientos a 30 y 60 días, respectivamente:
40.000
(4312) Efectos comerciales en gestión de cobro
a
(4310) Efectos comerciales en cartera
40.000
2. Al vencer la letra a 30 días, el librado la ha pagado y el banco nos abona en cuenta el importe líquido, descontándonos 200 euros de comisión (IVA 16%):
19.768 (572) Bancos, c/c
200 (626) Servicios bancarios y similares
32 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(4312) Efectos comerciales en gestión de cobro
20.000
3. Al vencer la letra a 60 días, el librado no la ha pagado y el banco nos la devuelve, cargándonos comisiones de cobro por 300 euros (IVA 16%) y comisiones de devolución (sin IVA) por
1.000 euros:
20.000 (4315) Efectos comerciales impagados
1.300
48
(626) Servicios bancarios y similares
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(4312) Efectos comerciales en gestión de cobro
20.000
a
(572) Bancos, c/c
1.348
Con respecto a los efectos comerciales impagados, bien sean originados en las operaciones
de descuento, bien sea en las de gestión de cobro, podrían darse las cuatro hipótesis que hemos
planteado en el apartado h) del epígrafe 12.3 al exponer las letras impagadas cuya gestión de cobro hemos realizado sin intermediarios financieros.
12.5. Registros auxiliares de efectos comerciales
Estos registros tienen por objeto reflejar todos los datos relativos a los efectos, desde su
puesta en circulación hasta su extinción por cobro o pago. El modelo podría ser el siguiente:
Contabilidad General 2008 211
5/5/08 09:33:40
212
CONTABILIDAD GENERAL
Registro de efectos comerciales a cobrar
Fecha
3-4
LIBRADO
Nombre
Población
J. Ruiz
Bilbao
Plazo
Acept.
30 d/v
17-4
VENCIMIENTO
E
F M A M
17
J
J
A S O N D
Nominal
Fecha
salida
Entidad
negociadora
5.000
19-4
B.B.
La disposición o rayado del registro de «Efectos comerciales a pagar» podría ser similar.
Otro de los registros de efectos suele ser el de «vencimientos», también llamado «dietario»,
en el que se anotan cronológicamente los efectos a cobrar y a pagar. Puede tener utilidad cuando
en la empresa hay gran movimiento de letras y de las cuentas bancarias donde se domicilien los
pagos, ya que puede sorprendernos el vencimiento de efectos a pagar domiciliados sin saldo suficiente en la cuenta.
Contabilidad General 2008 212
5/5/08 09:33:40
Capítulo 13
Cuentas relacionadas
con el personal de la empresa
13.1. Cuentas de créditos y débitos con el personal
El subgrupo 46 (Personal) contiene dos cuentas para representar en ellas los saldos con personas que prestan sus servicios a la empresa como personal de plantilla.
—(460) Anticipos de remuneraciones: Entregas a cuenta de remuneraciones al personal de
la empresa.
Si los anticipos tienen la consideración de «préstamos» al personal, no se incluirán en esta
cuenta, sino en la 544 (Créditos a corto plazo al personal) o en la 254 (Créditos a largo plazo al
personal), dependiendo del plazo de vencimiento.
Supongamos la entrega en efectivo de 100 euros a un empleado de la empresa, como anticipo
del mes:
100
(460) Anticipos de remuneraciones
a
(570) Caja
100
Al pagar la nómina, cuyo devengo total es 700 euros, se le descuenta el anticipo (habrá posiblemente otras deducciones por Seguridad Social e IRPF, pero nóminas más completas las plantearemos en el epígrafe siguiente de este capítulo):
700
(640) Sueldos y salarios
a
a
(460) Anticipos de remuneraciones
(570) Caja
100
600
—(465) Remuneraciones pendientes de pago: Débitos de la empresa al personal por los devengos que se consideran «gastos de personal» y que no se les han pagado.
¿Qué asiento habríamos hecho en el supuesto anterior si, al pagar la nómina, hubiesen quedado 150 euros pendientes de pago?
700
(640) Sueldos y salarios
a
a
a
Contabilidad General 2008 213
(460) Anticipos de remuneraciones
(465) Remuneraciones pendientes de
pago
(570) Caja
100
150
450
5/5/08 09:33:40
214
CONTABILIDAD GENERAL
13.2. Cuentas de organismos de la Seguridad Social
El subgrupo 47 (Administraciones públicas) del PGC recoge los saldos deudores y acreedores que representan créditos o deudas con Hacienda Pública y con los organismos de la Seguridad
Social.
En el capítulo 14 comentaremos las cuentas relacionadas con Hacienda Pública. En este epígrafe vamos a comentar las dos cuentas que el subgrupo 47 dedica a créditos y deudas con la Seguridad Social:
471. Organismos de la Seguridad Social, deudores.
476. Organismos de la Seguridad Social, acreedores.
—(471) Organismos de la Seguridad Social, deudores: Representa créditos a favor de la
empresa contra los diversos organismos de la Seguridad Social, relacionados con las prestaciones
sociales que ellos efectúan.
Las prestaciones de la Seguridad Social que la empresa paga a los trabajadores, y que las
incluye en nómina, pero que son por cuenta del Instituto Nacional de la Seguridad Social,
son:
— Incapacidad laboral transitoria por enfermedad o accidente.
— Desempleo parcial (reducción de jornada que lleve aparejada reducción de salario).
En todos estos casos, al pagar la empresa estas prestaciones, contabilizará:
(471) Organismos de la Seguridad Social,
deudores
a
(570) Caja
Este crédito contra los organismos de la Seguridad Social que cargamos en la cuenta 471
quedará saldado al mes siguiente, al liquidar con estos organismos las cantidades que se les adeudan por retenciones practicadas y por las cuotas a la Seguridad Social a cargo de la empresa. Es
decir, las denominadas «prestaciones de la Seguridad Social» irán deducidas en el boletín de cotización (TC-1).
Supongamos una nómina con los siguientes datos:
II. Devengos
1. Percepciones sujetas a cotización en el Régimen General de la S. Social . . . . .
2. Percepciones no salariales excluidas de cotización RGSS:
Prestaciones de la Seguridad Social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Baja por accidentes . . . . .
155
Total devengado . . . . . . . . . . . .
II. Deducciones
1. Aportación del trabajador a las cuotas del Régimen General, etc. . . . . . . . . . . .
Líquido a percibir (A–B) . . . . . .
700
150
855 (A)
50 (B)
805
El asiento contable sería:
700
155
(640) Sueldos y salarios
(471) Organismos de la Seguridad Social, deudores
a
a
Contabilidad General 2008 214
(476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores
(570) Caja
50
805
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215
CUENTAS RELACIONADAS CON EL PERSONAL DE LA EMPRESA
Obsérvese cómo la empresa ha pagado los 155 euros de prestaciones de la Seguridad Social, pero no los ha cargado como gasto en la cuenta 640, sino como crédito contra la Seguridad
Social.
Frente a este crédito se ha originado también una deuda a favor de la Seguridad Social que
hemos abonado en la cuenta 476. Esta deuda, originada por la retención que se le ha hecho al trabajador como aportación de éste a las cuotas del Régimen General de la Seguridad Social, se verá
aún incrementada por las cuotas que la empresa tiene que aportar a la Seguridad Social. Supongamos que estas cargas sociales fueran 250 euros:
250
(642) Seguridad Social a cargo de la
empresa
a
(476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores
250
Según los dos asientos anteriores, tenemos con la Seguridad Social:
— una deuda de 300 euros y
— un crédito de 155 euros.
Al hacer la liquidación, que deberá efectuarse antes del último día del mes siguiente, suponiendo que se pague a través del banco, el asiento será:
300
(476) Organismos de la Seguridad Social, acreedores
a
a
(471) Organismos de la Seguridad
Social, deudores
(572) Bancos, c/c
155
145
—(476) Organismos de la Seguridad Social, acreedores: Deudas pendientes con organismos de la Seguridad Social como consecuencia de las prestaciones que éstos realizan. Se abonará
por dos motivos:
— por las cuotas que corresponden a la empresa, con cargo a la cuenta 642 (Seguridad Social
a cargo de la empresa);
— por las retenciones de cuotas que corresponden al personal de la empresa.
Los asientos correspondientes a ambos motivos de abono los hemos expuesto ya al comentar
la cuenta 471; pero, cuando se trata de cuotas retenidas al personal, no siempre será con cargo a la
cuenta 640 (Sueldos y salarios) porque puede darse el caso de que se hayan devengado remuneraciones y no se hayan pagado:
(640) Sueldos y salarios
a
(465) Remuneraciones pendientes de pago
En este caso, si no se contabilizó la retención al contabilizar el devengo, se hará al pagar la
deuda devengada:
(465) Remuneraciones pendientes de pago
a
a
Contabilidad General 2008 215
(476) Organismos de la Seguridad Social,
acreedores
(570) Caja
5/5/08 09:33:40
216
CONTABILIDAD GENERAL
13.3. Contabilización de los gastos de personal
13.3.1. CUADRO DE CUENTAS
Aunque algunas ya las hemos comentado en otros epígrafes del libro, vamos a sintetizar aquí
todas las cuentas del PGC relacionadas con los créditos, deudas, gastos e ingresos del personal de
la empresa:
140.
254.
460.
465.
466.
471.
476.
544.
640.
641.
642.
643.
649.
755.
Provisión por retribuciones a largo plazo al personal.
Créditos a largo plazo al personal.
Anticipos de remuneraciones.
Remuneraciones pendientes de pago.
Remuneraciones mediante sistemas de aportación definida pendientes de pago.
Organismos de la Seguridad Social, deudores.
Organismos de la Seguridad Social, acreedores.
Créditos a corto plazo al personal.
Sueldos y salarios.
Indemnizaciones.
Seguridad Social a cargo de la empresa.
Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida.
Otros gastos sociales.
Ingresos por servicios al personal.
Las ocho primeras son cuentas de balance (grupos 1 al 5):
— Las cuentas 460, 465, 471 y 476 han sido comentadas ya en este capítulo.
— Las cuentas 254 y 544 representan «créditos concedidos al personal».
No hay que confundir estos créditos al personal con los anticipos que se registran en la
cuenta 460 (Anticipos de remuneraciones), los cuales son «a cuenta» de remuneraciones.
El propio Plan advierte, al definir la cuenta 460, que «cualesquiera otros anticipos que tengan la consideración de préstamos al personal se incluirán en las cuentas 254 y 544, según
el plazo de vencimiento».
— La cuenta 140 se comentará en el capítulo 19 del libro, referido a las provisiones.
Las seis últimas cuentas corresponden a los grupos 6 y 7, y las comentamos en el siguiente
epígrafe.
13.3.2. CONTENIDO DE LAS CUENTAS DE GASTOS E INGRESOS DE PERSONAL
—(640) Sueldos y salarios: Remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa.
Los «gastos de viaje» no deberán incluirse en esta cuenta ni tampoco en las otras cuentas de
este subgrupo, sino en la cuenta 629 (Otros servicios), en la cual señala el Plan General de Contabilidad que se incluirán los gastos de viaje (incluidos los de transportes del personal de la empresa».
Esta cuenta se cargará por el importe íntegro de las remuneraciones cuando éstas se devengan. Si no se pagasen en el momento del devengo, se abonarán a la cuenta 465 (Remuneraciones
pendientes de pago).
Las posibles contrapartidas de abono pueden ser múltiples, debido a las retenciones, deducciones, compensación de créditos, etc. Pero consideramos más oportuno plantear los ejemplos
cuando hayamos comentado el contenido de las restantes cuentas de gastos e ingresos. El epígrafe 13.4 lo dedicamos a contabilización de nóminas.
Contabilidad General 2008 216
30/5/08 08:12:09
CUENTAS RELACIONADAS CON EL PERSONAL DE LA EMPRESA
217
—(641) Indemnizaciones: Cantidades que se entregan al personal de la empresa para resarcirle de un daño o perjuicio. Se incluyen específicamente en esta cuenta las indemnizaciones por
despido y jubilaciones anticipadas.
Aunque el Plan incluya de forma específica sólo esos dos supuestos, hay otros motivos de indemnización que también se incluirán en esta cuenta: indemnizaciones por traslado, por suspensión de contrato, por cese voluntario del trabajador debido al incumplimiento del empresario, por
lesiones, etc.
Las contrapartidas de abono pueden ser las siguientes:
(641) Indemnizaciones
a
a
a
(57) Tesorería
(Por las satisfechas)
(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas
(Por las indemnizaciones que lleven
IRPF)
(465) Remuneraciones pendientes de pago
(Por las indemnizaciones devengadas
y no pagadas)
—(642) Seguridad Social a cargo de la empresa: Cuotas de la empresa a favor de los organismos de la Seguridad Social por las diversas prestaciones que éstos realizan.
El ingreso de estas cuotas deberá efectuarse por mensualidades vencidas, dentro del mes siguiente al que corresponda el devengo. Por lo tanto, al contabilizar el gasto, la contrapartida será
normalmente una deuda que se deberá saldar antes del último día del mes siguiente al de devengo:
(642) Seguridad Social a cargo de la empresa
a
(476) Organismos de la Seguridad Social,
acreedores
Adviértase que no hay que confundir el contenido de esta cuenta, en la que solamente se deben cargar las «cuotas» de la empresa a la Seguridad Social, con el contenido de la cuenta 649
(Otros gastos sociales), que no tiene nada que ver con estas cuotas.
—(643) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida: Importe de
las aportaciones devengadas por remuneraciones a largo plazo al personal de la empresa, tales
como pensiones u otras prestaciones por jubilación o retiro, que se articulen a través de un sistema
de aportación definida.
Estas aportaciones a planes de pensiones u otras instituciones similares son aportaciones a
entidades «externas», y no hay que confundirlas con los planes de pensiones «internos», que se
contabilizan a través de la cuenta 140 (Provisión por retribuciones a largo plazo al personal) y que
sólo pueden darse en entidades de crédito y compañías de seguros.
En el caso de las aportaciones a entidades externas (planes de pensiones u otras instituciones
similares), las contrapartidas que puede tener el cargo a la cuenta 643 son las siguientes:
(643) Retribuciones a largo plazo mediante
sistemas de aportación definida
a
a
Contabilidad General 2008 217
(57) Tesorería
(Por el importe de las contribuciones
anuales)
(466) Remuneraciones mediante sistemas de
aportación definida pendientes de pago
(Por el importe de las primas devengadas y no pagadas)
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218
CONTABILIDAD GENERAL
—(649) Otros gastos sociales: Gastos de naturaleza social realizados en cumplimiento de
una disposición legal, o voluntariamente, por la empresa.
Se citan, a título indicativo:
a)
b)
c)
d)
las subvenciones a economatos y comedores;
sostenimiento de escuelas e instituciones de formación profesional;
becas para estudio;
primas por contratos de seguros sobre la vida, accidentes, enfermedad, etc.
En este último concepto citado no deben incluirse las cuotas de la Seguridad Social.
Las contrapartidas que pueden tener los cargos a esta cuenta son:
(649) Otros gastos sociales
a
a
a
(57) Tesorería
(Por los gastos sociales pagados)
(70) Ventas de ...
(Por los pagados mediante entrega de
mercaderías y otros productos)
(755) Ingresos por servicios al personal
(Cuando la empresa presta los servicios de economato, comedores, escuelas, etc.)
—(755) Ingresos por servicios al personal: Ingresos por servicios varios, tales como economatos, comedores, transportes, viviendas, etc., facilitados por la empresa a su personal. Hay que
tener en cuenta que, por el principio de no compensación, la recuperación de un gasto no debe
contabilizarse como una minoración del mismo, abonando en la cuenta donde se registró el gasto,
sino como un ingreso. Y ésta es la función fundamental que cumple esta cuenta. Veamos algunos
ejemplos:
Ejemplo 1.o
La empresa tiene una escuela de formación profesional y ha contratado los servicios de un
profesional independiente, siendo el importe íntegro de los honorarios de éste 400 euros; se le pagan en efectivo, reteniendo el 15% en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
400
(623) Servicios de profesionales independientes
a
a
(4751) Hacienda Pública, acreedora
por retenciones practicadas
(570) Caja
60
340
Teniendo en cuenta que todos los gastos de la escuela profesional se consideran gastos sociales, al hacer la imputación a éstos, contabilizaremos:
400
(649) Otros gastos sociales
a
(755) Ingresos por servicios al personal
400
Ejemplo 2.o
La empresa paga 1.000 euros en efectivo por primas de seguros sobre la vida a nombre del
personal de plantilla:
Contabilidad General 2008 218
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219
CUENTAS RELACIONADAS CON EL PERSONAL DE LA EMPRESA
1.000
(649) Otros gastos sociales
a
(570) Caja
1.000
Al confeccionar las nóminas, cuyo importe íntegro es de 9.000 euros, aparecen en el apartado
de deducciones las siguientes retenciones:
— Aportación del trabajador a las cuotas del Régimen General, etc. . . . . . . . . .
— Valor de productos en especie: primas de seguros de vida . . . . . . . . . . . . . .
El asiento será:
9.000
(640) Sueldos y salarios
a
a
a
(476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores
(755) Ingresos por servicios al personal
(570) Caja
500 euros
1.000 euros
500
1.000
7.500
13.4. Contabilización de nóminas
El registro contable de una nómina puede dar lugar a un asiento simple (un cargo y un abono)
o puede ser que exija múltiples contrapartidas de abono si en la nómina figuran diversas clases de
retenciones y deducciones. Por ello, vamos a plantear diversos supuestos, partiendo de más simples a más complejos.
Supuesto 1.o: Cuando se trata de una paga extra, en la nómina no figuran retenciones por Seguridad Social porque éstas van prorrateadas en los doce meses. Si en esa paga extra no se hiciese
retención por IRPF porque la base imponible del perceptor no lo exige, el asiento sería:
(640) Sueldos y salarios
a
(57) Tesorería
Supuesto 2.o: Cuando no se trata de pagas extras, el asiento más simple será:
(640) Sueldos y salarios
(Por el importe íntegro)
a
a
(476) Organismos de la Seguridad Social,
acreedores
(Por las retenciones)
(570) Caja
(Por el líquido pagado)
Supuesto 3.o: Lo más corriente es que en las nóminas figuren dos retenciones: por Seguridad
Social y por IRPF. De ahí que el asiento más común, al contabilizar las nóminas, sea el siguiente:
(640) Sueldos y salarios
(Por el importe íntegro)
a
a
a
Contabilidad General 2008 219
(476) Organismos de la Seguridad Social,
acreedores
(Por las retenciones)
(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas
(Por la retención del IRPF)
(570) Caja
(Por el líquido pagado)
5/5/08 09:33:41
220
CONTABILIDAD GENERAL
Supuesto 4.o: Si en el caso anterior, al devengarse la nómina, no se hubiese pagado, en el
momento del devengo contabilizaríamos:
(640) Sueldos y salarios
a
(465) Remuneraciones pendientes de pago
a
a
a
(476) Organismos de ...
(4751) Hacienda ...
(570) Caja
Y luego, cuando se hubiesen pagado:
(465) Remuneraciones pendientes de pago
Supuesto 5.o: Será muy raro que coincidan en una nómina todas las deducciones que vamos
a plantear en este supuesto; pero, como hipótesis de estudio, nos es válido para no tener que repetir enunciados en los que vayan apareciendo, una a una, las posibles deducciones. He aquí los datos que figuran en la nómina:
Devengos
1. Percepciones sujetas a cotización en el Régimen General de la Seguridad Social . . .
2. Percepciones no salariales excluidas de cotización en el RGSS . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.500
—0
Total devengado . . . . . . . .
1.500
Deducciones
1. Aportación del trabajador a las cuotas del Régimen General, desempleo, etc. . . . . . .
2. Retención voluntaria cuota del sindicato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3. Retención sobre rendimiento de trabajo personal a cuenta del IRPF, 15% de 1.500. .
4. Anticipos u otros (280 anticipo + 20 amortización préstamo) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5. Valor de los productos en especie (comedor) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
100
10
220
300
180
Total a deducir . . . . . . . . . .
815
Liquido a percibir . . . . . . . . . . . . . . . . . .
685
El asiento contable sería:
1.500
(640) Sueldos y salarios
a
a
a
a
a
a
a
(476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores
(412) Sindicatos, acreedor por retenciones practicadas
(4751) Hacienda Pública, acreedora
por retenciones practicadas
(460) Anticipos de remuneraciones
(544) Créditos a corto plazo al personal
(755) Ingresos por servicios al personal
(570) Caja
100
10
225
280
20
180
685
Supuesto 6.o: En los supuestos anteriores hemos ido modificando las posibles partidas de
abono que pueden surgir al contabilizar una nómina, pero hemos mantenido siempre un único
cargo. Sin embargo, al contabilizar una nómina, puede haber motivos de cargo que no corresponden a la cuenta 640 (Sueldos y salarios).
Contabilidad General 2008 220
5/5/08 09:33:41
221
CUENTAS RELACIONADAS CON EL PERSONAL DE LA EMPRESA
Dentro del epígrafe «Percepciones no salariales excluidas de cotización en el Régimen General de la Seguridad Social» de las nóminas, figuran las casillas correspondientes a los siguientes
conceptos:
— Indemnizaciones: Su importe lo cargaremos en la cuenta 641 (Indemnizaciones).
— Suplidos (plus de transporte, plus de distancia, dietas de viaje, prendas de trabajo...): Su
importe se cargará en la cuenta 640 (Sueldos y salarios).
— Prestaciones de la Seguridad Social: Su importe lo cargaremos en la cuenta 471 (Organismos de la Seguridad Social, deudores), como ya explicamos en el epígrafe 13.2.
Contabilícese una nómina en la que figuran los siguientes datos:
— Total devengo: 9.000 euros.
— Dentro del «total devengo» están incluidos:
• por despido: 7.000 euros.
• por plus de distancia: 10 euros.
• por incapacidad laboral transitoria (baja por enfermedad): 235 euros.
— En deducciones figuran las siguientes partidas:
• por aportación del trabajador a la Seguridad Social: 150 euros.
• por retención de IRPF: 250 euros.
— Líquido a percibir: 8.600 euros (total devengo – deducciones).
1.765
7.000
235
(640) Sueldos y salarios
(641) Indemnizaciones
(471) Organismos de la Seguridad
Social, deudores
a
a
a
(476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores
(4751) Hacienda Pública, acreedora
por retenciones practicadas
(570) Caja
150
250
8.600
Contabilizar las cargas sociales por cuenta de la empresa, correspondiente al mismo período
que la nómina anterior, suponiendo que su importe sea 400 euros:
400
(642) Seguridad Social a cargo de la
empresa
a
(476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores
400
Antes del último día del mes siguiente, habrá que liquidar con la Seguridad Social. Si tenemos en cuenta los dos asientos anteriores, ¿qué asiento haremos cuando recibamos del banco el
cargo de la Seguridad Social?:
550
(476) Organismos de la Seguridad Social, acreedores
a
a
Contabilidad General 2008 221
(471) Organismos de la Seguridad
Social, deudores
(572) Bancos, c/c
235
315
5/5/08 09:33:41
Contabilidad General 2008 222
5/5/08 09:33:42
Capítulo 14
Administraciones públicas (subgrupo 47)
14.1. El cuadro de cuentas
El subgrupo 47 del PGC recoge los saldos deudores y acreedores que representan créditos o
deudas con Hacienda Pública y con los organismos de la Seguridad Social:
470. Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos.
4700. Hacienda Pública, deudora por IVA.
4708. Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas.
4709. Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos.
471. Organismos de la Seguridad Social, deudores.
472. Hacienda Pública, IVA soportado.
473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.
474. Activos por impuesto diferido.
4740. Activos por diferencias temporarias deducibles
4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio...
475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales.
4750. Hacienda Pública, acreedora por IVA.
4751. Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas.
4752. Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades.
4758. Hacienda Pública, acreedora por subvenciones a reintegrar.
476. Organismos de la Seguridad Social, acreedores.
477. Hacienda Pública, IVA repercutido.
479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles.
No se utilizarán las cuentas codificadas con tres cifras que aparecen desglosadas en otras de
cuatro cifras, sino que deberemos utilizar éstas, ya que cada una tiene un contenido específico. No
obstante, al formular el balance de situación, las cuentas de cuatro cifras sintetizarán sus saldos en
la cuenta de tres dígitos que las comprende.
En cuanto al planteamiento de estudio:
a) Las cuentas relacionadas con el IVA no las comentamos en este capítulo. Al exponer las
operaciones en las que interviene, solemos hacer una referencia a este impuesto para que
el lector o alumno se vaya familiarizando con la aplicación contable del IVA. Así lo hemos hecho, por ejemplo, en el epígrafe 10.8 del capítulo de existencias y en las operaciones de tráfico (anticipos, gestión de cobro...). Por otra parte, dedicamos específicamente
un capítulo de este libro al IVA.
b) Las cuentas relacionadas con organismos de la Seguridad Social (471 y 476) han sido
comentadas ya en el epígrafe 13.2 del capítulo anterior.
Contabilidad General 2008 223
5/5/08 09:33:42
224
CONTABILIDAD GENERAL
c) Por lo tanto, las cuentas de este subgrupo 47 que vamos a comentar en este capítulo son
únicamente las que representan alguna relación con la Hacienda Pública, pero que no
se haya originado por el IVA. Las estudiaremos divididas en dos bloques:
— las que están relacionadas con subvenciones, y
— las que están relacionadas con los impuestos.
14.2. Cuentas de Hacienda Pública relacionadas con subvenciones
— (4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas: Créditos con la Hacienda Pública por habernos concedido alguna de estas cuatro subvenciones:
a) Subvenciones de capital, no reintegrables, que las Administraciones públicas nos conceden como apoyo financiero para el establecimiento o estructura básica de la empresa.
Estas subvenciones oficiales figuran en la cuenta 130. (Capítulo 21 del libro).
b) Otras subvenciones, donaciones o legados, que no sean para establecimiento o estructura
fija de la empresa (activos no corrientes), sino para financiar programas que generarán
gastos futuros. Figurarán en la cuenta 132.
c) Subvenciones reintegrables concedidas por las Administraciones públicas; mientras
tengan ese carácter de reintegrable, se computan como deudas en la cuenta 172. (Se incluyen también las donaciones y legados).
d) Subvenciones, donaciones y legados a la explotación que las Administraciones públicas
conceden a la empresa para asegurar a ésta una rentabilidad mínima o para compensar
«déficits» de la explotación. Estas subvenciones se abonan a la cuenta 740.
En los cuatro supuestos anteriores hablamos de «concedidas por las Administraciones públicas», ya que en el caso de donaciones y legados, cuando la concesión es por parte de empresas o
particulares, la contrapartida no sería la cuenta 4708, sino la cuenta 440 (Deudores), y la cuenta de
abono suele ser la cuenta 131 (Donaciones y legados de capital)
De acuerdo con lo que acabamos de comentar, supongamos que nos han sido concedidas las
cuatro clases de subvenciones oficiales, por un importe de 10.000 euros cada una:
40.000
(4708) Hacienda Pública, deudora
por subvenciones concedidas
a
a
a
a
(130) Subvenciones oficiales de capital
(132) Otras subvenciones, donaciones y legados
(172) Deudas a largo plazo transformables en subvenciones
(740) Subvenciones, donaciones y
legados a la explotación
10.000
10.000
10.000
10.000
Las subvenciones, donaciones y legados se imputarán a resultados de acuerdo con los criterios establecidos en la norma 18.ª de valoración de los planes contables. El comentario detallado de estas operaciones figura en el capítulo 20 de este libro, pero, adelantando algo sobre
lo que allí explicamos, una de las normas establece que, cuando la concesión sea para adquirir
activos del inmovilizado, se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias en proporción a la
amortización efectuada en ese período para los citados elementos. Así pues, si suponemos que
el activo financiado con los 10.000 euros de la subvención de capital ha sido amortizado en un
20%, ¿qué asiento de imputación a pérdidas y ganancias se deberá hacer respecto a dicha subvención?
Contabilidad General 2008 224
5/5/08 09:33:42
ADMINISTRACIONES PÚBLICAS (SUBGRUPO 47)
2.000
(130) Subvenciones oficiales de capital
a
225
(746) Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio 10.000
De igual forma funcionará la cuenta 132 (Otras subvenciones, donaciones y legados).
En las subvenciones «reintegrables» (cuenta 172), si se cumplen las condiciones que se hayan establecido para que se transformen en subvenciones, donaciones o legados, el saldo de dicha
cuenta se traspasará a las cuentas 130, 131 o 132. Pero, si no se cumplen las condiciones para que
se transformen en «no reintegrables», el saldo de dicha cuenta se traspasará a la cuenta 4758 (Hacienda Pública, acreedora por subvenciones a reintegrar), donde figurará como deuda a corto plazo
reintegrable hasta ser cancelada.
Las subvenciones, donaciones y legados «a la explotación» figuran contabilizadas como ingreso en la cuenta 740 y, por lo tanto, al cierre del ejercicio, abonarán su saldo a la cuenta 129
(Resultado del ejercicio).
—(4758) Hacienda Pública, acreedora por subvenciones a reintegrar: Deudas con la Hacienda Pública por subvenciones a devolver. Se tratará, normalmente, de subvenciones reintegrables que figuraban en la cuenta 172 (Deudas a largo plazo transformables en subvenciones), las
cuales, cuando no se transforman en subvenciones «no reintegrables», deberán devolverse a la Administración pública. En el momento que, con arreglo a los términos de la concesión, surja la obligación de devolver:
(172) Deudas a largo plazo transformables en
subvenciones
a
(4758) Hacienda Pública, acreedora por subvenciones a reintegrar
14.3. Cuentas de Hacienda Pública relacionadas con impuestos
Las cuentas del subgrupo 47 que están relacionadas con los impuestos podemos dividirlas,
por razón de la función que cumplen, en tres bloques:
a) Cuentas que representan créditos contra Hacienda:
— por surgir un derecho de devolución a nuestro favor al haber ingresado más impuestos
que los que nos corresponde ingresar: (4709) «Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos»;
— por retenciones de impuestos que nos han hecho al cobrar una renta o ingreso, y por los pagos a cuenta que hemos realizado: (473) «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta»;
— por haber tenido resultados negativos en algún ejercicio económico: (4745) «Crédito
por pérdidas a compensar del ejercicio…».
b) Cuentas que representan deudas a favor de Hacienda:
— por retenciones de impuestos que hemos practicado al pagar rentas o nóminas: (4751)
«Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas»;
— por el impuesto sobre beneficios en una sociedad: (4752) «Hacienda Pública, acreedora
por impuesto sobre sociedades».
c) Cuentas que registran ajustes por diferencias temporarias del impuesto sobre beneficios:
— por existir diferencias temporarias entre la normativa contable y la normativa fiscal,
que supondrán un menor impuesto a pagar en los ejercicios futuros: (4740) «Activos
por diferencias temporarias deducibles»;
Contabilidad General 2008 225
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226
CONTABILIDAD GENERAL
— por existir diferencias temporarias entre la normativa contable y la normativa fiscal,
que supondrán mayores cantidades a pagar en los ejercicios futuros: (479) «Pasivos
por diferencias temporarias imponibles».
Aparte de estas cuentas activas y pasivas, relacionadas con créditos y deudas pendientes de
cobro o pago (o pendientes de compensación o reversión) con la Hacienda Pública, las cuales
son cuentas de balance, el Plan General de Contabilidad, en su cuadro de cuentas, contiene en el
subgrupo 63 (Tributos) las cuentas de gastos e ingresos relacionadas con los impuestos, de las que
hemos de destacar fundamentalmente las siguientes:
630. Impuesto sobre beneficios.
6300. Impuesto corriente.
6301. Impuesto diferido.
631. Otros tributos.
636. Devolución de impuestos.
El subgrupo 63 (Tributos) contiene otras cuentas relacionadas con los «ajustes» positivos y
negativos que hay que efectuar en relación con los impuestos contabilizados.
La cuenta 6300 (Impuesto corriente) se utiliza como contrapartida del importe de la cuota
líquida del impuesto sobre sociedades a pagar; es decir, su contrapartida será normalmente la
cuenta 4752 (Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades).
La cuenta 6301 (Impuesto diferido) se utiliza fundamentalmente como contrapartida de los
activos y pasivos diferidos que surgen por las diferencias temporarias (cuentas 4740 y 479) y
como contrapartida de la cuenta que registra los créditos a compensar surgidos por bases imponibles negativas (cuenta 4745).
14.3.1. CUENTAS QUE REPRESENTAN CRÉDITOS CONTRA HACIENDA
Prescindimos de la cuenta 4700 (Hacienda Pública, deudora por IVA) y de la cuenta 472 (Hacienda Pública, IVA soportado) porque, aunque también representan créditos contra Hacienda, las
comentamos en el capítulo dedicado específicamente al IVA.
Por lo tanto, en este epígrafe vamos a referirnos a las cuentas de créditos contra Hacienda que
se generan normalmente en relación al Impuesto sobre Sociedades y con el Impuesto de la Renta
de las Personas Físicas.
—(4709) Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos: Créditos con la Hacienda
Pública por razón de devolución de impuestos. El motivo de la devolución puede ser por cuatro causas:
a) Por sumar más las retenciones y pagos a cuenta realizados durante el ejercicio que la
cuota líquida del período.
Supongamos que la cuota líquida a pagar es 10.000 euros y que las retenciones y pagos a
cuenta durante el ejercicio han sido 12.000 euros. El asiento de liquidación del impuesto sería:
10.000
2.000
(6300) Impuesto corriente
(4709) Hacienda Pública, deudora
por devolución de impuestos
a
(473) Hacienda Pública, retenciones
y pagos a cuenta
12.000
b) Por la recuperación de cuotas líquidas del impuesto satisfechas en ejercicios anteriores al
haberse producido una pérdida fiscal en el ejercicio presente:
(4709) Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos
Contabilidad General 2008 226
a
(6300) Impuesto corriente
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227
ADMINISTRACIONES PÚBLICAS (SUBGRUPO 47)
c) Por las devoluciones de otros impuestos pagados indebidamente. Por ejemplo, se han
pagado 3.000 euros por Impuesto sobre Bienes Inmuebles que se han cargado en la
cuenta 631 (Otros tributos), pero se ha recurrido ante la Administración, la cual nos comunica que el importe correcto es 2.000 euros. Al recibir la comunicación de la resolución del recurso, contabilizaremos:
1.000
(4709) Hacienda Pública, deudora
por devolución de impuestos
a
(473) Devolución de impuestos
1.000
d) En el mismo caso anterior, si el impuesto indebidamente pagado se había cargado en
cuentas del grupo 2, serán éstas las cuentas abonadas por el importe del impuesto que se
nos ha de devolver, en lugar de abonar a la cuenta 636.
—(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta: Cantidades retenidas a la empresa
y pagos realizados por la empresa, a cuenta de impuestos.
Supongamos que, por imperativo de la legislación, durante el ejercicio del año 01, se ingresasen en Hacienda 3.000 euros a cuenta del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio
económico de dicho año:
3.000
(473) Hacienda Pública, retenciones
y pagos a cuenta
a
(570) Caja
3.000
Supongamos que, durante el ejercicio del año 01, hemos percibido rentas de capital por un
importe íntegro de 10.000 euros, con una retención fiscal del 18%:
8.200
1.800
(57) Tesorería
(473) Hacienda Pública, retenciones
y pagos a cuenta
a
(76) Ingresos financieros
10.000
Si después de haber contabilizado los dos supuestos anteriores, la cuota líquida del impuesto
sobre beneficios devengado del año 01 resulta ser 8.000 euros, el asiento que se originaría por la
liquidación del impuesto sobre sociedades sería:
8.000
(6300) Impuesto corriente
a
a
(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta
(4752) Hacienda Pública, acreedora
por impuesto de sociedades
4.800
3.200
Si la cuota líquida del impuesto sobre beneficios devengado del año 01 hubiese resultado ser
4.000 euros, en lugar de 10.000 euros, el asiento de liquidación del impuesto de sociedades habría
sido:
4.000
800
Contabilidad General 2008 227
(6300) Impuesto corriente
(4709) Hacienda Pública, deudora
por devolución de impuestos
a
(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta
4.800
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228
CONTABILIDAD GENERAL
LA CUENTA 473 EN EMPRESARIOS INDIVIDUALES
La norma 13.ª de registro y valoración del PGC (15.ª del PGC de Pymes), en el apartado 5, establece lo siguiente: «En el caso de empresarios individuales no deberá lucir ningún importe en la
rúbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio, las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
deberán ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa».
Es decir, si se trata de una empresa individual, el saldo de la cuenta 473 se cargará a final del
ejercicio a la cuenta 550 (Titular de la explotación), que es quien deducirá en la declaración de su
renta los importes que le han retenido en los rendimientos de capital mobiliario y los importes que ya
ha satisfecho a Hacienda a cuenta del IRPF.
—(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio…: Este crédito supondrá una reducción del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro. Su origen está en bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Supongamos que en el ejercicio 01 ha habido una pérdida de 20.000 euros y que el tipo impositivo es 30%. Si contabilizamos el crédito a compensar (0,30 × 20.000 = 6.000):
6.000
(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 01
a
(6301) Impuesto diferido
6.000
La cuenta 4745 figurará en el activo del balance. Ahora bien, las normas de registro y valoración establecen que «de acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán estos activos
en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que
permitan la aplicación (compensación) de estos activos». Por lo tanto, si las expectativas futuras
son que la sociedad no va a entrar en beneficios en los próximos ejercicios, no se deberá reflejar
contablemente el crédito, aunque no por eso se pierde el derecho a compensar.
Supongamos que en el ejercicio 02 hay una base imponible positiva de 10.000 euros. A esta
base imponible la denominaremos «base imponible previa», dando lugar a la siguiente liquidación:
Base imponible previa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Base imponible negativa a compensar . . . . . . . . . .
10.000
10.000
Base imponible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
0
De los 20.000 euros de base imponible negativa a compensar que teníamos del ejercicio anterior hemos compensado 10.000 euros porque no hay más base imponible previa de la que compensar. El asiento contable será:
3.000
(6301) Impuesto diferido
a
(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 01
3.000
Supongamos que en el ejercicio 03 hay una base imponible positiva de 50.000 euros, de la
que compensamos los 10.000 euros de base imponible negativa que quedan del año 01:
Contabilidad General 2008 228
Base imponible previa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Base imponible negativa a compensar . . . . . . . . . .
50.000
10.000
Base imponible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
40.000
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ADMINISTRACIONES PÚBLICAS (SUBGRUPO 47)
Los asientos contables de liquidación del impuesto (0,30 × 40.000 = 12.000) y de compensación de la base imponible negativa que restaba del año 01 (0,30 × 10.000 = 3.000) serán los siguientes:
12.000 (6300) Impuesto corriente
3.000
(6301) Impuesto diferido
a
(4752) Hacienda Pública, acreedora
por impuesto de sociedades
12.000
a
(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 01
3.000
Obsérvese que, si en lugar de utilizar las subcuentas de gastos de cuatro dígitos, hubiésemos
utilizado la cuenta 630, el cargo total sería de 15.000 euros.
—(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles: Esta cuenta, que también representa un crédito contra Hacienda, la comentamos en el epígrafe 14.3.3.
14.3.2. CUENTAS QUE REPRESENTAN DEUDAS A FAVOR DE HACIENDA
Prescindimos de la cuenta 4750 (Hacienda Pública, acreedora por IVA) y de la cuenta 477
(Hacienda Pública, IVA repercutido) porque, aunque también representan deudas a favor de Hacienda, las comentamos en el capítulo dedicado específicamente al IVA.
Por lo tanto, en este epígrafe vamos a referirnos a las cuentas de deudas a favor de Hacienda
que se generan normalmente en relación al Impuesto sobre Sociedades y con el Impuesto de la
Renta de las Personas Físicas.
—(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas: Registra el importe de
las retenciones tributarias efectuadas, pendientes de pago a la Hacienda Pública. Estas retenciones
se producen cuando la empresa, por imperativo de la legislación tributaria, actúa como sustituta
del contribuyente y, en lugar de que sea éste quien acuda a Hacienda a ingresar los impuestos que
le corresponden pagar, es la propia empresa la que hace de recaudadora de impuestos, reteniéndole el importe del tributo a pagar. Por ejemplo, al pagar 3.000 euros de comisión a un agente mediador independiente, se le retiene el 15% en concepto de IRPF. La factura sería:
Comisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IVA, 16% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.000
480
TOTAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.480
Retención IRPF, 15% × 3.000 . . . . . . . . . . . . . . . . .
450
Líquido a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.030
El asiento contable será:
3.000
480
(623) Servicios de profesionales independientes
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
a
(4751) Hacienda Pública, acreedora
por retenciones practicadas
(470) Caja
450
3.030
La cuenta 4751 se saldará al efectuar el ingreso de la retención en Hacienda.
Contabilidad General 2008 229
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230
CONTABILIDAD GENERAL
—(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades: Registra el importe
pendiente del impuesto sobre sociedades a pagar.
Teniendo en cuenta que el impuesto sobre beneficios hay que contabilizarlo como un gasto,
habrá que hacer un cálculo de la base imponible y, sobre ese importe, se aplicará el tipo de gravamen que corresponda. Si la base imponible da negativa, el importe resultante de aplicar el tipo se
cargará en la cuenta 4745 (Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio), a la que ya nos hemos
referido anteriormente. Si la base imponible es positiva, el importe resultante de aplicar el tipo impositivo dará lugar al asiento:
(6300) Impuesto corriente
a
(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto de sociedades
Lógicamente, no siempre es así de simple el asiento porque pueden existir «retenciones y pagos a cuenta» que disminuirán el importe a pagar a Hacienda, supuesto al que ya nos hemos referido al comentar anteriormente la cuenta 473.
14.3.3. LAS DIFERENCIAS PERMANENTES Y «TEMPORARIAS» EN EL IMPUESTO DE BENEFICIOS
A) Las diferencias permanentes
Hay criterios contables y criterios fiscales que son permanentemente irreconciliables: una
multa o una sanción será gasto contable, pero nunca será gasto fiscal; y si al vender un activo se obtiene un beneficio, pero éste está exento fiscalmente por haberse reinvertido en otro activo de análoga naturaleza (exención por reinversión), habremos contabilizado un ingreso contable que nunca
será ingreso fiscal. Estos supuestos son los denominados «diferencias permanentes» porque en
ellos está «permanentemente irreconciliada» la contabilidad con la fiscalidad. Son diferencias que
no revierten en los períodos subsiguientes, al contrario de lo que ocurre con las diferencias temporarias.
Las normas de registro y valoración no definen las diferencias permanentes porque éstas se
suman o restan extracontablemente al beneficio antes de impuestos, pero no se contabilizan en
ninguna cuenta. Teniendo en cuenta que las normas de registro y valoración se refieren al «registro» contable y a la «valoración» de las partidas en el balance, quizá sea lógico que dichas normas
no contengan ni una palabra en relación con las diferencias permanentes. Ahora bien, aunque las
diferencias permanentes no se registren contablemente, sí han de tenerse en cuenta, como se deduce del apartado 12.1 del modelo normal de memoria del PGC, donde se establece la información que debe contener la memoria en relación al Impuesto sobre beneficios:
12.1. Impuesto sobre beneficios. Explicación de la diferencia que exista entre el importe
neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Con este objeto, se incluirá la siguiente conciliación, teniendo en cuenta que aquellas diferencias entre dichas magnitudes que no se identifican como temporarias de acuerdo con la norma de registro y
valoración, se calificarán como diferencias permanentes. (El subrayado es nuestro).
Ni en el modelo de memoria abreviado del PGC ni el modelo de memoria del PGC de Pymes
se hace alusión a las diferencias permanentes, pero ambos modelos contienen la información «mínima», como se establece en los propios planes contables, actuando como supletorio el PGC en
aquellos aspectos que no estén regulados en el PGC de Pymes o en los modelos abreviados del
propio PGC.
Estas diferencias permanentes incrementarán o disminuirán la base imponible y, por lo
tanto, incrementarán o disminuirán la cuota líquida del Impuesto, que es la que se carga en la
cuenta 6300 (Impuesto corriente).
Contabilidad General 2008 230
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ADMINISTRACIONES PÚBLICAS (SUBGRUPO 47)
231
B) Las diferencias temporarias
La norma de registro y valoración 13.ª del PGC (15.ª en el PGC de Pymes) define así las diferencias temporarias: «Son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida
a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura». Se trata, por lo tanto, como ocurre con las diferencias permanentes, de criterios fiscales y criterios contables que difieren (por ejemplo, gastos contables que
no son deducibles fiscalmente o ingresos contables que no son fiscalmente computables), pero que
el diferimiento es temporal porque tales diferencias revierten en ejercicios futuros; es decir, puede
tratarse, por ejemplo, de un gasto contable del año 01 que no es fiscalmente deducible el año en
que se produce, pero sí lo será en el año 02, o puede tratarse de un gasto fiscalmente deducible
en el año 01, aunque no se ha contabilizado, pero que se contabilizará en los siguientes ejercicios
económicos.
Para descubrir y calcular estas diferencias temporarias, habrá que comparar el «balance según
libros» (según valoración contable) con el «balance (hipotético) fiscal» (según valoración fiscal)
que resultaría de valorar los activos, pasivos o instrumentos de patrimonio neto de acuerdo con la
legislación fiscal aplicable. A esta valoración se la denomina «base fiscal». Cuando la valoración
contable de un determinado activo, pasivo o instrumento de patrimonio difiera de la valoración de
esa base fiscal, estaremos ante una diferencia temporaria.
ADVERTENCIA DIDÁCTICA PREVIA
Vamos a exponer solamente un brevísimo comentario sobre estas diferencias temporarias porque es evidente que, si este libro sigue un posible criterio didáctico, ordenado, de un curso de contabilidad, abordar ahora la explicación de la normativa contable que afecta a estas diferencias temporarias sería absurdo porque, sencillamente, es imposible hacerlo si el lector o alumno no conoce aún
las operaciones de las que surgen tales diferencias. Por lo tanto, será posteriormente, cuando ya hayamos superado los capítulos siguientes del libro, cuando podrá abordarse este estudio.
La mencionada norma de registro y valoración, después de definir qué se entiende por diferencia temporaria, establece dos tipos de diferencias temporarias, «imponible» y «deducible», definidas en los siguientes términos:
a) Diferencias temporarias imponibles son aquellas que darán lugar a mayores cantidades
a pagar, o mayores cantidades a devolver, por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
Estas diferencias se registrarán en la cuenta 479. «Pasivos por diferencias temporarias imponibles» y supondrán un mayor pago del impuesto sobre beneficios en el futuro, por lo
que su importe figurará en el pasivo del balance, en un epígrafe denominado «Pasivos diferidos».
b) Diferencias temporarias deducibles son aquellas que darán lugar a menores cantidades a
pagar, o mayores cantidades a devolver, por impuestos en ejercicios futuros, normalmente
a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
Estas diferencias se registrarán en la cuenta 4740. «Activos por diferencias temporarias
deducibles» y supondrán un menor pago del impuesto sobre beneficios en el futuro, por lo
que su importe figurará en el activo del balance, en un epígrafe denominado «Activos diferidos».
La contrapartida del cargo y abono a estas dos cuentas será siempre la cuenta 6301. «Impuesto diferido». Por lo tanto, los asientos contables para el registro del impuesto de sociedades
podrán ser los siguientes:
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232
CONTABILIDAD GENERAL
a) Cuando no existan diferencias temporarias, el asiento contable por la cuota líquida a pagar
será (suponiendo que haya habido retenciones y pagos a cuenta):
(6300) Impuesto corriente
a
a
(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta
(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto de sociedades
b) Cuando existan diferencias temporarias, además del asiento anterior, se originarán los siguientes asientos contables:
1. Si hay diferencia temporaria imponible, se aplicará sobre su importe el tipo impositivo
y se contabilizará:
(6301) Impuesto diferido
a
(479) Pasivos por diferencias temporarias
imponibles
2. Si hay diferencia temporaria deducible, se aplicará sobre su importe el tipo impositivo
y se contabilizará:
(4740) Activos por diferencias temporarias
deducibles
a
(6301) Impuesto diferido
De acuerdo con el artículo 4 del Real Decreto 1.515/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos para microempresas, las empresas que apliquen estos criterios específicos no tendrán que reflejar contablemente
ni los «pasivos por diferencias temporarias imponibles» ni los «activos por diferencias temporarias deducibles». Por lo tanto, el registro contable se limitará a la contabilización de la cuota líquida. Ahora bien, aunque no reflejen contablemente en su balance los activos y pasivos por impuesto diferido, las diferencias entre la base imponible y el resultado contable deberán indicarse
en la memoria.
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Capítulo 15
Periodificación contable
15.1. El principio de devengo
En el apartado 3.º del Marco Conceptual (primera parte del PGC), están incluidos los principios contables, estableciendo que «la contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollará aplicando obligatoriamente los
principios contables que se indican a continuación:
Principio de devengo: «Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán
cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro».
Este principio contable se identifica con lo que suele denominarse «periodificación contable», ya que lo que se pretende con su aplicación es que los gastos y los ingresos se imputen al
«período» en el que se devengan, independientemente de la fecha o período en que se paguen o
cobren.
Entender el significado etimológico de la palabra «devengo» supone entender el significado
de este principio. Devengar viene del latín de y vindicare, que significa «atribuirse»; y atribuir
algo a alguien es imputar algo a alguien. Imaginémonos que en la primera semana del mes se paga
la mensualidad por adelantado a un operario que elabora una pieza por semana. ¿Imputaríamos
sólo al coste de la pieza elaborada durante la primera semana el pago de toda la mensualidad? Sería absurdo porque el coste de producción de esa pieza sería cuatro veces superior al coste de las
otras. Pues el mismo absurdo sería imputar (atribuir, devengar) al ejercicio del año 01 los gastos
que la empresa pague en ese año, si la función de dichos gastos se proyecta o afecta al año 02.
Por lo tanto, el principio de devengo es el principio de la «atribución» o «imputación» en
función del tiempo en el que se desarrolla el gasto o el ingreso; es el principio de la «periodificación contable» porque su aplicación pretende que los gastos e ingresos se periodifiquen independientemente de la fecha en que se pagan o cobran:
— los gastos del ejercicio «E», pagados en el ejercicio «E – 1», se imputarán al ejercicio «E»;
— los ingresos del ejercicio «E + 1», cobrados en el ejercicio «E», se imputarán al ejercicio
«E + 1».
15.2. Cuadro de cuentas para aplicar la periodificación contable de gastos e ingresos
Para la imputación temporal de los ingresos y gastos relacionados con el tráfico de la empresa se utilizan fundamentalmente las cuentas del subgrupo 48, titulado «Ajustes por periodifica-
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234
CONTABILIDAD GENERAL
ción», a las cuales dedicamos el epígrafe 15.3.1 de este capítulo. Las dos cuentas que aparecen en
el citado subgrupo son:
480. Gastos anticipados.
485. Ingresos anticipados.
Pero la periodificación contable no sólo se consigue con las cuentas del subgrupo 48, aunque
sea el subgrupo que lleva por título «Ajustes por periodificación», sino que hay otros subgrupos y
otras cuentas que también cumplen esa función periodificadora de ingresos y gastos. Veamos:
a) El subgrupo 13 (Subvenciones, donaciones, legados y otros ajustes en patrimonio neto) se
refiere las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos por la empresa
y otros ingresos y gastos contabilizados directamente en el patrimonio neto hasta que, de
conformidad con lo previsto en las normas de registro y valoración, se produzca su transferencia o imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias. Es decir, en muchos casos se
trata de ingresos que, aunque se hubiesen cobrado en un determinado año, se imputarán a
ejercicios futuros, a veces a varios ejercicios, como ocurre, por ejemplo, con las subvenciones de capital, las cuales se irán computando como ingreso en la misma proporción
que se amortice el elemento subvencionado. A estas cuentas dedicamos el capítulo 20.
b) En el subgrupo 56 (Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes
por periodificación) observamos que el propio título del subgrupo incluye el concepto
«ajustes por periodificación», y es porque aparecen en él dos cuentas que se utilizan para
la periodificación de los gastos financieros: la cuenta 567. «Intereses pagados por anticipado» y la cuenta 568. «Intereses cobrados por anticipado». A estas cuentas dedicamos el
epígrafe 15.3.2 de este capítulo.
c) En los subgrupos 40, 41, 43 y 44 aparecen cuentas que pueden cumplir a veces una función periodificadora de aplicación del principio de devengo. Estas cuentas, que ya se han
comentado en el capítulo 11, son:
4009. Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar.
4109. Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar.
4309. Clientes, facturas pendientes de formalizar.
4409. Deudores, facturas pendientes de formalizar.
Supongamos, por ejemplo, que estamos cerrando el ejercicio económico del año X1, pero el
propietario del local alquilado aún no nos ha pasado la factura del alquiler correspondiente a
diciembre del año X1. Por el principio de devengo, antes de cerrar el ejercicio de dicho año,
deberemos imputar el gasto de dicho alquiler de diciembre a la cuenta de pérdidas y ganancias del año X1, abonando como contrapartida a la cuenta 4109 (Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar). El citado gasto se pagará en
el año X2, pero habrá quedado imputado como gasto del año X1.
En los subgrupos 52 y 54 encontramos también cuentas que cumplen una función periodificadora en relación con los intereses devengados pendientes de pago y en relación con
los intereses devengados pendientes de cobro. Estas cuentas, que las comentamos al final
del epígrafe 15.3.2, son las siguientes:
527.
528.
546.
547.
Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito.
Intereses a corto plazo de deudas.
Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda.
Intereses a corto plazo de créditos.
Una vez expuesto todo el abanico de cuentas con las que podremos cumplir el principio de
devengo, veamos en los epígrafes siguientes la aplicación práctica de las mismas en los denominados ajustes por periodificación, que deberán contabilizarse normalmente al cierre del ejercicio
económico.
Contabilidad General 2008 234
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235
PERIODIFICACIÓN CONTABLE
15.3. Ajustes por periodificación
Una vez expuestas las puntualizaciones que sobre la periodificación contable hemos hecho
en los epígrafes anteriores, centrémonos ahora en las cuentas del subgrupo 48 y en las cuentas 567
y 568, que son todas las que en el modelo de balance figuran, tanto en el activo como en el pasivo,
en un epígrafe específico, denominado «Periodificaciones a corto plazo».
15.3.1. AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN DEL TRÁFICO
48. Ajustes por periodificación.
480. Gastos anticipados.
485. Ingresos anticipados.
—(480) Gastos anticipados: Gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al siguiente.
De la definición anterior se deduce que, cuando vayamos a aplicar el ajuste, el gasto estará ya
contabilizado en alguna cuenta del grupo 6. Por lo tanto, el ajuste consistirá en hacer un abono a la
cuenta del grupo 6, para «descargar» la parte del gasto que no corresponda al ejercicio que se está
cerrando.
Ejemplo:
Al cerrar el ejercicio del año 01, en la cuenta 625 (Primas de seguros) aparece un saldo de
600 euros, correspondiente al pago de una póliza anual del seguro del vehículo de la empresa que
se pagó el 1-11-01.
En lugar de hacer sólo el asiento de ajuste, vamos a plantear los asientos contables que se sucederán cronológicamente con respecto al gasto de esta póliza de seguros:
1. El día 1-11-01, al pagar la póliza:
600
(625) Primas de seguros
a
(57) Tesorería
600
2. Si al cerrar el ejercicio, al 31-12-01, no hacemos ningún asiento contable con respecto
al gasto que figura cargado en la cuenta 625, estaríamos incumpliendo el principio de devengo
porque, aunque la póliza anual se ha pagado dentro del año 01, sólo 2/12 de la misma (noviembre y diciembre) corresponden al año 01; los otros 10/12 cubren el seguro de diez meses del
año 02:
600
12
= 50 euros (cuota de la póliza correspondiente a un mes)
La fracción del seguro correspondiente al año 02 será: 50 × 10 = 500 euros.
El asiento de ajuste por periodificación, al 31-12-01, será:
500
(480) Gastos anticipados
a
(625) Primas de seguros
500
Con el asiento anterior, la cuenta 625 habrá quedado con un saldo de 100 euros, que es el
gasto que corresponde imputar al ejercicio 01; es decir, hemos «ajustado» el gasto por aplicación
del principio de devengo. La cuenta 480 figurará en el activo del balance; por lo tanto, podríamos
decir que hemos «activado» parte del gasto.
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CONTABILIDAD GENERAL
3. En el ejercicio del año 02 se efectuará la imputación del gasto:
500
(625) Primas de seguros
a
(480) Gastos anticipados
500
Aunque hemos hecho la imputación con un solo cargo, podíamos haber periodificado el gasto
de forma más fraccionada, efectuando mensualmente el mismo asiento, pero por 50 euros. Si los
ejercicios económicos fueran de un mes de duración, habría sido obligatorio hacerlo así, pero
siendo anuales, basta con hacer la imputación «durante» el ejercicio económico, en cualquier fecha, porque lo que se exige es que la periodificación figure en las cuentas anuales.
—(485) Ingresos anticipados: Ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra que corresponden al siguiente.
De la definición anterior se deduce que, cuando vayamos a aplicar el ajuste, el ingreso estará
ya contabilizado en alguna cuenta del grupo 7. Por lo tanto, el ajuste consistirá en hacer un cargo
en la cuenta del grupo 7, para «desabonar» la parte del ingreso que no corresponda al ejercicio que
se está cerrando.
Ejemplo:
Al cerrar el ejercicio del año 01, en la cuenta 752 (Ingresos por arrendamientos) aparece un
saldo de 1.400 euros, correspondientes al cobro del alquiler de diciembre del año 01 y enero del
año 02 de un local de nuestra propiedad, que se cobraron conjuntamente el día 28-12-01.
1. El día 28-12-01, al cobrar el alquiler:
1.400
(57) Tesorería
a
(752) Ingresos por arrendamientos
1.400
2. Si al cerrar el ejercicio al 31-12-01, no hacemos ningún ajuste contable con respecto a
este ingreso, estaríamos incumpliendo el principio de devengo porque la mitad de dicho ingreso
corresponde al alquiler de enero del año 02 y, por lo tanto, no debe imputarse a los resultados del
ejercicio 01.
El asiento de ajuste de periodificación, al 31-12-01, será:
700
(752) Ingresos por arrendamientos
a
(485) Ingresos anticipados
700
Con el asiento anterior, en la cuenta 752 habrá quedado sólo el importe correspondiente al alquiler de diciembre del año 01; es decir, hemos «ajustado» el ingreso por aplicación del principio
de devengo. La cuenta 485 figurará en el pasivo del balance.
3. En el ejercicio del año 02 se efectuará la imputación del ingreso:
700
(485) Ingresos anticipados
a
(752) Ingresos por arrendamientos
700
En relación con el devengo de los arrendamientos operativos, el apartado 2 de la norma 7.ª
del PGC de Pymes (8.ª del PGC), establece lo siguiente:
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento, que se
imputará a resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan o reciban
los beneficios económicos del activo arrendado.
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237
PERIODIFICACIÓN CONTABLE
Está claro en la norma que el momento del pago o cobro del alquiler no es el que determina
su imputación a gastos o a ingresos, sino que se imputará «a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado».
15.3.2. AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN FINANCIEROS
Las cuentas que vamos a comentar en este epígrafe cumplen la misma función que las cuentas del subgrupo 48 que hemos comentado en el epígrafe anterior, pero la periodificación se refiere
ahora a los gastos o ingresos por intereses. Las cuentas previstas en el PGC son:
567. Intereses pagados por anticipado.
568. Intereses cobrados por anticipado.
Obsérvese que son los mismos conceptos que en las cuentas de ajustes del tráfico, pero ahora
relacionados con los intereses que devengan las inversiones financieras y el endeudamiento financiero. Por razón de esta similitud con los ajustes que hemos comentado anteriormente, limitaremos ahora nuestros comentarios; el razonamiento sería el mismo.
— (567) Intereses pagados por anticipado: Intereses pagados por la empresa que corresponden a ejercicios siguientes.
De la definición anterior se deduce que, cuando vayamos a aplicar el ajuste, el gasto del interés estará ya contabilizado en alguna cuenta del subgrupo 66 (Gastos financieros). Por lo tanto, el
ajuste consistirá en hacer un abono a la cuenta de gastos financieros correspondiente para «descargar» el importe del interés que no corresponda al ejercicio que se está cerrando.
Ejemplo:
El día 1-12-01 se descuenta en el Banco X una letra a 90 días, cuyo nominal es 20.000 euros.
El tipo de descuento es 12% y las comisiones y gastos de la operación son 40 euros:
17.560 (572) Bancos c/c
2.400 (665) Intereses por descuento de
efectos y operaciones de «factoring»
40 (669) Otros gastos financieros
a
(5208) Deudas por efectos descontados
20.000
Al 31-12-01, por los intereses del descuento que corresponden al ejercicio económico siguiente, contabilizaremos:
1.600
(580) Intereses pagados por anticipado
(2/3 × 2.400)
a
(665) Intereses por descuento de
efectos y operaciones de «factoring»
1.600
Al 1-3-02, fecha de vencimiento del efecto descontado, por los intereses imputables a dicho
ejercicio, contabilizaremos:
1.600
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(665) Intereses por descuento de
efectos y operaciones de «factoring»
a
(580) Intereses pagados por anticipado
1.600
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CONTABILIDAD GENERAL
Y por el vencimiento de la letra, suponiendo que ha sido atendida por el librado:
20.000
(5208) Deudas por efectos descontados
a
(431) Clientes, efectos comerciales a
cobrar
20.000
—(568) Intereses cobrados por anticipado: Intereses cobrados por la empresa que correspondan a ejercicios siguientes.
De la definición anterior se deduce que, cuando vayamos a aplicar el ajuste, el ingreso por
intereses estará ya contabilizado en alguna cuenta del subgrupo 76 (Ingresos financieros). Por
lo tanto, el ajuste consistirá en hacer un cargo en la cuenta de ingresos financieros correspondiente para «desabonar» el importe de los intereses que no corresponda al ejercicio que se está
cerrando.
Ejemplo:
Un cliente, que nos debía 5.000 euros, no nos paga al llegar el vencimiento de la factura,
acordando que nos acepte una letra a tres meses, pero cobrándole en efectivo 300 euros de intereses por el aplazamiento. Fecha de la operación: 1-11-01.
5.000
300
(431) Clientes, efectos comerciales
a cobrar
a
(430) Clientes
570) Caja
a
(762) Ingresos de créditos
5.000
300
Al 31-12-01, por los intereses de la factura anterior que corresponden al siguiente ejercicio
económico:
100
(762) Ingresos de créditos
a
(568) Intereses cobrados por anticipado
100
En el ejercicio económico del año 02, por la imputación a dicho ejercicio de los intereses cobrados en el año 01:
100
(568) Intereses cobrados por anticipado
a
(762) Ingresos de créditos
100
Relacionadas también con el devengo de intereses, aparecen las siguientes cuentas en el cuadro de cuentas de los planes contables:
a) Para los intereses devengados que están pendientes de pago:
527. Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito.
528. Intereses a corto plazo de deudas.
El título de estas cuentas podría haber sido «Deudas por intereses a pagar a corto plazo de…»
porque, realmente, se trata de eso: deudas por intereses devengados durante el ejercicio, incluidos
los no vencidos.
Estas cuentas se abonarán con cargo a la cuenta 662 (Intereses de deudas) y, cuando se produzca el pago de los intereses, se cargará en estas cuentas con abono a cuentas de tesorería.
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PERIODIFICACIÓN CONTABLE
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b) Para los intereses devengados que están pendientes de cobro:
546. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda.
547. Intereses a corto plazo de créditos.
El título de estas cuentas podría haber sido «Créditos por intereses a cobrar a corto plazo
de…» porque, realmente, se trata de eso: créditos pendientes de cobro por intereses devengados
durante el ejercicio, incluidos los no vencidos.
La cuenta 546 se cargará con abono a la cuenta 761 (Ingresos de valores representativos de
deuda) por los intereses explícitos devengados, con vencimiento no superior a un año, por los títulos de renta fija. Se cargará también por los intereses devengados («cupón corrido») en el momento de la compra de dichos valores.
La cuenta 547 se cargará con abono a la cuenta 762 (Ingresos de créditos) por los intereses
devengados, con vencimiento no superior a un año, de créditos.
Ambas cuentas se abonarán, con cargo a cuentas de tesorería, cuando se produzca el cobro.
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Capítulo 16
Inmovilizado
16.1. El inmovilizado, como parte del «activo no corriente»
El grupo 2 del PGC, titulado «Activo no corriente», es definido así: «Comprende los activos
destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en
un plazo superior a un año». Por lo tanto, esta definición divide el activo de la empresa en dos
grandes bloques: el activo «corriente» (también llamado activo «circulante»), que comprende lo
que solemos descomponer en disponible + realizable a corto plazo + existencias, y el activo «no
corriente» (llamado también activo «fijo»), cuyo contenido, de acuerdo con la definición que acabamos de transcribir, se divide en dos grandes bloques:
— los activos destinados a servir de forma duradera en la empresa y
— las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de
producirse en un plazo superior a un año.
Antes de introducirnos en esta parte del activo y antes de plantear el orden de su estudio,
debemos comentar lo acertado o no de esta terminología, ya que, en el idioma español, los calificativos de «corriente» y «no corriente» se identifican más bien con «común» y «no común», no
siendo ésta la interpretación que debe darse a los conceptos contables. Los legisladores han preferido traducir los términos económicos de «current» y «non current» del inglés por «corriente»
y «no corriente», pero quizá habría sido una traducción más acertada y más acorde con nuestra
tradición contable haber traducido por «circulante» y «fijo», con lo que la terminología contable
no tendría el peligro de «chirriar» por el roce con otras acepciones del lenguaje para los términos
«corriente» y «no corriente».
En este capítulo 16 vamos a referirnos a la primera parte («activos destinados a servir de forma
duradera en la empresa»), incluyendo formas especiales de adquisición de tales activos, como es el
caso de adquisición a través de un arrendamiento financiero («leasing»), o a través de permutas con
otros bienes.
Incluiremos en este capítulo las inversiones inmobiliarias (epígrafe 16.6), a pesar de que tales
inversiones no pertenecen a lo que se entiende por «inmovilizado», así como los activos no corrientes
mantenidos para la venta (epígrafe 16.7), a pesar de que estos activos figuran en el activo corriente.
En el capítulo 17 es donde abordaremos la otra parte del «activo no corriente», es decir, las
inversiones financieras, tanto a corto plazo (activo corriente), que figuran en cuentas del grupo 5,
como a largo plazo (activo no corriente), que figuran en cuentas del grupo 2.
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242
CONTABILIDAD GENERAL
1. Caracteres del inmovilizado
Podemos identificar el inmovilizado como la infraestructura necesaria para que la empresa
funcione. Pero sería un error identificar esa infraestructura sólo con lo físico: edificios, máquinas,
instalaciones…; hay otro gran componente que no es físico, pero está ahí, formando parte también de ese complejo entramado, sin el cual no podría funcionar la empresa. Por ejemplo, de nada
serviría tener un potente ordenador, si no se tiene el «derecho al uso» de programas informáticos;
de nada serviría tener máquinas e instalaciones si no se tiene el «derecho de uso» de la patente de
fabricación o de la marca.
Al hablar de infraestructura «necesaria» para que la empresa funcione, hemos de tener en
cuenta que hay bienes que representan un activo físico y que «han servido», pero «ya no sirven»,
de infraestructura para que la empresa funcione. Por ello, al tratarse de activos retirados de la
actividad de la empresa y que están disponibles para su venta inmediata, ya no se incluyen en el
inmovilizado material, sino que habrán pasado al activo corriente y figuran en el subgrupo 58 del
PGC (este subgrupo 58 no figura en el PGC de Pymes). A estos activos denominados «Activos no
corrientes mantenidos para la venta» nos referiremos en el epígrafe 16.7 de este capítulo.
Sólo hay una parte que, aunque la estudiamos en este capítulo del inmovilizado y representa
un activo físico, no entra en el concepto de «inmovilizado» porque no es «infraestructura necesaria para que la empresa funcione»: son las inversiones inmobiliarias, en las cuales se incluyen las
inversiones en terrenos, bienes naturales y construcciones «que son para obtener rentas o plusvalías o ambas». Las comentamos en este capítulo del inmovilizado, en el epígrafe 16.6, sólo por
una razón: porque su composición (terrenos, bienes naturales y construcciones) también puede
pertenecer al inmovilizado cuando tales bienes están «destinados a la actividad productiva de la
empresa». Además, las normas de registro y valoración de las inversiones inmobiliarias son las del
inmovilizado material.
2. Cuadro de cuentas del inmovilizado
Bastará con la lectura del cuadro de cuentas para conocer la composición y desglose del inmovilizado. Los subgrupos del cuadro de cuentas que componen el «activo no corriente» son:
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
28.
29.
Inmovilizaciones intangibles.
Inmovilizaciones materiales.
Inversiones inmobiliarias.
Inmovilizaciones materiales en curso.
Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas.
Otras inversiones financieras a largo plazo.
Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo.
Amortización acumulada del inmovilizado.
Deterioro de valor de activos no corrientes.
El inmovilizado está incluido en los subgrupos 20 + 21 + 23 + 28 + 29. Se observará que
todos ellos llevan incluido en su título un concepto relacionado con «inmovilizado», salvo el
subgrupo 29, porque éste contiene también los deterioros de inversiones financieras del activo no
corriente incluidas en este grupo.
Pero en nuestra exposición, por conveniencia didáctica, no vamos a seguir el orden del cuadro de cuentas, sino el que planteamos seguidamente:
1.º Inmovilizaciones materiales: subgrupos 21 y 23 (epígrafe 16.2).
2.º Inmovilizaciones intangibles: subgrupo 20 (epígrafe 16.3).
Lógicamente, al mismo tiempo que vemos las dos clases de inmovilizado (material e intangible), comentaremos también los subgrupos 28 y 29 porque se refieren a las correcciones valorativas del inmovilizado, tanto irreversibles (= amortizaciones) como reversibles (= deterioros).
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INMOVILIZADO
243
Estas correcciones valorativas las trataremos al comentar las operaciones que se originen con cada
apartado del inmovilizado, aunque las amortizaciones, por su gran trascendencia y complejidad,
las trataremos con mayor detalle en un epígrafe específico (16.5) de este capítulo.
Las inversiones inmobiliarias (subgrupo 21), aunque no pertenecen al «inmovilizado», ya
hemos comentado anteriormente por qué incluimos su estudio juntamente con las cuentas del inmovilizado, y lo haremos en el epígrafe 16.6 de este mismo capítulo. Sin embargo, el resto de los
subgrupos (24 + 25 + 26) del activo no corriente, referidos a las inversiones financieras, los trataremos en el capítulo 17.
16.2. Inmovilizaciones materiales (subgrupo 21)
16.2.1. CONCEPTO Y CUADRO DE CUENTAS
El inmovilizado material comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de
forma duradera en la actividad de la empresa, cuando dichos elementos son «tangibles».
Por lo tanto, por una parte, es el «destino» del bien el que determina su inclusión en el inmovilizado material (un envase pertenecerá a «existencias» si es para venderlo y pertenecerá al
«inmovilizado» si es para almacenar existencias, y no para venderlo); por otra parte, será su carácter de «permanencia», aunque ésta puede ser más intencional que real, ya que pueden producirse
enajenaciones de inmovilizados al poco tiempo de ser adquiridos, bien sea porque han tenido una
obsolescencia rápida, bien sea por la conveniencia de cambiarlos por otros. Por lo tanto, es la «estimación» inicial de permanencia y la función a que se destina el elemento lo que determina su
inclusión en el inmovilizado.
El cuadro de cuentas que los planes contables contienen en el subgrupo 21 es el siguiente:
210.
211.
212.
213.
214.
215.
216.
217.
218.
219.
Terrenos y bienes naturales.
Construcciones.
Instalaciones técnicas.
Maquinaria.
Utillaje.
Otras instalaciones.
Mobiliario.
Equipos para procesos de información.
Elementos de transporte.
Otro inmovilizado material.
La definición y contenido de cada cuenta lo comentamos en el epígrafe 16.2.3.
16.2.2. NORMAS GENERALES DE REGISTRO Y VALORACIÓN
Obsérvese que, según el título de este epígrafe, vamos a referirnos ahora a normas «generales», que son las establecidas en la norma 2.ª de las «Normas de registro y valoración» para todo
el inmovilizado material. En la norma 3.ª se determinan otras normas «particulares» de valoración,
aplicables a algunas de las cuentas del inmovilizado material, pero a estas normas particulares haremos alusión en el epígrafe siguiente de este capítulo, al definir el contenido de cada cuenta.
1. Valoración inicial del inmovilizado material
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por el precio de adquisición o el coste de producción.
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CONTABILIDAD GENERAL
Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta,
siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto
en la norma aplicable a éstas.
En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en
condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u
otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición,
fabricación o construcción.
En cada uno de los cuatro párrafos de esta norma (2.ª1 de las Normas de registro y valoración) se establecen cuatro cuestiones en relación con la valoración inicial del inmovilizado
material:
a) En el primer párrafo se establecen las dos posibles valoraciones iniciales del inmovilizado
material en función de su origen:
— Si es por compra: precio de adquisición.
— Si es fabricado por la propia empresa: coste de producción.
Pero es evidente que hay otros caminos por los que un elemento material puede entrar a
formar parte de la actividad productiva de la empresa y estar integrado en el inmovilizado
material:
— Por arrendamiento financiero (leasing), que realmente es una compra financiada a
largo plazo. Lo comentamos en el epígrafe 16.4.
— Por permuta con otros bienes, que realmente es una compra-venta. Lo comentamos en
el apartado e) del epígrafe 16.2.4.
— Por aportación de capital no dineraria, cuando el propietario individual o los socios
de una empresa aportan bienes de inmovilizado material. (Lo comentamos en el capítulo 21, dentro del estudio de los fondos propios).
— Por subvenciones, donaciones o legados, cuando son de carácter no monetario o en especie. Lo comentamos en el apartado d) del epígrafe 16.2.4.
b) En el segundo párrafo, la norma se refiere a los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material. Fundamentalmente deberemos pensar en el IVA que
grava la adquisición, el cual se cargará a la cuenta 472 (Hacienda Pública, IVA soportado)
cuando es recuperable. Pero, si la empresa adquirente no puede recuperar el IVA soportado en la adquisición (empresas de sanidad, enseñanza, etc.), el IVA se imputará siempre
al coste del bien.
c) En el tercer párrafo de la norma se establece que «formará parte del valor del inmovilizado material la estimación inicial del valor actual de las obligaciones derivadas del
desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de
rehabilitación del lugar sobre el que se asienta». Es decir, si una empresa ha adquirido o
construido por 100.000 euros una instalación para utilizarla en su actividad, pero estima
que el desmantelamiento de la misma al final de su vida útil le va a costar 10.000 euros,
este importe (por su valor «actual») se deberá imputar al precio de adquisición o coste
de producción. Ahora bien, la norma establece una condición: «siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma
aplicable a éstas». Por lo tanto, la explicación de esta operación exige conocer el funcio-
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INMOVILIZADO
245
namiento contable de las provisiones, las cuales comentamos en el capítulo 19, y es allí
donde explicaremos esta operación.
d) En el cuarto párrafo, la norma se refiere a la imputación o no de los gastos financieros
de la operación al precio de adquisición o coste de producción. Lo que no especifican las
normas es qué se entiende por «gastos financieros». La Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991, al comentar la capitalización de gastos financieros en el inmovilizado material, establece lo siguiente: «Gastos financieros son los intereses y comisiones devengados
como consecuencia de la utilización de fuentes ajenas de financiación destinadas a la adquisición o construcción del inmovilizado material».
Si repasamos el texto de este cuarto párrafo de la norma, veremos que los gastos financieros
se deberán imputar al precio de adquisición o coste de producción siempre que se den estas tres
condiciones:
1.ª Que se estime que el tiempo necesario para que los inmovilizados estén en condiciones
de uso sea superior a un año.
2.ª Que los gastos financieros se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento. Lo que no especifican las normas es qué se entiende por «estar en condiciones de uso». La Resolución del ICAC que hemos citado anteriormente establece lo siguiente:
Se entiende que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento cuando el bien es
capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el período de prueba, es decir, cuando está disponible para su utilización. Si se trata de un activo compuesto por partes
susceptibles de ser utilizadas por separado, deberá interrumpirse la capitalización de los gastos
financieros en momentos distintos para cada parte del activo.
3.ª Que los gastos financieros hayan sido girados por el proveedor o, si corresponden a préstamos u otro tipo de financiación ajena, ya sea específica o genérica, que ésta sea directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción del elemento del inmovilizado. Pero en este último caso (préstamos u otra financiación ajena), lo que no especifica
la norma es qué parte de los gastos financieros se imputarán al precio de adquisición o
coste de producción cuando la financiación es genérica, es decir, cuando el préstamo
está financiando conjuntamente el inmovilizado y otras inversiones. Este problema sí era
abordado por la Resolución del ICAC anteriormente mencionada en los siguientes términos:
Si existieran fuentes de financiación ajena no obtenidas específicamente para la adquisición o construcción del inmovilizado, se podrán capitalizar los gastos financieros devengados por estas deudas en función del tipo medio efectivo de interés, que se determinará de la siguiente forma:
a) Una vez determinadas las fuentes de financiación ajenas excluidas las deudas comerciales, se procederá al cálculo del total de gastos financieros devengados por las mismas. El tipo de interés medio se obtendrá de relacionar los dos componentes anteriores
y reflejará el coste de utilización de la financiación ajena.
b) La magnitud obtenida en el apartado anterior será aplicada a la parte de inversión del
inmovilizado una vez descontada la parte financiada con fondos ajenos específicos y
con fondos propios. Con el límite para esa diferencia del importe de los fondos ajenos no obtenidos específicamente para estas operaciones excluidas las deudas comerciales.
Una vez calculado el tipo medio de interés de la forma que se establece en esta Resolución
del ICAC, se imputarán al coste del inmovilizado los gastos financieros originados con fondos
ajenos específicos para esa inversión más la parte de los gastos financieros no específicos que se
obtenga al aplicar el tipo medio a los mismos.
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246
CONTABILIDAD GENERAL
LOS GASTOS FINANCIEROS
EN LA VALORACIÓN INICIAL DEL INMOVILIZADO MATERIAL
En los comentarios anteriores nos hemos referido a los supuestos en los que existe la obligación de imputar los gastos financieros al precio de adquisición o coste de producción. Debe quedar
claro que:
a) Si el período necesario estimado para que el elemento esté en condiciones de uso es inferior
a un año, los gastos financieros no se imputarán al precio de adquisición o coste de producción, sino a gastos financieros del subgrupo 66.
b) Si el período estimado para que el elemento esté en condiciones de uso es superior a un año
y se dan las condiciones que hemos comentado en los párrafos anteriores, los gastos financieros se imputarán obligatoriamente al precio de adquisición o coste de producción.
2. ¿Qué se entiende por precio de adquisición?
El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de
deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente
relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la
ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma
prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.
Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la
norma relativa a pasivos financieros.
De la norma anterior (2.ª.1.1 de las Normas de registro y valoración) debemos deducir tres
cuestiones importantes:
a) Todos los gastos que se originen en la adquisición se deberán imputar al coste si dichos gastos se han producido «antes de que el elemento esté en condiciones de funcionamiento».
b) Cualquier descuento o rebaja que el vendedor haga sobre el importe facturado minora el
precio de adquisición.
c) En el segundo párrafo de la norma se establece que «las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos financieros». Esta norma es la misma que para las deudas «comerciales», que la hemos comentado en el epígrafe 11.7.1, si bien en dicho epígrafe nos hemos referido al precio de
adquisición en operaciones del tráfico de la empresa, mientras que ahora nos estamos refiriendo al precio de adquisición del inmovilizado material. En ambos casos, las normas
establecen que estos pasivos financieros se valorarán inicialmente por el «coste», que
equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de
transacción que les sean directamente atribuibles, y posteriormente (al cierre del ejercicio) estas deudas se valorarán por su «coste amortizado», aspecto comentado en el citado
epígrafe del capítulo 11.
3. ¿Qué se entiende por coste de producción?
El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente
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INMOVILIZADO
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imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al período
de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el
coste de las existencias.
El contenido de esta norma (2.ª.1.2 de las Normas de registro y valoración) no es otro que
el criterio general de lo que suele denominarse «contabilidad de costes», repitiéndose por ello en
esta norma los conceptos que hemos visto también en el coste de producción de existencias (epígrafe 10.4.1).
En los apartados anteriores nos hemos referido a la valoración inicial del inmovilizado material, tanto en el supuesto de precio de adquisición como en el supuesto de coste de producción.
La valoración inicial en otras formas de adquisición (arrendamiento financiero, permutas, aportaciones no dinerarias y subvenciones, donaciones y legados) la veremos en los correspondientes
epígrafes en los que tratamos estas operaciones, como ya hemos indicado al principio del apartado 1
de este epígrafe 16.2.2 que estamos comentando.
En los siguientes apartados nos referimos a la valoración posterior del inmovilizado material.
4. Correcciones valorativas del inmovilizado material
La norma 2.ª.2 de las Normas de registro y valoración, en su párrafo de introducción, establece lo siguiente:
Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se
valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.
De este párrafo de la norma deducimos dos tipos de correcciones valorativas a la valoración
inicial del inmovilizado material: por amortización y por deterioro. La primera corrección se aplicará sistemáticamente (todos los años) y es de carácter irreversible; la segunda corrección es coyuntural, es decir, sólo se aplicará cuando se produzcan las circunstancias que motiven esa pérdida
de valor; pero esta corrección es de carácter reversible, ya que pueden desaparecer las circunstancias que motivaron la corrección.
A pesar de que el párrafo que hemos transcrito no alude a las bajas del inmovilizado material,
podríamos incluirlas también entre las correcciones valorativas, si bien en este caso no se trata de
asignar un menor valor al inmovilizado material, sino de asignarle valor «cero». Se trataría de una
pérdida coyuntural e irreversible.
Así pues, podríamos establecer tres tipos de correcciones valorativas:
a) Corrección por depreciación sistemática + irreversible = amortización.
b) Corrección por depreciación coyuntural + reversible = deterioro.
c) Corrección por depreciación coyuntural + irreversible = baja.
De las tres posibles correcciones, la amortización es la de mayor importancia. A ella
dedicamos el epígrafe 16.5 de este capítulo, aunque al exponer las operaciones contables del
inmovilizado material (epígrafe 16.2.4), comentamos la «forma» de contabilizar esta corrección.
Las otras dos correcciones valorativas (deterioro y bajas) las comentamos en los apartados h)
e i) del epígrafe 16.2.4, al exponer las operaciones contables del inmovilizado material.
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CONTABILIDAD GENERAL
5. Valoración del inmovilizado material adquirido en moneda extranjera
La norma 10.ª de registro y valoración del PGC (13.ª del PGC de Pymes) considera transacciones en moneda extranjera aquellas «cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una
moneda distinta del euro», dividiéndolas en partidas «monetarias» y «no monetarias». Dentro de
éstas se incluyen los inmovilizados materiales, estableciendo la siguiente valoración cuando la
operación de adquisición ha sido en moneda extranjera:
a) Valoración inicial:
Toda transacción en moneda extranjera se convertirá al euro, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción.
Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del período (como máximo mensual) para todas
las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda
extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.
Así pues, una máquina adquirida por 10.000 $, estando el tipo de cambio a 1,4 $/euro, se
contabilizaría por 14.000 euros si nuestra contabilidad está en euros.
b) Valoración posterior:
Tratándose de «partidas no monetarias valoradas a coste histórico», como suele ser el caso
de los inmovilizados materiales adquiridos a suministradores ajenos o construidos por la propia
empresa:
Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción.
Y las amortizaciones:
Se calcularán sobre el importe en euros aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue
registrado inicialmente.
La valoración así obtenida no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es
decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.
Es decir, no influye en la valoración posterior la posible fluctuación en el mercado del tipo
de cambio que se aplicó en su adquisición. Así pues, si la máquina que se compró por 10.000 $ estando el tipo de cambio a 1,4 $/euro está amortizada en un 40%, ¿cuál será su valor contable si al
cierre del ejercicio el cambio está a 1,2 $/euro?
Coste: 10.000 $ × 1,4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.000
Amortización acumulada (40% × 10.000 × 1,4 ) . . . . . . . . . . 5.600
Valor contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.400
Ahora bien, esta valoración no podrá exceder del importe recuperable en este momento, aplicando el tipo de cambio de cierre; es decir, si el importe recuperable fuesen 6.000 $ a 1,2 $/euro
(= 7.200 euros), habría un deterioro de 1.200 euros, mientras que si el importe recuperable fuese
5.000 $, pero el cambio estuviese a 1,7 $/euro (= 8.500 euros), a pesar de que hay un deterioro de
1.000 $, se mantendrá el valor contable.
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INMOVILIZADO
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6. Valoración de las mejoras del inmovilizado material
Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material
serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el
valor contable de los elementos que se hayan sustituido. (Norma 3.ª, letra f), de las Normas de
registro y valoración).
Para interpretar correctamente la norma anterior, debemos hacer un desglose de los conceptos
contenidos en ella:
— Si se trata de ampliaciones, el valor de éstas se contabilizará como un mayor valor del
bien al que se le ha hecho la ampliación.
— Si se trata de mejoras, se actuará igual que con las ampliaciones.
— Si se trata de renovaciones, se contabilizarán como incremento del activo si es posible conocer el valor del elemento que, por haber sido sustituido, deba ser dado de baja del inventario.
Pero si las renovaciones no suponen aumento de capacidad, productividad o alargamiento de
la vida útil del inmovilizado, esas mejoras no se incorporarán al activo, sino que se considerarán
un gasto de reparación.
A estas operaciones de renovación, ampliación o mejora del inmovilizado material nos referimos con mayor detalle en el apartado k) del epígrafe 16.2.4.
16.2.3. DEFINICIÓN Y CONTENIDO DE LAS CUENTAS DE INMOVILIZADO MATERIAL
El Plan General, en su parte quinta, define las cuentas del inmovilizado material, pero es en
las normas de registro y valoración donde determina el contenido que ha de cargarse a estas cuentas. En el epígrafe anterior nos hemos referido a los criterios generales aplicables a la valoración
de todo el inmovilizado material (norma 2.a), pero la norma 3.a, titulada «Normas particulares
sobre inmovilizado material», determina los criterios particulares de valoración para cada cuenta,
que son los que ahora transcribiremos.
—(210) Terrenos y bienes naturales: Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, otros terrenos no urbanos, minas y canteras.
En el apartado a) de la norma 3.ª se concretan los criterios de valoración relacionados con
esta cuenta en los siguientes términos:
a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo
de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de
inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición,
así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.
Normalmente, los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, porque se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 2.ª, esa porción del
terreno se amortizará a lo largo del período en que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costes.
Al final del primer párrafo se establece que se incluirán en el precio de adquisición de los
solares sin edificar «la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar». Sobre esto, ya hemos comentado en el apartado 1.c) del epígrafe 16.2.2 por qué vemos esta operación en el capítulo 19, al explicar las
provisiones.
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En el segundo párrafo de esta norma observamos una falta de concreción importante, ya que
todo el texto está encabezado con el título «Solares sin edificar» y, sin embargo, en este segundo
párrafo habla de los «terrenos», los cuales, al tener una vida ilimitada, no se amortizan, salvo los
costes de rehabilitación incluidos en el valor inicial. Esta prohibición de amortizar, ¿se refiere sólo
a los «terrenos»? ¿O se refiere también a los «solares sin edificar»? ¿Y qué pasa con las «fincas
rústicas, minas y canteras», que también están incluidas en la cuenta 210? Según la literalidad de
la norma, parece que la prohibición de amortizar sólo se refiere a los «terrenos». Sin embargo, en
el cuadro de cuentas, dentro del desglose de la cuenta 281 (Amortización acumulada del inmovilizado material), no aparece la cuenta 2810, que sería la cuenta de «Amortización acumulada de
solares y bienes naturales».
—(211) Construcciones: Edificaciones en general, cualquiera que sea su destino dentro de la
actividad productiva de la empresa. En las normas de valoración se concreta lo siguiente:
En el apartado b) de la norma 3.ª se concretan los criterios de valoración relacionados con
esta cuenta en los siguientes términos:
b) Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por
las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de
obra. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.
Conviene destacar dos aspectos de la norma anterior:
a) La alusión que hace a las «instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia»,
como valores a incorporar al valor de la construcción. La interpretación correcta no sería
considerar que «toda» instalación vinculada a un edificio tenga que formar parte del coste.
Sí lo serán las instalaciones de conducción de agua, gas, calefacción, electricidad...; pero
hay instalaciones que no tienen el mismo carácter de permanencia, como es el caso de una
instalación de alarma, o una cámara electrónica de vigilancia, etc. Este tipo de instalaciones deberán figurar en la cuenta 215 (Otras instalaciones) o 219 (Otro inmovilizado material).
b) El otro aspecto a destacar de la norma transcrita es la obligación de que figuren por separado el valor del terreno y el de las construcciones. Pero, ¿cuál será el valor del terreno
en una adquisición de un edificio al no venir desglosado en el precio de compra? Nada dicen al respecto las normas de valoración; por lo tanto, habrá que acudir a otras normas legales. El artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, referido a las normas
comunes sobre la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial establece lo siguiente: «Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo». Y añade:
«Cuando no se conozca el valor del suelo, se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de
adquisición diferente cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición». He aquí, pues,
una norma supletoria para calcular el valor del suelo al adquirir un edificio si en el precio
no aparecen desglosados ambos valores.
—(212) Instalaciones técnicas: Unidades complejas, de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los
sistemas informáticos que, aun siendo separables por naturaleza, están ligados de forma definitiva
para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización; se incluirán, asimismo, los
repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.
La lectura de la definición anterior quizá nos ha hecho pensar en una plataforma de sondeos
petrolíferos o en una planta embotelladora o algo semejante; pues eso puede ser una instalación
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técnica, denominada en anteriores planes contables «instalaciones complejas especializadas». Pero
no es necesario acudir a una instalación tan compleja para poner un ejemplo de instalación técnica,
sino que hay que fijarse en la característica fundamental, extraíble de la definición, para determinar qué es una instalación técnica: ha de ser «de uso especializado en el proceso productivo». Esta
característica es la que las diferencia fundamentalmente de «Otras instalaciones», contenidas en la
cuenta 215.
El apartado c) de la norma 3.ª de registro y valoración no aporta nada específico con respecto
a las normas generales de valoración:
c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.
En cuanto a la inclusión en esta cuenta 212 de «los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones», como dice el final de su definición, el ICAC, en su Resolución de 30 de julio de 1991, en la norma quinta, dedicada a las «piezas de recambio del inmovilizado material», señala:
Quinta. Piezas de recambio del inmovilizado material
Piezas de recambio son las destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas, en sustitución de otras semejantes, y para su valoración se estará a las normas generales del inmovilizado material, y su contabilización se realizará de acuerdo a las siguientes
reglas:
a) Aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea inferior al año se contabilizarán de
acuerdo a lo previsto en el Plan General de Contabilidad en el grupo 3, como «Existencias».
b) Si el período de almacenamiento de las mismas supera el año, se estará a lo siguiente:
En el caso de que la pieza corresponda de manera exclusiva a activos contabilizados en
las cuentas 222 (actualmente 212). «Instalaciones técnicas» y 225 (actualmente 215).
«Otras instalaciones» del Plan General de Contabilidad, se registrarán conjuntamente
con la instalación a la que está afectada y se someterán al mismo proceso de amortización.
Cuando las piezas de recambio correspondan a otro tipo de activos se contabilizarán en
la cuenta 229 (actualmente 219). «Otro inmovilizado material», procediéndose a amortizar
en la medida que se pueda identificar de acuerdo al mismo proceso al que está sometida la
pieza a sustituir.
Por lo tanto, según esta normativa, los repuestos estarán contabilizados así:
— Si el ciclo de almacenamiento es inferior a un año: en la cuenta 322 (Repuestos), que pertenece a Existencias y, por lo tanto, al activo corriente.
— Si el ciclo de almacenamiento es superior a un año:
• en la cuenta 212 (Instalaciones técnicas), o bien en la cuenta 215 (Otras instalaciones),
si las piezas corresponden a estos activos;
• en la cuenta 219 (Otro inmovilizado material), si corresponden a otra clase de inmovilizados materiales.
—(213) Maquinaria: Conjunto de máquinas mediante las cuales se realiza la extracción o
elaboración de los productos.
En esta cuenta figurarán todos aquellos elementos de transporte interno que se destinen al
traslado de personal, animales, materiales y mercaderías dentro de factorías, talleres, etc., sin salir
al exterior.
No hay ninguna norma de valoración especial o exclusiva para esta cuenta, salvo el apartado c) de la norma 3.ª, al que ya nos hemos referido al comentar la cuenta 212.
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—(214) Utillaje: Conjunto de utensilios o herramientas que se pueden utilizar autónomamente o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y plantillas.
La regularización anual (por recuento físico) a la que se refieren las normas de registro y valoración exigirá el abono de esta cuenta, con cargo a la cuenta 659.
Los dos párrafos anteriores corresponden a la definición que dan los planes contables en su
parte quinta, pero, lógicamente, hemos de ver qué dicen las normas de registro y valoración, a las
que alude la propia definición. El apartado d) de la norma 3.ª establece lo siguiente:
d) Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se someterán a las
normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos.
Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina, y
cuyo período de utilización se estime inferior a un año, deberán cargarse como gasto del ejercicio. Si el período de su utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en
función del inventario practicado, con baja razonable por demérito.
Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de serie
deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período
de vida útil que se estime.
Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no deberán considerarse
como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.
Para interpretar la norma anterior, debemos hacer un desglose de la misma:
a) En cuanto a los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina hay que
diferenciar en función del período de su utilización:
1. Si el período de utilización no es superior a un año, deberán contabilizarse como
gasto. Entendemos que podría ser en cualquiera de estas tres:
(659) Otras pérdidas de gestión corriente.
(622) Reparaciones y conservación.
(602) Compras de otros aprovisionamientos.
En esta última opción estaríamos considerando los utensilios y herramientas como
existencias correspondientes a la cuenta 325 (Materiales diversos).
2. Si el período de utilización es superior a un año, deberán cargarse a la cuenta del inmovilizado que estamos comentando (Utillaje), pero anualmente se hará un recuento
físico y las bajas por desaparición o demérito se cargarán a la cuenta 659 (Otras pérdidas de gestión corriente).
b) En cuanto a las plantillas y moldes:
1. Si se usan con carácter permanente, se cargarán a la cuenta 214 (Utillaje), calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime.
2. Si se usan sólo para fabricaciones aisladas (de encargo), se contabilizarán como gasto,
cargándose en alguna de las tres cuentas que hemos citado para los utensilios y herramientas; aunque, en este caso, tal vez sea la más correcta la cuenta 602, considerando
estos moldes y plantillas como «Materiales diversos» (cuenta 325 de existencias).
— (215) Otras instalaciones: Conjunto de elementos ligados de forma definitiva para su
funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, distintos de los señalados en la
cuenta 212; incluirá, asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo
de instalaciones.
En la definición de la cuenta 212 (Instalaciones técnicas) se habla de instalaciones «complejas de uso especializado en el proceso productivo», y la definición de esta cuenta habla de instalaciones «distintas de las señaladas en la cuenta 212». He ahí su diferenciación fundamental.
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En cuanto a las piezas de repuesto para estas instalaciones, véase la norma quinta de la Resolución que el ICAC dictó con fecha 30-7-1991, cuyo texto hemos expuesto al comentar la
cuenta 212.
—(216) Mobiliario: Mobiliario, material y equipos de oficina, con excepción de los que deben figurar en la cuenta 217.
La única dificultad de interpretación del contenido de esta cuenta podría estar en el material
de oficina: cuándo es inmovilizado, cuándo es existencias, y cuándo es gasto. La frontera entre
existencias o gasto está delimitada en la definición que dan los planes contables de la cuenta 328
(Material de oficina): «...salvo que la empresa opte por considerar que el material de oficina
adquirido durante el ejercicio es objeto de consumo en el mismo». En tal caso, es la cuenta 629
(Otros servicios) la que registra el gasto, como lo indica en su definición.
Pero, ¿cuál es la frontera entre esas dos alternativas y el inmovilizado? La respuesta no puede
ser otra que la de aplicar un criterio razonable en función del principio de importancia relativa y del
requisito de relevancia de la información contable. Por ejemplo, un fichero de cartón, aunque dure
muchos años, siempre lo contabilizaremos como gasto porque no tiene valor de realización; pero un
fichero metálico, que los hay de gran valor económico, lo consideraríamos como inmovilizado.
— (217) Equipos para procesos de información: Ordenadores y demás conjuntos electrónicos.
—(218) Elementos de transporte: Vehículos de todas clases, utilizables para el transporte
terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales, materiales o mercaderías, excepto los que se deban registrar en la cuenta 213 (los de transporte interno).
— (219) Otro inmovilizado material: Cualesquiera otras inmovilizaciones materiales no
incluidas en las demás cuentas del subgrupo 21. Se incluirán en esta cuenta los envases y embalajes que por sus características deban considerarse como inmovilizado, y los repuestos para inmovilizado cuyo ciclo de almacenamiento sea superior a un año.
Para interpretar el contenido de esta cuenta, véase la norma quinta de la Resolución que el
ICAC dictó con fecha 30-7-1991, comentada al exponer la cuenta 212.
16.2.4. OPERACIONES CONTABLES DEL INMOVILIZADO MATERIAL
En una empresa comercial o de fabricación de productos, si prescindimos de las operaciones
relacionadas con las existencias y con los gastos de personal, se puede decir que el resto de los hechos contables están relacionados con el inmovilizado material.
Son muchas las operaciones que se originan con estos bienes porque, al permanecer en la
empresa, exigen un mantenimiento, precisan reparaciones, se les incorporan mejoras, sufren un
envejecimiento sistemático, a veces el envejecimiento es brusco y coyuntural, etc. Las hemos sistematizado en cuatro bloques:
1. Adquisiciones:
— a suministradores ajenos,
— por producción o fabricación propia,
— otras formas de adquisición (arrendamiento financiero, donaciones, permutas, etc.).
2. Modificaciones de valor:
— por amortizaciones,
— por deterioros reversibles
— por deterioros o bajas irreversibles,
— por revalorizaciones,
— por mejoras,
— por enajenaciones.
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3. Gastos de mantenimiento:
— reparaciones,
— entretenimiento,
— tributos,
— suministros,
— seguros,
— traslados.
4. Ingresos por cesión de uso o prestación de servicios.
a) Adquisiciones de inmovilizado material a suministradores ajenos
Damos por supuesto que se conocen ya las normas de registro y valoración que determinan el
precio de adquisición. Si no es así, recomendamos leer el epígrafe 16.2.2 de este capítulo previamente a entrar en los supuestos prácticos que planteamos seguidamente. Las cuentas que intervienen en las compras aplazadas de inmovilizado y en los anticipos son las siguientes:
173.
175.
523.
525.
239.
Proveedores de inmovilizado a largo plazo.
Efectos a pagar a largo plazo.
Proveedores de inmovilizado a corto plazo.
Efectos a pagar a corto plazo.
Anticipos para inmovilizaciones materiales.
Ejemplo 1.°
Precio de adquisición de la máquina: 1.000 euros.
Al efectuar el pedido, entregamos un anticipo del 20% en efectivo.
Al recibir la máquina, el pago queda aplazado a un año.
Aceptamos letra por el importe aplazado.
La empresa adquirente es sujeto pasivo del IVA. El tipo es 16%.
1. Al pagar el anticipo:
200
32
(239) Anticipos para inmovilizaciones
materiales
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(570) Caja
a
(239) Anticipos para inmovilizaciones materiales
(523) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo
232
2. Al recibir la máquina:
1.000
128
(213) Maquinaria
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
200
928
3. Al aceptar la letra:
928
Contabilidad General 2008 254
(523) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo
a
(525) Efectos a pagar a corto plazo
928
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4. ¿Cómo habría sido el asiento anterior si, aunque el plazo de la letra aceptada sea a corto
plazo, el proveedor nos remitiese factura de 50 euros de intereses por aplazamiento que ha cargado en la letra?
928
(523) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo
a (525) Efectos a pagar a corto plazo
(Al aceptar la letra)
928
928
50
(525) Efectos a pagar a corto plazo
(662) Intereses de deudas
a (570) Caja
(Al vencimiento y pago de la letra)
978
O también se podría contabilizar al aceptar la letra (por tratarse de intereses a corto plazo sin
tipo contractual):
928
50
(523) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo
(662) Intereses de deudas
a (525) Efectos a pagar a corto plazo
(Al aceptar la letra)
978
Ejemplo 2.º:
Precio de adquisición de un ordenador: 5.000 euros.
Intereses por aplazamiento: 1.000 euros.
Tipo del IVA: 16%.
Fecha de la operación: 1-04-X0 (aceptando letra a dos años).
La factura daría lugar al siguiente esquema:
Ordenador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IVA, 16%. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Intereses por aplazamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.000
800
1.000
Total factura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.800
Estas deudas no comerciales se les aplica la misma normativa que a las deudas comerciales
(apartado 3 de la norma 9.ª de valoración del PGC y apartado 2.1 de la norma 9.ª de valoración
del PGC de Pymes); es decir, la valoración de estos pasivos financieros es «a coste amortizado»,
aspecto al que nos hemos referido con detalle en el apartado b) del epígrafe 11.7.1. Por lo tanto, en
el ejemplo propuesto, tenemos:
De donde: i = 0,0827
Interés efectivo: 5.800 = 6.800 (1 + i)
2
1. Por la compra del ordenador y aceptación de la letra (1-04-X0):
5.000
800
Contabilidad General 2008 255
(217) Equipos para procesos de información
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(173) Proveedores de inmovilizado a
largo plazo
(Por la compra del ordenador)
5.800
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CONTABILIDAD GENERAL
5.800
(173) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo
a (175) Efectos a pagar a largo plazo
(Por la aceptación de la letra)
5.800
2. Al 31-12-X0, por los intereses devengados hasta el cierre del ejercicio (han transcurrido
275 días desde la fecha inicial de la deuda):
357,82
(662) Intereses de deudas
a (175) Efectos a pagar a largo plazo
(5.800 × 1,0827275/365 = 6.157,82; de donde: 6.157,82 – 5.800 = 357,82)
357,82
3. Al 31-12-X1, calculamos el coste amortizado del pasivo financiero. Al haber transcurrido
un año desde la última capitalización, será: 6.157,82 × 1,0827 = 6.667,08:
509,26
(662) Intereses de deudas
a (175) Efectos a pagar a largo plazo
(6.667,08 – 6.157,82 = 509,26)
509,26
4. En esta misma fecha (31-12-X1) falta menos de un año para el vencimiento de la deuda,
por lo que traspasamos su saldo a corto plazo:
6.667,08
(175) Efectos a pagar a largo
plazo
a
(525) Efectos a pagar a corto
plazo
6.667,08
5. Al 1-04-X2, por el vencimiento y pago de la letra, contabilizando los intereses devengados
desde el cierre del ejercicio X1:
6.667,08
132,92
(525) Efectos a pagar a corto
plazo
(662) Intereses de deuda
a
(570) Caja
6.800
b) Adquisiciones de inmovilizado material por producción propia
Nos referimos a los supuestos en los que la empresa construye, con sus propios medios y personal, el elemento que incorpora a la estructura del inmovilizado de la empresa.
En estos casos, toda la inversión se va cargando en cuentas del grupo 6 y, al cierre del ejercicio, mientras dura la construcción del elemento, el importe de la inversión se activa en cuentas
del subgrupo 23 (Inmovilizaciones materiales en curso). A ello dedicamos el epígrafe 16.3 de este
capítulo. Por lo tanto, vamos a referirnos ahora al mismo supuesto, pero en el caso de que el elemento que construimos con nuestros propios medios y personal lo hemos construido íntegramente
dentro de un ejercicio económico.
La forma contable de operar en estos casos es la siguiente:
— Todos los gastos, mano de obra, materiales, etc., empleados en la fabricación del elemento
se van cargando durante el ejercicio a las cuentas del grupo 6 que correspondan (en el siguiente asiento no ponemos IVA, pero habrá gastos que lo llevarán):
(6) Gastos
Contabilidad General 2008 256
a
(57) Tesorería
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257
INMOVILIZADO
— Al terminarse la fabricación o construcción e incorporarse el elemento al inmovilizado de
la propia empresa, por el importe total cargado en las cuentas de gastos:
(21) Inmovilizaciones materiales
a
(731) Trabajos realizados para el inmovilizado material
Si tachamos mentalmente el cargo en las cuentas del grupo 6 (Gastos) y el abono en la
cuenta 731, cuyos importes serán iguales, veremos que el asiento «neto» que nos queda es el equivalente a una compra de inmovilizado. Esta forma contable de proceder es lo que se denomina
«activación de gastos»; basta con observar los dos asientos anteriores y deduciremos que lo que
durante la fabricación eran gastos, al terminar ésta se convierten en activo.
La cuenta 731 a la que hemos abonado corresponde al subgrupo 73, denominado «Trabajos
realizados para la empresa». Su definición en los planes contables: «Contrapartida de los gastos realizados por la empresa para su inmovilizado, utilizando sus equipos y su personal, que se
activan. También se contabilizarán en este subgrupo los realizados, mediante encargo, por otras
empresas con finalidad de investigación y desarrollo». A esta última parte de la definición nos referiremos al comentar las cuentas del subgrupo 20 en el epígrafe 16.3.
Ejemplo: Sobre un terreno propio hemos construido, con nuestros equipos y personal, un silo
para almacenamiento de materias primas, habiéndose terminado e incorporado a la actividad de la
propia empresa. El coste total de la obra ha sido 50.000 euros.
1. Mientras se realiza la construcción, se habrá contabilizado:
50.000
(60), (62), (64), etc.
a
(57) Tesorería o (40) o (41), etc.
50.000
2. Al activar los gastos por terminación de la obra e incorporación de la misma a la actividad
de la empresa:
50.000
(211) Construcciones
a
(731) Trabajos realizados para el inmovilizado material
50.000
Si la actividad que recibe el bien tiene atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas
de IVA que soporta, este hecho de la activación no está sujeto a IVA; pero si no tiene derecho a
deducirlas íntegramente, estaríamos ante un supuesto de «autoconsumo», a lo que nos referimos
en el epígrafe 22.6.3 del libro.
c) Adquisiciones de inmovilizado material por arrendamiento financiero («leasing»)
A esta forma de adquisición, por su importancia y por la extensión que exige su comentario,
dedicamos específicamente el epígrafe 16.4 de este capítulo.
d) Adquisiciones de inmovilizado material por subvenciones, donaciones y legados
La adquisición de inmovilizados materiales a través de subvenciones, donaciones y legados
recibidos puede ser, o bien porque se recibe el propio elemento inmovilizado (son las subvenciones, donaciones o legados de carácter no monetario o en especie), o bien porque se recibe el
dinero (subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario) con el que pagar el elemento
adquirido. Sean de carácter no monetario o de carácter monetario, estas subvenciones se con-
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258
CONTABILIDAD GENERAL
tabilizarán inicialmente como ingresos directamente imputados al patrimonio neto a través de
las cuentas del subgrupo 13 y, si se han concedido para adquirir inmovilizados materiales, «se
computarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada
en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación,
corrección valorativa por deterioro o baja en balance». (Apartado 1.3 de la norma 18.ª de registro y valoración).
Teniendo en cuenta que lo fundamental de la contabilización en estas formas de adquisición
de inmovilizado material está en el funcionamiento contable de las cuentas del subgrupo 13, relegamos su estudio al capítulo 20, que es donde comentamos el citado subgrupo.
e) Adquisiciones de inmovilizado material por permutas
El apartado 1.3 de la norma 2.ª de registro y valoración, tanto del PGC como del PGC de
Pymes, establece lo siguiente:
1.3. Permutas. Se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por
permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.
En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se
valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor
razonable del activo recibido y con el límite de este último. Las diferencias de valoración que
pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio tendrán como contrapartida la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si:
a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o
b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la
empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.
Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.
Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las
contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.
Antes de plantear supuestos prácticos de aplicación de esta normativa, conviene aclarar algunos aspectos de la misma:
— En el primer párrafo, la norma reconoce las dos posibles formas de realizarse la permuta: o
simplemente adquirir un inmovilizado material a cambio de la entrega de otro elemento de
carácter no monetario, o adquirir un inmovilizado material a cambio de la entrega de otro
elemento de carácter no monetario más un diferencial monetario.
— La norma distingue dos clases de permuta: comercial y no comercial. La definición de
esta segunda la obtendremos por exclusión, ya que la norma sólo define qué se entiende
por permuta comercial. De acuerdo con la norma, la clave para determinar la clase de permuta está en analizar los flujos de efectivo que van a originar los bienes recibidos. Si los
flujos van a ser similares a los que producía el bien entregado, la valoración del bien recibido será la del entregado a cambio, ya que los flujos de éste ya estaban tenidos en cuenta
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INMOVILIZADO
en el valor de dicho bien. Pero si los flujos de efectivo van a ser diferentes, en la contabilidad deberá aparecer el coste de estos nuevos flujos, que no serán el valor contable del
bien entregado, sino el valor razonable del mismo en el momento de la entrega. Por ejemplo, adquirir unas instalaciones técnicas entregando a cambio un terreno sería una permuta
«comercial» porque la configuración (riesgo, calendario e importe de los flujos de efectivo) de la instalación técnica difiere de la configuración del terreno entregado a cambio.
Pero, si se adquiere un terreno a cambio de otro terreno, estaríamos normalmente ante una
permuta de carácter «no comercial».
— La valoración del inmovilizado material recibido será distinta según se trate de una permuta comercial o no comercial:
• En las permutas «comerciales», el inmovilizado material recibido «se valorará por el
valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias
que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del
valor razonable del activo recibido y con el límite de este último». Y añade: «Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio tendrán como contrapartida la cuenta de pérdidas y ganancias».
• En las permutas «no comerciales» o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido «se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su
caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite,
cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor».
— Por simplificación en los ejemplos que vamos a plantear, prescindimos del IVA, pero incluimos su contabilización en un asiento aparte, posteriormente al de la permuta. Este impuesto se soportará por el bien recibido (como si fuera una compra) y se repercutirá por el
bien entregado (como si fuera una venta), no pudiéndose compensar las bases imponibles.
La base imponible del IVA en estas operaciones está establecida en el artículo 79 de la Ley
del IVA:
En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base
imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de
producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará como
base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.
A) Ejemplos de permutas «comerciales»
A-1) Adquirimos un ordenador entregando a cambio unos muebles, cuyo precio de adquisición fue 10.000 € y estaban amortizados en un 20%, estimándose el valor razonable de los muebles en 7.000 € y el valor razonable del ordenador en 8.000 €:
7.000
2.000
1.000
(217) Equipos para procesos de información
(2816) Amortización acumulada de
mobiliario
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a
(216) Mobiliario
10.000
El inmovilizado material recibido (el ordenador) se ha valorado por el valor razonable del
activo entregado.
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CONTABILIDAD GENERAL
A-2) Adquirimos un ordenador entregando a cambio unos muebles, cuyo precio de adquisición fue 10.000 € y estaban amortizados en un 20%, estimándose el valor razonable de los muebles en 7.000 € y el valor razonable del ordenador en 6.000 €:
6.000
2.000
2.000
(217) Equipos para procesos de información
(2816) Amortización acumulada de
mobiliario
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a
(216) Mobiliario
10.000
Dice la norma que el inmovilizado recibido (el ordenador) se valorará por el valor razonable
del activo entregado (7.000 €), pero con el límite del valor razonable del activo recibido si éste
fuera menor, que en este caso lo es (6.000 €).
A-3) Adquirimos un ordenador cuyo valor razonable es 6.000 €, entregando a cambio otro
ordenador cuyo precio de adquisición fue 2.000 euros y estaba amortizado en un 80%. El proveedor nos recoge el ordenador viejo valorándolo en 500 €. La operación se hace pagando al contado, con cheque bancario, el diferencial monetario.
Antes de hacer el asiento, vamos a desglosar las condiciones de la operación:
Valor neto contable del ordenador que se entrega. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Precio de coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.000
Amortización acumulada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.600
400
Diferencial monetario a pagar por el ordenador nuevo. . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.500
Precio del ordenador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.000
500
menos valoración del ordenador entregado a cambio . . . . . .
Precio de adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.900
Valor neto contable del ordenador que se entrega . . . . . . . . .
400
más diferencial monetario a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . +5.500
5.900
1.600
(217) Equipos para procesos de información
(2817) Amortización acumulada de
equipos para procesos de información
a
a
(217) Equipos para procesos de información
(572) Bancos c/c
2.000
5.500
Obsérvese que el valor neto contable del ordenador que entregamos era 400 € y que el proveedor nos lo ha valorado en 500 €, pero que ese exceso de valoración (100 €) no se refleja como
un beneficio, sino como un menor coste del nuevo ordenador.
En este supuesto, el asiento que contabilizaríamos por el IVA, suponiendo que el diferencial
de las cuotas (a nuestro favor o a favor del contrario) se pague en efectivo, sería el siguiente:
960
(472) Hacienda pública, IVA soportado
16% (5.500 + 500)
a
a
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(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
16% 500 (precio venta)
(570) Caja
80
880
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INMOVILIZADO
A-4) En el supuesto anterior, si el proveedor nos hubiese valorado el ordenador que le entregamos por 100 € menos que su valor contable, es decir, por 300 €, el diferencial monetario a
pagar habría sido 5.700 €, con lo que el asiento contable habría sido:
6.000
(217) Equipos para procesos de información
(2817) Amortización acumulada de
equipos para procesos de información
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
1.600
100
a
a
(217) Equipos para procesos de información
(572) Bancos c/c
2.000
5.700
En este supuesto, el asiento que contabilizaríamos por el IVA, suponiendo que el diferencial
de las cuotas (a nuestro favor o a favor del contrario) se pague en efectivo, sería el siguiente:
960
(472) Hacienda pública, IVA soportado
16% (5.700 + 300)
a
a
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
16% 300 (precio venta)
(570) Caja
48
912
B) Ejemplos de permutas «no comerciales»
B-1) Permutamos un edificio cuyo valor contable figura desglosado en nuestra contabilidad
según el siguiente detalle:
210. Terrenos y bienes naturales (por el coste del suelo). . . . . . . . . . . . .
211. Construcciones (por el coste del vuelo) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2811. Amortización acumulada de construcciones . . . . . . . . . . . . . . . . . .
50.000
80.000
7.000
Valor neto contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123.000
A cambio, nos entregan otro edificio cuyo valor razonable (valor de mercado) es 150.000 €,
correspondiendo al valor del suelo el 40% de dicho valor.
El asiento de la permuta en nuestra contabilidad será:
49.200
73.800
7.000
(210) Terrenos y bienes naturales
(211) Construcciones
(2811) Amortización acumulada de
construcciones
a
a
(210) Terrenos y bienes naturales
(211) Construcciones
50.000
80.000
Obsérvese que en la cuenta 210 hemos cargado 49.200 €, a pesar de que el valor de mercado
del suelo de la edificación recibida es 60.000 € (= 40% × 150.000), y que en la cuenta 211 hemos
cargado 73.800 €, a pesar de que el valor de mercado de la construcción recibida es 90.000 €
(= 60% × 150.000). Esto es así porque, según la norma de valoración que hemos reproducido anteriormente, en las permutas no comerciales, «el inmovilizado material recibido se valorará por el
valor contable del bien entregado».
B-2) Supongamos que en el ejemplo anterior, el edificio que nos han entregado tuviese un
valor razonable (valor de mercado) de 100.000 €, correspondiendo al valor del suelo el 40% de
dicho valor.
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CONTABILIDAD GENERAL
El asiento de permuta en nuestra contabilidad será:
40.000
60.000
7.000
23.000
(210) Terrenos y bienes naturales
(211) Construcciones
(2811) Amortización acumulada de
construcciones
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a
a
(210) Terrenos y bienes naturales
(211) Construcciones
50.000
80.000
Obsérvese que la suma del valor cargado en las cuentas 210 y 211 es 100.000 €, a pesar del
que el valor contable del edificio que hemos entregado a cambio es 123.000 €. Esto es así porque,
al final del último párrafo de la norma que hemos reproducido anteriormente, se establece que la
valoración será «con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor», como ocurre en este caso, en el que el valor razonable del edificio recibido es 23.000 € menor que el valor contable del edificio entregado.
B-3) Tenemos un terreno valorado contablemente por su precio de adquisición, que fueron
100.000 €, y lo permutamos por otro terreno pagando además por la operación 20.000 € con cheque bancario. ¿Qué asiento contable realizaremos por esta permuta en el supuesto de que el valor
razonable del terreno que nos entregan a cambio sea 150.000 €?
El asiento contable será:
120.000
(210) Terrenos y bienes naturales
a
a
(210) Terrenos y bienes naturales
(572) Bancos c/c
100.000
20.000
La explicación del asiento anterior y del que planteamos en el supuesto B-4) siguiente,
en los que hay una entrega monetaria además del terreno, la tenemos en el último párrafo de la
norma que hemos transcrito al principio de estos supuestos de permutas.
B-4) ¿Qué asiento habríamos hecho en el supuesto anterior si el valor razonable del terreno
recibido a cambio se estimase en 115.000 €?
115.000 (210) Terrenos y bienes naturales
5.000 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a
a
(210) Terrenos y bienes naturales
(572) Bancos c/c
100.000
20.000
f) Adquisiciones de inmovilizado material por aportación de capital no dineraria
El apartado 1.4 de la norma 2.ª de registro y valoración, tanto del PGC como del PGC de
Pymes, se refiere a esta forma de adquisición del inmovilizado material. Pero, por tratarse de una
financiación con capital o capital social, consideramos conveniente explicarla en el capítulo 21,
referido a los fondos propios.
g) Amortizaciones del inmovilizado material
Esta operación se comenta a fondo en el epígrafe 16.5, tanto desde el punto de vista contable
como fiscal. Pero previamente conviene conocer cuál es la «forma» contable de registro de esta
operación, que es a lo que dedicamos este apartado g).
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INMOVILIZADO
El inmovilizado material sufre una depreciación continua por su aplicación al proceso productivo, y a esta depreciación sistemática e irreversible denominaremos amortización. Los planes
contables, en su parte quinta, define así las dotaciones para amortizaciones: «Expresión de la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado material, por su aplicación al
proceso productivo».
El apartado 2.1 de la norma 2.a de registro y valoración, referido a la «amortización» del
inmovilizado material, en su primer párrafo, en lugar de «por su aplicación al proceso productivo», dice «por su funcionamiento, uso o disfrute»:
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de
la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente
sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
El concepto de amortización no es tan simple como el que puede parecer a partir de la definición que hemos reproducido anteriormente de la parte quinta del plan contable, porque tiene un
componente económico (= depreciación) y un componente financiero (= generación de un ahorro
para reconstituir esa depreciación), así como un componente fiscal, si bien éste no ha de tenerse en
cuenta al aplicar las amortizaciones (la contabilidad sigue criterios económicos); el aspecto fiscal
se tendrá en cuenta a la hora de calcular la base imponible del impuesto de sociedades. Será en el
epígrafe 16.5 de este capítulo donde estudiaremos a fondo estos tres componentes de la amortización que afectan no sólo al inmovilizado material, sino también al inmovilizado intangible y a las
inversiones inmobiliarias.
Ahora sólo nos interesa entrar en la «forma» del asiento que hay que realizar anualmente
para contabilizar esa depreciación sistemática porque así podremos entender mejor los asientos de
bajas de inventario y enajenaciones, que expondremos en los próximos apartados de este capítulo.
El asiento contable de amortización, teóricamente, podría efectuarse por dos métodos:
1. Método directo: consistiría en abonar la depreciación en la cuenta que representa el elemento amortizable. Supongamos una amortización del 10% de una máquina que costó
2.000 euros:
200
(681) Amortización del inmovilizado
material
a
(213) Maquinaria
200
2. Método indirecto: consiste en abonar la depreciación en una cuenta que figurará como
correctora de la cuenta activa que representa el elemento amortizable:
200
(681) Amortización del inmovilizado
material
a
(281) Amortización acumulada del
inmovilizado material
200
¿Cuál de los dos métodos es recomendable? Es evidente que el método indirecto porque la
contabilidad ofrece una información más clara y detallada, ya que en el método directo sólo figuraría en la contabilidad el valor contable de maquinaria (1.800 €), mientras que en el método
indirecto aparecen reflejados tres datos: el precio de adquisición, la depreciación acumulada y,
por diferencia entre ambos, el valor contable actual. Pero, prescindiendo de la conveniencia de
utilizar el método indirecto por las razones expuestas, los propios planes contables nos orientan a
que «se debe» utilizar el método indirecto porque el apartado 2.1 de las normas de valoración dice
que «los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de
producción menos la amortización acumulada…». Así pues, será el método indirecto el que utilizaremos para registrar la operación.
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CONTABILIDAD GENERAL
Ahora bien, ¿dónde figurará la cuenta de «Amortización acumulada» en el balance? Si observamos los modelos oficiales, las cuentas correctoras no aparecen «explícitamente» en el balance,
sino que sus importes aparecen ya restados al precio de adquisición. Las normas para elaboración
del balance (parte 3.ª de los planes contables) dicen que «las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas minorarán la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial». Sin embargo, el verbo «minorarán» podría interpretarse de dos
maneras: que las correcciones valorativas figurarán ya «minoradas» del elemento patrimonial, o
bien que figurarán «minorando» al elemento patrimonial, es decir, restando explícitamente en una
partida negativa. Consideramos que, aunque en los modelos oficiales figuran ya «minoradas»,
podría ser correcto también que figurasen «minorando», ya que en las normas generales para elaboración de las cuentas anuales, en el apartado titulado «Normas comunes al balance, la cuenta de
pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto», se establece que «podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos recogidos…», así como también se establece
que «podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos».
Volviendo al asiento con el que hemos registrado la amortización, el importe que aparece
en la cuenta 281, como su propio nombre indica, restará valor a «todo» el inmovilizado material,
pero en los registros contables internos la información tiene que ser mucho más detallada, para lo
que utilizaremos, como mínimo, las cuentas de cuatro dígitos que aparecen en el cuadro de cuentas, desglosando la cuenta 281 y dando lugar al siguiente asiento:
200
(681) Amortización del inmovilizado
material
a
(2813) Amortización acumulada de
maquinaria
200
Hemos dicho que utilizaremos «como mínimo» el desglose de cuatro dígitos en las cuentas de
amortización acumulada porque, realmente, no es suficiente un desglose de cuatro dígitos, ya que
las amortizaciones deberán aplicarse «elemento por elemento». La normativa fiscal (artículo 1 del
Reglamento del Impuesto de Sociedades) establece lo siguiente:
La amortización se practicará elemento por elemento. Cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización
podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la
parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial.
Pero no sólo vemos esta exigencia de detalle en la normativa fiscal. Las normas de registro y
valoración de los planes contables, en su apartado 2.1, establecen lo siguiente:
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil
distinta del resto del elemento.
Según esta norma, en una instalación técnica, por ejemplo, cuya vida útil estimada sea de
10 años, pero que en su interior tenga unas turbinas que suponen un valor significativo con respecto al resto de la instalación y que tengan una vida útil de 4 años, el valor de estas turbinas deberá amortizarse independientemente del valor del resto de la instalación técnica.
Así pues, el asiento contable de amortización de la máquina anterior deberá ser:
200
(681) Amortización del inmovilizado
material
a
(28130001) Amortización acumulada
de la máquina «A»
200
Las cuentas de «amortización acumulada» se cargarán al dar de baja la máquina o al enajenarla. Los asientos correspondientes a estas operaciones los veremos en los apartados i) y m) de
este mismo epígrafe en el que estamos.
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INMOVILIZADO
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Puede ocurrir que un elemento del inmovilizado material que se está amortizando en función
de su vida útil sufra un deterioro de valor, a lo que nos referimos en el apartado h) siguiente. En
ese caso, habrá que rectificar las cantidades a amortizar en los ejercicios económicos siguientes. A
esta cuestión nos referiremos en el epígrafe 16.5.3 de este mismo capítulo.
h) Deterioros de valor del inmovilizado material
Cuando hablamos de «deterioros de valor» del inmovilizado material, estamos refiriéndonos,
igual que en las amortizaciones, a la contabilización de depreciaciones, pero en este caso «reversibles» y «coyunturales»; es decir, no se trata de una depreciación definitiva, sino que puede ser que
el inmovilizado vuelva a recuperar el valor perdido, ni se trata de una pérdida de valor sistemática
en función de una vida útil calculada. El apartado 2.2 de las normas de registro y valoración de los
planes contables definen así el deterioro de valor del inmovilizado material:
Deterioro de valor. Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del
inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste
como el mayor importe entre su valor razonable, menos los costes de venta, y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de
que algún inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso deberá estimar su importe recuperable efectuando las correcciones valorativas que procedan.
Antes de entrar en la forma contable de contabilizar este deterioro, es necesario que comentemos el contenido de estos dos párrafos de la norma.
En primer lugar, dice la norma que la pérdida por deterioro se produce «cuando el valor contable del inmovilizado material supere a su valor recuperable». Sabemos que el valor contable es
el valor inicial menos la amortización acumulada. Si suponemos que el valor inicial de unas instalaciones técnicas fueron 200.000 €, con una vida útil prevista de cinco años, a las que estamos
aplicando una amortización lineal del 20% anual, el valor contable al cierre del primer año será
160.000 € (= 200.000 40.000).
Pero ¿qué se entiende por valor recuperable? La propia norma nos da la respuesta, indicando
que es «el mayor de estos dos»:
— Valor razonable menos costes de venta.
— Valor en uso.
Por lo tanto, tendremos que acudir al Marco Conceptual de los planes contables, que es
donde se definen estos conceptos:
Valor razonable. Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado
un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en
condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes
de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.
Aunque el Marco Conceptual sigue dando más criterios para concretar el concepto de valor
razonable, podemos identificarlo, por regla general, como el «valor de mercado», siempre que
este mercado de referencia sea activo y fiable.
Para el supuesto al que ahora nos estamos refiriendo (valoración del deterioro del inmovilizado material), a ese valor razonable habría que restarle los «costes de venta». Por lo tanto, nuevamente debemos acudir al Marco Conceptual, donde son definidos así:
Costes de venta. Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un
activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, ex-
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CONTABILIDAD GENERAL
cluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales
necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.
Con estos dos datos (valor razonable menos costes de venta) tendríamos una posible valoración del activo que, si es inferior al valor contable del mismo, nos obligaría a contabilizar el
deterioro. Supongamos que el valor razonable de las instalaciones técnicas a las que nos hemos referido anteriormente fuese 130.000 € y que los costes de venta (impuestos sobre la venta y comisiones de venta) fuesen 10.000 €. La valoración sería 120.000 €, que es inferior al valor contable,
que es160.000 €. Por lo tanto, el deterioro a contabilizar sería 40.000 €.
Sin embargo, antes deberemos conocer otra posible valoración de ese activo (su «valor en
uso») porque, si esta valoración fuera mayor de 120.000 €, sería la que habría que tener en cuenta
a efectos del importe a contabilizar como deterioro. Así pues, nuevamente tenemos que acudir al
Marco Conceptual para ver qué se entiende por valor en uso:
Valor en uso de un activo. Es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados,
a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual
y actualizados a un tipo de descuento adecuado, ajustado por los riesgos específicos del activo
que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos
de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación
o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar
ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier
caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en
el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.
Para explicar esta normativa sobre el «valor en uso», vamos a proseguir con las instalaciones
técnicas a las que nos estamos refiriendo en los párrafos anteriores. Supongamos que su vida útil
se estima en cinco años y que nos proporcionan un flujo de efectivo constante anual de 40.000 €.
Para obtener el «valor actual» (concepto que también figura en el Marco Conceptual) de esos
flujos tomaremos como tipo de descuento adecuado el tipo medio de las letras del Tesoro (supongamos que es 4%). El valor en uso de esas instalaciones técnicas será el valor actual de todos los
flujos anuales durante los cuatro años que restan de vida útil, estimados al tipo de descuento que
hemos tomado como apropiado:
40.000
1,04
+
40.000
1,042
+
40.000
1,043
+
40.000
1,044
= 145.195
Observamos que el «valor en uso» (145.195 €) es superior al «valor razonable menos costes
de venta» (120.000 €). Por lo tanto, se tomará aquél como valor recuperable, ya que la norma
dice que se tomará «el mayor de los dos». Así pues, siendo el valor contable 160.000 € y siendo
el valor recuperable 145.195 €, el deterioro a contabilizar será 14.805 €.
Para la contabilización de estas correcciones valorativas por deterioro, el último párrafo del
apartado 2.2 de la norma 2.ª de registro y valoración establece lo siguiente:
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así
como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
Siguiendo con el ejemplo de las instalaciones técnicas a las que nos hemos referido en los párrafos anteriores, el asiento contable al cierre del primer año de su vida útil, que es cuando hemos
detectado y cuantificado el deterioro, será:
14.805
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(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
a
(2912) Deterioro de valor de instalaciones técnicas
14.805
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INMOVILIZADO
La cuenta 212 (Instalaciones técnicas) figurará «minorada» por el saldo de la cuenta 2912 en
el activo del balance. También podría ser que la cuenta 2912 figurase «minorando», con signo negativo, a la cuenta 212 en el activo del balance, como hemos comentado en el apartado g) anterior,
en relación con las cuentas de amortización acumulada. Por lo tanto, el valor inicial de las instalaciones técnicas tendrá dos cuentas correctoras que le restan valor: la amortización acumulada y el
deterioro.
La norma dice que «al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios
de que un inmovilizado material pueda estar deteriorado». Por lo tanto, si en una evaluación posterior se detecta que las instalaciones técnicas han seguido sufriendo deterioro, se procederá de la
misma forma que anteriormente. Ahora bien, si dejaran de existir las circunstancias que motivaron
el deterioro, se contabilizará la reversión del mismo. Veamos:
Al cierre del año segundo de la vida útil de las instalaciones, los saldos contables serán los
siguientes:
212 Instalaciones técnicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200.000
(2812) Amortización acumulada de instalaciones técnicas . . . . . . . . . . . . 80.000
(2912) Deterioro de valor de instalaciones técnicas. . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.805
Valor neto contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105.195
A partir de esta situación, se pueden dar las siguientes hipótesis:
1.ª Si el valor recuperable es 100.000 €, incrementaríamos la dotación del deterioro en
5.195 €, con lo que nos quedaría un valor neto contable de 100.000 €. El asiento sería el
siguiente:
5.195
(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
a
(2912) Deterioro de valor de instalaciones técnicas
5.195
2.ª Si el valor recuperable es 105.195 €, no haríamos ningún asiento porque ese valor coincide con el valor contable.
3.ª Si el valor recuperable es 110.000 €, supone una valoración de 4.805 € más que el valor neto contable. Por lo tanto, habría que revertir ese importe, es decir, habría que disminuir en 4.805 € el saldo de la cuenta de deterioro, que está restando a la cuenta activa. El
asiento será:
4.805
(2912) Deterioro de valor de instalaciones técnicas
a
(791) Reversión de deterioro del inmovilizado material
4.805
Con el asiento anterior, el saldo que habrá quedado en la cuenta correctora 2912 es
10.000 €, que, sumados a los 80.000 € de la amortización acumulada, da una corrección
total de 90.000 €.
4.ª Si el valor recuperable es 120.000 €, habría que revertir todo el deterioro que se había
dotado al cierre del año anterior, quedando sólo como partida correctora la de la amortización acumulada.
14.805
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(2912) Deterioro de valor de instalaciones técnicas
a
(791) Reversión de deterioro del inmovilizado material
14.805
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CONTABILIDAD GENERAL
5.ª Si el valor recuperable es 130.000 €, habría que revertir, igualmente que la hipótesis anterior, todo el deterioro del año anterior, quedando sólo como partida correctora la de la
amortización acumulada, con lo que el valor contable será 120.000. La norma dice que
«la reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión».
Todas estas correcciones valorativas y reversiones por deterioro afectarán al registro contable
de las amortizaciones, como exponemos en el epígrafe 16.5.3, titulado «Amortización de bienes
con pérdidas por deterioro».
i) Bajas en inventario de inmovilizado material
Las bajas pueden estar motivadas por una depreciación irreversible (si fuera reversible, entraría en el concepto de «deterioro») y distinta de la amortización sistemática. Esta
pérdida de valor accidental e irrecuperable puede ser por múltiples causas: inundaciones,
incendios, robos, obsolescencia total (sale al mercado una máquina mucho más avanzada),
accidentes, etc.
Contablemente, darán lugar a un abono en la cuenta que ha sufrido el deterioro y un cargo a
la cuenta 671:
(671) Pérdidas procedentes de inmovilizado
material
a
(21) Inmovilizaciones materiales
Ahora bien, si el activo que se da de baja tenía amortización acumulada o deterioro, habría
que anular esas cuentas correctoras. Supongamos que un vehículo de la empresa, cuyo valor
inicial fue 20.000 €, ha sufrido un accidente, dándolo de baja por siniestro total en el momento
en que tenía dotadas amortizaciones por un 50% del valor inicial y un deterioro de 4.000 €. El
asiento de baja será:
10.000 (2818) Amortización acumulada de
elementos de transporte
4.000 (2918) Deterioro de valor de elementos de transporte
6.000
(671) Pérdidas procedentes de inmovilizado material
a
(218) Elementos de transporte
20.000
En el supuesto anterior, al tratarse de un siniestro, podría haberse cargado la pérdida en la
cuenta 678 (Gastos excepcionales) y si posteriormente nos devolviera todo o parte del importe la
Compañía de Seguros, abonaríamos a la cuenta 771 o 778. Aunque, si en el momento del siniestro
se conociera y estuviera reconocido documentalmente el importe que tenemos derecho a recuperar
por el seguro, podríamos cargar el importe recuperable en la cuenta 440 (Deudores) y contabilizar
como gasto sólo la parte del importe no recuperable.
Hemos titulado este epígrafe «Bajas en inventario de inmovilizado material», pero pueden
ocurrir bajas en la actividad, pero no en el inventario, en relación a activos que han sido retirados de la actividad de la empresa y que están disponibles para su venta inmediata. En el PGC
(pero no en el PGC de Pymes), estos activos ya no se incluyen en el inmovilizado material, sino
que habrán pasado al activo corriente, figurando en el subgrupo 58 del PGC como «Activos no
corrientes mantenidos para la venta». A ellos nos referiremos en el epígrafe 16.7 de este capítulo.
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INMOVILIZADO
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j) Revalorizaciones del inmovilizado material
Nos referimos al incremento de valor que experimentan algunos bienes (principalmente los
inmuebles) por diferentes causas, tales como el cambio de calificación urbanística, o debido a la
inflación, o debido a obras viales adyacentes, etc.
Sin embargo, los únicos supuestos en los que la valoración de un activo puede figurar contablemente por mayor valor que su valor inicial o coste histórico son aquellos en los que se admite
su valoración por el «valor razonable» y éste supera al coste histórico. Pero estas revalorizaciones
no son aplicables al inmovilizado material. Por lo tanto, aunque se hayan producido tales incrementos de valor, contablemente no se reflejarán.
Esas revalorizaciones contables sólo se han permitido en el caso excepcional de que una
«Ley de actualización» lo haya autorizado. De ahí que en el PGC de 1990 existiese la cuenta 111
(Reservas de revalorización), cuya definición daba una clara idea de su carácter excepcional: «En
esta cuenta se contabilizarán las revalorizaciones de elementos patrimoniales procedentes de la
aplicación de Leyes de Actualización».
k) Mejoras, ampliaciones y sustituciones en el inmovilizado material
La mejora de un elemento supone, como en las revalorizaciones o plusvalías, un incremento
de valor del bien, pero en este caso, habrá habido un desembolso y, por lo tanto, se trata de una
inversión.
El aparatado f) de la norma 3.ª de registro y valoración establece lo siguiente:
Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material
serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el
valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
La norma no define qué se entiende por «renovación», «ampliación» y «mejora», pero la Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991 sí contenía las definiciones de estos tres conceptos:
— Renovación del inmovilizado es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan
las características iniciales del bien objeto de renovación.
— Ampliación del inmovilizado material es el proceso mediante el que se incorporan nuevos
elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
— Mejora es el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva.
De acuerdo con la norma que hemos transcrito, las mejoras se cargarán a la cuenta de activo
que represente el elemento mejorado, siempre que la ampliación o mejora haya supuesto un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil.
El esquema del asiento contable será:
(21) Inmovilizaciones materiales
(Por el valor de la mejora)
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
a
(57) Tesorería
(523) Proveedores de inmovilizado a corto
plazo
Si se trata de una renovación (sustitución de piezas o elementos), observamos que la norma
exige que, además de que se dé ese aumento de capacidad, productividad o alargamiento de vida
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CONTABILIDAD GENERAL
útil, «se dé de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido», para lo cual tiene
que existir la posibilidad de conocer el valor contable de dichos elementos.
En los casos en que no se cumplan los requisitos mencionados, se considerará que la obra, el
trabajo o la sustitución de la pieza son un gasto y se cargará a la cuenta 622 (Reparaciones y conservación). Tal es el caso de sustitución de una rueda en un vehículo, o cambiar las pastillas de los
frenos, o cambiar la batería, etc. Todas estas sustituciones se cargarán a la cuenta 622 (Reparaciones y conservación).
Supongamos que el aparato instalado para aire acondicionado en un vehículo costó
3.000 euros y que está amortizado en un 80% cuando se sustituye por otro cuyo precio es
5.000 euros (IVA 16%):
2.400
600
5.000
800
(2818) Amortización acumulada de
elementos de transporte
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a (218) Elementos de transporte
(Por la baja del elemento sustituido)
(218) Elementos de transporte
(671) Hacienda Pública, IVA soportado
a (57) Tesorería
(Por la instalación del nuevo aparato)
3.000
5.800
Relacionada con esta operación de «sustituciones o renovaciones» en el inmovilizado material está la normativa sobre reparaciones extraordinarias a la que nos referimos en el apartado l)
siguiente.
l) Grandes reparaciones del inmovilizado material
La letra g) de la norma 3.ª de registro y valoración, referida a las grandes reparaciones del
inmovilizado material, establece lo siguiente:
En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe de estos
costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie
hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de la identificación de los mismos, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.
Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.
Tres aspectos debemos destacar de la norma anterior:
— El importe de la gran reparación incidirá en el importe del inmovilizado material.
— El importe de la gran reparación «se amortizará de forma distinta al resto del elemento».
Esta parte de la norma hay que relacionarla con el párrafo segundo del apartado 2.1 de la
norma 2.ª de registro y valoración, que determina lo siguiente:
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil
distinta del resto del elemento.
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INMOVILIZADO
— Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, «dándose de baja el importe del elemento sustituido si aún
permanecía en el valor contable del citado inmovilizado».
Veamos un ejemplo:
El día 1-01-X1 adquirimos una furgoneta para el transporte de congelados con un valor inicial de 102.000 €, estimando su vida útil en seis años. Se estima también que cada dos años habrá
que renovar el sistema de refrigeración del vehículo, siendo 6.000 € el precio actual de mercado
de una reparación similar.
Para calcular las amortizaciones anuales, hemos de considerar que, al comprar la furgoneta,
hemos comprado dos elementos: una furgoneta y un sistema de refrigeración, con vidas útiles
distintas y, por lo tanto, con un ritmo de amortización distinto. Así pues, del importe total de la
furgoneta, separamos el coste del sistema de refrigeración y tendríamos:
Amortización anual de la furgoneta: 96.000/6 =. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Amortización anual del sistema de refrigeración: 6.000/2 = . . . . . . . . . . .
16.000
3.000
Total amortización anual. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
19.000
Los asientos contables (prescindiendo del IVA) serán:
1. Al adquirir la furgoneta (1-01-X1):
102.000
(218) Elementos de transporte
a
(57) Tesorería
120.000
2. Al cierre del ejercicio del año X1 y del año X2, el asiento de amortización será:
19.000 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(2818) Amortización acumulada de
elementos de transporte
19.000
3. Al cierre del ejercicio del año X2, se produce la sustitución del sistema de refrigeración
(consideramos que el coste es el estimado):
6.000
(2818) Amortización acumulada de
elementos de transporte
a
(218) Elementos de transporte
6.000
6.000
(218) Elementos de transporte
a
(57) Tesorería
6.000
4. Al cierre del ejercicio del año X3 y del año X4, el asiento de amortización será:
19.000 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(2818) Amortización acumulada de
elementos de transporte
19.000
5. Al cierre del ejercicio del año X4, se produce la sustitución del sistema de refrigeración
(consideramos que el coste es el estimado):
6.000
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(2818) Amortización acumulada de
elementos de transporte
a
(218) Elementos de transporte
6.000
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CONTABILIDAD GENERAL
6.000
(218) Elementos de transporte
a
(57) Tesorería
6.000
6. Al cierre del ejercicio del año X5 y del año X6, el asiento de amortización será:
19.000
(681) Amortización del inmovilizado material
a
(2818) Amortización acumulada de
elementos de transporte
19.000
7. Al cierre del ejercicio del año X6, el coste de la furgoneta (excluido el sistema de refrigeración), que era 96.000 €, estará totalmente amortizado, e igualmente lo estará el sistema de refrigeración que se sustituyó al cierre del año X4, cuyo coste fue 6.000 €. Por lo tanto, si se da de
baja el inmovilizado, el asiento será:
102.000
(2818) Amortización acumulada
de elementos de transporte
a
(218) Elementos de transporte
102.000
m) Enajenaciones de inmovilizado material
Aunque estos bienes no tienen un fin especulativo de compra-venta, muchas veces puede interesar su venta, bien sea por resultar innecesarios para la explotación, bien sea por necesidad de
renovación o modernización. La venta se contabilizará administrativamente, llevando la diferencia
(beneficio o pérdida) que resulte a las siguientes cuentas de resultados:
671. Pérdidas procedentes de inmovilizado material.
771. Beneficios procedentes de inmovilizado material.
Si la venta es con pago aplazado, los créditos contra los compradores se cargarán, según sea
el plazo, a las cuentas:
253. Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado.
543. Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado.
En el cuadro de cuentas de los planes contables no aparecen cuentas de efectos en las que
se cargarían las ventas aplazadas documentadas en letras. Entendemos que, si las «facturas» pendientes de cobro no se incluyen en las cuentas del tráfico (grupo 4), sino en las cuentas 253 y 543,
tampoco las «letras» deberán incluirse en las cuentas de efectos comerciales a cobrar por operaciones de tráfico. Por lo tanto, lo más lógico será incorporar al cuadro de cuentas, si es necesario,
las siguientes cuentas:
2531. Efectos a cobrar a largo plazo.
5431. Efectos a cobrar a corto plazo.
Una vez que hemos presentado el bagaje de cuentas que pueden intervenir en la enajenación
de un inmovilizado material, veamos algunos ejemplos:
Ejemplo 1.°:
Coste de la máquina: 2.000 euros.
Amortización acumulada: 600 euros.
Precio de venta: 800 euros.
Forma de pago: contado.
Tipo del IVA: 16%.
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INMOVILIZADO
El asiento de venta será el siguiente:
928
600
600
(570) Caja
(2813) Amortización acumulada de
maquinaria
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a
a
(213) Maquinaria
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
El valor contable de la máquina era: 2.000 600 = . . . . . . . . . . . . . . . . . .
El precio de venta (base imponible del IVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.400
800
La pérdida resultante de la enajenación . . . . . . . . . . . . . . . . . .
600
2.000
128
Ejemplo 2.º:
¿Cómo habría sido el asiento anterior si el precio de venta hubiese sido 1.500 € y la forma de
pago a 30 días?
1.740
600
(543) Créditos a corto plazo por
enajenación de inmovilizado
(2813) Amortización acumulada de
maquinaria
a
a
a
(213) Maquinaria
(771) Beneficios procedentes de inmovilizado material
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
El valor contable de la máquina era: 2.000 600 = . . . . . . . . . . . . . . . . . .
El precio de venta (base imponible del IVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.400
1.500
El beneficio resultante de la enajenación . . . . . . . . . . . . . . . . .
100
2.000
100
240
Estos créditos comerciales (cuentas 543 y 253) por enajenación de inmovilizado tienen la misma
normativa de valoración que los créditos comerciales. Por lo tanto, inicialmente se valorarán por su
valor razonable (equivalente al valor de la contraprestación) y posteriormente se valorarán por su coste
amortizado. A esta valoración nos hemos referido con detalle en el apartado b) del epígrafe 11.7.1.
En el ejemplo anterior, si suponemos que la venta se hubiese pactado con intereses por aplazamiento, el asiento contable de la venta habría sido el mismo, pero, si antes del vencimiento del
crédito existiese un cierre del ejercicio, habría que contabilizar los intereses devengados hasta ese
momento (supongamos que son 120 €) mediante el asiento:
120
(547) Intereses a corto plazo de créditos
a
(762) Ingresos de créditos
120
Al vencimiento de la factura, si suponemos que los intereses totales del crédito son 230 euros
y que se cobra en efectivo el crédito más los intereses, el asiento será:
1.970
(570) Caja
a
a
a
Contabilidad General 2008 273
(543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado
(547) Intereses a corto plazo de créditos
(762) Ingresos de créditos
1.740
120
110
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274
CONTABILIDAD GENERAL
Ejemplo 3.º:
Vendemos la máquina del ejemplo anterior al contado, por 100 €, estando amortizada en un
30% (600 €) y teniendo contabilizado un deterioro del 50% (1.000 €):
116
600
1.000
300
(570) Caja
(2813) Amortización acumulada de
maquinaria
(2913) Deterioro de valor de maquinaria
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a
a
(213) Maquinaria
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
2.000
16
n) Gastos de mantenimiento y otros del inmovilizado material
Teniendo en cuenta que los inmovilizados materiales son elementos que permanecen en la
empresa, son múltiples los gastos que se originan con estos activos, tales como, reparaciones,
limpieza, impuestos, energía, combustibles, seguros, traslados, etc. La mayoría de estos gastos se
cargarán en las cuentas del subgrupo 62 (Servicios exteriores).
En la segunda parte de los planes contables (Normas de registro y valoración) no hay ninguna norma específica de valoración para los gastos. Sin embargo, es lógico que la misma normativa que se establece para el precio de adquisición de existencias (es un gasto de compra) deberá
aplicarse al precio de adquisición de cualquier otro gasto. Recomendamos repasar los comentarios
que hemos expuesto en el apartado b) del epígrafe 10.3.3, en relación a la valoración de las compras de existencias, pero hemos de recordar, como aspectos fundamentales, que los descuentos o
rebajas minorarán el coste del gasto y que el IVA, cuando no es recuperable, se imputará como
mayor coste del gasto.
Ejemplos:
1. Por las reparaciones, limpieza, engrase y otros mantenimientos de los bienes comprendidos en el inmovilizado material, si el IVA es recuperable:
(622) Reparaciones y conservación
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
a
(410) Acreedores por prestaciones de servicios
(57) Tesorería
La contabilización en supuestos de grandes reparaciones del inmovilizado material la hemos
comentado en el apartado l) anterior.
2. Por los impuestos y tasas (contribución urbana y rústica, impuesto de radicación, impuesto de circulación de vehículos, impuesto de publicidad en rótulos, etc.), siempre que no vayan
imputados en el precio de adquisición:
(631) Otros tributos
a
(57) Tesorería
3. Por los suministros (agua, gas, electricidad, etc.), siempre que no vayan imputados en el
precio de adquisición, si el IVA es recuperable:
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INMOVILIZADO
(628) Suministros
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
a
275
(410) Acreedores por prestaciones de servicios
(57) Tesorería
4. Por las primas de seguros de vehículos, máquinas, etc., siempre que no vayan imputados
en el precio de adquisición:
(625) Primas de seguros
a
(57) Tesorería
5. Por los traslados de inmovilizado material de un lugar a otro de trabajo de la propia empresa (es decir, que no sean transportes originados en la adquisición porque se imputaría al precio
de adquisición), si el IVA es recuperable:
(624) Transportes
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
a
(410) Acreedores por prestaciones de servicios
(57) Tesorería
No hemos planteado en los ejemplos anteriores ningún supuesto en relación con el pago de
alquileres porque, lógicamente, esos gastos no tienen nada que ver con el inmovilizado que es
propiedad de la empresa, que son los gastos a los que nos hemos referido. Pero los gastos de reparaciones, suministros, etc., que se originen en el local arrendado y que sean por nuestra cuenta, se
contabilizarán de la misma forma que en los supuestos anteriores. Ahora bien, ¿todas las inversiones que realizamos en un local arrendado son gastos? ¿O pueden ser inversiones que figurarán en
el activo? A esta cuestión dedicamos el epígrafe 16.2.6.
ñ) Ingresos por cesión de uso del inmovilizado material o por prestación de servicios
Los inmovilizados materiales, al permanecer en la empresa, no sólo nos causan gastos, sino
que también suelen ser la infraestructura con la que se obtienen los ingresos. Si éstos son por actividad básica de la empresa, se registrarán en cuentas del subgrupo 70. En la parte quinta de los
planes contables, al definir este subgrupo, dice: «Las cuentas de este subgrupo se adaptarán a
las características de las operaciones que realizan, con la denominación específica que a éstas
corresponda». Es decir, aunque en los supuestos de prestación de servicios utilicemos normalmente el concepto «Prestaciones de servicios», que es el título de la cuenta 705, se deberán abrir
cuentas en este subgrupo con nombres específicos; por ejemplo: «servicios de asesoramiento»,
«servicios jurídicos», «trabajos de albañilería», etc.
Si los ingresos son por actividad accesoria a la actividad principal, se registrarán normalmente en cuentas del subgrupo 75 (Otros ingresos de gestión).
DOS EPÍGRAFES DE ESTE LIBRO A CONSULTAR
EN RELACIÓN CON LA «PRESTACIÓN DE SERVICIOS»
En el capítulo 10, el apartado d) del epígrafe 10.3.3, donde se comenta la norma de registro y
valoración titulada «Ingresos por ventas y prestación de servicios».
En el capítulo 10, el epígrafe 10.7, titulado «Las prestaciones de servicios incluidas en las existencias».
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CONTABILIDAD GENERAL
En la segunda parte de los planes contables (Normas de registro y valoración), así como no
hay ninguna norma específica de valoración para los gastos, sí que la hay para los ingresos: la
norma 14.ª del PGC (16.ª en el PGC de Pymes), titulada «Ingresos por ventas y prestación de servicios». Al ser común para las «ventas» y para las «prestaciones de servicios», esta normativa ya
la hemos expuesto con detalle en el apartado d) del epígrafe 10.3.3. Aunque recomendamos acudir
a dicho epígrafe, hemos de recordar, como aspectos fundamentales, que los descuentos o rebajas
minorarán el valor del ingreso y que los intereses que se hayan incorporado al nominal del crédito
facturado por el ingreso no se incluirán tampoco en el valor del ingreso, salvo que sean con vencimiento inferior a un año y sin tipo contractual ni valor significativo, en cuyo caso se pueden imputar como mayor valor del ingreso.
Como recomendamos en el recuadro anterior, consideramos también importante, en relación
con la prestación de servicios, todo lo que hemos expuesto en el epígrafe 10.7, que hemos titulado
«Las prestaciones de servicios incluidas en las existencias».
Ejemplos:
1. Si la prestación del servicio (empresa de transportes, por ejemplo) corresponde a la actividad básica de la empresa:
(430) Clientes
a
a
(705) Prestaciones de servicios
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
2. Si la prestación de servicios es actividad accesoria:
(440) Deudores
a
a
(759) Ingresos por servicios diversos
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
3. Por las cesiones de uso de inmovilizados materiales:
(440) Deudores
a
(752) Ingresos por arrendamientos
16.2.5. INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO (SUBGRUPO 23)
El cuadro de cuentas del PGC es el siguiente:
230.
231.
232.
233.
237.
239.
Adaptación de terrenos y de bienes naturales.
Construcciones en curso.
Instalaciones técnicas en montaje.
Maquinaria en montaje.
Equipos para procesos de información en montaje.
Anticipos para inmovilizaciones materiales.
—(230, 231, 232, 233 y 237): Estas cuentas comprenden inmovilizaciones materiales
que están en fase de adaptación, construcción o montaje, al efectuar el cierre del ejercicio.
Por lo tanto, son cuentas «embrionarias» de futuras inmovilizaciones materiales, siendo su
destino final traspasar sus saldos a las cuentas del subgrupo 21 cuando terminen las obras o
trabajos.
En el funcionamiento contable de estas cuentas debemos distinguir si el montaje o construcción de la obra en curso se encarga a empresas ajenas o lo realiza la propia empresa:
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INMOVILIZADO
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a) Cuando el montaje o construcción se realiza por empresas ajenas
Por la recepción de obras y trabajos (certificaciones) que corresponden a las inmovilizaciones
en curso que otra empresa está construyendo para nosotros:
(230/238) Inmovilizaciones materiales en
curso
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(57) Tesorería
b) Cuando el montaje o construcción se realiza por la propia empresa
El apartado e) de la norma 3.ª de registro y valoración establece lo siguiente:
Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa
lleva a cabo para sí misma, se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas
de inmovilizaciones materiales en curso, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono
a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma.
La norma dice que la empresa cargará en cuentas de gastos, «durante el ejercicio», los que
realice con motivo de las obras y trabajos que lleva para sí misma y que el importe de dichos gastos se cargará a cuentas de inmovilizaciones materiales en curso. Pero ¿cuándo se hará este cargo?
Entendemos que será al cierre del ejercicio, como se deduce del enunciado de la cuenta 733 (Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso).
Así pues, los asientos que se originarán según esta normativa serán los siguientes:
1. Al pagar los gastos de construcción (sueldos, materiales, suministros, etc.):
(6) Compras y gastos
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
(En los gastos que lleven IVA)
a
a
(410) Acreedores por prestaciones de servicios
(57) Tesorería
2. Si no hiciésemos ningún asiento al cierre del ejercicio, en relación a estas obras en curso,
no figuraría en el balance el valor de la inversión efectuada hasta ese momento. De ahí que, al cierre del ejercicio, por todos los gastos efectuados durante el ejercicio en la realización de la obra en
curso, se deberá contabilizar:
(23) Inmovilizaciones materiales en curso
a
(733) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso
4. Sea cual sea la forma de realizar la obra (por empresas ajenas o por la propia empresa), al
terminar la obra, se contabilizará:
(21) Inmovilizaciones materiales
a
(23) Inmovilizaciones materiales en curso
—(239) Anticipos para inmovilizaciones materiales: Entregas a proveedores de inmovilizado
material, normalmente en efectivo, en concepto de «a cuenta» de suministros, obras y trabajos futuros.
El funcionamiento contable de esta cuenta ha sido expuesto ya en el apartado a) del epígrafe 16.2.4, al comentar las adquisiciones de inmovilizado material.
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CONTABILIDAD GENERAL
16.2.6. LAS INVERSIONES REALIZADAS EN UN LOCAL ARRENDADO
Todos somos conscientes de las importantes y costosas obras que se realizan en muchos casos en un local arrendado, bien sea para prepararlo y llevar a cabo en él la actividad de la empresa,
bien sea para reformarlo con posterioridad al inicio de la actividad. Estas obras, ¿se contabilizan
como gastos, ya que en la mayoría de los casos van a quedar como mejoras de un local que no es
propio, o se contabilizan como inversiones en cuentas del inmovilizado material? La respuesta la
tenemos en el apartado h) de la norma 3.ª de las normas de registro y valoración:
En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso,
se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La
amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil, que será la duración
del contrato de arrendamiento o cesión incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir , cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
Estas inversiones realizadas en un local arrendado solían activarse en la normativa contable
anterior bajo el concepto de «Gastos de primer establecimiento». En el borrador primero de los
planes contables en vigor, al no poder figurar partidas de gastos en el activo según las Normas
Internacionales de Contabilidad, se había creado la cuenta «Derechos sobre activos arrendados»
dentro del inmovilizado intangible. Realmente, más bien parecía un «camuflaje» de gastos en el
activo, pero bajo otro concepto. Sin embargo, en el texto definitivo de los planes contables en vigor desapareció esa nueva cuenta creada, pero apareció esta importante norma de valoración que
hemos reproducido.
IMPORTANTE NORMA DE VALORACIÓN
Obsérvese que la norma dice que las inversiones realizadas por el arrendatario en un local arrendado, que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, «se contabilizarán»
como inmovilizados materiales «cuando cumplan la definición de activo». (Apartado «h» de la
norma 3.ª).
Realmente, la norma no establece sólo la condición de que «cumplan la definición de activo»
para que esas obras y reformas realizadas en un local arrendado «deban» contabilizarse como inmovilizados materiales, sino que exige dos condiciones:
— Que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso.
— Que cumplan la definición de activo.
La primera condición es posible que en la mayoría de los casos se cumpla porque la instalación eléctrica, la instalación de calefacción y de aire acondicionado, los servicios sanitarios, etc.,
son obras que nunca son separables del activo arrendado o cedido en uso.
La segunda condición («que cumplan la definición de activo») nos invita a que acudamos al
Marco Conceptual y recordemos cuál es la definición de activo:
Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa,
resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
Si desglosamos esta definición relacionándola con las obras y reformas hechas en un local
arrendado a las que nos hemos referido anteriormente:
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INMOVILIZADO
279
— son «bienes» controlados económicamente por la empresa,
— son «resultantes de sucesos pasados» (si no, no estarían presentes en la actividad), y
— son bienes de los «se esperan obtener beneficios o rendimientos económicos futuros».
Así pues, de acuerdo con estos razonamientos, normalmente se cumplen las condiciones para
que tales inversiones «se deban» contabilizar como inmovilizados materiales. Las cuentas en las
se registrarán serán generalmente la cuenta 215 (Otras instalaciones) o la cuenta 219 (Otro inmovilizado material). No sería correcto contabilizarlas como mejoras del edificio, en la cuenta 211
(Construcciones) porque el edificio es ajeno.
La amortización de estas inversiones, señala la norma, se realizará en función de su vida útil.
Ahora bien, si la duración del contrato de arrendamiento (incluida la prolongación por su renovación)
es inferior a la vida útil de las inversiones, éstas se amortizarán durante la duración del contrato.
Sólo nos queda por hacer una advertencia, aunque la norma y los comentarios que hemos
hecho lo dejan claro: nunca se considerarán inversiones en el inmovilizado material los gastos que
se realizan para el establecimiento de un negocio relacionados con la publicidad de lanzamiento, o
con la captación y adiestramiento del personal, o con otros gastos semejantes, ya que no cumplen
la definición de activo ni están inseparablemente vinculados al activo arrendado.
16.3. Inmovilizaciones intangibles (subgrupo 20)
16.3.1. CONCEPTO Y CUADRO DE CUENTAS
Las inmovilizaciones intangibles son activos no monetarios, sin apariencia física, susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos
inmovilizados.
Se trata también, como en el inmovilizado material, de inversiones fijas que conforman la infraestructura necesaria para que la empresa pueda funcionar. Nada podríamos fabricar o construir
o producir con nuestras máquinas, instalaciones, edificios, etcétera..., si no tenemos el «derecho»
a fabricar los productos, es decir, la patente o marca que nos otorga ese derecho.
El cuadro de cuentas del subgrupo 20 es el siguiente:
200.
201.
202.
203.
204.
205.
206.
209.
Investigación.
Desarrollo.
Concesiones administrativas.
Propiedad industrial.
Fondo de comercio. (No figura en el PGC de Pymes).
Derechos de traspaso.
Aplicaciones informáticas.
Anticipos para inmovilizaciones intangibles.
Aunque en el cuadro de cuentas sólo aparecen estos elementos intangibles, el propio plan, en
su parte quinta, advierte de lo siguiente: «Existen otros elementos de esta naturaleza que serán
reconocidos como tales en balance, siempre y cuando cumplan las condiciones señaladas en el
Marco Conceptual de la Contabilidad, así como los requisitos especificados en las normas de
registro y valoración. Entre otros, los siguientes: derechos comerciales, propiedad intelectual o
licencias. Para su registro se abrirá una cuenta en este subgrupo cuyo movimiento será similar al
descrito a continuación para las restantes cuentas del inmovilizado intangible».
16.3.2. NORMAS GENERALES DE REGISTRO Y VALORACIÓN
Obsérvese que, según el título de este epígrafe, vamos a referirnos ahora a normas «generales», que son las establecidas en la norma 5.ª de las «Normas de registro y valoración» para todo el
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280
CONTABILIDAD GENERAL
inmovilizado intangible. En la norma 6.ª se determinan otras normas «particulares» de valoración,
aplicables a algunas de las cuentas del inmovilizado intangible, pero a estas normas particulares
haremos alusión en el epígrafe siguiente de este capítulo, al definir el contenido de cada cuenta.
1. Valoración inicial del inmovilizado intangible
En primer lugar, la norma 5.ª establece que «los criterios contenidos en las normas relativas
al inmovilizado material se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de
lo dispuesto a continuación (en los apartados 1 y 2 de esta norma 5.ª) y de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible (norma 6.ª).
El apartado 1 de la norma 5.ª establece lo siguiente:
1. Reconocimiento. Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio
de identificabilidad.
El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los
dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos
sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con
motivo de establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.
Quizá no requiera ningún comentario esta norma por la claridad de sus conceptos, pero vamos a hacer un desglose de la misma que sintetice su contenido, referido a los requisitos para el
reconocimiento inicial de un inmovilizado intangible:
a) Ha de cumplir la definición de activo (apartado 4.º.1 del Marco Conceptual).
b) Ha de cumplir con los criterios de registro y reconocimiento contable contenidos en el
Marco Conceptual (apartado 5.º).
c) Ha de cumplir el criterio de identificabilidad.
Este tercer requisito es específico para el inmovilizado intangible, ya que los otros dos requisitos lo son también para el reconocimiento inicial de un inmovilizado material y de otros activos.
Obsérvese que, para cumplir el criterio de la identificabilidad sólo se exige que se cumpla «alguno de los dos» requisitos siguientes:
— Que el elemento intangible sea susceptible de ser separado de la empresa o vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado. Por ejemplo, si el empresario N.N. adquiere la «licencia» de un programa informático, ese programa sólo lo podrá
utilizar N.N. y para el ordenador «X», de forma que, si vende el ordenador, no podría vender juntamente con él la licencia.
Por lo tanto, el coste de esa licencia no puede figurar como inmovilizado intangible, salvo
que cumpla el requisito siguiente, ya que basta con que cumpla uno de los dos requisitos.
— Que el elemento intangible surja de derechos legales o contractuales, con independencia
de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u
obligaciones. En el ejemplo de la «licencia» que hemos planteado en el requisito anterior
sí se cumple este segundo requisito.
Por lo tanto, al cumplirse uno de los dos requisitos, el importe invertido en la adquisición de
la citada licencia sí cumple el criterio de identificabilidad, necesario para que dicha licencia figure
reconocida contablemente como un inmovilizado intangible.
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INMOVILIZADO
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En cambio, no serán identificables aspectos como la fidelidad de la clientela, la buena selección de proveedores, la cuota de mercado, la calidad y preparación de la plantilla, etc. Todos estos
elementos cumplen la definición de activo porque son propicios para la obtención de flujos futuros
de efectivo, pero ninguno de ellos es separable, salvo que exista un contrato que permita registrarlos aisladamente. Por ello, si figuran en el activo, será formando el valor del fondo de comercio.
Es importante también analizar el último párrafo de la norma transcrita, según el cual «no se
reconocerán en ningún caso como inmovilizados intangibles» los siguientes supuestos:
— «Los gastos ocasionados con motivo del establecimiento». En el epígrafe 16.2.6 hemos
comentado ampliamente qué parte de los gastos que «tradicionalmente» se conceptuaban
como «gastos de establecimiento» deben figurar en el inmovilizado material según los planes contables en vigor y qué parte de dichos gastos no podrán figurar en el activo (ni en el
material ni en el intangible). Luego esta prohibición es inocua, salvo que sirva para reafirmar un criterio.
— Tampoco se reconocerán como inmovilizados intangibles «las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente». Es decir, para que figuren como inmovilizados intangibles, tienen que haber tenido un origen oneroso.
2. Valoración posterior del inmovilizado intangible
Aunque el apartado 2 de la norma 5.ª de valoración, se refiere a la valoración posterior del
inmovilizado intangible en los aspectos que seguidamente vamos a comentar, hay que tener en
cuenta que en el párrafo primero de dicha norma se establece que «los criterios contenidos en las
normas relativas al inmovilizado material se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible». Por lo tanto, sirve para el inmovilizado intangible todo lo que hemos expuesto en el punto 4
del epígrafe 16.2.2 en relación a las correcciones valorativas del inmovilizado material, siempre
que ese inmovilizado intangible sea «de vida útil definida».
En el apartado 2 de la norma 5.ª de valoración se determina qué se entiende por inmovilizados «de vida útil indefinida», definiendo como tales aquellos en los que «sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual
se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa».
La normativa específica sobre estos inmovilizados intangibles «de vida útil indefinida» la
comentaremos en el epígrafe 16.3.5 de este capítulo. En cuanto a la normativa para la valoración
posterior de los intangibles «de vida definida», ya hemos comentado que es la misma que la expuesta para los inmovilizados materiales.
16.3.3. DEFINICIÓN Y CONTENIDO DE LAS CUENTAS DE INMOVILIZADO INTANGIBLE
El Plan General, en su parte quinta, define las cuentas del inmovilizado intangible, pero es
en las normas de registro y valoración donde determina el contenido que ha de cargarse a estas
cuentas. En el epígrafe anterior (16.3.2) nos hemos referido a los criterios generales aplicables a
la valoración de todo el inmovilizado intangible (norma 5.ª), pero la norma 6.ª, titulada «Normas
particulares sobre el inmovilizado intangible», determina los criterios particulares de valoración,
que son los que ahora comentaremos en cada cuenta.
a) Los gastos de investigación y desarrollo
Las cuentas 200 (Investigación) y 201 (Desarrollo), después de definirlas individualmente,
las comentamos conjuntamente porque ambas representan dos pasos consecutivos de un mismo
proceso.
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—(200) Investigación: Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos
conocimientos y superior comprensión de los existentes en los terrenos científico o técnico. Contiene los gastos de investigación activados por la empresa, de acuerdo con lo establecido en las
normas de registro y valoración.
—(201) Desarrollo: Es la aplicación concreta de los logros obtenidos de la investigación, o
de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados,
hasta que se inicia la producción comercial. Contiene los gastos de desarrollo activados por la empresa de acuerdo con lo establecido en las normas de registro y valoración.
Tanto la investigación como el desarrollo de la misma, puede ser que se realicen por la propia empresa o que se hayan encargado a otras empresas o a Universidades u otras instituciones
dedicadas a la investigación científica o tecnológica.
En cualquiera de las dos alternativas, toda la inversión realizada se contabiliza inicialmente
en cuentas de gastos:
1. Si es por encargo a otras empresas o entidades:
(620) Gastos de investigación y desarrollo
del ejercicio
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
a
a
a
(410) Acreedores por prestaciones de servicios
(57) Tesorería
(52) Deudas a corto plazo
(17) Deudas a largo plazo
2. Si la investigación y desarrollo la está realizando la propia empresa, los gastos se cargarán
a las cuentas del grupo 6 que corresponda:
(640) Sueldos y salarios
(623) Servicios de profesionales independientes
(6…) Etc.
a
a
a
a
(410) Acreedores por prestaciones de servicios
(57) Tesorería
(52) Deudas a corto plazo
(17) Deudas a largo plazo
De acuerdo con la norma 6.ª de registro y valoración, los gastos de investigación «podrán»
activarse y los gastos de desarrollo «deberán» activarse (atención a los verbos entrecomillados)
cuando se cumplan las siguientes condiciones:
Los gastos de investigación y desarrollo serán gastos del ejercicio en que se realicen. No
obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las
siguientes condiciones:
— Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido
para que pueda ser distribuido en el tiempo.
— Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del
proyecto o proyectos de que se trate.
Si se cumplen estas dos condiciones y se «opta» por activar los gastos de investigación o
«se cumple con la obligación» de activar los gastos de desarrollo (tanto si la investigación y el
desarrollo se realiza en la propia empresa o en empresas ajenas), el asiento contable será el siguiente:
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INMOVILIZADO
(200) Investigación
(201) Desarrollo
a
283
(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
Una vez activados los gastos de investigación y desarrollo, el tratamiento contable posterior
difiere según que se trate de «investigación» o de «desarrollo», de acuerdo con la norma 6.ª de registro y valoración:
a) Si se trata de gastos de «investigación» activados (el subrayado es nuestro):
Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida
útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
b) Si se trata de gastos de «desarrollo» activados (el subrayado es nuestro):
Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación
de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su
vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco
años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
Obsérvese que los gastos de «investigación» activados deberán amortizarse dentro de un
plazo máximo de cinco años, mientras que los gastos de «desarrollo» activados podrán ser amortizados en un período superior a cinco años «si se prueba» que su vida útil es superior a cinco años.
El asiento de amortización será:
(680) Amortización del inmovilizado intangible
a
a
(2800) Amortización acumulada de investigación
(2801) Amortización acumulada de desarrollo
Aunque la normativa contable establece ese plazo máximo de cinco años para amortizar los
gastos de investigación y desarrollo (en estos últimos podría ser un plazo mayor), la Ley de Sociedades Anónimas «empuja» a que la amortización se haga cuanto antes si no se quiere tener una
traba en la distribución de beneficios. El artículo 213 del TRLSA, en su apartado 3, establece lo
siguiente:
Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios, a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.
Por lo tanto, si el valor contable neto (coste menos amortización acumulada) de los gastos de
investigación y desarrollo que figuran en el balance es, por ejemplo, 50.000 €, esa sociedad no
podrá distribuir beneficios, salvo que en las cuentas de reservas de libre disposición aparezca un
saldo equivalente.
Al final de los dos párrafos de la norma de valoración que hemos transcrito, la regulación es
la misma para los gastos activados de investigación y de desarrollo en el supuesto de que «existan
dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto». En
ambos casos deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio. Por lo tanto, si después de
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CONTABILIDAD GENERAL
haberlos activado, e incluso puede ser que estén amortizados parcialmente, aparecieran esas dudas
razonables, el asiento contable será:
(670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible
(Por el valor neto contable)
(2800) Amortización acumulada de investigación
(2801) Amortización acumulada de desarrollo
a
a
(200) Investigación
(201) Desarrollo
La normativa de los gastos de investigación y desarrollo que hemos comentado hasta ahora
es normativa «contable» y normativa «mercantil». Pero la normativa «tributaria» también tiene
una regulación específica para las amortizaciones de los gastos de investigación y desarrollo, establecida en el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Es la siguiente (el subrayado es
nuestro):
2. Podrán amortizarse libremente:
2.c) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos
a las actividades de investigación y desarrollo.
Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de 10 años, en la
parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
2.d) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
Por último, sólo nos queda comentar algo que, en la parte quinta de los planes contables, se
establece en relación a la cuenta 201 (Investigación). Si se quiere dar una protección jurídica a
la investigación, ésta se inscribirá en el Registro Público correspondiente (Registro de Patentes
y Marcas, Registro de la Propiedad Intelectual, etc.). En estos casos, el saldo de la cuenta 201 se
traspasará a la cuenta del subgrupo 20 correspondiente, dando lugar al asiento:
(203) Propiedad industrial
(206) Aplicaciones informáticas
a
(201) Desarrollo
Lógicamente, si en ese momento la cuenta 201 ya tenía amortización acumulada, se habría
cargado su importe en la cuenta 2810 y, en las cuentas 203 y 206 se cargaría por el valor neto
contable. Aparte de esto, hemos de advertir también que los gastos de inscripción en el Registro se
imputarían al coste, de acuerdo con lo establecido en el apartado b) de la norma 6.ª de registro y
valoración.
b) El resto de las cuentas de inmovilizado intangible
—(211) Concesiones administrativas: Gastos efectuados para la obtención de derechos de
investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones Públicas, o el
precio de adquisición de aquellas concesiones susceptibles de transmisión.
Por lo tanto, esta cuenta se cargará por los gastos originados para obtener la concesión o por
el precio de adquisición.
Los derechos a los que se refiere pueden ser las aguas de un río, los pastos de un monte, una autopista, un ferrocarril, una mina...; todos ellos son bienes públicos, cuya utilización en exclusiva para
su explotación ha sido concedida a la empresa concesionaria por un determinado período de tiempo.
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INMOVILIZADO
285
En el caso de que se afecten a la concesión administrativa inmovilizados materiales que deban revertir a la entidad pública otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, esos
activos deberán amortizarse como máximo durante el período concesional. A este respecto, el
Marco Conceptual, en el punto 10 del apartado 6.º (Criterios de valoración), establece lo siguiente:
«En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional
cuando éste sea inferior a la vida económica del activo».
Los asientos contables que pueden originarse son:
1. Por los gastos que se produzcan para obtener la concesión o por su adquisición:
(202) Concesiones administrativas
a
(57) Tesorería
2. El asiento de amortización será igual que en las cuentas 200 y 201, debiendo amortizarse
sistemáticamente durante el período concesional. Desde el punto de vista fiscal, según el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las amortizaciones serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte, siempre que se cumplan los requisitos que se
establecen en el citado artículo.
3. El asiento de enajenación, suponiendo que se dé una pérdida, será:
(57) Tesorería
(2802) Amortización acumulada de concesiones administrativas
(670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible
a
(202) Concesiones administrativas
Si, en lugar de pérdida, hubiese habido beneficio, éste se habría abonado a la cuenta 770 (Beneficios procedentes de inmovilizado intangible).
4. Por la baja en inventario de la concesión, se procedería igual que en el caso anterior, pero
prescindiendo del cargo en tesorería.
—(203) Propiedad industrial: Importe satisfecho por la propiedad, o por el derecho al uso, o
a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en
que, por las estipulaciones del contrato, deban inventariarse por la empresa adquirente. Este concepto incluye, entre otras, las patentes de invención, los certificados de protección de modelos de
utilidad pública y las patentes de introducción.
El asiento contable de adquisición será:
(203) Propiedad industrial
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
a
(57) Tesorería
(….) Cuentas de deudas
Esta cuenta comprenderá también los gastos realizados en desarrollo cuando los resultados
de los respectivos proyectos emprendidos por la empresa fuesen positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscriban en el correspondiente Registro. Al contenido de este párrafo
ya nos hemos referido al final del comentario de la cuenta 201, pero he aquí lo establecido en el
apartado b) de la norma 6.ª de registro y valoración:
Propiedad industrial. Se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro
y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran
contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser
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CONTABILIDAD GENERAL
objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter
general para los inmovilizados intangibles.
Los asientos contables por amortización, enajenación o baja en inventario son iguales que los
expuestos en las otras cuentas del inmovilizado intangible.
Desde el punto de vista fiscal, según el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, las amortizaciones serán deducibles con el límite anual máximo de la décima
parte, siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en el citado artículo.
—(204) Fondo de comercio: A esta cuenta, que no figura en el PGC de Pymes, pero sí en el
PGC, dedicamos específicamente el epígrafe 16.3.4 de este capítulo.
—(205) Derechos de traspaso. Importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de locales, en los que el adquirente y nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones del
transmitente y antiguo arrendatario, derivados de un contrato anterior.
El apartado c) de la norma 6.ª de registro y valoración establece lo siguiente:
Derechos de traspaso. Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una transacción onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección
valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.
Estos derechos de arrendamiento constarán en escritura pública y permiten al arrendatario
efectuar la cesión de tales locales, mediante precio, a un tercero, el cual quedará subrogado en los
derechos y obligaciones nacidos del contrato de arrendamiento con el propietario. No obstante, el
arrendatario deberá cumplir ciertos requisitos para poder efectuar la cesión del traspaso y el arrendador mantiene ciertos derechos, como el de ser preferente en la cesión o el de participar en el
precio de la misma.
Al pagar el derecho de traspaso, el asiento contable será:
(205) Derechos de traspaso
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
a
(57) Tesorería
(….) Cuentas de deudas
En cuanto a la amortización de los derechos de traspaso, las normas de valoración no establecen nada específico, pero es lógico que deban amortizarse de modo sistemático, no pudiendo
exceder del período durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, es decir,
no supere el período de arrendamiento. Desde el punto de vista fiscal, según el apartado 4 del
artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las amortizaciones serán deducibles con el
límite anual máximo de la décima parte, siempre que se cumplan los requisitos que se establecen
en el citado artículo.
Los asientos contables de amortización, enajenación o baja en inventario son iguales que los expuestos en las otras cuentas del inmovilizado intangible. Es importante recordar en este caso lo que hemos expuesto en el epígrafe 16.2.6, en relación con las inversiones realizadas en un local arrendado.
—(206) Aplicaciones informáticas: Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al
uso de programas informáticos, tanto adquiridos a terceros como elaborados por la propia empresa. También incluye los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que su utilización
esté prevista durante varios ejercicios.
El apartado d) de la norma 6.ª de registro y valoración se refiere a esta cuenta en los siguientes términos:
Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1
de la norma relativa al inmovilizado intangible se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a
terceros como los elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios pro-
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INMOVILIZADO
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pios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de
las páginas web.
En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación
informática.
Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los
gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios
especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.
En el primer párrafo de esta norma se alude a los criterios de reconocimiento exigibles para
que esta partida figure en el activo del balance, lo cual hemos comentado en el apartado 1 del epígrafe 16.3.2. Asimismo, de acuerdo con este primer párrafo, esta cuenta comprenderá también los
gastos realizados en desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos emprendidos
por la empresa fuesen positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscriban en el
correspondiente Registro. Al contenido de este párrafo ya nos hemos referido al final del comentario de la cuenta 201.
En el segundo y tercer párrafo, la norma establece la prohibición de activar los gastos de
mantenimiento de la aplicación informática y reitera, como ocurre en las otras cuentas que hemos
comentado de este subgrupo, que los asientos contables de amortización, enajenación o baja en
inventario son iguales que los expuestos en las otras cuentas del inmovilizado intangible. Veamos
un resumen de los mismos con esta cuenta:
1. Por la adquisición a otras empresas:
(206) Aplicaciones informáticas
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
a
(57) Tesorería
(….) Cuentas de deudas
2. Si la elaboración de los programas se ha realizado por la propia empresa, y se prevé su
utilización en varios ejercicios, al activarlos:
(206) Aplicaciones informáticas
a
(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
3. Si la elaboración de los programas se ha realizado por la propia empresa, pero los gastos
estaban ya activados en la cuenta 201 (Desarrollo), al inscribirlo en el correspondiente Registro,
se contabilizará:
(206) Aplicaciones informáticas
a
(201) Desarrollo
Lógicamente, si en ese momento la cuenta 201 ya tenía amortización acumulada, se habría cargado su importe en la cuenta 2810 y, en la cuenta 206 se cargaría por el valor neto contable. Aparte
de esto, hemos de advertir también que los gastos de inscripción en el Registro se imputarían al
coste, de acuerdo con lo establecido en el apartado b) de la norma 6.ª de registro y valoración.
4. Por la amortización contable anual:
(680) Amortización del inmovilizado intangible
a
(2806) Amortización acumulada de aplicaciones informáticas
Desde el punto de vista fiscal, según el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, las amortizaciones serán deducibles con el límite anual máximo de la décima
parte, siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en el citado artículo.
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CONTABILIDAD GENERAL
5. El asiento de enajenación, suponiendo que tuviese amortización acumulada y que se dé
una pérdida, será:
(57) Tesorería
(2806) Amortización acumulada de aplicaciones informáticas
(670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible
a
(206) Aplicaciones informáticas
6. Por la baja en inventario del programa al haber sufrido una obsolescencia total:
(670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible
(Por el valor neto contable)
(2806) Amortización acumulada de aplicaciones informáticas
a
(206) Aplicaciones informáticas
(Por el valor inicial)
—(209) Anticipos para inmovilizaciones intangibles: Entregas a proveedores y otros suministradores de inmovilizado intangible, normalmente en efectivo, en concepto de «a cuenta» de
suministros o de trabajos futuros.
Ejemplos del movimiento contable de esta cuenta
1. Para la adquisición de un programa informático, cuyo precio es 20.000 euros, la empresa
suministradora nos exige una entrega a cuenta del 20% en el momento de formalizar el pedido.
Pagamos el anticipo con cheque bancario. El tipo de IVA es 16%.
4.000
640
(209) Anticipos para inmovilizaciones intangibles
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
(572) Bancos c/c
4.640
2. Al sernos entregado el programa, quedando aplazado a tres meses el importe pendiente
más el IVA correspondiente:
20.000
2.560
(206) Aplicaciones informáticas
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
a
(209) Anticipos para inmovilizaciones intangibles
4.000
(523) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo
18.560
16.3.4. EL FONDO DE COMERCIO
Esta cuenta no está regulada en el PGC de Pymes, pero el apartado 2 del artículo 3 del Real
Decreto 1.515/2007, por el que se aprueba el Plan General de Pymes y los criterios específicos
para microempresas establece lo siguiente:
Cuando una empresa que aplique el Plan General de Contabilidad de PYMES realice una
operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en dicho texto habrá de remitirse a
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INMOVILIZADO
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las correspondientes normas y apartados contenidos en el Plan General de Contabilidad con la
excepción de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta que en ningún caso serán aplicables.
Por lo tanto, todo lo regulado para el fondo de comercio en el PGC será también normativa
contable para una empresa que, estando aplicando el PGC de Pymes, tenga que contabilizar operaciones relacionadas con el fondo de comercio. La razón de por qué el legislador contable no incluyó la regulación del fondo de comercio en el PGC de Pymes quizá esté en que las operaciones
que dan lugar a la necesidad de utilizar esta cuenta no son comunes en el ámbito de la pequeña y
mediana empresa.
Por las razones expuestas anteriormente, y teniendo en cuenta el objetivo de este libro, no vamos a profundizar en la explicación todo lo que requiere la normativa contable que regula el fondo
de comercio. Un estudio minucioso exigiría un libro monográfico. Pero trataremos de aclarar los
conceptos más importantes e indicar las fuentes normativas a las que deberán acudir quienes tengan
un interés particular por un estudio más exhaustivo de esta operación.
Teniendo en cuenta el especial tratamiento fiscal que tiene el fondo de comercio, dividiremos
este epígrafe en dos apartados: normativa contable y normativa fiscal.
a) Normativa contable sobre el fondo de comercio
La cuenta 204 del PGC define así el fondo de comercio: «Es el exceso, en la fecha de su
adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. En consecuencia, el fondo de
comercio sólo se reconocerá cuando haya sido adquirido a título oneroso y corresponda a los
beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado».
Si desglosamos esta definición, contenida en la parte quinta del PGC, tenemos los siguientes
aspectos:
1.º Exigencia de que el fondo de comercio «haya sido adquirido a título oneroso» para que
pueda figurar inicialmente en el activo del balance. Decimos «inicialmente» porque posteriormente, si desaparecen los motivos que exigieron su contabilización, deberá darse de
baja en el activo.
Esta exigencia del origen oneroso es reiterada en el apartado c) de la norma 6.ª de registro y valoración del PGC. Por lo tanto, esta cuenta sólo podrá aparecer en el activo del balance cuando una empresa ha adquirido otro negocio, bien sea por compra, bien sea por
fusión o escisión, y «ha pagado» por la adquisición de dicho negocio un importe mayor
que la valoración que se ha hecho del patrimonio neto adquirido.
La Resolución del ICAC de 21 de enero de 1992 definía el fondo de comercio como «conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social, localización,
cuota de mercado y nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa». Todos estos
valores prestigiosos puede haberlos generado una empresa por su «buen hacer y buena
gestión», pero no podrán figurar en el activo del balance. Tienen que tener un origen «oneroso».
2.º Su inclusión en el balance tiene que responder al reconocimiento de que existen en el negocio adquirido determinados activos que no han podido ser identificados individualmente
y reconocidos por separado (capital humano, canales comerciales, etc.), de los que la empresa adquirente obtendrá beneficios económicos.
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3.º La definición determina también (teóricamente porque luego las normas lo concretan de
la forma que explicamos en el apartado 1 siguiente) el importe que se cargará en la cuenta
«Fondo de comercio»: será el «exceso del coste de la combinación de negocios sobre el
correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos
asumidos»; es decir, al valor de los activos adquiridos le restamos el valor de los pasivos
asumidos y obtendríamos el valor neto por el que se ha valorado el patrimonio identificable del negocio adquirido; ese valor se lo restamos a lo que hemos pagado por la operación («coste de la combinación de negocios») y la diferencia que nos dé será el exceso que
hemos pagado, que es el importe a cargar en la cuenta.
1. Valoración inicial del fondo de comercio
El segundo párrafo del apartado c) de la norma 6.ª de registro y valoración del PGC regula
así la valoración inicial del fondo de comercio:
Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las
unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de
negocios.
Vemos que, para determinar el importe del fondo de comercio, este párrafo de la norma 6.ª
nos conduce a la norma 19.ª de registro y valoración del PGC, titulada «Combinaciones de negocios», las cuales son entendidas como «aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el
control de uno o varios negocios», definiendo la norma seguidamente el concepto de «control»
como el «poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de un negocio con la finalidad
de obtener beneficios económicos de sus actividades».
La norma 19.ª define cuatro formas de adquirir ese control, es decir, las cuatro formas posibles de que se produzca una «combinación de negocios». De esas cuatro formas, dos de ellas son
las que pueden dar lugar a la aparición del fondo de comercio en la contabilidad de la empresa
que adquiere el control (denominada empresa «adquirente» y definida en el apartado 2.1 de la
norma):
a) La fusión o escisión de varias empresas.
b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que
constituya uno o más negocios.
En estos dos casos, la empresa adquirente deberá aplicar el método de adquisición descrito
en el apartado 2 de la norma 19.ª, y las empresas que se extingan en la combinación de negocios
deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos, cancelando las correspondientes partidas de
activo y pasivo así como las partidas de patrimonio neto.
La aplicación del método de adquisición requiere:
— Identificar la empresa adquirente. El apartado 2.1 de la norma detalla qué se entiende por
«empresa adquirente».
— Determinar la fecha de adquisición. Según el apartado 2.2 es aquella en la que la empresa
adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.
— Cuantificar el coste de la combinación de negocios. En el apartado 2.3 se determinan los
factores que componen el coste.
— Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. En el apartado 2.4 se
determina que «los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se registrarán,
con carácter general, por su valor razonable siempre y cuando dicho valor razonable pueda
ser medido con suficiente fiabilidad». No obstante, la norma establece seguidamente ciertas reglas especiales de valoración.
— Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.
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INMOVILIZADO
Así pues, suponiendo que los activos identificables se valoren en 700.000 euros, que los
pasivos asumidos se valoren en 100.000 euros y que el coste de la combinación de negocios sea
900.000 euros, el esquema del asiento contable será:
700.000
300.000
(
) Activos identificables
(204) Fondo de comercio
a
a
(
) Pasivos asumidos
(57) Tesorería
100.000
900.000
2. Valoración posterior del fondo de comercio
¿Qué hacer, a partir de su contabilización, con el saldo de la cuenta 204? El apartado c) de la
norma 6.ª de registro y valoración establece lo siguiente:
El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo
o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio
se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro de valor, procediéndose,
en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro de acuerdo con lo indicado en el
apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.
Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán
objeto de reversión en ejercicios posteriores.
De acuerdo con esta norma, son dos, fundamentalmente, los criterios a destacar:
a) El fondo de comercio no es amortizable contablemente.
b) El fondo de comercio sí es deteriorable contablemente, para lo que, al menos anualmente, se le someterá a un test valorativo y, si se comprueba que ha sufrido un deterioro
de valor, se efectuará una corrección valorativa, pero no de carácter reversible. De ahí
que no aparezca en el subgrupo 29 la cuenta 2904 (Deterioro de valor de fondo de comercio). Por lo tanto, si se detecta ese deterioro, se contabilizará:
(670) Pérdidas procedentes del inmovilizado
intangible
a
(204) Fondo de comercio
Este deterioro no es reversible contablemente. Es decir, puede ser que, no sólo desaparezcan
las causas que motivaron este deterioro de valor, sino que la empresa vuelva a incrementar los valores prestigiosos, incluso por encima de lo que pagó por ellos al adquirir el negocio, pero ya no
volvería a recuperar su saldo inicial la cuenta 204.
Aparte de esta normativa contable, el artículo 213.4 de la Ley de Sociedades Anónimas contiene una regulación que afecta a la contabilidad del fondo de comercio:
En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que
represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición».
De acuerdo con este apartado 4 del artículo 213 del TRLSA, existe la obligación de dotar una
reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance. Por
ello, en el cuadro de cuentas del PGC aparece la cuenta «1143. Reserva por fondo de comercio»
con la siguiente definición: «La constituida obligatoriamente en caso de que exista fondo de comercio en el activo del balance (artículo 213.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas). Mientras dure esta situación, esta reserva será indisponible».
Por lo tanto, si el fondo de comercio apareciese en el activo con un saldo de 300.000 €, al
menos un 5% de este importe se dotará como reserva indisponible:
15.000 (129) Resultado del ejercicio
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a
(1143) Reserva por fondo de comercio 15.000
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CONTABILIDAD GENERAL
Si no hubiese habido beneficio, o éste fuera insuficiente, se tendría que dotar la reserva con
cargo a otras reservas de libre disposición.
El saldo de la cuenta 1143 será indisponible hasta que alcance los 300.000 € que hay de
saldo en la cuenta 204 (Fondo de comercio). Ahora bien, si se contabilizase un deterioro en la
cuenta 204, dejándola, por ejemplo, con un saldo de 240.000 €, la reserva indisponible sólo tendría que alcanzar este saldo. Por lo tanto, si suponemos que la reserva ya estaba cubierta (saldo
300.000 €) cuando se ha contabilizado un deterioro de 60.000 € en la cuenta 204, quedaría librado ese importe en la cuenta 1143, por lo que procederíamos a contabilizar el siguiente asiento:
60.000
(1143) Reserva por fondo de comercio
a
(113) Reservas voluntarias
60.000
Anteriormente a la reforma mercantil y contable en vigor a partir del año 2008, el fondo de
comercio había que amortizarlo contablemente en un plazo máximo de veinte años, con lo que solía amortizarse un 5% anual. Con la reforma, llegamos a la conclusión de que el incremento de
beneficio que supone no tener que amortizar ese 5% anual que obligaba la normativa anterior es
equivalente a la disminución de beneficio «disponible» que supone la obligación de dotar la actual
reserva indisponible. Es decir, la disponibilidad de recursos propios es la misma con la normativa
contable anterior (amortización mínima de un 5% anual) que con la nueva normativa contable (no
amortización, pero dotación de una reserva indisponible mínima del 5% del fondo de comercio).
b) Normativa fiscal sobre el fondo de comercio
El apartado 6 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente
en relación al tratamiento fiscal del fondo de comercio:
6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades
según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si
ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio
de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo
hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse
dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a
los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y
ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.
Por lo tanto, teniendo en cuenta que el fondo de comercio no es amortizable contablemente,
aplicar esta deducción fiscal de la «veinteava parte de su importe» exigirá hacer un ajuste negativo
extracontable para calcular la base imponible del impuesto. En el último párrafo de la normativa
que hemos transcrito se reconoce expresamente dicho ajuste al establecer que «esta deducción no
está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias». Y añade: «las
cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado».
Es importante resaltar lo establecido en el apartado c) como requisito exigido para poder
aplicar la deducción fiscal del fondo de comercio: «que se haya dotado una reserva indisponible,
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INMOVILIZADO
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al menos por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil». Es decir, la legislación tributaria condiciona a que se cumpla lo determinado en la legislación mercantil para que se pueda efectuar la deducción fiscal. Y añade: «Caso de no poderse dotar
dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros
beneficios de ejercicios siguientes». Por lo tanto, el año en el que no pueda dotarse esa reserva
indisponible no podrá aplicarse la deducción fiscal, pero ésta no se pierde, sino que se aplicará
el año en el que existan unos beneficios que permitan dotar esa reserva. Ahora bien, siempre será
«con el límite “anual” máximo de la veinteava parte de su importe», aunque se dotase en el año
en que se entra en beneficios todo el importe de la reserva indisponible que no se pudo dotar en
varios años anteriores.
16.3.5. LOS INMOVILIZADOS INTANGIBLES DE VIDA ÚTIL INDEFINIDA
1. Normativa contable
El apartado 2 de la norma 5.ª de registro y valoración, referida al inmovilizado intangible,
establece lo siguiente:
La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida.
Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis
de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se
espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortizará,
aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se
revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir
manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la vida útil
de indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.
De acuerdo con esta normativa, lo primero que tendremos que comprobar respecto a un inmovilizado intangible, para determinar su tratamiento contable (y fiscal), es si su vida útil es definida o indefinida. Para ello, en el primer párrafo, la norma enuncia los criterios a tener en cuenta
para calificar la vida útil de indefinida, características que se dan, fundamentalmente, en el fondo
de comercio y en las marcas.
Prescindiendo del fondo de comercio, cuya regulación contable y fiscal ya hemos comentado
en el epígrafe anterior, para el resto de inmovilizados intangibles de vida indefinida, la norma establece el siguiente tratamiento contable:
a) El inmovilizado intangible de vida indefinida no es amortizable contablemente.
b) El inmovilizado intangible de vida indefinida sí es deteriorable contablemente, para lo
se le someterá a un test valorativo siempre que haya indicios de deterioro, comprobación
que, al menos, se efectuará anualmente. Lo que no dice esta norma, como ocurre en el
caso del fondo de comercio, es que este deterioro sea de carácter irreversible. Por lo tanto,
entendemos que la pérdida por deterioro se contabilizará abonando a la cuenta correspondiente del subgrupo 29, y será de carácter reversible.
c) El carácter de vida útil «indefinida» se deberá revisar en cada ejercicio económico y, si se
comprueba que ha pasado a ser de vida útil «definida», se cambiará su tratamiento contable a partir de ese ejercicio, para ser amortizado en función de la estimación de vida que
se le atribuya.
Obsérvese que en el caso de los inmovilizados intangibles de vida indefinida no hacemos
ninguna alusión al TRLSA, como hemos hecho al comentar el tratamiento contable del fondo
de comercio, porque dicha Ley no regula nada especial con respecto a estos otros intangibles de
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vida indefinida; es decir, no hay nada relacionado con la exigencia de dotación de reservas indisponibles.
2. Normativa fiscal
El apartado 7 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente
en relación al tratamiento fiscal del inmovilizado intangible de vida útil indefinida (el texto que
figura en cursiva lo hemos añadido como aclaración):
7. Cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior (el apartado 6 se refiere al tratamiento fiscal del fondo de comercio) serán deducibles, con
el límite anual máximo de la décima parte de su importe, los inmovilizados intangibles de vida
útil indefinida.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y
ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.
Por lo tanto, teniendo en cuenta que el inmovilizado intangible de vida útil indefinida no es
amortizable contablemente, aplicar esta deducción fiscal de «la décima parte de su importe» exigirá hacer un ajuste negativo extracontable para calcular la base imponible del Impuesto. En el
último párrafo de la norma que hemos transcrito se reconoce expresamente dicho ajuste al establecer que «esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas
y ganancias». Y añade: «las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado».
Los requisitos a) y b) del apartado anterior (fondo de comercio), a los que se refiere la norma
para permitir la deducción fiscal, son:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades
según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si
ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio
de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo
hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Obsérvese que, en este caso, no se exige el requisito c) del citado apartado, según el cual,
para que pueda aplicarse la deducción fiscal en el fondo de comercio, se exige que, además de los
requisitos a) y b), se haya dotado una reserva indisponible por el mismo importe.
16.4. El arrendamiento financiero («leasing»)
La norma 8.ª de registro y valoración del PGC (norma 7.ª en el PGC de Pymes), titulada «Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar», divide la normativa en cuatro apartados:
1.
2.
3.
4.
Arrendamiento financiero (conocido por «leasing»).
Arrendamiento operativo.
Venta con arrendamiento financiero posterior (conocido por «lease-back»).
Arrendamiento de terrenos y edificios.
Previamente al texto normativo en el que aparece la regulación de estas cuatro figuras de
arrendamiento, la norma define el concepto de arrendamiento en los siguientes términos:
Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cam-
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bio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar
un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador
quede obligado a prestar servicios en relación a la explotación o mantenimiento de dicho activo.
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las
circunstancias de cada una de las partes del contrato, por lo que podrán ser calificados de forma
diferente por el arrendatario y el arrendador.
En el primer párrafo de esta definición debemos prestar nuestra atención a dos frases del
mismo: «con independencia de su instrumentación jurídica», de donde se deduce que, aunque en
el contrato no se denomine el arrendamiento como «financiero», lo será si el contenido del mismo
coincide con lo que la normativa contable entiende como tal; y «con independencia de que el
arrendador quede obligado a prestar servicios…», que es lo que suele conocerse como «renting»
en el lenguaje comercial.
En el segundo párrafo de la definición se hace una advertencia por parte del legislador en
el sentido de que puede ser que el arrendatario considere arrendamiento operativo lo que para el
arrendador es un arrendamiento financiero, o viceversa, según sea interpretado el contenido de la
operación por uno u otro en sus respectivas actividades.
16.4.1. CONTENIDO Y CONCEPTO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Cuando una empresa A necesita adquirir una máquina (o cualquier otro inmovilizado), y no
tiene medios financieros para adquirirla o no le interesa emplearlos en esa inversión, puede acudir
a la fórmula financiera del «leasing», cuyo funcionamiento, resumidamente, es:
— La sociedad arrendadora B pondrá la máquina a disposición de la empresa A, pagando ésta
una cuota periódica.
— La suma total de las cuotas pagadas cubrirá el coste de la máquina más los intereses de la
financiación más los recargos propios de la operación (IVA).
— Durante la vida del contrato, la sociedad arrendadora B conserva la propiedad de la máquina, y la empresa arrendataria A adquiere sólo el uso de la misma.
—En el contrato suele figurar una cláusula que, aunque otorgue otras posibles opciones, contiene la «opción de compra» a favor de la empresa arrendataria A, la cual podrá ejercer el
derecho de esa opción adquiriendo en propiedad la máquina, al finalizar el contrato, por
un precio («valor residual») que deberá figurar en el propio contrato.
Obsérvese que en el último párrafo hemos puesto que «suele» figurar una cláusula de opción de compra, y no hemos puesto que «debe» figurar, porque como veremos seguidamente en
la definición de arrendamiento financiero contenida en las normas de registro y valoración, no es
necesario que exista opción de compra para que la operación sea considerada contablemente como
arrendamiento financiero.
El apartado 1.1 de la norma de registro y valoración contiene en primer lugar una definición
de lo que ha de entenderse por arrendamiento financiero cuando el contrato contiene una cláusula
de «opción de compra». Posteriormente, en el segundo párrafo, incluye otros supuestos considerados también como arrendamiento financiero a pesar de que no exista opción de compra. He aquí el
concepto de arrendamiento financiero según la norma:
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se
transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo
objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se
transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no
existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo
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prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los
siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se
desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de las cantidades a pagar suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que
su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por
el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual
recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo
período, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los
habituales del mercado.
Se observará en esta definición que el requisito fundamental para que la operación sea considerada como arrendamiento financiero es que al arrendatario «se le transfieran sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato». En los casos en que el contrato contenga la cláusula de opción de compra, se presumirá esa transferencia de
riesgos y beneficios «cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción».
Ahora bien, ¿cuándo se considera que no existen esas dudas razonables? El ICAC, en su Resolución de 21 de enero de 1992, estableció los siguientes criterios para considerar que no existen
dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra:
— Cuando, en el momento de firmar el contrato, el precio de la opción de compra sea menor
que el valor residual que se estima tendrá el bien en la fecha en que se ejercite la opción de
compra.
— Cuando el precio de la opción de compra estipulado en el momento de firmar el contrato
sea insignificante o simbólico en relación al importe total del contrato de arrendamiento financiero.
Ahora bien, hemos hablado hasta ahora de presunciones de estar ante un contrato de arrendamiento financiero cuando éste contiene una cláusula de opción de compra, pero obsérvese
en el segundo párrafo de la definición que, «aunque no exista opción de compra», también se
presumirá, salvo prueba en contrario, que se transfieren al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo y que, por lo tanto, estamos también ante un contrato
de arrendamiento en los casos que se enuncian en los apartados a) a g) de la norma. Y obsérvese
también que la norma, al enumerar estos casos, dice «entre otros». Por lo tanto, cualquier supuesto
en el que se presuma, salvo prueba en contrario, que todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad del activo arrendado se le transfieren al arrendatario podrá ser considerado un arrendamiento financiero desde el punto de vista contable.
16.4.2. CONTABILIZACIÓN DEL CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Al comentar el concepto de arrendamiento financiero en el epígrafe anterior, hemos visto
en el primer párrafo de la norma que, cuando una operación se conceptúe como arrendamiento
financiero, «se registrará» según los términos establecidos en los apartados siguientes. Así
pues, tendremos que acudir al apartado 1.2 de la norma, en el que se establecen las reglas de
registro y valoración en la contabilidad del arrendatario. Sin embargo, dentro de este apartado,
hay una parte del mismo que difiere entre lo establecido en la norma 7.ª del PGC de Pymes y
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la norma 8.ª del PGC: es lo referente al registro y valoración al contabilizar la firma del contrato.
a) Registro y valoración del contrato según las normas del PGC
El apartado 1.2 de la norma 8.ª de registro y valoración del PGC establece lo siguiente en relación a la contabilidad del arrendatario cuando se trata de un contrato de arrendamiento financiero:
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza,
según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable de dicho activo y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye
el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio, y cualquier otro importe que haya garantizado, directa o indirectamente, excluyéndose las cuotas de
carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A
estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento
cuyo importe no es fijo, sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario
deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará
el tipo de interés implícito en el contrato y, si éste no se puede determinar, el tipo de interés del
arrendatario para operaciones similares.
El texto restante de la norma es idéntico al de la norma 7.ª del PGC de Pymes, que comentaremos posteriormente. Pero ahora, antes de plantear y comentar la normativa completa desarrollando un supuesto práctico completo (hasta la terminación del contrato) de acuerdo con la
normativa común a ambos planes, vamos a comentar el párrafo anteriormente transcrito, que sólo
se refiere al registro y valoración del asiento contable al formalizar el contrato en el caso de empresas que estén llevando el PGC, y no el PGC de Pymes.
Supongamos el contrato de un arrendamiento financiero de unas instalaciones técnicas con
los siguientes datos:
— Duración del contrato: 4 años, con pagos anuales de 40.000 €.
— Tipo de interés de la operación: 4%.
— La opción de compra estipulada es 20.000 €.
— Valor razonable de la instalación técnica: 168.000 €.
— Vida útil estimada: 6 años.
— Gastos de formalización del contrato: 2.000 €.
— Costes de instalación y puesta a punto: 3.000 € (IVA, 16%).
En primer lugar, comprobamos que no existen dudas razonables en cuanto al ejercicio de
la opción de compra porque se ha estipulado en 20.000 euros, y el valor en libros en la fecha
de la opción de compra será 56.000 €:
168.000
168.000
6
× 4 = 56.000
En segundo lugar, para saber el importe por el que figurará el activo arrendado, compararemos el valor razonable con el valor actual de los pagos mínimos, incluido el pago de la opción de
compra:
Valor razonable: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168.000
Valor actual de los pagos mínimos: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162.292
40.000
1,04
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+
40.000
1,042
+
40.000
1,043
+
40.000
1,044
+
20.000
1,044
= 162.292
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Como el valor actual de los pagos mínimos es menor, el activo se contabilizará por dicho importe y los pasivos financieros también en función de dicho importe. Por lo tanto, si el valor actual
del primer vencimiento fuesen 38.461,54 €, el asiento de registro del contrato sería el siguiente:
162.292
(212) Instalaciones técnicas
a
a
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto
38.461,54
plazo
(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo
plazo
123.830,46
Teniendo en cuenta que «los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo», por los gastos de formalización del contrato y por los gastos de instalación y puesta a punto de las instalaciones técnicas
se efectuarán los siguientes asientos:
2.000
(212) Instalaciones técnicas
a (57) Tesorería
(Por los gastos de formalización del contrato)
3.000
480
(212) Instalaciones técnicas
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a (57) Tesorería
(Por los gastos de instalación y puesta a punto)
2.000
3.480
La norma establece que se excluyen de imputar al coste del activo «las cuotas de carácter
contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador». Y seguidamente define como cuotas de carácter contingente «aquellos pagos por arrendamiento cuyo
importe no es fijo, sino que depende de la evolución futura de una variable». Un ejemplo muy
común de esta clase de pagos es cuando, en un arrendamiento de vehículos, se pacta un pago de
cuotas adicionales en función de los kilómetros recorridos anualmente con el vehículo arrendado.
Esas cuotas adicionales se contabilizarán como gasto del ejercicio, pero no se imputan al coste del
activo arrendado.
b) Registro y valoración del contrato según las normas del PGC de Pymes
En el apartado b) anterior nos hemos referido a las normas de registro y valoración del contrato según las normas del PGC, pero sólo hemos comentado lo referente al asiento del contrato,
que es en lo que difiere del PGC de Pymes, no habiendo desarrollado el supuesto hasta su vencimiento, como lo haremos en el siguiente supuesto. En el PGC de Pymes se simplifica la normativa
para contabilizar la firma del contrato, estableciendo que el valor del activo se registra por el valor
razonable al inicio de la operación, el cual suele identificarse con el valor al contado del bien. La
normativa relacionada con el resto de la vida del contrato es la misma en ambos planes contables.
He aquí, en primer lugar, el texto completo del apartado 1.2 de la norma 7.ª del PGC de Pymes:
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza,
según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero
por el mismo importe, que será el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del
mismo, sin incluir los impuestos repercutibles por el arrendador. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse
como mayor valor del activo.
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La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método
del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente, entendidas como los pagos por
arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable,
serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellos.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan
según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3 de la
norma sobre pasivos financieros.
Para analizar esta normativa, partiremos de un supuesto práctico y la iremos comentando al
mismo tiempo que presentamos el asiento contable correspondiente.
Ejemplo: El día 1-10-X1 firmamos un contrato de arrendamiento financiero de una máquina
a cinco años, con cuotas mensuales pagaderas el día primero de cada mes, estipulándose la opción
de compra en 702,18 €, que es el importe equivalente a una cuota mensual. La vida útil de la máquina se estima en cinco años, siendo los datos de la misma los siguientes:
Precio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31.365,46
IVA, 16% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.018,47
Impuesto de matriculación (12%) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.763,85
Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40.147,78
El cuadro financiero, calculado al tipo de interés efectivo de la operación, es el siguiente:
Fecha
vencimiento
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
01-10-X1
01-11-X1
01-12-X1
01-01-X2
01-02-X2
01-03-X2
01-04-X2
01-05-X2
01-06-X2
01-07-X2
01-08-X2
01-09-X2
01-10-X2
01-11-X2
01-12-X2
...
61. 01-10-X6
Importe
amortizado
Importe
intereses
IVA
16,00%
Importe
cuota
465,49
468,69
471,92
475,16
478,43
481,72
485,03
488,36
491,72
495,10
498,50
501,93
505,38
508,86
512,36
...
702,18
236,69
233,49
230,26
227,02
223,75
220,46
217,15
213,82
210,46
207,08
203,68
200,25
196,80
193,32
189,82
...
0,00
112,35
112,35
112,35
112,35
112,35
112,35
112,35
112,35
112,35
112,35
112,35
112,35
112,35
112,35
112,35
...
112,35
814,53
814,53
814,53
814,53
814,53
814,53
814,53
814,53
814,53
814,53
814,53
814,53
814,53
814,53
814,53
...
814,53
35.129,31
7.703,67
6.853,35
49.686,33
Capital
pendiente
34.663,82
34.195,13
33.723,21
33.248,05
32.769,62
32.287,90
31.802,87
31.314,51
30.822,79
30.327,69
29.829,19
29.327,26
28.821,88
28.313,02
27.800,66
...
0,00
Explicación del cuadro:
— El cuadro completo tendría 61 líneas, a pesar de que serán 60 las cuotas mensuales (5 años
× 12 meses), porque incluye en la última línea el importe de la opción de compra.
— La columna de «Importe amortizado» es la parte del coste de la máquina que va incluida
en las cuotas. El total coincide con el precio de adquisición, formado por el precio más el
impuesto de matriculación (31.365,46 + 3.763,85 = 35.129,31).
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— La columna de «Importe intereses» representa en cada línea la carga financiera que va incluida en cada cuota mensual.
— La suma del importe amortizado y del importe intereses, en cada línea, nos dará 702,18 €,
que es el importe de cada cuota mensual.
— En la columna de IVA figura en cada línea el importe resultante de aplicar a cada cuota
mensual el tipo impositivo (16% × 702,18 = 112,35 €). En cuanto al devengo del IVA en
los arrendamientos financieros hay que tener en cuenta que, antes de que exista compromiso de ejercitar la opción de compra, la operación tiene la consideración de servicio de
arrendamiento y, por ello, el impuesto se devenga a medida que sea exigible cada percepción (art. 75. Uno. 7.º de la Ley del IVA).
— Sumando en cada línea las tres primeras columnas, el importe resultante da 814,53 €, que
es el importe total a pagar en cada mensualidad.
A partir de los datos anteriores, vamos a contabilizar los asientos que se originarán hasta el
vencimiento del contrato, añadiendo después de cada asiento un comentario sobre el mismo.
1. Asiento al 1-10-X1, al formalizar el contrato:
35.129,31 (213) Maquinaria
a
a
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto
5.802,05
plazo
(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo
plazo
29.327,26
Explicación del asiento anterior:
— El importe cargado en la cuenta 213 (Maquinaria), equivalente a la suma de los importes abonados en las cuentas pasivas (524 y 174), responde a lo establecido en el
primer párrafo del apartado 1.2 de la norma 7.ª de registro y valoración del PGC de
Pymes:
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza,
según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero
por el mismo importe, que será el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del
mismo, sin incluir los impuestos repercutibles por el arrendador. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse
como mayor valor del activo.
De acuerdo con esta norma, el importe a cargar en la cuenta activa será el «valor razonable» del elemento del inmovilizado material o intangible objeto del contrato, que normalmente coincidirá con el valor al contado que dicho elemento tenga en el mercado.
— En la cuenta 524 hemos abonado el importe equivalente a la suma de las doce primeras líneas de la columna de «Importe amortizado» del cuadro financiero, y en la cuenta 174 hemos abonado la suma del resto de las líneas de dicha columna (o si se quiere, el importe
que figura en la duodécima línea de la columna titulada «Capital pendiente» en el cuadro
financiero).
2. Asiento al 1-11-X1, al pagar la primera cuota mensual:
465,49
(524) Acreedores por arrendamiento
financiero a corto plazo
236,69 (662) Intereses de deudas
112,35 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
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a
(57) Tesorería
814,53
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INMOVILIZADO
468,69
(524) Acreedores por arrendamiento
financiero a corto plazo
233,49 (662) Intereses de deudas
112,35 (472) Hacienda Publica, IVA soportado
a
(57) Tesorería
814,53
Explicación del asiento anterior:
— Hemos querido poner dos mensualidades consecutivas para que se pueda ver con mayor
claridad cómo se toman los importes del cuadro financiero: simplemente es ir tomando las
tres cantidades consecutivas de las columnas de «Importe amortizado», «Importe intereses» e «IVA», correspondientes a cada vencimiento. Y así se seguirá haciendo con las sesenta cuotas mensuales.
— En cuanto al IVA, ya hemos comentado anteriormente que en estas operaciones se devenga a medida que sea exigible cada percepción (art. 75. Uno. 7.º de la Ley del IVA). Si
el IVA no fuese recuperable, se cargaría en la cuenta 631 (Otros tributos).
3. Al cierre del ejercicio (31-12-X1), contabilizamos la amortización de la máquina en función de la vida útil estimada (cinco años):
1.756,47
(681) Amortización del inmovilizado material
a
(2813) Amortización acumulada
de maquinaria
1.756,47
(20% × 35.129,31 × 3/12)
Explicación del asiento anterior:
— La norma de valoración referida al arrendamiento financiero establece lo siguiente en relación a la amortización de los activos arrendados:
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan
según su naturaleza, y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3 de la
norma sobre pasivos financieros.
— Como criterio de amortización hemos tomado el de amortización lineal, y el importe que
hemos dotado es debido a que el contrato es del 1-10-X1 y, por lo tanto, en el año X1
corresponde amortizar 3/12 de una anualidad. En los ejercicios económicos siguientes, la
amortización será por el total de la anualidad.
4. Si consideramos que ya han transcurrido los cinco años y que ya hemos pagado las sesenta cuotas mensuales, los saldos que arrojarán en ese momento las cuentas relacionadas con esta
operación, teniendo en cuenta que el saldo de la cuenta 174 habrá ido pasando a corto plazo, a la
cuenta 524, serán los siguientes:
213. Maquinaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35.129,31
2813. Amortización acumulada de maquinaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35.129,31
524. Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo . . . . . . . .
702,18
5. Asiento al pagar el precio de la opción de compra:
702,18
112,35
Contabilidad General 2008 301
(524) Acreedores por arrendamiento
financiero a corto plazo
(472) Hacienda Publica, IVA soportado
a
(57) Tesorería
814,53
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302
CONTABILIDAD GENERAL
16.4.3. EL ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN LAS MICROEMPRESAS
El artículo 4 del Real Decreto 1.515/2007, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad de PYMES y los criterios contables específicos para microempresas, en su
apartado 3, establece los criterios que podrán aplicar dichas empresas en los «acuerdos de
arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar», así como en el «impuesto sobre beneficios». En el epígrafe 24.4 comentamos la obligatoriedad u opción de aplicar estos criterios específicos.
Concretamente, en relación a los «acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza
similar», el apartado 3 del artículo 4 del Real Decreto establece lo siguiente:
En la calificación de un acuerdo de arrendamiento como financiero, se estará a lo dispuesto en la norma de registro y valoración correspondiente incluida en la segunda parte del
Plan General de Contabilidad de Pymes.
Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las
cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En su caso,
en el momento de ejercer la opción de compra, se registrará el activo por el precio de adquisición de dicha opción.
Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, aplicarán los criterios de registro y valoración relativos a los arrendamientos financieros y otras operaciones de
naturaleza similar contenidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes.
De acuerdo con esta regulación, las empresas que apliquen los criterios específicos para las
microempresas:
— Aplicarán las normas de registro y valoración establecidas en la segunda parte del PGC
de Pymes para el arrendamiento financiero, que son las que hemos expuesto en el epígrafe 16.4.2 anterior; pero no tendrán que aplicar aquellas normas de registro y valoración
que tienen una regulación específica en estos criterios para microempresas. Por ejemplo,
el activo financiero arrendado no figurará en el activo hasta que no se ejercite la opción
de compra, y por el importe de ésta. Por lo tanto, no contabilizan ningún asiento a la firma
del contrato, sino que solamente contabilizan el pago de las cuotas.
— Al pagar las cuotas mensuales, las contabilizarán como gasto del ejercicio.
— No podrán aplicar estos criterios específicos cuando el arrendamiento tenga por objeto
«terrenos, solares u otros activos no amortizables», en cuyo caso deberán aplicar íntegramente las normas de registro y valoración del PGC de Pymes.
Si tomamos como ejemplo el contrato de arrendamiento financiero que hemos desarrollado
en el epígrafe anterior, el proceso de las operaciones contables sería el siguiente:
1. Al 1-10-X1, al formalizar el contrato de arrendamiento, no se haría ningún asiento.
2. Asiento al 1-11-X1, al pagar la primera mensualidad:
702,18
112,35
(6211) Arrendamientos financieros
y otros
(472) Hacienda Publica, IVA soportado
a
(57) Tesorería
814,53
Igualmente que este asiento sería el pago de las 60 mensualidades. Obsérvese que en la
cuenta 6211 se carga, sin desglosar, la suma del importe amortizado y de los intereses de cada
cuota. Ahora bien, ese desglose habrá que ponerlo en la memoria, como comentamos más adelante.
Contabilidad General 2008 302
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303
INMOVILIZADO
3. Asiento al pagar el precio de la opción de compra:
702,18 (213) Maquinaria
112,35 (472) Hacienda Publica, IVA soportado
a
(57) Tesorería
814,53
Lógicamente, el importe cargado en la cuenta 213, que es el precio de opción de compra por
el que se adquiere la máquina, se amortizará seguidamente:
702,18 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(2813) Amortización acumulada de
maquinaria
702,18
4. Teniendo en cuenta que, al pagar las cuotas mensuales, no se registra de forma separada el
importe pagado por la amortización del coste de la máquina y por los gastos financieros, el mencionado artículo 4 del Real Decreto 1.515/2007, al regular los arrendamientos financieros para
microempresas, establece lo siguiente:
En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado 5. Inmovilizado material, intangible e
inversiones inmobiliarias, deberá indicarse el valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento y su vida útil estimada, las cuotas abonadas, la deuda pendiente de pago y el importe por el que se pudiese ejercer la opción de compra, si la hubiere. La
información acerca de las cuotas deberá suministrarse diferenciando la parte que corresponda a
la recuperación del coste del bien y la carga financiera. A tal efecto, para cada acuerdo de arrendamiento financiero deberá cumplimentarse la siguiente información:
Año
X1
X2
Cuota del acuerdo de arrendamiento
Recuperación del coste
Carga nanciera
1.406,10
5.922,55
700,44
2.503,61
Compromisos pendientes
33.723,21
27.800,66
Para seguir con el ejemplo que hemos desarrollado en los epígrafes anteriores, hemos incluido en el cuadro anterior los importes correspondientes a los dos primeros años del contrato.
El importe reflejado en la primera casilla de la columna de «recuperación del coste» es la suma de
las tres primeras líneas del cuadro financiero (octubre a diciembre del año X1), y el importe reflejado en la segunda casilla es la suma de las doce líneas siguientes, correspondientes al año X2. Lo
mismo ocurre con los importes reflejados en las casillas de la columna de «carga financiera». Y
en la columna de «compromisos pendientes», los importes pueden tomarse de la columna denominada «Capital pendiente» en el cuadro financiero.
16.4.4. VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR («LEASE-BACK»)
Para comentar esta operación, es conveniente transcribir previamente el apartado 3 de la
norma 8.ª de registro y valoración del PGC (7.ª en el PGC de Pymes), titulada «Arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar». En el citado apartado se establece lo siguiente:
Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y,
en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicional-
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CONTABILIDAD GENERAL
mente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará
a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del
tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se
incurra en ellos.
El arrendador contabilizará la operación de acuerdo con lo dispuesto en la norma sobre activos financieros.
Acuden a este tipo de contrato aquellas empresas que tienen necesidad de recursos financieros y actúan de la siguiente forma:
a) La empresa que precisa financiación vende a la sociedad de leasing un bien inmovilizado, con lo que obtiene los recursos financieros que necesitaba.
b) Al mismo tiempo que se realiza la venta anterior, la entidad financiera formaliza un contrato de arrendamiento financiero con la empresa vendedora, con lo que ésta sigue manteniendo el uso de dicho bien, comprometiéndose a pagar las cuotas de arrendamiento financiero a la entidad financiera. Es decir, esta entidad, al mismo tiempo que compra el
bien, se lo alquila a la empresa vendedora.
c) Al final del período contratado, la empresa vendedora (que durante la vida del contrato
es arrendataria) tendrá la opción de comprar de nuevo el bien y, por lo tanto, será otra vez
propietaria del mismo si ejercita dicha opción.
Para explicar el texto de la norma que hemos transcrito, supongamos que la empresa «A»
tiene unas instalaciones técnicas, amortizadas parcialmente, y se las vende a la entidad financiera «B», firmándose al mismo tiempo entre ambas un contrato de arrendamiento financiero,
mediante el cual la empresa «A» se convierte en arrendataria de las que antes eran «sus» instalaciones, y la entidad financiera «B» pasa a ser propietaria y arrendadora de dichas instalaciones.
1. El único asiento contable que registrará la empresa «A» por la operación de venta y por la
recepción del importe de dicha venta será el siguiente:
(57) Tesorería
a
a
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo
(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo
2. A partir del asiento anterior, la empresa «A» contabilizará el pago de las cuotas de arrendamiento mediante el asiento:
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo
(472) Hacienda Publica, IVA soportado
a
(57) Tesorería
3. Al cierre de cada ejercicio seguirá amortizando las instalaciones técnicas con los mismos
criterios con los que estaba amortizándolas antes de firmar el contrato.
16.4.5. EL CONTRATO DE «RENTING», COMO ARRENDAMIENTO FINANCIERO U OPERATIVO
En el denominado contrato de «renting», la empresa arrendadora contrata con el arrendatario
no sólo el alquiler del bien, sino también el mantenimiento y seguros del vehículo. Aunque no se
estipule en el contrato una cláusula de opción de compra, podría tratarse de un arrendamiento fi-
Contabilidad General 2008 304
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305
INMOVILIZADO
nanciero si las condiciones del mismo hacen que sea considerado como tal según el concepto de
arrendamiento financiero, al que nos hemos referido en el epígrafe 16.4.1.
Ejemplo:
Contratamos el alquiler de una máquina impresora de acuerdo con los siguientes datos:
— Valor razonable de la máquina (= precio de contado): 19.000 €.
— Vida útil estimada: 5 años.
— Fecha del contrato: 1-01-X1.
— Cuota anual, pagadera al 31 de diciembre de cada año: 5.112,15 €.
— Seguro anual de la máquina, a pagar con cada cuota: 300 €.
— Mantenimiento anual de la máquina, a pagar con cada cuota: 500 €.
— Tipo de interés de la operación: 10%.
— El cuadro de amortización al tipo de interés efectivo es el siguiente:
Fecha
vencimiento
1.
2.
3.
4.
5.
31-12-X1
31-12-X2
31-12-X3
31-12-X4
31-12-X5
Importe
amortizado
Importe
intereses
Importe
cuota
IVA
16,00%
3.112,15
3.423,37
3.765,70
4.142,28
4.556,50
2.000,00
1.688,78
1.346,45
969,88
555,65
5.112,15
5.112,15
5.112,15
5.112,15
5.112,15
817,94
817,94
817,94
817,94
817,94
19.000,00
6.560,76
25.560,76
4.089,70
Capital
pendiente
15.887,85
12.464,48
8.698,78
4.556,50
0,00
A pesar de que no se ha estipulado opción de compra, se trata de un contrato de arrendamiento financiero porque la vida útil de la máquina arrendada coincide con la duración del contrato.
1. El asiento a la firma del contrato (1-01-X1) será:
19.000,00 (213) Maquinaria
a
a
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto
3.112,15
plazo
(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo
plazo
15.887,85
2. Al 31-12-X1, por el pago de la primera cuota anual más los gastos de mantenimiento y
seguro de la máquina:
3.112,15
2.000,00
300,00
500,00
897,94
Contabilidad General 2008 305
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto
plazo
(662) Intereses de deudas
(625) Primas de seguros
(622) Reparaciones y conservación
(472) Hacienda Publica, IVA soportado
a (57) Tesorería
(La base imponible del IVA son todos los pagos menos el seguro)
6.810,09
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CONTABILIDAD GENERAL
3. Al 31-12-X1, por la amortización de la máquina:
3.800
(681) Amortización del inmovilizado
material
a
(2813) Amortización acumulada de
maquinaria
(20% × 19.000)
3.800
Si la máquina se hubiese contratado sólo por dos años, teniendo en cuenta que no se ha estipulado opción de compra, estaríamos ante un contrato de arrendamiento operativo porque, siendo
la vida útil de la máquina cinco años, su valor residual al finalizar el contrato sería relevante y se
entiende que podría ser alquilada a un segundo arrendatario, con lo que «los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad del activo» no se habrían transferido al primer arrendatario.
Así pues, si habría de contabilizarse como arrendamiento operativo, ¿cuál sería el asiento de
pago si se ha establecido una cuota anual de 2.000 euros, pagadera al mismo tiempo que los gastos
de mantenimiento y seguro del supuesto anterior?
2.000
300
500
400
(621)
(625)
(622)
(472)
Arrendamientos y cánones
Primas de seguros
Reparaciones y conservación
Hacienda Publica, IVA soportado
a (57) Tesorería
(La base imponible del IVA son todos los pagos menos el seguro)
3.200
16.4.6. TRATAMIENTO FISCAL DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Los arrendamientos financieros están sujetos a dos regímenes fiscales diferentes (general y
especial) según sean las características del contrato. El arrendatario que pueda aplicar el régimen
fiscal «especial» disfrutará de ciertos beneficios fiscales (amortización acelerada) que no se pueden disfrutar en el régimen general.
a) Régimen fiscal general
Está regulado en el apartado 3 del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En
los contratos sujetos a este régimen fiscal, aparte de la amortización de los gastos financieros, será
deducible un importe equivalente a las cuotas de amortización que, según la normativa fiscal general de las amortizaciones, establecida en el apartado 1 del mismo artículo 11, corresponda a los
bienes objeto del contrato. Es decir, en este régimen no hay ningún beneficio fiscal especial a
favor del arrendatario.
b) Régimen fiscal especial
Está regulado en el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Será de aplicación
a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de
crédito. Estos contratos deben cumplir, fundamentalmente, estas condiciones:
— Las entidades arrendadoras deben ser sociedades de arrendamiento financiero, bancos o
cajas de ahorro.
Contabilidad General 2008 306
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INMOVILIZADO
307
— Los bienes muebles o inmuebles objeto del contrato deberán estar afectos a la explotación
económica del usuario.
— La duración del contrato no será inferior a dos años en caso de muebles, ni inferior a diez
años en caso de bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los bienes.
— La parte de las cuotas que corresponde a la recuperación del coste del bien deberá ser lineal o creciente a lo largo del período contractual.
Aunque se denomine régimen «especial», será el régimen más común para los empresarios,
ya que el denominado régimen «general» se aplicará cuando los contratos no cumplan alguna de
las características anteriores, pero suelen cumplirse casi siempre.
En estos contratos será deducible fiscalmente, además de la carga financiera satisfecha a
la entidad arrendadora, el importe incluido en las cuotas correspondiente a la recuperación del
coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables (en éstos sólo será deducible lo que corresponda a la parte que sea amortizable del activo). Ahora bien, esta deducción del importe incluido en las cuotas por la recuperación del coste del bien tiene una limitación:
— La cantidad deducible no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien.
— Para las empresas de reducida dimensión, definidas en el artículo 108 de la propia Ley,
el límite será el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización
oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5; es decir, el triplo.
Lógicamente, a los contratos de arrendamiento financiero regulados en este artículo 115 de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades no les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 11.3
de la propia Ley.
16.5. Amortización del inmovilizado
A pesar del título de este epígrafe, la normativa que vamos a exponer en el mismo rige también, por regla general, para las amortizaciones de las inversiones inmobiliarias, a las que dedicamos el epígrafe 16.6 de este mismo capítulo.
En cuanto a la «forma» de registro contable de las amortizaciones ya la hemos comentado en
el apartado g) del epígrafe 16.2.4. Ahora vamos comentar el trasfondo económico-financiero (depreciación contable y generación de cash flow), de las amortizaciones y el tratamiento fiscal de las
mismas.
16.5.1. LAS AMORTIZACIONES Y EL «CASH FLOW»
Antes de comenzar las definiciones contenidas en el PGC y en la legislación fiscal, vamos a
hacer una breve, pero muy necesaria, introducción sobre el efecto de autofinanciación que generan
las amortizaciones a través del cash flow.
Podemos afirmar que en una adecuada aplicación de las amortizaciones está una de las claves para que la empresa pueda sobrevivir. No es gratuita la afirmación de que la mayoría de las
empresas que se «hunden» (quiebras, suspensiones de pagos, etc.) o que se encuentran impotentes
para afrontar una reconversión tienen el origen de sus dificultades financieras o de su hundimiento
en una mala o nula gestión económica y financiera de las amortizaciones. No se puede vivir al solaz de los beneficios empresariales sin darse cuenta de que la empresa está envejeciendo.
Contabilidad General 2008 307
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308
CONTABILIDAD GENERAL
Veamos el final al que conducen su empresa tres modelos de empresarios cuya actividad es
el transporte de mercancías. Los tres disponen de un camión, cuyo coste inicial es 10.000 euros y
cuya vida útil se estima en diez años.
a) El empresario «A» no amortiza
Los datos de su actividad durante el primer año son los siguientes:
— Ingresos obtenidos y cobrados por servicios de transporte . . . . . . . . . . . . . . 12.000 euros
— Gastos de mantenimiento, combustibles, sueldos, etc.. . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.000 euros
— Beneficio de la explotación (= ingresos – gastos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.000 euros
— Saldo en tesorería (= cobros – pagos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.000 euros
Partiendo de los datos anteriores, este empresario decide aplicar los resultados destinando
el 30% para el pago de los impuestos y el 70% restante para repartirlo como dividendo. Al pagar
estas dos aplicaciones, el saldo de tesorería habrá desaparecido totalmente; no obstante, ha pagado
todos los gastos, ha pagado los impuestos y ha retribuido al capital mediante los dividendos. Podemos decir que ha satisfecho a todos, menos al porvenir de la propia empresa, ya que el no haber
amortizado el vehículo con el que trabaja supone llevar una venda en los ojos que, al no ver que
el vehículo se está haciendo viejo y al no haber contabilizado esa pérdida de valor por envejecimiento, los resultados que ha contabilizado son falsos. Si sigue así, ¿qué ocurrirá dentro de diez
años, cuando tenga que retirar de servicio el vehículo? No tendrá ni vehículo ni recursos financieros ahorrados para hacer frente a la compra de un nuevo vehículo. La empresa dejará de existir.
b) El empresario «B» amortiza
Supongamos que los datos de su actividad durante el primer año son los mismos que los del
empresario «A», pero además dota una amortización del 10% para el vehículo:
1.000
(681) Amortización del inmovilizado
material
a
(2818) Amortización acumulada de
elementos de transporte
1.000
Obsérvese que este hecho contable supone un gasto (cargo en la cuenta 681) que disminuirá
el beneficio de la explotación, pero no disminuye el saldo de tesorería, resultando la siguiente situación:
— Beneficio de la explotación (= ingresos gastos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
— Saldo en tesorería (= cobros pagos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
He aquí el fundamento de lo que en este caso se entendería por «cash flow»:
9.000 euros
10.000 euros
«Cash flow»
Beneficio
Amortizaciones
=
+
(10.000)
(9.000)
(1.000)
Aunque se efectuase la aplicación de los resultados con los mismos porcentajes que el empresario «A» (30% para el pago de impuestos y 70% para repartirlo como dividendo), aún le
quedaría un saldo de 1.000 euros en tesorería. Es el importe equivalente a las amortizaciones
acumuladas, que en ese caso coincidiría con lo que suele denominarse «cash flow» neto o auto-financiación.
Vamos a suponer —para que la sencillez no nos aleje de la claridad— que durante los diez
años de vida útil prevista para el vehículo, la actividad es la misma y la aplicación del resultado
es también la misma. Al final de esos diez años, el vehículo estaría totalmente amortizado y, si la
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309
INMOVILIZADO
depreciación económica contabilizada coincide con la depreciación real, lo daremos de baja en
inventario y contablemente:
10.000 (2818) Amortización acumulada de
elementos de transporte
a
(218) Elementos de transporte
10.000
Pero, aunque ya no tenemos vehículo, sí tenemos ahorrados 10.000 euros para financiar la
compra de otro nuevo vehículo y poder seguir con la actividad.
Sin embargo, al llegar a este punto, el lector objetará que esos 10.000 euros serán insuficientes para financiar la compra del nuevo vehículo, ya que, por los efectos de la inflación y de la
depreciación monetaria, el coste será ahora muy superior al de hace diez años. Efectivamente, así
es. La autofinanciación no se logra sólo con los recursos acumulados mediante las amortizaciones.
Busquemos el planteamiento ideal.
c) El empresario «C» amortiza y, además, prevé el «déficit» de la inflación con reservas
Supongamos que, partiendo de los mismos datos y resultados que el empresario «B», el empresario «C» aplica los resultados recortando los dividendos y, en lugar de repartir un 70% anual,
ha repartido sólo el 30%. En este caso, al finalizar el primer año, tendríamos la siguiente situación:
— Saldo en tesorería (= cobros pagos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
— Beneficio de la explotación (antes de impuestos) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
— De los 9.000 euros de beneficio se destinan:
10.000 euros
9.000 euros
• para impuestos: 30% × 9.000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . = 2.700 euros
• para dividendos: 25% × 9.000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . = 2.250 euros
• para reservas: 45% × 9.000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . = 4.050 euros
Por lo tanto, después de pagar los impuestos y los dividendos, en tesorería quedaría un saldo
de 5.050 euros, que son el importe equivalente a las amortizaciones acumuladas del ejercicio
(1.000 euros) más las reservas de la aplicación (4.050 euros).
Cuando hayan transcurrido los diez años de vida útil del vehículo y lo demos de baja, como
hemos hecho en el supuesto anterior, querremos seguir con la actividad comprando un nuevo vehículo. ¿Qué recursos financieros tendremos ahorrados? La suma de las amortizaciones acumuladas de los diez años (10.000 euros) más las reservas de los diez años (40.500 euros); es decir, no
son 10.000 euros, como ocurría en el empresario «B», sino que son 50.500 euros, lo cual supone
disponer de una autofinanciación suficiente para un nuevo vehículo o incluso para ir ampliando la
flota de camiones.
d) A pesar de todo, aún queda un peligro por salvar
Los recursos líquidos que se han ido acumulando en el supuesto c) son muy tentadores para
emprender con ellos «aventuras» especulativas. Si esos recursos se sacan fuera de la empresa hacia inversiones con riesgo y la «aventura» resulta mal, no habrá servido de nada el haber llevado
una correcta política económica de creación de recursos y de amortización. Esos recursos, tan
necesarios para rejuvenecer las estructuras de la empresa y para que ésta siga su andadura económica, se habrán esfumado.
Para no incurrir en este riesgo y para que los recursos líquidos atesorados no sufran el deterioro monetario en su poder adquisitivo, lo correcto será materializarlos en alguna inversión que
reúna los caracteres de rentabilidad y seguridad necesarios.
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310
CONTABILIDAD GENERAL
16.5.2. CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN
Una vez que hemos expuesto en el epígrafe anterior la razón de ser y la función que cumplen las amortizaciones como generadoras de recursos y como representación contable del envejecimiento sistemático del inmovilizado (también los «deterioros» pueden reflejar envejecimiento, pero no sistemático, sino coyuntural y, además, reversible), vamos a referirnos ahora a los
conceptos que aparecen en la legislación mercantil y en la legislación tributaria.
Los planes contables definen así el subgrupo 68, titulado «Dotaciones para amortizaciones»:
Expresión de la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por el inmovilizado intangible y material, por su aplicación al proceso productivo, y por las inversiones inmobiliarias.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 11, las define así:
Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que
sufran los distintos elementos por su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Hemos de observar cómo en las dos disposiciones citadas se alude a los conceptos de «depreciación» y de «efectividad».
Las normas de registro y valoración, sin embargo, no hacen alusión a la «efectividad» porque es un requisito «fiscal», y la contabilidad sigue criterios «económicos». El apartado 2.1 de la
norma 2.a de registro y valoración define así las amortizaciones:
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de
la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente
sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o económica que pudiera afectarlos.
Por lo tanto, vemos que el concepto de amortización lleva un componente económico (= reflejar la depreciación); hemos visto en el epígrafe 16.5.1, titulado «Las amortizaciones y el cash
flow», que la amortización lleva también un componente financiero (= generación de un ahorro
con el que hacer frente a la renovación futura del inmovilizado envejecido u obsoleto); y lleva,
además, un componente fiscal (= requisito de efectividad), necesario para que el gasto de amortización pueda ser fiscalmente deducible, pero superfluo a la hora de valorar la verdadera depreciación económica, que es la que debe contabilizarse.
a) La «depreciación» como causa de las amortizaciones
Determinar el concepto de «depreciación económica» no ofrece dificultad: será la que el
criterio razonable del empresario considere, pudiendo ser el 100%. Ahora bien, determinar el concepto de «depreciación fiscal» encierra unos requisitos legales de la normativa tributaria, a los que
nos referimos en el apartado b) siguiente.
La depreciación puede obedecer a varias causas:
— por deterioro físico al transcurrir el tiempo;
— por depreciación funcional, según el uso más o menos intenso del elemento;
— por depreciación económica u obsolescencia, debido a la evolución técnica;
— por deterioro extraordinario debido a siniestros, inundaciones, incendios...
Queda descartada del concepto de amortización la última causa, en cuyo caso la pérdida total o parcial, como consecuencia de esa depreciación extraordinaria e irreversible se cargará a las
cuentas 670, 671 y 672 (Pérdidas procedentes de…) y, si es coyuntural, pero reversible, se considerará «deterioro» y se cargará en las cuentas 690, 691 y 692 (Pérdidas por deterioro de…).
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INMOVILIZADO
En cuanto a las otras tres causas de depreciación podrán considerarse, por regla general, incluidas en el concepto de depreciación que da lugar a las amortizaciones.
b) La «efectividad» como requisito fiscal de las amortizaciones
La depreciación «fiscal» deberá reunir el requisito de la efectividad, definido así en el artículo 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las
tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. (Seguidamente señala la Ley cómo se calcula ese porcentaje constante, que explicaremos en el epígrafe 16.5.5).
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. (Seguidamente señala la
Ley cómo se calcula este método, que explicaremos en el epígrafe 16.5.5).
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
e) Cuando el sujeto pasivo justifique su importe.
En cuanto al requisito a):
Las tablas, aprobadas reglamentariamente, están publicadas en el anexo del Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 1.777/2004, de 30 de julio).
A título de ejemplo, vamos a exponer aquí la tabla de coeficientes de amortización que rige
para las empresas que están sujetas a tributación en la Hacienda Foral de Vizcaya (en las Haciendas Forales del País Vasco, en lugar de haber una tabla para cada sector económico, hay una única
tabla para todos los sectores, pero contiene la misma estructura que las tablas que figuran en el
anexo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que hemos mencionado):
Elementos patrimoniales
Edicios para casa-habitación y ocina, de uso comercial y/o de servicios
Edicios y pabellones para uso industrial
Instalaciones
Maquinaria para usos industriales
Maquinaria para otros usos
Buques y aeronaves
Autobuses, camiones, furgonetas y similares
Vehículos de turismo
Moldes, modelos, troqueles y matrices
Útiles y herramientas
Mobiliario
Equipos informáticos
Películas de vídeo para alquiler
Otros elementos no especicados
Coeciente
anual
máximo
Años
período
máximo
3
5
15
15
10
10
20
20
33
30
15
25
50
10
50
30
10
10
15
15
8
8
5
5
10
6
3
15
Del «coeficiente anual máximo» se deduce el período mínimo de vida útil «fiscal», así como
de los «años período máximo» se deduce el coeficiente mínimo «fiscal», que son datos necesarios
para el cálculo de algunos métodos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a los
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CONTABILIDAD GENERAL
que nos referiremos en el epígrafe 16.5.5. Cualquier amortización que supere los «años período
máximo» de la tabla no será fiscalmente deducible.
La normativa fiscal detallada sobre «amortización según tablas de amortización oficialmente
aprobadas» está regulada en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).
En cuanto a los requisitos b) y c):
Se trata de métodos de amortización degresiva, en los que las cuotas de amortización fiscalmente deducibles son mayores en los primeros años que en los siguientes. No son aplicables a los
edificios, mobiliario y enseres, como comentaremos en el epígrafe 16.5.5, al explicar estos métodos.
En cuanto al requisito d):
Cuando en virtud de ciertas circunstancias que sean justificables por la actividad de la empresa, los elementos inmovilizados estén sometidos a una depreciación técnica o económica superior a la permitida por el período mínimo de las tablas (el que se deduce del coeficiente máximo),
se podrá solicitar de la Administración Tributaria un plan de amortización distinto. El procedimiento para la resolución de dicho plan se determinará reglamentariamente (último párrafo del
art. 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). Está regulado en el artículo 5 del Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto al requisito e):
Se trata de conseguir la «efectividad» mediante prueba de la depreciación aportada en cada
año por el sujeto pasivo, en función de circunstancias especiales que hayan podido ocurrir.
Aparte de estas cinco posibilidades que el artículo 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece para conseguir que la amortización reúna el requisito de la efectividad, la propia
Ley admite también para ciertos supuestos otros métodos de amortización fiscal:
— La amortización libre, es decir, la posibilidad de deducir en la base imponible hasta el
100% del coste en el primer año, está regulada en el apartado 2 y último párrafo del apartado 3 del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como en los artículos 109 y 110 de la misma Ley, donde regula los incentivos fiscales para las empresas de
reducida dimensión.
— La amortización acelerada, es decir la posibilidad de deducir fiscalmente un importe superior al admitido según las tablas, está regulada en el artículo 111 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, referido a la «amortización de los elementos nuevos del inmovilizado
material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible», así como en el
artículo 115, referido a los «contratos de arrendamiento financiero».
— La amortización de los inmovilizados intangibles de vida útil definida, hasta un límite
anual máximo de la décima parte de su importe, regulada en el apartado 4 del artículo 11
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Recuérdese que los intangibles de vida útil indefinida también son amortizables «fiscalmente» hasta esa décima parte de su importe,
pero no son amortizables «contablemente»).
— La amortización de inmovilizados utilizados diariamente en más de un turno de trabajo,
regulada en el apartado 3 del artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
— La amortización de inmovilizados que se adquieren usados, regulada en el apartado 4 del
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
16.5.3. AMORTIZACIÓN DE BIENES CON PÉRDIDAS POR DETERIORO
Sabemos que la «amortización» registra contablemente una depreciación sistemática e irreversible de un activo en función de su vida útil económica, mientras que el «deterioro» registra
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INMOVILIZADO
una depreciación coyuntural, que puede ser reversible, de ese mismo activo; es decir, se trata de
dos correcciones valorativas que minoran el valor inicial del activo. Ahora bien, si a ese activo se
le estaba aplicando una amortización sistemática en función de su vida útil económica, pero sufre
un deterioro coyuntural que se contabiliza como tal deterioro, ¿se seguirán aplicando las amortizaciones sobre el valor inicial o se aplicarán sobre el nuevo valor resultante de restar el deterioro? La respuesta a esta pregunta es el objetivo de este epígrafe, para lo que deberemos acudir al
último párrafo del apartado 2.1 de la norma 2.ª de registro y valoración de ambos planes contables
(el subrayado es nuestro):
Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente (titulado «Deterioro de valor») proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor
contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por
deterioro.
El texto que hemos subrayado es la respuesta fundamental a la pregunta que hemos planteado
en el primer párrafo de este epígrafe. Consideramos que la mejor forma de comentar todo el texto
de la norma que hemos transcrito es plantear un supuesto práctico, partiendo de unas instalaciones
técnicas con los siguientes datos:
Precio de adquisición: 100.000 euros.
Fecha de adquisición 1-01-X1.
Vida útil: 10 años.
Amortización lineal en función de la vida útil.
1. Asiento de amortización al 31-12-X1:
10.000 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(2812) Amortización acumulada de
instalaciones técnicas
10.000
a
(2812) Amortización acumulada de
instalaciones técnicas
10.000
2. Asiento de amortización al 31-12-X2:
10.000 (681) Amortización del inmovilizado material
3. Al 31-12-X2 se detecta que las instalaciones técnicas han sufrido un deterioro de valor debido a una recesión económica en el sector que impide aprovechar debidamente dichas
instalaciones. En el apartado h) del epígrafe 16.2.4, al comentar los «Deterioros de valor del
inmovilizado material», hemos visto que, para calcular el deterioro, hay que calcular cuál es el
«valor recuperable» del elemento, tomándose como tal el mayor de estos dos: valor realizable
menos costes de venta o valor en uso. Pues bien, supongamos que el mayor de los dos, en este
caso, fuese el «valor en uso» y que éste nos da 48.000 euros. Tendríamos el siguiente planteamiento:
Valor contable al 31-12-X2 (100.000 20.000) = . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Valor en uso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Impuesto de matriculación (12%) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
80.000
48.000
3.763,85
Deterioro de valor a contabilizar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
32.000
El asiento contable será:
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32.000 (691) Pérdidas por deterioro de inmovilizado material
a
(2912) Deterioro de valor de instalaciones técnicas
32.000
4. Asiento de amortización al 31-12-X3, teniendo en cuenta que en este momento:
Valor inicial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Amortización acumulada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Deterioro de valor contabilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
100.000
20.000
32.000
Valor contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
48.000
La vida útil estimada para las instalaciones es de diez años, habiéndose aplicado la amortización de dos años. Por lo tanto, al restar ocho años de vida útil, las amortización lineal a partir de
ahora será:
48.000
= 6.000
8
El asiento de amortización al 31-12-X3 será el siguiente:
6.000
(681) Amortización del inmovilizado
material
a
(2812) Amortización acumulada de
instalaciones técnicas
6.000
a
(2812) Amortización acumulada de
instalaciones técnicas
6.000
5. Asiento de amortización al 31-12-X4:
6.000
(681) Amortización del inmovilizado
material
6. Pero en esta fecha (31-12-X4) se constata una recuperación del sector económico de
la empresa, revalorizándose el valor de la misma y, por lo tanto, el de las instalaciones técnicas, cuyo valor en uso se estima en 48.000 euros, que, al ser mayor que el valor razonable
menos los costes de venta, se toma como «valor recuperable». De acuerdo con estos datos,
tenemos:
Valor inicial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Amortización acumulada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Deterioro de valor contabilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
100.000
32.000
32.000
Valor contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
36.000
Por lo tanto, si el valor en uso son 48.000, hay una recuperación de valor de 12.000 euros,
por lo que contabilizaremos dicha reversión con el siguiente asiento:
12.000
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(2912) Deterioro de valor de instalaciones técnicas
a
(791) Reversión de deterioro de inmovilizado material
12.000
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7. Asiento de amortización al 31-12-X5, teniendo en cuenta que en este momento:
Valor inicial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Amortización acumulada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Deterioro de valor contabilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
100.000
32.000
20.000
Valor contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
48.000
La vida útil estimada para las instalaciones es de diez años, habiéndose aplicado la amortización de cuatro años. Por lo tanto, al restar seis años de vida útil, las amortización lineal a partir de
ahora será:
48.000
= 8.000
6
El asiento de amortización al 31-12-X5 será el siguiente:
8.000
(681) Amortización del inmovilizado
material
a
(2812) Amortización acumulada de
instalaciones técnicas
8.000
Con los supuestos anteriores hemos planteado todas las hipótesis que resultan de la aplicación de la norma que hemos transcrito al principio de este epígrafe.
16.5.4. FACTORES DE CÁLCULO DE LAS AMORTIZACIONES
Los factores de cálculo para las amortizaciones (vida útil, valor residual, etc.) están recogidos en parte dentro del Marco Conceptual de los planes contables, pero algunos, que no lo están,
habrá que tomarlos de la Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991 y, para la amortización
«efectiva» de la normativa tributaria, habrá que acudir también al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
a) Vida «útil» y vida «económica»
Estos dos conceptos, definidos en el apartado 10 del Marco Conceptual, determinarán en
cuánto tiempo deberemos amortizar contablemente un bien. Se definen así:
La vida útil es el período durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte
de la empresa o el número de unidades de producción que se espera obtener del mismo. En
particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional
cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.
La vida económica es el período durante el cual se espera que el activo sea utilizable por
parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del
activo por parte de uno o más usuarios.
De acuerdo con estas definiciones, la «vida «útil» de un bien es el tiempo durante el cual
va a producir rendimientos para la empresa; por ejemplo, en el caso de una empresa de alquiler
de coches, si se tiene como criterio retirar los coches de la actividad de alquiler cuando llegan
a un número «X» de kilómetros y se sabe que esos kilómetros suelen cubrirse en seis meses de
actividad, ésa sería la vida útil del vehículo para la empresa de alquiler. Por lo tanto, la «vida
útil» es independiente de la «vida económica» de dicho vehículo, el cual será utilizable por otros
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CONTABILIDAD GENERAL
usuarios posteriormente a la terminación de su vida útil en la empresa de alquiler. En los activos
sometidos a reversión, que están afectos a una concesión administrativa, la norma hace coincidir
su vida útil con el período concesional, aunque éste sea superior a la vida económica del activo
revertible.
Ahora bien, esta vida útil «contable» no tiene por qué coincidir con la vida útil «fiscal», que
en unos casos será el período máximo de la tabla, en otros casos será la horquilla entre el período
máximo de la tabla y el que se deduce del coeficiente máximo de la tabla, etc. A esta vida útil fiscal nos referiremos en los supuestos que planteamos en el epígrafe 16.5.5.
b) Valor residual
Este concepto está definido así en el apartado 10 del Marco Conceptual:
El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el
momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los gastos estimados para realizar ésta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad
y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.
No debe confundirse «el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento
actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los gastos estimados para realizar ésta» con el «valor actual» definido en el Marco Conceptual. Realmente, el concepto de valor
residual se asemeja al concepto de «valor neto realizable», que sí está definido en el Marco Conceptual y que es el valor que se tiene en cuenta a efectos de si se debe contabilizar un deterioro de
existencias.
Lógicamente, de acuerdo con el principio de importancia relativa y con el requisito de relevancia que debe reunir la información contable, el valor residual no se tendrá en cuenta a efectos
del cálculo de las amortizaciones cuando dicho valor residual no es significativo. De lo contrario,
dicho valor se restará al coste inicial para calcular el importe a amortizar.
c) Base
Recuérdese que el apartado 2.1 de la norma 2.ª de registro y valoración dice que «las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil y de su
valor residual…». Por lo tanto, la base sobre la que se calcularán las amortizaciones, siempre que
el valor residual sea relevante, será:
Base de amortización = Coste inicial
Valor residual
Ahora bien, el párrafo segundo del apartado 2.1 de la citada norma establece lo siguiente:
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil
distinta del resto del elemento.
Según esta norma, en una instalación técnica, por ejemplo, cuya vida útil estimada sea de
10 años, pero que en su interior tenga unas turbinas que suponen un valor significativo con respecto al resto de la instalación y que tengan una vida útil de 4 años, el valor de estas turbinas deberá amortizarse independientemente del valor del resto de la instalación técnica. Este criterio está
relacionado con lo establecido en la letra g) de la norma 3.ª de registro y valoración, referida a las
grandes reparaciones del inmovilizado material, cuya explicación hemos hecho en el apartado l)
del epígrafe 16.2.4.
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La normativa fiscal (artículo 1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades) también hace
alusión a la amortización independiente de elemento por elemento, estableciendo lo siguiente:
La amortización se practicará elemento por elemento. Cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización
podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la
parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial.
Esta norma fiscal no habla de «cada parte de un elemento», como dice la normativa contable,
sino «elemento por elemento». Sin embargo, entendemos que, si la amortización contable se lleva
independientemente para «cada parte de un elemento», esta normativa fiscal será aplicable igualmente que si fueran elementos independientes.
d) Cambios en las estimaciones contables
Es evidente que, al ser la vida útil un cálculo apriorístico en función de un criterio racional,
puede ocurrir que se produzcan alteraciones que no se preveían en el momento inicial y que modifican sustancialmente el período de vida útil que se había estimado. Lo mismo puede ocurrir con
el valor residual, estimado también apriorísticamente. En estos casos, el párrafo tercero del apartado 2.1 de la norma 2.ª de registro y valoración establece lo siguiente:
Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como un cambio en la estimación contable,
salvo que se tratara de un error.
Estos cambios se realizarán prospectivamente, como ya lo recogía la Resolución del ICAC
de 30 de julio de 1991, según la cual el criterio corrector sería el siguiente: dividir el valor neto
contable de ese momento entre los años que pueden restar de vida útil (pueden ser más o menos
que los previstos inicialmente) y obtener de ese cociente la nueva anualidad de amortización. Y si
se trata de un cambio en la estimación del valor residual, se operaría igualmente, incrementando o
reduciendo la base sobre la que se calculan las anualidades.
e) Temporalidad
Si las amortizaciones se han de calcular en función de la vida útil del bien, y la vida útil «es
el período durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la empresa o el número de unidades de producción que se espera obtener del mismo»:
— El inicio del proceso de amortización será a partir del momento en que el activo esté en
condiciones de funcionamiento. La Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991 decía que
ese momento será «desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad,
una vez concluidos los períodos de prueba, es decir, cuando esté disponible para su utilización».
— El final del proceso de amortización será cuando termine su vida útil. Si ésta se hubiese
prolongado de forma relevante, habríamos procedido como se ha explicado en el apartado d) anterior. Y si no hubiésemos rectificado previamente a la terminación de la vida
útil estimada inicialmente, nos encontraremos con un activo que está totalmente amortizado, pero que sigue figurando en la contabilidad por un valor contable nulo hasta que se
dé de baja en la actividad, es decir, hasta que se dé de baja en inventario. Ahora bien, en el
balance ya no figurará si es que el activo amortizado está «minorado» por la amortización
acumulada del mismo. Sí podría figurar, aunque por valor cero, si la amortización acumulada figura «minorando» (y no «minorada») al activo amortizable.
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Lógicamente, si la vida útil se corta antes de lo previsto inicialmente, por baja o por venta
del bien amortizable, el proceso de amortización terminará también en ese momento. En
tal caso, se podría contabilizar previamente la amortización correspondiente a los meses
(o días) transcurridos de ese ejercicio económico y posteriormente contabilizar la baja o
la venta, o bien podría contabilizarse directamente la baja o la venta, sin contabilizar previamente la amortización de los meses (o días) transcurridos. Quizás sea más correcta la
primera opción porque la información (gasto «por amortización» y gasto por «pérdidas
procedentes del inmovilizado…») iría asignada a cada concepto de gasto, aunque ambos
gastos figuran dentro del resultado de la explotación en la cuenta anual de pérdidas y ganancias.
16.5.5. CLASES DE AMORTIZACIÓN
Determinar el tipo de amortización que conviene a cada elemento es muy importante porque
la amortización es un gasto que incide en los costes. Por otra parte, hay elementos cuya depreciación puede considerarse constante, pero hay otros (vehículos, ordenadores, instalaciones, etc.)
cuya depreciación económica es muy elevada en los primeros años de su vida útil. Si queremos
que la amortización contable de estos elementos se aproxime a la depreciación real, convendrá
iniciar su amortización con cuotas anuales muy altas, cuando no en su totalidad.
Ahora bien, aunque la empresa pueda acogerse a cualquiera de los métodos de cálculo que
vamos a exponer, no todos son admitidos fiscalmente. Por lo tanto, una cuestión es la amortización contable, que normalmente se hará coincidir con la depreciación económica, y otra cuestión
es la amortización fiscal, es decir, la cantidad que anualmente puede imputarse como gasto fiscalmente deducible.
En cada una de las clases de amortización siguientes aludiremos a su admisibilidad o no
desde el punto de vista fiscal.
a) Amortización según tablas (admitida fiscalmente)
Según el artículo 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las dotaciones a la amortización cumplen el requisito de la efectividad y, por lo tanto, son deducibles «cuando sean el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización
oficialmente aprobadas». Por lo tanto, cuando esto ocurra, el requisito de la efectividad no necesitará probarse. Ahora bien, no serán fiscalmente deducibles los importes anuales que superen el
«coeficiente anual máximo» que figura en las tablas, ni serán deducibles las amortizaciones practicadas más allá del período máximo que establecen las mismas. Estas tablas figuran en el anexo
del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Teniendo en cuenta los parámetros establecidos en las dos columnas de las tablas, este método no resulta ser un método lineal rígido, ya que permite una amortización variable siempre que
esté comprendida entre los límites del coeficiente máximo de la tabla y del coeficiente mínimo,
que se deduce del período máximo.
Esta forma de amortización fiscal está regulada en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades.
b) Amortización constante, lineal o de cuota fija
También el método «según tablas» expuesto anteriormente puede ser lineal. En este caso,
aunque no se aplica el coeficiente de las tablas, si el valor (n) por el que dividimos el importe
amortizable está dentro del período máximo de las tablas, la cuota constante resultante será también fiscalmente deducible.
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Anualidad =
Coste inicial – Valor residual
Vida útil
Si, en lugar de calcular directamente la anualidad, queremos calcular la cuota:
Cuota constante =
100
n
(n = vida útil)
Esta cuota será fiscalmente deducible siempre que el valor «n» esté dentro de la horquilla de
vida útil de las tablas formada por el tiempo que figura en «años período máximo» y la que se deduce de «coeficiente anual máximo».
Ejemplo: El precio de adquisición de un vehículo ha sido 2.000 euros; su vida útil se calcula
en 5 años y el valor residual al final de los mismos en 500 euros. ¿Cuál será el asiento de amortización anual?
Anualidad =
2.000 – 500
5
= 300 euros
O también:
Cuota constante =
100
n
=
100
5
= 20%
20% × 1.500 = 300 euros
300
(681) Amortización del inmovilizado
material
a
(2818) Amortización acumulada de
elementos de transporte
300
c) Amortización degresiva con porcentaje constante (admitida fiscalmente)
Consiste en aplicar un porcentaje fijo sobre el valor contable del último balance. Supongamos una máquina cuyo coste inicial fue 100.000 euros, a la que todos los años se le aplica un 12%
sobre el valor del último balance. Tendríamos:
Año 1.º: 12% × 100.000 = 12.000 euros
Año 2.º: 12% × 88.000 = 10.560 euros
Año 3.º: 12% × 77.440 = 9.292 euros
Cada año nos resulta una amortización menor. Pero, para que la amortización sea admitida
fiscalmente, el porcentaje habrá que calcularlo como exponemos seguidamente y tomando «n» de
la horquilla de las tablas a la que hemos aludido anteriormente.
Primeramente calcularemos la cuota constante; suponiendo que el período de amortización
lineal según tablas sea 10 años, tendríamos:
Cuota constante =
100
n
=
100
10
= 10% anual
En segundo lugar, multiplicaríamos la cuota constante por uno de estos tres coeficientes, en
función de la vida útil:
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CONTABILIDAD GENERAL
— si la vida útil es inferior a 5 años: × 1,5;
— si la vida útil es igual o superior a 5 años e inferior a 8 años: × 2;
— si la vida útil es igual o superior a 8 años: × 2,5.
Por lo tanto, en este caso, como el período de amortización es superior a 8 años, para hallar el
porcentaje fijo a aplicar sería: 2,5 × 10% = 25% anual.
El cuadro de amortización sería el siguiente:
Amortización
anual
Año 1.° . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 2.° . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 3.° . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 4.° . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 5.° . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 6.° . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 7.° . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 8.° . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 9.° . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 10.° . . . . . . . . . . . . . . . . . .
25% s/
25% s/
25% s/
25% s/
25% s/
25% s/
25% s/
25% s/
25% s/
el resto
100.000
75.000
56.250
42.188
31.641
23.731
17.799
13.350
10.013
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
25.000
18.750
14.062
10.547
7.910
5.932
4.449
3.337
2.503
7.510
Pendiente de
amortización
75.000
56.250
42.188
31.641
23.731
17.799
13.350
10.013
7.510
0 (*)
(*) Cuando el saldo pendiente de amortizar sea inferior al importe de una cuota lineal, dicho
saldo se amortizará en un solo ejercicio.
Este método degresivo con porcentaje constante y el siguiente no son aplicables fiscalmente a
los edificios ni al mobiliario y enseres. Está regulado en el artículo 3 del Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades.
d) Amortización degresiva por suma de dígitos (admitida fiscalmente)
Este método está regulado en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
y, por lo tanto, si su aplicación contable coincide con lo regulado en este artículo, las cuotas de
amortización serán fiscalmente deducibles. Será necesario que el período de amortización esté
comprendido en la horquilla de las tablas a la que hemos aludido anteriormente.
Ejemplo: Confeccionar el cuadro de amortización de una máquina cuyo precio de adquisición fue 3.600 €, sin valor residual relevante, estimándose su vida útil en ocho años:
1. Se forma una serie numérica decreciente, asignando al primer término un número igual al
período de amortización (8 en el ejemplo que planteamos) y se suman:
8 + 7 + 6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 36
2. Se obtiene la cuota de amortización por dígito dividiendo la base entre la suma de dígitos:
Cuota por dígito =
Base a amortizar
Suma de dígitos
=
3.600
36
= 100 euros
3. Se calcula la cuota de amortización anual multiplicando la «cuota por dígito» por el valor
numérico del dígito que corresponda en la serie numérica. Por ejemplo, el año 1° será 8 ×
100; el 2.° año será 7 × 100; etc.
El cuadro de amortización sería el siguiente:
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INMOVILIZADO
Años
Cuota
por dígito
Valor
numérico
1
2
3
4
5
6
7
8
100
100
100
100
100
100
100
100
×8
×7
×6
×5
×4
×3
×2
×1
Amortización
anual
800
700
600
500
400
300
200
100
3.600
Aunque hayamos diseñado el cuadro de esta manera, podríamos diseñarlo así:
Año 1: 8/36 × 3.600 = 800
Año 2: 7/36 × 3.600 = 700
Año 3: 6/36 × 3.600 = 600
Etc.
Este método degresivo según números dígitos, así como el anterior (de porcentaje constante)
no es aplicable fiscalmente a los edificios ni al mobiliario y enseres.
e) Amortización degresiva por progresión aritmética decreciente
Consiste en aplicar un porcentaje variable que va decreciendo en función de la «razón» que
se deduzca para que la suma de los términos de la progresión dé el 100% de la base. Partiremos
de un coste inicial, al que se le aplicará un porcentaje inicial (que llamamos «t»), el cual irá decreciendo anualmente en la misma cantidad (que llamamos «r»).
Ejemplo: Hallar las amortizaciones anuales de una máquina cuyo coste inicial fue 10.000
euros, a la que se le calcula un valor residual de 1.000 euros y una vida útil de cinco años, suponiendo que el primer año se le aplica un 30%:
Si queremos que, al terminar los cinco años de vida útil, se haya amortizado el 100% de la
base (10.000 1.000 = 9.000), tendremos la siguiente ecuación:
t + (t
Sacando factor común:
r) + (t
2r) + (t
5t
3r) + (t
4r) = 100%
10r = 100%
De las dos incógnitas de la ecuación, conocemos «t» (= 30%). Luego:
150
10r = 100%; de donde: r = 50/10 = 5 (razón de la progresión)
Por lo tanto, las amortizaciones aplicadas durante los cinco años serán:
Año 1.º. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 2.º. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 3.º. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 4.º. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Año 5.º. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
30% × 9.000 = 2.700
25% × 9.000 = 2.250
20% × 9.000 = 1.800
15% × 9.000 = 1.350
10% × 9.000 = 900
100%
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9.000
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322
CONTABILIDAD GENERAL
f) Amortización progresiva
Consiste en imputar a la explotación menos amortización en los primeros años de vida útil que
en los siguientes. Podrá calcularse aplicando los tipos en progresión aritmética creciente y operaríamos de la misma forma que hemos expuesto en las amortizaciones decrecientes calculadas en progresión aritmética decreciente. En este caso, la razón (r) irá sumándose al porcentaje inicial (t).
g) Amortización «fiscal» acelerada
Lógicamente, no nos estamos refiriendo a un sistema de amortización contable, es decir, no
existe amortización contable acelerada. El concepto de «acelerada» sólo es aplicable a la deducción fiscal de un importe superior al admitido según las tablas. Está regulada en el artículo 111 de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades, referido a la «amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible», así como en
el artículo 115, referido a los «contratos de arrendamiento financiero».
h) Amortización «fiscal» libre
Lógicamente, tampoco aquí nos estamos refiriendo a un sistema de amortización contable, es
decir, no existe amortización contable libre. El concepto de libertad de amortización se refiere a la
deducción fiscal en aquellos casos que existe la posibilidad de deducir en la base imponible hasta
el 100% del coste en el primer año. Está regulada en el apartado 2 y último párrafo del apartado 3
del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como en los artículos 109 y 110 de la
misma Ley, donde regula los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión.
16.6. Inversiones inmobiliarias
Las inversiones inmobiliarias figuran en el subgrupo 22 del cuadro de cuentas de los planes
contables, es decir, están incluidas en el grupo 2 (Activo no corriente). Su naturaleza está un poco
«a caballo» de lo que se entiende por inmovilizado y de lo que se entiende simplemente por inversión financiera porque, por una parte, se les aplican correcciones valorativas por amortización y
por deterioro como a los inmovilizados materiales e intangibles, pero, por otra parte, no son bienes
«destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa» (= inmovilizados materiales)
ni son «activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica (= inmovilizados intangibles). Son más bien, como se deduce de la definición que seguidamente transcribiremos, inversiones cuyo estudio podríamos incluir juntamente con las inversiones financieras
(préstamos concedidos, inversión en valores negociables, etc.), a las que dedicamos el capítulo 17.
16.6.1. CONCEPTO Y CARACTERES DE LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS
En la parte quinta de los planes contables, el subgrupo 22 (Inversiones inmobiliarias) aparece
definido así:
Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o
ambas, en lugar de para:
— su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o
— su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Contabilidad General 2008 322
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INMOVILIZADO
323
De acuerdo con la definición anterior, vemos que se trata de inmuebles:
— Que no son para uso en la producción o para fines administrativos, ya que éstos están incluidos en el inmovilizado material, en el subgrupo 21, y figuran en el balance en la partida II del activo no corriente.
— Que tampoco son para venderlos en el curso ordinario de las operaciones, ya que éstos,
como veremos en el epígrafe 16.7, en el PGC, están incluidos en el subgrupo 58, como
«activos no corrientes mantenidos para la venta», y figuran en el balance en la partida I
del activo corriente.
Sin embargo, las inversiones inmobiliarias, cuya finalidad es la obtención de rentas o plusvalías, figuran en el balance en la partida III del activo no corriente, para distinguirlas de los inmuebles destinados a los otros dos fines mencionados. Y figurarán separadas en esa partida III del activo no corriente aunque la obtención de rentas o plusvalías sea la actividad de la empresa, como
es el caso de las empresas inmobiliarias.
16.6.2. CRITERIOS DE REGISTRO Y VALORACIÓN DE LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS
La norma 4.ª de las Normas de registro y valoración establece lo siguiente:
Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se
aplicarán a las inversiones inmobiliarias.
Las normas a las que se refiere esta norma 4.ª, relativas al inmovilizado material, y que se
aplicarán también a las inversiones inmobiliarias, son:
Norma 2.ª. Inmovilizado material
1. Valoración inicial
1.1. Precio de adquisición
1.2. Coste de producción
1.3. Permutas
1.4. Aportaciones de capital no dinerarias
2. Valoración posterior
2.1. Amortización
2.2. Deterioro de valor
3. Normas particulares sobre inmovilizado material
De estas normas, serán aplicables a las inversiones inmobiliarias, por su similitud en
las características de los bienes, las contenidas en los apartados siguientes:
a) Solares sin edificar.
b) Construcciones.
e) Activación de los gastos de construcción.
f) Costes de renovación, ampliación o mejora.
g) Grandes reparaciones.
h) Obras y reformas en locales arrendados.
Toda esta normativa, que también afecta a las inversiones inmobiliarias, ya la hemos comentado al referirnos al inmovilizado material, en los siguientes epígrafes:
16.2.2.
16.2.4.
16.2.5.
16.2.6.
Normas de registro y valoración.
Operaciones contables del inmovilizado material
Inmovilizaciones materiales en curso
Las inversiones realizadas en local arrendado
Una prueba de la similitud de las inversiones inmobiliarias con el inmovilizado material, en
cuanto a su tratamiento contable, es observar el cuadro comparativo de cuentas para sendas clases
de bienes:
Contabilidad General 2008 323
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324
CONTABILIDAD GENERAL
CUADRO DE CUENTAS
PARA EL INMOVILZADO MATERIAL
CUADRO DE CUENTAS
PARA LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS
281. Amortización acumulada del inmovilizado
material.
291. Deterioro de valor de inmovilizado material.
671. Pérdidas procedentes de inmovilizado material.
681. Amortización de inmovilizado material.
691. Pérdidas por deterioro de inmovilizado material.
731. Trabajos realizados para inmovilizado material.
771. Beneficios procedentes de inmovilizado material.
791. Reversión de deterioro de inmovilizado material.
282. Amortización acumulada de inversiones inmobiliarias.
292. Deterioro de valor de inversiones inmobiliarias.
672. Pérdidas procedentes de inversiones inmobiliarias.
682. Amortización de inversiones inmobiliarias.
692. Pérdidas por deterioro de inversiones inmobiliarias.
732. Trabajos realizados para inversiones inmobiliarias.
772. Beneficios procedentes de inversiones inmobiliarias.
792. Reversión de deterioro de inversiones inmobiliarias.
Y si nos fijamos en la normativa tributaria, observamos también que las normas afectan por
igual al inmovilizado material y a las inversiones inmobiliarias:
— En el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, titulado «Correcciones de valor: amortizaciones», el apartado 1 dice: «Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por
funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia».
— El apartado 2 del mismo artículo se refiere a la «amortización libre» y también vuelven a aparecer las inversiones inmobiliarias juntamente con el inmovilizado material y el intangible.
Sorprende que las inversiones inmobiliarias, que pueden ser simplemente para obtener plusvalías, sean objeto de amortización, tanto desde el punto contable como fiscal, teniendo en cuenta
que el concepto de amortización habla de depreciación «por su funcionamiento, uso, disfrute u
obsolescencia». ¿Cuándo se produce esto en los inmuebles que son simplemente para obtener
plusvalías con su venta?
16.7. Activos no corrientes destinados a la venta
El título de este epígrafe del libro parece que encierra una contradicción al hablar de activos
«no corrientes», es decir, «fijos», y al mismo tiempo «destinados a la venta». Pero bastará que
reflexionemos un instante sobre numerosos supuestos que conocemos en la vida real para que esa
aparente contradicción desparezca: cuántas veces, tanto en el plano personal como en el empresarial, vemos que existen activos fijos (nuestra propia vivienda habitual o los vehículos de una
empresa de alquiler de coches) que se ponen a la venta porque ni la vivienda va a ser ya nuestra
vivienda (la vamos a vender) ni los vehículos de la empresa de alquiler de coches van a seguir
alquilándose porque, al haber cubierto ya ciertos kilómetros de recorrido, pasan al mercado secundario del automóvil.
Por lo tanto, se trata de inmovilizados materiales que han dejado de estar destinados a la actividad de la empresa y que la recuperación de su valor ya no se hará a través de los flujos de efectivo que generarían en la actividad de la empresa, sino a través de su venta.
Ahora bien, el apartado 2 del artículo 3 del Real Decreto 1.515/2007, por el que se aprueba el
Plan General de Contabilidad de Pymes y los criterios específicos para microempresas, establece
lo siguiente:
Contabilidad General 2008 324
14/5/08 15:06:01
INMOVILIZADO
325
Cuando una empresa que aplique el Plan General de Contabilidad de PYMES realice una
operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en dicho texto habrá de remitirse a
las correspondientes normas y apartados contenidos en el Plan General de Contabilidad, con la
excepción de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta que en ningún caso serán aplicables.
Por lo tanto, cuando una empresa que aplica el PGC de Pymes realiza una operación que no
está regulada en dicho plan contable, actúa como supletorio el Plan General de Contabilidad. Sin
embargo, en este caso de los activos no corrientes destinados a la venta, el PGC de Pymes no contiene nada (ni cuentas ni normas) para el tratamiento contable de estos activos, pero, según vemos
al final de la norma anterior, el Plan General de Contabilidad no actuará como supletorio de aquél.
Es la única excepción a la regla general de que la normativa del PGC sea subsidiaria de la del
PGC de Pymes.
Así pues, en el PGC de Pymes, estos inmovilizados retirados de la actividad del negocio permanecerán en el inmovilizado material hasta que sean vendidos y, por lo tanto, seguirán figurando
en el activo del balance dentro del activo no corriente. Sin embargo, en el Plan General de Contabilidad, estos activos pasan del subgrupo 21 en el que estaban al subgrupo 58, titulado «Activos
no corrientes mantenidos para la venta y activos y pasivos asociados», que figura en el balance
dentro del activo corriente.
Este tratamiento «exclusivo» en el PGC en relación a estas operaciones no sólo se ve en el
cuadro de cuentas (el PGC de Pymes no tiene el subgrupo 58), sino que también se ve a través de
las normas de registro y valoración, ya que la norma 7.ª, titulada «Activos no corrientes y grupos
enajenables de elementos, mantenidos para la venta» figura en la parte segunda del PGC, y no
figura en el PGC de Pymes. El apartado 1 de esta norma 7.ª, titulado «Activos no corrientes mantenidos para la venta» establece lo siguiente:
1. Activos no corrientes mantenidos para la venta.
La empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor
contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata,
sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y
b) Su venta ha de ser altamente probable porque concurran las siguientes circunstancias:
b1) La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y
haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.
b2) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación
con su valor razonable actual.
b3) Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del
activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera
de control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia
suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo.
b4) Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios
significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.
Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán, en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su
valor razonable menos los costes de venta.
Para la determinación del valor contable en el momento de la reclasificación, se determinará el deterioro del valor en ese momento y se registrará, si procede, una corrección valorativa
por deterioro de ese activo.
Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se amortizará, debiendo dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma que el valor contable no
exceda el valor razonable menos los costes de venta.
Contabilidad General 2008 325
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326
CONTABILIDAD GENERAL
Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para
la venta, se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se valorará
por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificación, entre su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como
mantenido para la venta, y su importe recuperable, registrando cualquier diferencia en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza.
El criterio de valoración previsto anteriormente no será aplicable a los siguientes activos,
que, aunque se clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría, se rigen en cuanto a la
valoración por sus normas específicas:
a) Activos por impuesto diferido, a los que…
b) Activos procedentes de retribuciones a los empleados, que se rigen por …
c) Activos financieros, excepto…
Las correcciones valorativas por deterioro de los activos no corrientes mantenidos para la
venta, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de
existir, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo cuando proceda registrarlas
directamente en el patrimonio neto de acuerdo con los criterios aplicables con carácter general
a los activos en sus normas específicas.
De la lectura de esta extensa norma, destinada fundamentalmente a la gran empresa, la deducción general que obtenemos es que va destinada a «importantes» activos por su relevancia valorativa que, al haber cambiado la empresa sus planes productivos, quiere el legislador que tales
activos se reclasifiquen porque ya no van a generar flujos de efectivo vía producción, sino que los
van a generar («su venta ha de ser altamente probable») vía enajenación a corto plazo.
Haciendo una síntesis de los apartados de esta norma, tenemos:
a) En primer lugar, la norma establece los requisitos que han de cumplirse para que se proceda a la reclasificación:
— Que el activo esté disponible para su venta inmediata.
— Que la venta sea altamente probable, para lo que deberán concurrir las circunstancias
que la propia norma establece.
b) En segundo lugar, la norma establece la valoración de estos activos en el momento de su
reclasificación para la venta: el menor entre el «valor en libros» y el «valor razonable menos los costes de venta».
c) Mientras el activo permanezca clasificado para la venta, no se amortizará, aunque sí se
podrá contabilizar la pérdida por deterioro si la hubiera.
d) Si el activo dejara de cumplir los requisitos para estar clasificado como disponible para
la venta, volverá a reclasificarse en la partida de balance que le corresponda, valorándose
por el menor de estos dos criterios: el valor contable que tenía antes de ser clasificado
para la venta restando las amortizaciones y correcciones que se habrían realizado durante
el tiempo que estuvo clasificado para la venta, o el «valor recuperable», que es el mayor
entre el valor razonable menos costes de venta y el valor en uso.
e) La norma enumera ciertos activos a los que, aunque hayan sido reclasificados como disponibles para la venta, no se les aplicarán los criterios de valoración establecidos en esta
norma.
Los rendimientos que se obtengan de estos activos mientras estén clasificados como disponibles para la venta figurarán en la cuenta anual de pérdidas y ganancias en el apartado B) Resultado
neto de actividades interrumpidas. Este apartado no figura en el modelo del PGC de Pymes porque, como ya hemos dicho al principio de este epígrafe, en las empresas que apliquen este plan,
los activos retirados de la actividad seguirán figurando en el inmovilizado material y se seguirán
amortizando normalmente hasta que se produzca su enajenación o baja.
Contabilidad General 2008 326
5/5/08 09:33:56
Capítulo 17
Inversiones financieras
17.1. Delimitación del contenido del capítulo
Cuando hablamos de cuentas de balance relacionadas con las «operaciones comerciales»,
estamos refiriéndonos a las cuentas relacionadas con el tráfico normal de la empresa, a las que los
planes contables dedican fundamentalmente los grupos 3, 4, 6 y 7 (más el subgrupo 57. Tesorería). Por otra parte, la empresa necesita una infraestructura donde desarrollar su actividad, que es
lo que se denomina «inmovilizado» y que es parte de las cuentas del grupo 2.
Al estudio de todas estas cuentas hemos dedicado los capítulos anteriores del libro:
— Capítulo 9:
— Capítulo 10:
— Capítulo 11:
— Capítulo 12:
— Capítulo 13:
— Capítulo 14:
— Capítulo 15:
— Capítulo 16:
Cuentas de tesorería.
Existencias.
Proveedores, acreedores, clientes y deudores por operaciones comerciales.
Efectos comerciales.
Cuentas relacionadas con el personal de la empresa.
Administraciones públicas (subgrupo 47).
Periodificación contable.
Inmovilizado.
Pero la empresa, unas veces dispone de excedentes de tesorería, que los invierte extrafuncionalmente (fuera de la actividad empresarial), y otras veces necesita tesorería para financiar su
actividad y sus inversiones, acudiendo al mercado financiero en demanda de esos recursos. Así
pues, para completar todo el cuadro económico-financiero que conforma el balance, nos falta por
comentar dos aspectos de la actividad empresarial que no tienen relación con el «tráfico» normal
de la empresa:
a) Inversiones financieras, que son activos financieros, compuestos fundamentalmente por
lo que suele conocerse como «valores mobiliarios», así como por los préstamos y créditos
concedidos, las imposiciones a plazo y las fianzas y depósitos constituidos. Esto va a ser
el contenido de este capítulo.
b) Endeudamiento financiero, que son pasivos financieros, compuestos fundamentalmente
por los préstamos de entidades financieras o de particulares y por los empréstitos (préstamos documentados en valores mobiliarios), así como otras deudas no comerciales, como
son las fianzas y depósitos recibidos. A estos pasivos por endeudamiento financiero dedicaremos el capítulo 18.
(Al endeudamiento «comercial» ya nos hemos referido en los capítulos anteriores, al exponer las operaciones del tráfico de la empresa).
Contabilidad General 2008 327
5/5/08 09:33:56
328
CONTABILIDAD GENERAL
17.2. Inversiones financieras extrafuncionales
17.2.1. CONCEPTO Y CONTENIDO
Las «inversiones financieras extrafuncionales» son una parte de los «activos financieros»,
a los que las normas de registro y valoración de los planes contables dedican la norma 9.ª.2 en el
PGC y la norma 8.ª en el PGC de Pymes. Ambas normas no solamente definen los activos financieros («cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables»), sino
que además hacen la siguiente enumeración de «activos financieros»:
a) Efectivo y otros activos líquidos equivalentes; es decir, la tesorería depositada en la
caja de la empresa, los depósitos bancarios a la vista y los activos financieros que sean
convertibles en efectivo y que, en el momento de su adquisición, su vencimiento no
fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de
valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la empresa.
b) Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios.
c) Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes.
d) Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y pagarés.
e) Instrumentos de patrimonio de otras empresas: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio.
f) Derivados (en la propia norma define seguidamente cuáles son las características de un
«derivado financiero») con valoración favorable para la empresa: entre ellos, futuros,
opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo.
g) Otros activos financieros: tales como depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos
exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio.
Realmente, de acuerdo con la definición y con esta enumeración, podríamos decir que activo financiero es cualquier activo que no sea existencias ni inmovilizado material o intangible.
Por lo tanto, muchos de estos activos financieros ya los hemos visto en capítulos anteriores. Pero,
cuando añadimos ahora el calificativo de «extrafuncional» a una inversión financiera, nos estamos
refiriendo a aquella que no tiene relación con la explotación del negocio ni con la infraestructura
del mismo. Veamos el porqué de la «extrafuncionalidad» de estas inversiones.
Los capitales de que dispone una empresa están, por lo general, vinculados a la actividad
principal: compra-venta de mercancías, fabricación de productos, prestación de servicios, etc.
Pero hay situaciones en las que afluyen a la unidad económica más recursos financieros líquidos
que los necesarios para el tráfico normal del negocio. Por otra parte, las empresas deben llevar un
plan de ahorro (reservas) para renovarse y para poder hacer frente a los retos de modernización;
estos ahorros pueden suponer también un incremento del disponible.
En una situación así, podrían plantearse tres posibles opciones a los excedentes de tesorería:
— Primera opción: Incrementar el volumen de negocio o ampliar la infraestructura productiva de la empresa. Esta opción puede ser que no le interese o no le convenga al empresario por estar saturado el mercado de la demanda; en una situación así, el exceso de producción o de compras podría originar «stocks», los cuales son sumamente peligrosos porque
los productos se merman, se devalúan, se quedan anticuados...
— Segunda opción: Retribuir al capital mediante reparto de dividendos. Esto, lógicamente,
supondría una disminución de las reservas y un empobrecimiento de la posible autofinanciación de la empresa. Estos excedentes no se necesitan ahora, pero puede ser que mañana sí.
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— Tercera opción: Si no se opta por repartir dividendos ni se considera conveniente invertir
hoy ese excedente de liquidez en el propio negocio, ¿qué hacer con estos excedentes de tesorería? Una gestión absurda, o más bien una falta de gestión, sería mantenerlo en caja o
en cuentas bancarias de escasa o nula rentabilidad. Además, hay que tener en cuenta que
sobre el dinero disponible penden siempre los negativos efectos de la inflación y de la depreciación monetaria. Pero, para obtener una rentabilidad o compensar esa depreciación
monetaria, no se puede acudir a otro riesgo mayor, como puede ser invertir los recursos
de la empresa en operaciones que pueden ser muy rentables, pero que conllevan un alto
riesgo de no recuperar la inversión.
Así pues, las inversiones a las que nos lleva esta tercera opción podrán ser con carácter transitorio (a corto plazo) o con carácter más permanente (a largo plazo); pero siempre van a ser al
margen del negocio, es decir, «extrafuncionales». El problema puede estar a la hora de elegir cuál
es la más conveniente. La oferta de productos financieros en los que colocar el disponible excedente, es cada vez más amplia y variada. Cuando parece que ya está todo inventado, surge al día
siguiente una nueva opción de inversión, un nuevo producto, que pretende ser el abanderado de
los tres caracteres que desearíamos para estas inversiones extrafuncionales:
— rentabilidad,
—seguridad (que no corra el riesgo de devaluarse o perderse la inversión), y
— liquidez (facilidad de conversión en disponible cuando las necesidades de la explotación
que desarrolla la empresa lo requieran).
Aunque la respuesta que demos no sea exhaustiva, ¿cuáles son las posibles alternativas
que se ofrecen, como inversión «extrafuncional», a los excedentes de tesorería de las empresas?
a) Inmuebles (terrenos y edificios): Es evidente que puede ser en determinados momentos
una posible inversión; pero habrá que tener muy bien estudiado el período de inversión,
ya que la venta de los inmuebles no se puede realizar con apresuramientos. Por lo tanto, si
la inversión extrafuncional se hace con carácter transitorio (a corto plazo), los inmuebles
no reúnen la «liquidez» que ha de tener una inversión temporal. Este tipo de inversiones
figurará contablemente en la partida de «inversiones inmobiliarias», a las que hemos dedicado el epígrafe 16.6.
b) Préstamos: Las empresas colocan a veces sus excedentes de tesorería en concesiones de
préstamos, pero no siempre lo hacen en una relación directa con el prestatario, sino subrogándose en los préstamos que tienen concedidos las entidades financieras. También aquí
habrá que hacer un estudio del período de realización o amortización del préstamo; pero,
sobre todo, habrá que conocer bien la situación económica y financiera de la empresa
prestataria, ya que ese aspecto puede poner en entredicho la «seguridad» que deben tener
las inversiones extrafuncionales.
c) Metales preciosos: Puede ser otra opción, pero la fluctuación de sus cotizaciones y la internacionalización de sus precios exigen ser un gran conocedor de este mercado, lo cual
no suele ser corriente en un empresario. Así, pues, a este tipo de inversión extrafuncional
objetaremos con la falta de «seguridad» y con la exigencia de un conocimiento muy especializado del mercado de esta clase de bienes.
d) Imposiciones a plazo fijo: Tal vez haya sido una de las tradicionales inversiones extrafuncionales de los excedentes de tesorería, ya que reúne los tres caracteres de rentabilidad
(aunque ésta será en función del precio del dinero en el mercado), seguridad y liquidez.
Este último carácter, es decir, la cancelación inmediata de una cuenta a plazo fijo, puede
acarrear ciertas penalizaciones en el tipo de interés pactado si se anticipa el plazo de vencimiento.
e) Cuentas corrientes de alta rentabilidad: Esta modalidad de cuentas corrientes suele aparecer en épocas de inflación, es decir, cuando el precio del dinero en el mercado está alto.
Aunque a veces, en períodos normales, habrá clientes preferentes a los que las entidades
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CONTABILIDAD GENERAL
financieras ofrecen estas altas rentabilidades. Ahora bien, la rentabilidad ofrecida puede
convertirse en un señuelo si no se mantienen los saldos medios exigidos. Por lo tanto, vienen a ser cuentas de ahorro a plazo disfrazadas de cuenta corriente.
f) Fondos de inversión: Tal vez sea ésta una de las modalidades de inversión extrafuncional más extendida hoy día como refugio de los excedentes de tesorería, debido a veces a su
atractivo fiscal, aunque, más que de los excedentes «transitorios» de tesorería, suelen ser refugio del ahorro empresarial «a largo plazo», que tiene como finalidad hacer frente, en un
futuro, a planes de reconversión, modernización, ampliación y renovación de la estructura
empresarial. Es en el largo plazo donde los fondos de inversión ofrecen el atractivo fiscal.
Lógicamente, no son éstas las únicas alternativas de inversión para los excedentes de tesorería, aunque algunas de ellas sí son las más comunes juntamente con el siguiente bloque:
g) Inversiones en «valores mobiliarios»: Estas inversiones, que agrupamos bajo el concepto
de «valores mobiliarios» y que son a las que dedicamos todo el epígrafe 17.3 de este capítulo, podríamos desglosarlas fundamentalmente en estos tres bloques:
— las inversiones en valores representativos de capital («instrumentos de patrimonio»),
que son las acciones y participaciones sociales;
— las inversiones en valores de renta fija («valores representativos de deuda»), que son
las obligaciones, bonos y pagarés de empresa;
— las inversiones en derivados con valoración favorable para la empresa, que son los futuros, opciones, permutas financieras y compra-venta de moneda extranjera a plazo.
En cuando a los derivados, para que se consideren «financieros», tienen que corresponder a
la definición que la propia norma establece:
Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las características siguientes:
1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de interés, los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos
de cambio, las calificaciones crediticias y los índices sobre ellos y que, en el caso de
no ser variables financieras, no han de ser específicas para una de las partes del contrato.
2. No requiere una inversión inicial o bien requiere una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podría esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado.
3. Se liquida en una fecha futura.
Esta definición es la base para diferenciar los derivados que se consideran activos financieros
de los derivados que no se consideran activos financieros, lo cual tiene como consecuencia un tratamiento contable distinto. Los derivados financieros que sean «contratos de garantía financiera»
y los derivados que sean designados «instrumentos de cobertura», tal como son definidos en el
apartado 2.2 de la norma 8.ª de registro y valoración, no se incluirán como activos financieros.
Una vez que hemos delimitado el concepto de lo que se entiende por «inversiones financieras
extrafuncionales», las que vamos a comentar en este capítulo podemos concretarlas en los siguientes conceptos:
— los instrumentos de patrimonio, valores representativos de deuda y futuros;
— los préstamos y créditos concedidos a terceros y al personal;
— los intereses a cobrar devengados;
— las imposiciones a plazo fijo;
— las fianzas y depósitos constituidos.
En esta relación podrían (o deberían) incluirse también como inversiones financieras otras
dos clases de inversiones que, por estar «a caballo» de lo que se entiende por inmovilizado y de lo
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que se entiende por inversión financiera, ya se han comentado en el capítulo anterior. Nos referimos a:
— las inversiones inmobiliarias (epígrafe 16.6), y
— los activos no corrientes disponibles para la venta (epígrafe 16.7).
Tampoco hemos incluido en la relación anterior los «créditos por enajenación de inmovilizado» porque, aunque son créditos no comerciales y se consideran también un activo extrafuncional porque no provienen de la actividad del tráfico normal de la empresa, ya se han comentado en
el capítulo anterior al exponer la operación de enajenación de inmovilizado.
17.2.2. CUADRO DE CUENTAS PARA LAS INVERSIONES FINANCIERAS EXTRAFUNCIONALES
Todas las inversiones financieras que vamos a comentar deberemos tratarlas siempre divididas en dos bloques, en función de su plazo de vencimiento:
a) Inversiones financieras a largo plazo, que se registran en cuentas del grupo 2 y pertenecen al «activo no corriente».
b) Inversiones financieras a corto plazo, que se registran en cuentas del grupo 5 y pertenecen al «activo corriente».
La parte de las inversiones financieras a largo plazo que, por el transcurso del tiempo, su
vencimiento pueda ser considerado ya a plazo corto, deberá traspasarse a las cuentas del grupo 5 y
figurarán en el activo corriente del balance. Este traspaso de saldos de cuentas de un grupo a cuentas de otro, sólo por cuestión de plazos, nos está indicando que el contenido de las inversiones
financieras a largo plazo y a corto plazo es el mismo. Para una mayor evidencia de esta identidad,
vamos a presentar, de forma paralela, el cuadro de cuentas correspondiente a las inversiones financieras a largo plazo y a corto plazo:
INVERSIONES FINANCIERAS
A LARGO PLAZO
INVERSIONES FINANCIERAS
A CORTO PLAZO
24. Inversiones financieras a largo plazo en partes
vinculadas.
25. Otras inversiones financieras a largo plazo.
250. Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio.
251. Valores representativos de deuda a largo
plazo.
252. Créditos a largo plazo.
253. Créditos a largo plazo por enajenación de
inmovilizado.
254. Créditos a largo plazo al personal.
255. Activos por derivados financieros a largo
plazo.
256. Intereses a largo plazo de valores representativos de deuda.
257. Intereses a largo plazo de créditos.
258. Imposiciones a largo plazo.
259. Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo.
26. Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo.
260. Fianzas constituidas a largo plazo.
265. Depósitos constituidos a largo plazo.
53. Inversiones financieras a corto plazo en partes
vinculadas.
54. Otras inversiones financieras a corto plazo.
540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio.
541. Valores representativos de deuda a corto
plazo.
542. Créditos a corto plazo.
543. Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado.
544. Créditos a corto plazo al personal.
545. Dividendo a cobrar.
546. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda.
547. Intereses a corto plazo de créditos.
548. Imposiciones a corto plazo.
549. Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a corto plazo.
55. Otras cuentas no bancarias.
5590. Activos por derivados financieros a corto
plazo.
56. Fianzas y depósitos constituidos a corto plazo.
565. Fianzas constituidas a corto plazo.
566. Depósitos constituidos a corto plazo.
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CONTABILIDAD GENERAL
El contenido de los subgrupos 24 y 53, cuyo cuadro de cuentas no hemos desarrollado en el
esquema anterior, es el mismo que el de los subgrupos 25 y 54, respectivamente, pero se trata de
inversiones financieras en empresas del grupo, multigrupo, asociadas y otras partes vinculadas.
Ahora bien, si acudimos al cuadro de cuentas de los subgrupos 24 y 53, veremos que no figuran los
créditos al personal porque no podrán identificarse nunca con inversiones en empresas vinculadas.
Tampoco figuran las imposiciones a plazo, aunque podría darse el caso de una entidad financiera
que tuviera materializadas imposiciones a plazo en otra entidad financiera del grupo o asociada;
pero estaríamos hablando de contabilidad bancaria y ésa tiene su propio plan sectorial de cuentas.
El contenido de los subgrupos 25 y 54 lo hemos distribuido, en cuanto a su estudio, de la siguiente forma:
— En primer lugar, veremos las cuentas que suelen identificarse con el concepto de «valores
mobiliarios» (250, 251, 255, 256, 259, 540, 541, 545, 546, 549 y 5590), que son las cuentas representativas de instrumentos de patrimonio (acciones y participaciones sociales), las
cuentas representativas de deudas instrumentadas en títulos (obligaciones, bonos y pagarés) y la cuenta 5590, representativa de inversión en derivados.
Las cuentas 256 y 257 no aparecen en el cuadro de cuentas, pero la definición del
subgrupo 25 (parte quinta del plan contable) establece que se deberán crear dichas cuentas
para los intereses «explícitos» devengados si éstos tienen su vencimiento en el largo plazo.
— En segundo lugar, veremos en este capítulo las cuentas representativas de préstamos, créditos, imposiciones a plazo, fianzas y depósitos (es decir, todos los códigos restantes del
cuadro de cuentas anterior).
17.3. Las inversiones en instrumentos de patrimonio y en valores representativos de deuda
Los «instrumentos de patrimonio» son fundamentalmente las acciones (con o sin cotización
en un mercado regulado), las participaciones en instituciones de inversión colectiva (fondos de
inversión) y las participaciones sociales de las sociedades de responsabilidad limitada. Suelen conocerse como valores «de renta variable».
Los «valores representativos de deuda» son, fundamentalmente, las obligaciones, bonos y
otros valores representativos de deuda, tales como los pagarés de empresa y aquellos que fijan su
rendimiento en función de índices o sistemas análogos.
DOS ADVERTENCIAS PREVIAS
1.ª Las inversiones en «instrumentos de patrimonio» y en «valores representativos de deuda»,
es decir, lo que suele conocerse como inversión en «renta variable» y en «renta fija» a través de los
mercados financieros (normalmente a través de la Bolsa) no se registran nunca en la contabilidad
de los empresarios individuales, aunque tengan que incluirlas en sus declaraciones de IRPF. Por lo
tanto, esta clase de inversiones, desde el punto de vista contable, sólo afecta a las sociedades.
2.ª La normativa contable que regula estas inversiones financieras está contenida fundamentalmente en la norma 8.ª de registro y valoración del PGC de Pymes y en la exhaustiva norma 9.ª de
registro y valoración del PGC. La amplitud de esta norma 9.ª, con una extensa y a veces complicada
regulación de productos financieros, está pensada más bien en función del sector financiero (bancario y de seguros), al no contar este sector con un plan específico de contabilidad. Por ello, desarrollamos nuestra explicación de acuerdo con la norma 8.ª de registro y valoración del PGC de Pymes, titulada «activos financieros», ya que su contenido está pensado más en función de las sociedades que
demandan estos productos financieros, y no en función de las entidades que los ofertan (sector bancario y de seguros).
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La materialización de los excedentes de tesorería en estas inversiones debe reunir en algunos
casos los tres caracteres —rentabilidad, seguridad y liquidez—, pero en otros casos puede ser que
no sea necesaria una liquidez inmediata porque la inversión se hace a largo plazo. Pero, para poder considerar si reúnen o no esos caracteres, debemos analizar previamente la naturaleza de estas
inversiones.
Los instrumentos de patrimonio y los valores representativos de deuda son títulos emitidos
por entidades públicas o privadas que, con el fin de obtener recursos financieros para su actividad,
los entregan a los inversionistas a cambio de dinero o bienes que reciban de éstos.
De acuerdo con lo que hemos expuesto hasta ahora, podría deducirse que este tipo de inversiones se debe únicamente al afán de rentabilizar unos excedentes de tesorería, pero no es así: podemos establecer cuatro razones o fines por los que la sociedad inversora puede acudir al mercado
de valores:
a) «Cartera de renta a corto plazo»: La empresa busca una rentabilidad a sus excedentes de
tesorería, invirtiéndolos para ello en aquellos valores que tengan mayor rentabilidad y liquidez, pero que impliquen el menor riesgo posible. La inversión, que será en emisiones
de deuda pública o en emisiones de entidades privadas, podrá ser a corto o largo plazo,
pero, cuando es a largo plazo, suele ser por tratarse de una materialización del «cash
flow» y de las reservas, que comentamos en el apartado d).
b) «Cartera de especulación»: Es cuando el objetivo principal de la inversión no está en la
renta que devenga, sino en el lucro que puede obtenerse mediante la compra-venta. En
este caso se buscarán aquellos valores que pueden tener mayor fluctuación en las cotizaciones, tratando de comprarlos cuando la cotización es baja para venderlos cuando la cotización sube. Siempre se tratará de acciones.
Está claro que este tipo de inversión supone un gran riesgo y que, por lo tanto, es reprobable esta conducta empresarial si se aplica a los excedentes transitorios de tesorería o a
la materialización de los ahorros empresariales (las reservas). Un resultado negativo en la
operación especulativa supondría una descapitalización para la empresa (salen recursos
que no vuelven). Distinto es el caso en aquellas empresas cuyo objetivo es precisamente
la compra-venta de valores, cuyos riesgos quedan disminuidos y compensados por un mejor y más exhaustivo conocimiento de este complicado mercado. Por otra parte, en estos
casos, no se están poniendo en juego unos excedentes o reservas vinculados a otro negocio, que es el que los ha producido.
c) «Cartera de control»: Suele denominarse también «cartera de influencia». A veces puede
interesar a una sociedad adquirir un buen número de acciones de otra sociedad con la intención, más que de buscar una rentabilidad, de ejercer un control sobre dicha sociedad a
través del voto que otorgan las acciones y a través de la posibilidad de pertenecer al consejo de administración de esa sociedad. Es allí, normalmente, donde se toman las decisiones importantes, las cuales pueden redundar en beneficio o perjuicio de la propia empresa
del inversor. Esto suele ocurrir cuando la empresa emisora y la inversora son clientes o
proveedores entre sí, o tienen intereses comunes. Lógicamente, estas «carteras de control» siempre serán de acciones y su carácter permanente las situará siempre en el «activo
no corriente».
d) «Cartera de renta a largo plazo»: Al efectuar la aplicación de los resultados, las empresas
destinan parte de los mismos a reservas, con la finalidad de autofinanciarse en las futuras
inversiones. Existen, además de las reservas, otros ahorros (cash flow) provenientes de la
contabilización de las amortizaciones, deterioros y provisiones. Todos estos ahorros, hasta
que se efectúa la inversión o el pago para los que están destinados, no deben permanecer
en cuentas de tesorería, por su falta de rentabilidad, sino que deberán materializarse en inversiones con las mismas características que las que hemos expuesto en el caso de «cartera de renta a corto plazo», si bien ahora no suele ser requisito la necesidad de liquidez
inmediata.
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CONTABILIDAD GENERAL
17.3.1. CLASIFICACIÓN MERCANTIL
A la hora de clasificar los instrumentos de patrimonio y los valores representativos de deuda se
podrían tomar diferentes opciones de clasificación. Primeramente, vamos a presentarla desde un punto
de vista que sería quizás más propio de un manual de Derecho Mercantil y en el epígrafe siguiente
presentaremos la clasificación que hacen las normas de registro y valoración de los planes contables.
Así pues, una clasificación desde un punto de vista teórico-mercantil podría ser la siguiente:
— Por razón de la entidad que los emite:
• Fondos públicos: son los emitidos por el Estado, Comunidades Autónomas, Diputaciones, Ayuntamientos y otras entidades públicas.
• Valores industriales: son los emitidos por empresas privadas, bien sea como representativos del capital (acciones, fondos de inversión...), bien sea como representativos de un
préstamo (obligaciones, bonos, pagarés de empresa...).
— Por la forma con que se designa al titular:
• Títulos nominativos: se emiten a nombre de una persona determinada.
• Títulos al portador: el titular será el portador del título.
• A la orden: se emiten a nombre de una persona o entidad determinada, pero ésta puede
transmitirlos sin necesidad de avisar a la entidad emisora (suele darse este tipo en la letra de cambio).
— Por el tipo de renta que devengan:
• De renta fija: son títulos representativos de una deuda y producen un interés que normalmente es fijo, aunque a veces está «indiciado» y varía en función de circunstancias
especificadas en la contratación; son las obligaciones, bonos, pagarés y letras.
• De renta variable: son los que representan una fracción del capital social; el suscriptor o
comprador no es un prestamista, sino que el título que adquiere le acredita como propietario de la sociedad, participando por ello en los beneficios de la sociedad mediante el
cobro de «dividendos activos».
Esta última clasificación que hemos hecho «por razón del tipo de renta que devengan» es
la que más nos interesa, ya que es la forma en que aparecen clasificados en los planes contables,
aunque los «de renta fija» son denominados «valores representativos de deuda» y los «de renta
variable» son denominados «instrumentos de patrimonio (neto)». Por ello, conviene que expongamos con más detalle sus características en función de la renta que producen. Veamos:
En cuanto a los valores de renta fija («representativos de deuda»), conviene que los dividamos, por razón de la «forma en que devengan la renta», de la siguiente forma:
— De interés «explícito»: los intereses devengados se perciben periódicamente (trimestral,
semestral o anualmente) durante la vida de la inversión.
— De interés «implícito»: los intereses devengados se perciben juntamente con la inversión,
al recuperar ésta; es decir, hay una diferencia entre el precio de adquisición y el precio de
venta o amortización, y en esa diferencia van implícitos los intereses. Suelen ser las denominadas «emisiones cupón cero», así como los títulos al descuento (Letras del Tesoro y
pagarés de empresas).
Por otra parte, debemos tener en cuenta que existen valores de renta fija que se emiten indiciados, es decir, a un interés variable en función de la inflación o de otros índices; o bien asegurando una rentabilidad fija más otra variable dependiente de un índice; o bien acompañados de
warrants (derecho preferente a suscribir acciones de la sociedad que ha emitido los títulos de renta
fija); etc., etc. El mercado financiero nos sorprende cada día con nuevas fórmulas de emisiones,
cuyo análisis sería materia abundante para una monografía.
En cuanto a los valores de renta variable, los más representativos son las acciones (participaciones en el capital de una sociedad anónima), aunque hemos de incluir también las participa-
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ciones en fondos de inversión y las participaciones en el capital de sociedades de responsabilidad
limitada, si bien estos últimos no se documentan en títulos, sino que constan en la escritura pública de la sociedad y en el registro obligatorio de socios.
17.3.2. CLASIFICACIÓN EN FUNCIÓN DE SU VALORACIÓN CONTABLE
Las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad hacen una clasificación
distinta de la que hacen las normas del PGC de Pymes. El apartado 2 de la norma 9.ª del PGC los
clasifica, a efectos de su valoración, en las siguientes categorías:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Préstamos y partidas a cobrar.
Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
Activos financieros mantenidos para negociar.
Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
Activos financieros disponibles para la venta.
Sin embargo, el apartado 2 de la norma 8.ª de registro y valoración del PGC de Pymes los
clasifica, a efectos de su valoración, en las siguientes categorías:
1. Activos financieros a coste amortizado.
2. Activos financieros mantenidos para negociar.
3. Activos financieros a coste.
Ya hemos comentado en las «dos advertencias previas» hechas al comienzo del epígrafe 17.3 que la amplísima norma 9.ª de registro y valoración del PGC está pensada más bien para
las entidades financieras que ofertan estos productos financieros (sector bancario y de seguros), a las
que, lógicamente, no va destinado este libro. Por ello, dijimos que seguiríamos en nuestra exposición
la normativa existente para la clasificación contenida en la norma 8.ª del PGC de Pymes, titulada
«activos financieros». Sin embargo, una vez conocida y estudiada esta normativa del PGC de Pymes,
resultará mucho más fácil seguir y entender la extensísima normativa contenida en la norma 9.ª del
Plan General de Contabilidad, idéntica en muchos aspectos.
a) Activos financieros a coste amortizado
Según el apartado 2.1 de la norma 8.ª de registro y valoración del PGC de Pymes, en esta
categoría se clasifican los activos siguientes (salvo que les sea aplicable lo dispuesto para los «activos financieros mantenidos para negociar», a los que nos referimos en el apartado b) posterior,
es decir, salvo que se trate de valores representativos de deuda que han sido adquiridos para negociar, lo que es equivalente a haber sido adquiridos con el propósito de venderlos en el corto plazo,
en cuyo caso no se incluirían en esta categoría):
— Créditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros (clientes, deudores
varios) que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones
de tráfico de la empresa. (A estos créditos y la aplicación a los mismos de la valoración
por su «coste amortizado» nos hemos referido en el apartado b) del epígrafe 11.7.1).
— Activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen
comercial y cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable. Es decir, comprende:
• los créditos distintos del tráfico comercial,
• los valores representativos de deuda adquiridos, cotizados o no,
• los depósitos en entidades de crédito,
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CONTABILIDAD GENERAL
•
•
•
•
los anticipos y créditos al personal,
las fianzas y depósitos constituidos,
los dividendos a cobrar y
los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio.
De toda esta relación de «activos financieros a coste amortizado» que enumera la norma de
registro y valoración, ciñéndonos ahora al tema que estamos tratando, conviene resaltar estos dos
aspectos:
— No están incluidos los instrumentos de patrimonio (acciones) ni los derivados.
— Sí están incluidos los valores representativos de deuda adquiridos (obligaciones, bonos, etc.),
coticen o no en los mercados financieros, salvo que deban ser incluidos como «activos financieros mantenidos para negociar», a los que nos referimos en el apartado b) siguiente.
Las normas de valoración de estos «activos financieros a coste amortizado» están estructuradas en la norma 8.ª de registro y valoración del PGC de Pymes así:
— Valoración inicial: apartado 2.1.1.
— Valoración posterior: apartado 2.1.2.
— Deterioro de valor: apartado 2.1.3.
b) Activos financieros mantenidos para negociar
Según el apartado 2.2 de la norma 8.ª de registro y valoración del PGC de Pymes, en esta categoría se clasifican, pero «siempre que se posean para negociar», los siguientes activos financieros.
— los préstamos concedidos,
— los créditos comerciales y no comerciales,
— los valores representativos de deuda y
— los instrumentos de patrimonio y derivados.
De esta relación de «activos financieros mantenidos para negociar» que enumera la norma de
registro y valoración, ciñéndonos ahora al tema que estamos tratando, hemos de fijarnos únicamente
en las dos últimas clases de activos financieros. Conviene resaltar que, además de los «valores representativos de deuda» (obligaciones, bonos y pagarés), los cuales también están incluidos en la
categoría de «activos a coste amortizado» cuando no son «para negociar», están incluidos los «instrumentos de patrimonio» (acciones) y los derivados, los cuales no estaban incluidos en la categoría
de «activos a coste amortizado». Ahora bien, tanto en los valores representativos de deuda como en
los instrumentos de patrimonio, para que se incluyan en esta categoría, tiene que darse la condición
de que «se posean para negociar», lo cual es definido así en la norma de registro y valoración:
Se considera que un activo financiero (préstamo o crédito comercial o no, valor representativo de deuda, instrumento de patrimonio o derivado) se posee para negociar cuando:
a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo: valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo), o
b) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. (Seguidamente, la
norma determina qué se entiende por «contrato de garantía financiera» y qué se entiende por «derivado designado como instrumento de cobertura»).
La empresa no podrá reclasificar un activo financiero incluido inicialmente en esta categoría a otras, salvo cuando proceda calificar a una inversión como inversión en el patrimonio de
empresas del grupo, multigrupo o asociadas.
No se podrá reclasificar ningún activo financiero incluido en las restantes categorías previstas en esta norma, a la categoría de mantenidos para negociar.
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La característica fundamental que destaca en esta norma, para que los mencionados activos
deban incluirse en esta categoría de «activos financieros mantenidos para negociar», es que «se
originen o adquieran con el propósito de venderlos en el corto plazo», es decir, lo que al comienzo del epígrafe 17.3 hemos denominado «cartera de especulación».
En cuanto a los derivados, a cuya definición nos hemos referido ya al final del epígrafe 17.2.1, el mismo apartado 2.2 de la norma 8.ª de registro y valoración establece que los derivados se consideran «activos mantenidos para negociar» cuando:
b) Siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. A estos efectos:
— Un contrato de garantía financiera es aquel que exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor
específico incumpla su obligación de pago de acuerdo con las condiciones, originales o
modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o aval.
— Un derivado es designado como instrumento de cobertura para cubrir un riesgo específicamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias,
como puede ser la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y
ventas en moneda extranjera o la contratación de una permuta financiera para cubrir el
riesgo de tipo de interés.
Obsérvese que no se deben incluir entre los derivados que regula esta norma referida a los
«activos financieros mantenidos para negociar» los derivados que sean «contratos de garantía
financiera» ni los derivados que sean designados «instrumentos de cobertura». El contenido de
ambas exclusiones está definido en la propia norma.
Las normas de valoración de estos «activos financieros mantenidos para negociar» están estructuradas en la norma 8.ª de registro y valoración del PGC de Pymes así:
— Valoración inicial: apartado 2.2.1.
— Valoración posterior: apartado 2.2.2.
Es ¡muy importante! resaltar que en estos activos no se habla de «deterioro de valor»,
como ocurre en los «activos financieros a coste amortizado» y como veremos que ocurre
también en los «activos a coste», a los que nos referimos en el apartado c) siguiente; es decir,
en estos «activos financieros mantenidos para negociar» (cartera especulativa a corto plazo),
si al cierre del ejercicio ha bajado su valor en el mercado, no se dota una pérdida por deterioro, sino que, suban o bajen de valor, la pérdida o el beneficio se registrará en la cuenta de
pérdidas y ganancias disminuyendo o incrementando el valor contable del activo; es decir, si
ha perdido valor, no aparece una cuenta correctora con signo negativo en el activo, sino que
disminuye el saldo de la cuenta activa mediante un abono en la misma.
c) Activos financieros a coste
Según el apartado 2.3 de la norma 8.ª de registro y valoración del PGC de Pymes, en esta categoría se clasifican:
— las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas;
— los demás instrumentos de patrimonio, salvo que a estos últimos les sea aplicable lo dispuesto para los «activos financieros mantenidos para negociar» (es decir, que no se hayan
adquirido para venderlos en el corto plazo).
En esta categoría sólo se incluyen «instrumentos de patrimonio», pero, al decir «los demás
instrumentos de patrimonio», se está refiriendo a la inversión en acciones «a largo plazo», ya que
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CONTABILIDAD GENERAL
la inversión en acciones con el propósito de venderlas en el corto plazo está incluida en la categoría de «activos financieros mantenidos para negociar».
Las normas de valoración de estos «activos financieros a coste» están estructuradas en la
norma 8.ª de registro y valoración del PGC de Pymes así:
— Valoración inicial: apartado 2.3.1.
— Valoración posterior: apartado 2.3.2.
— Deterioro de valor: apartado 2.3.3.
Al ver esta triple valoración, volvemos a insistir en la importancia de observar el diferente trato
que tiene la inversión en acciones, según que sea con el propósito de venderlas en el corto plazo o
no, ya que en el primer supuesto se clasifican como «activos financieros mantenidos para negociar»
y no se puede contabilizar la corrección contable de pérdidas por deterioro, sino que se carga directamente a pérdidas y ganancias disminuyendo el saldo de la cuenta activa, así como se abona a pérdidas y ganancias si sube su valor de mercado. Sin embargo, si se trata de inversión en acciones a
largo plazo, se clasifican como «activos financieros a coste» y se contabiliza la corrección de pérdida
por deterioro, cuando pierden valor de mercado, y no se refleja contablemente el incremento de valor por encima de su coste aunque su cotización haya subido en el mercado.
17.3.3. CUADRO DE CUENTAS
a) Cuentas de balance
Las cuentas representativas de los «instrumentos de patrimonio» y de «valores representativos de deuda» están en los grupos 2 y 5 de los planes contables, según que se consideren inversión
a largo plazo (grupo 2) o inversión a corto plazo (grupo 5).
Dentro de estos dos grupos, el cuadro de cuentas distingue según que las inversiones se
hayan hecho en entidades vinculadas con la sociedad (subgrupos 24 y 53) o en otras empresas
no vinculadas con la sociedad inversora (subgrupos 25 y 54). El funcionamiento contable es el
mismo, aunque no la valoración, porque ésta depende de la clasificación de la inversión, como hemos expuesto en el epígrafe anterior.
Así, pues, prescindiendo de las cuentas correspondientes a inversiones en partes vinculadas,
el cuadro de cuentas para esta clase de inversiones, a largo y corto plazo, es el siguiente:
A LARGO PLAZO
A CORTO PLAZO
24. Inversiones financieras a largo plazo en partes
vinculadas.
25. Otras inversiones financieras a largo plazo.
250. Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio.
251. Valores representativos de deuda a largo
plazo.
252.
253.
254.
255. Activos por derivados financieros a largo
plazo.
256. Intereses a largo plazo de valores representativos de deuda.
258.
259. Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo.
53. Inversiones financieras a corto plazo en partes
vinculadas.
54. Otras inversiones financieras a corto plazo.
540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio.
541. Valores representativos de deuda a corto plazo.
542.
543.
544.
545. Dividendo a cobrar.
546. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda.
547.
548.
549. Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a corto plazo.
55. Otras cuentas no bancarias.
5590. Activos por derivados financieros a corto
plazo.
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Los códigos en blanco corresponden a cuentas representativas de inversiones financieras
materializadas en créditos, imposiciones a plazo y fianzas constituidas, a las que dedicamos el epígrafe 17.4.
La definición de los subgrupos 25 y 54 que aparece en la parte quinta de los planes contables
contiene algún matiz diferente, según se trate de inversiones a corto plazo o de inversiones a largo
plazo, que conviene comentar. Por ello, vamos a transcribir dichas diferencias en el siguiente cuadro comparativo, para poderlas comentar seguidamente:
DEFINICIÓN DEL SUBGRUPO 25
DEFINICIÓN DEL SUBGRUPO 54
Inversiones financieras a largo plazo no relacionadas con partes vinculadas, cualquiera que sea su
forma de instrumentación, incluidos los intereses devengados, con vencimiento superior a un año o sin
vencimiento (como los instrumentos de patrimonio),
cuando la empresa no tenga intención de venderlos en
el corto plazo.
Inversiones financieras temporales no relacionadas con partes vinculadas, cualquiera que sea su forma
de instrumentación, incluidos los intereses devengados, con vencimiento no superior a un año o sin vencimiento (como los instrumentos de patrimonio), cuando
la empresa tenga intención de venderlos en el corto
plazo.
Aparentemente, el contenido de ambas definiciones es el mismo, con la única diferencia de
la temporalidad, pero obsérvese que en ambas pone «incluidos los intereses devengados» y, sin
embargo, sólo en el subgrupo 54 vemos la cuenta 546. «Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda», la cual registra los intereses a cobrar devengados con vencimiento no superior a un año. ¿Por qué no existe en el subgrupo 25 otra cuenta equivalente que pueda registrar los
intereses a cobrar devengados con vencimiento superior a un año? La respuesta a esta pregunta
anterior la tenemos que desdoblar:
— Si se trata de inversiones a largo plazo con interés implícito, es decir, aquellas en las que
los intereses se cobrarán juntamente con la inversión, cuando ésta sea reembolsada, estaríamos ante lo que suele denominarse «emisiones cupón cero», en las que los intereses no
se cobran periódicamente, sino que el importe total de los intereses será la diferencia entre
el precio de coste y el precio de amortización. En estos casos, tendremos que aplicar los
criterios de registro y valoración para los activos que se valoran por su coste amortizado:
los intereses devengados se van cargando en la cuenta que representa la inversión, hasta
alcanzar el valor de reembolso.
— Si se trata de inversiones a largo plazo con interés explícito, es decir, aquellas en los que
los intereses se cobrarán periódicamente, pero a un plazo superior a un año, la propia definición del subgrupo 25 contiene este párrafo (el subrayado es nuestro):
En caso de que los valores representativos de deuda o los créditos devenguen intereses explícitos con vencimiento superior a un año, se crearán las cuentas necesarias para identificarlos,
debiendo figurar en el balance en la misma partida en la que se incluya el activo que los genera.
Así pues, en estos supuestos habría que crear la cuenta 256. «Intereses a largo plazo de valores representativos de deuda».
Hay otro aspecto que creemos conveniente comentar: sólo en el subgrupo 54 aparece la
cuenta «Dividendo a cobrar», que es para registrar los dividendos devengados pendientes de cobro
por los instrumentos de patrimonio. ¿Por qué no existe en el subgrupo 25 otra cuenta equivalente
que pueda registrar los dividendos a cobrar? La respuesta no puede ser la misma que con los intereses devengados porque no existen dividendos devengados a cobrar a largo plazo o al vencimiento de la inversión (los instrumentos de patrimonio no tienen plazo de vencimiento).
Los asientos contables correspondientes a estos devengos serán:
1. Por los intereses devengados de inversiones en valores representativos de deuda, con vencimiento no superior a un año:
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(546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda
a
(761) Ingresos de valores representativos de
deuda
2. Si se trata de intereses implícitos devengados a largo plazo, que se cobrarán juntamente con
la inversión, cuando ésta sea reembolsada (emisiones «cupón cero»), la contabilización sigue un
proceso de devengo de intereses que hemos desarrollado, paso a paso, en el ejemplo 5.º del epígrafe
17.3.5 de este capítulo. Pero veamos ahora un breve supuesto en el que se aplica ese proceso:
Supongamos una compra de un título de renta fija, efectuada el día 1 de octubre del año X1,
desembolsando 10.000 euros, cuya amortización será a los dos años y por un valor de reembolso
de 12.000 euros. En este caso, los intereses (2.000 euros) no se cobrarán hasta el final de la inversión, pero habrá que imputar a los ingresos del año 01 la parte proporcional de dichos intereses, es decir, los devengados desde el 1 de octubre al 31 de diciembre del año 01 (tres meses),
aplicando el tipo de interés efectivo:
12.000 × (1 + i) 2 = 10.000
De donde: i = 0,0954
Por lo tanto, al haber transcurrido tres meses desde la fecha de la inversión, el interés devengado será:
10.000 × (1,0954)90/365 = 10.230,41
De donde: 10.230,41 10.000 = 230,41
El asiento contable al 31-12-X1 será el siguiente:
230,41
(256) Intereses a largo plazo de
valores representativos de
deuda
a
(761) Ingresos de valores representativos de deuda
230,41
3. Por los intereses explícitos devengados con vencimiento a corto plazo de inversiones en
valores representativos de deuda:
(546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda
a
(761) Ingresos de valores representativos de
deuda
4. Por los dividendos a cobrar devengados, sean definitivos o a cuenta, se trate de inversiones a largo o a corto plazo en instrumentos de patrimonio, el asiento será:
(545) Dividendo a cobrar
a
(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio
Cuando la inversión se haya registrado en cuentas del subgrupo 25, pero su vencimiento, por
el transcurso del tiempo, sea ya inferior a un año, la propia definición del subgrupo señala lo siguiente:
La parte de las inversiones a largo plazo que tenga vencimiento a corto plazo deberá figurar en el activo corriente del balance, en el epígrafe «Inversiones financieras a corto plazo»;
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INVERSIONES FINANCIERAS
a estos efectos, se traspasará el importe que represente la inversión a largo plazo con vencimiento a corto, incluidos en su caso los intereses devengados, a las cuentas correspondientes
del subgrupo 54.
De acuerdo con esta norma, los traspasos correlativos que habrá que efectuar por la parte de
la inversión que figure a largo plazo y que le falte un año o menos para su vencimiento serán los
siguientes:
— De la cuenta 250 se traspasará a la cuenta 540.
— De la cuenta 251 se traspasará a la cuenta 541.
— De la cuenta 256 se traspasará a la cuenta 546.
Solamente hay una cuenta (259. Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo) que no efectúa su traspaso a la que, aparentemente, podría parecer que
es su correlativa en el corto plazo: la cuenta 549 (Desembolsos pendientes sobre participaciones
en el patrimonio neto a corto plazo). Veamos el contenido y la función de estas dos cuentas:
—La cuenta 259 (Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a
largo plazo) representa los «desembolsos pendientes, no exigidos, sobre instrumentos de patrimonio». Esta cuenta se abonará, en el momento de la adquisición o suscripción de los instrumentos de patrimonio (las acciones), por el importe pendiente de desembolsar. A pesar de que
su saldo es acreedor, figurará en el activo no corriente del balance, minorando la partida en
la que se contabilicen las correspondientes participaciones (minorará normalmente el saldo
de la cuenta 250).
Según lo anterior, esta cuenta se utilizará cuando, al suscribir o adquirir acciones, no se exija
al inversor que desembolse la totalidad. Supongamos, por ejemplo, la suscripción de 10 acciones
de 1.000 euros nominales habiendo exigido la sociedad emisora un desembolso del 25% del nominal. El asiento que hará la sociedad suscriptora en su contabilidad será:
10.000 (250) Inversiones financieras a
largo plazo en instrumentos
de patrimonio
a
a
(570) Caja
(259) Desembolsos pendientes sobre
participaciones en el patrimonio neto a largo plazo
2.500
7.500
Más adelante, cuando la sociedad emisora exija a la sociedad suscriptora que aporte el
desembolso pendiente de la inversión, la sociedad suscriptora contabilizará:
7.500
(259) Desembolsos pendientes sobre
participaciones en el patrimonio neto a largo plazo
a
(556) Desembolsos exigidos sobre
participaciones en el patrimonio neto
7.500
La cuenta 556 figurará en el pasivo corriente del balance hasta que se efectúe el desembolso
exigido. Obsérvese que el saldo de la cuenta 259 no se ha traspasado a la 549, cuyo funcionamiento contable comentamos seguidamente.
—La cuenta 549 (Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a
corto plazo) tiene idéntico contenido y funcionamiento que la cuenta 259, que hemos comentado anteriormente, pero se utilizará cuando la inversión financiera sea a corto plazo, es decir,
cuando se trata de suscripción de instrumentos de patrimonio (acciones) que se han cargado en la
cuenta 540, y no en la 250.
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Esta cuenta, igualmente que ocurre con la cuenta 259, aunque su saldo es acreedor, figurará
en el activo corriente, minorando la partida en la que se contabilicen las correspondientes participaciones (minorará normalmente el saldo de la cuenta 540).
b) Cuentas de ingresos y gastos relacionadas con estas inversiones
Las cuentas que hemos comentado en el apartado a) anterior, correspondientes a los subgrupos 25 y 54, son «cuentas de balance» representativas de inversiones financieras. Las cuentas que
vamos a citar ahora, correspondientes a los grupos 6 y 7 de los planes contables, son las que utilizaremos para registrar los rendimientos de esas inversiones, los beneficios o pérdidas que pueden
derivarse de su enajenación o amortización y las pérdidas por deterioro en aquellos casos que las
normas de registro y valoración exigen contabilizar, al cierre del ejercicio, el deterioro de valor.
— Los rendimientos (dividendos e intereses) devengados se abonarán a las cuentas:
760. Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio.
761. Ingresos de valores representativos de deuda.
— Las pérdidas por la baja, enajenación o cancelación, excluidas las que deban registrarse en
la cuenta 663, se cargarán en las cuentas:
666. Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda.
673. Pérdidas procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas.
— Los beneficios producidos por la enajenación, excluidos los que deban registrarse en la
cuenta 763, se abonarán a las cuentas:
766. Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda.
773. Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas.
— Las pérdidas o beneficios originados por la valoración a valor razonable de las inversiones
financieras clasificadas como «activos financieros mantenidos para negociar» se cargarán
o abonarán, respectivamente, a las cuentas:
663. Pérdidas por valoración de activos (…) por su valor razonable.
763. Beneficios por valoración de activos (…) por su valor razonable.
— Las pérdidas por deterioro de valor se cargarán a las cuentas:
696. Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo.
698. Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo.
— Las reversiones de deterioro por recuperación de valor se abonarán a las cuentas:
796. Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo
plazo.
798. Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto
plazo.
Algunas de estas cuentas ya las hemos utilizado en supuestos anteriores, pero todas ellas
intervendrán en los ejemplos que plantearemos en el epígrafe 17.3.5, al exponer las operaciones
contables relacionadas con estas inversiones financieras.
17.3.4. CRITERIOS VALORATIVOS PARA ESTAS INVERSIONES
Los instrumentos de patrimonio (acciones) y los valores representativos de deuda (obligaciones, bonos y pagarés) están formalizados en títulos, para cuya valoración hemos de partir previa-
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INVERSIONES FINANCIERAS
mente del concepto de «valor nominal» de dichos títulos. El valor nominal del instrumento financiero es el valor inscrito en el título y, por sí mismo, no variará con el transcurso del tiempo. Este
valor nominal es el resultado matemático de las siguientes fracciones:
— Si se trata de acciones, será el resultado de dividir el capital social entre el número de acciones.
— Si se trata de obligaciones o bonos, será el resultado de dividir la deuda emitida (suele denominarse empréstito) entre el número de obligaciones o bonos emitidos.
— Si se trata de fondos públicos, será el resultado de dividir la Deuda pública emitida por el
organismo público correspondiente entre el número de títulos en que la han fraccionado.
A partir de este valor nominal del instrumento financiero, para contabilizar las operaciones
contables que originará durante su estancia económica en el patrimonio empresarial, hemos de
acudir a las normas de registro y valoración de la segunda parte de los planes contables, donde se
detallan los criterios relacionados con su valoración inicial y con su valoración posterior.
a) Valoración inicial
En el epígrafe 17.3.2, referido a la clasificación de estas inversiones en función de su valoración contable, hemos visto que se clasifican en tres categorías:
— Activos financieros a coste amortizado.
— Activos financieros mantenidos para negociar.
— Activos financieros a coste.
Y cada una de estas categorías tiene asignado en las normas de registro y valoración un criterio distinto de valoración inicial, que resumimos en el siguiente cuadro comparativo:
ACTIVOS FINANCIEROS
A COSTE AMORTIZADO
ACTIVOS FINANCIEROS
MANTENIDOS PARA NEGOCIAR
ACTIVOS FINANCIEROS
A COSTE
Por el coste (equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada).
Los costes de la transacción
«podrán» imputarse al precio de
adquisición o registrarse como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por el coste (equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada).
Los costes de la transacción «se
reconocerán» como gastos en la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Por el coste (equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada).
Los costes de la transacción «se
imputarán» al precio de adquisición.
Observamos que las tres categorías coinciden en la valoración inicial por el «coste», que
equivaldrá al valor razonable de la contraprestación, pero las tres categorías difieren en cuanto
al registro contable de los costes de la transacción que les sean directamente atribuibles. Antes
de comentar ese diferente registro, hemos de concretar cuáles son esos «costes de transacción»
que se originan al adquirir o suscribir estos instrumentos financieros, conocidos normalmente
como valores mobiliarios. Dos son los costes que siempre acompañan a la operación de adquisición:
— El corretaje, que es la comisión que cobra el agente mediador que «interviene» en la operación. Los mediadores pueden ser las Sociedades de Valores, Agencias de Valores, miembros individuales que tienen la misma capacidad que las Agencias de Valores y que provienen de los antiguos Agentes de Cambio y Bolsa, las Sociedades Mediadoras en el Mercado
de Dinero, los Fondos de Inversión Mobiliaria, las Sociedades de Inversión Mobiliaria y el
Banco de España (para los valores de la Deuda Pública).
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— El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que grava la compra (no la venta) de los
valores mobiliarios, operación que está exenta de IVA.
Aparte de estos gastos ineludibles, si la operación de compra-venta se encomienda a una entidad financiera (bancos o cajas de ahorro), estas entidades cobran una comisión y, a veces, «otros
gastos», en los que incluyen, por ejemplo, gastos de correo.
Según vemos en el cuadro comparativo anterior, estos «costes de transacción» se registran
contablemente con los siguientes criterios:
• Los costes de transacción en los «activos financieros a coste amortizado»:
Se «podrán imputar al precio». Por lo tanto, teniendo en cuenta que en esta categoría están
incluidos los valores representativos de deuda, pero no están incluidos los instrumentos de patrimonio, el esquema de asiento de adquisición podrá ser éste:
(251) Valores representativos de deuda a
largo plazo
(541) Valores representativos de deuda a
corto plazo
a
(57) Tesorería
Los costes de transacción se habrán cargado a las cuentas 251 y 541, pero también podrían
haberse imputado a la cuenta 669 (Otros gastos financieros).
El asiento anterior puede tener además otras partidas de cargo porque, tratándose de valores
representativos de deuda, si en el momento de la adquisición ya se habían devengado intereses
(«cupón corrido»), tales intereses los contabilizará el inversor de forma independiente (apartado 3
de la norma 8.ª de valoración):
A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma
independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados y
no vencidos en dicho momento… A estos efectos, se entenderá por «intereses explícitos» aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero.
En estos casos, el esquema del asiento de adquisición será el siguiente:
(251) Valores representativos de deuda a
largo plazo
(541) Valores representativos de deuda a
corto plazo
(256) Intereses a largo plazo de valores representativos de deuda
(546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda
a
(57) Tesorería
Los costes de transacción, como ya hemos comentado, se habrán cargado a las cuentas 251 y
541, pero también podrían haberse imputado a la cuenta 669 (Otros gastos financieros). En cuanto
a los intereses devengados («cupón corrido») hasta el momento de la adquisición de los valores,
se habrán descontado del precio total de la transacción y el importe descontado se ha cargado en
la cuenta 256 si el vencimiento de los intereses es a largo plazo (rara vez) y se habrán cargado a la
cuenta 546 si el cupón vence a corto plazo (es lo más común).
• Los costes de transacción en los «activos financieros mantenidos para negociar»:
Se «reconocerán como gasto». Por lo tanto, teniendo en cuenta que en esta categoría pueden
estar incluidos los valores representativos de deuda y los instrumentos de patrimonio, el esquema
del asiento de adquisición será éste:
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(251) Valores representativos de deuda a
largo plazo
(541) Valores representativos de deuda a
corto plazo
(540) Inversiones financieras a corto plazo
en instrumentos de patrimonio
(669) Otros gastos financieros
a
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(57) Tesorería
En este caso, los costes de transacción siempre se cargarán a la cuenta 669 (no se pueden
imputar contablemente al precio de adquisición). Obsérvese en el asiento que no hemos puesto la
alternativa de utilizar la cuenta 250 (Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio) porque los «activos financieros mantenidos para negociar» siempre son con el propósito
de venderlos en el corto plazo. Sin embargo, sí hemos puesto la cuenta 251 porque el apartado 2.2
de la norma de registro y valoración dice expresamente que se incluyen los «valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento».
Ahora bien, tratándose de valores representativos de deuda, si en el momento de la adquisición ya se habían devengado intereses («cupón corrido»), o tratándose de instrumentos de
patrimonio, si la sociedad emisora ya había acordado el pago de dividendos, tales intereses y dividendos devengados se descontarán del precio de la transacción y los contabilizará el inversor de
forma independiente (apartado 3 de la norma 8.ª de valoración):
A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados y
no vencidos en dicho momento, así como el importe de los dividendos acordados por el órgano
competente en el momento de la adquisición. A estos efectos, se entenderá por «intereses explícitos» aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero.
En estos casos, el esquema del asiento de adquisición será el siguiente:
(251) Valores representativos de deuda a
largo plazo
(541) Valores representativos de deuda a
corto plazo
(540) Inversiones financieras a corto plazo
en instrumentos de patrimonio
(256) Intereses a largo plazo de valores representativos de deuda
(546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda
(545) Dividendo a cobrar
(669) Otros gastos financieros
a
(57) Tesorería
Y cuando no se trata de una compra de instrumentos de patrimonio, sino de una suscripción,
puede ser que la sociedad emisora no exija en el momento de la suscripción el desembolso total
(una sociedad anónima puede constituirse aunque los accionistas hayan desembolsado sólo el 25%
del nominal). En ese caso el esquema del asiento de adquisición será el siguiente:
(540) Inversiones financieras a corto plazo
en instrumentos de patrimonio
(669) Otros gastos financieros
a
a
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(549) Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a corto
plazo
(57) Tesorería
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CONTABILIDAD GENERAL
Posteriormente, cuando la sociedad emisora exija el desembolso pendiente, la sociedad suscriptora contabilizará:
(549) Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a corto
plazo
a
(556) Desembolsos exigidos sobre participaciones en el patrimonio neto
Cuando la sociedad suscriptora aporte el desembolso exigido, cargará en la cuenta 556.
En el apartado b) del epígrafe 17.3.2, hemos comentado que en esta categoría de «activos
financieros mantenidos para negociar» se incluyen también los derivados, siempre que no sean un
contrato de garantía financiera o hayan sido designados como instrumento de cobertura. Así pues,
suponiendo que se trata de la adquisición de una opción call sobre unas acciones, si la operación
es con finalidad especulativa, el asiento contable será:
(5509) Activos por derivados financieros a
corto plazo
a
(57) Tesorería
• Los costes de transacción en los «activos financieros a coste»:
Se «imputarán al precio». Por lo tanto, en este caso, prescindiendo de las inversiones en el
patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que también se incluyen en estos activos financieros a coste y que se registrarían en las cuentas del subgrupo 24 o 53, el asiento de
adquisición será:
(250) Inversiones financieras a largo plazo
en instrumentos de patrimonio
a
(57) Tesorería
En este caso, nunca utilizaremos la cuenta 669 (Otros gastos financieros) porque los costes
de transacción siempre se deberán imputar contablemente al precio de adquisición. Y no ponemos
como alternativa de cargo la cuenta 540 (Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos
de patrimonio) porque, si son a corto plazo, es decir, con finalidad de venderlas a corto plazo, se
incluirían en la categoría de «activos financieros mantenidos para negociar». Cuando no se trata
de una compra, sino de una suscripción, y la sociedad emisora no exija el desembolso total, el esquema del asiento de adquisición será el siguiente:
(250) Inversiones financieras a largo plazo
en instrumentos de patrimonio
a
a
(259) Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo
plazo
(57) Tesorería
Igualmente que hemos comentado en los supuestos anteriores, si la compra de los instrumentos de patrimonio se efectúa cuando la sociedad emisora ya había acordado el pago de dividendos,
el importe de éstos se descontará del precio de la transacción y lo contabilizará el inversor de forma
independiente (apartado 3 de la norma 8.ª de valoración), con lo que el esquema del asiento sería:
(250) Inversiones financieras a largo plazo
en instrumentos de patrimonio
(545) Dividendo a cobrar
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a
(57) Tesorería
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INVERSIONES FINANCIERAS
347
b) Valoración posterior
La valoración de cualquier bien (sea inmovilizado, existencias o inversiones financieras)
suele estar supeditada a las fluctuaciones del mercado. Pero, cuando se trata de instrumentos de
patrimonio que cotizan oficialmente en mercados financieros, esa fluctuación está condicionada
por muy diversos factores, tales como:
— situación económica-financiera de la sociedad,
— situación económica sectorial (siderurgia, eléctricas, cementos...),
— perspectivas futuras de la sociedad y del sector,
— coyuntura de la política monetaria (precio del dinero),
— situación política y económica del país,
— coyunturas de los mercados internacionales,
— etcétera.
En definitiva, aunque la situación económica-financiera de la sociedad es la que marca el
valor de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar unos activos financieros concretos, cuando se trata de títulos cotizados, lo que marca su cotización en el mercado es la «ley de
la oferta y de la demanda», influenciada no sólo por los factores mencionados, sino muchas veces
también por noticias que no tienen que ver nada con la realidad económica de la empresa a la que
pertenecen esos valores. Pero esa cotización en el mercado, responda o no a la realidad económicafinanciera de la empresa, es la que se tomará muchas veces como valoración posterior a efectos de
tener que registrar contablemente correcciones valorativas, ya que las propias normas de registro y
valoración establecen que «en su caso, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros, se utilizará el valor de cotización, siempre que éste sea lo suficientemente fiable como para
considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa» (apartados 2.1.3 y 2.3.3
de la norma 8.ª). Y cuando las normas apelan a la valoración «por su valor razonable» (apartado
2.2.2 de la norma 8.ª), éste se calcula, según el Marco Conceptual, por referencia a un valor «fiable» de mercado, entendiéndose como tal «el precio cotizado en un mercado activo».
Cuando los títulos no cotizan en un mercado de valores, todos los factores que hemos comentado anteriormente también influirán en su valoración, aunque en mucho menor grado aquellos
factores que son ajenos a la realidad empresarial, pero que tienen influencia en la ley de la oferta
y de la demanda de los mercados bursátiles. En estos casos en los que no hay un mercado activo
de referencia, el apartado 2.3.3 de la norma 8.ª de registro y valoración dice: «Tratándose de inversiones no admitidas a cotización, se tomará en consideración el patrimonio neto corregido por
las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración…». Es decir, esta valoración es la que
vendría a coincidir con el valor teórico que se deduzca de los balances de esa sociedad: al dividir
el valor del patrimonio neto por el número de acciones que componen el capital social, nos dará el
valor teórico de una acción. Luego, no obstante, habrá que valorar otros aspectos extracontables
que incrementarán o disminuirán ese valor teórico, para acercar la valoración a lo que las normas
repiten varias veces como criterio de valoración: «el valor actual de los flujos de efectivo futuros
derivados de la inversión».
En los títulos de renta fija, la fluctuación de la cotización es menor que en los títulos de renta
variable; suele ser en función de la mayor o menor proximidad que hay hasta la fecha de
vencimiento de los intereses: cuanto más próximo esté el vencimiento, mayor será la cotización.
Realmente ese incremento de valor suele coincidir con lo que ha madurado el cupón (= «cupón
corrido»). Por lo tanto, más que una subida de cotización del título, se trata de un incremento de
valor por los intereses devengados. De ahí que, al contabilizar una compra, haya que desglosar los
intereses devengados que irán incluidos en el precio. No obstante, la cotización de estos valores
representativos de deuda también está influenciada por otros factores (precio oficial del dinero,
cambios en los tipos de interés, etc.).
Teniendo en cuenta esta fluctuación en el valor de estas inversiones financieras, las normas
de registro y valoración establecen que, posteriormente a su valoración inicial (por ejemplo, al
cierre del ejercicio), estos activos financieros se valorarán de la siguiente forma:
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348
CONTABILIDAD GENERAL
ACTIVOS FINANCIEROS
A COSTE AMORTIZADO
ACTIVOS FINANCIEROS
MANTENIDOS PARA NEGOCIAR
ACTIVOS FINANCIEROS
A COSTE
Posteriormente, se valorarán por
«su coste amortizado» (menos, en su
caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro).
Al menos al cierre del ejercicio,
deberán efectuarse las correcciones
valorativas necesarias como pérdidas por deterioro reversibles.
Posteriormente, se valorarán por
«su valor razonable», sin deducir
los costes de transacción en que se
pudiera incurrir en su enajenación.
Los cambios que se produzcan
en el valor razonable se imputarán
en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
Posteriormente, se valorarán por
«su coste», menos, en su caso, el
importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.
Al menos al cierre del ejercicio,
deberán efectuarse las correcciones
valorativas necesarias como pérdidas por deterioro reversibles.
Estos tres criterios de valoración, según la clasificación de la inversión financiera exigen un
comentario detallado de cada una de las tres categorías:
b1) Valoración posterior de las inversiones financieras «a coste amortizado»
Recuérdese que en la categoría de los «activos financieros a coste amortizado» no están incluidos los instrumentos de patrimonio (aunque sí están incluidos los créditos comerciales y no
comerciales). Ciñéndonos ahora a las inversiones financieras que estamos comentando, sólo se
incluirán los «valores representativos de deuda». Estos valores, por una parte, devengan intereses,
explícitos o implícitos, los cuales se contabilizarán de la siguiente forma:
Los intereses y dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(Apartado 3 de la norma 8.ª de registro y valoración del PGC de Pymes).
Según esta norma, los intereses devengados incrementarán el valor de estos activos, aunque
ese incremento no se registrará en la cuenta activa donde se registró la inversión, sino que figurará
en la cuenta 546 (Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda) o en la cuenta 256
(Intereses a largo plazo de valores representativos de deuda) hasta su vencimiento y cobro, dando
lugar al siguiente asiento:
(256) Intereses a largo plazo de valores representativos de deuda
(546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda
a
(761) Ingresos de valores representativos de
deuda
Pero, si bien los intereses devengados incrementan el valor de estos activos al sumarles los
saldos de las cuentas 546 y 256, por otra parte, aunque estemos hablando de valores «de renta
fija», estas inversiones también están supeditadas a las fluctuaciones del mercado, sobre todo si
cotizan en los mercados bursátiles, debido a los cambios en el precio del dinero y a los tipos de interés que aprueban los organismos oficiales de la Unión Europea o del Fondo Monetario Internacional. Por lo tanto, la valoración en el mercado de estos valores de renta fija puede subir o bajar,
al depender también de factores que influen en la ley de la oferta y de la demanda.
Ahora bien, según las normas de valoración, estas inversiones financieras a coste amortizado
nunca se podrán valorar contablemente por encima de su valoración inicial. En cambio, si su valor razonable (cotización) desciende por debajo de su valoración inicial, se deberán contabilizar
correcciones valorativas por deterioro, es decir, reversibles. Así pues, en este caso, las normas
de valoración hacen prevalecer el principio de prudencia. La verdad es que la redacción de la
norma 2.1.3, que es la que se refiere al «deterioro de valor» de los activos financieros a coste
amortizado, no puede ser más confusa porque más bien hace referencia exclusivamente al dete-
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INVERSIONES FINANCIERAS
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rioro de créditos, pero no de valores representativos de deuda, incluidos también en el bloque de
activos financieros que regula dicha norma. Por ello, nuestros comentarios están hechos por analogía con lo regulado en el resto de las normas de valoración.
En la normativa contable que regía anteriormente a la que ahora está en vigor, este aspecto se
regulaba con otra precisión y se establecía que el valor de mercado había que compararlo con la
suma del activo que representa la inversión más los intereses devengados hasta ese momento. Habrá que estar en este asunto a lo que aclare el ICAC a través de sus resoluciones y consultas porque la normativa de los planes contables en vigor no dice nada al respecto, a la hora de calcular el
importe del deterioro.
Los asientos contables serán:
1. Al contabilizar la pérdida de valor por deterioro:
(696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda
a largo plazo
(698) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda
a corto plazo
a
a
(297) Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo
(597) Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo
2. Si se recupera el valor de la inversión, el asiento de reversión será:
(297) Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo
(597) Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo
a
a
(796) Reversión de deterioro de participaciones y valores representativos de deuda
a largo plazo
(798) Reversión de deterioro de participaciones y valores representativos de deuda
a corto plazo
Esta reversión tendrá como límite el valor en libros que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.
b2) Valoración posterior de las inversiones financieras «mantenidas para negociar»
Recuérdese que la característica de los activos incluidos en esta categoría de «activos financieros
mantenidos para negociar» es que se hayan adquirido con el propósito de venderlos en el corto plazo.
Estamos ante «la única» de las tres categorías de clasificación de activos financieros cuya
valoración posterior «deberá» coincidir con su «valor razonable», sea superior o inferior al valor
inicial. Por lo tanto, si el valor razonable es superior a la valoración inicial (precio de adquisición)
o a la valoración posterior con la que figura contablemente, el asiento será:
(251) Valores representativos de deuda a
largo plazo
(541) Valores representativos de deuda a
corto plazo
(540) Inversiones financieras a corto plazo
en instrumentos de patrimonio
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a
(763) Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable
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CONTABILIDAD GENERAL
Si el valor razonable es inferior a la valoración inicial (precio de adquisición) o a la valoración posterior con la que figura contablemente, el asiento será:
(663) Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable
a
a
a
(251) Valores representativos de deuda a
largo plazo
(541) Valores representativos de deuda a
corto plazo
(540) Inversiones financieras a corto plazo
en instrumentos de patrimonio
Desde el punto de vista fiscal, la imputación a pérdidas y ganancias del «beneficio por valoración» incrementa la base imponible, ya que el apartado 1 del artículo 15 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades establece lo siguiente:
Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el
Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio de valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de
pérdidas y ganancias.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto
cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su
importe en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Teniendo en cuenta que el ajuste de la valoración contable de estos «activos financieros mantenidos para negociar» se hará en función del valor razonable, debemos comentar este criterio de
valoración a la luz del punto 2 del apartado 6.º del Marco Conceptual:
1.º ¿Qué se entiende por «valor razonable»?
Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes
interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los gastos de transacción en los que
pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el
que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de
liquidación involuntaria.
A esta definición, el Marco conceptual añade: «Con carácter general, el valor razonable se
calculará por referencia a un valor fiable de mercado». Y para encontrar un «mercado fiable», el
Marco Conceptual nos señala el camino: «el precio cotizado en un mercado activo será la mejor
referencia del valor razonable». Solamente nos falta saber qué se entiende por «mercado activo»,
a lo cual nos responde así el propio Marco Conceptual:
Se entiende por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:
a) los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;
b) pueden encontrarse en todo momento compradores o vendedores para un determinado
bien o servicio; y
c) los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.
Por regla general, el «mercado activo» de las inversiones financieras que estamos tratando
será el mercado bursátil. Ahora bien, en el mercado bursátil encontramos tres referencias distintas
para un mismo instrumento financiero: el precio de compra, el precio de venta y el último precio
cruzado. ¿Cuál de los tres tomamos? Si acudimos a la norma decimocuarta de la Circular 4/2004
del Banco de España, encontramos este criterio: «Cuando el mercado publique precios de oferta
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INVERSIONES FINANCIERAS
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y demanda para un mismo activo en él negociado, el precio de mercado para un activo adquirido
o un pasivo para emitir será el precio comprador, y para un activo a adquirir o un pasivo emitido
será el precio vendedor».
2.º ¿Cómo calcular el «valor razonable» cuando no existe un mercado activo?
El propio Marco Conceptual sigue dándonos las pautas para este cálculo:
Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración.
Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones
recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que
sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y
modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por
el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas
de los precios.
Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de
mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o
contrastables.
La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes
en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.
El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el
mercado, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del
valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del
valor razonable.
3.º ¿Cómo aplicar el valor razonable cuando los bienes no puedan valorarse de manera
«fiable»?
Puede ser que tengamos un mercado activo, pero no siempre la palabra de un mercado activo
es la «verdadera» porque existen diversos factores extraños que hacen que las valoraciones de ese
mercado no sean fiables. En esos supuestos, el Marco Conceptual, en el último párrafo del punto 2
del apartado 6.º, establece lo siguiente:
Los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o
coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que
lo motivan.
De todas formas, estamos hablando de las correcciones contables que hay que efectuar debido a las pérdidas o beneficios «por valoración» de los «activos financieros mantenidos para
negociar», pero, realmente, estas correcciones apenas se darán en la práctica al tratarse de activos
adquiridos con el propósito de venderlos en el corto plazo. Más que pérdidas o beneficios «por
correcciones», se producirán pérdidas o beneficios «por ventas», salvo que coincida un cierre de
ejercicio en ese corto espacio de tiempo entre la compra y la venta.
Dentro de estos «activos financieros mantenidos para negociar» están incluidos, como ya
hemos comentado anteriormente, los derivados. En la parte quinta de los planes contables, con
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CONTABILIDAD GENERAL
respecto a la cuenta 5590, denominada «Activos por derivados financieros a corto plazo», se establecen los siguientes movimientos de la misma durante el ejercicio:
— Se cargará por las cantidades satisfechas en el momento de la contratación, con abono
a cuentas de tesorería, y por las ganancias que se generen en el ejercicio, con abono a la
cuenta 763.
— Se abonará por las pérdidas que se generen en el ejercicio hasta el límite del importe por
el que figurara registrado el derivado en el activo del ejercicio anterior, con cargo a la
cuenta 663, y por el importe recibido en el momento de la liquidación, con cargo a cuentas
de tesorería.
Por lo tanto, si se había adquirido una opción call sobre unas acciones y, al día siguiente,
sube 170 euros la cotización de dicha opción, el asiento contable será:
170
(5590) Activos por derivados financieros a corto plazo
a
(763) Beneficios por valoración de
instrumentos financieros por
su valor razonable
170
Si al día siguiente de la operación anterior, la cotización de la opción baja 130 euros, el
asiento contable será:
130
(663) Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable
a
(5590) Activos por derivados financieros a corto plazo
130
b3) Valoración posterior de las inversiones financieras «a coste»
Recuérdese que estas inversiones financieras catalogadas como «activos financieros a
coste», prescindiendo de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y
asociadas, que también se incluyen en estos activos financieros a coste y que se registrarían en
las cuentas del subgrupo 24 o 53, son los instrumentos de patrimonio (acciones) que no estén clasificados como «mantenidos para negociar», es decir, que no sean especulativos a corto plazo. La
norma de valoración establece así la valoración de los instrumentos de patrimonio incluidos en
esta categoría:
Se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.
Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias
siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.
El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los
costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión,
calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir, como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que
se espera sean generados por la empresa, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como
de su enajenación o baja en cuentas.
Las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, su reversión, se registrarán como
un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del
deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha
de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.
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INVERSIONES FINANCIERAS
Los asientos contables al contabilizar el deterioro y la reversión del mismo serán:
1. Al contabilizar la pérdida de valor por deterioro:
(696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda
a largo plazo
a
(296) Deterioro de valor de participaciones
en el patrimonio neto a largo plazo
2. Si se recupera el valor de la inversión, el asiento de reversión será:
(296) Deterioro de valor de participaciones
en el patrimonio neto a largo plazo
a
(796) Reversión de deterioro de participaciones y valores representativos de deuda
a largo plazo
17.3.5. OPERACIONES DE COMPRA Y SUSCRIPCIÓN
ADVERTENCIA PARA ESTE EPÍGRAFE Y LOS SIGUIENTES
Al comentar en el epígrafe anterior la valoración inicial y posterior de los activos financieros a los
que estamos refiriéndonos en este capítulo, ya hemos planteado los «esquemas» de muchos de los asientos contables que se originan. Este epígrafe y los siguientes van a ser, más bien, un repaso «práctico» de
todo lo visto, pero la explicación teórica habrá que buscarla en el epígrafe anterior.
Ejemplo 1.º:
A través del Banco X, nuestra sociedad compra 1.000 acciones de 5 euros de nominal, liquidándonos la operación con los siguientes datos:
— Cotización de compra (8 euros por acción). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
— Costes de la transacción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
— Corretajes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24,00
— Impuestos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2,00
— Comisión bancaria y otros gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8,20
8.000,00
34,20
— Coste total de la operación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.034,20
Si la inversión se clasifica como «activo financiero para negociar», el asiento contable por la
adquisición será:
8.000,00
34,20
(540) Inversiones financieras a
corto plazo en instrumentos
de patrimonio
(669) Otros gastos financieros
a
(572) Bancos c/c
8.034,20
Si la inversión se clasifica como «activo financiero a coste», el asiento contable de la adquisición será:
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CONTABILIDAD GENERAL
8.034,20
(540) Inversiones financieras a
corto plazo en instrumentos
de patrimonio
a
(572) Bancos c/c
8.034,20
Ejemplo 2.º:
Se suscriben 1.000 acciones de 5 euros de nominal, cuyo valor de emisión es a la par, pero la
sociedad emisora solamente nos exige un desembolso del 25% en el momento de la suscripción.
Los costes de la transacción son 12,50 euros. La inversión se clasifica como «activo financiero a
coste» a largo plazo y se realiza en efectivo.
El asiento contable será:
5.012,50
(250) Inversiones financieras a
largo plazo en instrumentos
de patrimonio
a
a
(259) Desembolsos pendientes
sobre participaciones en el
patrimonio neto a largo
plazo
(570) Caja
3.750,00
1.262,50
Podría ser que la sociedad emisora nos exigiese el desembolso pendiente en varias veces (varios dividendos pasivos) o en una sola vez. Si nos es exigido el desembolso total pendiente (75%),
el asiento contable que registraremos es:
3.750,00
(259) Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo
a
(556) Desembolsos exigidos sobre participaciones en el
patrimonio neto
3.750,00
Y cuando hagamos el desembolso del dividendo pasivo exigido, contabilizaremos:
3.750,00
(556) Desembolsos exigidos sobre participaciones en el patrimonio neto
a
(570) Caja
3.750,00
Ejemplo 3.º:
Se compran 400 acciones de 5 euros de nominal de la sociedad «X» por 4.000 euros (cotización al 200%). La inversión se clasifica como «activos financieros mantenidos para negociar». La
operación se hace a través del banco, cuando la sociedad «X» ya había anunciado el pago de un
dividendo activo de 0,50 euros por acción. Los costes de la transacción son 22 euros.
En primer lugar, recuérdese lo establecido en las normas de registro y valoración (apartado 3
de la norma 8.ª del PGC de Pymes):
A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma
independiente, atendiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados
y no vencidos en dicho momento, así como el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición. A estos efectos, se entenderá por «intereses
explícitos» aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés contractual del instrumento financiero.
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INVERSIONES FINANCIERAS
De acuerdo con esta norma, de los 4.000 euros del precio de adquisición habrá que segregar
el dividendo activo a cobrar que ya está anunciado (400 × 0,50 = 200 €). El asiento contable de
adquisición será el siguiente:
3.800,00
200,00
22,00
(540) Inversiones financieras a
corto plazo en instrumentos
de patrimonio
(545) Dividendo a cobrar
(669) Otros gastos financieros
a
(572) Bancos c/c
4.022,00
Cuando se cobre el dividendo activo, teniendo en cuenta una retención fiscal del 18%:
164,00 (572) Bancos c/c
36,00 (473) Hacienda Publica, retenciones y pagos a cuenta
a
(545) Dividendo a cobrar
200,00
Ejemplo 4.º:
El día 20-04-X1 se adquieren 1.000 bonos de 5 euros de nominal, al 6% de interés, con una
cotización del 99,5%, que se clasifican como «activos financieros para negociar». La operación se
hace a través del banco, siendo los costes de la transacción 10 euros. Los vencimientos de los cupones son trimestrales (10 de febrero, 10 de mayo, 10 de agosto y 10 de noviembre).
En este supuesto tendremos también que aplicar la norma de valoración que hemos transcrito
en el ejemplo anterior, ya que ahora se trata de una inversión en valores representativos de deuda
con interés explícito. Veamos:
— El precio de adquisición será: 1.000 × 5 × 99,5% = 4.975,00
— El cálculo de los intereses devengados («cupón corrido»), teniendo en cuenta que para el
día de compra (20 de abril) han transcurrido 70 días desde el último vencimiento (10 de
febrero), será:
6% × 5.000 × 70/360 = 58,33 euros
— Por lo tanto, el precio de compra, segregando el valor del cupón corrido, será:
4.975
58,33 = 4.916,67 euros
El asiento contable será el siguiente:
4.916,67
58,33
10,00
(541) Valores representativos de
deuda a corto plazo
(546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda
(669) Otros gastos financieros
a
(572) Bancos c/c
4.985,00
El día 10 de mayo, al vencer y cobrar el cupón trimestral (75 euros), teniendo en cuenta una
retención fiscal del 18% que efectuará la sociedad pagadora, contabilizaremos:
61,50
13,50
(572) Bancos c/c
(473) Hacienda Pública, retenciones
y pagos a cuenta
a
a
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(546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda
(761) Ingresos de valores representativos de deuda
58,33
16,67
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CONTABILIDAD GENERAL
Ejemplo 5.º:
El día 1-10-X1, efectuamos una inversión de 10.000 euros en obligaciones a dos años, incluidos los costes de la transacción, cuya amortización será a los dos años por un importe de 12.000
euros. Clasificamos la inversión como «activos financieros a coste amortizado».
En primer lugar, calculamos el tipo de interés efectivo de la operación:
De donde: i = 0,954
12.000 × (1 + i) 2 = 10.000 euros.
1. Asiento al 1-10-X1, teniendo en cuenta que, tratándose de «activos financieros a coste
amortizado», los costes de la transacción se «pueden» imputar al precio de adquisición:
10.000
(251) Valores representativos de
deuda a largo plazo
a
(572) Bancos c/c
10.000
2. Al 31-12-X1, para contabilizar los intereses devengados, efectuaremos los siguientes
cálculos:
10.000 × 1,095492/365 = 10.232,33
De donde: 10.232,33 10.000 = 232,33
El asiento contable será:
232,33
(256) Intereses a largo plazo de
valores representativos de
deuda
a
(761) Ingresos de valores representativos de deuda
232,33
3. Al 31-12-X2, para contabilizar los intereses devengados, efectuamos el cálculo:
10.232,33 × 1,0954 = 11.208,49
De donde: 11.208,49 10.232,33 = 976,16
El asiento contable será:
976,16
(256) Intereses a largo plazo de
valores representativos de
deuda
a
(761) Ingresos de valores representativos de deuda
976,16
3. Al 31-12-X2, traspasamos a corto plazo los activos financieros:
10.000,00
(541) Valores representativos de
deuda a corto plazo
1.208,49 (546) Intereses a corto plazo de
valores representativos de
deuda
a
a
Contabilidad General 2008 356
(251) Valores representativos de
10.000,00
deuda a largo plazo
(256) Intereses a largo plazo de
valores representativos de
deuda
1.208,49
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INVERSIONES FINANCIERAS
4. Al 1-10-X3, fecha de vencimiento de las obligaciones, contabilizamos los intereses devengados desde el cierre del ejercicio X2 según el siguiente cálculo:
11.208,49 × 1,0954273/365 = 12.000
De donde: 12.000 11.208,49 = 791,51
El asiento contable será:
791,51 (546) Intereses a corto plazo de
valores representativos de
deuda
a
(761) Ingresos de valores representativos de deuda
791,51
5. En la misma fecha (1-10-X3), contabilizamos la amortización de la inversión, recuperando
ésta más los intereses devengados, sobre los que se nos aplica una retención fiscal del 18%:
11.640 (572) Bancos c/c
360 (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta
a
a
(541) Valores representativos de
deuda a corto plazo
(546) Intereses a corto plazo de valores representativos de
deuda
10.000
2.000
17.3.6. COBRO DE RENTA DE VALORES
De las inversiones financieras que estamos viendo, unas producen una renta fija estipulada
y otras producen una renta variable; pero todas estas rentas, salvo en el caso de las Letras del Tesoro y de algunas emisiones de sectores económicos que tienen concedidas exenciones fiscales,
tienen una retención fiscal en la fuente, como ya hemos reflejado en algunos supuestos anteriores.
Es decir, el inversor no percibirá la renta íntegra, sino la renta neta, cargando la retención a la
cuenta 473 (Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta).
Ejemplo 1.º:
En el supuesto general de cobro de rentas de valores representativos de deuda (intereses) y de
instrumentos de patrimonio (dividendos activos), cuando no se había contabilizado previamente
ningún devengo de las mismas, el esquema del asiento contable será el siguiente (suponiendo una
retención del 18%):
82%
18%
(57) Tesorería
(473) Hacienda Publica, retenciones y
pagos a cuenta
a
a
(760) Ingresos de participaciones
en instrumentos de patrimonio
(761) Ingresos de valores representativos de deuda
100%
100%
Ejemplo 2.º:
En los supuestos en que, bien sea por haber adquirido los títulos representativos de deuda
con «cupón corrido», bien sea porque se habían contabilizado al cierre del ejercicio los intereses
Contabilidad General 2008 357
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358
CONTABILIDAD GENERAL
devengados, nos encontraremos con que, al vencimiento de la renta, ya estaba computada como
ingreso parte de la misma (XX). El esquema del asiento será:
82%
18%
(57) Tesorería
(473) Hacienda Publica, retenciones y
pagos a cuenta
a
a
(546) Intereses a corto plazo
de valores representatiXX
vos de deuda
(761) Ingresos de valores representativos de deuda (100% – XX)
Ejemplo 3.º:
Si se tratase de valores representativos de deuda cuyo rendimiento está implícito en el precio
de venta o amortización, véase el ejemplo 5.º del epígrafe 17.3.5 anterior.
17.3.7. VENTA O AMORTIZACIÓN DE VALORES
Las diferencias entre el precio de adquisición y el de venta o amortización se reflejarán en
alguna de las dos cuentas siguientes:
666. Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda.
766. Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda.
Ejemplo 1.º:
En el ejemplo 1.º del epígrafe 17.3.5, el coste de cada acción fue 8,0342 euros, al dividir la
compra total por el número de acciones adquiridas. ¿Cuál sería el asiento de venta, a través del
banco, de 100 de esas acciones, que son de 5 euros de nominal, si se venden a una cotización
del 180% (9 euros por acción), siendo los corretajes y comisiones 35 euros?
Precio de venta: 100 × 9,00 = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Costes de venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
900,00
35,00
Líquido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
865,00
Coste de las acciones vendidas: 100 × 8,0342 = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
803,42
Beneficio en la operación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
61,58
El asiento contable será:
865,00
(572) Bancos c/c
a
a
(540) Inversiones financieras a
corto plazo en instrumentos
de patrimonio
803,42
(766) Beneficios en participaciones y
valores representativos de deuda 61,58
Ejemplo 2.º:
Se venden (cobro en efectivo) por 6.000 euros acciones cuyo precio de adquisición fue
5.000 euros, pero sólo se había desembolsado el 80%. Las acciones se habían contabilizado como
inversión a largo plazo, clasificadas como «activos financieros a coste».
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INVERSIONES FINANCIERAS
6.000 (570) Caja
1.000 (259) Desembolsos pendientes sobre
participaciones en el patrimonio neto a largo plazo
a
a
(2500) Inversiones financieras a
largo plazo en instrumentos
de patrimonio
(766) Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda
5.000
2.000
El beneficio es 2.000 euros porque el desembolso pendiente era una deuda de la que ahora
se tendrá que hacer cargo el nuevo titular de las acciones; por lo tanto, el beneficio son los
1.000 euros de diferencia entre el precio de coste y el precio de venta más los 1.000 euros del desembolso pendiente.
Ejemplo 3.º:
Se venden 50 bonos, cuyo precio de adquisición, sin cupón corrido, fue 50.000 euros durante
el año X1. Al cierre de dicho año se contabilizó el devengo de los intereses explícitos, por importe
de 2.000 euros. La venta se realiza a comienzos del año X2 a una cotización del 103% (1.030
euros por bono) y con unos costes de 200 euros.
Precio de venta: 50 × 1.030 = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Costes de venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
51.500
200
Líquido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
51.300
El asiento contable será:
51.300 (570) Caja
700 (666) Pérdidas en participaciones
y valores representativos de
deuda
a
(541) Valores representativos de
deuda a corto plazo
(546) Intereses a corto plazo de valores representativos de
deuda
50.000
2.000
En este caso, al revés de lo que ocurría en el ejemplo 2.º, en el que existía un desembolso
pendiente (deuda), tenemos contabilizado un derecho pendiente de cobro (los intereses devengados) que ahora han pasado a ser un derecho de cobro del adquirente, que es el nuevo titular de
los valores. De ahí que, aunque se ganan 1.300 euros por diferencia entre el precio de coste y el
precio de venta, también se pierden 2.000 euros de los intereses, cuyo derecho de cobro ya no nos
pertenece a nosotros. Por lo tanto, la pérdida neta es 700 euros.
17.3.8. CORRECCIONES VALORATIVAS
Las inversiones financieras que estamos comentando, principalmente las acciones que cotizan en los mercados bursátiles, están sometidas a una continua fluctuación en su precio de mercado, por lo que se producen continuos desajustes entre ese valor «razonable» que el mercado les
asigna, por la ley de la oferta y de la demanda, y el valor reflejado contablemente. Por esta razón,
Contabilidad General 2008 359
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360
CONTABILIDAD GENERAL
estas inversiones exigen una revisión periódica para que en los balances reflejen la imagen fiel de
su valor.
Sin embargo, ni la pérdida provocada por el descenso de su cotización en el mercado, ni la
ganancia provocada por la subida de su cotización, suponen unos resultados definitivos si no se ha
realizado la enajenación.
El tratamiento contable que tienen estas variaciones de valor es distinto según la clasificación
en la que se hayan incluido las inversiones financieras. Es muy similar en el caso de activos financieros «a coste amortizado» y «activos financieros a coste», en los cuales se contabilizan las pérdidas por deterioro y la reversión de las mismas, pero nunca podrán figurar contablemente por un
valor superior al precio de adquisición; sin embargo, el tratamiento contable es muy distinto en los
activos financieros clasificados como «mantenidos para negociar», en los cuales no se dotan pérdidas por deterioro ni sus reversiones, sino que el beneficio o pérdida por la valoración se registra
contablemente como un ingreso o como una pérdida en las cuentas 663 y 763, respectivamente.
A estas correcciones valorativas hemos dedicado un extenso comentario, con numerosos supuestos prácticos, en el apartado b), titulado «Valoración posterior», del epígrafe 17.3.4. Por esta
razón, no planteamos aquí más supuestos.
17.3.9. COMPRA-VENTA DE DERECHOS DE SUSCRIPCIÓN
Los derechos de suscripción aparecen en los mercados financieros cuando una sociedad realiza una ampliación de capital social «liberada»; es decir, la sociedad lleva a cabo la ampliación
con cargo a reservas entregando a los accionistas un derecho preferente de suscripción. Viene a
ser un reparto de beneficios que, en lugar de repartir efectivo, se entregan «derechos» a los accionistas para que éstos puedan suscribir nuevas acciones. Ahora bien, habrá accionistas que no
querrán acudir a la ampliación y preferirán vender los derechos de suscripción. Otros, en cambio,
preferirán utilizar los derechos que les corresponden para suscribir nuevas acciones e, incluso, adquirir los derechos de los que han optado por venderlos. Así pues, se origina un mercado bursátil
de compra-venta de derechos que, como en otros supuestos, estará supeditados a la fluctuación
que provoca la ley de la oferta y de la demanda.
El apartado 2.3.2 de la norma 8.ª de registro y valoración del PGC de Pymes establece lo siguiente:
En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los
mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá el coste de los respectivos
activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.
El titular de acciones tiene derecho preferente a suscribir la parte que le corresponda en las
ampliaciones de capital de la sociedad; la emisión suele ser a la par o a un valor inferior al de su
cotización oficial. El valor del derecho podemos calcularlo aplicando la siguiente fórmula:
d=
n (V – E)
n+v
Siendo:
d
n
v
V
E
= valor teórico de un derecho;
= acciones nuevas que nos corresponden;
= acciones viejas que confieren el derecho a suscribir «n» acciones nuevas;
= valor de cotización antes de ampliación;
= valor de emisión de 1 acción nueva (coste a desembolsar por 1 acción nueva).
Supongamos que poseemos 24 acciones de la sociedad X, cotizadas al 340% (nominal de
5 euros) y que amplía su capital a razón de una acción nueva por cada cinco antiguas, a la par.
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INVERSIONES FINANCIERAS
Esto quiere decir que, si queremos acudir a la ampliación, por cada cinco acciones que poseemos
podemos suscribir una nueva, siempre que desembolsemos 5 euros (ampliación hecha «a la par»).
Aplicando la fórmula anterior, el valor teórico de los derechos sería:
d=
1 × (17 – 5)
1+5
= 2 euros
Veamos la explicación lógica del valor obtenido, así como el origen de la fórmula anteriormente expuesta:
Si la ampliación, en lugar de ser «a la par», hubiese sido totalmente gratuita, tendríamos que
el accionista que tenía cinco acciones antes de la ampliación, después tendrá seis acciones, pero el
mismo valor neto. Por lo tanto, al dividir ese mismo valor neto entre un mayor número de acciones, el valor de cada una de éstas será menor. En el ejemplo que hemos expuesto tenemos:
5 × 340
= 17 euros.
— Valor de una acción antes de la ampliación =
100
— Valor de una acción después de la ampliación =
5 × 17 + 5
5+1
= 15 euros.
Observamos que las acciones, al efectuarse la ampliación, han bajado de valor 2 euros. Por
lo tanto, el accionista que quiera acudir a la ampliación necesitará, o bien tener cinco acciones y
pagar 5 euros (la nueva acción adquirida valdrá 15 euros), o bien adquirir cinco derechos de otro
accionista y además pagar 5 euros (5 derechos × 2 euros + 5 euros = 15 euros).
Veamos ahora de dónde se obtiene la fórmula expuesta al principio:
— Antes de emitir las acciones nuevas, el valor de mercado de las acciones era: v × V
— Después de la ampliación, el valor total de las acciones resultantes (v + n) será:
v×V+n×E
— Por lo tanto, el valor de una acción, después de la ampliación, será:
v×V+n×E
v+n
— De donde el valor de un derecho de suscripción será:
d=V–
v×V+n×E
v+n
— Si obtenemos común denominador y restamos:
d=
(Vv + Vn) – (vV + nE)
v+n
=
n (V – E)
v+n
Así pues, en nuestro caso, si queremos acudir a la ampliación, tenemos dos opciones:
Opción 1.ª:
— derechos poseídos = 24
— derechos aplicados = 20
— derechos sobrantes = 4
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362
CONTABILIDAD GENERAL
Por la suscripción de las cuatro acciones, desembolsando en efectivo el nominal (recuérdese
que la ampliación es «a la par»), contabilizaremos:
20
(540) Inversiones financieras a corto
plazo en instrumentos de patrimonio
a
(570) Caja
20
Por la venta de los 4 derechos sobrantes, suponiendo que se vendan por su valor teórico, contabilizaríamos:
8
(570) Caja
a
(540) Inversiones financieras a corto
plazo en instrumentos de patrimonio
8
Si los derechos se vendiesen por más o menos del valor teórico, la diferencia se reflejaría en
la cuenta correspondiente de beneficios o pérdidas de los grupos 6 y 7.
Opción 2.ª:
— derechos poseídos = 24
— derechos aplicados = 24
— derechos adquiridos = 1
Por la compra de un derecho, necesario para optar a la suscripción de 5 acciones, suponiendo
que se adquiere por su valor teórico, contabilizaríamos:
2
(540) Inversiones financieras a corto
plazo en instrumentos de patrimonio
a
(570) Caja
2
Por la suscripción de 5 acciones, desembolsando en efectivo el nominal (la ampliación ha
sido a la par), contabilizaríamos:
25
(540) Inversiones financieras a corto
plazo en instrumentos de patrimonio
a
(570) Caja
25
17.4. Otras inversiones financieras extrafuncionales
Al titular este epígrafe como «otras» inversiones financieras extrafuncionales, debemos dejar
claros dos aspectos: por una parte, que seguimos hablando de inversiones que no tienen relación
con la actividad del tráfico normal de la empresa, a lo que nos hemos referido en el epígrafe 17.2;
por otra parte, que, si bien en el epígrafe 17.3 anterior nos hemos referido a lo que suele identificarse como inversiones en «valores mobiliarios» (instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda), en este epígrafe vamos a referirnos al resto de las inversiones que con carácter
extrafuncional suelen darse en el ámbito empresarial:
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363
INVERSIONES FINANCIERAS
— préstamos y créditos concedidos,
— imposiciones a plazo, y
— fianzas y depósitos constituidos.
Igualmente que ocurre con los «instrumentos de patrimonio» y con los «valores representativos de deuda», comentados en el epígrafe anterior, las cuentas representativas de estos otros activos financieros extrafuncionales están también en los grupos 2 y 5 de los planes contables, según
que se consideren inversión a largo plazo (grupo 2) o inversión a corto plazo (grupo 5). Dentro de
estos dos grupos, ya hemos comentado que el cuadro de cuentas distingue según que las inversiones estén hechas en entidades vinculadas con la sociedad (subgrupos 24 y 53) o a otras empresas
no vinculadas con la sociedad inversora (subgrupos 25 y 54). El funcionamiento contable es el
mismo, aunque no la valoración, porque ésta depende de la clasificación de la inversión, como hemos expuesto en el epígrafe 17.3.2.
Así, pues, prescindiendo de las cuentas correspondientes a inversiones en partes vinculadas,
el cuadro de cuentas para estos créditos activos, a largo y corto plazo, es el siguiente:
A LARGO PLAZO
A CORTO PLAZO
24. Inversiones financieras a largo plazo en partes
vinculadas.
25. Otras inversiones financieras a largo plazo.
250.
251.
252. Créditos a largo plazo.
253. Créditos a largo plazo por enajenación de
inmovilizado.
254. Créditos a largo plazo al personal.
255.
256.
257. Intereses a largo plazo de créditos.
258. Imposiciones a largo plazo.
259.
26. Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo.
260. Fianzas constituidas a largo plazo.
265. Depósitos constituidos a largo plazo.
53. Inversiones financieras a corto plazo en partes
vinculadas.
54. Otras inversiones financieras a corto plazo.
540.
541.
542. Créditos a corto plazo.
543. Créditos a corto plazo por enajenación de
inmovilizado.
544. Créditos a corto plazo al personal.
545.
546.
547. Intereses a corto plazo de créditos.
548. Imposiciones a corto plazo.
549.
56. Fianzas y depósitos constituidos a corto plazo.
565. Fianzas constituidas a corto plazo.
265. Depósitos constituidos a corto plazo.
Los códigos en blanco corresponden a cuentas representativas de inversiones financieras
materializadas en instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda, a las que
ya nos hemos referido en el epígrafe 17.3. Pero hay una cuenta en este cuadro de cuentas,
la 257, que no está en el cuadro de cuentas de los planes contables. Su inclusión ya la hemos justificado al comienzo del epígrafe 17.3.3, cuando hemos expuesto la definición de los
subgrupos 25 y 54 contenida en la parte quinta de los planes contables. Hacíamos allí hincapié
en cómo la definición incluye entre las inversiones financieras «los intereses devengados» y
cómo la propia definición del subgrupo 25 nos indica la necesidad de crear las cuentas necesarias para contabilizarlos:
En caso de que los valores representativos de deuda o los créditos devenguen intereses
explícitos con vencimiento superior a un año, se crearán las cuentas necesarias para identificarlos, debiendo figurar en el balance en la misma partida en la que se incluya el activo que
los genera.
Así pues, en estos supuestos, habría que crear la cuenta 257. «Intereses a largo plazo de
créditos», si los intereses devengados por un crédito activo tienen un vencimiento superior a un
año.
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364
CONTABILIDAD GENERAL
17.4.1. CRÉDITOS CONCEDIDOS
Dentro del concepto de «créditos concedidos» podemos distinguir cuatro clases de créditos
que originan activos financieros extrafuncionales:
— Préstamos concedidos a terceros.
— Créditos por enajenación de inmovilizado.
— Préstamos concedidos al personal de la empresa.
— Intereses deveng