Deterioros-y-provisiones-Caso-practico-RDLeg4

SESIÓN: PROVISIONES.
Estefanía López Llopis
Departamento de Análisis Económico Aplicado
Universidad de Alicante
[email protected]
CORRECCIONES DE VALOR: DETERIOROS Y
PROVISIONES
Supuesto nº1.
Una sociedad ha contabilizado en 2012 las siguientes cuantías en concepto de pérdida por
deterioro de créditos por insolvencias:
CLIENTE
SALDO
FECHA VENCIMIENTO
CRÉDITO
A
B
C
D
E
F
G
H
I
40.000
90.000
70.000
95.000
35.000
10.000
5.000
20.000
12.000
10/10/2011
27/08/2012
20/04/2012
18/03/2011
02/03/2012
01/03/2012
01/04/2012
01/08/2012
02/11/2012
SALDO DETERIORO VALOR
DETERIORO DE VALOR
CRÉDITOS A 31-12-11
CRÉDITO INSOLVENCIAS (2012)
40.000
0
0
95.000
0
0
0
0
0
0
90.000
70.000
0
35.000
10.000
5.000
15.000
12.000
Se dispone, en relación con estos datos, de la siguiente información:
a) CLIENTE A. Al cierre del ejercicio 2012, el crédito todavía se encuentra pendiente de
cobro.
b) CLIENTE B. Ha sido declarado en situación de concurso en marzo de 2012.
c) CLIENTE C. Se trata de un crédito afianzado por Banco Santander, S.A.
d) CLIENTE D. Se trata de un crédito frente a una entidad vinculada. En julio de 2012,
dicha entidad ha sido declarada en situación de concurso mediante auto judicial en el que
se considera a la entidad en estado de insolvencia.
e) CLIENTE E. Se trata de un crédito frente a la Conselleria de Educación.
f) CLIENTE F. La sociedad ha concedido a este cliente una prórroga de seis meses, de
tal modo que se ha fijado un nuevo vencimiento el día 01/10/2012.
g) CLIENTE G. Se trata de un cliente que en el mes de junio presentó ante el Juzgado
solicitud de declaración de concurso, aunque al cierre de 2012 aún no se ha dictado auto.
h) CLIENTE H. Ninguna particularidad.
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i) CLIENTE I. Se trata de un crédito frente a la sociedad Z. Se conoce que la deuda ha
sido discutida por dicha entidad, de modo que se ha reclamado judicialmente en febrero
de 2013.
Determine la deducibilidad de las pérdidas por deterioro dotadas
contablemente en 2012 y realice, si procede, los ajustes pertinentes.
Supuesto nº2.
La sociedad C&S adquirió una materia prima durante el ejercicio 2012 por 100.000 €,
contabilizándola por dicho importe. Al cierre del ejercicio, y como consecuencia de una
bajada en los precios, su valor de mercado es de 95.000 €, por lo que ha practicado el
siguiente asiento contable:
NÚMERO
CUENTA
DEBE
6932
391
Pérdidas por deterioro de materias primas
Deterioro del valor de materias primas
5.000
HABER
5.000
Determine, en su caso, el ajuste extracontable a realizar en el ejercicio 2012.
Supuesto 3.
Una sociedad posee, a finales del ejercicio 2012, la siguiente cartera de valores
representativos de deuda cotizados en un mercado regulado español:
CLASE
NÚMERO
TÍTULOS
PRECIO
ADQUISICIÓN
VALOR AL
CIERRE
PÉRDIDA POR DETERIORO
CONTABLE
A
B
C
D
5.000
10.000
3.000
8.000
500.000
5.000.000
2.800.000
1.600.000
460.000
4.750.000
3.000.000
1.400.000
40.000
250.000
0
200.000
Además, se sabe que dicha sociedad es titular de 1.000 títulos de deuda del Estado E,
cotizados en un paraíso fiscal, y de 50 pagarés. En el ejercicio 2012, la entidad ha
registrado las siguientes cuantías en concepto de pérdidas por deterioro:
TÍTULOS
PRECIO DE
ADQUISICIÓN
VALOR AL
CIERRE
PÉRDIDA POR DETERIORO
CONTABLE
Deuda Estado D
Pagarés
2.000
1.150
1.900
950
100
200
Determine la deducibilidad de las pérdidas por deterioro registradas
contablemente en 2012 y realice, si procede, los ajustes pertinentes.
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Supuesto nº4.
Al inicio del ejercicio 2012, la sociedad Ñ adquirió a una entidad no vinculada con ella un
conjunto de activos y pasivos por importe de 15.000 €, aun cuando su valor contable
ascendía a 5.000 €, siendo imputable la diferencia al fondo de comercio del negocio
transmitido. De conformidad con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, la
sociedad Ñ no ha efectuado ninguna amortización de dicho fondo de comercio.
Indique, en su caso, los ajustes pertinentes a realizar durante el ejercicio 2012
y siguientes. Asimismo, determine qué sucedería en caso de que la sociedad Ñ
procediese a la venta del negocio adquirido en el ejercicio 2015 por un importe
de 18.000 €.
Supuesto nº5.
La sociedad S.A. adquirió el pasado 1 de enero una patente a la sociedad S.L. por un
importe de 40.000 €. Se sabe que S.A pertenece al mismo grupo de sociedades que S.L.
y que esta última adquirió la referida patente años atrás a una entidad no vinculada por
36.000 €.
Determine, si procede, los ajustes a practicar durante el ejercicio 2012 y
siguientes en los siguientes supuestos: a- La patente tiene una vida útil
indefinida. b- La patente tiene una duración temporal de 20 años.
Supuesto nº6.
En el año 2009, una sociedad dedicada a la fabricación de automóviles de alta gama
vendió uno de sus vehículos estrella a un cliente. Dicha venta resultó ser un tanto
problemática, habiéndose dado las siguientes situaciones en los últimos años:
a- En el propio ejercicio de la venta, el cliente amenazó a la sociedad por haberle
vendido un producto defectuoso. Aunque no la demandó efectivamente, la
entidad decidió adelantarse al riesgo y dotar una provisión de 80.000 euros.
b- En el ejercicio 2010, debido a la falta de respuesta por parte de la sociedad, el
cliente presentó una demanda ante los tribunales, si bien la mercantil consideró
que la provisión realizada en 2009 era suficiente y no efectuó ninguna anotación
contable más.
c- En el año 2011, la sociedad es condenada y obligada a indemnizar a su cliente
con 50.000 €. Dado que la provisión inicialmente dotada fue de 80.000, la entidad
decide mantener los otros 30.000 en una provisión por si en el futuro surgieran
nuevos problemas.
d- En el ejercicio 2012, dado que la provisión no ha sido aplicada a su finalidad, es
dada de baja en contabilidad y registrada como ingreso.
Determine, en su caso, los ajustes pertinentes a realizar durante los ejercicios
2009, 2010, 2011 y 2012.
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Supuesto nº7.
En diciembre de 2011, la sociedad XX dotó una provisión de 40.000 € con la que
pretendía cubrir la indemnización futura por despido de un empleado. En marzo de 2012,
la empresa despide al trabajador, abonándole la cantidad inicialmente prevista de
40.000.
Por otro lado, también en el ejercicio 2012, la entidad ha considerado interesante ofrecer
algún tipo de estimulo a los directivos con el fin de impulsar la actividad de la empresa.
Así pues, se ha comprometido a regalarles un paquete de acciones de la propia entidad,
a percibir en 2015, si en dicha fecha han conseguido un incremento del 15% en la cuota
de mercado. En concepto de provisión para transacciones con pagos basados en
instrumentos de patrimonio se ha contabilizado un gasto de 50.000 €.
Realice, si procede, los ajustes pertinentes durante los ejercicios 2011 y 2012.
Supuesto nº8.
Una sociedad dedicada a la fabricación y comercialización de electrodomésticos,
funcionamiento desde el ejercicio 2007, concede a sus clientes una garantía
reparación de 1 año. Para hacer frente a los gastos derivados de tales garantías se
venido dotando todos los años la oportuna provisión. En relación con la misma,
dispone de la siguiente información:
EJERCICIO
VENTAS CON
GARANTÍAS
GASTOS POR
GARANTÍAS
2009
2010
2011
2012
100.000
120.000
150.000
200.000
4.000
6.000
7.000
8.000
en
de
ha
se
De acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, los asientos contables
practicados por la entidad en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 han sido, respectivamente,
los siguientes:
Ejercicio 2010:
Número
Cuenta
Debe
6959
499
Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales
Provisión para otras operaciones comerciales
5.000
Haber
5.000
Ejercicio 2011:
Número
499
79549
Número
Cuenta
Provisión para otras operaciones comerciales
Exceso de provisión para otras operaciones comerciales
Cuenta
6959
Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales
499
Provisión para otras operaciones comerciales
Ejercicio 2012:
Debe
Haber
5.000
5.000
Debe
Haber
7.000
7.000
4
Número
499
79549
Cuenta
Provisión para otras operaciones comerciales
Exceso de provisión para otras operaciones comerciales
Debe
Haber
7.000
7.000
Número
Cuenta
Debe
6959
499
Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales
Provisión para otras operaciones comerciales
9.000
Haber
9.000
Indique si procede realizar algún ajuste extracontable para el cálculo de la
base imponible del IS durante los ejercicios 2010, 2011 y 2012.
SOLUCIÓN.
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Supuesto nº1.
(Art.12.2 LIS)
a) Cliente A  Al cierre del ejercicio 2012 ya han transcurrido más de seis meses desde
la fecha de vencimiento del crédito, de modo que la provisión contable que se dotó en
2011 puede deducirse fiscalmente en dicho periodo impositivo. Procede practicar, para
la determinación de la base imponible del IS del ejercicio 2012, un ajuste extracontable
negativo de 40.000 € (en el año 2011, se habrá hecho un ajuste positivo de 40.000).
GC = 0; GF = 40.000  Ajuste = -40.000
b) Cliente B  Este cliente ha sido declarado judicialmente en situación de concurso
en el ejercicio 2012, de modo que la provisión dotada es fiscalmente deducible. No
procede practicar ajuste extracontable alguno para la determinación de la base imponible
del IS del ejercicio 2012.
GC = 0; GF = 0  No procede ajuste
c) Cliente C  Este crédito se encuentra afianzado por una entidad de crédito, por lo
que la provisión contable no será fiscalmente deducible en tanto la pérdida no sea objeto
de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. Dado que
en el supuesto planteado no concurre este requisito, la pérdida registrada no puede
deducirse fiscalmente. Así pues, a fin de determinar la base imponible del IS
correspondiente al ejercicio 2012, se deberá realizar un ajuste extracontable positivo de
70.000 €.
GC = 70.000; GF = 0  Ajuste = +70.000
d) Cliente D  Como regla general, las cuantías registradas contablemente en concepto
de pérdidas por deterioro de créditos frente a entidades vinculadas no serán deducibles
salvo que la entidad vinculada deudora sea declarada insolvente. De acuerdo con ello,
la pérdida registrada ante la insolvencia del cliente D no será fiscalmente deducible en
2011 pero sí en 2012, ejercicio este último en el que se dicta auto declarando la
insolvencia del deudor. Así pues, para la determinación de la base imponible del IS del
ejercicio 2012 se deberá proceder a la práctica de un ajuste extracontable de signo
negativo (en el año 2011 se habrá hecho el pertinente ajuste positivo).
GC = 0; GF = 95.000  Ajuste = -95.000
e) Cliente E  Como regla general, la norma fiscal establece la no deducibilidad de las
pérdidas contabilizadas respecto de créditos adeudados o afianzados por entidades de
derecho público. Tal es el caso de la Conselleria de Educación, de manera que la
provisión registrada contablemente no es fiscalmente deducible. Para la determinación
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de la base imponible del IS del ejercicio 2012, procede practicar un ajuste extracontable
positivo de 10.000 €.
GC = 35.000; GF = 0  Ajuste = +35.000
f) Cliente F  La prórroga expresa concedida determina una renegociación de las
condiciones de pago, por lo que la fecha de vencimiento que debe tenerse en cuenta
para determinar la posible insolvencia del deudor es la fijada tras dicha renegociación.
Dado que, en este supuesto, el periodo de tiempo transcurrido entre la nueva fecha de
vencimiento del crédito y la fecha de devengo del IS es inferior a seis meses, la provisión
contable no es fiscalmente deducible en 2012. Procede practicar un ajuste extracontable
positivo para la determinación de la base imponible correspondiente a dicho ejercicio (la
pérdida será deducible en el ejercicio 2013, por lo que entonces procederá realizar un
ajuste extracontable negativo).
GC = 10.000; GF = 0  Ajuste = +10.000
g) Cliente G  A efectos de poder deducir fiscalmente la pérdida por deterioro
contabilizada, lo relevante no es que el deudor haya presentado solicitud de situación de
concurso sino la efectiva declaración judicial de dicha situación. Dado que, en este caso,
el concurso no ha sido todavía declarado mediante auto judicial, la deducibilidad de la
provisión contable únicamente puede venir determinada por la vía del cumplimiento del
requisito temporal. Así pues, como han transcurrido 6 meses desde la fecha de
vencimiento de la obligación, la provisión contable es fiscalmente deducible y no procede
realizar ajuste alguno.
GC = 5.000; GF = 5.000  No procede ajuste
h) Cliente H  Al no existir ninguna particularidad respecto de este cliente, la
deducibilidad o no del deterioro registrado dependerá, exclusivamente, del cumplimiento
del requisito temporal de los seis meses. En este supuesto, al no haber transcurrido un
periodo de tiempo superior a éste entre la fecha de vencimiento del crédito y la fecha
de devengo del IS, la pérdida contabilizada no será fiscalmente deducible y, por tanto,
procede practicar un ajuste extracontable positivo.
GC = 15.000; GF = 0  Ajuste = +15.000
i) Cliente I  Otra de las condiciones previstas por la norma fiscal para la deducibilidad
de la provisión contabilizada es que, en el momento del devengo del impuesto, la
obligación haya sido reclamada judicialmente. Aunque en el supuesto de hecho
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planteado la sociedad acreedora ha presentado reclamación judicial, lo cierto es que este
hecho ha tenido lugar con posterioridad al cierre del ejercicio. Así pues, la pérdida
registrada en el ejercicio 2012 sólo podrá deducirse fiscalmente en caso de que hayan
transcurrido al menos seis meses entre la fecha de vencimiento del crédito y la fecha de
devengo del impuesto. En este caso, el crédito en cuestión tiene una morosidad inferior
a seis meses, por lo que el gasto no es deducible en el ejercicio 2012. Procede practicar
un ajuste extracontable positivo para la determinación de la base imponible (en el
ejercicio 2013 se practicará el oportuno ajuste extracontable negativo).
GC = 12.000; GF = 0  Ajuste = +12.000
Supuesto nº2.
Tanto en el caso de elementos del inmovilizado material como en el caso de existencias
que experimentan una pérdida de valor, la ley fiscal asume la norma contable en la materia
(únicamente encontramos una excepción en el tratamiento contable correspondiente a los
fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales). En consecuencia, la regla general en este
ámbito es que las anotaciones recogidas en la cuenta de resultados son aceptadas
fiscalmente.
En el supuesto de hecho planteado, la sociedad C&S, de acuerdo con la normativa
contable, ha registrado un gasto en concepto de deterioro por la diferencia entre el precio
de adquisición de las existencias (100.000 €) y su valor de mercado al cierre del ejercicio
(95.000 €). Dado que la norma fiscal no dice nada al respecto de esta cuestión, la pérdida
contabilizada es fiscalmente deducible y, en consecuencia, no procede practicar ajuste
alguno.
GC = 5.000; GF = 5.000  No procede ajuste
Supuesto nº3.
(Art.12.4 LIS)
La deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de valor de los títulos de renta fija
varía en función de si dichos valores están o no admitidos a negociación en mercados
regulados. En concreto, la ley del IS establece que “Serán deducibles las pérdidas por
deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados
regulados, con el límite de la pérdida global, computadas las variaciones de valor positivas
y negativas, sufrida en el periodo impositivo por el conjunto de esos valores poseídos por
el sujeto pasivo admitidos a cotización en dichos mercados. No serán deducibles las
pérdidas por deterioro de valores que tengan un valor cierto de reembolso que no estén
admitidos a cotización en mercados regulados o que estén admitidos a cotización en
mercados regulados situados en países o territorios considerados como paraísos fiscales”.
En el supuesto de hecho planteado, las pérdidas contabilizadas respecto a los valores que
cotizan en un “paraíso fiscal”, así como las registradas respecto a los pagarés (que no
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cotizan), provocarán ajustes extracontables, ya que se trata de gastos no deducibles
fiscalmente.
Por lo que respecta a los títulos de deuda de los Estados A, B, C y D, será necesario
calcular la pérdida global de la cartera sufrida durante el ejercicio. En este caso:
Pérdida global = (40.000 + 250.000 + 200.000) - 200.000 = 290.000
Dado que el límite máximo fiscalmente deducible es de 290.000 y se ha dotado
contablemente una pérdida de 490.000, habrá que realizar un ajuste extracontable
positivo por la diferencia.
En definitiva, para la determinación de la base imponible correspondiente al ejercicio 2012
habrá que practicar los siguientes ajustes:
Deuda de los Estados A, B, C y D
GC = 490.000; GF = 290.000  Ajuste = +200.000
Deuda Estado E
GC = 100; GF = 0  Ajuste = +100
Pagarés
GC = 200; GF = 0  Ajuste = +200
Supuesto nº4.
(Art.12.6 LIS)
Contablemente, el fondo de comercio no se amortiza de forma sistemática desde el
1/1/2008. No obstante, el precio de adquisición originario del FC puede seguir siendo
deducible fiscalmente con el límite de la veinteava parte, esto es, a razón de un 5% anual
(1% en 2012 y 2013). La deducción de esta corrección de valor se admite aun cuando no
esté registrada contablemente como gasto. Los requisitos que deben cumplirse para la
aplicación de esta regla son tres:
- Adquisición a título oneroso.
- Que la adquisición no se haya realizado a otra entidad del mismo grupo de
sociedades mercantil. No obstante, si ambas entidades forman parte de un grupo
la deducción podrá aplicarse respecto del precio de adquisición del fondo
satisfecho por la transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o
entidades no vinculadas.
- Que se haya dotado una reserva indisponible, en los términos establecidos en la
legislación mercantil, de al menos el importe fiscalmente deducible (5% o 1%).
En el supuesto planteado, entendemos cumplidos todos los requisitos anteriores, de
modo que la sociedad Ñ puede dotar en el ejercicio 2012 (y siguientes) una corrección
del fondo de comercio a efectos fiscales del 1% sobre 10.000 (100). Así pues, para la
determinación de la base imponible del IS, procede realizar un ajuste extracontable
negativo de 100.
GC = 0; GF = 100  Ajuste = -100
9
En caso de que la sociedad Ñ procediese a la venta del negocio adquirido en el ejercicio
2015, debemos tener presente que la corrección dotada anualmente desde la fecha de
adquisición minora a efectos fiscales el valor del fondo de comercio. Así pues, el resultado
obtenido con la venta será el siguiente:
Valor neto contable = 15.000  Beneficio contable = 18.000 – 15.000 = 3.000
Valor neto fiscal = 15.000 – (3 x 100) = 14.700  Beneficio fiscal = 18.000 –
14.700 = 3.300
La diferencia entre el beneficio contable y el beneficio fiscal derivado de la operación
exigirá la realización de un ajuste extracontable de signo positivo.
IC = 3.000; IF = 3.300  Ajuste = +300
Supuesto nº5.
(Art.12.7 LIS)
Contablemente, los intangibles con vida útil indefinida no se amortizan. Fiscalmente, sin
embargo, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2008,
puede deducirse de la base imponible hasta un límite anual de la décima parte de la
inversión en inmovilizado intangible de vida útil indefinida siempre que se cumplan dos
requisitos:
- Adquisición a título oneroso.
- La entidad adquirente y transmitente no pueden formar parte del mismo grupo
de sociedades. Esta regla también resultará de aplicación, aunque transmitente
y adquirente formen parte del mismo grupo, cuando el importe del inmovilizado
se corresponda con el precio pagado por la transmitente para adquirir ese
elemento a una tercera entidad no vinculada con ella.
Al igual que ocurre con el fondo de comercio, esta deducción no está condicionada a su
registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Tratándose de un intangible con vida útil definida, la norma fiscal prevé la deducibilidad
de la dotación contable para su amortización con el límite anual máximo de la décima
parte de su importe, siempre que se cumplan los dos requisitos mencionados.
En el supuesto planteado, el precio que ha de tenerse en cuenta para determinar el
importe fiscalmente deducible, independientemente de que consideremos la patente
adquirida como intangible con vida útil definida o indefinida, es el originariamente
satisfecho por la sociedad transmitente (S.L.) al adquirir dicho inmovilizado a otra
entidad ajena al grupo. Así pues, el precio de adquisición de referencia será 36.000 €.
Caso A)
Suponiendo que la patente tiene una vida útil indefinida, el tratamiento fiscal previsto
por la ley del IS difiere del establecido por la norma contable. Así, si bien de conformidad
10
con lo dispuesto en el PGC 2008, la sociedad S.A. no habrá efectuado ninguna
amortización de dicho elemento, fiscalmente podrá deducirse cada año un importe de
3.600 € (36.000/10). Dado que la deducibilidad de esta cuantía no está condicionada a
su registro contable, procede practicar un ajuste negativo de 3.600 para la determinación
de la base imponible.
GC = 0; GF = 3.600  Ajuste = -3.600
Caso B)
En caso de que la patente tenga vida útil limitada, la anualidad de amortización
fiscalmente deducible será, como máximo, del 10%. En este caso, sin embargo, sí rige
el principio de inscripción contable, por lo que la cantidad a deducir fiscalmente
dependerá del gasto que se haya registrado contablemente. Así pues, dado que la
amortización se realiza contablemente en función de la vida útil, el gasto por
amortización contabilizado habrá sido de 1.800 € (36.000/20). Aunque fiscalmente la
norma permite deducir por este concepto un importe de hasta 3.600 €, el principio de
inscripción contable supone que el gasto fiscalmente deducible será, como máximo, del
importe registrado en la cuenta de resultados. Así pues, no procede practicar ningún
ajuste para la determinación de la base imponible del IS correspondiente al ejercicio
2012.
GC = 1.800; GF = 1.800  No procede ajuste
Supuesto nº6.
(Art.13 LIS, apartados 1 y 3)
a- Contablemente, la sociedad habrá realizado el siguiente apunte contable:
Número
678
142
Cuenta
Gastos extraordinarios
Provisión para otras responsabilidades
Debe
Haber
80.000
80.000
Fiscalmente, debemos tener en cuenta que la empresa sólo ha sido amenazada, por lo
que existe un riesgo previsible de tener que asumir el gasto futuro asociado a la provisión
pero no lo suficientemente cierto como para justificar la deducibilidad del gasto. En
consecuencia, dado que en este momento no hay litigio en curso, ni se ha reconocido
indemnización ni pago pendiente alguno, la provisión contabilizada no es gasto deducible
fiscalmente y, por tanto, procede practicar un ajuste extracontable positivo para la
determinación de la base imponible.
GC = 80.000; GF = 0  Ajuste = +80.000
11
b- En el ejercicio 2010, la empresa ha sido efectivamente demandada por el cliente. La
probabilidad de tener que asumir una pérdida como consecuencia de haber vendido un
producto defectuoso se incrementa notablemente al encontrarse abierto un
procedimiento judicial. Ya no nos encontramos ante una mera contingencia, pues existe
un riesgo real para la empresa que justifica la deducibilidad del gasto contabilizado en
un ejercicio anterior. Así pues, procede practicar un ajuste extracontable de signo
negativo para la determinación de la base imponible.
GC = 0; GF = 80.000  Ajuste = -80.000
c- En el año 2011 la empresa es condenada a indemnizar al cliente con 50.000 €. Dado
que la provisión inicialmente dotada fue de 80.000, sólo una parte se aplica
efectivamente a su finalidad, si bien los 30.000 restantes se mantienen recogidos en una
cuenta de provisión para cubrir posibles pérdidas futuras. Así pues, los 50.000 € dejan
de ser una provisión y se convierten en una deuda de la empresa frente al cliente. El
asiento registrado contablemente por la entidad habrá sido el siguiente:
Número
142
572
Cuenta
Provisión para otras responsabilidades
Deudas
Debe
Haber
50.000
50.000
Fiscalmente, sin embargo, aunque los 30.000 € no aplicados a su finalidad sigan
registrados como provisión ya no responden a una obligación concreta, de manera que
al tratarse de una pérdida meramente previsible y no basada en un riesgo real, dicho
importe, deducido fiscalmente en 2010, debe revertir a la base imponible a través del
pertinente ajuste positivo.
IC = 0; IF = 30.000  Ajuste = +30.000
d- Contablemente, la sociedad ha registrado un ingreso mediante la siguiente anotación:
Fiscalmente, el ingreso contabilizado ya se declaró en el ejercicio anterior (a través del
Número
Cuenta
Debe
Haber
142
Provisión para otras responsabilidades
30.000
7952
Exceso de provisión para otras responsabilidades
30.000
pertinente ajuste positivo),
de modo
para
la determinación
IC = 30.000;
IF que
=0
Ajuste
= -30.000 de la base imponible
correspondiente al ejercicio 2012 procede realizar un ajuste extracontable negativo.
Supuesto nº7.
(Art.13 LIS, apartados 1 y 3)
12
Respecto a la provisión dotada para cubrir una posible indemnización por despido,
establece la norma fiscal, con carácter general, que no serán deducibles los gastos
“derivados de obligaciones implícitas o tácitas”. Se trata de aquellas obligaciones cuyo
nacimiento se sitúa en una expectativa válida creada por la empresa frente a terceros
de asumir tales obligaciones. En este sentido, la DGT entiende que la dotación de una
provisión por indemnizaciones futuras a empleados procede de una obligación implícita
o tácita y, por tanto, no es deducible (DGT CV 27-07-2010). La integración del gasto
registrado en la base imponible tendrá lugar en el periodo impositivo en el que se aplique
la provisión a su finalidad, es decir, cuando se produzca la contingencia cubierta y se
satisfaga la prestación.
De acuerdo con la norma fiscal, por tanto, el gasto de 40.000 € contabilizado en el
ejercicio 2011 es fiscalmente deducible en el ejercicio 2012, al producirse el despido
efectivo del trabajador y el abono de la indemnización prevista (en el ejercicio 2011 se
debió realizar un ajuste extracontable positivo). Para la determinación de la base
imponible en 2012, por tanto, será necesario realizar un ajuste extracontable negativo
por importe de 40.000 €. Téngase en cuenta, a este respecto, que el pago de la cantidad
fijada al trabajador no supone para la empresa la contabilización de gasto alguno, sino
la aplicación a su finalidad de una provisión dotada el ejercicio anterior.
GC = 0; GF = 40.000  Ajuste = -40.000
En relación a la provisión para transacciones con pagos basados en instrumentos de
patrimonio, la norma fiscal dispone que no serán deducibles los gastos “de personal que
se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como
fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la
entrega de dichos instrumentos”. En caso de satisfacerse el pago mediante la entrega
de instrumentos de patrimonio, como ocurre en el supuesto planteado, el gasto se
integrará en la base imponible del periodo impositivo en que éstos se entreguen. Así
pues, el gasto registrado en el ejercicio 2012 no es fiscalmente deducible en dicho
periodo, sino que lo será, en su caso, en el ejercicio 2015, por lo que para la
determinación de la base imponible correspondiente al ejercicio 2012 será necesario
realizar un ajuste extracontable de signo positivo.
GC = 50.000; GF = 0  Ajuste = +50.000
Supuesto nº8.
(Art.13.6 LIS)
Establece la norma fiscal que “Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías
de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar
un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías
vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción
en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas
en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías
realizadas en dichos períodos impositivos.” Así pues, el saldo máximo de la provisión
fiscalmente deducible vendrá dado por la siguiente fórmula:
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Ventas con garantía viva a 31/12 x [Gastos por garantías en el periodo
impositivo y los dos anteriores / Ventas con garantía en el periodo impositivo y
los dos anteriores]
De acuerdo con los datos descritos en el supuesto de hecho planteado tendremos:
a- Máximo gasto deducible en 2010 = 120.000 x [(6.000 + 4.000) / (120.000 +
100.000)] = 5.454,54.
Se ha dotado una provisión contable de 5.000 €. Al ser este importe inferior al
límite máximo calculado, todo el gasto contabilizado es fiscalmente deducible. El
exceso hasta dicho límite (454,54) no podrá deducirse en la medida en que rige
el principio de inscripción contable.
GC = 5.000; GF = 5.000  No procede ajuste
b- Máximo gasto deducible en 2011 = 150.000 x [(7.000 + 6.000 + 4.000) /
(150.000 + 120.000 + 100.000)] = 6.891,89
Contablemente, la empresa realiza dos anotaciones: por un lado, dota una
provisión contable de 7.000 €, siendo el máximo deducible de 6.891,89; de otro,
aplica una provisión de 5.000 €, que al mismo tiempo es ingreso fiscal (ya que el
gasto correspondiente fue íntegramente deducible). Así pues:
IC = 5.000; IF = 5.000  No procede ajuste
GC = 7.000; GF = 6.891,89  Ajuste = +108,11
c- Máximo gasto deducible en 2012 = 200.000 x [(8.000 + 7.000 + 6.000) /
(200.000 + 150.000 + 120.000)] = 8.936,17.
Al igual que en el ejercicio 2011, la sociedad realiza dos anotaciones contables:
dota una provisión contable de 9.000 €, siendo el máximo fiscalmente deducible
de 8.936,17, y, al mismo tiempo, registra un ingreso contable de 7.000
procedente de la aplicación de la provisión del ejercicio anterior, del que sólo se
admitió la deducibilidad por un importe de 6.891,89. Por tanto, para la
determinación de la base imponible en dicho periodo impositivo será necesario
efectuar dos ajustes:
IC = 7.000; IF = 6.891,89  Ajuste = -108,11
GC = 9.000; GF = 8.936,17  Ajuste = +63,83
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