Ejemplo CH 4

GRUPO DE TRABAJO CIAT
“CONTROL DEL PLANEAMIENTO
TRIBUTARIO INTERNACIONAL”
AGRUPACIÓN DE LOS EJEMPLOS
PROVISTOS POR LOS PAÍSES
PARTICIPANTES
AGRUPADOS POR
“ESQUEMAS”
1
A.
EJEMPLOS QUE CORRESPONDEN AL
ESQUEMA
“DISLOCACION DE RESIDENCIA O SEDE
EFECTIVA CON O SIN REASIGNACIÓN DE
PATRIMONIOS ENTRE JURISDICCIONES”.
2
Ejemplo A 8
FIDEICOMISOS CONSTITUIDOS EN EL EXTERIOR
En los casos verificados, usualmente los fideicomisos o trust en el exterior
fueron constituidos por personas físicas que a raíz de alguna operación (ej.
venta de un paquete accionario) tuvieron un desarrollo patrimonial significativo.
Se pueden distinguir los siguientes casos:
-
Situaciones donde se presume que el desapoderamiento es real y responde
a una motivación extrafiscal: Ej. padres que delegan en un fiduciario
profesional la administración de ciertos bienes a favor de sus hijos;
constitución de garantías para responder ante contigencias en el caso de
transferencias accionarias, etc.
Con la normativa actual, estas situaciones no resultan reprochables.
-
Situaciones donde se presume que no existe un verdadero
desapoderamiento de los bienes: Se analizaron casos donde el
constituyente podía revocar el fideicomiso en cualquier momento o donde,
siendo el real o potencial beneficiario, seguía ostentando el control sobre el
destino de las inversiones.
En estos casos se entendió que, de acuerdo a la realidad económica, no
existió un verdadero desapoderamiento, y entonces se incluyó en la base del
impuesto patrimonial a los bienes supuestamente transferidos al fideicomiso
o trust del exterior.
Las actuaciones se encuentran en etapa de revisión judicial, sin que haya
existido hasta el momento un pronunciamiento definitivo.
Cabe finalmente aclarar que estas operaciones de planificación tienen mayor
sentido en tanto la jurisdicción del fideicomiso les otorgue un tratamiento
preferencial.
Medidas
Contexto de las medidas
La ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (Ley 23.966) grava los
activos en el país y en el exterior de las personas físicas residentes.
En el caso de los fideicomisos constituidos en el exterior sólo está prevista la
imposición en dicho tributo de aquellos cuya participación en el patrimonio o
en las utilidades este representada por títulos transables, usualmente
mediando oferta pública, ya que el activo alcanzado es el valor de estos
3
últimos.
Sin embargo, la ley nada aclara en relación a la gravabilidad de aquellos
fideicomisos cerrados constituidos en el exterior, donde existe un fiduciante
que transmite los bienes y un fiduciario que los administra a favor de los
beneficiarios designados.
El conflicto se ocasiona en el impuesto patrimonial ya que, por lo menos
desde el punto de vista del derecho civil, el constituyente o fiduciante se
desapodera de los bienes.
Según la ley argentina, la propiedad fiduciaria de los mismos es ostentada
por el administrador o fiduciario, el cual integra los bienes a un patrimonio
especial de afectación sujeto a las limitaciones establecidas por el contrato
de fideicomiso.
La legislación local dota de personalidad tributaria al fideicomiso. De tal
manera, el impuesto patrimonial es ingresado por el fiduciario en su carácter
de administrador de patrimonio ajeno. En cambio, cuando una persona física
constituye un fideicomiso en el exterior, ya que el fiduciario no residente se
encuentra fuera del ámbito de imposición del país, se produce un
ahuecamiento de la base imponible, salvo que los bienes estén ubicados en
territorio nacional, en cuyo el tributo debe ser ingresado por el administrador
local en su carácter de responsable sustituto.
Medidas legales
No han sido previstas medidas legales para la situación planteada.
Medidas administrativas
No han sido previstas medidas administrativas para la situación planteada
Ejemplo B 1
TRUST
Los trusts son contratos jurídicos, adecuados a la capitalización de fortunas,
que tienen como objetivo minimizar la incidencia fiscal así como otros riesgos.
Los trusts son medios flexibles que pueden ser utilizados por individuos y
empresas. El establecimiento de un trust le permite al beneficiario transferir en
forma confidencial su riqueza y facilita la expansión global.
Los paraísos fiscales, al proporcionar exención impositiva sobre el capital,
plusvalías y demás rendimientos, a los que se asocia la falta de reglamentos, le
otorgan mejores condiciones de funcionamiento a dicha entidad jurídica.
4
El trust (confianza) es una de las figuras más originales del derecho
anglosajón. El trust es una forma de atribuir bienes o derechos a otras
personas (beneficiarios) sin transmitirle a las mismas el derecho de propiedad,
y sin que se realice ninguna forma de comunión, configurándose una especie
típica de titularidad de situaciones jurídicas con cada uno de los sujetos.
Tal vez, su noción más aproximada sea la de una relación fiduciaria en virtud
de la cual un determinado sujeto, el settlor, propietario de los bienes o
patrimonio (trust fund), se los transfiere a otro sujeto, el fiduciario (trustee), que
pasa a tener sobre dichos bienes o derechos la propiedad formal (trustownership, legal stat) o la titularidad, con la obligación de custodiarlos o
administrarlos, a fin de atribuir las ganancias o rentas a uno o más beneficiarios
(beneficiaries). De este modo, el beneficiario poseerá la propiedad substancial
– económica – (beneficiary ownership, equitable state), pudiendo servir el trust
a uno o más beneficiarios o a una finalidad propia.
En otras palabras, el trust permite dividir la propiedad de un bien (o escindir la
titularidad de un mismo derecho) entre dos sujetos, uno de los cuales, el
trustee, es legitimado para ejercer gran parte de las facultades inherentes al
derecho de propiedad, y el otro, el beneficiary, es el sujeto que gozará de las
ventajas del ejercicio de poder del trustee sobre el bien de su propiedad.
Para la constitución válida de un trust, que no exige un contrato típico, es
necesario que el settlor se despoje, a título definitivo, de la propiedad de los
bienes que sean objeto del trust (trust property o trust fund), los que se
transferirán al trustee en beneficio de un tercer sujeto, llamado beneficiario,
quien tendrá derecho a percibir determinados lucros o ganancias, de acuerdo
con los términos del acto de constitución del trust, o alcanzar determinados
fines.
El trust, que puede celebrarse a título gratuito u oneroso, es utilizado en el
ejercicio de la autonomía negocial por las partes, para alcanzar los más
diversos objetivos. Se pueden constituir bienes en trust para regular la sucesión
a título particular o universal en los patrimonios, para transferir bienes a
menores, inválidos o cualesquiera otros beneficiarios, para garantizar el
mantenimiento financiero de emprendimientos con fines lucrativos en el ámbito
societario, previsional, o de garantía, para tutelar a los acreedores en el marco
de un procedimiento concursal o para proteger el patrimonio de posibles
agresiones.
En la planificación fiscal el trust es usado para evitar la incidencia de los
tributos o de una alícuota más onerosa sobre el patrimonio. Es el caso de las
transmisiones patrimoniales mortis causa, al establecer, el settlor, que, a su
muerte, el trustee debe transferir dichos bienes a las personas indicadas en el
5
contrato (beneficiarios). Como tales bienes no se encuentran inventariados en
el testamento, esta transmisión de patrimonio no será alcanzada por el Fisco.
En la transmisión causa mortis, en el caso de constitución de un trust por
disposición testamentaria, a la muerte del settlor, el patrimonio aportado en el
trust no puede servir de base para calcular el impuesto a la transferencia causa
mortis, pues dicho patrimonio ya no pertenece al de cujos, sino al trust, motivo
por el cual no podrá ser alcanzado.
El trust instituido en un país con una tributación más favorable también se
utiliza para ocultar la propiedad de bienes y derechos adquiridos con recursos
provenientes de una actividad ilícita o no sometidos regularmente a tributación
en el país de origen. El beneficiario, con domicilio fiscal en Brasil, no será
incomodado por el Fisco, dado que los bienes adquiridos con recursos no
declarados tienen su titularidad oculta en función de las reglas de
confidencialidad de los regímenes más favorables. En estos casos, el
patrimonio a descubierto, adquirido con recursos no tributados, le es extraño no
sólo al Fisco, sino también a posibles acreedores del beneficiario del trust. A
pesar de usufructuar de los bienes a nombre del trust integralmente, éstos
nunca podrán ser alcanzados por una ejecución judicial.
Medidas
Contexto de la medidas
El reconocimiento y el Derecho aplicables al llamado trust internacional han
sido previstos por la convención internacional (Convention on the law aplicable
to trusts and on their recognition) celebrada en La Haya, el 01.07.85. Brasil no
ha ratificado dicha convención y no hay, en el derecho brasileño, una ley
específica sobre trust.
Medidas Legales
No existen medidas legales que tengan como objeto frenar o desalentar la
constitución de un trust en regímenes off-shore.
Medidas Administrativas
No hay.
Ejemplo B 2
ENTIDADES OFF-SHORE – INTERNATIONAL HOLDING COMPANIES
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
6
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de para constituir entidades de este tipo se caracterizan por ser
regímenes que adoptan el llamado régimen tributario de “participation
exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa reducida la renta y las ganancias
de capital que se hayan obtenido fuera de su territorio. Adicionalmente, pueden
contar con una buena red de acuerdos para evitar la doble tributación,
reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre las transferencias de
ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que posean acuerdos de
este tipo.
Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Un holding tiene por objeto, exclusivo o no,
participar en el capital de otras sociedades en el exterior en las que posee
capital y que son utilizadas por la misma como medios de inversión destinados
a embolsar dividendos, intereses de préstamos, tasas y derechos de licencias.
Se trata de una sociedad de capital, concebida como un centro financiero apto
para gestionar el capital accionario controlado u operar en sectores
económicos a través de las entidades controladas, en una estrategia unitaria.
Esta maniobra de interposición de un holding entre empresas vinculadas es
bastante común. Las ventajas empresarias de una sociedad holding son,
básicamente, las siguientes:
a) control centralizado con una administración descentralizada;
b) gestión financiera unificada del grupo;
c) control sobre un grupo societario con un mínimo de inversión necesaria.
Instaladas en países con tributación más favorable, su objetivo es acumular los
rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior distribución, sin
sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al aprovechar los
mecanismos de exemption participation. De este modo, frente a la ausencia de
tributación sobre los holdings, las sociedades de producción y comercialización
pasan a transferir a los holdings sus haberes, buscando concentrar las
ganancias correspondientes, inhibiendo así la tributación en el país de
residencia de las controladas.
Precisamente, por reconocer la existencia de un fenómeno de doble tributación
económica de una misma ganancia, que es obtenida por una sociedad
operativa y, posteriormente, distribuida a sus socios, diversas legislaciones
consideran al holding como fiscalmente transparente, exceptuando la ganancia
7
obtenida a través de la distribución de dividendos de la sociedad en cuyo
capital participa. A esta exención sobre las ganancias típicas del holding se
refieren las expresiones “privilegios de holding”o “privilegios de afiliación”.
El uso abusivo más frecuente del holding off-shore consiste en disimular la
identidad de los verdaderos propietarios de los capitales que las mantienen.
Medidas
Contexto de las medidas
En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales
internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación
más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que
normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y
por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria.
Medidas Legales
La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la
actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora.
Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de
transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos
a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la
efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o
transacción.
No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a
empresas o personas físicas localizadas en países con tributación más
favorable.
Medidas Administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central del Brasil.
Ejemplo B 3
ENTIDADES OFF-SHORE – CENTROS DE COORDINACIÓN
Sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore
identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas noresidentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en
otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está
permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo
8
comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Adosados a los grupos de empresas, se
encuentran los Centros de Coordinación. Estas entidades operan de modo
semejante a los holdings, a pesar de lo cual, no pueden adquirir participaciones
societarias, efectuar préstamos por encima de ciertos límites, entre otras
limitaciones. Los Centros de Coordinación se crearon para ejercer las
actividades de coordinación financiera y administrativa de un grupo
multinacional, centralizando el flujo de informaciones y servicios.
Las ventajas fiscales de los Centros de Coordinación se equiparan con los
holdings. Instalados en países con tributación más favorable, su objetivo es
acumular los rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior
distribución, sin sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al
aprovechar los mecanismos de exemption participation.
Medidas
Contexto de las medidas
Medidas administrativas
La legislación brasileña desde 2002 prevé que las ganancias obtenidas por
empresas vinculadas y controladas en el exterior deben ser considerados como
disponibilizados el año en que se obtuvieron. En consecuencia, las ganancias
obtenidas en el exterior deben someterse a tributación en Brasil, el mismo año
de su obtención, independientemente de su disponibilización efectiva.
La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la
actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora.
Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de
transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos
a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la
efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o
transacción.
9
No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a
empresas o personas físicas localizadas en países con una tributación más
favorable.
En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales
internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación
más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que
normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y
por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria.
Medidas legales
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central del Brasil.
Obligatoriedad de informar en la declaración de ajuste anual del Impuesto a las Ganancias
cualquier participación en el exterior.
Ejemplo B 6
“RENT A STAR COMPANY”
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings,
empresas-base o empresas conductoras. Entre las sociedades-base existen
las sociedades prestadoras de servicios y una de esas especies es la
denominada “rent a star company”.
10
Las rent a star companies están constituidas por personas físicas, como
atletas, actores, músicos y artistas que acostumbran recibir elevados montos a
título de derechos de imagen y “cachets”. Estas entidades poseen personería
jurídica propia y se destinan a trasladar los ingresos provenientes de la
actividad de prestación de servicios de las personas hacia países de baja
tributación, evitando su transferencia hacia el País de residencia. Así se evita
que ocurra el hecho que genera el Impuesto a las Ganancias en Brasil.
Medidas
Contexto de las medidas
Medidas legales
Brasil no posee legislación para neutralizar la fuga de rendimientos cuando los
contribuyentes, a pesar de tener domicilio fiscal en el País, constituyen una
sociedad en otro país cuya composición societaria se encuentra protegida por
rígidas reglas de confidencialidad.
Medidas administrativas
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central de Brasil.
Ejemplo B 7
LEASING - ARRENDAMIENTO MERCANTIL INTERNACIONAL
El arrendamiento mercantil consiste en un contrato de naturaleza financiera,
oneroso, sinalagmático, bilateral, no solemne y patrimonial, mediante el cual el
arrendador (lessor) cede al arrendatario (lessee), por un plazo determinado, un
bien en locación, mediante el pago de determinado precio, manteniéndose el
lessor en el dominio del bien, otorgándole al lessee la facultad de devolverlo al
final del contrato, renovar el alquiler o adquirirlo, mediante un precio en el que
se integren los pagos ya efectuados a título de alquiler más el valor residual.
La estructuración de las operaciones de leasing internacional mediante la
utilización de empresas cautivas de leasing situadas en países con tributación
más favorable, tienen por finalidad, normalmente, la adquisición de barcos,
aviones de carrera, jets ejecutivos e instalaciones de grandes dimensiones.
Para la empresa situada en Brasil, resulta ventajoso tener a los activos de alto
valor como propiedad de la empresa cautiva de leasing en el exterior, pues la
transferencia de valores a título de pago de la contraprestación de
11
arrendamiento mercantil pueden deducirse de la base de cálculo del Impuesto
a las Ganancias debido en el País, siempre que el bien arrendado esté
intrínsecamente relacionado con la producción y comercialización de bienes y
servicios.
Las operaciones de leasing también son frecuentemente utilizadas en forma
abusiva. La práctica consiste en que una sociedad, con sede en Brasil, efectúe
la transferencia de recursos mantenidos al margen de los asientos contables a
un paraíso fiscal, utilizando un depósito en cuenta-corriente a nombre de un no
residente. Los recursos seaplican para la constitución de una sociedad en un
país con tributación más favorable y con reglas rígidas de confidencialidad de
la composición societaria de personas jurídicas.
Esta sociedad realiza con los recursos integrados, la compra al contado de
aeronaves, por ejemplo, y luego las vende por el mismo precio a una empresa
cautiva de leasing. Esta empresa de leasing establece un contrato de
arrendamiento mercantil con otra sociedad en Brasil, vinculada o controlada por
la sociedad que efectuó la trasferencia de recursos. Paralelamente, la sociedad
de leasing, por medio de un contrato oculto, transfiere los derechos del contrato
de leasing a la sociedad constituida en el paraíso fiscal, manteniendo las
mismas condiciones de precio y plazo. La sociedad arrendataria en Brasil sigue
pagando el alquiler por las aeronaves a la sociedad cautiva de leasing, que los
trasfiere a la sociedad constituida con los recursos oriundos del Brasil.
Esta práctica, además de ocultar ingresos no declarados para su tributación en
Brasil, permite que se promueva la disminución de la base de cálculo del
Impuesto a las Ganancias aquí debido, mediante el pago de las
contraprestaciones del arrendamiento de bienes que por regla general
pertenecen a la misma sociedad.
Medidas
Contexto de las medidas
Medidas legales
La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la
actividad de la empresa y el mantenimiento de la fuente productora. Dichos
gastos deben ser usuales y normales para el tipo de transacciones,
operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas
vinculadas, conforme se las define por ley, debe comprobarse la efectiva
prestación, el origen y la efectividad de la operación o transacción.
No hay una medida que se pueda aplicar exclusivamente a los pagos
efectuados a empresas o persona física localizada en países con tributación
más favorable.
Medidas administrativas
12
Registro de las operaciones de leasing tomados en el exterior por el Banco
Central
Ejemplo B 9
TREATY SHOPPING
Treaty shopping puede traducirse como la “búsqueda de la mejor convención
internacional”. Se trata de un acto planificado por parte de individuos noresidentes, con relación a los países signatarios, mediante una búsqueda que
tiene como finalidad elegir el mejor tratado para el beneficio de determinada
operación de transferencia de rendimientos.
La expresión treaty shopping nació en los EUA a partir del término fórum
shopping que era utilizado para designar el acto de buscar la jurisdicción más
favorable para decidir sobre un litigio.
Las convenciones internacionales en materia tributaria, que se adoptan para
evitar, reducir o eliminar la doble tributación sobre los rendimientos, pueden
sufrir distorsiones en los respectivos actos de aplicación, mediante el uso
indebido de sus disposiciones. Esto se da para permitir que un individuo noresidente pueda acomodarse a la calificación de residencia de uno de los
países signatarios, mediante la canalización de recursos a través de empresas
conductoras, pasando a gozar de las ventajas consentidas por la convención
que, en condiciones normales, no sería aplicable.
La planificación consiste en una operación que deba llevar a cabo algún
residente de otro país con el que su país de residencia no tiene acuerdo, o si lo
tiene, el mismo no tenga condiciones favorables, mediante una tercera
interpósita persona, que pueda ser calificada como residente en uno de los
Estados signatarios de los acuerdos, para obtener las respectivas ventajas que
las cláusulas de la convención puedan ofrecer. Por lo tanto, es una tentativa de
adecuar a un individuo no-residente a las condiciones exigidas por el elemento
de conexión subjetivo de determinada convención.
Una situación tipo es aquella donde una persona es residente en un país que
no mantiene un acuerdo de tributación con el país de donde recibe intereses
derivados de operaciones que allí se llevan a cabo. Dichos intereses son
tributados en la fuente. A fin de disminuir la tributación, esa persona constituye
una sociedad en un tercer país, que mantiene un acuerdo de bi-tributación con
el país de donde el sujeto recibe los intereses y transfiere a esa nueva empresa
las obligaciones. Ahora los intereses se pagarán a esta otra empresa,
amparados en el acuerdo de bi-tributación. Luego, los intereses serán
13
transferidos a la primera empresa, a través de préstamos.
El interpósito establecimiento se crea para servir como domicilio al sujeto “noresidente” de los estados contratantes, de modo que esto le permita cobrar la
renta por él“canalizada” con los mismos beneficios que los que se otorgan a los
residentes de los signatarios de la convención. Las dos formas más comunes
para constituir un tercero interpósito son las empresas-canales (conduit
companies), las sociedades-base (base companies) y las empresas-trampolín
(stepping-stone companies)
Algunos elementos son imprescindibles para caracterizar el treaty shopping:
a) búsqueda planeada de la mejor convención, buscando un resultado
fiscalmente más favorable para la operación;
b) la persona que hace la planificación (beneficiario efectivo) no debe ser
residente de los países signatarios de la convención escogida;
c) interposición de persona que pueda ser calificada como “residente” en el
país signatario del acuerdo seleccionado, diferente del país de la fuente
de rendimiento;
d) distancia del régimen aplicable por el país de la fuente de rendimiento,
mediante el uso del privilegio garantizado por el tratado escogido.
Medidas
Contexto de las medidas
Los acuerdos para prevenir la bi-tributación firmados más recientemente han
incorporado la cláusula del beneficiario efectivo.
Medidas legales
No hay previsión para evitar el treaty shopping en la legislación brasileña.
Medidas administrativas
No hay.
Ejemplo B 11
TRANSFERENCIA DE LA SEDE AL EXTERIOR
La transferencia de sede es el acto de cambio de nacionalidad o domicilio de la
14
empresa. Las motivaciones para este hecho son de lo más variadas. La
transferencia de sede puede ser usada con finalidades comerciales, pero
puede ser una forma muy eficaz para obtener una reducción en la carga
tributaria global, como sucede en el caso de que se transfiera la sede a un país
de tributación más favorable, por la distancia entre la persona jurídica y el
ámbito subjetivo de las leyes tributarias do su país de origen. Las ganancias
obtenidas por las vinculadas y controladas en el exterior, no serán tributadas en
Brasil, dado que la sede fue transferida hacia otro país, quedando en el País un
ente que, a pesar de ser autónomo, sólo se tributará por las ganancias aquí
obtenidas.
Desde el punto de vista tributario, la mudanza de la sede de la empresa implica
un perjuicio para el país que adopta el principio de la universalidad o de la renta
mundial, en la medida en que la sede de la empresa tiene el poder de atraer las
ganancias producidas fuera del país para componer su base de cálculo. Si
cambia la sede, el país de residencia perderá la posibilidad de tributar las
ganancias obtenidas en el exterior.
Medidas
Medidas legales
No hay previsión
Medidas administrativas
No hay previsión
Ejemplo B 14
TRANSFERENCIA DE ACCIONES
La transferencia de activos entre jurisdicciones puede estar motivada por varias
razones, variando sus consecuencias sobre las esferas jurídicas de las
personas involucradas. De un modo general, la transferencia de activos se
presenta como una situación bilateral: se transfiere un activo de una
jurisdicción a otra, partiendo de la jurisdicción fiscal de un país de salida a una
jurisdicción fiscal de otro país, el de entrada.
Los valores transferidos para el Brasil pasan por el mercado de cambios y se
registran en el Banco Central, sin necesidad de ninguna autorización previa.
Después de su registro el “Certificado del Registro de Capital Extranjero” le
asegura al inversor no-residente tres derechos: a) derecho a la transferencia de
las ganancias; b) derecho a la repatriación del capital; c) derecho de re-
15
inversión del capital.
A su vez, la inversión brasileña en el extranjero consiste en la salida de capital
hacia el exterior, realizada por sujetos residentes, a los fines de su colocación
en inversiones societarias, financieras o tecnológicas localizadas en el exterior.
La transferencia de activos del exterior hacia el país puede hacerse en forma de
inversiones societarias. Dichas inversiones son las que se realizan mediante la
constitución de sociedades e inversiones directas o adquisiciones de
participaciones accionarias en empresas ya constituidas. El uso abusivo puede
ocurrir cuando, por ejemplo, una empresa S/A que dispone de recursos no
declarados, transfiere dichos recursos al exterior, con los que adquiere una offshore. Dicha off-shore compra acciones de la empresa en el país, haciendo
este procedimiento, el reingreso de los recursos con aparente licitud.
Medidas
Medidas legales
No hay medidas.
Medidas administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central de Brasil.
Ejemplo B 15
TRANSFERENCIA INTERNACIONAL DE ACTIVOS
TRANSFERENCIA
DIFERENTE
DE
RECURSOS
A
CUENTAS
DE
TITULARIDAD
La transferencia de recursos al exterior puede ocurrir por diversos motivos.
Una de las formas utilizadas es la transferencia de los recursos obtenidos sin la
debida tributación en el Brasil (segunda contabilidad/ caja 2), normalmente se
transfieren a cuentas con titularidades diferentes de las de su legítimo.
Posteriormente, el mismo recurso puede ser reinvertido en Brasil, con estatus
de no-residente, en forma de préstamos, adquisición de empresas y
participaciones societarias.
16
A ejemplo de la transferencia de dinero no declarado, los recursos de origen
lícito también pueden ser objeto de planificación fiscal ventajosa, haciendo la
transferencia del recurso con cambio de la titularidad y posterior reinversión en
Brasil, con estatus de no-residente.
La modificación de la titularidad de los recursos mantenidos en el exterior
imposibilita aplicar el principio de la universalidad para verificar el Impuesto a
las Ganancias. El residente, aprovechando la inexistencia de reglas de
transparencia fiscal, obtiene rendimientos en el exterior y muchas veces en el
propio País, bajo una titularidad que le es extraña al Fisco, con la que no se
establece un ligamen jurídico, impidiendo que se imputen los referidos
rendimientos al contribuyente nacional.
Medidas
Contexto de la Medida
Medidas Legales
No hay.
Medidas Administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central del Brasil.
Ejemplo C 1
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR PARA EVADIR EL PAGO
DE IMPUESTOS CANADIENSES.
TRUST DEL CÓNYUGE EN BARBADOS
Un contribuyente canadiense constituye un trust a favor de su cónyuge en
Barbados y luego transfiere a dicho trust, al costo, acciones correspondientes a
una sociedad canadiense. Luego el cónyuge del que constituyó el trust compra
las acciones al valor del mercado, reclamando tal trust la exención de las
ganancias obtenidas. Las acciones son luego vendidas a un tercero al valor de
mercado.
Algunos trusts también reclaman la exención prevista por tratado respecto a los
intereses de pagarés.
17
Obstáculos
-
Antes de 1999, la transferencia libre de impuestos a los trusts del
cónyuge del contribuyente canadiense podía ser también utilizada por
trust no residentes los cuáles eran considerados a tales efectos
residentes canadienses.
-
Los trusts considerados residentes pueden designar que el ingreso
(identificado como pagado al cónyuge beneficiario) sea gravable en
cabeza del trust.
-
La extensión del período para que prescriba la facultad de determinar el
impuesto no es posible atento que, de acuerdo a lo normado en la Parte
I (Part I), el trust es considerado residente en Canadá.
Medidas
Medidas legales:
-
Se realizó una enmienda legislativa a los efectos de que, a partir de
1999, las transferencias a trusts del cónyuge no sean más consideradas
como libre de impuestos
-
La legislación que se proponga relativa a trusts debería considerar la
extensión del período para la prescripción de la facultad del Fisco de
determinar el impuesto.
Medidas administrativas:
Se encuentra en discusión la forma de gravar las transferencias, anteriores a
1999, a trusts de cónyuges, incluyendo el no reconocimiento de exenciones
previstas en los tratado, sobre la base de que la palabra “individuo” en el
tratado no incluye a los trusts, y además se cuestiona la validez del trust en
razón a las intenciones que existieron para su constitución.
Ejemplo C 2
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE
EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES.
EL TRUST CANADIENSE DEL CÓNYUGE DE UN CONTRIBUYENTE SE
RELOCALIZA EN BARBADOS LUEGO DE SER CONSTITUIDO EN
CANADÁ.
Este caso es una variación del anterior, utilizada por los trust constituidos
después de 1999. Un contribuyente canadiense constituye en Canadá un trust,
cuyo beneficiario es su cónyuge, con un fiduciario canadiense. Luego transfiere
18
a dicho trust, al costo, las acciones de una sociedad canadiense. El trust es
luego relocalizado en Barbados a través de la designación como nuevo
fiduciario a un residente en Barbados.
Obstáculos
-
La consideración como residente a un residente en el exterior, no puede
implicar la aplicación de las normas relativas a la realización de bienes.
-
A los fines impositivos, los trust que son considerados residentes
pueden atribuirse a sí mismos la ganancia (cuyo beneficiario es el
cónyuge).
-
No es posible la prórroga del período para la prescripción de la facultad
del Fisco para determinar el impuesto atento que al tiempo de la
transferencia de las acciones el trust era residente canadiense.
Medidas
Medidas legales
Las normas que establecen cuándo un sujeto debe ser considerado residente
deben ser redefinidas a los fines de evitar la utilización de este esquema.
Ejemplo C 3
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE
EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES.
TRUST RADICADO
CONTROLADA.
EN
BARBADOS
Y
SOCIEDAD
CANADIENSE
Un residente en Canadá logra el control de una sociedad canadiense mediante
la venta de acciones comunes a cambio de acciones preferidas, por lo que
ejerce su voluntad por sobre los accionistas minoritarios. Un no residente
constituye un trust en Barbados siendo los beneficiarios del mismo el ya
mencionado residente canadiense y su familia. Este trust adquiere el 100% de
la emisión de nuevas acciones comunes de la sociedad canadiense.
Posteriormente, la sociedad canadiense es vendida a un tercero y el trust
reclama la exención prevista en el tratado para las ganancias resultantes del
incremento en el valor de las acciones comunes.
Obstáculos
-
La circunstancia de que un no residente constituya un trust, ya que en tal
caso éste no es considerado como residente en Canadá de acuerdo a la
actual legislación.
19
Medidas
Medidas legales
La legislación propuesta establecerá que se considere a un trust como
residente en Canadá cuando exista una transferencia, directa o indirecta, que
signifique una operatoria por la que se toma el control de una sociedad.
La valuación de acciones transferidas puede ser verificada.
Ejemplo C 5
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS EFECTOS DE
EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES.
Un inmigrante constituye un Trust que es reestructurado al quinto año de su
creación.
Al finalizar el cuarto año del trust de un inmigrante, se constituyen, por un valor
mínimo, dos nuevos fideicomisos de parientes no residentes (A y B). El Trust
del inmigrante vende sus bienes productores de ganancias al trust A a cambio
de un pagaré. Éste es luego transferido al trust B y se da por terminado la
existencia del trust, residente en Canadá, perteneciente al inmigrante.
Consecuentemente, los ingresos quedan localizados en el trust A (cuyo
beneficiario es el hijo no residente del inmigrante). El trust B (cuyos
beneficiarios son el inmigrante y su familia) es propietario de un pagaré que no
devenga intereses.
Obstáculos
-
El trust A no es considerado un trust residente, por lo que ningún ingreso
FAPI es devengado. Si el trust B es considerado residente como
consecuencia de adquirir indirectamente bienes del inmigrante, no hay
ingreso gravable en cabeza del trust B.
-
No es procedente la atribución de ingresos al trust A atento que el
inmigrante en este caso no es, y no puede ser, un beneficiario de
ganancia de capital.
Medidas
Medidas administrativas
Posible recategorización del esquema como Evasión Tributaria.
20
Ejemplo C 6
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR CON EL FIN DE EVADIR
EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES.
SUBVALUACIÓN DE LOS BIENES DEL TRUST.
Un no residente constituye un Trust con un capital mínimo de $ 100. El capital
inicial es utilizado para comprar acciones de una sociedad recientemente
creada en un paraíso fiscal. Un residente canadiense transfiere la propiedad o
renuncia a un interés económico de una sociedad ubicada en el paraíso fiscal u
otra compañía/ trust perteneciente a la sociedad del paraíso fiscal.
Obstáculos:
-
Dificultad para cuestionar la validez del trust .
-
Puede resultar difícil atribuir ingresos al trust, especialmente si hay una
estructura organizacional compleja “detrás” de éste.
-
El trust no declara rendimientos como residente.
-
Posibles dificultades con relación a la valuación.
Medidas
-
La legislación propuesta asegurará que las transferencias directas e
indirectas hagan que el trust sea considerado como residente en
Canadá.
Ejemplo C 7
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS EFECTOS DE
EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES.
TRUSTS CON FINES BENÉFICOS.
Un contribuyente constituye un Trust en el exterior sujeto a condiciones, a
verificar por un beneficiario, de dudosa concreción.
Obstáculos
-
Existe probablemente un documento que faculta al fiduciario a cambiar
el beneficiario.
21
Medidas:
Medidas legales:
-
Cualquier obligación tributaria será atribuida al fiduciante.
-
La validez del trust es cuestionada en razónde la falta de credibilidad del
objeto del mismo.
Ejemplo C 8
SIN RESIDENCIA FICTICIA
SUJETO, RESIDENTE EN EL EXTERIOR, SIN DOMICILIO
Un contribuyente emigra desde Canadá convirtiéndose en un residente sin
domicilio en otro país. Su presencia física es detectada en diversos lugares,
incluido Canadá. El sujeto transfiere sus bienes a un Trust que constituye en el
exterior donde el patrimonio crece, en su gran medida, libre de impuestos.
Obstáculos
-
A un contribuyente que afirma no ser residente de Canadá no se le
podría requerir que presente información relativa a sus declaraciones
juradas en el exterior por un trust en el extranjero.
-
Sería difícil identificar un trust del exterior al menos que hubiere habido
distribuciones de ingresos efectuadas a beneficiarios canadienses.
Medidas
Medidas administrativas
-
Se advierte respecto a aquellos países que admiten la categoría de
residente sin domicilio, explicándose qué significa la misma.
-
Se considera el intercambio de información con otros países a los fines
de obtener nombres de ciudadanos canadienses residentes en el mismo
que presenten la categoría de no domiciliados.
Ejemplo C 9
22
SIN RESIDENCIA FICTICIA
INVOCACIÓN DEL CARÁCTER DE NO RESIDENTE
El contribuyente intenta mudarse a un paraíso fiscal pero manteniendo vínculos
con Canadá o bien el contribuyente deviene en residente de un paraíso fiscal
por unos pocos años para luego retornar a Canadá. Una vez que todos los
bienes están en poder de una sociedad extranjera en el paraíso fiscal, dicha
sociedad alquila al contribuyente, en Canadá, una casa y un vehículo.
Obstáculos:
-
A menudo, la residencia es difícil de probar desde el momento que el
contribuyente utiliza una tarjeta de crédito de una institución financiera
del exterior, tiene licencia de conducir extranjera, etc.
-
El contribuyente no reúne las condiciones para estar obligado a informar
ingresos obtenidos de fuentes extranjeras ganados como residentes
canadienses.
-
Es difícil identificar al contribuyente.
Medidas
Medidas administrativas
-
A los efectos de detectar posibles sujetos involucrados en este tipo de
esquemas, se encuentra en proceso un proyecto especial que permita
determinar la residencia real al presente de un número de
contribuyentes canadienses que invocan ser residentes en paraísos
fiscales.
-
Se podría dar curso a un proyecto para identificar sujetos que han
alegado haber dejado Canadá.
Ejemplo C 10
SIN RESIDENCIA FICTICIA.
SUJETO SIN DOMICILIO
Un contribuyente emigra del Canadá y deviene en un residente sin domicilio en
otro país. Sin embargo, establece su presencia física en otros lugares, incluido
Canadá. Consecuentemente, el contribuyente evade impuestos en Canadá
como así también impuesto sobre la renta mundial que le correspondería pagar
si es residente en otro país.
23
Obstáculos
-
A menudo, la residencia es difícil de probar desde el momento que el
contribuyente utiliza una tarjeta de crédito correspondiente a una
institución financiera del exterior, tiene una licencia de conducir
extranjera, etc.
-
El contribuyente no reúne las condiciones para estar obligado a informar
ingresos derivados de fuentes extranjeras ganados por residentes
canadienses.
-
No es fácil identificar al contribuyente,
Medidas
Medidas administrativas
-
Se podría llevar a cabo un proyecto para identificar sujetos que han
alegado haber dejado Canadá.
-
Se podría considerar el intercambio de información con otros países a
los efectos de obtener nombres de ciudadanos canadienses con la
categoría "sin domicilio".
Ejemplo C 11
SIN RESIDENCIA ARTIFICIAL
DESVIACIÓN DE TRANSACCIONES COMERCIALES.
Un contribuyente canadiense espera, en el año en curso, obtener un ingreso
significativo, planeando emigrar de Canadá el próximo año. De un Banco de los
Estados Unidos, el contribuyente recibe fondos prestados, los que a su vez
presta al mismo Banco. Los intereses que paga el contribuyente son
compensados contra los ingresos que obtuvo en el primer año. Al año
siguiente, el contribuyente emigra a un paraíso fiscal y reclama la deducción
por tratado de los intereses ganados. El sentido del esquema se basa en que, a
las personas físicas, respecto a las inversiones a corto plazo, no se les requiere
declarar sobre la base de lo devengado.
Obstáculos
-
A menudo, establecer la residencia es difícil e implica un largo proceso.
-
El cobro de los mayores impuestos determinados puede resultar
dificultoso atento que es muy probable que el sujeto mantenga pocos
bienes (si es que mantiene) en Canadá.
24
Medidas
Medidas legales
-
No permitir las deducciones por intereses sobre la base de la "Norma
General de Antievasión" ("General Anti-Avoidance Rule -GAAR-"),
conjuntamente con la aplicación del párrafo 20(1)(c) atento que los
fondos recibidos en préstamos no fueron aplicados a obtener ingresos
del ejercicio de una actividad económica o de la posesión de una
propiedad.
-
No permitir la deducción por tratado sobre la base de que el ingreso
deriva de una fuente canadiense y que el contribuyente es residente en
Canadá.
Medidas administrativas
-
Se está considerando aplicar a la institución financiera involucrada en el
caso las particulares penalidades que alcanzan a tal tipo de institución.
Ejemplo C 17
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING)
COMPAÑÍAS DE SEGURO CAUTIVAS
Una compañía multinacional constituye una compañía de seguros en un
paraíso fiscal. Se provee a sí mismo de seguros para la compañía controlante y
sus filiales. La compañia de seguros no paga impuestos por sus ingresos
originados en las primas o inversiones en Canadá.
Medidas
Medidas legales
-
Cuando no se da cumplimiento a las FAPI, se está considerando la
aplicación de la norma antievasión aplicable al caso, el apartado 95(6), y
de las GAAR.
Medidas administrativas
-
Una reciente fiscalización de una compañía reaseguradora radicada en
el exterior, reveló que tanto ella como otras compañías similares reciben
prestaciones de servicios desde otra con base en Barbados.
25
-
Se ha iniciado un proyecto nacional a los efectos de analizar el
tratamiento aplicable a los ingresos derivados de la acumulación de
propiedades en el exterior (foreing accrual property –FAPI-) y temas
relativos a la centralización del control y administración de las
sociedades multinacionales.
-
Recientemente, se han realizado modificaciones a las normas relativas a
las FAPI con respecto a las compañías de seguros radicadas en el
exterior que cubren riesgos en Canadá. El resguardo en el exterior de
riesgos permanece como un aspecto que garantiza la imposibilidad de
profundizar verificaciones.
Ejemplo C 20
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS
TRANSFERENCIA DE LA PARTE INTERNACIONAL DE LOS NEGOCIOS
Un fabricante canadiense incorpora una subsidiaria ubicada en un paraíso
fiscal y transfiere a la misma sus negocios internacionales para una escasa o
nula consideración . La subsidiaria situada en el paraíso fiscal recibe por fax
pedidos de compra, los cuales reenvía a Canadá para su atención y
cumplimiento por parte del fabricante.
Medidas
Medidas administrativas
La fabricación de los productos vendidos o la recepción de los pedidos de
mercaderías puede adoptar varias formas y dar lugar a multiplicidad de temas,
entre los que se incluyen la valoración de las operatorias transferidas, los
precios de los bienes vendidos, y el manejo centralizado de la administración y
control de la sociedad situada en el paraíso fiscal. También sería aplicable la
Norma General de Antievasión (anti-avoidance tax rule –GAAR-).
Ejemplo C 21
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS
DECLARAR UN ESTABLECIMIENTO FICTICIO PERMANENTE.
Una sociedad intenta evadir un impuesto nacional aduciendo que sus
operaciones son atribuibles a una jurisdicción de baja tributación.
26
Medidas
Medidas administrativas
El Grupo de Trabajo 6 de la OECD (Tributación de las empresas
multinacionales y precios de transferencia) está desarrollando una guía sobre
precios de transferencia, relativa a la atribución de ganancias a un
establecimiento permanente encuadrado en el artículo 7 del Modelo de
Convención Tributario de la OECD , el cual será dado a conocer a comienzos
del año 2005. Canadá ha hecho importantes contribuciones a los efectos de
que esta guía sea práctica y fácil en su aplicación.
Ejemplo C 22
"TREATY SHOPPING"
ABUSO DE UN TRATADO
Los tratados para evitar la doble tributación son negociados de buena fe
teniendo en cuenta los beneficios que brindan a los residentes legítimos de los
dos países. Cuando se abusa de los mismos los contribuyentes no tienen una
conexión real con el otro país, más allá de la residencia nominal, por lo que no
debería dejar de pagar impuestos como consecuencia del tratado.
La CRA ha determinado, o bien se encuentra verificando, 170 casos que
representan mil cuatrocientos millones de dólares canadienses en impuestos
federales.
Medidas
Medidas legales
-
Las GAAR pueden ser utilizadas para atacar este tipo de operatorias, las
cuáles representan un mal uso o abuso de la intención y el espíritu del
tratado.
-
La CRA ha implementado un número de medidas a los efectos de
identificar el abuso de tratados (“treaty shopping”) y ha propuesto una
legislación que apunta directamente contra estas prácticas. Además, la
confirmación de la OECD de que los convenios tributarios no tienen
como intención beneficiar a los residentes nominales, debería ayudar al
litigarse este tipo de temas en la justicia.
27
Ejemplo C 23
"TREATY SHOPPING"
GANANCIAS DE CAPITAL.
Una sociedad controlante canadiense constituye una sociedad en un país con
el cual Canadá tiene convenio que otorga un tratamiento favorable a las
ganancias de capital. El socio transfiere sus acciones de la sociedad
canadiense, gravables en Canadá atento su carácter de patrimonio
canadiense, a la sociedad en el otro país, la cual luego las vende a precio de
mercado. La sociedad del otro país presenta el formulario correspondiente
(T2062) y solicita la exención prevista en el tratado para las ganancias de
capital.
Medidas
Medidas legales
Estos casos son atacados utilizando la Norma General Antievasión (General
Anti-Avoidance Rule –GAAR-).
Medidas administrativas
-
Fue preparada una Guía de Fiscalización Internacional con el objeto de
cubrir los temas relacionados con las obligaciones de presentación de
información y pasos para fiscalizar en relación a las normas que gravan
la propiedad canadiense.
-
Se está incrementando la verificación del formulario T2062 en las
oficinas locales.
Ejemplo C 24
"TREATY SHOPPING"
IMPUESTOS RETENIDOS.
Una sociedad controlante constituye una sociedad en una jurisdicción con la
que existe un tratado con tratamiento favorable en la retención de ganancias.
La sociedad controlante transfiere las acciones de su subsidiaria canadiense a
esta sociedad y utiliza a ésta como medio para efectuar pagos tales como
intereses o dividendos.
Obstáculos
28
-
La revisión de estos casos requiere un gran trabajo de investigación,
incluyendo viajar al país de la sociedad utilizada como medio para
efectuar los referidos pagos.
-
La Norma General de Antievasión (General Anti-Avoidance Rule –
GAAR-) es utilizada en los casos de “treaty shopping”, tanto en forma
primaria o bien se recurre a la misma como una alternativa secundaria.
Medidas
Medidas legales
-
Los casos de “treaty shopping” están aún siendo encarados sobre la
base del “propietario beneficiario” y/ o las normas GAAR.
-
La inclusión en los convenios de una disposición relativa a la “limitación
en el beneficio” otorgaría una herramienta adicional para combatir este
tipo de operatorias.
Medidas administrativas
-
Se encuentra en curso un proyecto para determinar en que medida el
“treaty shoping” ha sido utilizado para re-direccionar dividendos a un
determinado país.
-
Los futuros cursos de acción dependerán del éxito de dos casos que se
encuentran en instancia judicial.
-
Se están dando cursos a los efectos de seleccionar inspectores.
Ejemplo CH 21
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR
CONVENIENCIA TRIBUTARIA
Adquirir u obtener residencia en países donde hay una menor carga impositiva,
sin trasladar el nucleo de negocios, familia o inversiones principales,
permaneciendo en el país donde originalmente tenían residencia un periodo
inferior a 183 días.
Los contribuyentes residentes en Chile tributan por rentas de fuente mundial, a
diferencia de los residentes en el exterior, que tributan en Chile sólo por las
rentas de fuente chilena, por lo que esta figura se enmarca en la existencia de
sujetos que dado el creciente aumento de las rentas obtenidas en el exterior,
producto de sus actividades deportivas o artísticas u otra índole, desean
sustraerse de tributar en Chile bajo el principio de renta mundial, por lo que
29
buscan la forma de evitar la aplicación de la norma de residencia, aparentando
tener residencia en un país con menor tributación.
El artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la renta establece que toda persona
domiciliada o residente en Chile, pagará sus impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o
fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto
sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país.
El artículo N°8 del Código Tributario establece el concepto de residencia,
señalando que constituye residencia toda persona que permanezca más de
seis meses en un año calendario o más de seis meses en total, dentro de dos
años tributarios consecutivos y el artículo 59 del Código Civil establece el
concepto de domicilio, señalando que consiste en la residencia acompañada,
real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. La Corte Suprema ha
señalado que para efectos de establecer si una persona es residente o no en
Chile, los seis meses de permanencia no deben ser continuados, bastando que
sumen en total seis meses durante dos períodos tributarios consecutivos.
El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas
impartidas por medio de la Circular 26 de 1973 se ha pronunciado sobre la
prueba del domicilio, entendiendo que sirven de antecedentes para establecer
que una persona está domiciliada en Chile si tiene a su cónyuge e hijos
viviendo en el país, matriculados en algún centro de educación, si posee casahabitación en el país, si está contratado en una empresa en Chile que lo
obligue a permanecer cierto tiempo en el país, etc.
Se hace necesario contar con información respecto del domicilio o residencia
real del contribuyente, para ello es imprescindible contar con información de
otras administraciones para que nos confirme si efectivamente ha adquirido
residencia en ese país o no. El Estado de Chile ha suscrito una serie de
convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que
permite el intercambio de información, como también puede hacer uso de la
normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario que
permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras
adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un
deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una
herramienta eficaz para el control de esta figura.
Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el
exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado de
viajes emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las
entradas y salidas del país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en
el exterior y se define el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e
impuestos soportados. En caso que el contribuyente alegue estar domiciliado
en un país con el cual mantenemos intercambio de información, solicitar que
nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no, deberá
el contribuyente demostrar ante el SII que ha adquirido la residencia fiscal en
otro Estado, por todos los medios de prueba que disponga. Si la Administración
30
considera además que sus intereses vitales y económicos se encuentran en
Chile, va suponer que el contribuyente mantiene su residencia en el país.
Ejemplo CH 22
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR
CONVENIENCIA TRIBUTARIA.
Efectuar salidas del país en la cual desarrollan actividades con anterioridad al
cumplimiento de un periodo de 183 días, con el objeto de no constituir
residencia en ese país y tributar con los impuestos correspondientes. Con esta
práctica se puede efectuar varias salidas del país con lo cual adicionalmente la
contabilización del plazo se hace más confusa.
Dado que la norma legal chilena exige principalmente el cumplimiento de un
plazo de permanencia en el país para constituir la residencia, y por ende
tributar en Chile bajo el concepto de renta mundial, las personas naturales se
ven tentadas a burlar este precepto con salidas a países vecinos por pocos
días a fin de interrumpir el cómputo del plazo.
El artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que toda persona
domiciliada o residente en Chile, pagará sus impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o
fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto
sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país.
El artículo 8 N°8 del Código Tributario establece el concepto de residencia,
señalando que constituye residencia toda persona que permanezca más de
seis meses en un año calendario o más de seis meses en total, dentro de dos
años tributarios consecutivos y el artículo 59 del Código Civil establece el
concepto de domicilio, señalando que consiste en la residencia acompañada,
real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella.
El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas
dictadas por medio de la Circular 26 de 1973 se ha pronunciado sobre la
prueba del domicilio, entendiendo que sirven de antecedentes para establecer
que una persona está domiciliada en Chile si tiene a su cónyuge e hijos
viviendo en el país, matriculados en algún centro de educación, si posee casahabitación en el país, si está contratado en una empresa en Chile que lo
obligue a permanecer cierto tiempo en el país, etc.
Se hace necesario contar con información respecto del domicilio o residencia
real del contribuyente, para ello es imprescindible contar con información de
otras administraciones para que nos confirme si efectivamente ha adquirido
residencia en ese país o no. El Estado de Chile ha suscrito una serie de
convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que
permite el intercambio de información, como también puede hacer uso de la
normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario que
31
permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras
adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un
deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una
herramienta eficaz para el control de esta figura.
Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el
exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado de
viajes emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las
entradas y salidas del país, dado que la permanenecia discontinua durante dos
años, pueden acarrear que a la larga permanezca por más de 6 meses en el
país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en el exterior y se define
el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e impuestos
soportados. En caso que el contribuyente alegue estar domiciliado en un país
con el cual mantenemos intercambio de información, solicitar que nos confirme
si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no, de igual modo puede
ocurrir que ambos estados consideren a una persona residente, en este caso
entran a jugar el orden de prelación establecidos en los Convenios.
Ejemplo CH 23
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR
CONVENIENCIA TRIBUTARIA
Constituir sociedades, con el propósito de acreditar que en ese país se
encuentra el asiento principal de sus negocios, pero en la práctica se siguen
percibiendo rentas del país de origen.
Constituyen una sociedad en un país con baja tributación para efecto de
centralizar todas sus operaciones comerciales llevadas a cabo en el exterior
por medio de estas compañías, con lo cual sustraen de la base tributaria
ingresos que deberían estar siendo contabilizados en Chile. Uno de los
vehículos más utilizados es la constitución de sociedades unipersonales en
paraísos fiscales.
El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo
jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades. Diversos oficios
han señalado que dado la inexistencia en nuestro ordenamiento de este tipo de
sociedades debemos concluir que se trata de un "brazo" de la matriz en el
exterior, compartiendo la misma personalidad jurídica.
Dado que nuestro ordenamiento jurídico no contempla la existencia de
sociedades unipersonales, y muchos contribuyentes las utilizan para configurar
esta maniobra, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en diversos
oficios que dada esta premisa legal, estas sociedades constituidas en el
exterior constituyen meras agencias de la nacional, por lo que las rentas que
éstas generen deben ser consolidadas con los resultados obtendidos en chile,
desvirtuando así el objetivo que tenía el contribuyente con esta medida.
32
El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las
empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de
ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho
resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto
a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del
Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida
de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la
empresa matriz al término del ejercicio.
Se hace necesario contar con información sobre la composición societaria de
las sociedades constituidas en el exterior, como también comprobar si
efectivamente existen como tales en el extranjero para ello contamos como
herramienta el intercambio de información con otras Administraciones Fiscales
que se hace efectiva a través de la facultad que establece el artículo 6 letra A
N°6 del Código Tributario y a través de los convenios para evitar la doble
tributación suscritos por Chile, los cuales contienen un artículo que permite esta
acción.
A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos
Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen
inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en
acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la
Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de
Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido
durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que
poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada
N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos
Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación,
oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta,
por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y
agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del
establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile.
Ejemplo CH 24
UTILIZACIÓN DE UNA SOCIEDAD INTERPUESTA FICTICIA SITUADA EN
UN ESTADO QUE PERMITA INVOCAR LA APLICACIÓN DE UN CONVENIO
DE DOBLE TRIBUTACIÓN FAVORABLE, SIMULANDO POR LO TANTO
QUE LAS OPERACIONES SE REALIZAN A TRAVÉS DE ESTA SOCIEDAD
INTERPUESTA.
Nuestro ordenamiento jurídico establece que los contribuyentes tributan por
rentas de cualquier origen, cuando son residentes en el país, con los impuestos
cedulares de Primera Categoría y Global Complementario, para sustraerse a la
aplicación de estas tasas buscan enmascarar operaciones con un tercer
33
estado, con convenio vigente, ya que en estos se establecen tasas de impuesto
inferiores a las internas. Los contribuyentes pretenden utilizar como medio de
evasión fiscal para sus operaciones comerciales a una sociedad, normalmente
unipersonal, constituida en un país con el cual Chile mantiene Convenio de
Doble Tributación a fin de verse beneficiado con las tasas de impuestos o
exenciones establecidas en ellos, pero en realidad dichas operaciones son
llevadas a cabo directamente en Chile con un tercer agente ubicado en otro
país con el cual no existe convenio vigente.
Los Convenios de doble tributación por regla general establecen, para ciertos
tipos de rentas, tasas inferiores de tributación que las tasas establecidas en la
ley interna para el mismo tipo de renta. Por ejemplo, el caso de beneficios
empresariales sólo tributan en el país donde es residente la persona prestadora
del servicio, en cambio si no existiera tratado, los servicios prestados tributan
en Chile, sea que se presten en el país o en el extranjero con tasas del 20 % al
35%, por lo que resulta atractivo para los contribuyentes focalizar sus
operaciones comerciales con empresas ubicadas en países donde existan
convenios vigentes, siendo entonces un incentivo tratar de burlar el tratado con
estas sociedades de papel.
El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas
emitidas por medio de las Circular N° 32 de 2001, establece que para poder
aplicar una tasa reducida de impuestos a los no residentes se debe tener
certeza que este contribuyente está domiciliado en un país con convenio
vigente, en caso contrario el agente retenedor no puede sustraerse a la
aplicación de la normativa interna interna, con tasa general de impuesto.
El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo
jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades cosntituidas con el
sólo propósito de aplicar un tratado. Diversos oficios han señalado que dado la
inexistencia en nuestro ordenamiento de este tipo de sociedades debemos
concluir que se trata de una agencia de la matriz en el exterior, compartiendo la
misma personalidad jurídica.
Dado que no se tratarían de una persona jurídica distinta al contribuyente
nacional, deben consolidar los resultados obtenidos en el exterior de acuerdo al
artículo 41 A letra B de la Ley sobre Impuesto a la Renta (que trata sobre las
normas a considerar para efectos de aplicar el impuesto de primera categoría
sobre los resultas de la operaciones de dichas agencias), desvirtuando así el
objetivo que tenía el contribuyente con esta medida.
Para poder comprobar la efectividad y correcta aplicación de un convenio, se
puede consultar si estas compañías se encuentran ubicadas en países con los
cuales Chile mantiene canjes de información, solicitar que nos confirme la
situación de esta sociedad en dicho país, si es agencia o sociedad legalmente
constituída con personalidad jurídica.
El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble
tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de
información, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta
34
figura. Adicionalmente, la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6
del Código Tributario permite al Director del Servicio mantener canje de
información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad,
manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que
nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta figura.
Por medio del Formulario N°1850, sobre “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, podemos obtener información sobre que contribuyentes
nacionales están pagando rentas a países con Convenio. Además, por medio
de fiscalizaciones, se solicita al contribuyente nacional que demuestre la
efectividad de las operaciones comerciales llevadas a cabo con esa sociedad
ubicada en un país con el cual existe convenio para evitar la doble imposición,
con la información aportada se solicita a la otra Adminitración Fiscal que nos
confirme o desvirtúe la existencia de las operaciones y de la sociedad, como
también la composición de estas últimas (a fin de determinar si se trata de una
agencia de la matriz).
Ejemplo CH 25
ABUSO DE TRATADOS
Declarar falsamente la residencia en el país para efectos de hacer uso de
reducciones de tasas o exenciones establecidas en convenios de doble
tributación.
Los contribuyentes residentes en Chile tributan por rentas de fuente mundial, a
diferencia de los residentes en el exterior, que tributan en Chile sólo por las
rentas de fuente chilena, además los convenios de doble tributación establecen
para ciertos tipos de renta tasas reducidas de impuestos, por lo que se les hace
atractivo a los contribuyentes, con el objeto de beneficiarse de estas tasas
reducidas de impuestos que se establecen en un convenio determinado,
declarar que las partes involucradas en una operación comercial se encuentran
domiciliadas en países con convenio vigente.
El artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que toda persona
domiciliada o residente en Chile, pagará sus impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o
fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto
sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país.
En caso que se logre demostrar esta simulación fraudulenta corresponde
aplicar el artículo 97 N°4 del Código Tributario, que sanciona como delito a el
que hubiere hecho uso malicioso de documentos falsos, fraudulentos o
adulterados. El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones
administrativas emitidas por medio de las Circular N° 32 de 2001, establece
que para poder aplicar una tasa reducida de impuestos a los no residentes,
35
producto de la aplicación de un Convenio para evitar la doble tributación, el
agente retenedor domiciliado en Chile debe tener en su poder un certificado de
residencia emitido por la Administración fiscal correspondiente a la residencia
del retenido, en caso contrario debe retener con la tasa general interna de
tributación, de acuerdo al tipo de renta de que se trate.
Se hace necesario contar con información sobre la efectividad de la residencia
de un contribuyente determinado en el extranjero, cobrando relevancia el
intercambio de información que pueda lograrse en esta materia con otras
Administraciones. El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para
evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que permite el
intercambio de información, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el
control de esta figura, a fin de determinar la residencia efectiva de un
contribuyente.
También se puede hacer uso de la normativa interna incluida en el artículo 6
letra A N°6 del Código Tributario que permite al Director del Servicio mantener
canje de información con otras administraciones fiscales sobre la base de la
reciprocidad, manteniendo un deber de reserva por la información que se
intercambie, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta
figura.
Exigir la presentación de un certificado de residencia oficial emitido por una
Administración Fiscal Extranjera, debidamente traducido y protocolozado, a fin
de velar por su autenticidad.
Ejemplo CH 28
ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA
SOCIEDAD EXTRANJERA, EFECTUADA POR UN NO RESIDENTE EN
CHILE A UN CONTRIBUYENTE DOMICILIADO EN EL PAÍS, POR LA CUAL
OBTIENE UN MAYOR VALOR SUJETO A TRIBUTACIÓN EN EL PAÍS.
ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE PROPIEDAD
CHILENA REALIZADAS FUERA DEL PAÍS.
ENAJENAR ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA SOCIEDAD
CONSTITUIDA EN EL EXTRANJERO QUE PARTICIPA EN LA PROPIEDAD
O EN LAS UTILIDADES DE UNA SOCIEDAD CONSTITUIDA EN CHILE, SIN
TRIBUTAR EN CHILE POR LOS MAYORES VALORES GENERADOS POR
LA OPERACIÓN.
Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos
por la enajenación de acciones o derechos sociales de una sociedad
constituida en Chile, los cuales tributan dependiendo de la calidad del
enajenante, en el caso de personas naturales tributan con impuesto Global
Complementario, las personas juridicas tributan con impuesto de Primera
36
Categoria y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile
tributan con impuesto Adicional.
Respecto del mayor valor obtenido por un contribuyente con domicilio o
residencia en Chile producto de la enajenación de acciones o derechos
sociales que efectúa a un no residente, la Ley sobre Impuesto a la Renta
establece que dicho mayor valor debe tributar en Chile con los impuestos
correspondientes, esto es, impuesto Global Complementario cuando se trata de
personas naturales o impuesto de Primera Categoría para el caso de personas
jurídicas.
El resultado obtenido por la enajenación de acciones o derechos sociales en el
exterior por parte de un no residente cuando el comprador sea un residente en
Chile, y en la operación obtenga más de un 10% del capital o de las utilidades,
se encuentra afecto a tributación en Chile de acuerdo al regimen general o con
impuesto Adicional con tasa general del 35% en caracter de impuesto único.
Por lo tanto la motivación del contribuyente es realizar enajenaciones de
acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en el extranjero que
participa en la propiedad o en las utilidades de una sociedad constituida en
Chile, invocando que las rentas que se generan en la operación no tributan en
Chile al no constituir rentas de fuente chilena.
Nuestra legislación a través del artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, dispuso que son rentas de fuente chilena las que se originen en la
enajenación de acciones o derechos sociales o representativos del capital de
una persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una persona
domiciliada, residente o constituida en el país, cuya adquisición le permita,
directa o indirectamente, tener participación en la propiedad o en las utilidades
de otra sociedad constituida en Chile. En todo caso, no constituirá renta la
suma que se obtenga de la enajenación de las acciones o derechos sociales
referidos, cuando la participación, que se adquiere directa o indirectamente de
la sociedad constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de
las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o accionista común
con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o menos
del capital o de la utilidades.
El artículo 58 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece la forma en
que deben tributar las cantidades que los contribuyentes con domicilio o
residencia en el extranjero obtengan de las operaciones de enajenaciones de
acciones o derechos sociales y que constituya renta de fuente chilena, las
cuales se afectan con el impuesto Adicional de 35%, en carácter de impuesto
único a la renta, -lo que significa que la renta no se gravará con ningún otro
impuesto de la ley del ramo-, y que debe ser retenido por adquirente de la
propiedad en Chile.
Para la determinación de la renta afecta a impuesto, siempre se considera
como referente el valor de enajenación de los derechos sociales o de las
acciones, según si la sociedad constituida en el extranjero sea de personas o
anónima. De este precio, deberá deducirse el valor de libros de los derechos
sociales de la sociedad constituida en Chile, en la cual tendrá participación
directa o indirecta el adquirente, si ésta es sociedad de personas y en el caso
37
que ésta sea una sociedad anónima, se deducirá el valor en que adquirió las
acciones la sociedad enajenante.
El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución Exenta N°70 del
02.12.03, fijo el modelo de formulario denominado "Declaración Jurada sobre
adquisición de acciones, derechos sociales o representativos del capital de una
persona jurídica constituida en el extranjero, establecida en la parte final del
inciso penúltimo del N° 2, del Artículo 58° de la Ley de la Renta", que deben
informar las personas naturales o jurídicas que adquieran acciones, derechos
sociales o representativos de capital de una persona jurídica constituida en el
extranjero, cuando la participación que se adquiere directa o indirectamente de
la sociedad constituida en Chile represente mas de un 10% del capital o de las
utilidades de esta última, o bien se encuentre bajo un socio o accionista común
con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en mas de un 10% del
capital o de las utilidades de la misma.
La Declaración Jurada antes mencionada debe ser presentada por la empresa
adquirente de las acciones o derechos sociales dentro de los primeros 15 días
corridos del mes siguiente a aquél en que se efectuó la adquisición. Esta
declaración contiene la identificación del declarante, antecedentes del
enajenante y de la sociedad extranjera cuyos derechos o acciones se
enajenan, antecedentes de la sociedad chilena en la cual se adquiere
participación, determinación del impuesto pagado y Valor Patrimonial de la
sociedad extranjera cuyos derechos o acciones se enajenan.
Ejemplo F 4
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
ADQUISICIÓN DE UN GRUPO FRANCÉS (ACTIVIDADES OPERATIVAS +
HOLDING) POR PARTE DE UNA SOCIEDAD EXTRANJERA SIN
SUSTANCIA ECONÓMICA O COMERCIAL (SOCIEDAD FICTICIA).
Con posterioridad a la compra de la empresa francesa, la sociedad extranjera
sin sustancia económica declara un establecimiento permanente en Francia
para las actividades operativas que siguen sin modificaciones pero conserva
las utilidades de la actividad del holding (dividendos, intereses financieros,
ganancias de capital …).
Medidas
Contexto de las medidas:
Después de adquirir una empresa francesa y con el fin de beneficiarse de un
régimen fiscal más favorable (intereses, ganancias de capital…), algunos
grupos localizan los títulos valores y el capital propio y la deuda a largo plazo
38
del «objetivo» en una entidad jurídica extranjera creada específicamente para
dicha operación. Puesto que esta última carece de la vocación y de los medios
como para gestionar las actividades reales y operativas, declara un
establecimiento permanente en Francia que, como antes de la recompra, lleva
a cabo todas las funciones económicas y comerciales y, sobre todo, las
estratégicas.
Por lo tanto, los riesgos de la actividad económica permanecen localizados en
Francia mientras que los ingresos financieros, más constantes y menos
riesgosos, son captados por la entidad extranjera sin sustancia económica.
Medidas legales:
Régimen de establecimientos permanentes:
El derecho francés (artículo 209.1 del CGI), los acuerdos fiscales bilaterales y
el Convenio modelo de la OCDE, permiten considerar que las funciones de
dirección y de determinación de la estrategia de un grupo (jurídico y
económico) son constitutivas de un establecimiento permanente en el territorio
donde se lleven a cabo efectivamente (noción de la sede de la dirección
efectiva).
Medidas administrativas:
Cuando la Administración francesa puede demostrar que todos los órganos de
dirección y de administración de un grupo están localizados en Francia,
considera que hay establecimiento permanente en su territorio.
Por lo tanto, las utilidades de la actividad «holding» (intereses, ganancias de
capital…) localizadas abusivamente en la estructura extranjera sin sustancia
económica pueden ser repatriadas a Francia.
Ejemplo F 7
REMUNERACIÓN DE ARTISTAS Y DEPORTISTAS
EVITAR LA IMPOSICIÓN EN FRANCIA DE LOS INGRESOS DE UN
ARTISTA O DEPORTISTA RESIDENTE O EL PAGO DE LA RETENCIÓN EN
LA FUENTE EN EL CASO DE LOS ARTISTAS O DEPORTISTAS NO
RESIDENTES.
INTERPOSICIÓN DE UNA EMPRESA POR INTERMEDIO DE LA CUAL EL
DEPORTISTA O EL ARTISTA EJERCE SU ACTIVIDAD.
Medidas:
39
Adopción de un texto específico antiabuso que se aplica cualquiera sea la
naturaleza de los servicios prestados.
Dos figuras:
- Cuando el beneficiario de los montos (la sociedad interpuesta) está
establecido en un país de fiscalidad privilegiada:
En este caso, la imposición de los montos percibidos por el beneficiario se
efectúa de pleno derecho a nombre del prestatario de los servicios cuando este
último está domiciliado en Francia.Cuando no tiene domicilio en Francia, sólo
son imponibles en su nombre los montos correspondientes a los servicios
prestados en Francia. Las modalidades de imposición se efectúan por medio
de la retención en la fuente abonada por la empresa «primaria» que recurrió a
los servicios del artista o deportista.
- Cuando el beneficiario de los montos no está establecido en un país de
fiscalidad privilegiada:
En este caso, sólo se aplica la disposición si el beneficiario está directa o
indirectamente controlado por la persona física o si no ejerce, de manera
preponderante, una actividad industrial o comercial diferente de la prestación
de servicios; incumbe al contribuyente determinar si la sociedad interpuesta
ejerce de manera preponderante una actividad industrial o comercial distinta de
la prestación de servicios.
Ejemplo M 5
ESCISIÓN Y TRASLADO DE SOCIEDADES MEXICANAS.
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES DE DIRECCIÓN EFECTIVA Y DE LA
RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA.
- Normas tributarias que determinan la residencia considerando la sede de
dirección efectiva.
- Normas legales que facilitan el cambio de sede de dirección efectiva.
- Tratados Internacionales para evitar la doble tributación que otorgan mayores
beneficios tributarios o incluso exención de impuesto a un residente en el
extranjero.
40
Medidas
Contexto de las medidas
Como es de explorado derecho, al amparo del principio de renta mundial, los
residentes de un determinado Estado se encuentran obligados a tributar en ese
Estado por todos los ingresos que obtengan, sin importar el lugar de donde
dichos ingresos tengan su fuente.
Al contrario, por los ingresos que obtenga un residente de un Estado,
provenientes de otro Estado, sólo estarán gravados si los mismos se
consideran que tienen su fuente de riqueza en dicho país, es muy frecuente
que por cuestiones de política de ingresos se excluyan de fuente de riqueza a
determinados ingresos que provienen de un país, ya sea en la legislación del
propio país de la fuente o en Convenios internacionales.
Es precisamente la distinción anterior la que provoca que, algunos
contribuyentes que son residentes de un país determinado, muevan su
residencia a otro país, para que de esta forma ya no sean gravados bajo el
criterio de residencia sino el de fuente con los beneficios que pudieran existir
bajo este criterio, como lo sería la aplicación de un Convenio internacional.
Las estrategias adoptadas para llevar a cabo la dislocación de las sedes de
dirección efectiva se realizan a través de escisiones de sociedades mexicanas
trasladando una sociedad al extranjero especialmente a países con una baja
carga tributaria, pero que tienen celebrado convenio con México, o a través de
la constitución de sociedades mexicanas directamente en dichos países,
únicamente estableciendo ahí su sede de dirección efectiva.
Medidas legales:
Para tales efectos México ha establecido un “exit tax” en el artículo 12 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, que consiste en gravar como si se hubiera
liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y con ello deja de
tributar por la enajenación de los activos que son de su propiedad, perdiendo el
país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el criterio de residencia.
Asimismo, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar las
operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como
Regímenes Fiscales Preferentes.
Medidas administrativas:
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos efectuados al extranjero.
41
B.
EJEMPLOS QUE CORRESPONDEN AL
ESQUEMA
“CONVERSION FICTICIA DE LAS RENTAS”
42
Ejemplo A 6
DIVIDENDOS DEL EXTERIOR ENCUBIERTOS BAJO LA FORMA DE
PRESTMOS INTERNACIONALES
1. Planteo del caso real
Una persona física, accionista y presidente de una empresa constituida en el
exterior, contrajo un préstamo con dicha sociedad, aplicándolo a inversiones
directas.
La deuda con la sociedad del exterior no se formalizó mediante instrumento
alguno, ni generó intereses, como tampoco previó un plazo de devolución.
La persona física utilizó las sumas recibidas para adquirir acciones de
empresas del país, perfeccionando la operación a nombre propio o
eventualmente de su hijo.
La deuda con la sociedad del exterior fue declarada en el impuesto a la renta
de la persona física del país y la compañía extranjera exteriorizó el crédito en
sus Estados Contables en el rubro “Cuentas a Cobrar Accionistas”.
La inspección practicada en torno al caso planteado, concluyó que se
encontraba ante la formalización de retiros de fondos, exteriorizados a través
de contratos de mutuo gratuitos, debitados en la cuenta a cobrar del accionista,
los que conformaban saldos deudores crecientes en el tiempo y en su
magnitud.
Además debe considerarse la inexistencia de instrumentos formalizados ni
intereses convenidos, como tampoco plazos previstos para la devolución, ni
avales ni garantías en respaldo del mutuo contraído.
2. Conclusiones arribadas por la inspección practicada
Se sostuvo que, a pesar de la aparente autonomía jurídica, la sociedad del
exterior se encontraba sin lugar a dudas en relación orgánica de dependencia
con el accionista local (presidente) por su participación financiera y operativa
en dicha sociedad, calificándose innegable la falta de independencia real, con
evidentes implicancias en la falta de libertad de elección respecto a los
procedimientos contraídos y en la real utilidad que los créditos podían reportar,
así como en la necesidad de haberlos contratado.
Se concluyó que el contribuyente había usufructuado y dispuesto de los fondos
recibidos como si hubieran sido propios y con carácter definitivo.
Por ello se estimó que en el caso bajo análisis, la realidad económica indicaba
que, desde el punto de vista tributario, correspondía considerar a los giros de
fondos obtenidos del exterior como distribución de dividendos, ello teniendo en
cuenta que existían ganancias realizadas y líquidas que surgían del balance de
la firma del exterior al cierre del ejercicio comercial, que no fueron distribuidas.
43
Consecuentemente, se reclasificó y gravó al préstamo como dividendos.
Medidas
Contexto de las medidas
La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los
residentes bajo el criterio de renta mundial. Los dividendos en dinero o en
especie – incluidas las acciones liberadas – distribuidas por las sociedades del
exterior se encuentran alcanzados por el tributo (artículo 140).
Medidas legales
Principio de la realidad económica previsto en el artículo 2° de la Ley de
Procedimientos Tributarios (Ley 11.683).
Establece la preminencia de los actos, situaciones y relaciones económicas
que, efectivamente, se realicen, persigan o establezcan los contribuyentes,
sobre las formas o estructuras jurídicas que éstos elijan, las cuales, sin
perjuicio de resultar validas entre las partes, pueden o no ser las más
adecuadas para reflejar, la real naturaleza de los hechos desde la óptica
tributaria y en consecuencia resultar inoponibles al fisco.
Medidas administrativas
No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se
planteará en el ejemplo.
JURISPRUDENCIA JUDICIAL1
Justificación de pasivos contraídos en el exterior – Jurisprudencia
Argentina
Si bien en el presente caso no se cuestionó el origen de los fondos introducidos
al país, resulta de interés analizar la opinión de la Justicia Argentina en cuanto
a los extremos a considerar en relación a la justificación de incrementos
patrimoniales mediante pasivos contraídos en el exterior.
-
1
Vicente Manuel Orue SACIEE s/Recurso de Apelación (Tribunal Fiscal de la
Nación- Sala B - 30/05/90): No sólo debe acreditarse la introducción de los
fondos provenientes del exterior, sino también el origen de los capitales,
Se consideró apropiada su inclusión ya que la misma ayuda a determinar el alcance de las medidas
legales mencionadas en 5.2.
Se propone tratar la procedencia de su inclusión en la próxima reunión del Grupo de Trabajo.
44
esto es la fuente de donde provienen, o la realización de los bienes que la
originan.
-
Trebas SA (Corte Suprema de la Nación, 14/09/93): El tribunal fiscal de la
Nación había manifestado que, en relación a aumentos de capital
justificados con ingreso de fondos del exterior, especialmente proveniente
de paraísos fiscales, debía probarse: a) que se produjo el efectivo ingreso
de los fondos, y b) que los mismos se generaron en actividades
provenientes de capitales que no estuvieran sujetos a imposición en
jurisdicción local. No obstante, la Cámara de alzada señaló que la
legislación nacional no contenía otra exigencia, y que no era principio
recibido en ella que, en tales circunstancias, debiera exigirse la prueba que
acreditara que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o
capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio de que cuando
concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se tratase de
capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente argentina,
procediera el requerimiento de tal extremo.
a) La Emiliana (Tribunal Fiscal de la Nación – Sala B- 11/08/95): Cuando se
invoca un préstamo del exterior, mas precisamente de un paraíso fiscal, hay
que probar: 1) la introducción de capitales al país; 2) el origen de los fondos
y 3) la oportunidad y condiciones del mismo. Cuando la sociedad acreedora
se encuentra en un paraíso fiscal se requiere que los fondos se generen o
localicen financieramente en la sociedad acreedora y que posea un mínimo
de consistencia necesaria que impida su calificación como montaje artificial.
Además, la operación se debe ajustar a la regla del operador independiente
Ejemplo B 10
TRATADOS INTERNACIONALES
RULE SHOPPING
Una de las formas de planificación tributaria internacional consiste en el uso de
convenciones internacionales para evitar la doble tributación por parte de
individuos no-residentes con relación a los países signatarios, alentando la
elección del mejor tratado para beneficiar a una determinada operación de
transferencia de rendimientos. Esta selección del “mejor tratado” es
denominada por la doctrina como treaty shopping, lo que significa la “búsqueda
de la mejor convención internacional”
De este modo, mientras que en el treaty shopping se opera una elección del
mejor tratado, dentro de todos los existentes, por sujetos no-residentes, para
gozar de las ventajas tributarias que estos puedan ofrecer, en el rule shopping,
45
denominado elección de la mejor cláusula dentro de un tratado, los sujetos
residentes, dentro del ámbito de un tratado específico, tratan de ajustarse a las
cláusulas más favorables o constituir “vacíos” de tributación, alejando la
incidencia de ambos sistemas tributarios.
Esta modalidad de planificación tributaria internacional tiene como finalidad
derogar las “calificaciones” aplicables a los rendimientos o definiciones
previstos en la convención, adoptando otra calificación con un régimen
tributario más favorable.
Como se trata de formas objetivas de uso indebido, llevadas a cabo en los
actos de aplicación de las reglas del acuerdo, el rule shopping puede derivar de
una forma de superación de la legislación interna de los países signatarios,
pues las normas del acuerdo presuponen tipificar las hipótesis de incidencia
(calificadas), por medio de negocios jurídicos propios, para utilizar los
regímenes jurídicos más favorables (rentas de empresas, dividendos,
intereses, royalties, ganancias de capital, otros rendimientos, etc)
El rule shopping se utiliza para evitar que se apliquen retenciones en la fuente
o para que se adopten las menores alícuotas previstas, siendo más común su
utilización en los casos de pagos de dividendos, mediante la recalificación del
negocio o acto jurídico para transformar a aquellos en pago de intereses o
ganancias de capital (dividend stripping). En este caso, el objetivo es realizar el
valor del dividendo mediante la alineación de la participación accionaria, antes
de distribuir el dividendo (siendo éste previamente conocido), a un sujeto que
se beneficia con un mejor trato convencional al que el alienante no tendría
derecho.
Muchos países no tributan ganancias de capital. Por lo tanto, la transferencia
de las respectivas participaciones accionarias (con dividendos seguros, pero no
distribuidos) a un holding constituido en uno de esos países que posea una
buena red de tratados internacionales, constituye una planificación tributaria
internacional en forma de rule shopping.
Medidas
Contexto de las medidas
Medidas legales
No hay previsión legal para contener el abuso en la elección de la mejor
cláusula en los tratados.
Medidas administrativas
No hay.
46
Ejemplo B 13
SUB-CAPITALIZACIÓN
Normas tributarias que autorizan la deducción de intereses para el Impuesto a
las Ganancias
La subcapitalización ocurre cuando la empresa, que posee capital propio, opta
por un financiamiento, endeudándose con los socios o con las empresas de
sus socios, por valores superiores a lo que podría obtener en condiciones
normales de mercado frente a terceros.
Se trata de una técnica elusiva que le permite a la sociedad gozar de las
disposiciones normativas que permiten deducir intereses pasivos producidos
por un financiamiento ficticio concedido por una sociedad formalmente
mutuante, pero substancialmente socia, a otra sociedad localizada en un país
diferente. Con esto, hace aparecer como mutuos las operaciones intra-grupos
que en realidad deberían ser configuradas como aumento del capital social,
con lo que se configura, de este modo, la típica distribución oculta de
ganancias.
Se trata de un endeudamiento excesivo de la empresa frente a sus socios, que
podrían aumentar el capital de la misma. Una empresa está en estado de subcapitalización cuando sus débitos frente a los socios superan al capital social –
hidden equity capitalization.
La sub-capitalización puede ser considerada originaria cuando tiene lugar en el
acto de constitución del capital, para admitir la responsabilidad de los socios,
debiendo permanecer reservado a éstos cierto espacio de libre arbitrio. Se
considera superviniente, cuando se califica una desproporción entre el ámbito o
volumen de negocios y el capital, como consecuencia del crecimiento de las
necesidades de capital o de fuertes pérdidas de capital.
Para ello, existen dos circunstancias que deben ocurrir:
a) volumen excesivo de endeudamiento neto remunerado que involucre a
capitales propios;
b) existencia de vinculación entre las partes contratantes.
Desde el punto de vista económico, el financiamiento con recursos ajenos
obliga a la sociedad a devolverlo en un plazo determinado, en forma periódica,
con necesidad de que exista determinada rentabilidad para poderlo hacer. En
un ambiente empresarial multinacional, la motivación para el financiamiento de
una de las sociedades que pertenece al grupo mediante un préstamo a las
47
demás, puede tener razones diferentes de las de simplemente lograr que
disminuya la carga impositiva global. La flexibilidad del financiamiento por
préstamo es mayor que si se utilizara capital propio, pues permite movilizar
valores rápidamente, de un país a otro.
Desde el punto de vista comercial el control de estos actos de subcapitalización es de suma importancia, en la medida en que, sin duda,
perjudica las posibilidades de satisfacer los derechos de crédito de los
acreedores, generando una menor capacidad para responder por las deudas
que contrae o los daños que causa.
La preocupación fiscal recae en la sub-capitalización nominal. Este hecho
ocurre cuando la empresa dispone de medios financieros suficientes, a pesar
de que su capital integrado no mantiene la adecuada proporcionalidad con la
importancia y las exigencias de su objeto social, frente a financiamientos por
medio de préstamos de personas conexas.
La repercusión fiscal ocurre de la siguiente forma: cuando se produce un
aumento de capital, el co-respectivo a ser pago por el uso de dicho capital al
socio o accionista será calificado como dividendo. Los dividendos se
distribuyen con base en las ganancias obtenidas por la empresa y después de
haber sido tributados. Por consiguiente, se someten por anticipado a la tasa del
impuesto normal sobre las ganancias. Además de la tributación en el país de
residencia del socio (salvo existencia de acuerdos de bi-tributación)
Si el financiamiento se efectúa con capital propio, el co-respectivo a ser pago
por el uso del capital-préstamo al socio o accionista será calificado como
interés, lo que hará que se evite la incidencia del impuesto. Contablemente,
estos pagos son gastos financieros, deducibles a los fines fiscales, lo que
reduce la proporción de ganancia imponible de la empresa. La empresa no
quedará sujeta al impuesto a las ganancias retenido en la fuente, restándole al
socio solamente tributarlo cuando reciba los intereses.
Medidas
Contexto de las Medida
Medidas legales
No hay medidas específicas que tengan como objeto, en forma directa, reprimir
este tipo de planificación fiscal. Sin embargo, en 1995 se introdujo en el país un
mecanismo de remuneración de capital propio. Dicha remuneración consiste en
permitir la deducción de intereses disponibilizados a los socios ante la hipótesis
de que existan ganancias acumuladas, calculadas sobre la base de la tasa
48
provista por la autoridad monetaria. Los intereses pagos a vinculadas se
encuentran sujetos a las normas de precios de transferencia desde 1997.
Ejemplo C 16
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS ("INCOME STRIPPING")
SOCIEDAD DEL EXTERIOR
Un contribuyente canadiense invierte fondos excedentes por $ 1 millón en un
Fondo de Inversión (investment fund corporation) de un paraíso fiscal
reinvirtiendo las ganancias del mismo. El Fondo de Inversión no es sujeto
tributario en Canadá o está gravado a una tasa baja en el paraíso fiscal.
Consecuentemente, hay una conversión de intereses o dividendos ganados en
ganancia de capital derivada de la venta de acciones.
Obstáculos
-
Descubrir estas transacciones a tiempo es difícil.
Medidas
Medidas administrativas
Determinadas disposiciones relativas a inversiones en entidades del exterior
facilitarán la resolución de este tipo de situaciones, incluidas en la legislación
propuesta.
Ejemplo CH 1
PAGOS POR ASISTENCIA TÉCNICA
Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los prestadores de
servicios no residentes ni domiciliados en Chile.
Realizar pagos al exterior señalando que se tratan de asesorías técnicas, sin
cumplir los requisitos para calificar como tal, accediendo a una tasa menor de
impuesto adicional.
Los pagos que se realicen por conceptos de prestaciones de servicios al
exterior se encuentran afectas a impuesto adicional con tasa general del 35%.
Existe un tratamiento especial para los pagos que se efectúan al exterior
siempre y cuando cumplan con la condición de calificarse como asesorías
49
técnicas, esto es, que se desarrollen en base a un consejo, informe o plano
técnico, caso en el cual se afectan con una tasa del 15% por Impuesto
Adicional y con tasa del 20% cuando los acreedores o beneficiarios de las
remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales
o si la transacción es entre empresas relacionadas.
Los contribuyentes simulan realizar pagos al exterior por concepto de asesorías
técnicas, sin cumplir los requisitos que los califican como tal, quedando
acogidos a la tasa del 15% por Impuesto Adicional, y no al 35% que grava los
pagos de servicios prestados en el extranjero. Salvo en los casos en que estos
pagos sean efectuados a los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones
se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales o si la
transacción es entre empresas relacionadas, en cuyo caso la tasa de impuesto
Adicional a aplicar es de 20%.
Se realizó una modificación legal al artículo 59 N°2 inciso cuarto de la Ley de la
Renta, por medio de la cual se eliminó el término de asesorías técnicas y se
modificó la tasa de impuesto aplicable a esta renta. Producto de esta
modificación, a contar del año 2007, se afectarán con impuesto Adicional con
una tasa de 15%, las remuneraciones pagadas a personas naturales o
jurídicas, por trabajos de ingeniería o técnicos y por aquellos servicios
profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia
o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano, sea que se presten
en Chile o el exterior. Sin embargo, respecto de estas remuneraciones se
aplicará una tasa del 20% de impuesto Adicional si los acreedores o
beneficiarios de las remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas
en paraísos fiscales o si la transacción es entre empresas relacionadas.
El artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos
contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de asesorías ténicas
tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto
adicional respectivo al momento en que se pague, distribuya, retire, remese,
abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta.
El Artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece los
requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la
forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos
provenientes del extranjero. El Servicio de Impuestos Internos ha dispuesto
instrucciones sobre las normas de acreditación de pagos al extranjero a través
de la Circular N°61 del año 1997, la cual establece que estos gastos se
acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben
estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando este organismo lo
requiera.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de
asesorías técnicas, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos
Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las
Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio
50
ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
beneficiario de la renta, pais de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
Ejemplo CH 3
PAGOS POR REGALÍAS, A PERSONAS SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA
EN CHILE.
Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los beneficiarios de
estas, sin domicilio ni residencia en Chile.
Indicar que los pagos efectuados a personas con residencia en países con los
que existe convenio para evitar la doble tributación corresponden a regalías,
accediendo a una tasa menor de impuesto adicional
Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías
y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con
tasa del 30%.
Sin perjuicio de lo anterior, a través de los convenios de doble tributación se
dispuso una tasa de entre 5% y 15% por estos conceptos de rentas, variación
que depende del país de residencia del beneficiario efectivo de la renta.
Por lo tanto la motivación del contribuyentes es realizar pagos al exterior, ya
sea por remesas de utilidades o pagos de servicios varios, invocando la tasa de
convenio vigente para el concepto de regalías. Por este motivo el pago de
regalías se hace cada vez más frecuente en sus transacciones, ocultando de
esta forma el motivo real de la remesa y reduciendo la carga tributaria.
El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que
los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el
uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se
encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional.
Sin perjuicio de la regla general aplicada a las regalías, los convenios para
evitar la doble tributación contemplan en su artículo 12 tasas especiales para
este concepto, los cuales rebajan la tasa del 30% a porcentajes de alrededor
del 5% al 15%.
Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por
concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en
arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague,
distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del
beneficiario de la renta.
51
Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece
los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por
ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos
provenientes del exterior.
Además el Servicio de Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61
del año 1997, las normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden
probar los pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior,
los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes
documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales
del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en
Chile, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera.
El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble
tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de
información, lo que nos resulta una herramienta eficaz para efectos de
determinar si el beneficiario de la renta por el uso de marcas, patentes,
fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares tiene o no residencia en
dicho país y por lo tanto derecho a aplicar la tasa de convenio por estas rentas.
Adicionalmente, la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del
Código Tributario permite al Director del Servicio mantener canje de
información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad,
manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que
nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta operación.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías
por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones
similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el
Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto
Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de
Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
Para poder aplicar la tasa de convenio, el contribuyente chileno deberá exigir al
beneficiario de la Renta, la presentación de un certificado de residencia oficial
emitido por una Administración Fiscal Extranjera, debidamente traducido y
protocolozado, a fin de velar por su autenticidad.
Ejemplo CH 27
INVERSIONES
RETIROS DE UTILIDADES EFECTUADOS POR NO RESIDENTES, DESDE
52
EMPRESAS CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y REINVERTIDOS
EN OTRA SOCIEDAD CHILENA SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS
DEFINIDOS POR LA NORMATIVA LEGAL VIGENTE PARA SUSPENDER
SU TRIBUTACIÓN.
Suspender la tributación del impuesto Adicional por retiros de utilidades de
sociedades chilenas, invocando que se tratan de retiros de reinversión.
En el régimen general los retiros que se realicen de sociedades constituidas en
Chile tributan dependiendo de la calidad del contribuyente, esto es, persona
natural con impuesto Global Complementario, persona jurídica con impuesto de
Primera Categoria y los no residentes con impuesto Adicional, caso en el cual
la sociedad fuente del retiro se hace responsable de efectuar la retención del
impuesto y enterarlo en arcas fiscales.
En el caso que los retiros se destinen para reinvertirlos en otras sociedades
constituidas y establecidas en Chile, estos se encuentran suspendidos de la
tributación del impuesto Global Complementario o Adicional, cuando se
realizan conforme a las normas de la letra c) del N°1 de la letra A) del artículo
14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, que formalicen la reinversión
dentro de los veinte días siguientes al retiro, que corrrespondan a un aumento
efectivo de capital, aún cuando no se requiere modificación del contrato social y
que se efectué la debida contabilización en ambas empresas en los registros
contables y FUT.
Por lo tanto los contribuyentes sin domicilio ni residente en Chile simulan
acogerse a esta disposición (retiros de reinversión) para efectos de suspender
la tributación del impuesto Adicional, sin cumplir cabalmente los requisitos
establecidos.
La letra c) del N°1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta dispone que las rentas que se retiren para reinvertirlas en otras
empresas obligadas a determinar su renta efcetiva por medio de contabilidad
completa, no se gravarán con los impuestos Global Complementario o
Adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que reciba la inversión o
distribuidas por ésta.
El artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que no podrá
efectuarse la retención del impuesto Adicional si el perceptor del retiro le
declara a la empresa desde la cual efectuá el mismo, que se acogerá a lo
dispuesto en la ley para suspender la tributación aplicable a los retiros de
reinversión. En caso que el retiro no se reinvierta dentro de los veinte
siguientes al retiro, la empresa o sociedad fuente desde la cual se haya
efectuado el retiro o remesa será responsable del entero en arcas fiscales de la
retención del Impuesto Adicional correspondiente.
A través de la Circular N°48 de fecha 26 de Septiembre del 2003 el Servicio de
Impuestos Internos imparte instrucciones sobre la tributación aplicable a los
retiros de reinversión que realicen los contribuyentes sin domicilio o residencia
en Chile.
53
La Ley sobre Impuesto a la Renta dispuso que el Servicio de Impuestos
Internos determinará la forma, plazo y condiciones que deberá cumplir la
declaración que debe realizar el contribuyente sin domicilio ni residencia en
Chile que realice el retiro, así como el aviso que la sociedad receptora de la
reinversión deberá dar tanto al Servicio como a la sociedad fuente del retiro,
facultad que se materializo a través de la Resolución Exenta N°7 del 21 de
Enero del 2004.
En esta resolución se establece el proceso asociado a los retiros de
reinversión:
- El Perceptor del retiro remite “Declaración de reinversión de utilidades
tributables realizadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile, a la que
se refiere el N° 4 del artículo 74 de la Ley de la Renta" a sociedad fuente, al
momento de realizar el retiro, declarando que reinvertirá en conformidad con a
la letra c) del N°1 de la letra A) del articulo 14.
- Sociedad fuente completa y remite al Servicio de Impuestos Internos la
Declaración de Reinversión, dentro del quinto día hábil siguiente de efectuado
el retiro o remesa de utilidades.
- Perceptor del retiro reinvierte los retiros de utilidades en otra empresa o
sociedad constituida y establecida en el país.
- Sociedad receptora remite “Aviso de recepción de utilidades tributables
reinvertidas de acuerdo a lo dispuesto por la letra c), del N° 1, de la letra A) del
artículo 14 de la LIR, efectuado en conformidad a lo establecido en el N° 4, del
artículo 74 de la Ley de la Renta”, a sociedad fuente, dentro del quinto día hábil
siguiente de recibida la reinversión, remite además copia de este al Servicio de
Impuestos Internos. Además, esta sociedad debe informar al Servicio de
Impuesto Internos, mediante el Formulario N°1821 denominada "Declaración
Jurada Anual sobre Situación Tributaria de Retiros Destinados a Reinversión,
según normas de la letra c) del Nº 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la
Renta", el monto de la inversión, los créditos recibidos, Rut de la persona
inversionista, RUT de la empresa fuente del retiro.
- Si dentro de los veinte días siguientes (corridos) al retiro no se formaliza la
reinversión, la sociedad fuente enterará en arcas fiscales el impuesto adicional
correspondiente.
Ejemplo M 8
REALIZAR PAGO DE DIVIDENDOS UTILIZANDO EL CONCEPTO DE
INTERESES, CON LA FINALIDAD DE EFECTUAR SU DEDUCCIÓN.
DISFRAZAR CAPITAL CON LA FIGURA DE DEUDA.
54
Normas tributarias que autorizan la deducción de pagos por concepto de
intereses efectuados al extranjero, para efectos de la determinación del
impuesto sobre la renta.
a) Recaracterización de intereses.
b) Back to Back.
c) Capitalización delgada.
Medidas:
Contexto de las medidas:
Los intereses al ser un concepto deducible, sin lugar a dudas reducen las
bases sobre las cuales se causa el impuesto sobre la renta, razón por la cual
los Estados deben de establecer reglas que regulen tanto la deducción de las
empresas pagadoras como por otro lado que dichos ingresos tengan fuente de
riqueza para el residente en el extranjero.
Primeramente, y por lo que hace a la deducción, los grupos transnacionales
han implementado estrategias fiscales que consisten en realizar pagos de
intereses a sus tenedoras en el extranjero, con el objeto de reducir la base del
impuesto sobre la renta, y al mismo tiempo distribuir las utilidades generadas
en México.
Asimismo, por lo que se refiere al ingreso percibido por el residente en el
extranjero, se ha tratado de manipular el concepto de intereses, con el objeto
de no estar gravado dicho ingreso. Es decir, dar un concepto distinto a
“intereses” a todos aquellos pagos por conceptos financieros.
Medidas legales:
Respecto a la deducción de los pagos de intereses, México ha establecido
dentro del artículo 92 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reglas para poder
recaracterizar dichos pagos de intereses como dividendos, entre otras
operaciones, en aquellos casos en los hay créditos respaldados, también
conocidos como back to back.
Ahora bien, por lo que hace al ingreso percibido por el residente en el
extranjero, se establecen por un lado reglas para definir cuando hay fuente de
riqueza en México muy amplias, siendo suficiente que un residente pague los
intereses para considerar que los mismos tienen fuente de riqueza en México,
asimismo se asimilan diversos conceptos financieros que si bien es cierto, no
son técnicamente rendimientos de un crédito, han sido caracterizados como
intereses y para ello incluye una amplia lista de dichos conceptos. Asimismo
México ha establecido como política de negociaciones en sus convenios para
evitar la doble tributación que, se permita considerar a los mencionados
conceptos asimilados a intereses en la definición que establece el propio
Convenio de interés, asimismo, y dado que el principal acreedor de intereses
55
es el sistema bancario mundial, se exige que los bancos se inscriban en un
registro especial, mediante el cual se tiene un mejor control de los ingresos que
por concepto de intereses perciben de fuente de riqueza mexicana.
Asimismo, se incluyó dentro la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el artículo 32
que establece la limitación de la deducción de los intereses a cargo de los
contribuyentes, que provengan de capitales tomados en préstamo otorgados
por su partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero
cuando el contribuyente tenga una o más partes relacionadas residentes en el
extranjero.
Medidas administrativas:
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos por concepto de intereses efectuados al extranjero.
Emisión de criterio indebido.
Ejemplo M 9
NORMAS TRIBUTARIAS QUE ESTABLECEN LA TASA IMPOSITIVA PARA
LOS PAGOS EFECTUADOS A ARTISTAS EXTRANJEROS POR
ESPECTÁCULOS DESARROLLADOS.
SE ESTABLECEN DIFERENTES CONCEPTOS DE PAGOS A ARTISTAS
RESPECTO DE UN MISMO EVENTO POR TALENTO ARTÍSTICOS,
PRODUCCIÓN, ARRENDAMIENTO, ETC.
FRAGMENTACIÓN DE PAGOS A ARTISTAS.
Medidas:
Contexto de las medidas:
En la contratación de artistas, se establecen contratos fragmentados, mediante
los cuales, se paga por la celebración del evento al artista bajo diferentes
conceptos como pueden ser los de promoción, producción, arrendamiento,
comisiones, etc., constituyendo el concepto de talento artístico el de menor
cuantía, aprovechando los beneficios previstos en los tratados.
Medidas legales:
De conformidad con el artículo 203 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se
considera que los ingresos que obtengan los Artistas o Deportistas se
56
considerarán de fuente de riqueza en territorio nacional cuando la actividad se
desarrolle dentro del país.
El mismo artículo 203 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que “Se
consideran incluidos en los servicios prestados por un residente en el
extranjero relacionados con la presentación de los espectáculos públicos,
aquellos que estén destinados a promocionar dicha presentación, incluyendo
las actividades realizadas en territorio nacional como resultado de la reputación
que tenga el residente en el extranjero como artista o deportista”, asimismo,
formarán parte de los ingresos por actividades artísticas o deportivas “los
ingresos que obtengan residentes en el extranjero que presten servicios,
otorguen el uso o goce temporal de bienes o enajenen bienes, que se
relacionen con la presentación de los espectáculos públicos, artísticos o
deportivos”.
Los Tratados para evitar la doble tributación celebrados por México contemplan
el gravamen a artistas y deportistas, en cuyo caso se contempla que los
servicios relacionados con la presentación del artista o deportista también
serán gravados bajo el mismo concepto, inclusive cuando los mismos sean
percibidos por terceros, a menos que exista prueba fehaciente de que no existe
relación alguna entre los artistas o deportistas y los terceros que perciben el
ingreso.
Medidas administrativas:
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscald
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos por concepto de artistas efectuados al extranjero.
57
C.
EJEMPLOS QUE CORRESPONDEN AL
ESQUEMA
“DISMINUCION FICTICIA O NOCIVA
DE LA BASE IMPONIBLE
A TRAVÉS DE LA REASIGNACIÓN DE
GASTOS Y RENTAS”.
58
Ejemplo A 4
FIJACION INAPROPIADA DE LAS CONTRAPRESTACIONES
OPERACIONES INTERNACIONALES PACTADAS
POR
INTERPOSICION DE SUJETOS INTERNACIONALE
TRIANGULACION DE OPERACIONES
Descripción del contexto
Para evaluar los perjuicios de esta maniobra cabe señalar que 7 empresas
durante 5 años vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en
concepto de impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una
relación de 0,09 % aproximadamente, cuando en el resto de la economía
argentina durante similar período esa relación es del 1,6%.
Además, para conocer la magnitud del problema basta mencionar que durante
ciertos períodos el 90% de las exportaciones primarias tradicionales de
Argentina se documentaron con sujetos radicados en paraísos fiscales.
Descripción de la maniobra
La triangulación de operaciones, generalmente se produce cuando en una
transacción comercial se interpone uno o más países de baja o nula tributación
fiscal, comúnmente llamados “paraísos fiscales”. Así, a través de cierta
planificación fiscal, un grupo económico logra reducir su base imponible sujeta
a impuesto.
En el caso más simple podríamos decir que la operatoria se instrumenta a
través de un grupo económico que realiza operaciones comerciales
internacionales, donde por un lado la mercadería exportada tiene un destino
(A2 o 3°) y la facturación de la operación, antes de llegar a ese destino (A2 o
3°) pasa por otro (A1).
PAIS 1
PAIS 2
Mercadería (A)
PAIS 3
(A2) ó
3°
Facturación
$100
(A1)
Paraíso
Fiscal
$140
59
En esta operatoria simple, si el producto exportado tiene un valor de mercado
de $120, la empresa (A) radicada en el país1 vende subfacturando hacia el
país 2 a la empresa (A1), quien lo exporta al país 3 sobrefacturándolo. Esto
permite que de tratarse de un grupo económico el mismo se beneficie mediante
la subfacturación al exportar y la sobrefacturación al importar.
Partiendo de una situación más compleja, la facturación de la operación
comercial puede tener mayores destinos para burlar a la Administración Fiscal
tratando que la operatoria se diluya, incluso puede volver a entrar en el país del
cual salió originalmente
PAIS 1 PAIS 2
Costo $95
Mercadería
(A)
PAIS 3
PAIS 4
PAIS 5
(A2) o
3°
(C)
Paraíso
Fiscal
Facturación
$100
(A1)
Paraíso
Fiscal
$135
$ 130
(B)
$145
TRADER
(B1)
$150
Así, en este caso, podemos ver que la facturación de la operación tiene un
amplio recorrido intentando burlar la transacción en su conjunto, incluso
volviendo a entrar al país de origen (país1) a una empresa (B) que puede
figurar como independiente de la anterior (A), y por otro lado la mercadería sale
directamente a una empresa vinculada de (A) o a un tercero independiente.
En cuanto a los resultados generados por esta operatoria, vemos que las
empresas (A) y (B) trasladan gran parte de la ganancia a las empresas
situadas en paraísos fiscales. Es decir que la empresa (A) gana $5 a favor de
la empresa (A1) –ubicada en un paraíso fiscal- que gana $30, y la empresa
(B1) gana $5 y la (B) pierde $5, en favor del “trader” (T) que gana $15.
Por otro lado, se muestra que la empresa (A) está subfacturando su precio de
venta dado que el mismo producto que vende a $100 a la empresa (A2), podría
haberlo vendido a $145 como lo hiciera la empresa (B), es decir que ambas –
60
empresa (A) y (A2)-, se benefician por disminuir su base imponible al
subfacturar la exportación y al sobrefacturar la importación.
Estas situaciones son las que se verificaron en los hechos en las ventas de
commodities tradicionales del país, dando lugar a la detección de importantes
diferencias a favor del fisco, las cuales se encuentran en discusión
administrativa.
Medidas
Contexto de las medidas
Regulaciones sobre precios de transferencia
Medidas legales
A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las
operaciones concertadas desde el 31-12-98-, se modifica, entre otras, la ley del
impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de
transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo
actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían
adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la
legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE.
A partir de las fiscalizaciones realizadas en las que se detectaron importantes
triangulaciones de operaciones se modificó la ley introduciendo un nuevo
método de precios de transferencias que será explicado cuando se trate el
tema de manipulación de precios de transferencia.
Ejemplo A 5
DISMINUCION DE LAS RENTAS PASIVAS DE FUENTE EXTRANJERA
QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA
EFECTO PATRIMONIAL DE LAS
ARGENTINAS EN EL EXTERIOR
PARTICIPACIONES
SOCIALES
En fiscalizaciones practicadas a personas físicas, titulares de sociedades por
acciones ubicadas en países considerados de baja o nula tributación, se ha
detectado la siguiente situación:
-
Los residentes locales atribuyen las rentas por el criterio de lo devengado,
ya que resulta aplicable la normativa de la denominada “transparencia fiscal
internacional”.
61
-
Las sociedades transparentes del exterior son propietarias de empresas
argentinas. Además ostentan otras inversiones que originan rentas pasivas.
-
En los periodos analizados las empresas locales tuvieron quebrantos
contables significativos, fundamentalmente por la devaluación del poder
adquisitivo de la moneda local que originó importantes resultados negativos
por exposición a la inflación. No obstante, de acuerdo a la normativa actual
los ajustes por inflación no resultan deducibles en el impuesto a la renta.
-
Las sociedades del exterior reconocieron contablemente la pérdida
originada por las empresas argentinas controladas, incluyendo el ajuste por
inflación. Entonces, los ingresos pasivos obtenidos por otras inversiones
pasivas son disminuidos por perdidas patrimoniales producidas por las
sociedades argentinas, atento a que la empresa extranjera contabiliza los
resultados de sus participaciones de acuerdo al método de valor patrimonial
proporcional.
-
Las personas físicas residentes incorporaron a su declaración los resultados
pasivos expresados en el balance contable de la empresa transparente.
Es decir, se constató que estos contribuyentes disminuyeron las rentas pasivas
efectivamente obtenidas con los resultados negativos contables sufridos por las
empresas del país. De haber detentado la participación en forma directa, es
decir sin la interposición de la sociedad extranjera transparente, dicha
deducción resultaría imposible en virtud a las normas y mecánica del impuesto
a la renta local.
En relación al presente caso, se realizó consulta a las áreas asesoras con el fin
de determinar si dicha situación resulta impugnable teniendo en consideración
la normativa vigente, en particular el artículo 165 (VI) 5 del decreto
reglamentario, que impediría dicha deducción, en tanto sólo serían
computables los quebrantos de fuente extranjera provenientes de la
enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las
cuotas parte de los fondos comunes de inversión o entidades de otra
denominación que cumplan iguales funciones-, contra las utilidades netas de la
misma fuente que provengan de igual tipo de operaciones.
De esta forma, los fiscalizados sólo podrían haber deducido de los ingresos
pasivos obtenidos por la sociedad extranjera los conceptos incluidos en las
previsiones antes descriptas, entre las cuales no se incluye el efecto
patrimonial de las participaciones argentinas (incluido el ajuste por inflación o
incluso el propio impuesto a las ganancias soportado por las sociedades
locales).
Medidas
Contexto de las medidas
62
La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los
residentes bajo el criterio de renta mundial, aplicando para los rendimientos por
resultados pasivos obtenidos por sociedades por acciones ubicadas en países
de baja o nula tributación cuyos accionistas sean residentes del país, las
denominadas normas de “transparencia fiscal internacional”.
Así, y para evitar el diferimiento del impuesto mediante la interposición de
sociedades ubicadas en el exterior, las ganancias obtenidas en las condiciones
descriptas en el párrafo anterior, originadas en intereses, dividendos, regalías,
alquileres u otras ganancias pasivas similares, se imputarán por el criterio de lo
devengado, cuando el criterio general para este tipo de renta es la imputación
de los dividendos bajo el criterio de lo percibido.
Medidas legales
El artículo 133 de la ley del tributo establece que los resultados impositivos de
los accionistas residentes en el país respecto de los resultados impositivos de
las sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula
tributación, por las ganancias originadas en intereses, dividendos, regalías,
alquileres u otras ganancias pasivas similares, se imputarán por el criterio de lo
devengado.
Asimismo, el artículo 148 define que dichos accionistas asignarán esos
resultados impositivos de fuente extranjera, aun cuando los beneficios no les
hubieran sido remesados ni acreditados en sus cuentas. No obstante aclara
que dicha asignación no regirá respecto de los quebrantos de fuente extranjera
atribuibles a dichos establecimientos y originados por la enajenación de
acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los
fondos comunes de inversión o instituciones que cumplan la misma función- los
que, expresados en la moneda del país en el que se encuentran instalados,
serán compensados en la forma dispuesta en el artículo 135.
Dicho artículo 135 establece que, entre otros, las sociedades por acciones
ubicadas en paises de baja o nula tributación sólo podrán imputar los
quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones,
cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos
comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales
funciones-, contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de
igual tipo de operaciones. Aclara, además, que los accionistas residentes no
podrán computar otros quebrantos de fuente extranjera.
Al respecto, el Art. 165 (VI).5 del Decreto Reglamentario (DR N° 1344/98)
expresa que los sujetos residentes en el país que sean accionistas de
sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula
tributación, que deban tributar el impuesto correspondiente a sus rentas
pasivas de acuerdo a los criterios de imputación y asignación de ganancias de
acuerdo a las normas de transparencia fiscal internacional, sólo podrán
computar los quebrantos de fuente extranjera originados en la enajenación de
acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas partes de los
fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan
63
iguales funciones-, atribuibles a operaciones realizadas por dichas sociedades,
contra las ganancias netas de la misma fuente derivadas de igual tipo de
operaciones realizadas por esas sociedades. Aclara finalmente, que con la
excepción recién enunciada, dichos accionistas no podrán computar contra las
rentas pasivas que deban declarar, ningún otro quebranto de fuente extranjera
atribuible a operaciones realizadas por la sociedad del exterior
Medidas administrativas
No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se plantea
en el ejemplo.
Ejemplo A 7
MANIPULACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Las situaciones detectadas a través del control de precios de transferencia son
las siguientes:
1. Empresa con exportaciones voluminosas en millones de dólares y escasa o
inexistente rentabilidad fiscal: Industrias manufactureras. Empresas que
figuraron durante varios años entre las primeras exportadoras del país y sus
estados de resultados fueron negativos, mientras el grupo multinacional
obtenía resultados positivos.
2. Importantes volúmenes de exportaciones de commodities con cotización en
mercados transparentes facturadas a paraísos fiscales y traders
internacionales sin sustancia económica (Triangulación de Operaciones): La
facturación se realiza a los intermediarios internacionales, mientras que el
movimiento físico de mercadería sigue una ruta totalmente distinta, sin
reflejo en la documentación aduanera. La justificación de precios de
transferencia efectuadas por los contribuyentes en estos casos resultaron
inadecuadas a los activos, riesgos y funciones asignables al intermediario
internacional.
3. Importantes empresas importadoras del sector laboratorio con varios
períodos fiscales con quebrantos impositivos. En todos los casos
fiscalizados se efectuaron ajustes a favor del fisco, algunos ratificados e
ingresados por los contribuyentes y otros se encuentran en discusión
administrativa.
Las problemáticas más frecuentes detectadas en la aplicación del régimen de
precios de transferencia, que han dado lugar a ajustes a favor del Fisco son las
siguientes:
•
Falta de reconocimiento de la existencia de vinculación económica.
64
•
Selección inadecuada del mejor método.
•
Inconsistencia en el análisis de comparabilidad.
•
Falta de documentación adecuada que respalde la comparabilidad.
•
Ajustes inadecuados a la comparabilidad.
•
Preferencia de los métodos no transaccionales sin haberse agotado la
posibilidad de utilizar los métodos transaccionales.
•
Aplicación inadecuada del método de margen neto de la transacción.
•
Utilización inadecuada de los indicadores de utilidad (PLI).
•
Uso de comparables externos de otros países en desmedro de la
utilización de comparables locales.
•
Tendencia generalizada a utilizar bases de datos con información
basada en utilidades (no en precios).
•
Standarización de las justificaciones del principio del operador
independiente.
•
Tendencia a estudiar a la empresa del exterior, sin realizar esfuerzos
suficientes para analizar la empresa local (En Argentina el testy party
debe efectuarse sobre la empresa argentina).
Medidas
Contexto de las medidas
Si bien la Argentina desde el año 1935 tenía en su legislación del impuesto a
las ganancias disposiciones que contemplaban la reasignación de beneficios
ante la existencia de vinculación económica, estas normas estaban limitadas a
la exportación e importación de bienes, la transferencia de tecnología y el pago
de intereses por préstamos al exterior.
Ante el incremento de los flujos del comercio internacional y la mayor
importancia de las empresas multinacionales, resultaba necesario una
normativa tributaria que colocara a la Argentina en un plano similar al resto de
las naciones en esta materia.
Medidas legales
1) Ley del impuesto a las ganancias. Normas de precios de transferencia
65
A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las
operaciones concertadas desde el 31/12/98-, se modifica, entre otras, la ley del
impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de
transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo
actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían
adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la
legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE.
Posteriormente, a través del dictado de la Ley N° 25.239, publicada en el
Boletín Oficial el 31-12-99, se modifica nuevamente la ley del impuesto a las
ganancias efectuando adecuaciones al instituto de precios de transferencia,
siendo esta modificación posteriormente reglamentada por el Decreto N°
1037/2000.
Finalmente con la sanción de la Ley N° 25.784 publicada en el Boletín Oficial el
22-10-04, vuelve a modificarse el régimen de precios de transferencia
incorporando modificaciones en cuanto al tratamiento de operadores
independientes en transacciones de importación y exportación de bienes. Estos
operadores con anterioridad a la reforma debían aplicar la metodología de
precios de transferencia en determinados casos.
La novedad más importante que introduce la ley antes mencionada es la
inclusión de un nuevo método de precios de transferencia. Este método más
bien actúa como una norma anti-planificación y elusión fiscal, pues está
destinado a erradicar las maniobras que fueron detectadas en los procesos de
fiscalización y que generaron grandes perjuicios a las arcas fiscales.
Para evaluar los perjuicios cabe señalar que 7 empresas durante 5 años
vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en concepto de
impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una relación de 0,09 %
aproximadamente, cuando en el resto de la economía argentina durante similar
período esa relación es del 1,6%.
Se trata de un método que resulta aplicable cuando en las exportaciones de
bienes con precio internacional conocido en mercados transparentes, actúa un
intermediario internacional sin sustancia económica –sujeto pantalla-, cuya
participación en la operatoria sólo tiene por finalidad derivar utilidades
generalmente a paraísos fiscales.
El método actúa como una presunción, cuya prueba en contrario es la
demostración –de acuerdo a parámetros indicados en la ley- de que el
intermediario internacional no es un sujeto sin sustancia económica (sujeto
pantalla).
Si no es posible demostrar que el intermediario internacional no es un sujeto
pantalla, a fin de determinar la base imponible del impuesto a las ganancias,
debe tomarse como valor de la exportación el precio del bien en el mercado
transparente del día en que finalice la carga y no el que se hubiera pactado.
2) Ley de procedimiento tributario. Sanciones por la manipulación de precios de
66
transferencia e incumplimiento de las normas sobre documentación.
Recién a partir de a sanción de la Ley N° 25.795, modificatoria de la ley de
procedimiento tributario, se incorporaron en la legislación argentina normas
específicas sobre sanciones aplicables a incumplimientos derivados de las
normas atinentes a operaciones internacionales.
El régimen sancionatorio es el siguiente:
1. Multa automática –sin requerimiento previo- por la falta de presentación de
declaraciones juradas en oportunidad del vencimiento:
-
Declaración jurada complementaria informativa de operaciones de
importación y exportación entre sujetos independientes: $1500
(aproximadamente U$ 300) para personas físicas y $ 9.000
(aproximadamente U$ 3.000) para sujetos empresa.
-
Declaración jurada complementaria informativa de operaciones con
sujetos del exterior –excepto las anteriores-: $ 10.000
(aproximadamente U$ 3.330) para personas físicas y $45.000
(aproximadamente U$15.000) para sujetos empresa.
2. Multa por incumplimientos a la normativa que establezca o requiera el
cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación
tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los
responsables.
-
Multa de $ 150 (aproximadamente U$S 50) a $ 2.500 (aproximadamente
U$S 830).
-
En los siguientes supuestos la multa se graduará entre $ 150
(aproximadamente U$S 50) y $ 45.000 (aproximadamente U$S
15.000):
o Resistencia a la fiscalización (incumplimiento reiterado a
requerimientos efectuados por el Fisco).
o No conservar comprobantes de precios en operaciones
internacionales.
o No brindar datos para el control de operaciones internacionales.
3. Incumplimientos a los requerimientos efectuados por la AFIP para presentar
las declaraciones juradas informativas de operaciones internacionales y las
declaraciones de información propia o de terceros.
-
Multas: $ 500 (aproximadamente U$S 160) a $ 45.000
(aproximadamente U$S 15.000). Son multas acumulables a las
anteriores y graduables de acuerdo a la condición del contribuyente y
la gravedad de la infracción.
67
4. Contribuyentes de mayores ingresos.
Cuando se trate de contribuyentes con un ingreso anual igual o superior a
$10.000.000 (aproximadamente U$S 3.333.000), ante el incumplimiento del
tercer requerimiento, la multa que se aplica es de 2 a 10 veces del importe
máximo previsto ($45.000) y se acumulará a las restantes.
5. Omisión de ingreso del impuesto
-
General: 50% al 100% del impuesto dejado de pagar, retener o percibir.
-
Operaciones internacionales: 1 a 4 veces el impuesto dejado de pagar o
retener.
Medidas administrativas
1. Operaciones de importación y exportación de bienes con cotización conocida
en mercados transparentes realizadas entre sujetos independientes.
Deben presentar una declaración jurada semestral F.741 (en formato
electrónico) con el detalle de las operaciones efectuadas identificadas por
partida arancelaria, indicando la contraparte del exterior y el precio pactado.
Deben informar también el precio del mercado internacional del bien de que se
trate. Esta obligación obedece a que según la legislación argentina, a fin de
liquidar el impuesto a las ganancias para este tipo de bienes, debe tomarse el
precio de mercado transparente –salvo prueba en contrario-. Se persigue
contar con la información necesaria para controlar la correcta aplicación de la
disposición legal.
2. Operaciones de importación y exportación de bienes sin cotización conocida
en mercados transparentes.
Según la reciente modificación legal del impuesto a las ganancias en estos
casos la Administración Fiscal debe exigir la presentación de declaraciones
juradas complementarias a la de liquidación del impuesto a las ganancias
cuando se superen en el año $ 1.000.000 (aproximadamente U$ 333.000). Se
está trabajando en este momento en el diseño y características de la
información a solicitar ya que el parámetro de valor ha sido recientemente
dispuesto por Decreto del Poder Ejecutivo.
3. Precios de transferencia:
Existen dos tipos de obligaciones dispuestas por la Resolución General N°1122
Obligaciones de documentar. Se trata de un listado de elementos que deben
quedar en poder del contribuyente y a disposición del Fisco en caso de serle
requerido. El fundamento de esta reglamentación es dar mayor seguridad
jurídica a los contribuyentes a fin de que con anticipación conozcan el tipo de
elementos que podrá requerirle el Fisco cuando lo fiscalice en materia de
precios de transferencia. La norma resolutiva lista una serie de elementos. Este
68
listado no es taxativo sino meramente enunciativo. Entre los datos a
documentar se encuentran: Datos del contribuyente argentino e información
relativa a sus funciones o actividades; información completa del sujeto
vinculado del exterior y la documentación, en caso de existir, de la que surja el
carácter de la vinculación aludida; documentación de las operaciones
concertadas; Estados Contables consolidados, cuando resulte pertinente en
función a la metodología de determinación de precios utilizada; información
sobre la situación financiera del contribuyente, sobre el entorno de la empresa
y el mercado en el que opera, estrategias comerciales, estructura de costos;
etc.
Declaraciones juradas de precios de transferencia, complementaria de la del
impuesto a las ganancias F. 743, (en formato electrónico). Esta declaración
jurada es exigida por la ley del impuesto a las ganancias para verificar el
correcto cumplimiento de las normas de precios de transferencia. El
contribuyente debe informar las operaciones realizadas con los sujetos
vinculados del exterior, discriminadas por tipo de operación –por ejemplo:
importaciones, exportaciones, préstamos financieros, créditos otorgados,
reaseguros, transferencia de tecnología, etc- identificando el sujeto del exterior,
el precio pactado y el método de justificación de precios de transferencia
utilizado. En caso de que se generara una diferencia a favor del fisco debe
determinarla en esta declaración jurada. Toda esta información nos ha
permitido no sólo efectuar un control más eficiente sino que también efectuar
estadísticas tales como: método más utilizado, tipo de operaciones concertadas
con sujetos del exterior, mapa de inversiones extranjeras, inversiones
argentinas en el exterior, distintos sujetos del exterior operando con el mismo
sujeto de argentina, distintos sujetos argentinos operando con el mismo sujeto
del exterior (esto último de suma importancia cuando se trata de operaciones
con paraísos fiscales).
Estudio de precios de transferencia a fines fiscales (en papel), certificado por
contador público. A través de esta exigencia se evitaron inconvenientes en
cuanto a contar con un estudio esquemático de todos los pasos necesarios a
cumplir para aplicar precios de transferencia. Se exige que se detallen y
expliciten: el análisis funcional, la selección de comparables, incluidos los
desechados, el análisis de comparabilidad, los fundamentos tenidos en cuenta
para la selección del mejor método, los ajustes a la comparabilidad, la
determinación del rango de mercado y el cálculo del ajuste a favor del fisco en
caso de corresponder. Esta exigencia ha favorecido no sólo los procesos de
fiscalización, sino que también los procesos de investigación y análisis previos
de selección de fiscalización.
Ejemplo A 9
OPERACIÓN DE ENDEUDAMIENTO ENCUBIERTA BAJO LA FORMA DE
EXPORTACIÓN FUTURA DE BIENES CON PAGO ANTICIPADO Y
ENTREGA PACTADA A PLAZO (7 A 10 AÑOS), INSTRUMENTADA A
69
TRAVÉS DE FIDEICOMISOS EN PARAÍSOS FISCALES Y COMPLEJAS
ESTRUCTURAS FINANCIERA.
DISMINUCIÓN FICTICIA DE LA BASE IMPONIBLE SUJETA A RETENCIÓN
EN LA FUENTE A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR.
Operatoria
Se trata de un contrato de “venta futura de un commoditie con precio
internacional conocido” que se entendió que formaba parte de un negocio
jurídico internacional complejo donde dicha venta sólo es uno de sus
componentes.
El negocio se integró por las siguientes transacciones:
A.1. Una venta a futuro del commodities (forward) entre la empresa argentina A
y las firmas extranjeras B y C localizadas en Islas Caymán a un precio fijo U$s
X-4 la unidad. Se celebraron respectivamente dos contratos con entregas
programadas a 7 y 10 años.
La empresa argentina A recibe el pago adelantado a razón de U$s X-4 en
función a la cantidad de unidades comprometida de entrega por el período
completo de los contratos a 7 y 10 años.
A.2. Un contrato de swap celebrado entre A y una firma financiera D (en un
país que no es paraíso fiscal, pero con el cual Argentina no tiene intercambio
de información). Mediante este instrumento se fija el precio del commoditie en
U$s X –precio de corte del swap-. A partir de allí se asignan riesgos.
Si el precio del commoditie en el mercado –en cada entrega- supera a U$s X, D
se compromete a abonar la diferencia a la empresa argentina A, si el
commoditie cotiza por debajo de U$s X, es A quien debe pagar a D.
En síntesis, D asume el riesgo a la suba en tanto A asume el riesgo a la baja.
A.3. Un contrato de venta futura (forward) del commoditie por parte de las
empresas B y C a D.
A.4. La emisión de obligaciones financieras a largo plazo –“notes due” o
“Structured Export Notes”- con un rendimiento pautado a distintas tasas de
interés, respectivamente.
En la colocación internacional de las “notes due” interviene como “Underwriter”,
la empresa D1, integrante del mismo grupo económico que D.
Por la vía indicada B y C obtienen los fondos en el exterior para afrontar el
pago anticipado a la empresa argentina A, estableciendo el valor del
commoditie al valor de U$s X-4.
Se localizó un informe del servicio de inversiones de una reconocida consultora
70
internacional, las “notes due” están respaldadas por la obligación de la
empresa argentina A de proveer el commoditie el cual es adquirido por D que
es financiera
Según otro informe localizado de otra consultora internacional reconocida, en
relación a las “notes due” emitidas por C informa que las mismas poseen una
duración final de 7 años encontrándose colateralizadas por un contrato de
compra futura -forward- del commoditie –durante 7 años-, entre C y D1.
En idéntico sentido, se expresa el informe obtenido de internet de otra
consultora internacional sobre securitización, cuyo contenido fue ratificado por
la misma a instancias del fisco.
A.5. El pago por parte de D de las obligaciones financieras emergentes de las
aludidas “notes due” a los inversionistas del exterior –es decir, los tenedores de
los títulos- en sus respectivos vencimientos, se realiza a través de un
fideicomiso administrador fiduciario (trustee) es un banco fiduciario en Islas
Caymán.
Una de las consultoras mencionadas explica el caso concreto de la empresa
argentina A señalando que las “notes due” emitidas por B están colateralizadas
por los derechos de ésta de recibir cada mes un precio fijo por una cantidad fija
del commoditie y también por la obligación de quien le adquiere el commoditie
a B (es decir D, nos remitimos al punto 6.1.4.) de efectuar el pago del importe
correspondiente por cada compra, al “trustee”, en beneficio de los tenedores de
las “notas due”.
En otras palabras. D instrumenta el pago de las obligaciones emergentes de
las “notes due” a sus respectivos vencimientos.
A.6. El commoditie se transportaba a un país que no era ninguno de los países
de radicación de las empresas involucradas en la operatoria.
El siguiente ejemplo –aún cuando simplificado- ilustra la forma como se
desenvolvió el negocio descripto
La empresa argentina A recibió al inicio del contrato el valor total de U$s X-4
por la cantidad total de commoditie comprometido a entregar durante los 7 y 10
años.
Ahora bien:
a. Supóngase que A documenta una entrega de commoditie a B y C en
una fecha en que la cotización del mismo es de U$S X+5.
b. D adquiere de B y C el mencionado commoditie.
c. D deberá pagar a A la diferencia entre U$S X+5 y X, es decir U$s 5
(riesgo que asumió D en el marco del swap).
71
d. D con U$s X procederá a pagar a los inversores del exterior –tenedores
de las “notes due”– el capital y los intereses respectivos, lo cual hará
a través del “trustee”.
e. Supongamos ahora que el precio del commoditie en el mercado en lugar
de U$S X+5 es U$s X-2. Pues bien, la empresa argentina A pagará a
D U$s 2 (diferencia entre X y X-2), que como se dijo, es el riesgo
asumido por A en el swap.
En este supuesto, D pagará a los tenedores de las “notas due” con los
U$s X-2 (precio de mercado del commoditie) más U$s 2 cobrados de A.
El pago de los inversores del exterior –en este caso- está igualmente
asegurado.
El fisco argentino entendió que no se trataba de una serie de transacciones
aisladas o relacionadas casualmente entre sí. Por el contrario, se consideró
que se estaba en presencia de un único negocio –complejo-, donde las
diversas operaciones que lo componen tienen su razón de ser en función de
limitar con precisión el rol correspondiente a cada una de las partes
intervinientes, como así también, la medida de los ingresos y egresos
atribuibles a cada una de ellas por su participación en la operatoria.
La estructura e ingeniería financiera bajo la cual la empresa argentina A y sus
contrapartes del exterior organizaron el negocio descripto, implica que los
inversores del exterior como consecuencia de haber colocado en nuestro país
una determinada suma de dinero (medida a partir de U$s X-4 por cantidad de
unidades de commodities comprometidos) reciban una retribución por el uso de
ese capital por parte de A de U$s 4 por unidad de commoditie entregada, y
dicho importe llega a manos de los inversores del exterior a través de D quien
en el marco de las contrataciones con A, B y C asume el pago de las citadas
obligaciones financieras a sus respectivos vencimientos.
Finalmente y al sólo título ilustrativo, para clarificar la conclusión vertida en el
párrafo anterior téngase en cuenta que si el precio de mercado del commoditie
fuere U$s 0 (cero), A debería desembolsar U$s X (precio de corte del swap) en
efectivo, de los cuales U$s X-4 constituirían reembolso del capital, y U$s 4 en
retribución del adelantamiento de fondos. En este caso el dinero llegaría a los
inversores del exterior a través de D, quien como se explicara se hace cargo de
las obligaciones emergentes del fideicomiso a los respectivos vencimientos.
En consecuencia, el ajuste efectuado a la empresa argentina fue en concepto
de retención en la fuente del impuesto a las ganancias sobre las rentas de
fuente argentina percibidas por los beneficiarios del exterior en concepto de
retribución por la colocación de fondos en el país.
Medidas
Contexto de las medidas
72
Régimen de retención en la fuente del impuesto a las ganancias a beneficiarios
del exterior con carácter de pago único y definitivo
Medidas legales
La ley del impuesto a las ganancias determina que cuando se paguen
beneficios netos de fuente argentina a beneficiarios del exterior, corresponde
que quien los pague retenga e ingrese a la Administración Federal de Ingresos
Públicos, con carácter de pago único y definitivo el 35% (tasa del gravamen) de
tales beneficios.
La retención se determina aplicando dicha tasa sobre la ganancia neta
presumida por la ley del tributo, que para el caso de intereses o retribuciones
pagado por créditos, préstamos o colocación de fondos de cualquier origen o
naturaleza obtenidos del exterior, es del 43% ó 100% según determinadas
condiciones, entre ellas, para el último supuesto que el sujeto del exterior esté
localizado en una jurisdicción de baja o nula imposición (paraíso fiscal).
Ejemplo B 4
ENTIDADES OFF-SHORE
CONDUCTORAS
–
INTERPOSICIÓN
DE
SOCIEDADES
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Off-shore es un tipo de empresas constituidas para servir como holdings,
empresas-base o empresas conductoras (conduit company). Una conduit
company, especie del tipo off-shore, es la interpósita persona para realizar la
73
función de intermediación de rendimientos y ganancias entre personas situadas
en dos o más jurisdicciones, en función de las exenciones que el país con
tributación más favorable pueda otorgar o mediante treaty shopping,
operándose una reducción en la carga impositiva.
Estas sociedades son consideradas como instrumentales y tienen como
finalidad canalizar la renta obtenida en un país para localizarla en otros que
gocen de menores presiones fiscales. Esto se concreta mediante la utilización
de determinados privilegios ofrecidos por el territorio de instalación, a través de
una convención contra la doble tributación firmada entre éste y el país de
tributación más favorable, o bien porque ambos territorios forman parte de un
bloque económico regional. Esta práctica es útil para poder permitir
transferencias hacia otros países con tributación más favorable.
Si el interesado fuera a transferir sus ganancias directamente al país con
tributación más favorable, pagaría la alícuota ordinaria de distribución de los
rendimientos (normalmente, 25%). Sin embargo, utilizando un acuerdo sobre
doble tributación, las ganancias salen del país de origen con una retención en
la fuente del 15%, que después se transfieren con una incidencia más baja
(1,5%) hacia el país con tributación más favorable.
De este modo, los pagos de dividendos, intereses, royalties u otros modos de
pago de servicios se canalizarán a través de la sociedad conductora,
aplicándose lo previsto en la convención sobre doble tributación entre el
Estado-fuente y el Estado-puente, o el privilegio que el mercado regional
permita.
Medidas
Contexto de las medidas
En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales
internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación
más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que
normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y
por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria.
Medidas legales
La legislación brasileña prohíbe, a partir de 2000, la deducción de los intereses
pagos o acreditados, que incidan sobre el valor equivalente a las ganancias no
disponibilizadas por las empresas:
I) vinculadas o controladas, domiciliadas en el exterior, cuando las
mismas fueran las beneficiarias del pago o crédito;
74
II) controladas, domiciliadas en el exterior, independientemente del
beneficiario.
A partir de marzo de 2000 pasaron a no ser deducibles los intereses relativos y
préstamos pagos o acreditados a empresas controladas o vinculadas,
independientemente del lugar de domicilio, que incidan sobre el valor
equivalente a las ganancias no disponibilizadas por empresas controladas,
domiciliadas en el exterior.
Medidas administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar la Declaración de capitales brasileños en el Exterior
al Banco Central del Brasil.
Ejemplo B 5
INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES BASE (TRADING Y PRESTADORAS DE
SERVICIOS)
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings,
empresas-base o empresas conductoras (conduit company).El término utilizado
en lengua inglesa “base companies” (sociedades-base) encuentra semejanza
con la designación alemana “basisgesells-chaften”, francesa “societés écran” o
italiana “societá schermo” para indicar a las entidades interpuestas “off-shore”
dedicadas a la re-facturación de bienes, servicios u operaciones con derechos
efectuados en el mercado internacional y, también, a la generación de gastos
75
financieros fiscalmente deducibles por la casa matriz y las filiales constituidas
según regímenes de tributación normal.
Las sociedades-base no se confunden con los “holdings”, dado que no tienen
como objeto detentar en su activo la participación en otras empresas del grupo,
incluyendo tener voz en su administración. Pero, evidentemente, ambas están
dirigidas a acumular rendimientos y ganancias de capital en centros de
competencia fiscal depredadores, en perjuicio del fisco de los países que
poseen regímenes tributarios no “off-shore”.
Las empresas de comercialización internacional son una especie de empresasbase re-facturadoras constituidas para comprar a precios subvaluados en el
país exportador y revender a precios sobrevaluados en el país importador. Los
bienes negociados se envían directamente del país de origen exportador al
país importador, mientras que la operación documental es objeto de una refacturación en el régimen “off-shore”. Por medio de este esquema las
ganancias tributables de la operación son desviadas desde el país exportador
hacia la sociedad-base.
Ahora bien, las empresas prestadoras de servicios internacionales son
entidades constituidas para substraer de la base tributaria de los fiscos “onshore”, mediante la generación de gastos fiscalmente deducibles a varias
empresas del grupo, a través de la facturación de servicios técnicos y otros
gastos deducibles en la sociedad-base.
Medidas
Contexto de las medidas
Brasil posee una norma general anti-elusión, aunque la ley fiscal ordinaria
todavía no estableció un procedimiento para evitar las situaciones de abuso.
Medidas legales
Brasil posee legislación que permite a la autoridad administrativa no considerar
actos o negocios jurídicos realizados con la finalidad de disimular que se haya
producido el factor generador del tributo o la naturaleza de los elementos
constitutivos de la obligación tributaria, observando ciertos procedimientos a
ser definidos por ley federal aún no otorgada.
La legislación ordinaria brasileña desde 1997 somete a las reglas del precio de
transferencia, a las operaciones de importación y exportación de bienes,
servicios o derechos, efectuadas entre personas vinculadas o con cualquier
persona localizada en un país con tributación más favorable.
Medidas administrativas
76
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central de Brasil.
Obligatoriedad de efectuar la declaración de ajuste anual del Impuesto a las
Ganancias que relaciona las importaciones y exportaciones sujetas al ajuste
determinado por las reglas y métodos de la legislación del precio de
transferencia.
Ejemplo B 8
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Se trata de la transferencia disimulada de ganancias imponibles al exterior,
mediante la sobrevaluación de las importaciones o la subvaluación de las
exportaciones efectuadas entre personas vinculadas y/o localizadas en países
o dependencias con tributación más favorable. Se trata de un esquema usual
en las empresas transnacionales. La facilidad de utilización del mismo deriva
del hecho de que gran parte del comercio internacional se realiza entre
sociedades o establecimientos del mismo grupo, lo que torna propicias las
condiciones para transferir ganancias hacia aquellos regímenes que presentan
mayores ventajas.
Los paraísos fiscales se encuentran especialmente bien posicionados para este
esquema, dada la ausencia de tributación y su integración a los mercados
internacionales.
Medidas
Contexto de las medidas
Hace mucho que el modelo de convención fiscal de la OCDE relativo a
ganancia y capital y el modelo de convención sobre doble tributación
internacional de las Naciones Unidas permiten el control y los ajustes de
precios de trasferencia a los países con base en las condiciones que
prevalecen en el mercado, sin afectación de la vinculación (“arms-lenght”).
En Brasil, el control de precios de transferencia fue introducido en 1997.
Medidas Legales
La legislación brasileña expone las reglas de precios de trasferencia, control
obligatorio de los precios efectuados tanto en operaciones entre personas
vinculadas como en las operaciones con entidades localizadas en países con
tributación más favorable, independientemente de toda vinculación.
77
Los métodos brasileños para determinar el precio parámetro para el control de
los precios efectuados por las empresas son semejantes a los tres métodos
transaccionales propuestos por la OCDE:
MÉTODOS
BRASIL
Equivalente OCDE
IMPORTACIÓN
PIC – precios independientes comparados
CUP
PRL – precio de reventa menos ganancia
RPM
CPL – costo de producción más ganancia
CPM
EXPORTACIÓN
PVEX – precio de venta en las exportaciones
CUP
PVA – precio de venta mayorista en el país de destino restado, menos la
ganancia
RPM
PVV – precio de venta minorista en el país de destino restado, menos la
ganancia
RPM
CAP – costo de adquisición o de producción más los impuestos y ganancia
CPM
Los métodos PIC y PVEX son análogos al método CUP (“Comparable
Uncontrolled Price”); los otros métodos son semejantes a los métodos previstos
por la OCDE. La legislación brasileña preestablece los márgenes de ganancia,
los que pueden ser alterados por el contribuyente mediante comprobación
hecha sobre la base de publicaciones, investigaciones o informes elaborados
de acuerdo con la ley. La OCDE admite solamente el uso de márgenes de
“arms-lenght”. En Brasil, los márgenes fijados sobre los precios de venta/costos
son de 20% para el PRL (sin adecuación del valor), de 60% para el PRL (con
agregación de valor), de 20% para el CPL, de 15% para el PVA, de 30% para
el PVV y de 15% para el CAP. El procedimiento brasileño mantiene alguna
semejanza con el adoptado por los “Advanced Pricing Agreement” (APA), por
los que el contribuyente y el Fisco preestablecen márgenes de ganancia para
las operaciones que se lleven a cabo. Sin embargo, en Brasil no hay un
Acuerdo Previo de Precios (APA), tampoco “canasta de productos”.
Medidas administrativas
78
El contribuyente debe informar anualmente los métodos de los precios
parámetros adoptados y los ajustes de precios de transferencia efectuados.
Ejemplo B 12
REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL
TRANSFORMACIÓN, FUSIÓN, INCORPORACIÓN Y ESCISIÓN
La planificación tributaria internacional puede utilizar, como medio para lograr
que disminuya la carga tributaria, los eventos de reorganización societaria:
transformación, escisión, fusión e incorporación.
La transformación tiene lugar cuando la sociedad pasa, independientemente de
su disolución o liquidación, de una especie a otra. La sociedad mantiene su
personería jurídica inalterada, aunque se encuentre bajo otro tipo societario.
La escisión es una operación por la cual la compañía transfiere partes de su
patrimonio a una o más sociedades, constituidas a tal fin o ya existentes,
extinguiéndose la compañía escindida si se vierte todo el patrimonio, o se
divide su capital, en el caso de una escisión parcial.
La fusión es la operación mediante la cual se unen dos o más sociedades para
formar una nueva sociedad, que las sucederá en todos sus derechos y
obligaciones. Debe destacarse que, en la fusión, todas las sociedades
fusionadas se extinguen, para dar lugar a la formación de una sociedad nueva
con personería jurídica distinta de aquéllas.
La incorporación es la operación por la cual una o más sociedades son
absorbidas por otra, que las sucede en todos los derechos y obligaciones. En la
incorporación la sociedad incorporada deja de existir, pero la empresa
incorporadora continuará con su personería jurídica.
La incorporación de empresas puede utilizarse para la planificación tributaria
internacional cuando una empresa controlada en el exterior, que obtiene
ganancias que deben ser tributados en Brasil por la controladora, incorpora a
otra empresa en el exterior, con un perjuicio. A partir de la incorporación, las
ganancias de la controlada se anulan o disminuyen por el perjuicio de la
empresa absorbida. Esto puede ocurrir cuando la legislación del País donde la
controlada está situada, no prohíbe absorber los perjuicios.
En los regímenes con tributación más favorable, esta práctica se ve facilitada
79
por la falta de transparencia contable y fiscal. En el momento de reconocer las
ganancias de la controlada en Brasil (tributación con bases mundiales), la base
para calcular el Impuesto a las Ganancias estará disminuida, como reflejo de
que la subsidiaria en el exterior absorbió los perjuicios.
La escisión ha sido utilizada para transferir propiedades de bienes inmuebles
sin pagar el impuesto a la transmisión. En este caso, la escindida se queda
solamente con el inmueble, distribuyendo entre los socios todos los demás
bienes, derechos y deberes. Después de lo cual, la empresa se vende a otro
socio o grupo de socios, sin alterar el nombre del propietario del inmueble.
Otra posibilidad de planificación es el retorno de bienes y derechos del activo
de la persona jurídica que se entregaron a sus socios a título de devolución de
su participación en el capital social de la empresa off-shore, que podrán
evaluarse por su valor contable o de mercado, sin incidencia de la ganancia de
capital en su retorno.
Medidas
Contexto de las medidas
Las medidas legales vigentes que tratan estos eventos societarios no
diferencian a las entidades “off-shore” de las “on-shore”.
Medidas legales
No hay previsión de medidas específicas.
Medidas administrativas
No hay previsión de medidas específicas.
Ejemplo C 12
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
USO DE TARJETAS DE DÉBITO Y CRÉDITO DEL EXTERIOR.
Un residente en Canadá registra una sociedad multinacional (International
business corporation -IBC-) en un paraíso fiscal, abriendo una cuenta bancaria
a nombre de la misma. El dinero depositado en dicha cuenta bancaria tiene alta
probabilidad de ser un ingreso no declarado (generado por el ejercicio de
actividades económicas o inversiones realizadas tanto en Canadá como en otro
país). Se emite una tarjeta de crédito a nombre del residente en Canadá.
80
Obstáculos
-
El dinero puede haber sido direccionado a través de varias países, a
menudo paraísos fiscales, haciendo difícil seguir el curso del mismo.
-
El requerimiento a terceros de documentación (ej.: compañías de
tarjetas de crédito), a los efectos de identificar a los titulares
canadienses de tarjetas de crédito emitidas en el exterior, encuentra
impedimentos legales.
Medidas
Medidas Administrativas
-
Se ha preparado un informe que describe a grandes rasgos las típicas
promociones de tarjetas de débito y crédito emitidas en el exterior, como
así también los métodos más comunes utilizados para transferir fondos.
-
Atento que parte importante del "clearing" de las transacciones
correspondientes a las tarjetas de crédito es efectuado en los Estados
Unidos, la IRS ha emitido requerimientos a MasterCard, American
Express y Visa con relación a las tarjetas de crédito emitidas en el
exterior. Canadá espera aprender de la experiencia estadounidense.
Ejemplo C 13
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
UTILIZACIÓN DE VEHÍCULOS DE INVERSIÓN EN EL EXTERIOR
Un contribuyente canadiense utiliza una variedad de vehículos de inversión en
distintos paraísos fiscales. El contribuyente no reúne las condiciones para
requerirle que informe, como residente en Canadá, los ingresos que ha
obtenido derivados de fuentes extranjeras.
Obstáculos
-
Las leyes de secreto bancario y comercial existentes en los paraísos
fiscales dificultan la inspección de los titulares de los instrumentos de
inversión.
-
Significativas transferencias de efectivo son divididas en varias
operaciones
de menos de $ 10.000 a los efectos de eludir la obligación de informar
establecidas por el Acta Bancaria y el FINTRAC (Financial Transactions
81
and Reports Analysis Centre of Canada -Centro de Transacciones
Financieras y Análisis de Informes de Canadá-).
Medidas
Medidas Administrativas
- Dar a conocer al público en general las obligaciones de informar en relación a
transacciones en el exterior y las penalidades por su incumplimiento, como así
también los programas de blanqueo voluntario existente respecto al tema.
- Identificar a aquellos que publicitan la prestación de servicios cuya finalidad
es el no pago de impuestos.
- Obtener sociedades constituidas en países con los cuáles existan tratados a
los efectos de detectar compañías canadienses, no conocidas por el CRA,
controladas por aquellas.
- Realizar auditorías del Patrimonio Neto (net worth).
Ejemplo C 18
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS.
TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES.
Una sociedad canadiense produce espectáculos en Canadá. La sociedad
estableció, a su vez, dos compañías en el exterior, una en un paraíso fiscal
para explotar los derechos de producción de espectáculos en otros países y la
otra en Europa, la cual produce efectivamente tales espectáculos. La sociedad
canadiense vende los derechos de producción a la ubicada en el paraíso fiscal,
la cual, a su vez , los transfiere, a través de contratos, a la sociedad europea.
Consecuentemente, los pagos de derechos se terminan realizando en el
exterior.
Una sociedad que realiza investigaciones y desarrollos (R&D) en Canadá,
transfiere, antes de registrar la patente, su know-how a una sociedad
internacional (International Business Corporation –IBC-). Luego, esta sociedad
internacional registra la patente en Canadá y cobra las regalías por el uso de la
patente en todo mundo.
Obstáculos
-
Los esquemas para localizar el cobro de derechos o regalías en el
exterior varían, dependiendo del tipo de bienes intangibles en cuestión y
las características de la industria de que se trate. Cada escenario
debería ser analizado a la luz de los hechos particulares, lo cual
82
implicaría abordar temas relativos, al manejo centralizado de la
administración y control de las firmas multinacionales, la valuación de los
intangibles transferidos y/ o el monto de los pagos por regalías.
Medidas
Medidas legales
-
Temas relativos a los ingresos derivados de la acumulación de
propiedades en el exterior pueden surgir cuando se realiza el pago de
las regalías por parte del socio canadiense.
Medidas administrativas
-
¨Industry Canada” tiene una base de datos que permite asistir en la tarea
de identificar a los contribuyentes canadienses que utilizan IBC para
registrar sus patentes.
Ejemplo C 26
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
MANIPULACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE BIENES Y
SERVICIOS.
Los precios a los cuales los servicios, bienes tangibles e intangibles son
comercializados a través de la fronteras internacionales entre partes
relacionadas, son manipulados inapropiadamente a los efectos de reducir las
obligaciones tributarias.
Medidas
Medidas legales
La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en
la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the
Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de
Transferencia presenta las siguientes características:
-
Adopta el principio de "arm´s length", y
-
Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones,
acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus
relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que
acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio
mencionado .
83
Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no
utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros
miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos
que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el
principio mencionado.
Ejemplo C 27
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
PAGOS POR ASISTENCIA TÉCNICA
Loa pagos son realizados a un ente extranjero en razón a una asistencia
técnica que probablemente no haya ocurrido, o fueron efectuados en una forma
o por un valor determinado a los efectos de evadir el pago apropiado de
impuestos canadienses.
Medidas
Medidas Legales
La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en
la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the
Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de
Transferencia presenta las siguientes características:
-
Adopta el principio de "arm´s length", y
-
Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones,
acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus
relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que
acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio
mencionado
Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no
utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros
miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos
que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el
principio mencionado.
Ejemplo CH 13
84
UTILIZACIÓN POR PARTE DE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y
RESIDENCIA EN CHILE, DE REGÍMENES PREFERENCIALES UBICADOS
EN PAÍSES SIN SUMINISTRO DE INFORMACIÓN.
.
NO SE RECONOCEN EN EL PAÍS DONDE ESTA SITUADA LA MATRIZ,
LOS RESULTADOS PROVENIENTES DE INVERSIONES EN AGENCIA O
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, ACCIONES, DERECHOS SOCIALES U
OTRO TIPO DE INVERSIÓN MATERIALIZADA EN UN PARAÍSO FISCAL.
ESTO CON EL FIN DE DISMINUIR LAS RENTAS DE FUENTE GLOBAL QUE
ESTÁN AFECTAS A IMPUESTO EN EL PAÍS DE LA MATRIZ.
De igual forma se utilizan dichos paraísos fiscales para traspasar beneficios, es
decir aumentar las utilidades del holding en aquellos países donde existen
regímenes tributarios especiales, de manera de disminuir la carga impositiva o
generar pérdidas en aquellos donde los impuestos son superiores o existe un
mayor control del cumplimiento tributario de los contribuyentes.
Los resultados obtenidos por enajenación de acciones o derechos sociales o
provenientes de dividendos o retiros efectuados de sociedades extranjeras, al
igual que el resultado anual de las agencias o establecimientos permanentes
en el exterior deben ser incorporados anualmente a la Renta Liquida Imponible
del inversionista en Chile.
Eludiendo esta disposición y amparándose en el escaso o casi nulo intercambio
de información que se posee con los paraísos tributarios, los contribuyentes
invierten en dichos territorios, no reconociendo en Chile, las utilidades que
eventualmente pudieren generar dichas inversiones.
El artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que toda persona
domiciliada o residente en Chile, paga impuestos sobre sus rentas de cualquier
origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él.
El artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que cuando
deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas
líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en
razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o
reglamentarias del país de origen. En el caso de las agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las
rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta
adeudados o pagados en el extranjero.
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publico un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
El Servicio de Impuestos Internos de Chile, a través de la Resolución Exenta N°
6 del 2003, estableció la obligación de que todos los contribuyentes que
realicen inversiones en el exterior en acciones o derechos sociales o en
agencias o Establecimientos permanentes, deben informar anualmente a través
de las Declaraciones Juradas N°s 1851 "Declaración Jurada Anual sobre
85
Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852
"Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en
el Exterior", el resultado anual obtenido, detallando la composición de este. En
el caso de la Declaración Jurada N° 1851 deben detallar los mayores valores
obtenidos por enajenaciones de acciones o percepción de dividendos o retiros
efectuados, en el caso de la Declaración Jurada N° 1852 deben informar el
resultado anual de la agencia, detallándolo por ingresos y costos del giro y
fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones
efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento.
Los resultados obtenidos por enajenaciones de acciones o derechos sociales o
bien por reparto de dividendos o retiros efectuados, de inversiones que se
poseean en el exterior, al igual que el resultado determinado por la agencia o
establecimiento permanente en el exterior deben ser reconocidos e
incorporados a la Renta Liquida Imponible que se debe declarar anualmente en
Chile a través del Formulario N°22 "Formulario de Impuesto Anual a la Renta".
Ejemplo CH 29
RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA.
SUBDECLARACIÓN DE RENTAS PROVENIENTES DESDE EL EXTERIOR
POR PARTE DE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO O RESIDENCIA EN
CHILE.
RENTAS PERCIBIDAS DESDE EL EXTERIOR LAS CUALES NO SON
INCORPORADAS POR LOS CONTRIBUYENTES EN SUS BASES
IMPONIBLES AFECTAS A IMPUESTOS EN CHILE, ESTO ES, IMPUESTO
GLOBAL COMPLEMENTARIO O IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA
SEGÚN CORRESPONDA.
El principio de la renta de fuente mundial establece que los contribuyentes que
tienen domicilio o residencia en Chile, se encuentran afectos a impuesto por el
conjunto de sus rentas, ya sea de fuente chilena o estranjera, las cuales se
deben incorporar en su declaración anual de rentas a través del Formulario
N°22.
Todas las personas naturales o jurídicas que efectúen inversiones o perciban
rentas desde el exterior, están obligadas a declarar en el país dichas rentas
con el fin de afectarlas con los impuestos de Primera Categoría y Global
Complementario, según corresponda, sin perjuicio de los gravámenes que
deben soportar en el exterior por esas mismas rentas.
Los contribuyentes tienen incentivos para no declarar las rentas de fuente
extranjera por la escasa probabilidad de que sean detectados por la
administración fiscal competente. Además, los contribuyentes entienden que su
situación tributaria queda resuelta con la sola aplicación de los impuestos en el
86
exterior y, por lo tanto, no incorporan las rentas en la determinación de las
bases imponibles de los impuestos locales.
De conformidad a lo dispuesto por el artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, toda persona domiciliada o residente en Chile, debe pagar impuestos
sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entrada esté situada
dentro o fuera del país.
El artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que para efectos
de computar las rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas
percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de
caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del
país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan
las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no
empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En el caso
de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se
considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas,
incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero.
La administración tributaria chilena puede realizar intercambio de información
con otras administraciones tributarias requiriendo en este caso el detalle de las
rentas percibidas y los impuestos soportados en el exterior, además de la
identificación del pagador de la renta, y de esta forma controlar la correcta
tributación de los contribuyentes con domicilio o residencia en Chile que
perciban rentas desde el exterior. Este intercambio se puede llevar a cabo a
través de la facultad que establece el artículo 6 letra A N°6 del Código
Tributario y a través de los convenios para evitar la doble tributación suscritos
por Chile, los cuales contienen un artículo que permite esta acción.
El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución Exenta N°109 del
10.12.04, fijo el modelo de formulario N°1853 denominado "Declaración Jurada
Anual sobre Rentas de Fuente Extranjera”, que debe ser presentada antes del
15 de Marzo de cada año, por los contribuyentes con domicilio o residencia en
Chile, que realicen operaciones por las cuales perciban rentas de fuente
extranjera, las cuales pudieren o no haber estado sujetas a impuestos
debiendo, además, informar los impuestos pagados en el extranjero respecto
de dichas rentas.
A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos
Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen
inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en
acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la
Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de
Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido
durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que
poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada
N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos
Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación,
oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta,
por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y
87
agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del
establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile.
Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el
exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado
emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las entradas y
salidas del país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en el exterior y
se define el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e impuestos
soportados.
Ejemplo CH 30
RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA.
IMPUTACIÓN INDEBIDA DE CRÉDITOS POR IMPUESTOS SOPORTADOS
EN EL EXTERIOR, EN CONTRA DE LOS IMPUESTOS ESTABLECIDOS EN
CHILE.
IMPUTACIÓN DE CRÉDITOS POR IMPUESTOS PAGADOS, ADEUDADOS
O RETENIDOS EN EL EXTERIOR QUE NO CORRESPONDAN AL TIPO DE
RENTA QUE DA DERECHO A ESTE BENEFICIO, CRÉDITOS QUE
CORRESPONDEN A OTROS PERIODOS TRIBUTARIOS, OTORGAMIENTO
DE CREDITO POR UN MONTO MAYOR AL ESTABLECIDO POR LEY,
CONTRIBUYENTES QUE INVOCAN EL CRÉDITO NO TIENEN LA CALIDAD
DE BENEFICIARIO EFECTIVO DE LA RENTA.
LOS CONTRIBUYENTES QUE INVIERTEN EN EL EXTERIOR U OBTENGAN
RENTAS, SOPORTAN IMPUESTOS DE ACUERDO A LA LEGISLACIÓN
DEL PAÍS DEL CUAL PROVIENEN DICHAS RENTAS.
Como medida unilateral en Chile se otorga como crédito en contra de los
impuestos nacionales aquellos impuestos soportados en el exterior. Para el
caso de los dividendos; retiros de utilidades; rentas por el uso de marcas,
patentes, formulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares, el crédito
por impuestos pagados, adeudados o retenidos en el exterior no debe exceder
a la tasa del impuesto de Primera Categoría.
Respecto de las rentas provenientes desde el exterior, contenidas en los
Convenios de Doble Tributación se establece como crédito en contra de los
impuestos nacionales la tasa del 30%, salvo para aquellos tipos de renta donde
se ha establecido una tasa inferior a cobrar por la Administración Fiscal del
país fuente de la renta, en cuyo caso prevalecerá dicha tasa como crédito.
Por lo tanto los contribuyentes utilizan como créditos los impuestos soportados
por rentas que no dan derecho a este beneficio y los impuestos pagados en el
extranjero que no correspondan a impuestos similares o equivalentes a los
impuestos de la Ley de la Renta chilena. Además imputan créditos sin tener la
calidad de beneficiario efectivo de la renta que origina el pago de los mismos
88
en el exterior, reconocen como créditos impuestos que no corresponden al
periodo en que se tiene derecho de invocar como tales, imputan como créditos
un monto superior al establecido por ley dependiendo del tipo de renta.
El Art. 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que los
contribuyentes que perciban desde el extranjero dividendos, realicen retiros de
utilidades o enajenaciones de acciones o derechos sociales o perciban rentas
producto de marcas, patentes, formulas, asesorias tecnicas o otras
prestaciones similares o poseean agencias o estableciminetos permanentes en
el exerior, pueden utilizar en contra del Impuesto a la Renta de Primera
Categoria los impuestos con que hayan sido gravadas en el exterior dichas
rentas. Esta aplicación tiene un tope equivalente a la tasa del impuesto de
Primera Categoría (17%), los impuestos pagados en el extranjero deben ser
similares a los comprendidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta de Chile y
deben ser utilizados en el mismo periodo en que se percibio la renta.
A través del artículo 41 C de la Ley sobre Impuesto a la Renta se establece un
crédito para los contribuyentes nacionales que obtengan rentas por inversiones
realizadas en el exterior en aquellos países con los cuales el Estado de Chile
haya suscrito Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional, que
estén vigentes en el país y en los cuales se haya comprometido el
otorgamiento de un crédito por el o los impuestos a la renta pagados en los
respectivos Estados Contrapartes.
El citado crédito difiere del que en forma general considera el artículo 41 A de
la Ley sobre Impuesto a la Renta, con un tope del impuesto de Primera
Categoría, porque dicho tope se eleva a un 30% de las rentas percibidas o
devengadas, según corresponda. Se permite, además, que la parte del crédito
que exceda del impuesto de Primera Categoría, se recupere como crédito de
los impuestos finales, como lo son el impuesto Global Complementario o
Adicional, con lo cual se recuperan en mayor medida los tributos pagados en el
exterior.
Por medio de la Circular N°52 del 08/11/1993, el Servicio de Impuestos
Internos instruye sobre las rentas provenientes desde el exterior que dan
derecho a rebajar como crédito los impuestos a la renta, que las afectaron en el
extranjero, las que deben corresponder a dividendos; retiros de utilidades;
rentas por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías técnicas y otras
prestaciones similares.
A través de esta circular además se establecio la forma de acreditar los
impuestos soportados en el exterior, los cuales deberan acreditarse mediante
los correspondientes recibos o formularios que se utilicen en el exterior para la
declaración y pago de los citados tributos, conteniendo como mínimo la
siguiente información: Monto del impuesto pagado en la moneda extranjera que
corresponda; fecha del pago efectivo del impuesto; concepto o naturaleza del
impuesto pagado (que se trate de impuestos a la renta equivalentes o similares
a los establecidos por la Ley de la Renta chilena) y timbre de la institución
extranjera que recibió los impuestos pagados al Fisco en el exterior. Los
documentos antes mencionados podrán ser reemplazados por un certificado
89
oficial expedido expresamente por la autoridad competente del país extranjero,
en el cual conste como mínimo la misma información exigida para los recibos
indicados precedentemente y deberán estar debidamente traducidos al idioma
español, cuando procediere y legalizados de acuerdo a la normativa
establecida en el artículo 345 del Código de Procedimiento Civil.
El Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular N°5 del 19/01/99
instruyo sobre quienes tienen derecho a imputar como créditos los impuestos
soportados en el exterior cuando estos se encuentren asociados a las rentas
contenidas en los Convenios de Doble Tributación, además de la forma como
deben ser imputados.
La Declaración Jurada N°1853 sobre rentas de fuente extranjera obliga a los
contribuyentes con domicilio o residencia en Chile, informar los créditos por
impuestos pagados en el exterior asociado a inversiones o rentas percibidas.
De igual manera a través de los Formularios N°s 1851, denominado
Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en
Sociedades Extranjeras" y 1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o
Establecimientos Permanentes en el Exterior", los contribuyentes deben
informar al Servicio de Impuestos Internos los créditos por impuestos
soportados en el exterior asociados a los tipos de inversiones a que hacen
referencia las declaraciones antes mencionadas, lo anterior de acuerdo a lo
dispuesto por la Resolución Exenta N°6 del 2003.
Ejemplo CH 32
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES
COMERCIALES.
COMPRA Y/O VENTA DE BIENES Y/O SERVICIOS EN EL EXTERIOR A
PRECIOS DISTINTOS A LOS DE OTRAS OPERACIONES DE
CARACTERÍSTICAS SIMILARES CON EL ÚNICO OBJETIVO DE
TRASLADAR INGRESOS DESDE CHILE HACIA EL EXTERIOR.
EXISTENCIA DE SUJETOS QUE COMPRAN Y/O VENDEN BIENES Y/O
SERVICIOS A UN RELACIONADO EN EL EXTERIOR, A PRECIOS
DISTINTOS A LOS DE MERCADO, TRASLADANDO INGRESOS HACIA EL
EXTRANJERO Y DISMINUYENDO LA BASE IMPONIBLE. DE ESTA FORMA
EL OBJETIVO ES DISMINUIR EL VALOR A PAGAR POR IMPUESTO A LA
RENTA, Y/O EL IMPUESTO ADICIONAL ASOCIADO A LA REMESA DE
UTILIDADES AL EXTERIOR.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
90
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Además, las siguientes medidas administrativas, no tienen como finalidad
específica el controlar esta figura, no obstante entregan información útil para
hacerlo:
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo CH 35
91
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE
COMERCIALES
TRIBUTARIOS.
TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES
CON
ENTIDADES
UBICADAS
EN
PARAÍSOS
OPERACIONES COMERCIALES CON ENTIDADES UBICADAS EN
PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE PUEDE CORRESPONDER A UNA
OPERACIÓN DE TRIANGULACIÓN, EN LA CUAL QUEDA UNA GRAN
PARTE DE LA UTILIDAD DEL NEGOCIO EN LA PARTE UBICADA EN EL
PARAÍSO TRIBUTARIO, SIN QUE HAYA UNA NECECIDAD DE NEGOCIO
QUE LO JUSTIFIQUE.
Los contribuyentes generan utilidades en Paraísos Tributarios a través de
operaciones comerciales y/o prestaciones de servicios. Dichos paraísos se
utilizan para materializar triangulación de operaciones. Existe poca
transparencia de las operaciones que se realizan con paraísos tributarios,
además de carecer de intercambios de información que permitan verificar la
efectividad de las operaciones y las relaciones entre las entidades
participantes. Surgen problemas para nuestra Administración al momento de
comprobar la efectividad de las operaciones, ya que el contribuyente puede
presentar cualquier antecedente para acreditar los desembolsos, del cual no se
puede verificar su validez. De esta forma el objetivo de este esquema es
disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional
asociado a la remesa de utilidades al exterior.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas
independientes, los precios podrán ser impugnados considerando los valores
que en el mercado intercaional tengan los productos o servicios respectivos,
para lo cual se podrá pedir informe a los organismos que tengan la información
requerida, tales como el Servicio Nacional de Aduanas o el Banco Central de
Chile.
Por otro lado, la ley define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero.
Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones
especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de
actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o
económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con
entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de
92
mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los
relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a
la Renta).
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo F 1
MANIPULACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
INTRODUCCIÓN DE CAMBIOS EN LA POLÍTICA DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA.
Localización de la mayoría de las pérdidas en las cuentas de la filial en
períodos deficitarios y transferencia al grupo de la mayor parte de las utilidades
en los períodos rentables por medio de la introducción de cambios en la
metodología aun cuando las funciones y el papel económico de la filial no
hayan sufrido modificaciones.
93
Medidas:
Contexto de las medidas:
En materia de precios de transferencia y, sobre la base de un análisis
funcional, la Administración francesa considera que los distintos métodos
deben servir para localizar la mayor parte de las pérdidas y las ganancias en
las cuentas del empresario principal (la entidad propietaria de los intangibles y
que decide la estrategia…).
Normalmente, la manipulación de precios de transferencia se lleva a cabo en
tres etapas:
-
Implantación de la actividad: la mayor parte de los costos y de las
inversiones queda a cargo de la filial, básicamente por la aplicación del
método «profit split» (método de división de ganancias), se genera así
una importante masa de déficits.
-
Desarrollo de la actividad: los costos siguen siendo mayores que los
ingresos. Se cambia de método: la filial paga a los proveedores del
grupo sobre la base del cost+ (costo adicionado) y/o vende a los
distribuidores garantizándoles una ganancia (resale minus [precio de
reventa] o TNMN). Por lo tanto, se considera que la filial es el
empresario principal y conserva la totalidad de las pérdidas.
-
La actividad es próspera: se generan las primeras utilidades que se
incrementan en forma regular. Nuevamente se cambia de método: se
considera a la filial como un empresario secundario y se la remunera por
el sistema de cost+ (en caso de ser una actividad productiva) o por el
Resale minus/TNMN (en caso de ser una actividad de distribución). La
mayor parte de las utilidades se transfiere al grupo.
Aun cuando las funciones siguen siendo las mismas, la filial soporta todas las
pérdidas y transfiere la mayor parte de las ganancias.
Medidas legales:
Precios de transferencia (artículo 57 del Código General de Impuestos): si los
cambios de método no van acompañados por modificaciones funcionales
sustanciales, el derecho y las prácticas francesas permiten eliminar dichas
manipulaciones y aplicar un único método correspondiente a las veredaderas
funciones de la filial.
Medidas administrativas:
Base de datos: en ocasión de cada auditoría fiscal, la Administración archiva la
política de precios de transferencia y los análisis funcionales que le fueron
94
proporcionados con el
modificaciones abusivas.
fin
de
reaccionar
adecuadamente
ante
las
Ejemplo F 2
TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES
ACUERDO DE DISTRIBUCIÓN DE COSTOS QUE OCULTA UNA
TRANSFERENCIA NO REMUNERADA DE TECNOLOGÍA.
USO ABUSIVO Y DESEQUILIBRADO DEL RÉGIMEN DE CONTRATOS DE
DISTRIBUCIÓN DE COSTOS (COST SHARING) PREVISTO POR LAS
RECOMENDACIONES DE LA OCDE.
Medidas:
Contexto de las medidas:
Varias entidades firman un acuerdo de distribución de costos (« cost sharing
agreement »).
Dicho acuerdo prevé que cada participante ponga su tecnología a disposición
de los demás a título gratuito. Como contrapartida, todos pueden hacer uso de
las investigaciones de los demás.
Los gastos incurridos por los participantes se centralizan y se facturan a costo
de fabricación a una entidad extranjera del grupo que, a su vez, vuelve a
facturar el importe al conjunto de participantes sobre la base de un criterio de
distribución predeterminado.
Ahora bien, la participación de una de las entidades puede resultar
desequilibrada a sabiendas, especialmente si dicha entidad lleva a cabo la
mayor parte de la investigación y desarrollo del grupo en su conjunto (más del
50% de los costos por investigación consolidados del grupo y, en algunos
casos, más del 80%).
En tales casos, el acuerdo abusivo puede llevar a:
- Una transferencia de intangibles al extranjero para beneficio de la
entidad «centralizadora»,
-
La prestación de servicios de gran valor realizados sin margen de
ganancias,
-
La asunción de costos de investigación y desarrollo extranjeros que la
sociedad no utiliza o utiliza muy poco,
-
Una renuncia a la percepción de cánones.
95
Medidas legales:
Transferencia de activos: artículos 38.2 y 238bis OI [indica el ordenador
personal del que redacta el artículo] del Código General de Impuestos,
Precios de transferencia (artículo 57 del Código General de Impuestos) o acto
de gestión anómalo (mismanagement):
Prestaciones facturadas sin margen de utilidades, renuncia a la percepción de
cánones, subvención de la investigación y desarrollo extranjeros.
Prácticas administrativas:
Se recurre con gran frecuencia a la asistencia administrativa internacional para
controlar este tipo de operaciones.
Ejemplo F 3
PAGO DE CÁNONES
MODIFICACIÓN DEL ÍNDICE DEL CANON PACTADO.
AUMENTO DEL ÍNDICE DEL CANON PAGADO POR LA FILIAL EN
FUNCIÓN DE SU VOLUMEN DE NEGOCIOS O DE SUS RESULTADOS
OPERATIVOS.
Medidas:
Contexto de las medidas:
Se trata de un fenómeno relativamente reciente que concierne, principalmente,
al pago en el extranjero de cánones por marcas (regalías por marcas
registradas) cuyo índice aumenta en función del resultado operativo (anterior al
pago del canon) obtenido por la filial.
Con frecuencia, estos ajustes no se relacionan con la evolución económica
(nivel de penetración en el mercado, comercialización de nuevas marcas,
evolución de la naturaleza o de la gama de productos …).
Medidas legales:
Precios de transferencia (artículo 57 del Código General de Impuestos):
Si el aumento del índice no está justificado por circunstancias económicas
operativas, se podría considerar que la mejora en los resultados se debe a la
96
acción de la filial y que se trata, pues, de una maniobra del grupo para
apropiarse de las utilidades de dicha filial.
Medidas administrativas:
Los servicios de auditoría fiscal han desarrollado una base de datos respecto
de los índices de los cánones por sector de actividad e incrementan la
información disponible acerca de las técnicas de valuación económica de los
intangibles y de los cánones.
Ejemplo F 5
CAMBIOS DE ESTADO LEGAL Y REESTRUCTURACIÓN
Reestructuración jurídica sin sustancia económica.
Reducción de la remuneración otorgada por el grupo a la filial mediante:
- la transformación de un distribuidor en agente,
- la transformación de un productor en un ensamblador/maquilador.
Dichas transformaciones jurídicas no van acompañadas por cambios
funcionales y económicos fundamentales.
Medidas:
Contexto de las medidas:
El derecho francés permite la deducción de gastos y cargos si se incurrió en
ellos en el interés directo de la filial y si resultan de una decisión de gestión que
le sea propia.
Además, las recomendaciones de la OCDE y la práctica francesa en materia de
precios de transferencia permiten que un distribuidor o un productor soporte los
riesgos (pérdidas) y registre utilidades superiores a las de un agente o un
ensamblador.
Por lo tanto, las filiales soportan las pérdidas incurridas durante el lanzamiento
de actividades de conformidad con su estado de emprendedor (distribuidor /
productor).
Una vez iniciada la actividad y cuando comienzan a generarse utilidades, el
grupo impone un cambio de estado legal.
Al no ser más un «emprendedor», la filial sufre una importante reducción en su
remuneración de plena competencia en tanto sigue cumpliendo las mismas
funciones. La mayor parte de las utilidades van a manos del mandante.
97
Dicha remuneración no alcanza para cubrir las pérdidas por lanzamiento que
siguen a cargo de la filial.
Medidas legales:
Establecimiento permanente: el derecho francés y el derecho convencional
permiten considerar, en algunos casos, que la filial es un establecimiento
permanente de un mandante extranjero.
Precio de transferencia: el derecho francés y las recomendaciones de la OCDE
permiten, en caso de que la reestructuración jurídica no vaya acompañada de
cambios funcionales importantes, aumentar la remuneración de plena
competencia y/o rechazar las pérdidas por lanzamiento de actividades.
Medidas administrativas:
Valorización del fondo de comercio « Goodwill »: la Administración francesa
podrá considerar que la filial ha creado y/o desarrollado un activo intangible de
valor (clientela, experiencia comercial …). Así pues, el cambio de estado
implica la transferencia de dicho activo al mandante sin la correspondiente
contrapartida.
Ejemplo F 6
LOCALIZACIÓN EN EL EXTRANJERO DE UN ACTIVO COMERCIAL
INTANGIBLE (FONDO DE COMERCIO) PERTENECIENTE A UNA
SOCIEDAD FRANCESA CON EL FIN DE REDUCIR LA IMPOSICIÓN DE
LOS INGRESOS QUE GENERA.
En Francia, el fondo de comercio (Goodwill) no puede amortizarse y los
ingresos que genera (cánones) son plenamente imponibles.
El grupo pretende reducir la imposición «consolidada» al amortizar el fondo de
comercio («goodwill») en el extranjero y deducir los cánones pagados en
Francia.
Medidas
Contexto de las medidas:
La sociedad francesa dispone de un intangible no amortizable que necesita
para el ejercicio de su actividad.
Vende dicho intangible a una filial extranjera creada e implantada
específicamente en un país que permite la amortización de dicho intangible.
La filial extranjera pone el activo a disposición de la sociedad francesa contra el
98
pago de un canon que es deducible en Francia.
En el extranjero, los cánones percibidos son compensados por la amortización
no debiendo, pues, pagar tributación.
En Francia, la sociedad deduce los cánones pagados.
Para el grupo hay pues un ingreso por dos cargos. La ley francesa respecto de
la amortización del fondo de comercio ha sido eludida.
Medidas legales:
Procedimiento calificado de «abuso de derecho» por intermedio de una entidad
«ficticia»: el derecho francés permite cuestionar las operaciones realizadas con
un fin exclusivamente tributario, es decir, las estructuras carentes de
motivación económica, especialmente aquellas que se establecen por
intermedio de sociedades extranjeras creadas especialmente para dicho
montaje.
Medidas administrativas:
En este caso, la administración impugnará la deducción en Francia de los
cánones pagados en el extranjero.
Para poder proceder de esta manera es importante obtener la asistencia
administrativa internacional para demostrar el carácter ficticio (la carencia de
otras actividades económicas) de la estructura extranjera.
Ejemplo M 4
INTERPONER ENTIDADES EN PAÍSES CON UNA BAJA TRIBUTACIÓN,
PARA QUE A TRAVÉS DE ELLOS SE OBTENGAN INGRESOS QUE EN
PRINCIPIO DEBIESEN SER PARA LOS RESIDENTES DEL PAÍS
AFECTADO, PERO QUE LOS CONTRIBUYENTES PREFIEREN PARA
DIFERIR EL MOMENTO DE ACUMULACIÓN EN EL MENCIONADO PAÍS.
UTILIZACIÓN DE ENTIDADES INTERPUESTAS EN PAÍSES DE BAJA
TRIBUTACIÓN.
Medidas
Contexto de las medidas:
Los contribuyentes que reciben ingresos del exterior, o peor aún que tratan de
disminuir su renta gravable en su país de residencia, constituyen sociedades
en un país con baja tributación, incluso en aquellos donde se tiene celebrado
99
algún Convenio para evitar la doble imposición, y a través de dicha sociedad
obtienen los ingresos que en principio les correspondería recibir a ellos
directamente, o inclusive y más agresivamente hacen pagos a los mismos
disminuyendo la base de su país de residencia.
Medidas legales
México cuenta con una legislación anti-diferimiento para estos casos, la cual
esta prevista en los artículos 212 a 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
la cual esencialmente establece que ante la presencia de estas entidades, los
contribuyentes deberán acumular anticipadamente los ingresos obtenidos a
través de la sociedad interpuesta.
Medidas administrativas
Asimismo, la propia legislación establece la obligación de presentar una
declaración informativa a través de la cual los contribuyentes deben de informar
de los ingresos que reciben de esos regimenes preferenciales.
Ejemplo M 6
NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS
EFECTUADOS A PARTES RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO, POR
CONCEPTO DE BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS PARA EFECTOS DE
LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
EFECTUAR MAYORES
INGRESOS.
DEDUCCIONES
Y
DETERMINAR
MENORES
MANIPULACIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN BIENES Y
SERVICIOS.
Medidas:
Contexto de las medidas: Es frecuente que los grupos trasnacionales, con
una enorme falta de escrúpulos, cegados con la idea de generar una mayor
utilidad con el menor costo por concepto de impuestos, manipulen los montos
de las contraprestaciones de los bienes o servicios que se pactan entre las
subsidiarias del mismo grupo, consiguiendo con ello alocar en un país,
normalmente en donde tienen una baja tasa de tributación, la mayor parte de
ingresos, dejando en los demás países altas deducciones e ingresos diminutos.
Medidas legales: Para evitar esto, México, siguiendo los lineamientos de la
OCDE ha implementado una legislación en materia de precios de transferencia,
contenida en los artículos 86 fracciones XV, XVI y XVII, 215, 216, 217 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta.
100
Medidas administrativas:
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de las operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes
en el extranjero.
Obligatoriedad del estudio de precio de trasnferencia.
Ejemplo M 7
NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS
POR
CONCEPTO
DE
REGALÍAS
EFECTUADOS
A
PARTES
RELACIONADAS UBICADAS EN REGÍMENES FISCALES PREFERENTES,
PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA.
TRASLADO DE LOS INTANGIBLES PROPIEDAD DE UNA SOCIEDAD
MEXICANA, A UNA PARTE DE RELACIONADA UBICADA EN UN RÉGIMEN
FISCAL PREFERENTE.
TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES
Medidas:
Contexto de las medidas:
Se ha observado en la práctica que se reubican en el extranjero intangibles
desarrollados en el país, especialmente a empresas relacionadas ubicadas en
países de baja imposición fiscal.
Lo anterior, normalmente a través de un cambio de residencia fiscal de las
empresas a consecuencia del cambio de la sede de dirección efectiva.
El efecto que se pretende lograr es que el país originario de la residencia
(normalmente de alta imposición) genere una deducción para reducir su
utilidad.
El tema no es aislado, ya que se encuentra sumamente vinculado con la
transferencia de intangibles, los pagos por concepto de asistencia técnica y
sobre todo la manipulación de precios de transferencia.
Medidas legales:
Al respecto México ha introducido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta lo que se conoce como el “exit tax”, que consiste en gravar
como si se hubiera liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y
101
con ello deja de tributar por la enajenación de los activos que son de su
propiedad, perdiendo el país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el
criterio de residencia.
Asimismo, siguiendo los lineamientos de la OCDE ha implementado una
legislación en materia de precios de transferencia, contenida en los artículos 86
fracciones XV, XVI y XVII, 215, 216, 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Adicionalmente, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar
las operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como
Regímenes Fiscales Preferentes.
Medidas administrativas:
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos por concepto de regalías efectuados al extranjero.
Emisión de un criterio indebido.
Ejemplo M 11
NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS
POR CONCEPTO DE INTERESES, PARA EFECTOS DE LA
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
EMPRESAS MULTINACIONALES QUE REALIZAN PAGOS A SUS PARTES
RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO POR CONCEPTO DE INTERESES
QUE REPRESENTEN OTRO CONCEPTO EN AQUEL PAÍS, COMO LO
SERÍAN DIVIDENDOS.
Abuso en el tratamiento fiscal distinto para un mismo ingreso (híbridos).
Medidas:
Contexto de las medidas:
Constituye una entidad transparente a través de aportaciones de capital
realizadas por una entidad residente en el extranjero. La entidad transparente a
su vez, con dichos fondos, otorga financiamiento a una entidad residente en
territorio nacional, la cual se obliga a efectuar pagos por concepto de intereses,
sin embargo los ingresos por concepto de intereses recibidos por la entidad
transparente que tendrían el carácter de dividendos a favor de la entidad
residente en el extranjero, no se distribuirían inmediatamente, por lo que se
difiere el pago del impuesto causado.
102
Medidas legales:
En este sentido, el artículo 92 del mismo ordenamiento señala, entre otras
cosas, que los intereses que se deriven de créditos otorgados a personas
morales por personas residentes en México o en el extranjero, que sean partes
relacionadas de la persona que paga el crédito, tendrán el tratamiento fiscal de
dividendos cuando dichos intereses provengan de créditos respaldados, los
cuales se definen como las operaciones por medio de las cuales una persona
le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le
proporciona efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer
lugar o a una parte relacionada de ésta.
Al respecto, los Tratados para evitar la doble tributación celebrados por México,
contemplan la limitación de los beneficios incluidos en dichos tratados, pues
señala que no serán aplicables cuando se hayan concertado con el objetivo de
tomar ventaja del beneficio contenido en dichos Tratados.
Asimismo, el artículo 205 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que
tratándose de ingresos gravados por el Título V de dicho ordenamiento legal,
percibidos por entidades residentes en regímenes fiscales preferentes, estarán
sujetos a una tasa del 40% sobre dichos ingresos.
Medidas administrativas:
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos efectuados al extranjero.
Ejemplo M 12
NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA
INTERESES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
DEDUCCIÓN
DE
SIMULACIÓN DE UNA OPERACIÓN DE PRÉSTAMO OCULTANDO UNA
VERDADERA
CAPITALIZACIÓN
DE
FILIALES
DE
EMPRESAS
EXTRANJERAS EN MÉXICO.
SUBCAPITALIZACIÓN.
Medidas:
Contexto de las medidas:
En el caso de México algunos contribuyentes han utilizado las operaciones de
endeudamiento, como un instrumento para disminuir indebidamente la base del
impuesto sobre la renta o reubicar las utilidades fiscales de una empresa a
103
otra, sobretodo en jurisdicciones con una carga fiscal menor a la aplicable en
México.
El problema de la capitalización delgada, está íntimamente vinculado al de la
relación entre el capital y la deuda de una subsidiaria en un país determinado.
La presente situación no es privativa de aquellas empresas que son partes
relacionadas, pero es en este caso, sin lugar a dudas, en el cual las empresas
lo hacen como una planeación fiscal en la que generan una deducción en sus
subsidiarias, obteniendo el rendimiento esperado de dicha inversión, mediante
el cobro de un interés, y no por la obtención de dividendos.
Medidas legales:
La OCDE a través de los Comentarios al Modelo de Convenio Fiscal sobre la
Renta y sobre el Patrimonio establece la posibilidad de aplicar las reglas de
capitalización delgada establecidas en la legislación interna de los países, para
efecto de la adecuada interpretación y aplicación de los Convenios Fiscales.
A partir del 2005, México cuenta con una legislación específica en materia de
capitalización delgada, la cual señala, entre otros supuestos, que no serán
deducibles los intereses que se paguen a partes relacionadas residentes en el
extranjero, que deriven de créditos que sean tres veces mayores al capital
contable de la sociedad pagadora.
Asimismo el artículo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece la
limitación de la deducción de los intereses a cargo de los contribuyentes, que
provengan de capitales tomados en préstamo otorgados por su partes
relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero cuando el
contribuyente tenga una o más partes relacionadas residentes en el extranjero.
Medidas administrativas:
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos por concepto de intereses efectuados a partes
relacionadas residentes en el extranjero.
Ejemplo M 13
FINGIR SERVICIOS NO PRESTADOS, UTILIZACIÓN DE DOCUMENTACIÓN
APÓCRIFA.
Normas tributarias cuyo objetivo es establecer la forma en que se lleva a cabo
el prorrateo de los gastos deducibles del establecimiento permanente respecto
a su casa matriz.
Abuso en el prorrateo de gastos en el Establecimiento Permanente.
104
Medidas:
Contexto de la medidas:
En materia de establecimientos permanentes una forma de reducir la base
impositiva en perjuicio del país de la fuente, es mediante la prorrata de gastos
deducibles que hace la casa matriz en perjuicio del establecimiento
permanente, lo anterior es una practica muy común cuyo principal problema
consiste en conocer el método por virtud del cual realizan el prorrateo y
analizar si el mismo es consistente respecto a otros ejercicios y respecto a
otros establecimientos permanentes, adicionalmente se enfrenta la posible falta
de suministro de información con los países en donde reside la matriz del
establecimiento permanente.
Medidas legales:
A efectos de determinar cuales son la deducciones consideradas por los
establecimientos permanentes en estudio, México ha establecido en el artículo
30 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que tratándose de personas morales
residentes en el extranjero, así como de cualquier entidad que se considere
como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o
varios establecimientos permanentes en México podrán efectuar las
deducciones que correspondan a las actividades del establecimiento
permanente, ya sea las erogadas en México o en cualquier otra parte, siempre
que se cumplan los requisitos establecidos en dicha Ley y en su Reglamento.
Asimismo, establece que cuando las personas a que se refiere el párrafo
anterior, residan en un país con el que México tenga en vigor un tratado para
evitar la doble tributación, se podrán deducir los gastos que se prorrateen con
la oficina central o sus establecimientos, siempre que tanto la oficina central
como el establecimiento, en el que se realice la erogación, residan también en
un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble
tributación y tenga un acuerdo amplio de intercambio de información y además
se cumpla con los requisitos que al efecto establezca el Reglamento de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta.
Medidas administrativas:
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal.
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa.
Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información.
105
D.
EJEMPLOS CORRESPONDIENTES
AL ESQUEMA
“DISMINUCIÓN FICTICIA DE LA BASE
IMPONIBLE SUJETA A TRIBUTACIÓN
EN LA FUENTE CORRESPONDIENTE A
BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR”.
106
Ejemplo CH 8
DECLARACIÓN DE PAGOS AL EXTERIOR EN QUE SE AUMENTAN LAS
CANTIDADES REMESADAS POR POR CONCEPTOS DE RENTA QUE SE
ENCUENTRAN EXENTOS DE IMPUESTO ADICIONAL.
Impuesto Adicional aplicable a las rentas de fuente chilena obtenidas por no
residentes, que no se encuentren tipificadas como exentas dentro de la
normativa legal vigente (Ley sobre Impuesto a la Renta).
Sobredeclaración de pagos exentos de impuesto adicional
En el regimen general los pagos realizados por conceptos de prestaciones de
servicios realizados en el exterior se encuentran gravadas con una tasa general
del 35%.
Como tratamiento especial la Ley sobre Impuesto a la Renta establece una
exención del Impuesto Adicional, para aquellos contribuyentes que den
cumplimiento a la obligación de informar al Servicio de Impuestos Internos
respecto pagos efectuados al exterior sujetos del beneficio tributario, en la
forma y plazo establecido.
Contribuyentes informan remesas efectuadas por conceptos de pago de
estadías, pasajes, cursos, y gastos varios como conceptos exentos de
impuesto adicional, los cuales no se encuentran incluidos en el contrato que dió
origen a la contratación del Servicio, por lo que dichos pagos pagos se
encontrarían gravados con Impuesto Adicional con tasa 35%, no
correspondiendo aplicar la exención sobre dichos pagos.
El Artículo 59 N°2 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, establece en su inciso
primero una tasa del 35% de Impuesto Adicional, para aquellas
remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Así mismo señala
que, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas por concepto de
publicidad y promoción siempre y cuando guarden estricta relación con los
bienes y servicios producidos, esto último para el caso de bienes y servicios
exportables.
Para poder beneficiarse con la exención establecida en el Artículo 59 N°2, el
contribuyente debe informar en plazo y forma la presentación del Formulario
1854, este requisito es indispensable para que el contribuyente sea beneficiado
con la exención por pago del Impuesto Adicional.
La exención de impuesto adicional se encuentra tratado en el Artículo 59 N°2
de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En dicho artículo mas especifícamente en
el Inciso segundo señala que para poder beneficiarse con esta exención, el
contribuyente debe dar cumplimiento en plazo y forma a la presentación del
Formulario respectivo.
El Artículo 31 Inciso 2° establece los requisitos que deben cumplir los pagos
que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los
107
contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior El Servicio de
Impuestos Internos ha dispuesto instrucciones sobre las normas de
acreditación de pagos al extranjero a través de la Circular N°61 del año 1997,
la cual establece que estos gastos se acreditarán con los correspondientes
documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales
del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en
Chile, cuando este organismo lo requiera.
El Servicio de Impuestos Internos fijó la Declaración Jurada 1854 "Declaración
Jurada Anual sobre Exención de Impuesto Adicional del Artículo 59 N°2", la
cual fijó procedimiento, plazos y modelos de formularios a utilizar para
proporcionar información sobre operaciones exentas del impuesto Adicional en
virtud de lo dispuesto en el artículo 59, Inciso cuarto N°2 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta. En dicha Declaración Jurada se informa el beneficiario de
la renta, tipo servicio prestado, fecha de la remesa entre otros. ( Resolución
N°1 del año 2003).
Ejemplo CH 9
INVERSIONES EN EL EXTERIOR EFECTUADAS POR CONTRIBUYENTES
CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE.
OPERACIONES CREDITICIAS A TRAVÉS DE UNA AGENCIA EN EL
EXTERIOR.
Endeudarse a través de agencias constituidas en el exterior, para financiar
operaciones de la casa matriz. Esta maniobra tiene como fin eludir el Impuesto
de Timbres y Estampillas y el Impuesto Adicional, asociados al crédito
proveniente del exterior, los cuales establece la Ley sobre Impuesto a la Renta.
La agencia se endeuda con alguna institución financiera extranjera, y
posteriormente utiliza dichos fondos para concretar alguna operación por
mandato de la matriz o traspasa directamente mediante cuenta corriente los
fondos a la matriz, para que esta disponga a voluntad de ellos.
Las empresas constituidas en Chile en el caso que tengan agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer el resultado de
estas sobre base percibida o devengada, agregándolo al termino del ejercicio a
la renta líquida imponible de la empresa matriz.
Dentro de la determinación del resultado de la agencia, no se puede incorporar
como perdidas de arrastre los resultados negativos que haya determinado la
agencia en años anteriores.
Los gastos incurridos por la agencia, por concepto de intereses de
compromisos crediticios, pueden ser rebajados como gastos en la
determinación del resultado anual de la agencia o establecimiento permanente.
En este contexto el contribuyente utiliza esta maniobra con el fin de:
108
1.- Generación de gastos financieros en la agencia, que alteran el resultado de
la misma, el que posteriormente es reconocido en Chile por la matriz.
2.- Elusión del Impuesto de Timbres y Estampillas que grava las operaciones
de crédito, debido a que el compromiso crediticio es celebrado fuera del
territorio nacional.
3.- Elusión del Impuesto Adicional que grava las remesas de intereses al
exterior, al encubrir dichos pagos mediante aportes de capital efectuados a la
agencia, la que a cargo de estos fondos paga el compromiso crediticio
adquirido con la institución financiera o banco extranjero.
El artículo N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estipula que cuando
deban computarse rentas de fuente extranjera en el caso de las agencias u
otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile
tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la
renta adeudados o pagados en el extranjero.
El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las
empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de
ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho
resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto
a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del
Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida
de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la
empresa matriz al término del ejercicio.
Además, establece que para efectos de retornar al país el capital invertido y
que éste, no quede afecto a los impuestos establecidos en la Ley sobre
Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben informar al Servicio de
Impuestos internos, mediante una declaración jurada simple, el detalle de todas
las inversiones que realicen en el exterior.
El Servicio de Impuestos Internos por medio de la Resolución Exenta N° 6 del
2003, ha establecido la obligación de informar anualmente sobre todas las
inversiones en agencias o Establecimientos Permanentes que posee los
contribuyentes en el exterior. Esta información debe ser entregada vía Internet
a través de la Declaración Jurada N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre
Inversiones en Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", en la
cual se debe informar sobre la composición del resultado anual de la agencia,
detallando además de los montos invertidos durante el año, los gastos,
ingresos del giro, pagos e ingresos por concepto de intereses y deducciones y
agregados a la renta liquida que conformen la Renta liquida Imponible de la
Agencia, resultado que de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta de Chile
debe ser reconocido cada año en el resultado de la Casa Matriz.
Por otro lado, para efectos de utilizar como crédito, los impuestos soportados
en el exterior, en contra de los impuestos que establece la Ley sobre Impuestos
a la Renta de Chile, el artículo 41A de este cuerpo legal, estableció la
109
obligación de inscribir en un registro, a cargo del Servicio de Impuestos de
Chile, todas la inversiones en agencias o establecimientos permanentes que
realicen los contribuyentes en el exterior. Dicha inscripción se debe realizar a
través de una declaración jurada simple indicando los datos del inversionistas,
de la empresa receptora de la inversión, monto invertido, moneda, país y fecha
en que se materializo la inversión. La referida declaración jurada debe ser
entregada al mes siguiente del que se haya materializada la inversión y debe
ser acompañada de documentación que demuestre que la divisas fueron
remesadas a través del Mercado Cambiario Formal de Chile.
De esta forma el Servicio de Impuestos Internos posee una base de datos con
la composición de las principales partidas que determinan el resultado de la
agencia o establecimiento permanente en el exterior, lo que posibilita la
detección de casos donde el pago de intereses o los gastos financieros debido
a compromisos crediticiós celebrados por la agencia determinan una alteración
del resultado de la agencia respecto de la actividad principal de esta. Por otro
lado permite detectar a las agencias o establecimientos permanentes que son
constituidos con el único propósito de ser utilizados como vehículo de
financiamiento de la matriz.
Ejemplo CH 10
INVERSIONES EN EL MERCADO FINANCIERO QUE REALIZAN NO
RESIDENTES EN CHILE Y QUE PRODUCTO DE LA ENAJENACIÓN DE SU
PROPIEDAD EN EL PAÍS OBTIENEN UN MAYOR VALOR O UTILIDAD
AFECTA A TRIBUTACIÓN CON IMPUESTO ADICIONAL.
NO TRIBUTACIÓN DE MAYORES
ENAJENACIÓN DE ACCIONES.
VALORES
PROVENIENTES
DE
Simular cumplir requisitos establecidos por el artículo 18 ter de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, para efectos de ser sujetos de los beneficios tributarios
asociados a la exención que estipula dicho articulo sobre las ganancias de
capital.
Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos
por la enajenación de acciones, los cuales tributan dependiendo de la calidad
del enajenante, en el caso de personas naturales tributan con Impuesto Global
Complementario, las personas jurídicas tributan con impuesto de Primera
Categoría y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile
tributan con impuesto Adicional.
Sin embargo el artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece
que todos los mayores valores obtenidos de enajenaciones de acciones con
presencia bursátil (acciones que se transan mas del 25% del total de días
transados en el año) quedan exentos de tributación. A través de esta normativa
los contribuyentes tienen el incentivo de simular que los mayores valores que
obtengan por enajenaciones de acciones sin presencia bursátil cumplen con los
110
requisitos para acceder a la exención del artículo 18 ter.
El artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta estipula que no se
gravará con los impuestos de esta ley, ni se declararán el mayor valor obtenido
en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con
presencia bursátil, efectuada en una bolsa de valores del país o en otra bolsa
autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un proceso de
oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la ley de
sociedades anonimas, siempre que las acciones hayan sido adquiridas en una
bolsa de valores, o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones
regida por la misma ley o en una colocación de acciones de primera emisión,
con motivo de la constitución de la sociedad o de un aumento de capital
posterior, o con ocasión del canje de bonos convertibles en acciones
considerándose en este caso como precio de adquisición de las acciones el
precio asignado al ejercicio de la opción.
La Superintendencia de Valores y Seguros de Chile mediante la Norma de
Carácter General N° 103 del 2001 estableció el concepto de presencia bursátil
para una acción que se transa en bolsa, indicando que se considerara que una
acción posee presencia cuando cumpla con los siguiente requisitos:
a. Ser valores inscritos en el Registro de Valores que lleva esta
Superintendencia;
b. Estar registrados en una bolsa de valores de Chile, y
c. Tener una presencia ajustada igual o superior al 25%. Este factor se
determina considerando los últimos 180 días hábiles bursátiles, de estos se
determina el número de días en que las transacciones bursátiles totales diarias
han alcanzado un monto mínimo equivalente en pesos a 200 unidades de
fomento. Dicho número es dividido por ciento ochenta, y el cuociente así
resultante se multiplica por cien, quedando expresado el porcentaje.
El Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N°7 del 2005 recoge el
concepto de presencia bursátil, definido por la Superintendencia de Valores y
Seguros, para efectos de la aplicación del Art. 18 Ter de la Ley sobre Impuesto
a la Renta.
Por medio de la Resolución Exenta N° 4.847 de 1995, el Servicio de Impuestos
Internos, estableció la obligación de que los corredores de bolsa del país,
deben informar anualmente todas las operaciones de compra y venta de
acciones efectuadas a nombre de sus clientes, a través de la Declaración
Jurada N° 1891, "Compra y Venta de Acciones de S.A. y demás Títulos
efectuadas por intermedio de Corredores de Bolsa, Agentes de Valores y
Casas de Cambio No Acogidas al Mecanismo de Incentivo al Ahorro de la Letra
A) del Artículo 57 Bis de la Ley de la Renta", la cual debe ser entregada antes
del 15 de Febrero de cada año.
Por otro lado se estableció un recuadro especial en el Formulario N° 22,
"Formulario de declaración anual de renta", en el cual los contribuyentes deben
111
informar el N° de acciones vendidas, el precio de venta, el precio de costo y la
sociedad anónima a la cual pertenecían las acciones enajenadas. Este
Formulario se entrega año a año durante el mes de Abril y corresponde al
Formulario donde los contribuyentes determinan y pagan sus impuestos a la
renta anuales.
Ejemplo CH 11
INVERSIONES EN EL EXTERIOR EFECTUADAS POR CONTRIBUYENTES
CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE, A LAS CUALES NO SE LES
APLICA CORRECTAMENTE LAS NORMAS DE CORRECCIÓN MONETARIA
DEFINIDAS EN LA LEY INTERNA CHILENA.
NO APLICAR LAS NORMAS DE CORRECCIÓN MONETARIA
ESTABLECIDAS EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, PARA LAS
INVERSIONES EN EL EXTERIOR.
APLICAR EL MECANISMO DE CORRECCIÓN MONETARIA DISPUESTO
PARA CORREGIR OPERACIONES NACIONALES (VIPC) EN VEZ DE
CONSIDERAR LAS INVERSIONES EN EL EXTERIOR COMO ACTIVOS EN
MONEDA EXTRANJERA Y POR LO TANTO CORREGIRLAS DE ACUERDO
AL TIPO DE CAMBIO DE LA MONEDA EN QUE SE REALIZÓ LA
INVERSIÓN.
Los contribuyentes que declaren sus rentas efectivas mediante contabilidad
completa deben, de acuerdo al Art. 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
reajustar anualmente su capital propio y los valores o partidas de activos y
pasivo exigible de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el
índice de precios al consumidor (IPC). El valor de las acciones de sociedades
anónimas y demás valores que posean también deben ser reajustado de
acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor, de la misma
forma que los bienes físicos del activo.
Por otro lado, de acuerdo a lo estipulado por el Art. 41B N°4 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, los inversionistas en el extranjero deben corregir
monetariamente sus inversiones año a año, dándole tratamiento de activos en
moneda extranjera y corrigiéndolas de acuerdo a las variaciones de tipo de
cambio que presente durante el año, la moneda en que se realizó la inversión.
Dependiendo del resultado obtenido producto de la corrección monetaria, es el
mecanismo que utilizan los contribuyentes para corregir las inversiones en el
exterior, por lo tanto en aquellos casos en que la Variación del Índice de
Precios al Consumidor genera un resultado negativo y la Variación del Tipo de
Cambio resultado positivo, los contribuyentes se incentivan a utilizar aquella
corrección monetaria que le signifique un menor impacto tributario en el
resultado de su negocio, por lo que registran en la contabilidad el resultado
negativo disminuyendo con esto la base imponible afecta a tributación en Chile
El Art. 41B N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece el tratamiento
112
tributario a considerar para efectos de corrección monetaria a aplicar a las
inversiones realizadas en el exterior, el cual establece que dichas inversiones
se consideraran como activos en moneda extranjera, debiendo ser corregidas
de acuerdo a las variaciones de tipo de cambio que presente la divisa en que
se realizó la inversión. El mayor o menor valor de la inversión debe ser
reconocido al momento de realizar la determinación de la renta liquida
imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría.
El Servicio de Impuestos Internos de Chile, a través de la Resolución Exenta N°
6 del 2003, estableció la obligación de que todos los contribuyentes que
realicen inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos
permanentes o en acciones o derechos sociales deben informar anualmente a
través de las Declaraciones Juradas N°s 1851 "Declaración Jurada Anual sobre
Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852
"Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en
el Exterior", el monto en pesos invertido durante el año y el monto actualizado
al 31 de Diciembre de cada inversión que poseen por estos conceptos en el
exterior. De esta forma deben ir reflejando en dichas declaraciones la
valorización año a año de las inversiones que poseen en el exterior. Así el
Servicio de Impuestos Internos controla que año a año se vaya reflejando las
variaciones de tipo de cambio en las inversiones que se poseen en el exterior,
las que posteriormente deben ser incorporadas en la Renta liquida imponible
declarada anualmente en el Formulario N°22.
Ejemplo M 3
FUSIONES Y ESCISIONES
La legislación de fusiones y escisiones, a través de la cual, en algunas
operaciones se considera que no hay enajenación.
Simulación de una fusión para efectivamente transmitir un bien a otro sujeto.
Medidas
Contexto de las medidas
No se transmite la propiedad de un bien, sino por el contrario se fusiona y se
escinde a una
compañía que tiene en propiedad el bien sujeto a enajenar, como lo podían ser
acciones.
Medidas legales
A partir del 1 de enero de 2004, se establecieron reglas más estrictas para la
practica de fusiones y escisiones en México, en las cuales no se considere que
hay enajenación de bienes, por otro lado, en el caso de que no se cumplan los
113
requisitos que señalan las disposiciones se considerará que hay enajenación.
Expresamente señala el artículo 14-B lo siguiente:
“14-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, fracción
IX, de este Código, se considerará que no hay enajenación en los
siguientes casos:
I. En el caso de fusión, siempre que se cumpla con los
siguientes requisitos:
a) Se presente el aviso de fusión a que se refiere el
Reglamento de este Código.
b) Que con posterioridad a la fusión, la sociedad fusionante
continúe realizando las actividades que realizaban ésta y las
sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un período
mínimo de un año inmediato posterior a la fecha en la que surta
efectos la fusión. Este requisito no será exigible cuando se
reúnan los siguientes supuestos:
1. Cuando los ingresos de la actividad preponderante de la
fusionada correspondientes al ejercicio inmediato anterior a la
fusión, deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en
la misma actividad de la fusionante.
2. Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la
fusionada haya percibido más del 50% de sus ingresos de la
fusionante, o esta última haya percibido más del 50% de sus
ingresos de la fusionada.
No será exigible el requisito a que se refiere este inciso,
cuando la sociedad que subsista se liquide antes de un año
posterior a la fecha en que surte efectos la fusión.
c) Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la
fusión, presente las declaraciones de impuestos del ejercicio y
las informativas que en los términos establecidos por las leyes
fiscales les correspondan a la sociedad o sociedades
fusionadas, correspondientes al ejercicio que terminó por
fusión.
II. En escisión, siempre que se cumplan los requisitos
siguientes:
a) Los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las
acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las
escindidas, sean los mismos durante un período de tres años
contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que
se realice la escisión.
114
Para los efectos del párrafo anterior, no se computarán las
acciones que se consideran colocadas entre el gran público
inversionista de conformidad con las reglas que al efecto
expida el Servicio de Administración Tributaria y siempre que
dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y
colocadas entre el gran público inversionista. Tampoco se
consideran colocadas entre el gran público inversionista las
acciones que hubiesen sido recompradas por el emisor.
Tratándose de sociedades que no sean por acciones se
considerará el valor de las partes sociales en vez de las
acciones con derecho a voto, en cuyo caso, el 51% de las
partes sociales deberá representar, al menos, el 51% de los
votos que correspondan al total de las aportaciones.
Durante el período a que se refiere este inciso, los accionistas
de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto o
los socios de por lo menos el 51% de las partes sociales antes
señaladas, según corresponda, de la sociedad escindente,
deberán mantener la misma proporción en el capital de las
escindidas que tenían en la escindente antes de la escisión, así
como en el de la sociedad escindente, cuando ésta subsista.
b) Que cuando desaparezca una sociedad con motivo de
escisión, la sociedad escindente designe a la sociedad que
asuma la obligación de presentar las declaraciones de
impuestos del ejercicio e informativas que en los términos
establecidos por las leyes fiscales le correspondan a la
escindente. La designación se hará en la asamblea
extraordinaria en la que se haya acordado la escisión.
Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de
una fusión o de una escisión de sociedades, se pretenda
realizar una fusión, se deberá solicitar autorización a las
autoridades fiscales con anterioridad a dicha fusión. En este
caso para comprobar el cumplimiento de los requisitos
establecidos en este artículo, los contribuyentes estarán a lo
dispuesto en las reglas generales que al efecto expida el
Servicio de Administración Tributaria.
Para los efectos de este artículo, no se incumple con el
requisito de permanencia accionaria previsto en el mismo,
cuando la transmisión de propiedad de las acciones sea por
causa de muerte, liquidación, adjudicación judicial o donación,
siempre que en este último caso se cumplan los requisitos
establecidos en la fracción XIX del artículo 109 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
No será aplicable lo dispuesto en este artículo cuando en los
términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se le otorgue a
115
la escisión el tratamiento de reducción de capital.
En los casos en los que la fusión o la escisión de sociedades
formen parte de una reestructuración corporativa, se deberá
cumplir, además, con los requisitos establecidos para las
reestructuras en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En los casos de fusión o escisión de sociedades, cuando la
sociedad escindente desaparezca, la sociedad que subsista, la
que surja con motivo de la fusión o la escindida que se
designe, deberá, sin perjuicio de lo establecido en este artículo,
enterar los impuestos correspondientes o, en su caso, tendrá
derecho a solicitar la devolución o a compensar los saldos a
favor de la sociedad que desaparezca, siempre que se
cumplan los requisitos que se establezcan en las disposiciones
fiscales.
En las declaraciones del ejercicio correspondientes a la
sociedad fusionada o a la sociedad escindente que
desaparezcan, se deberán considerar todos los ingresos
acumulables y las deducciones autorizadas; el importe total de
los actos o actividades gravados y exentos y de los
acreditamientos; el valor de todos sus activos o deudas, según
corresponda, que la misma tuvo desde el inicio del ejercicio y
hasta el día de su desaparición. En este caso, se considerará
como fecha de terminación del ejercicio aquélla que
corresponda a la fusión o a la escisión.
Lo dispuesto en este artículo, sólo se aplicará tratándose de
fusión o escisión de sociedades constituidas de conformidad
con las leyes mexicanas”.
Con la disposición transcrita se establecen mayores controles para circunscribir
el efecto de no considerar que hay enajenación, a sólo aquellas fusiones y
escisiones que no involucran una planeación fiscal, para lo cual se establecen
diversos requisitos, como los son, entre otros, la obligación de que haya una
permanencia accionaria de los mismos socios antes y después de la escisión,
que se conserve la actividad a que se dedicaban las sociedad en una fusión,
necesidad de solicitar autorización, cuando se realice una fusión después de
una escisión u otra fusión.
Medida Administrativa
La propia disposición legal exige en algunos supuestos la necesidad de obtener
una autorización para poder acceder al beneficio, asimismo la obligación de
presentar determinados aviso al registro federal de contribuyentes.
Ejemplo M 14
116
REALIZACIÓN
DE
ACTIVIDADES
DE
COMISIONISTA
SIN
REPRESENTACIÓN A FIN DE NO CONSTITUIR ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE QUE REALIZA ACTIVIDADES DE
COMISIONISTA SIN REPRESENTACIÓN
Normas tributarias que regulan al establecimiento permanente que desarrolla
actividades de comisionista sin representación..
Medidas:
Contexto de las medidas:
En la práctica de fiscalización mexicana se ha observado que determinadas
empresas se apegan a no considerar la constitución de un establecimiento
permanente por el simple hecho de que un comisionista sin representación
realiza sus actividades en México, siempre que estás personas actúen dentro
del marco ordinario de su actividad, sin embargo tales consideraciones no han
sido cumplidas, toda vez que el comisionista actúa a nombre de la empresa
extranjera, disfrazando sus actividades como un agente de carácter
independiente y no pagando los impuestos que le corresponden en México.
Medidas legales:
Es claro que el Modelo de la OCDE, así como Código Civil, establecen la no
interpretación literal que se debe dar a la frase “a nombre de”, prevista en los
Convenios celebrados por México.
Medidas administrativas:
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa
Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información.
117
º
E.
EJEMPLOS CORRESPONDIENTES AL
ESQUEMA
“DEDUCCIONES POR GASTOS O
DEUDAS FICTICIAS GENERADOS
EN EL EXTERIOR”
118
Ejemplo A 1
TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA INTERNACIONAL
Los casos más recientes son los que corresponden al año 2000 en el cual se
relevaron la totalidad de los contratos de transferencia de tecnología inscriptos
durante el año 1999, fue a partir de esa labor que de detectaron las situaciones
antes indicadas.
En relación a la simulación de operaciones debe tenerse en cuenta que durante
el año 2000 se duplicaron en valor y en número la cantidad de contratos
presentados a registración.
Resultaba significativo que ello ocurriera, pues en el año 2000 se iniciaba la
gran crisis económica del país, motivo por el cual era poco creíble que los
operadores económicos tuvieran interés en efectuar altísimas inversiones en
tecnología.
Esa situación dio lugar a focalizar el control en la efectiva prestación del
servicio tecnológico de acuerdo a la metodología descripta pues, la maniobra
no sólo tenía un alto grado de perjuicio fiscal, sino que también económico
pues a través del pago de los supuestos servicios tecnológicos se giraron
importantes montos de divisas al exterior.
Los controles efectuados permitieron detectar:
-
Retenciones en la fuente practicadas en defecto.
-
Deducciones y retenciones improcedentes por inscripciones defectuosas.
-
Falta de ingreso del impuesto al valor agregado que recae sobre la
importación de servicios.
-
Retribuciones pactadas que, en principio, son excesivas en relación al
principio del operador independiente, las cuales fueron sometidas al
proceso de verificación de precios de transferencia, debiendo destacar en
este sentido que no existe en el país una basta experiencia en esta materia.
Sin perjuicio de lo comentado, la problemática más importante está dada por la
verificación de la efectiva prestación.
En una gran cantidad de casos esa verificación implica contar con un alto grado
de conocimientos técnicos en materia de tecnologías, que no resultan propios
de los agentes fiscales.
Si bien el fisco argentino cuenta con especialistas en la materia, en las
verificaciones en curso se han utilizado mecanismos de comprobación
indirectos de naturaleza económica, financiera y de decisión empresarial.
A continuación se listan los parámetros y aspectos establecidos para la
119
evaluación de la efectiva prestación, sobre los que normalmente se solicita
información al contribuyente, para evaluar la efectiva prestación.
1) Nota descriptiva de la naturaleza y definición del intangible adquirido.
2) Explicación con el mayor grado de detalle de los hechos y circunstancias
determinantes de la decisión de adquirir la tecnología respectiva.
3) Tratamiento en asambleas con indicación de los fundamentos que llevaron a
la decisión de adquirir la tecnología.
4) El contribuyente deberá indicar los beneficios o mejoras obtenidas a partir de
la incorporación de la tecnología, medidas en indicadores que relacionen:
- Aumentos de ingresos y/o beneficios
- Aumento del nivel de producción y/o competitividad
- Disminución de costos y/o gastos
- Modificación de la logística
- Modificación de procesos productivos
5) Análisis y/o estudios de proyección de los valores esperados y plazos de
recupero del intangible adquirido.
6) Indicar si se efectuó el retorno de la inversión del intangible, características
técnicas de la prestación de transferencia de tecnología, los bienes, soportes
materiales que fueron incorporados, características del conocimiento. Vg:
Carpetas, manuales, formulas, diseño, asesoramiento, etc.
7) Especificación de si se establecieron parámetros de control; en caso
afirmativo indicación de qué controles se efectuaron y qué resultados
obtuvieron.
8) Indicación de si en el mercado local había posibilidades de igual prestación.
9) Especificación de si se tratan de conocimientos patentados.
10) Aclaración respecto a si la transmisión de la tecnología adquirida se
instrumentó mediante bienes materiales y/o inmateriales con detalle de los
mismos (Planos, software, entre otros).
11) Indicación del tiempo de duración de la prestación.
12) Cantidad de técnicos y /u otras personas que intervinieron en la prestación
de la tecnología.
120
13) Constancia de los gastos de traslados y hospedajes incurridos por personal
que llegó al país para la prestación del servicio tecnológico.
14) Detalle de los costos indirectos incurridos por la empresa Argentina con
relación a la prestación.
15) Aclaraciones respecto a si se utilizaron proveedores locales, o terceras
empresas para la ejecución de tareas complementarias de la prestación de la
tecnología obtenida del exterior.
16) Aclaraciones respecto si se dictaron cursos de capacitación y si se entregó
material en dichos cursos, ¿cuáles?
17) Indicación si las condiciones de transferencia incluyen limitaciones en el
área geográfica cubierta y la naturaleza exclusiva o no exclusiva de los
derechos concedidos.
18) Indicación de si la prestación adquirida puede ser transferida o vendida a
terceros.
Si bien no hay a la fecha ningún caso concluido, a través de las fiscalizaciones,
se pudo comprobar que las empresas verificadas carecían de pruebas
materiales y de hecho que pudieran demostrar la prestación del servicio, casos
éstos que se encuentran a la fecha e discusión administrativa.
Medidas
Contexto de las medidas
En Argentina existe una legislación específica en materia de “transferencia de
tecnología”, desde el exterior que regula los actos a título oneroso que
involucren contratos para la cesión, entre otros, de licencias, marcas, patentes,
asistencia técnica, know-how.
Esta ley además de tratar aspectos propios de la tecnología adquirida desde el
exterior exige el registro de todos los contratos de esa naturaleza que celebren
los sujetos argentinos con sujetos del exterior.
La falta de inscripción en el mencionado registro produce importantes efectos
fiscales, ya que genera para el contribuyente local la imposibilidad de deducir el
gasto en la liquidación del impuesto a las ganancias. Para el beneficiario del
exterior produce un incremento de la alícuota de la retención en la fuente del
impuesto a las ganancias.
En el caso de los convenios para evitar la doble imposición la falta de registro
impide la aplicación de la alícuota reducida prevista para las regalías en
oportunidad de efectuarse la retención en la fuente al beneficiario del exterior.
Se detectaron incumplimientos a las normas argentinas de transferencia de
121
tecnología en cuanto a la registración, derivándose importantes ajustes en la
base imponible del impuesto a las ganancias.
Por otra parte, con el fin de incentivar el ingreso de nueva tecnología al país, la
ley del impuesto a las ganancias, también se preven retenciones en la fuente al
beneficiario del exterior de menor envergadura cuando, procediendo del
exterior y habiendo sido inscripto los contratos, se trata de tecnología no
obtenible en Argentina, pero dicho beneficio procede, obviamente, en la medida
en que el servicio tecnológico haya sido efectivamente prestado.
Medidas administrativas
No existen normativas específicas
Ejemplo A 2
IMPUTACION DE QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA
Se detectaron casos de establecimientos estables localizados en jurisdicciones
sin intercambio de información internacional y con escasa o nula exigencias en
materia de estados contables, en los que se generaron de importantes pérdidas
por gastos contraídos con terceros países.
Esas situaciones fueron atacadas por dos vías:
1. Precios de transferencia, ajustando a valor de mercado las ventas de
bienes a terceros países y así se les revertió el quebranto de fuente
extranjera por utilidad, aumentado la base de tributación local.
2. Impugnando las prestaciones por falta de documentación probatoria,
situación está que también revertió el quebranto de fuente extranjera.
Medidas
Contexto de la medidas
Limitación a la deducción de gastos del exterior y a la imputación de
quebrantos de fuente extranjera.
Medidas legales
La ley del impuesto a las ganancias tiene definido su objeto a partir del criterio
de renta mundial.
Es por ello que, exige a través de la imputación de ganancias y gastos la
122
determinación del resultado de fuente argentina por una parte y resultado de
fuente extranjera por otro.
Cuando se produjeran quebrantos de una u otra fuente, los quebrantos que no
hubieran podido imputarse en el ejercicio podrán deducirse hasta en los cinco
períodos fiscales siguientes.
Para evitar la generación de quebrantos de fuente extranjera ficticios que
disminuyan la base de imposición nacional, la ley del impuesto no permite
compensar quebrantos de fuente extranjera con ganancias de fuente argentina.
Además si existieran ganancias de fuente extranjera los saldos de quebranto
de fuente argentina deberán imputarse primero contra las ganancias de fuente
extranjera.
Además la ley prevé lo que se denomina quebranto específico tanto de fuente
argentina como de fuente extranjera. Se trata de quebrantos originadas en la
enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, los que sólo
podrán imputarse con ganancias del mismo origen, con igual alcance y
limitación del resto de los quebrantos antes expuestos.
Si bien existe la limitación mencionada en relación a los quebrantos de fuente
extranjera, cuando el contribuyente local posee un establecimiento estable en
el exterior el resultado del mismo consolida con el resultado de fuente
argentina.
Ejemplo A 3
DEDUCIBILIDAD DE INTERESES GIRADOS AL EXTERIOR
Se han detectado casos en los cuales el dador del exterior no es ni vinculado ni
un sujeto radicado en paraíso fiscal. En este caso aún cuando el interés no
haya sido pagado, su cómputo al balance fiscal procede con el devengamiento.
Se encuentra bajo fiscalización un caso en el que el contribuyente local deduce
los intereses devengados por su supuesto préstamo del exterior sobre el que
no tiene suficiente documentación respaldatoria, motivo por el cual no
existiendo con el país de residencia del daddor del préstamo, intercambio de
información, está en proceso la pretensión administrativa de desconocer dicho
préstamo a fin de efectuar el ajuste fiscal corrrespondiente por impugnación de
la deducción de los intereses.
Existe otro caso parecido pero en el cual además existe la sospecha de que el
sujeto del exterior es inexistente. Aquí se están utilizando todos los canales
disponibles para obtener información del exterior que permita confirmar la
inexistencia del sujeto del exterior y
efectuar el ajuste impositivo
correspondiente.
123
Medidas
Contexto de las medidas
Normas para la deducibilidad de intereses girados al exterior
Medidas legales
La ley del impuesto a las ganancias admite la deducción de gastos en concepto
de intereses por préstamos tomados desde el exterior. En estos casos cuando
se giren los pagos de los servicios de la deuda, sobre los intereses se aplica la
retención en la fuente.
Cuando el dador del préstamo es un sujeto vinculado o situado en una
jurisdicción de baja o nula imposición (paraísos fiscales), los intereses no
resultan deducibles por la regla general del devengamiento sino que para que
proceda su cómputo deben haberse pagado, es decir resultan deducibles en la
medida en que por haberse puesto a disposición del sujeto del exterior se
hubiera practicado la retención en la fuente.
Ejemplo C4
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE
EVADIR EL PAGO DE TRIBUTOS.
UTILIZACIÓN DE TRUST RELATIVOS A PLANES DE COBERTURA
MÉDICA Y PREVISIONALES.
Una sociedad canadiense o un individuo con actividad económica constituye un
trust en un paraíso fiscal para el beneficio de un número limitado de sus
empleados (a menudo accionistas, cónyuges y empleados clave). La sociedad/
individuo deduce como gastos los montos transferidos al trust .
Medidas
Medidas administrativas
-
Actualmente, estas operatorias están siendo cuestionadas sobre la base
de que calificarían como trusts de cobertura médica y previsional, tal
como es destacado en la interpretación realizada en el Boletín IT 85R2.
No se admiten gastos por la actividad y el ingreso es atribuido al
fiduciante del trust.
124
-
Se está examinando la posibilidad de realizar requerimientos a personas
cuyo nombre se desconoce con el fin de descubrir otros tipos de trusts
que se valen de este esquema.
-
Se está advirtiendo a los inspectores, a través de tareas de capacitación,
de la utilización de este tipo de esquema con trusts radicados en el
exterior.
Ejemplo C 14
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
PÉRDIDAS
FICTICIOS.
RELACIONADAS
CON
COMMODITIES
Y
PRÉSTAMOS
Un contribuyente canadiense tiene pérdidas relacionadas con “comodities”. A
los efectos de realizar la inversión se reciben préstamos de un “promoter”
(fundador u organizador de un proyecto de inversión). Los fondos son
invertidos a través de un agente de Bolsa (“broker”) de manera tal que los
mismos generarán pérdidas equivalentes al valor del préstamo (“straddle
loss”*). El contribuyente paga al promoter una alta tasa de interés en razón al
préstamo recibido del mismo. El promoter separa una porción del monto de
tales intereses y los deposita en una cuenta de un Banco del exterior registrada
a nombre del contribuyente. De esta manera el contribuyente puede deducir
una pérdida relacionada con operaciones con comodities, equivalente al monto
de la suma recibida en préstamo, dada por el excedente de la suma oblada en
concepto de intereses sobre el importe que realmente pagó como intereses.
Obstáculos
-
El promotor aduce que los archivos contables están en el exterior por lo
que los mismos no están disponibles para ser verificados.
-
Es posible que los fondos depositados en la cuenta del Banco del
exterior puedan ser utilizados con una tarjeta de crédito o débito contra
la misma.
Medidas
-
Una oficina especializada en este campo utilizó un proceso de rastreo
electrónico a los efectos de detectar contribuyentes que han utilizado
este esquema en asociación con un determinado “promotor”
(“promoter”). Los resultados de este proceso aún no han sido evaluados.
125
-
El acceso a los registros de las tarjetas de crédito podría proveer una
herramienta adicional para identificar posibles sujetos que se valen de
este esquema.
-
Se está considerando requerir a la respectiva Autoridad Competente de
los Estados Unidos, información relativa a los agentes de Bolsa
(“brokers”).
* Nota del traductor. ”Straddle loss” es un tipo de operación que involucra
acciones o comodities, en la cual un inversor realiza al mismo tiempo contratos
para comprar y vender a futuro la misma acción o comodity, de manera tal de
que se asegura una pérdida en uno de los dos contratos. El objetivo de esta
estrategia es diferir ganancias y usar pérdidas para compensar contra
ganancias gravables.
Ejemplo C 15
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
PÉRDIDAS RELACIONADAS CON TÍTULOS VALORES.
Un contribuyente declara pérdidas inexistentes originadas en la venta de
acciones en el Mercado Accionario de un país con el cual Canadá no tiene
firmado un tratado.
Obstáculos
-
Los intermediarios situados en los paraísos fiscales pueden proveer
documentación apócrifa respecto a transacciones de títulos valores.
-
A menudo es difícil obtener información de otros países.
Medidas
Medidas administrativas
-
Las deducciones en cuestión están siendo comunicadas para su
fiscalización.
Ejemplo C 19
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING).
126
REFACTURACIÓN
COBRAR).
Y
GENERACIÓN
DE
CRÉDITOS
(CUENTAS
A
Un importador canadiense importa mercaderías de un tercero situado en Asia.
Las mercaderías son enviados directamente a Canadá, pero la factura es
emitida a nombre de una sociedad, constituida por el importador canadiense,
situada en un paraíso fiscal. La sociedad situada en el paraíso fiscal paga la
mercadería al vendedor asiático al precio de mercado, pero factura un precio
mayor al importador canadiense, derivando, consecuentemente, ganancias al
exterior.
Medidas
Medidas legales
-
Se han realizado reformas a la legislación relativa a los ingresos
derivados de la acumulación de bienes en el exterior (foreign accrual
property income –FAPI-), a los efectos de controlar y desalentar la
utilización de este tipo de esquema.
Ejemplo CH 2
SIMULACIÓN DE CONDICIÓN DE EXPORTADOR
Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los prestadores de
servicios no residentes ni domiciliados en Chile.
Utilizar franquicias asociadas a pagos por asesoría técnica contratadas por
exportadores
Los pagos que se realicen por conceptos de prestaciones de servicios
realizados en el exterior se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa
general del 35%.
Existe un tratamiento especial para los pagos que se efectúen al exterior
siempre y cuando cumplan con la condición para calificarse como asesorías
técnicas, esto es, que sea en base a un consejo, informe o plano técnico, caso
en el cual se afectan con la tasa del 20% por Impuesto Adicional.
Los exportadores que contraten servicios por asesorías técnicas gravadas con
Impuesto Adicional, tienen derecho a utilizar como crédito en contra del
Impuesto de Primera Categoría, los pagos por dicho concepto que se integren
al costo de un bien o servicio que se exporte.
127
Por lo anterior, les resulta atractivo a los contribuyentes el solicitar devolución
de los PPM pagados por cuenta de asesorías técnicas, sin tener la calidad de
exportadores.
El Servicio de Impuestos Internos para efectos de impetrar el beneficio
tributario establecido para la recuperación como pago provisional del Impuesto
Adicional, ha establecido que debe entenderse por asesoría técnica, aquellos
servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de
una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano.
El artículo 13 de la Ley 18.768 establece que las asesorías pagadas por los
exportadores con motivo de asesorías técnicas, tendrán el carácter de pago
provisional mensual siempre que, dichas asesorías técnicas se integren al
costo de un bien o servicio que se exporte y así lo verifique el Servicio de
Impuestos Internos.
Asímismo, el artículo 31 inciso 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta
establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior
y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos
gastos provenientes del exterior.
Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta ,
establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por
concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en
arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague,
distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del
beneficiario de la renta.
La Resolución Exenta N° 2055, establece que durante el mes de abril de cada
año, los exportadores que hayan contratado asesorías técnicas con personas
sin domicilio ni residencia en Chile y que en su Declaración Anual de Impuestos
a la Renta, recuperen todo o parte del Impuesto Adicional establecido en la Ley
sobre Impuesto a la Renta, como pago provisional, deben presentar al Servicio
de Impuestos Internos, escrito en que se solicite la verificación que establece la
citada resolución.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de
asesorías técnicas, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos
Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las
Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio
ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
beneficiario de la renta, pais de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
La calidad de exportadores, puede ser determinada a través del Formulario N°
29 denominado "Declaración Mensual y pago simultaneo de Impuesto F-29", en
él que se registran las exportaciones efectuadas por los contribuyentes.
128
Por otro lado, para efectos de determinar si un contribuyente realiza
prestaciones de servicios al exterior, podemos hacerlo a través de las
resoluciones emitidas por el Servicio Nacional de Aduanas, organismo
encargado de calificar como exportable o no un servicio.
Ejemplo CH 4
OCULTAMIENTO DE RELACIÓN CON DESTINATARIOS DE REGALÍAS.
Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los beneficiarios de
estas, sin domicilio ni residencia en Chile.
Reconocimiento de gastos de regalías pagadas a personas relacionadas
directa o indirectamente en el capital, control o administración sin domicilio ni
residencia en el país, por sobre el límite establecido.
Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías
y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con
tasa del 30%.
Si bien se establece que los pagos por regalías se encuentran afectas a la tasa
del 30%, la ley dispuso, que para casos particulares, estos pagos no podrán
exceder del 4% de los Ingresos percibidos o devengados por la ventas o
servicios del giro, cuando dichos pagos se realicen a relacionados y la tasa de
Impuesto del país de residencia del beneficiario de la Renta sea inferior al 30%.
Los contribuyentes realizan pagos de regalías a empresas relacionadas,
desconociendo la relación entre las partes con lo cual no le son aplicables las
normas que establecen el límite del 4% de los ingresos.
El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que
los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el
uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se
encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional.
Sin embargo, en el artículo 31 N°12 del mismo cuerpo legal se establece un
tope del 4% sobre los ingresos percibidos por la empresa cuando se trate de
pagos por conceptos de regalías en general, remesadas a países que cuentan
con tasas de gravamen inferiores al 30% y en cuyo caso el beneficiario de la
renta se encuentre relacionado directa o indirectamente en el capital, control o
administración.
El exceso que se determine respecto de gastos por concepto de uso de
marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, indicados
en el inciso primero del Artículo 59° Ley sobre Impuesto a la Renta, a personas
sin domicilio ni residencia en Chile relacionadas directa o indirectamente en el
capital, control o administración y que en el país de residencia del beneficiario,
la mencionada renta se grave con una tasa inferior al 30%; por sobre el límite
129
del 4% de los ingresos percibidos o devengados por ventas o servicios del giro
generados en el ejercicio respectivo, que establece el Artículo 31° N°12 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, estarán afectas con el 35% por concepto de
gastos rechazados.
Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por
concepto de regalías tendrán la obligación de retener y enterar en arcas
fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya,
retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la
renta.
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, para que un gasto se considere aceptado se deberá tratar de aquellos
necesarios para producir la renta, entendiéndose por éstos, aquellos de
carácter inevitables y obligatorios. Estos gastos deberán tener relación con el
giro del negocio, no considerándose sólo la naturaleza del gasto, sino que
además la razonabilidad del pago.
Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece
los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por
ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos
provenientes del exterior.
Como forma de controlar que dichos pagos se hayan efectuado, el Servicio de
Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61 del año 1997, las
normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden probar los pagos
que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos
incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos
emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país
respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile,
cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías
por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones
similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el
Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto
Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de
Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
Al mismo tiempo los contribuyentes, motivo de los ingresos percibidos, deben
informar una vez al año el Formulario 22, registrando los ingresos totales
obtenidos por la empresa durante el ejercicio comercial anterior. A su vez el
Formulario 29 aporta la totalidad de las ventas realizadas por la empresa, ya
sea, ventas nacionales, ventas exentas y exportaciones, por lo que es de gran
130
utilidad cuando se pretende determinar el cálculo del 4% sobre los ingresos
totales que dispone el artículo 31 N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Ejemplo CH 5
CONTRIBUYENTES QUE SIMULAN PRESTACIONES DE SERVICIOS O
TRASPASO DE
INTANGIBLES ENTRE EL ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE, GENERALMENTE AGENCIA, Y SU CASA MATRIZ
OCULTAMIENTO DE PAGOS POR INTANGIBLES
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y SU MATRIZ.
ENTRE
EL
Impuesto Adicional que grava las rentas de fuente chilena remesadas por los
establecimientos permanentes a su matriz sin domicilio ni residencia en Chile.
De acuerdo a lo dispuesto por los Convenios de Doble Tributación no se
aceptan como gastos los pagos por intangibles que realice los Establecimientos
Permanentes a su Matriz.
Como regla general todos los gastos necesarios para producir la renta se
aceptan como tales en la determinación del resultado de los contribuyentes
nacionales, siempre y cuando se encuentren debidamente acreditados,
correspondan al giro del negocio y se encuentren pagados.
Por otro lado las remesas que efectúen los Establecimientos Permanentes por
concepto de intangibles, se consideran gastos rechazados en la determinación
de la Renta Líquida Imponible, afectos a una tasa de Impuesto del 35%.
Contribuyentes realizan pagos entre el establecimiento permanente y la casa
matriz, invocando que tienen la calidad de gastos necesarios para producir la
renta y que no corresponden a intangibles, de manera de no aplicar lo descrito
en los convenios de doble tributación con respecto a los gastos del
establecimiento permanente.
La forma de tributación de los Establecimientos Permanentes en Chile, se
encuentra tratado en el Artículo 58 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en
él se indica que dichas empresas estarán afectas a una tasa del 35% por todas
aquellas remesas que efectuén al exterior, cuyo origen sea de fuente chilena,
con excepción de aquellas remesas provenientes de los intereses (Artículo 59
N°1). Dentro de las obligaciones legales los contribuyentes con calidad de
Establecimientos Permanentes deberán cumplir entre otras obligaciones
legales con llevar contabilidad completa, tributar con Impuesto a la Renta de
Primera Categoría con tasa del 17% y efectuar retenciones de impuestos.
Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece
los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por
ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos
provenientes del exterior.
131
A través de la Circular N°61 del año 1997, se instruyen las normas de
acreditación con la cual los contribuyentes pueden probar y/o demostrar los
pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos
incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos
emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país
respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile,
cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera.
El artículo 7° de los Convenios para evitar la Doble Tributación, señala que
para la determinación de los beneficios atribuibles a un establecimiento
permanente se permitirá la deducción de los gastos necesarios realizados para
los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección
y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el
Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.
De acuerdo a los comentarios al modelo, emitido por la OECD, no se aceptarán
como gastos del Establecimiento Permanente aquellos gastos que
considerando los hechos y circunstancias del caso concreto, se originan en la
realización de una función que tenga por objeto optimizar los gastos generales
de la empresa o aumentar sus ventas de forma general.
Respecto al monto de ganancia o beneficios que se está consolidado en la
empresa nacional producto de la actividad comercial llevada a a cabo por un
establecimiento permanente (E.P.) resulta importante la utilización intercambio
de información con aquellos países con los cuales se mantiene convenio
vigente, a fin de solicitar información detallada relativa a los gastos incurridos
por el establecimiento permanente en dicho país con el objeto de determinar si
éstos fueron adecuadamente rebajados o no del resultado obtenido por el E.P.,
dado que sólo pueden ser aceptados aquellos gastos inherentes a la actividad
realizada por el E.P., en caso contrario los beneficios que deben ser
consolidados son mayores, lo que conlleva a una mayor base imponible en el
país donde está constituida la sociedad "madre".
La Declaración Jurada 1811 "Declaración Jurada Anual sobre Retenciones
efectuadas conforme a los Artículos 73 y 74 N°4 y 6 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta". Esta declaración contiene el registro de las personas receptoras de
la renta, asímismo el monto retenido del impuesto por remesas o por gastos
rechazados. La fecha de presentación corresponde al 15 de marzo del año
respectivo, estando disponible en internet y siendo responsabilidad del
retenedor de la renta (Resolución Exenta N°6173 del 9.12.1997).
Ejemplo CH 12
SIMULAR LA CONSTITUCIÓN DE UNA AGENCIA O ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE EN EL EXTRANJERO.
132
INVERSIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR, POR CONTRIBUYENTES
CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE QUE NO TIENEN EL
CARÁCTER DE AGENCIA O ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.
.
Se reconocen en el país perdidas asociadas a representaciones, oficinas,
sucursales o agencias en el exterior, cuyo origen no es demostrado, esta
practica se realiza principalmente simulando dichos establecimientos en
paraísos tributarios, con los cuales no existe la posibilidad de intercambio de
información. El contribuyente declara en el país costos y gastos vinculados a
operaciones realizadas en el exterior, de los cuales no existe certeza de que
los documentos respaldatorios sean fidedignos. Esta maniobra aprovecha el
inexistente suministro de información que poseen dichos paraísos fiscales.
Los contribuyentes en la determinación de la renta liquida imponible, pueden
deducir de la renta bruta, todos aquellos gastos que no correspondan a costos
directos originados del desarrollo de la actividad principal, siempre que se
acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
De esta forma los contribuyentes simulan poseer agencias o establecimientos
permanentes en el exterior reconociendo gastos en Chile, provenientes desde
la agencia, a fin de reducir su renta liquida imponible afecta a Impuesto de
Primera Categoría.
El artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que la
renta líquida imponible se determinará deduciendo de la renta bruta todos los
gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del
artículo 30º (costos directos del giro o actividad económica), pagados o
adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se
acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
El artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los
referidos gastos se deberán acreditar con la correspondiente documentación
emitida en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país
respectivo. En estos documentos debe constar, a lo menos, la individualización
y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos
según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto
de la misma. Por otro lado también se establece que el contribuyente debe
presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo
solicite el Servicio de Impuestos.
El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las
empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de
ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho
resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto
a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del
Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida
de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la
empresa matriz al término del ejercicio.
133
El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución N°6 del 2003,
estableció la obligación de declarar anualmente antes del 15 de Marzo, a través
del Formulario N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o
Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la
representación, oficina, sucursal, establecimiento permanente o agencia en el
exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y
fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones
efectuadas a la Renta Liquida Imponible, de la representación, oficina,
sucursal, establecimiento permanente o agencia en el exterior, la cual debe ser
reconocida e incorporada al resultado de la matriz domiciliada en Chile. Con
dicha información el Servicio de impuestos Internos determina la procedencia
de gastos incurridos en el extranjero y su peso especifico en el resultado anual
de la agencia.
Ejemplo CH 14
ENDEUDAMIENTO.
CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CRÉDITICIAS
QUE CELEBRAN LOS CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO O
RESIDENCIA EN CHILE Y SU MATRIZ EN EL EXTERIOR CON EL
PROPOSITO DE NO CONSIDERAR LAS SALIDAS DE DINEROS DEL PAÍS
COMO APORTES DE CAPITAL, SINO QUE COMO INTERESES AFECTOS A
UNA TASA INFERIOR DE IMPUESTO.
Inversionistas que en lugar de aportar capital a las empresas que crean o de
las que participan en el país, contratan créditos con sociedades relacionadas
en el exterior con el objeto de generar gastos por intereses deducibles de su
Renta Líquida Imponible de 1° Categoría y remesar esos intereses pagando
una tasa de 4% de impuesto adicional, en vez de tributar por dichos pagos
como remesas de utilidades afectas con la tasa del 35%.
Existen muchas ventajas para un inversionista extranjero que decida ingresar
sus recursos de inversión a Chile en forma de créditos, entre ellas se
encuentran:
- La existencia de un diferencial de tasas de impuesto adicional entre las
remesas de utilidades (35%) y las de intereses (4%).
- Los intereses pagados por el contribuyente pueden ser descontados como
gasto aceptado en la determinación del resultado de su negocio.
- El riesgo de la inversión se minimiza, debido a que cuando los capitales de
inversión ingresan en forma de créditos, el inversionista se convierte en
acreedor.
El Artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala la norma de
Exceso de Endeudamiento entre entidades relacionadas, cuando el acreedor
se encuentra domiciliado fuera de Chile. Dicha norma indica que la proporción
134
de intereses asociados a deudas con acreedores relacionados extranjeros que
supere el límite de 3 veces el patrimonio, estará gravado con una tasa de 35%,
asumiéndose de esta manera como un retiro de utilidades el exceso de
endeudamiento resultante.
De igual forma se especifica el tipo de operaciones de endeudamiento con
relacionados alcanzadas por la norma, las cuales solo pueden ser Créditos con
Instituciones Financieras Extranjeras o Internacionales, Saldos de Precios por
internación de bienes con cobertura diferida o sistema de cobranza, y Bonos
colocados en el exterior, incluyendo los denominados en moneda nacional.
También se define en el artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
que se entenderá que el deudor y acreedor se encuentran relacionados cuando
ocurre lo siguiente:
- Cuando el acreedor extranjero o el deudor nacional directa o indirectamente
poseen o participan en el 10% o más del capital o de las utilidades del otro;
- Cuando ambas personas (acreedor o deudor) se encuentren bajo un socio o
accionista común que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o
más del capital o de las utilidades de uno y otro; y
- Cuando el financiamiento otorgado ha sido con garantía en dinero o en
valores de terceros por el monto efectivamente garantizado, sin distinguir si el
tercero garante tiene o no relación con el deudor nacional, o si posee o no
domicilio o residencia en Chile, ya que la norma en comento se refiere en
términos generales al financiamiento otorgado con garantía en dinero o en
valores de terceros por el monto que se garantice efectivamente.
A través de la Circular N° 24 el año 2002, se señala la norma de exceso de
endeudamiento y se define su forma de cálculo:
- Patrimonio para Efectos de Exceso de Endeudamiento: Se determina a partir
del Capital Propio Tributario al 1 de enero del año en que se contrajeron
deudas (o a la fecha de inicio de actividades) con entidades relacionadas
domiciliadas en el exterior. A este se agregan los aportes (suma) y retiros
(resta) según su permanencia durante el año, y se llega a un resultado
Patrimonial al 31 de diciembre del año a declarar.
- Endeudamiento Total Anual: Es la sumatoria total de todos los saldos de
deuda con relacionados domiciliados en el exterior pendientes al último día de
cada mes, durante el año en que se contrajeron los créditos. Estos saldos
incluyen saldos pendientes de períodos anteriores. Al resultado de la sumatoria
se le divide entre 12, lo que da un saldo promedio anual de las Deudas con
Relacionados.
- Factor de Exceso de Endeudamiento: Resulta de comparar el Endeudamiento
Total Anual con 3 veces el Patrimonio. Es un factor expresado en terminos
porcentuales. Representa el porcentaje de la deuda afecta a exceso de
135
endeudamiento, por lo cual se le aplica a las remesas de intereses para
determinar que proporción de éstas debe pagar 35% de Impuesto Adicional.
Los contribuyentes que obtienen créditos con relacionados en el exterior
provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual N°1861, denominada "Declaración Jurada sobre
Exceso de Endeudamiento por Operaciones de Créditos comprendidas en las
letras b), c) y d) del N° 1 del inciso cuarto del Art. 59 de la Ley Sobre Impuesto
a la Renta", en la cual deben informar el Endeudamiento Total Anual con
Relacionados, el Patrimonio para efectos de Exceso de Endeudamiento y el
factor resultante de comparar tres veces el patrimonio con el endeudamiento.
(Resolución Exenta N° 6 del 21/01/2004)
En el Formulario N°22 de declaración anual, existe una linea especial para
declarar el Impuesto Adicional por Exceso de Endeudamiento, el que debe ser
presentado por el contribuyente chileno que contrajo la obligación tributaria.
Ejemplo CH 15
ENDEUDAMIENTO.
CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CREDITICIAS
CELEBRADAS CON EMPRESAS RELACIONADAS EN LAS QUE EL
ENDEUDAMIENTO TOTAL DE LOS RESIDENTES Y DOMICILIADOS EN
CHILE SUPERA 3 VECES SU PATRIMONIO.
Incorrecta determinación de las variables determinantes del exceso de
endeudamiento, de tal forma que el patrimonio, capital propio, aportes, retiros,
participaciones en otras sociedades, endeudamiento, saldos mensuales de
deuda, total de créditos comprometidos no estén debidamente determinados de
tal forma que los porcentajes de endeudamiento que se determinan sean
inferiores a los reales.
Cuando el Endeudamiento Total Anual con Relacionados domiciliados en el
exterior, supera el nivel de tres veces el patrimonio, los intereses asociados a la
proporción de endeudamiento por encima de este nivel, cuando se remesan,
deben pagar 35% de impuesto. Por lo tanto, la subvaloración del
endeudamiento total anual o la sobrevaloración del Patrimonio, causa una
distorsión del Factor de Exceso de Endeudamiento que conlleva a una evasión
de 31% de la proporción subvalorada de la remesa de intereses gravada por
este concepto.
El Artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta define el Exceso de
Endeudamiento, el Endeudamiento Total Anual y el Patrimonio para efectos de
Exceso de Endeudamiento. Se especifica claramente que el exceso de
endeudamiento es relativo a los créditos con entidades relacionadas
domiciliadas en el exterior. Además se indican las relaciones patrimoniales
136
directas o indirectas (mayores o iguales al 10% de propiedad patrimonial) que
marcan a un crédito como integrante del cálculo de exceso.
Por medio de la Circular N°24 del 2002 se instruyó el cálculo de dichos
conceptos, además del factor de Exceso de Endeudamiento.
- Patrimonio para Efectos de Exceso de Endeudamiento: Se determina a partir
del Capital Propio Tributario al 1 de enero del año en que se contrajeron
deudas (o a la fecha de inicio de actividades) con entidades relacionadas
domiciliadas en el exterior. A este se agregan los aportes (suma) y retiros
(resta) según su permanencia durante el año, y se llega a un resultado
Patrimonial al 31 de diciembre del año a declarar.
- Endeudamiento Total Anual: Es la sumatoria total de todos los saldos de
deuda con relacionados domiciliados en el exterior pendientes al último día de
cada mes, durante el año en que se contrajeron los créditos. Estos saldos
incluyen saldos pendientes de períodos anteriores. Al resultado de la sumatoria
se le divide entre 12, lo que da un saldo promedio anual de las Deudas con
Relacionados.
- Factor de Exceso de Endeudamiento: Resulta de comparar el Endeudamiento
Total Anual con 3 veces el Patrimonio. Es un factor expresado en terminos
porcentuales. Representa el porcentaje de la deuda afecta a exceso de
endeudamiento, por lo cual se le aplica a las remesas de intereses para
determinar que proporción de éstas debe pagar 35% de Impuesto Adicional.
La información relevante acerca del endeudamiento de contribuyentes
nacionales con acreedores extranjeros, se recoge de las Declaraciones
Juradas de Endeudamiento normadas en la Resolución Exenta N°28 del 2004:
- Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual N°1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones
de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses
- Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por
los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través
del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de
Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o
Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del
Artículo 59° de la Ley de la Renta.
- Todos aquellos contribuyentes nacionales que realicen una emisión de Bonos
en mercados extranjeros, incluyendo aquellos con denominación en moneda
137
nacional, deben informar las condiciones de las mismas a traves del Formulario
de Declaración Jurada N° 1859 los Bonos o Debentures emitidos por empresas
constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1 del inciso cuarto del
Art. 59 de la Ley de la Renta.
- Cuando existan créditos con acreedores extranjeros relacionados, informados
en los Formularios explicados precedentemente, se deberá informar el Factor
de Exceso de Endeudamiento asociado a estas operaciones a través del
Formulario de Declaración Jurada N° 1861 sobre Exceso de Endeudamiento
por Operaciones de Créditos comprendidas en las letras b), c) y d) del N° 1 del
inciso cuarto del Art. 59 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta (normado por
Resolución Exenta N°6 del 2004). Los cálculos que soportan el Factor de
Exceso de Endeudamiento informado en este formulario (Patrimonio,
Endeudamiento Total Anual, Resultado Factor Exceso de Endeudamiento)
deben registrarse en el Libro de Inventario y Balance, el cual debe estar
disponible en caso que el Servicio lo solicite.
Ejemplo CH 16
ENDEUDAMIENTO.
CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CREDITICIAS
CELEBRADAS CON EMPRESAS RELACIONADAS EN LAS QUE EL
ENDEUDAMIENTO TOTAL DE LOS RESIDENTES Y DOMICILIADOS EN
CHILE SUPERA 3 VECES SU PATRIMONIO.
OCULTAR INFORMACIÓN SOBRE LOS ACREEDORES EXTRANJEROS,
DE TAL FORMA QUE NO SE PUEDA DETERMINAR LA RELACIÓN ENTRE
ACREEDORES Y DEUDORES, VARIABLE CLAVE AL MOMENTO DE
DETERMINAR LOS CRÉDITOS QUE SERÁN ALCANZADOS POR LAS
NORMAS DE EXCESO DE ENDEUDAMIENTO.
Para calcular el Endeudamiento Total Anual para efectos de Exceso de
Endeudamiento, solo se pueden tomar los créditos entre Relacionados. De esta
forma, si se logra ocultar la relación existente entre deudor y acreedor, el factor
de exceso de endeudamiento quedará subvaluado.
En el artículo 59 N°1 de la Ley de la Renta se establece que existe relación
entre el perceptor o acreedor extranjero y el pagador o deudor nacional, en los
siguientes casos:
- Cuando el acreedor extranjero o el deudor nacional directa o indirectamente
poseen o participan en el 10% o más del capital o de las utilidades del otro;
- Cuando ambas personas (acreedor o deudor) se encuentren bajo un socio o
accionista común que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o
más del capital o de las utilidades de uno y otro; y
138
- Cuando el financiamiento otorgado ha sido con garantía en dinero o en
valores de terceros por el monto efectivamente garantizado, sin distinguir si el
tercero garante tiene o no relación con el deudor nacional, o si posee o no
domicilio o residencia en Chile, ya que la norma en comento se refiere en
términos generales al financiamiento otorgado con garantía en dinero o en
valores de terceros por el monto que se garantice efectivamente.
En el artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presume relación
entre el acreedor y el deudor cuando el acreedor se encuentra domiciliado en
un país o territorio incorporado en la lista de Paraisos Tributarios referida en el
N°2 del artículo 41D del mismo cuerpo legal.
El tipo de Relación que se mantiene con el acreedor extranjero de la operación
de crédito, se informa a través de los Formularios de Declaración Jurada
siguientes:
- Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual N°1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones
de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses.
- Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por
los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través
del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de
Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o
Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del
Artículo 59° de la Ley de la Renta.
- Todos aquellos contribuyentes nacionales que realicen una emisión de Bonos
en mercados extranjeros, incluyendo aquellos con denominación en moneda
nacional, deben informar las condiciones de las mismas a traves del Formulario
de Declaración Jurada N° 1859 los Bonos o Debentures emitidos por empresas
constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1 del inciso cuarto del
Art. 59 de la Ley de la Renta.
Ejemplo CH 17
ENDEUDAMIENTO.
CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CREDITICIAS
CELEBRADAS POR LOS CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO O
139
RESIDENCIA EN CHILE Y SUS RELACIONADOS EN EL EXTERIOR EN LAS
QUE EXISTEN GARANTÍAS EN VALORES O DINERO QUE PRESUMEN
RELACIÓN ENTRE LAS PARTES Y QUE POR TANTO LE SON
APLICABLES LAS NORMAS DE EXCESO DE ENDEUDAMIENTO.
Operaciones de créditos conocidas como Back to Back, en donde una empresa
extranjera entrega depósitos y/o colocaciones a un Banco o Institución
Financiera extranjera por un monto equivalente al que este último (acreedor)
otorga en créditos a una empresa relacionada con el objeto de ocultar la
relación o vinculación entre las partes y no quedar afectos a las normas de
exceso de endeudamiento.
Las operaciones Back to Back tienen características de operaciones
controladas. La institución financiera interviene solo a nivel de intermediario.
Por lo general esta operaciones son realizadas a través de Instituciones
Financieras domiciliadas en territorios considerados como Paraisos Fiscales,
por lo que es de difícil control. De esta forma las condiciones de la operación,
tales como tasas de interés, plazos de gracias, periodicidad de flujos de
intereses y capital, formas de extinción, etc, se encuentran en función de
variables tributarias en vez de financieras.
El artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que cuando
existan garantías en valores o dinero entregadas por un tercero relacionado en
el otorgamiento de un crédito, el mismo se entenderá como realizado entre
relacionados. De esta forma el crédito entra en el cálculo de exceso de
endeudamiento.
El Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un
listado de paises o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes
fiscales preferenciales nocivos. A partir de ésta publicación, se consideran
como créditos relacionados todos aquellos donde el acreedor se encuentre
domiciliado en un Paraiso Fiscal.
Las condiciones de los créditos otorgados desde el exterior por Instituciones
Bancarias o Financieras Extranjeras o Internacionales a que se refiere la letra
b) del N° 1 del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, se informan en el Formulario de Declaración Jurada N°1857 (normado
en la Resolución Exenta N°28 del 2004) donde se declaran si las garantías
involucradas en la operación de crédito, son en valores o dinero de la empresa,
así como la relacion existente con el ente que garantiza la operación.
Ejemplo CH 18
ENDEUDAMIENTO.
SIMULACIÓN DE OPERACIONES DE CRÉDITO ENTRE LOS
CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y
ACREEDORES EXTRANJEROS.
140
Pagos de intereses con tasa de 4% de impuesto adicional por operaciones de
créditos que no son efectivas, con el objeto de encubrir remesas de utilidades
hacia el exterior, las cuales son gravadas con 35% de impuesto adicional.
Las remesas de utilidades se encuentran afectas a Impuesto Adicional, con
tasa del 35%.
Cuando se trata de remesas de intereses producto de operaciones de crédito,
estas se gravan con 4% de Impuesto Adicional.
Por lo tanto los contribuyentes simulan remesas de intereses al exterior a
través de contratos no fidedignos, con el propósito de disminuir su carga
tributaria.
El Art. 31 inciso segundo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, indica que
cuando se incurra en gastos en el extranjero, éstos se acreditarán con los
documentos emitidos en el lugar de origen de la operación en conformidad con
las disposiciones legales del país respectivo. En dichos documentos debe
constar la individualización y domicilio del prestador del servicio, en este caso
el acreedor extranjero, la naturaleza de la operación así como su fecha de
celebración y montos invlucrados.
Por medio de los Formularios de Declaración Jurada N°s 1857 y 1858
(normadas en la Resolución Exenta N°28 del 2004) los contribuyentes deben
informan al Servicio de Impuesto Internos las condiciones de los créditos, los
cuales pueden ser contrastados con la información del contribuyente durante
una fiscalización. Al tener características de Declaración Jurada, el
representante legal de la empresa asume responsabilidades, incluso de tipo
penal, si lo declarado en los formularios mencionados no es acorde a la
realidad.
- Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de
los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses
- Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por
los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través
del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de
Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o
Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del
Artículo 59° de la Ley de la Renta.
141
Ejemplo CH 19
ENDEUDAMIENTO.
OPERACIONES CREDITICIAS CELEBRADAS POR CONTRIBUYENTES
CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y ACREEDORES
EXTRANJEROS QUE NO TIENEN LA CALIDAD DE INSTITUCIÓN
FINANCIERA, POR LO QUE NO LE ES APLICABLE LA TASA REDUCIDA
DE IMPUESTO ADICIONAL QUE GRAVA LAS REMESAS DE INTERESES
ASOCIADAS A LA OPERACIÓN CREDITICIA.
Celebrar operaciones de créditos con la Matriz u otro ente relacionado en el
extranjero, que no tengan giro de Institución financiera, y remesar los intereses
que ésta operación genere en el contexto de la letra b) del Artículo 59 N°1, que
permite el pago de 4% de impuesto adicional por remesas a Instituciones
Financieras.
Como regla general las remesas de intereses que se realicen a un acreedor
extranjero que no tiene la calidad de institución financiera se encuentran
afectas a Impuesto Adicional, con tasa del 35%.
Cuando se trata de remesas de intereses producto de operaciones de crédito
afectuadas a un acreedor que tiene la calidad de institución financiera, estas se
gravan con 4% de Impuesto Adicional.
Por lo tanto los contribuyentes simulan operaciones créditicias que cumplen
con los requisitos para remesar intereses con la tasa del 4% en vez del 35%
por concepto de impuesto Adicional, con el propósito de disminuir su carga
tributaria.
El artículo 59 N°1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, indica que se
podrá efectuar remesas a acreedores domiciliados en el exterior a una tasa de
impuesto adicional de 4%, cuando estos tengan la calidad de Institución
Financiera Extranjera o Internacional. También están acogidas a dicha tasa de
4% los intereses generados por operaciones con proveedor extranjero de
bienes, ya que este caso se encuentra comprendido en el 59 N°1 letra c), y por
otro lado, los tenedores de bonos colocados en el extranjero están amparados
por la letra d) del mismo artículo. En caso contrario, que el acreedor extranjero
no califique en ninguno de los casos mencionados, los intereses que se
remesen por esta operación financiera, deberán ir gravados a un 35% de
impuesto adicional, y quedarán fuera del cálculo de exceso de endeudamiento.
Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de
los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
142
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses (Resolución Exenta N° 28 del
09/02/2004).
Ejemplo CH 20
ENDEUDAMIENTO.
OPERACIONES DE CRÉDITOS CELEBRADAS ENTRE CONTRIBUYENTES
CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y ACREEDORES
ESTABLECIDOS EN PARAISOS TRIBUTARIOS.
OPERACIONES DE CRÉDITOS CON INSTITUCIONES FINANCIERAS O
BANCARIAS ESTABLECIDAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE
AFECTA LA TRANSPARENCIA DE LA OPERACIÓN, POR LO QUE CUYO
EFECTO ES SIMULAR UNA INSTITUCIÓN FINANCIERA PARA EFECTOS
DE LA APLICACIÓN DE TASAS DE TRIBUTACIÓN REDUCIDAS.
Los Paraisos Tributarios otorgan facilidades para las triangulaciones
financieras, además de carecer de intercambios de información que permitan
verificar las relaciones involucradas en las operaciones de endeduamiento
generadas en un territorio fiscal, así como la calidad de Institución Finaciera
para efectos del Artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
El artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispuso presunción de
relación entre el acreedor y el deudor cuando el acreedor se encuentra
domiciliado en un país o territorio incorporado en la lista de Paraisos Tributarios
referida en el N°2 del artículo 41D del mismo cuerpo legal.
El Ministerio de Hacienda a traves del Decreto Supremo N° 628, publico un
listado de paises o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes
fiscales preferenciales nocivos.
El artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en lo referente al
exceso de endeudamiento, especifíca que los créditos realizados entre
relacionados se encuentran afectos a las normas sobre exceso de
endeudamiento.
A través de las Declaraciones Juradas 1857, 1858 y 1859 (normadas en la
Resolución Exenta N°28 del 2004) se informa el país de residencia del
acreedor involucrado en la operación de endeudamiento. Los formularios tratan
de lo siguiente:
- Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual N°1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones
de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
143
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses.
- Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por
los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través
del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de
Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o
Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del
Artículo 59° de la Ley de la Renta.
- Todos aquellos contribuyentes nacionales que realicen una emisión de Bonos
en mercados extranjeros, incluyendo aquellos con denominación en moneda
nacional, deben informar las condiciones de las mismas a traves del Formulario
de Declaración Jurada N° 1859 los Bonos o Debentures emitidos por empresas
constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1 del inciso cuarto del
Art. 59 de la Ley de la Renta.
Ejemplo CH 31
ENDEUDAMIENTO.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADOS A OPERACIONES DE
CRÉDITOS.
Obtención de créditos en el exterior con condiciones que no se ajustan a las de
mercado, tanto en lo que dice relación a las tasas de interés, comisiones,
seguros y otros gastos asociados.
Existencia de sujetos que obtienen créditos en el exterior con condiciones que
no se ajustan a las de mercado con el fin de disminuir su base imponible, ya
sea en cuanto a utilizar una tasa de interés mayor, pago de comisiones,
seguros u otros gastos que no corresponden o que tienen valores excesivos.
De esta forma el objetivo es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta,
y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Establece la facultad de rechazar fundadamente como gasto necesario para
producir la renta, el exceso que se determine por las cantidades adeudadas o
pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que
provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa
144
matriz u otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual
tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de
los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses (Resolución Exenta N° 28 del
09/02/2004).
Por su parte, los contribuyentes que realizan operaciones comerciales con
saldos de precios, es decir, que tienen créditos respecto de los pagos, tienen la
obligación de realizar la declaración jurada anual 1858, denominada
“Declaración Jurada Anual sobre Saldo de Precios Correspondientes a Bienes
Internados al País con cobertura diferida o sistema de cobranzas, a que se
refiere la letra c) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la
Renta", en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es,
el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el
contribuyente nacional, además de los montos del crédito total tomado en el
año, saldo de la deuda que queda pendiente al final del año, intereses y gastos
pagados (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004).
Además, los contribuyentes que emiten bonos en el exterior, tienen la
obligación de realizar la declaración jurada anual 1859, denominada
“Declaración Jurada Anual sobre Bonos o Debentures Emitidos por empresas
constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1, del inciso cuarto del
Artículo 59 de la Ley de la Renta”, , en la cual deben informar las condiciones
de dicha emisión, esto es, el monto emitido y colocado, tasa de interés, plazo,
gastos asociados, además de información de las series de cada bono
(Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004).
145
Ejemplo CH 36
COMERCIO EXTERIOR, INVERSIONES, ENDEUDAMIENTO.
OPERACIONES CREDITICIAS, COMERCIALES Y PRESTACIONES DE
SERVICIOS CELEBRADAS CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS
TRIBUTARIOS.
OPERACIONES COMERCIALES O CREDITICIAS, O INVERSIONES HACIA
O PROVENIENTES DE ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS
TRIBUTARIOS, LO QUE AFECTA LA TRANSPARENCIA DE LAS
OPERACIONES, PUDIENDO HABER OPERACIONES INEXISTENTES, O
CON
MONTOS
TRANSADOS
REALES
DISTINTOS
A
LOS
DOCUMENTADOS, O CON ENTIDADES RELACIONADAS, SIN QUE
AQUELLO QUEDE CONSIGNADO EN LOS DOCUMENTOS, LIBROS Y/O
DECLARACIONES OBLIGATORIAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
Los Paraísos Tributarios otorgan facilidades para las triangulaciones de
operaciones, además de carecer de intercambios de información que permitan
verificar las relaciones involucradas en las operaciones realizadas en su
territorio fiscal.
El Artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual regula los precios de
transferencia, establece una presunción de relación en el caso de operaciones
que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
El Artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta regula el exceso de
endeudamiento, y establece que los intereses generados por créditos tomados
en el exterior tomados con instituciones financieras, saldos de precios (créditos
a las importaciones), y bonos emitidos en el exterior, tienen una tasa de
impuesto adicional de 4% (la tasa general es de 35%). En el caso que estas
operaciones de endeudamiento sean tomadas con relacionados, y el total de la
deuda supere el triple del patrimonio del deudor, entonces la tasa pasa a ser de
35%. Además, establece, que en el caso que el acreedor se encuentre ubicado
en un paraíso tributario, se considera como si fuese relacionado.
El Artículo 41°D de la Ley de Impuesto a la Renta establece un régimen
preferencial de tributación, para empresas con capitales extranjeros que
realicen inversiones en el exterior. Dentro de las condiciones para conformar
este tipo de sociedades, está que los inversionistas extranjeros no pueden
estar domiciliados ni ser residentes en un paraíso tributario.
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
La Resolución Exenta N° 5412 del año 2000, establece un procedimiento
simplificado de obtención de número de identificación fiscal para extranjeros sin
146
residencia en Chile que realicen ciertos tipos de inversiones en Chile. La
Resolución Exenta N° 47 del año 2004 establece que los inversionistas cuyo
país de origen esté incluido en el listado de paraísos tributarios, no pueden
acceder a este régimen.
Ejemplo M 1
ABUSO DE LOS TRATADOS
Medidas
Contexto de las medidas:
Empresas residentes en países con los que no se tiene Convenio para evitar la
doble imposición o que lo tienen pero el impuesto es muy caro e inclusive de
residentes del mismo país del sujeto pagador constituyen una sociedad en un
país con el que se tiene celebrado un Convenio para evitar la doble imposición
y el impuesto a los ingresos del exterior es bajo, de esta forma perciben el
ingreso a través de la mencionada sociedad interpuesta, aplicando los
beneficios de dichos Convenios. Se ha detectado que el mejor país para estos
efectos es Suiza, seguido de Países Bajos y Luxemburgo.
Medidas legales:
Como se puede apreciar el esquema produce consecuencias tanto en las
deducciones del sujeto pagador como en obtener tasas de retención reducidas
para el residente en el extranjero. Las medidas desde el punto de vista de la
deducción se trataran más adelante a propósito de figuras más específicas.
Desde la perspectiva de la tasa de retención, la cual se prevé precisamente en
el Tratado y que mediante una Ley no se podría limitar, por tratarse dicho
Convenio de una norma especializada respecto de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, los propios Convenios han establecido reglas al respecto.
México tiene algunas acordados conceptos dentro de sus convenios que
constituyen verdaderas reglas anti-abuso, como lo es, la figura del “beneficiario
efectivo”.
Adicionalmente, en los Comentarios al Modelo de la OCDE México se reservo
su posición para considerar que las tasas reducidas previstas por los
Convenios no serán aplicables en aquellos casos en los cuales los ingresos
provengan de operaciones que se hicieron con la única intención de obtener un
beneficio del Convenio.
Adicionalmente, en algunos Convenios México ha pactado cláusulas que se
conocen como de “limitación de beneficios”, en este sentido destaca la pactada
con los Estados Unidos de América que señala expresamente en el artículo 17
147
del Convenio para evitar la doble imposición lo siguiente:
“LIMITACION DE BENEFICIOS
1. Una persona que sea residente de un Estado Contratante y
que obtenga rentas procedentes del otro Estado Contratante tiene
derecho, conforme al presente Convenio, a los beneficios fiscales
en este otro Estado Contratante sólo cuando dicha persona:
a) sea una persona física;
b) sea un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas
o una de sus entidades locales;
c) realice actividades empresariales en el primer Estado
(distintas a la realización o manejo de inversiones, salvo que
estas actividades sean de banca o de seguros realizadas por
bancos o compañías de seguros) y las rentas obtenidas del otro
Estado Contratante se obtengan en relación con dichas
actividades empresariales o sean accesorias a estas actividades;
d) sea
(i) una sociedad cuya clase principal de acciones se negocie
sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido
situado en cualquiera de los Estados;
(ii) una sociedad que sea totalmente propiedad, directa o
indirectamente, de un residente de este Estado Contratante cuya
clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente
en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de
los Estados; o
(iii) una sociedad que sea
A) totalmente propiedad, directa o indirectamente, de residentes
de cualquier país que sea parte del Tratado de Libre Comercio de
Norteamérica (TLC) cuya clase principal de acciones se negocie
sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido;
y
B) totalmente propiedad en más del 50 por ciento, directa o
indirectamente, de residentes de cualquier Estado Contratante
cuya clase principal de acciones se negocie sustancial o
regularmente en un mercado de valores reconocido situado en
dicho Estado;
e) una entidad con fines no lucrativos (incluidos los fondos de
pensiones o fundaciones privadas) que, en virtud de dicha
condición, esté generalmente exenta del impuesto sobre la renta
148
en el Estado Contratante en el que resida, siempre que más de la
mitad de los beneficiarios, miembros o participantes, de dicha
organización, si los hubiere, tengan derecho a los beneficios del
presente Convenio de conformidad con el presente Artículo;
f) una persona que satisfaga las siguientes condiciones:
(i) más del 50 por ciento de la participación en los beneficios de
dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 50 por
ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad,
directa o indirectamente, de personas con derecho a los
beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d)
o e); y
(ii) menos del 50 por ciento de las rentas brutas de dicha persona
se utlice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones
(incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías)
con personas que no tengan derecho a los beneficios del
presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); o
g) una persona que solicite los beneficios conforme al Artículo 10
(Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales)
o 12 (Regalías) que satisfaga las siguientes condiciones:
(i) más del 30 por ciento de la participación en los beneficios de
dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 30 por
ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad,
directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un
Estado Contratante y que tengan derecho a los beneficios del
presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e);
(ii) más del 60 por ciento de la participación en los beneficios de
dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 60 por
ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad,
directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un
país que sea parte del TLC; y
(iii) A) menos del 70 por ciento de las rentas brutas de dicha
persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir
obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses
o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios
del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d), o e); y
B) menos del 40 por ciento de las rentas brutas de dicha
persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir
obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses
o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios
del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e), ni
sean residentes de un país que sea parte del TLC.
149
Un residente de un país que sea parte del TLC sólo se considera
que tiene una participación en los beneficios (o acciones)
conforme al subinciso (ii) del inciso g), cuando este país tenga un
convenio amplio en materia de impuestos sobre la renta con el
Estado Contratante del cual proceden las rentas, y siempre que el
dividendo, el beneficio o renta sujeta al impuesto sobre
sucursales o el pago de intereses o regalías, respecto del cual se
solicitan los beneficios del presente Convenio, estuviera sujeto a
una tasa de impuesto, conforme a dicho convenio amplio, que no
sea menos favorable que la tasa de impuesto aplicable a dicho
residente conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) del presente
Convenio.
2. Sin embargo, una persona que no tenga derecho a los
beneficios del presente Convenio conforme a las disposiciones
del párrafo 1 podrá demostrar a las autoridades competentes del
Estado del que proceden las rentas su derecho a los beneficios
del Convenio. Para tal efecto, uno de los factores que las
autoridades competentes tomarán en consideración será el hecho
de que el establecimiento, constitución, adquisición y
mantenimiento de dicha persona y la realización de sus
actividades no ha tenido como uno de sus principales propósitos
el obtener algún beneficio conforme a este Convenio.”
Medidas administrativas
Realmente no hay una medida administrativa especifica para estos casos, sin
embargo, es preciso mencionar que la legislación mexicana prevé la obligación
de presentar información anualmente en relación con los pagos que se hacen a
residentes en el extranjero, señalando si la tasa aplicada es la prevista en un
Convenio, esta información es muy importante y nos da a conocer todos los
sujetos preceptores de ingresos que solicitan la aplicación de un Convenio para
evitar la doble imposición, y resulta indicador importante para seguimiento y
análisis.
Ejemplo M 2
FRAGMENTACIÓN DE ACTIVIDADES.
Normas relativas a la constitución de establecimientos permanentes tanto de la
el Impuesto sobre la Renta como de los Convenios para evitar la doble
imposición.
Fragmentación de las actividades realizadas por un residente en el extranjero,
para considerar sólo unas como supuestos de constitución de establecimiento
permanente y otras no.
150
Medidas
Contexto de las medidas
un residente en el extranjero con actividades en otro país, fracciona las mismas
a través de diversos contratos, inclusive con sujetos distintos (partes
relacionadas), para no constituir establecimiento permanente en el país o no
constituirlo por todas las acciones de una misma actividad, así busca que los
supuestos que son excepción para constituir establecimiento permanente como
lo es el almacenaje o la entrega, se contraten por separado para que por lo
menos esos no tengan establecimiento permanente, y en la venta utilizan otras
figuras, fraccionando con esto la actividad, que si se analizara uniformemente
se tendría sin lugar a dudas presencia a grado de establecimiento permanente,
ya que se almacena, entrega y vende en el otro país.
Medidas legales
No existe una disposición legal específica dentro de la normativa mexicana
(hay una regla para el caso de establecimiento permanente por construcción,
en donde se señala que en el caso de subcontratación de servicios se debe de
considerar el término que ocupen todas las empresas subcontratadas se
adicionara al del residente en el extranjero), sin embargo consideramos que
esta problemática con las disposiciones vigentes permite a la autoridad fiscal
mexicana determinar la existencia de un establecimiento permanente al
residente en el extranjero por toda la actividad, al observar toda la operación en
conjunto o integralmente. La problemática se presenta en su detección, ya que
no se ve al establecimiento permanente nunca, sino que al fragmentar la
operación, la empresa sólo se observa a tres o más contratistas del residente
en el extranjero cuya identificación puede ser muy compleja.
Medidas administrativas
No se tienen medidas administrativas específicas, la detección de estas
operaciones se obtiene normalmente de las consultas y solicitudes de
autorización que hacen los residentes en el extranjero o los residentes en el
país que prestan los servicios al residente en el extranjero que se presentan en
el área jurídica internacional de la Administración Tributaria.
Ejemplo M 10
DEDUCCIONES POR ASISTENCIA
PRESTADOS (DIVIDENDOS FICTOS).
TÉCNICA
Y
SERVICIOS
NO
LAS SUBSIDIARIAS DE TENEDORAS EXTRANJERAS REALIZAN PAGOS
RECURRENTES DERIVADOS DE SERVICIOS Y ASISTENCIA TÉCNICA NO
PRESTADOS.
151
Normas tributarias que autorizan la deducción de pagos por concepto de
asistencia técnica y servicios efectuados al extranjero, para efectos de la
determinación del impuesto sobre la renta.
Medidas:
Contexto de las medidas:
Una forma para distribuir dividendos de subsidiarias mexicanas a favor de sus
tenedoras extranjeras, que representen deducciones para determinar el
impuesto, se genera a través de la prestación de servicios y asistencia técnica
ficticios por parte de la tenedora, soportados mediante contratos que
establecen pagos fijos durante el ejercicio fiscal, (mensuales, semestrales, etc.)
determinados sobre bases poco tangibles y carentes de soporte documental.
Medidas legales
El artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla los requisitos
necesarios para que un gasto sea deducible, entre los cuales encontramos los
siguientes:
•
Que el gasto sea estrictamente indispensable para el desarrollo de las
actividades del contribuyente.
•
Que se realice la retención correspondiente al pago cuando dicho pago
se efectúe a un residente en el extranjero.
•
Que en el caso de asistencia técnica, la persona que preste dicha
asistencia cuente con los elementos técnicos propios para ello, que se
presten en forma directa y no a través de terceros y que no consista en la
simple posibilidad de obtenerla, sino en servicios que efectivamente se
lleven a cabo.
Medidas administrativas:
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
•
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos efectuados al extranjero.
Ejemplo M 15
INDEBIDA ATRIBUCIÓN
PERMANENTE.
DEL
INGRESO
AL
ESTABLECIMIENTO
NO ATRIBUCIÓN DE INGRESOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.
152
Determinación de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y Tratados para la
atribución de ingresos a los establecimientos permanentes.
Medidas:
Contexto de las Medidas:
Existen residentes en el extranjero que constituyen un establecimiento
permanente en territorio mexicano, de acuerdo a las disposiciones de nuestra
ley interna y los propios Tratados, no obstante la atribución de los ingresos es
incorrecta por lo que no realizan el pago de impuestos al que se encuentran
obligados a enterar.
Medida legales:
México ha establecido el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que
establece que quedarán obligados al pago del gravamen, los residentes en el
extranjero que tengan un establecimiento permanente respecto a los ingresos
que generen o se les atribuyan en territorio nacional.
Como ingresos generados o atribuibles, se deben considerar aquellos que se
obtengan del desarrollo de una actividad empresarial que desarrolle o los
ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal
independiente, así como los que deriven de enajenaciones de mercancías o de
bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la oficina central de la
persona, por otro establecimiento de ésta o directamente por el residente en el
extranjero, según sea el caso.
También se consideran ingresos atribuibles a un establecimiento permanente
en el país, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus
establecimientos en el extranjero, en la proporción en que dicho
establecimiento permanente haya participado en las erogaciones incurridas
para su obtención.
Medidas administrativas:
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal.
•
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa.
•
Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información.
153
AGRUPACIÓN DE LOS EJEMPLOS
PROVISTOS POR
LOS DISTINTOS PAÍSES
AGRUPADOS POR
“MANIOBRAS”
154
I.
EJEMPLOS QUE RESPONDEN
A LA MANIOBRA
“CREACION O UTILIZACIÓN
DE SUJETOS INTERPUESTOS”.
155
Ejemplo A 4
FIJACION INAPROPIADA DE LAS CONTRAPRESTACIONES
OPERACIONES INTERNACIONALES PACTADAS
POR
INTERPOSICION DE SUJETOS INTERNACIONALE
TRIANGULACION DE OPERACIONES
Descripción del contexto
Para evaluar los perjuicios de esta maniobra cabe señalar que 7 empresas
durante 5 años vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en
concepto de impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una
relación de 0,09 % aproximadamente, cuando en el resto de la economía
argentina durante similar período esa relación es del 1,6%.
Además, para conocer la magnitud del problema basta mencionar que durante
ciertos períodos el 90% de las exportaciones primarias tradicionales de
Argentina se documentaron con sujetos radicados en paraísos fiscales.
Descripción de la maniobra
La triangulación de operaciones, generalmente se produce cuando en una
transacción comercial se interpone uno o más países de baja o nula tributación
fiscal, comúnmente llamados “paraísos fiscales”. Así, a través de cierta
planificación fiscal, un grupo económico logra reducir su base imponible sujeta
a impuesto.
En el caso más simple podríamos decir que la operatoria se instrumenta a
través de un grupo económico que realiza operaciones comerciales
internacionales, donde por un lado la mercadería exportada tiene un destino
(A2 o 3°) y la facturación de la operación, antes de llegar a ese destino (A2 o
3°) pasa por otro (A1).
PAIS 1
PAIS 2
Mercadería (A)
PAIS 3
(A2) ó
3°
Facturación
$100
(A1)
Paraíso
Fiscal
$140
156
En esta operatoria simple, si el producto exportado tiene un valor de mercado
de $120, la empresa (A) radicada en el país1 vende subfacturando hacia el
país 2 a la empresa (A1), quien lo exporta al país 3 sobrefacturándolo. Esto
permite que de tratarse de un grupo económico el mismo se beneficie mediante
la subfacturación al exportar y la sobrefacturación al importar.
Partiendo de una situación más compleja, la facturación de la operación
comercial puede tener mayores destinos para burlar a la Administración Fiscal
tratando que la operatoria se diluya, incluso puede volver a entrar en el país del
cual salió originalmente
PAIS 1 PAIS 2
Costo $95
Mercadería
(A)
PAIS 3
PAIS 4
PAIS 5
(A2) o
3°
(C)
Paraíso
Fiscal
Facturación
$100
(A1)
Paraíso
Fiscal
$135
$ 130
(B)
$145
TRADER
(B1)
$150
Así, en este caso, podemos ver que la facturación de la operación tiene un
amplio recorrido intentando burlar la transacción en su conjunto, incluso
volviendo a entrar al país de origen (país1) a una empresa (B) que puede
figurar como independiente de la anterior (A), y por otro lado la mercadería sale
directamente a una empresa vinculada de (A) o a un tercero independiente.
En cuanto a los resultados generados por esta operatoria, vemos que las
empresas (A) y (B) trasladan gran parte de la ganancia a las empresas
situadas en paraísos fiscales. Es decir que la empresa (A) gana $5 a favor de
la empresa (A1) –ubicada en un paraíso fiscal- que gana $30, y la empresa
(B1) gana $5 y la (B) pierde $5, en favor del “trader” (T) que gana $15.
Por otro lado, se muestra que la empresa (A) está subfacturando su precio de
venta dado que el mismo producto que vende a $100 a la empresa (A2), podría
haberlo vendido a $145 como lo hiciera la empresa (B), es decir que ambas –
157
empresa (A) y (A2)-, se benefician por disminuir su base imponible al
subfacturar la exportación y al sobrefacturar la importación.
Estas situaciones son las que se verificaron en los hechos en las ventas de
commodities tradicionales del país, dando lugar a la detección de importantes
diferencias a favor del fisco, las cuales se encuentran en discusión
administrativa.
Medidas
Contexto de las medidas
Regulaciones sobre precios de transferencia
Medidas legales
A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las
operaciones concertadas desde el 31-12-98-, se modifica, entre otras, la ley del
impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de
transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo
actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían
adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la
legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE.
A partir de las fiscalizaciones realizadas en las que se detectaron importantes
triangulaciones de operaciones se modificó la ley introduciendo un nuevo
método de precios de transferencias que será explicado cuando se trate el
tema de manipulación de precios de transferencia.
EJEMPLO A 6
DIVIDENDOS DEL EXTERIOR ENCUBIERTOS BAJO LA FORMA DE
PRESTAMOS INTERNACIONALES
1. Planteo del caso real
Una persona física, accionista y presidente de una empresa constituida en el
exterior, contrajo un préstamo con dicha sociedad, aplicándolo a inversiones
directas.
La deuda con la sociedad del exterior no se formalizó mediante instrumento
alguno, ni generó intereses, como tampoco previó un plazo de devolución.
La persona física utilizó las sumas recibidas para adquirir acciones de
empresas del país, perfeccionando la operación a nombre propio o
eventualmente de su hijo.
158
La deuda con la sociedad del exterior fue declarada en el impuesto a la renta
de la persona física del país y la compañía extranjera exteriorizó el crédito en
sus Estados Contables en el rubro “Cuentas a Cobrar Accionistas”.
La inspección practicada en torno al caso planteado, concluyó que se
encontraba ante la formalización de retiros de fondos, exteriorizados a través
de contratos de mutuo gratuitos, debitados en la cuenta a cobrar del accionista,
los que conformaban saldos deudores crecientes en el tiempo y en su
magnitud.
Además debe considerarse la inexistencia de instrumentos formalizados ni
intereses convenidos, como tampoco plazos previstos para la devolución, ni
avales ni garantías en respaldo del mutuo contraído.
2. Conclusiones arribadas por la inspección practicada
Se sostuvo que, a pesar de la aparente autonomía jurídica, la sociedad del
exterior se encontraba sin lugar a dudas en relación orgánica de dependencia
con el accionista local (presidente) por su participación financiera y operativa
en dicha sociedad, calificándose innegable la falta de independencia real, con
evidentes implicancias en la falta de libertad de elección respecto a los
procedimientos contraídos y en la real utilidad que los créditos podían reportar,
así como en la necesidad de haberlos contratado.
Se concluyó que el contribuyente había usufructuado y dispuesto de los fondos
recibidos como si hubieran sido propios y con carácter definitivo.
Por ello se estimó que en el caso bajo análisis, la realidad económica indicaba
que, desde el punto de vista tributario, correspondía considerar a los giros de
fondos obtenidos del exterior como distribución de dividendos, ello teniendo en
cuenta que existían ganancias realizadas y líquidas que surgían del balance de
la firma del exterior al cierre del ejercicio comercial, que no fueron distribuidas.
Consecuentemente, se reclasificó y gravó al préstamo como dividendos.
Medidas
Contexto de las medidas
La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los
residentes bajo el criterio de renta mundial. Los dividendos en dinero o en
especie – incluidas las acciones liberadas – distribuidas por las sociedades del
exterior se encuentran alcanzados por el tributo (artículo 140).
Medidas legales
Principio de la realidad económica previsto en el artículo 2° de la Ley de
Procedimientos Tributarios (Ley 11.683).
159
Establece la preminencia de los actos, situaciones y relaciones económicas
que, efectivamente, se realicen, persigan o establezcan los contribuyentes,
sobre las formas o estructuras jurídicas que éstos elijan, las cuales, sin
perjuicio de resultar validas entre las partes, pueden o no ser las más
adecuadas para reflejar, la real naturaleza de los hechos desde la óptica
tributaria y en consecuencia resultar inoponibles al fisco.
Medidas administrativas
No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se
planteará en el ejemplo.
JURISPRUDENCIA JUDICIAL2
Justificación de pasivos contraídos en el exterior – Jurisprudencia
Argentina
Si bien en el presente caso no se cuestionó el origen de los fondos introducidos
al país, resulta de interés analizar la opinión de la Justicia Argentina en cuanto
a los extremos a considerar en relación a la justificación de incrementos
patrimoniales mediante pasivos contraídos en el exterior.
-
Vicente Manuel Orue SACIEE s/Recurso de Apelación (Tribunal Fiscal de la
Nación- Sala B - 30/05/90): No sólo debe acreditarse la introducción de los
fondos provenientes del exterior, sino también el origen de los capitales,
esto es la fuente de donde provienen, o la realización de los bienes que la
originan.
-
Trebas SA (Corte Suprema de la Nación, 14/09/93): El tribunal fiscal de la
Nación había manifestado que, en relación a aumentos de capital
justificados con ingreso de fondos del exterior, especialmente proveniente
de paraísos fiscales, debía probarse: a) que se produjo el efectivo ingreso
de los fondos, y b) que los mismos se generaron en actividades
provenientes de capitales que no estuvieran sujetos a imposición en
jurisdicción local. No obstante, la Cámara de alzada señaló que la
legislación nacional no contenía otra exigencia, y que no era principio
recibido en ella que, en tales circunstancias, debiera exigirse la prueba que
acreditara que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o
capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio de que cuando
concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se tratase de
capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente argentina,
procediera el requerimiento de tal extremo.
2
Se consideró apropiada su inclusión ya que la misma ayuda a determinar el alcance de las medidas
legales mencionadas en 5.2.
Se propone tratar la procedencia de su inclusión en la próxima reunión del Grupo de Trabajo.
160
b) La Emiliana (Tribunal Fiscal de la Nación – Sala B- 11/08/95): Cuando se
invoca un préstamo del exterior, mas precisamente de un paraíso fiscal, hay
que probar: 1) la introducción de capitales al país; 2) el origen de los fondos
y 3) la oportunidad y condiciones del mismo. Cuando la sociedad acreedora
se encuentra en un paraíso fiscal se requiere que los fondos se generen o
localicen financieramente en la sociedad acreedora y que posea un mínimo
de consistencia necesaria que impida su calificación como montaje artificial.
Además, la operación se debe ajustar a la regla del operador independiente
Ejemplo A 7
MANIPULACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Las situaciones detectadas a través del control de precios de transferencia son
las siguientes:
4. Empresa con exportaciones voluminosas en millones de dólares y escasa o
inexistente rentabilidad fiscal: Industrias manufactureras. Empresas que
figuraron durante varios años entre las primeras exportadoras del país y sus
estados de resultados fueron negativos, mientras el grupo multinacional
obtenía resultados positivos.
5. Importantes volúmenes de exportaciones de commodities con cotización en
mercados transparentes facturadas a paraísos fiscales y traders
internacionales sin sustancia económica (Triangulación de Operaciones): La
facturación se realiza a los intermediarios internacionales, mientras que el
movimiento físico de mercadería sigue una ruta totalmente distinta, sin
reflejo en la documentación aduanera. La justificación de precios de
transferencia efectuadas por los contribuyentes en estos casos resultaron
inadecuadas a los activos, riesgos y funciones asignables al intermediario
internacional.
6. Importantes empresas importadoras del sector laboratorio con varios
períodos fiscales con quebrantos impositivos. En todos los casos
fiscalizados se efectuaron ajustes a favor del fisco, algunos ratificados e
ingresados por los contribuyentes y otros se encuentran en discusión
administrativa.
Las problemáticas más frecuentes detectadas en la aplicación del régimen de
precios de transferencia, que han dado lugar a ajustes a favor del Fisco son las
siguientes:
•
.Falta de reconocimiento de la existencia de vinculación económica.
•
Selección inadecuada del mejor método.
161
•
Inconsistencia en el análisis de comparabilidad.
•
Falta de documentación adecuada que respalde la comparabilidad.
•
Ajustes inadecuados a la comparabilidad.
•
Preferencia de los métodos no transaccionales sin haberse agotado la
posibilidad de utilizar los métodos transaccionales.
•
Aplicación inadecuada del método de margen neto de la transacción.
•
Utilización inadecuada de los indicadores de utilidad (PLI).
•
Uso de comparables externos de otros países en desmedro de la
utilización de comparables locales.
•
Tendencia generalizada a utilizar bases de datos con información
basada en utilidades (no en precios).
•
Standarización de las justificaciones del principio del operador
independiente.
•
Tendencia a estudiar a la empresa del exterior, sin realizar esfuerzos
suficientes para analizar la empresa local (En Argentina el testy party
debe efectuarse sobre la empresa argentina).
Medidas
Contexto de las medidas
Si bien la Argentina desde el año 1935 tenía en su legislación del impuesto a
las ganancias disposiciones que contemplaban la reasignación de beneficios
ante la existencia de vinculación económica, estas normas estaban limitadas a
la exportación e importación de bienes, la transferencia de tecnología y el pago
de intereses por préstamos al exterior.
Ante el incremento de los flujos del comercio internacional y la mayor
importancia de las empresas multinacionales, resultaba necesario una
normativa tributaria que colocara a la Argentina en un plano similar al resto de
las naciones en esta materia.
Medidas legales
1) Ley del impuesto a las ganancias. Normas de precios de transferencia
A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las
operaciones concertadas desde el 31/12/98-, se modifica, entre otras, la ley del
impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de
162
transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo
actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían
adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la
legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE.
Posteriormente, a través del dictado de la Ley N° 25.239, publicada en el
Boletín Oficial el 31-12-99, se modifica nuevamente la ley del impuesto a las
ganancias efectuando adecuaciones al instituto de precios de transferencia,
siendo esta modificación posteriormente reglamentada por el Decreto N°
1037/2000.
Finalmente con la sanción de la Ley N° 25.784 publicada en el Boletín Oficial el
22-10-04, vuelve a modificarse el régimen de precios de transferencia
incorporando modificaciones en cuanto al tratamiento de operadores
independientes en transacciones de importación y exportación de bienes. Estos
operadores con anterioridad a la reforma debían aplicar la metodología de
precios de transferencia en determinados casos.
La novedad más importante que introduce la ley antes mencionada es la
inclusión de un nuevo método de precios de transferencia. Este método más
bien actúa como una norma anti-planificación y elusión fiscal, pues está
destinado a erradicar las maniobras que fueron detectadas en los procesos de
fiscalización y que generaron grandes perjuicios a las arcas fiscales.
Para evaluar los perjuicios cabe señalar que 7 empresas durante 5 años
vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en concepto de
impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una relación de 0,09 %
aproximadamente, cuando en el resto de la economía argentina durante similar
período esa relación es del 1,6%.
Se trata de un método que resulta aplicable cuando en las exportaciones de
bienes con precio internacional conocido en mercados transparentes, actúa un
intermediario internacional sin sustancia económica –sujeto pantalla-, cuya
participación en la operatoria sólo tiene por finalidad derivar utilidades
generalmente a paraísos fiscales.
El método actúa como una presunción, cuya prueba en contrario es la
demostración –de acuerdo a parámetros indicados en la ley- de que el
intermediario internacional no es un sujeto sin sustancia económica (sujeto
pantalla).
Si no es posible demostrar que el intermediario internacional no es un sujeto
pantalla, a fin de determinar la base imponible del impuesto a las ganancias,
debe tomarse como valor de la exportación el precio del bien en el mercado
transparente del día en que finalice la carga y no el que se hubiera pactado.
2) Ley de procedimiento tributario. Sanciones por la manipulación de precios de
transferencia e incumplimiento de las normas sobre documentación.
Recién a partir de a sanción de la Ley N° 25.795, modificatoria de la ley de
163
procedimiento tributario, se incorporaron en la legislación argentina normas
específicas sobre sanciones aplicables a incumplimientos derivados de las
normas atinentes a operaciones internacionales.
El régimen sancionatorio es el siguiente:
1. Multa automática –sin requerimiento previo- por la falta de presentación de
declaraciones juradas en oportunidad del vencimiento:
-
Declaración jurada complementaria informativa de operaciones de
importación y exportación entre sujetos independientes: $1500
(aproximadamente U$ 300) para personas físicas y $ 9.000
(aproximadamente U$ 3.000) para sujetos empresa.
-
Declaración jurada complementaria informativa de operaciones con
sujetos del exterior –excepto las anteriores-: $ 10.000
(aproximadamente U$ 3.330) para personas físicas y $45.000
(aproximadamente U$15.000) para sujetos empresa.
2. Multa por incumplimientos a la normativa que establezca o requiera el
cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación
tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los
responsables.
-
Multa de $ 150 (aproximadamente U$S 50) a $ 2.500 (aproximadamente
U$S 830).
-
En los siguientes supuestos la multa se graduará entre $ 150
(aproximadamente U$S 50) y $ 45.000 (aproximadamente U$S
15.000):
o Resistencia a la fiscalización (incumplimiento reiterado a
requerimientos efectuados por el Fisco).
o No conservar comprobantes de precios en operaciones
internacionales.
o No brindar datos para el control de operaciones internacionales.
3. Incumplimientos a los requerimientos efectuados por la AFIP para presentar
las declaraciones juradas informativas de operaciones internacionales y las
declaraciones de información propia o de terceros.
-
Multas: $ 500 (aproximadamente U$S 160) a $ 45.000
(aproximadamente U$S 15.000). Son multas acumulables a las
anteriores y graduables de acuerdo a la condición del contribuyente y
la gravedad de la infracción.
4. Contribuyentes de mayores ingresos.
Cuando se trate de contribuyentes con un ingreso anual igual o superior a
164
$10.000.000 (aproximadamente U$S 3.333.000), ante el incumplimiento del
tercer requerimiento, la multa que se aplica es de 2 a 10 veces del importe
máximo previsto ($45.000) y se acumulará a las restantes.
5. Omisión de ingreso del impuesto
-
General: 50% al 100% del impuesto dejado de pagar, retener o percibir.
-
Operaciones internacionales: 1 a 4 veces el impuesto dejado de pagar o
retener.
Medidas administrativas
1. Operaciones de importación y exportación de bienes con cotización conocida
en mercados transparentes realizadas entre sujetos independientes.
Deben presentar una declaración jurada semestral F.741 (en formato
electrónico) con el detalle de las operaciones efectuadas identificadas por
partida arancelaria, indicando la contraparte del exterior y el precio pactado.
Deben informar también el precio del mercado internacional del bien de que se
trate. Esta obligación obedece a que según la legislación argentina, a fin de
liquidar el impuesto a las ganancias para este tipo de bienes, debe tomarse el
precio de mercado transparente –salvo prueba en contrario-. Se persigue
contar con la información necesaria para controlar la correcta aplicación de la
disposición legal.
2. Operaciones de importación y exportación de bienes sin cotización conocida
en mercados transparentes.
Según la reciente modificación legal del impuesto a las ganancias en estos
casos la Administración Fiscal debe exigir la presentación de declaraciones
juradas complementarias a la de liquidación del impuesto a las ganancias
cuando se superen en el año $ 1.000.000 (aproximadamente U$ 333.000). Se
está trabajando en este momento en el diseño y características de la
información a solicitar ya que el parámetro de valor ha sido recientemente
dispuesto por Decreto del Poder Ejecutivo.
3. Precios de transferencia:
Existen dos tipos de obligaciones dispuestas por la Resolución General N°1122
Obligaciones de documentar. Se trata de un listado de elementos que deben
quedar en poder del contribuyente y a disposición del Fisco en caso de serle
requerido. El fundamento de esta reglamentación es dar mayor seguridad
jurídica a los contribuyentes a fin de que con anticipación conozcan el tipo de
elementos que podrá requerirle el Fisco cuando lo fiscalice en materia de
precios de transferencia. La norma resolutiva lista una serie de elementos. Este
listado no es taxativo sino meramente enunciativo. Entre los datos a
documentar se encuentran: Datos del contribuyente argentino e información
relativa a sus funciones o actividades; información completa del sujeto
165
vinculado del exterior y la documentación, en caso de existir, de la que surja el
carácter de la vinculación aludida; documentación de las operaciones
concertadas; Estados Contables consolidados, cuando resulte pertinente en
función a la metodología de determinación de precios utilizada; información
sobre la situación financiera del contribuyente, sobre el entorno de la empresa
y el mercado en el que opera, estrategias comerciales, estructura de costos;
etc.
Declaraciones juradas de precios de transferencia, complementaria de la del
impuesto a las ganancias F. 743, (en formato electrónico). Esta declaración
jurada es exigida por la ley del impuesto a las ganancias para verificar el
correcto cumplimiento de las normas de precios de transferencia. El
contribuyente debe informar las operaciones realizadas con los sujetos
vinculados del exterior, discriminadas por tipo de operación –por ejemplo:
importaciones, exportaciones, préstamos financieros, créditos otorgados,
reaseguros, transferencia de tecnología, etc- identificando el sujeto del exterior,
el precio pactado y el método de justificación de precios de transferencia
utilizado. En caso de que se generara una diferencia a favor del fisco debe
determinarla en esta declaración jurada. Toda esta información nos ha
permitido no sólo efectuar un control más eficiente sino que también efectuar
estadísticas tales como: método más utilizado, tipo de operaciones concertadas
con sujetos del exterior, mapa de inversiones extranjeras, inversiones
argentinas en el exterior, distintos sujetos del exterior operando con el mismo
sujeto de argentina, distintos sujetos argentinos operando con el mismo sujeto
del exterior (esto último de suma importancia cuando se trata de operaciones
con paraísos fiscales).
Estudio de precios de transferencia a fines fiscales (en papel), certificado por
contador público. A través de esta exigencia se evitaron inconvenientes en
cuanto a contar con un estudio esquemático de todos los pasos necesarios a
cumplir para aplicar precios de transferencia. Se exige que se detallen y
expliciten: el análisis funcional, la selección de comparables, incluidos los
desechados, el análisis de comparabilidad, los fundamentos tenidos en cuenta
para la selección del mejor método, los ajustes a la comparabilidad, la
determinación del rango de mercado y el cálculo del ajuste a favor del fisco en
caso de corresponder. Esta exigencia ha favorecido no sólo los procesos de
fiscalización, sino que también los procesos de investigación y análisis previos
de selección de fiscalización.
Ejemplo A 8
FIDEICOMISOS CONSTITUIDOS EN EL EXTERIOR.
En los casos verificados, usualmente los fideicomisos o trust en el exterior
fueron constituidos por personas físicas que a raíz de alguna operación (ej.
venta de un paquete accionario) tuvieron un desarrollo patrimonial significativo.
Se pueden distinguir los siguientes casos:
166
-
Situaciones donde se presume que el desapoderamiento es real y responde
a una motivación extrafiscal: Ej. padres que delegan en un fiduciario
profesional la administración de ciertos bienes a favor de sus hijos;
constitución de garantías para responder ante contigencias en el caso de
transferencias accionarias, etc.
Con la normativa actual, estas situaciones no resultan reprochables.
-
Situaciones donde se presume que no existe un verdadero
desapoderamiento de los bienes: Se analizaron casos donde el
constituyente podía revocar el fideicomiso en cualquier momento o donde,
siendo el real o potencial beneficiario, seguía ostentando el control sobre el
destino de las inversiones.
En estos casos se entendió que, de acuerdo a la realidad económica, no
existió un verdadero desapoderamiento, y entonces se incluyó en la base del
impuesto patrimonial a los bienes supuestamente transferidos al fideicomiso
o trust del exterior.
Las actuaciones se encuentran en etapa de revisión judicial, sin que haya
existido hasta el momento un pronunciamiento definitivo.
Cabe finalmente aclarar que estas operaciones de planificación tienen mayor
sentido en tanto la jurisdicción del fideicomiso les otorgue un tratamiento
preferencial.
Medidas
Contexto de las medidas
La ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (Ley 23.966) grava los activos
en el país y en el exterior de las personas físicas residentes.
En el caso de los fideicomisos constituidos en el exterior sólo está prevista la
imposición en dicho tributo de aquellos cuya participación en el patrimonio o en
las utilidades este representada por títulos transables, usualmente mediando
oferta pública, ya que el activo alcanzado es el valor de estos últimos.
Sin embargo, la ley nada aclara en relación a la gravabilidad de aquellos
fideicomisos cerrados constituidos en el exterior, donde existe un fiduciante que
transmite los bienes y un fiduciario que los administra a favor de los
beneficiarios designados.
El conflicto se ocasiona en el impuesto patrimonial ya que, por lo menos desde
el punto de vista del derecho civil, el constituyente o fiduciante se desapodera
de los bienes.
167
Según la ley argentina, la propiedad fiduciaria de los mismos es ostentada por
el administrador o fiduciario, el cual integra los bienes a un patrimonio especial
de afectación sujeto a las limitaciones establecidas por el contrato de
fideicomiso.
La legislación local dota de personalidad tributaria al fideicomiso. De tal
manera, el impuesto patrimonial es ingresado por el fiduciario en su carácter de
administrador de patrimonio ajeno. En cambio, cuando una persona física
constituye un fideicomiso en el exterior, ya que el fiduciario no residente se
encuentra fuera del ámbito de imposición del país, se produce un
ahuecamiento de la base imponible, salvo que los bienes estén ubicados en
territorio nacional, en cuyo el tributo debe ser ingresado por el administrador
local en su carácter de responsable sustituto.
Medidas legales
No han sido previstas medidas legales para la situación planteada.
Medidas administrativas
No han sido previstas medidas administrativas para la situación planteada.
Ejemplo B 1
TRUSTS
Los trusts son contratos jurídicos, adecuados a la capitalización de fortunas,
que tienen como objetivo minimizar la incidencia fiscal así como otros riesgos.
Los trusts son medios flexibles que pueden ser utilizados por individuos y
empresas. El establecimiento de un trust le permite al beneficiario transferir en
forma confidencial su riqueza y facilita la expansión global.
Los paraísos fiscales, al proporcionar exención impositiva sobre el capital,
plusvalías y demás rendimientos, a los que se asocia la falta de reglamentos, le
otorgan mejores condiciones de funcionamiento a dicha entidad jurídica.
El trust (confianza) es una de las figuras más originales del derecho
anglosajón. El trust es una forma de atribuir bienes o derechos a otras
personas (beneficiarios) sin transmitirle a las mismas el derecho de propiedad,
y sin que se realice ninguna forma de comunión, configurándose una especie
típica de titularidad de situaciones jurídicas con cada uno de los sujetos.
Tal vez, su noción más aproximada sea la de una relación fiduciaria en virtud
de la cual un determinado sujeto, el settlor, propietario de los bienes o
168
patrimonio (trust fund), se los transfiere a otro sujeto, el fiduciario (trustee), que
pasa a tener sobre dichos bienes o derechos la propiedad formal (trustownership, legal stat) o la titularidad, con la obligación de custodiarlos o
administrarlos, a fin de atribuir las ganancias o rentas a uno o más beneficiarios
(beneficiaries). De este modo, el beneficiario poseerá la propiedad substancial
– económica – (beneficiary ownership, equitable state), pudiendo servir el trust
a uno o más beneficiarios o a una finalidad propia.
En otras palabras, el trust permite dividir la propiedad de un bien (o escindir la
titularidad de un mismo derecho) entre dos sujetos, uno de los cuales, el
trustee, es legitimado para ejercer gran parte de las facultades inherentes al
derecho de propiedad, y el otro, el beneficiary, es el sujeto que gozará de las
ventajas del ejercicio de poder del trustee sobre el bien de su propiedad.
Para la constitución válida de un trust, que no exige un contrato típico, es
necesario que el settlor se despoje, a título definitivo, de la propiedad de los
bienes que sean objeto del trust (trust property o trust fund), los que se
transferirán al trustee en beneficio de un tercer sujeto, llamado beneficiario,
quien tendrá derecho a percibir determinados lucros o ganancias, de acuerdo
con los términos del acto de constitución del trust, o alcanzar determinados
fines.
El trust, que puede celebrarse a título gratuito u oneroso, es utilizado en el
ejercicio de la autonomía negocial por las partes, para alcanzar los más
diversos objetivos. Se pueden constituir bienes en trust para regular la sucesión
a título particular o universal en los patrimonios, para transferir bienes a
menores, inválidos o cualesquiera otros beneficiarios, para garantizar el
mantenimiento financiero de emprendimientos con fines lucrativos en el ámbito
societario, previsional, o de garantía, para tutelar a los acreedores en el marco
de un procedimiento concursal o para proteger el patrimonio de posibles
agresiones.
En la planificación fiscal el trust es usado para evitar la incidencia de los
tributos o de una alícuota más onerosa sobre el patrimonio. Es el caso de las
transmisiones patrimoniales mortis causa, al establecer, el settlor, que, a su
muerte, el trustee debe transferir dichos bienes a las personas indicadas en el
contrato (beneficiarios). Como tales bienes no se encuentran inventariados en
el testamento, esta transmisión de patrimonio no será alcanzada por el Fisco.
En la transmisión causa mortis, en el caso de constitución de un trust por
disposición testamentaria, a la muerte del settlor, el patrimonio aportado en el
trust no puede servir de base para calcular el impuesto a la transferencia causa
mortis, pues dicho patrimonio ya no pertenece al de cujos, sino al trust, motivo
por el cual no podrá ser alcanzado.
El trust instituido en un país con una tributación más favorable también se
utiliza para ocultar la propiedad de bienes y derechos adquiridos con recursos
169
provenientes de una actividad ilícita o no sometidos regularmente a tributación
en el país de origen. El beneficiario, con domicilio fiscal en Brasil, no será
incomodado por el Fisco, dado que los bienes adquiridos con recursos no
declarados tienen su titularidad oculta en función de las reglas de
confidencialidad de los regímenes más favorables. En estos casos, el
patrimonio a descubierto, adquirido con recursos no tributados, le es extraño no
sólo al Fisco, sino también a posibles acreedores del beneficiario del trust. A
pesar de usufructuar de los bienes a nombre del trust integralmente, éstos
nunca podrán ser alcanzados por una ejecución judicial.
Medidas
Contexto de las medidas
El reconocimiento y el Derecho aplicables al llamado trust internacional han
sido previstos por la convención internacional (Convention on the law aplicable
to trusts and on their recognition) celebrada en La Haya, el 01.07.85. Brasil no
ha ratificado dicha convención y no hay, en el derecho brasileño, una ley
específica sobre trust.
Medidas Legales
No existen medidas legales que tengan como objeto frenar o desalentar la
constitución de un trust en regímenes off-shore.
Medidas Administrativas
No hay.
Ejemplo B 2
ENTIDADES OFF-SHORE – INTERNATIONAL HOLDING COMPANIES
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
170
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Un holding tiene por objeto, exclusivo o no,
participar en el capital de otras sociedades en el exterior en las que posee
capital y que son utilizadas por la misma como medios de inversión destinados
a embolsar dividendos, intereses de préstamos, tasas y derechos de licencias.
Se trata de una sociedad de capital, concebida como un centro financiero apto
para gestionar el capital accionario controlado u operar en sectores
económicos a través de las entidades controladas, en una estrategia unitaria.
Esta maniobra de interposición de un holding entre empresas vinculadas es
bastante común. Las ventajas empresarias de una sociedad holding son,
básicamente, las siguientes:
a)control centralizado con una administración descentralizada;
d) gestión financiera unificada del grupo;
e) control sobre un grupo societario con un mínimo de inversión necesaria.
Instaladas en países con tributación más favorable, su objetivo es acumular los
rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior distribución, sin
sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al aprovechar los
mecanismos de exemption participation. De este modo, frente a la ausencia de
tributación sobre los holdings, las sociedades de producción y comercialización
pasan a transferir a los holdings sus haberes, buscando concentrar las
ganancias correspondientes, inhibiendo así la tributación en el país de
residencia de las controladas.
Precisamente, por reconocer la existencia de un fenómeno de doble tributación
económica de una misma ganancia, que es obtenida por una sociedad
operativa y, posteriormente, distribuida a sus socios, diversas legislaciones
consideran al holding como fiscalmente transparente, exceptuando la ganancia
obtenida a través de la distribución de dividendos de la sociedad en cuyo
capital participa. A esta exención sobre las ganancias típicas del holding se
refieren las expresiones “privilegios de holding”o “privilegios de afiliación”.
El uso abusivo más frecuente del holding off-shore consiste en disimular la
identidad de los verdaderos propietarios de los capitales que las mantienen.
Medidas
171
Contexto de la Medidas
En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales
internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación
más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que
normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y
por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria.
Medidas legales
La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la
actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora.
Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de
transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos
a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la
efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o
transacción.
No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a
empresas o personas físicas localizadas en países con tributación más
favorable.
Medidas administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central del Brasil.
Ejemplo B 3
ENTIDADES OFF-SHORE – CENTROS DE COORDINACIÓN
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
172
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Adosados a los grupos de empresas, se
encuentran los Centros de Coordinación. Estas entidades operan de modo
semejante a los holdings, a pesar de lo cual, no pueden adquirir participaciones
societarias, efectuar préstamos por encima de ciertos límites, entre otras
limitaciones. Los Centros de Coordinación se crearon para ejercer las
actividades de coordinación financiera y administrativa de un grupo
multinacional, centralizando el flujo de informaciones y servicios.
Las ventajas fiscales de los Centros de Coordinación se equiparan con los
holdings. Instalados en países con tributación más favorable, su objetivo es
acumular los rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior
distribución, sin sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al
aprovechar los mecanismos de exemption participation .
Medidas
Contexto de las medidas
En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales
internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación
más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que
normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y
por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria.
Medidas Legales
La legislación brasileña desde 2002 prevé que las ganancias obtenidas por
empresas vinculadas y controladas en el exterior deben ser considerados como
disponibilizados el año en que se obtuvieron. En consecuencia, las ganancias
obtenidas en el exterior deben someterse a tributación en Brasil, el mismo año
de su obtención, independientemente de su disponibilización efectiva.
La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la
actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora.
Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de
transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos
a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la
efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o
transacción.
173
No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a
empresas o personas físicas localizadas en países con una tributación más
favorable.
Medidas Administrativas
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central del Brasil.
Obligatoriedad de informar en la declaración de ajuste anual del Impuesto a las
Ganancias cualquier participación en el exterior.
Ejemplo B 4
ENTIDADES OFF-SHORE
CONDUCTORAS
–
INTERPOSICIÓN
DE
SOCIEDADES
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Off-shore es un tipo de empresas constituidas para servir como holdings,
empresas-base o empresas conductoras (conduit company). Una conduit
company, especie del tipo off-shore, es la interpósita persona para realizar la
función de intermediación de rendimientos y ganancias entre personas situadas
en dos o más jurisdicciones, en función de las exenciones que el país con
tributación más favorable pueda otorgar o mediante treaty shopping,
operándose una reducción en la carga impositiva.
Estas sociedades son consideradas como instrumentales y tienen como
finalidad canalizar la renta obtenida en un país para localizarla en otros que
174
gocen de menores presiones fiscales. Esto se concreta mediante la utilización
de determinados privilegios ofrecidos por el territorio de instalación, a través de
una convención contra la doble tributación firmada entre éste y el país de
tributación más favorable, o bien porque ambos territorios forman parte de un
bloque económico regional. Esta práctica es útil para poder permitir
transferencias hacia otros países con tributación más favorable.
Si el interesado fuera a transferir sus ganancias directamente al país con
tributación más favorable, pagaría la alícuota ordinaria de distribución de los
rendimientos (normalmente, 25%). Sin embargo, utilizando un acuerdo sobre
doble tributación, las ganancias salen del país de origen con una retención en
la fuente del 15%, que después se transfieren con una incidencia más baja
(1,5%) hacia el país con tributación más favorable.
De este modo, los pagos de dividendos, intereses, royalties u otros modos de
pago de servicios se canalizarán a través de la sociedad conductora,
aplicándose lo previsto en la convención sobre doble tributación entre el
Estado-fuente y el Estado-puente, o el privilegio que el mercado regional
permita.
Medidas
Contexto de las medidas
En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales
internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación
más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que
normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y
por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria.
Medidas Legales
La legislación brasileña prohíbe, a partir de 2000, la deducción de los intereses
pagos o acreditados, que incidan sobre el valor equivalente a las ganancias no
disponibilizadas por las empresas:
I) vinculadas o controladas, domiciliadas en el exterior, cuando las
mismas fueran las beneficiarias del pago o crédito;
II) controladas, domiciliadas en el exterior, independientemente del
beneficiario.
A partir de marzo de 2000 pasaron a no ser deducibles los intereses relativos y
préstamos pagos o acreditados a empresas controladas o vinculadas,
independientemente del lugar de domicilio, que incidan sobre el valor
equivalente a las ganancias no disponibilizadas por empresas controladas,
domiciliadas en el exterior.
175
Medidas Administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar la Declaración de capitales brasileños en el Exterior
al Banco Central del Brasil.
Ejemplo B 5
INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES BASE (TRADING Y PRESTADORAS DE
SERVICIOS).
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings,
empresas-base o empresas conductoras (conduit company).El término utilizado
en lengua inglesa “base companies” (sociedades-base) encuentra semejanza
con la designación alemana “basisgesells-chaften”, francesa “societés écran” o
italiana “societá schermo” para indicar a las entidades interpuestas “off-shore”
dedicadas a la re-facturación de bienes, servicios u operaciones con derechos
efectuados en el mercado internacional y, también, a la generación de gastos
financieros fiscalmente deducibles por la casa matriz y las filiales constituidas
según regímenes de tributación normal.
Las sociedades-base no se confunden con los “holdings”, dado que no tienen
como objeto detentar en su activo la participación en otras empresas del grupo,
incluyendo tener voz en su administración. Pero, evidentemente, ambas están
176
dirigidas a acumular rendimientos y ganancias de capital en centros de
competencia fiscal depredadores, en perjuicio del fisco de los países que
poseen regímenes tributarios no “off-shore”.
Las empresas de comercialización internacional son una especie de empresasbase re-facturadoras constituidas para comprar a precios subvaluados en el
país exportador y revender a precios sobrevaluados en el país importador. Los
bienes negociados se envían directamente del país de origen exportador al
país importador, mientras que la operación documental es objeto de una refacturación en el régimen “off-shore”. Por medio de este esquema las
ganancias tributables de la operación son desviadas desde el país exportador
hacia la sociedad-base.
Ahora bien, las empresas prestadoras de servicios internacionales son
entidades constituidas para substraer de la base tributaria de los fiscos “onshore”, mediante la generación de gastos fiscalmente deducibles a varias
empresas del grupo, a través de la facturación de servicios técnicos y otros
gastos deducibles en la sociedad-base.
Medidas
Contexto de las Medidas
Brasil posee una norma general anti-elusión, aunque la ley fiscal ordinaria
todavía no estableció un procedimiento para evitar las situaciones de abuso.
Medidas Legales
Brasil posee legislación que permite a la autoridad administrativa no considerar
actos o negocios jurídicos realizados con la finalidad de disimular que se haya
producido el factor generador del tributo o la naturaleza de los elementos
constitutivos de la obligación tributaria, observando ciertos procedimientos a
ser definidos por ley federal aún no otorgada.
La legislación ordinaria brasileña desde 1997 somete a las reglas del precio de
transferencia, a las operaciones de importación y exportación de bienes,
servicios o derechos, efectuadas entre personas vinculadas o con cualquier
persona localizada en un país con tributación más favorable.
Medidas Administrativas
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central de Brasil.
Obligatoriedad de efectuar la declaración de ajuste anual del Impuesto a las
Ganancias que relaciona las importaciones y exportaciones sujetas al ajuste
177
determinado por las reglas y métodos de la legislación del precio de
transferencia.
EJEMPLO B 6
“RENT A STAR COMPANY”
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings,
empresas-base o empresas conductoras. Entre las sociedades-base existen
las sociedades prestadoras de servicios y una de esas especies es la
denominada “rent a star company”.
Las rent a star companies están constituidas por personas físicas, como
atletas, actores, músicos y artistas que acostumbran recibir elevados montos a
título de derechos de imagen y “cachets”. Estas entidades poseen personería
jurídica propia y se destinan a trasladar los ingresos provenientes de la
actividad de prestación de servicios de las personas hacia países de baja
tributación, evitando su transferencia hacia el País de residencia. Así se evita
que ocurra el hecho que genera el Impuesto a las Ganancias en Brasil.
Medidas
Medidas legales
178
Brasil no posee legislación para neutralizar la fuga de rendimientos cuando los
contribuyentes, a pesar de tener domicilio fiscal en el País, constituyen una
sociedad en otro país cuya composición societaria se encuentra protegida por
rígidas reglas de confidencialidad.
Medidas administrativas
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central de Brasil.
Ejemplo B 7
LEASING - ARRENDAMIENTO MERCANTIL INTERNACIONAL
Esta práctica, además de ocultar ingresos no declarados para su tributación en
Brasil, permite que se promueva la disminución de la base de cálculo del
Impuesto a las Ganancias aquí debido, mediante el pago de las
contraprestaciones del arrendamiento de bienes que por regla general
pertenecen a la misma sociedad.
Medidas
Contexto de las medidas
Medidas legales
La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la
actividad de la empresa y el mantenimiento de la fuente productora. Dichos
gastos deben ser usuales y normales para el tipo de transacciones,
operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas
vinculadas, conforme se las define por ley, debe comprobarse la efectiva
prestación, el origen y la efectividad de la operación o transacción.
No hay una medida que se pueda aplicar exclusivamente a los pagos
efectuados a empresas o persona física localizada en países con tributación
más favorable.
Medidas Administrativas
Registro de las operaciones de leasing tomados en el exterior por el Banco
Central
Ejemplo B 9
179
TREATY SHOPPING
Treaty shopping puede traducirse como la “búsqueda de la mejor convención
internacional”. Se trata de un acto planificado por parte de individuos noresidentes, con relación a los países signatarios, mediante una búsqueda que
tiene como finalidad elegir el mejor tratado para el beneficio de determinada
operación de transferencia de rendimientos.
La expresión treaty shopping nació en los EUA a partir del término fórum
shopping que era utilizado para designar el acto de buscar la jurisdicción más
favorable para decidir sobre un litigio.
Las convenciones internacionales en materia tributaria, que se adoptan para
evitar, reducir o eliminar la doble tributación sobre los rendimientos, pueden
sufrir distorsiones en los respectivos actos de aplicación, mediante el uso
indebido de sus disposiciones. Esto se da para permitir que un individuo noresidente pueda acomodarse a la calificación de residencia de uno de los
países signatarios, mediante la canalización de recursos a través de empresas
conductoras, pasando a gozar de las ventajas consentidas por la convención
que, en condiciones normales, no sería aplicable.
La planificación consiste en una operación que deba llevar a cabo algún
residente de otro país con el que su país de residencia no tiene acuerdo, o si lo
tiene, el mismo no tenga condiciones favorables, mediante una tercera
interpósita persona, que pueda ser calificada como residente en uno de los
Estados signatarios de los acuerdos, para obtener las respectivas ventajas que
las cláusulas de la convención puedan ofrecer. Por lo tanto, es una tentativa de
adecuar a un individuo no-residente a las condiciones exigidas por el elemento
de conexión subjetivo de determinada convención.
Una situación tipo es aquella donde una persona es residente en un país que
no mantiene un acuerdo de tributación con el país de donde recibe intereses
derivados de operaciones que allí se llevan a cabo. Dichos intereses son
tributados en la fuente. A fin de disminuir la tributación, esa persona constituye
una sociedad en un tercer país, que mantiene un acuerdo de bi-tributación con
el país de donde el sujeto recibe los intereses y transfiere a esa nueva empresa
las obligaciones. Ahora los intereses se pagarán a esta otra empresa,
amparados en el acuerdo de bi-tributación. Luego, los intereses serán
transferidos a la primera empresa, a través de préstamos.
El interpósito establecimiento se crea para servir como domicilio al sujeto “noresidente” de los estados contratantes, de modo que esto le permita cobrar la
renta por él“canalizada” con los mismos beneficios que los que se otorgan a los
residentes de los signatarios de la convención. Las dos formas más comunes
para constituir un tercero interpósito son las empresas-canales (conduit
180
companies), las sociedades-base (base companies) y las empresas-trampolín
(stepping-stone companies)
Algunos elementos son imprescindibles para caracterizar el treaty shopping:
a) búsqueda planeada de la mejor convención, buscando un resultado
fiscalmente más favorable para la operación;
b) la persona que hace la planificación (beneficiario efectivo) no debe
ser residente de los países signatarios de la convención escogida;
c) interposición de persona que pueda ser calificada como “residente”
en el país signatario del acuerdo seleccionado, diferente del país de
la fuente de rendimiento;
d) distancia del régimen aplicable por el país de la fuente de
rendimiento, mediante el uso del privilegio garantizado por el tratado
escogido.
Medidas
Contexto de las medidas
Los acuerdos para prevenir la bi-tributación firmados más recientemente han
incorporado la cláusula del beneficiario efectivo.
Medidas legales
No hay previsión para evitar el treaty shopping en la legislación brasileña.
Medidas administrativas
No hay.
Ejemplo B 11
TRANSFERENCIA DE LA SEDE AL EXTERIOR
La transferencia de sede es el acto de cambio de nacionalidad o domicilio de la
empresa. Las motivaciones para este hecho son de lo más variadas. La
transferencia de sede puede ser usada con finalidades comerciales, pero
puede ser una forma muy eficaz para obtener una reducción en la carga
tributaria global, como sucede en el caso de que se transfiera la sede a un país
de tributación más favorable, por la distancia entre la persona jurídica y el
ámbito subjetivo de las leyes tributarias do su país de origen. Las ganancias
obtenidas por las vinculadas y controladas en el exterior, no serán tributadas en
181
Brasil, dado que la sede fue transferida hacia otro país, quedando en el País un
ente que, a pesar de ser autónomo, sólo se tributará por las ganancias aquí
obtenidas.
Desde el punto de vista tributario, la mudanza de la sede de la empresa implica
un perjuicio para el país que adopta el principio de la universalidad o de la renta
mundial, en la medida en que la sede de la empresa tiene el poder de atraer las
ganancias producidas fuera del país para componer su base de cálculo. Si
cambia la sede, el país de residencia perderá la posibilidad de tributar las
ganancias obtenidas en el exterior.
Medidas
Medidas legales
No hay previsión
Medidas administrativas
No hay previsión
Ejemplo B 14
TRANSFERENCIA DE ACCIONES
La transferencia de activos entre jurisdicciones puede estar motivada por varias
razones, variando sus consecuencias sobre las esferas jurídicas de las
personas involucradas. De un modo general, la transferencia de activos se
presenta como una situación bilateral: se transfiere un activo de una
jurisdicción a otra, partiendo de la jurisdicción fiscal de un país de salida a una
jurisdicción fiscal de otro país, el de entrada.
Los valores transferidos para el Brasil pasan por el mercado de cambios y se
registran en el Banco Central, sin necesidad de ninguna autorización previa.
Después de su registro el “Certificado del Registro de Capital Extranjero” le
asegura al inversor no-residente tres derechos: a) derecho a la transferencia de
las ganancias; b) derecho a la repatriación del capital; c) derecho de reinversión del capital.
A su vez, la inversión brasileña en el extranjero consiste en la salida de capital
hacia el exterior, realizada por sujetos residentes, a los fines de su colocación
en inversiones societarias, financieras o tecnológicas localizadas en el exterior.
182
La transferencia de activos del exterior hacia el país puede hacerse en forma de
inversiones societarias. Dichas inversiones son las que se realizan mediante la
constitución de sociedades e inversiones directas o adquisiciones de
participaciones accionarias en empresas ya constituidas. El uso abusivo puede
ocurrir cuando, por ejemplo, una empresa S/A que dispone de recursos no
declarados, transfiere dichos recursos al exterior, con los que adquiere una offshore. Dicha off-shore compra acciones de la empresa en el país, haciendo
este procedimiento, el reingreso de los recursos con aparente licitud.
Medidas
Medidas legales
No hay medidas.
Medidas administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central de Brasil.
Ejemplo B 15
TRANSFERENCIA INTERNACIONAL DE ACTIVOS
TRANSFERENCIA
DIFERENTE
DE
RECURSOS
A
CUENTAS
DE
TITULARIDAD
La transferencia de recursos al exterior puede ocurrir por diversos motivos.
Una de las formas utilizadas es la transferencia de los recursos obtenidos sin la
debida tributación en el Brasil (segunda contabilidad/ caja 2), normalmente se
transfieren a cuentas con titularidades diferentes de las de su legítimo.
Posteriormente, el mismo recurso puede ser reinvertido en Brasil, con estatus
de no-residente, en forma de préstamos, adquisición de empresas y
participaciones societarias.
A ejemplo de la transferencia de dinero no declarado, los recursos de origen
lícito también pueden ser objeto de planificación fiscal ventajosa, haciendo la
transferencia del recurso con cambio de la titularidad y posterior reinversión en
Brasil, con estatus de no-residente.
183
La modificación de la titularidad de los recursos mantenidos en el exterior
imposibilita aplicar el principio de la universalidad para verificar el Impuesto a
las Ganancias. El residente, aprovechando la inexistencia de reglas de
transparencia fiscal, obtiene rendimientos en el exterior y muchas veces en el
propio País, bajo una titularidad que le es extraña al Fisco, con la que no se
establece un ligamen jurídico, impidiendo que se imputen los referidos
rendimientos al contribuyente nacional.
Medidas
Contexto de la Medida
Medidas Legales
No hay.
Medidas Administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central del Brasil.
Ejemplo C1
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR PARA EVADIR EL PAGO
DE IMPUESTOS CANADIENSES.
TRUST DEL CÓNYUGE EN BARBADOS
Un contribuyente canadiense constituye un trust a favor de su cónyuge en
Barbados y luego transfiere a dicho trust, al costo, acciones correspondientes a
una sociedad canadiense. Luego el cónyuge del que constituyó el trust compra
las acciones al valor del mercado, reclamando tal trust la exención de las
ganancias obtenidas. Las acciones son luego vendidas a un tercero al valor de
mercado.
Algunos trusts también reclaman la exención prevista por tratado respecto a los
intereses de pagarés.
Obstáculos
-
Antes de 1999, la transferencia libre de impuestos a los trusts del
cónyuge del contribuyente canadiense podía ser también utilizada por
184
trust no residentes los cuáles eran considerados a tales efectos
residentes canadienses.
-
Los trusts considerados residentes pueden designar que el ingreso
(identificado como pagado al cónyuge beneficiario) sea gravable en
cabeza del trust.
-
La extensión del período para que prescriba la facultad de determinar el
impuesto no es posible atento que, de acuerdo a lo normado en la Parte
I (Part I), el trust es considerado residente en Canadá.
Medidas
Medidas legales:
-
Se realizó una enmienda legislativa a los efectos de que, a partir de
1999, las transferencias a trusts del cónyuge no sean más consideradas
como libre de impuestos
-
La legislación que se proponga relativa a trusts debería considerar la
extensión del período para la prescripción de la facultad del Fisco de
determinar el impuesto.
Medidas administrativas:
Se encuentra en discusión la forma de gravar las transferencias, anteriores a
1999, a trusts de cónyuges, incluyendo el no reconocimiento de exenciones
previstas en los tratado, sobre la base de que la palabra “individuo” en el
tratado no incluye a los trusts, y además se cuestiona la validez del trust en
razón a las intenciones que existieron para su constitución.
Ejemplo C 2
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE
EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES.
EL TRUST CANADIENSE DEL CÓNYUGE DE UN CONTRIBUYENTE SE
RELOCALIZA EN BARBADOS LUEGO DE SER CONSTITUIDO EN
CANADÁ.
Este caso es una variación del anterior, utilizada por los trust constituidos
después de 1999. Un contribuyente canadiense constituye en Canadá un trust,
cuyo beneficiario es su cónyuge, con un fiduciario canadiense. Luego transfiere
a dicho trust, al costo, las acciones de una sociedad canadiense. El trust es
luego relocalizado en Barbados a través de la designación como nuevo
fiduciario a un residente en Barbados.
185
Obstáculos
-
La consideración como residente a un residente en el exterior, no puede
implicar la aplicación de las normas relativas a la realización de bienes.
-
A los fines impositivos, los trust que son considerados residentes
pueden atribuirse a sí mismos la ganancia (cuyo beneficiario es el
cónyuge).
-
No es posible la prórroga del período para la prescripción de la facultad
del Fisco para determinar el impuesto atento que al tiempo de la
transferencia de las acciones el trust era residente canadiense.
Medidas
Medidas legales
Las normas que establecen cuándo un sujeto debe ser considerado residente
deben ser redefinidas a los fines de evitar la utilización de este esquema.
Ejemplo C 3
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE
EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES.
TRUST RADICADO
CONTROLADA.
EN
BARBADOS
Y
SOCIEDAD
CANADIENSE
Un residente en Canadá logra el control de una sociedad canadiense mediante
la venta de acciones comunes a cambio de acciones preferidas, por lo que
ejerce su voluntad por sobre los accionistas minoritarios. Un no residente
constituye un trust en Barbados siendo los beneficiarios del mismo el ya
mencionado residente canadiense y su familia. Este trust adquiere el 100% de
la emisión de nuevas acciones comunes de la sociedad canadiense.
Posteriormente, la sociedad canadiense es vendida a un tercero y el trust
reclama la exención prevista en el tratado para las ganancias resultantes del
incremento en el valor de las acciones comunes.
Obstáculos
-
La circunstancia de que un no residente constituya un trust, ya que en tal
caso éste no es considerado como residente en Canadá de acuerdo a la
actual legislación.
Medidas
186
Medidas legales
La legislación propuesta establecerá que se considere a un trust como
residente en Canadá cuando exista una transferencia, directa o indirecta, que
signifique una operatoria por la que se toma el control de una sociedad.
La valuación de acciones transferidas puede ser verificada.
Ejemplo C 5
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS EFECTOS DE
EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES.
UN INMIGRANTE CONSTITUYE UN TRUST QUE ES REESTRUCTURADO
AL QUINTO AÑO DE SU CREACIÓN.
Al finalizar el cuarto año del trust de un inmigrante, se constituyen, por un valor
mínimo, dos nuevos fideicomisos de parientes no residentes (A y B). El Trust
del inmigrante vende sus bienes productores de ganancias al trust A a cambio
de un pagaré. Éste es luego transferido al trust B y se da por terminado la
existencia del trust, residente en Canadá, perteneciente al inmigrante.
Consecuentemente, los ingresos quedan localizados en el trust A (cuyo
beneficiario es el hijo no residente del inmigrante). El trust B (cuyos
beneficiarios son el inmigrante y su familia) es propietario de un pagaré que no
devenga intereses.
Obstáculos
-
El trust A no es considerado un trust residente, por lo que ningún ingreso
FAPI es devengado. Si el trust B es considerado residente como
consecuencia de adquirir indirectamente bienes del inmigrante, no hay
ingreso gravable en cabeza del trust B.
-
No es procedente la atribución de ingresos al trust A atento que el
inmigrante en este caso no es, y no puede ser, un beneficiario de
ganancia de capital.
Medidas
Medidas administrativas
Posible recategorización del esquema como Evasión Tributaria.
Ejemplo C 6
187
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR CON EL FIN DE EVADIR
EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES.
SUBVALUACIÓN DE LOS BIENES DEL TRUST.
Un no residente constituye un Trust con un capital mínimo de $ 100. El capital
inicial es utilizado para comprar acciones de una sociedad recientemente
creada en un paraíso fiscal. Un residente canadiense transfiere la propiedad o
renuncia a un interés económico de una sociedad ubicada en el paraíso fiscal u
otra compañía/ trust perteneciente a la sociedad del paraíso fiscal.
Obstáculos:
-
Dificultad para cuestionar la validez del trust .
-
Puede resultar difícil atribuir ingresos al trust, especialmente si hay una
estructura organizacional compleja “detrás” de éste.
-
El trust no declara rendimientos como residente.
-
Posibles dificultades con relación a la valuación.
Medidas
-
La legislación propuesta asegurará que las transferencias directas e
indirectas hagan que el trust sea considerado como residente en
Canadá.
Ejemplo C 7
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS EFECTOS DE
EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES.
TRUSTS CON FINES BENÉFICOS.
Un contribuyente constituye un Trust en el exterior sujeto a condiciones, a
verificar por un beneficiario, de dudosa concreción.
Obstáculos
-
Existe probablemente un documento que faculta al fiduciario a cambiar
el beneficiario.
Medidas:
188
Medidas legales:
-
Cualquier obligación tributaria será atribuida al fiduciante.
-
La validez del trust es cuestionada en razónde la falta de credibilidad del
objeto del mismo.
Ejemplo C 8
SIN RESIDENCIA FICTICIA
SUJETO, RESIDENTE EN EL EXTERIOR, SIN DOMICILIO
Un contribuyente emigra desde Canadá convirtiéndose en un residente sin
domicilio en otro país. Su presencia física es detectada en diversos lugares,
incluido Canadá. El sujeto transfiere sus bienes a un Trust que constituye en el
exterior donde el patrimonio crece, en su gran medida, libre de impuestos.
Obstáculos
-
A un contribuyente que afirma no ser residente de Canadá no se le
podría requerir que presente información relativa a sus declaraciones
juradas en el exterior por un trust en el extranjero.
-
Sería difícil identificar un trust del exterior al menos que hubiere habido
distribuciones de ingresos efectuadas a beneficiarios canadienses.
Medidas
Medidas administrativas
-
Se advierte respecto a aquellos países que admiten la categoría de
residente sin domicilio, explicándose qué significa la misma.
-
Se considera el intercambio de información con otros países a los fines
de obtener nombres de ciudadanos canadienses residentes en el mismo
que presenten la categoría de no domiciliados.
Ejemplo C 11
SIN RESIDENCIA ARTIFICIAL
DESVIACIÓN DE TRANSACCIONES COMERCIALES.
189
Un contribuyente canadiense espera, en el año en curso, obtener un ingreso
significativo, planeando emigrar de Canadá el próximo año. De un Banco de los
Estados Unidos, el contribuyente recibe fondos prestados, los que a su vez
presta al mismo Banco. Los intereses que paga el contribuyente son
compensados contra los ingresos que obtuvo en el primer año. Al año
siguiente, el contribuyente emigra a un paraíso fiscal y reclama la deducción
por tratado de los intereses ganados. El sentido del esquema se basa en que, a
las personas físicas, respecto a las inversiones a corto plazo, no se les requiere
declarar sobre la base de lo devengado.
Obstáculos
-
A menudo, establecer la residencia es difícil e implica un largo proceso.
-
El cobro de los mayores impuestos determinados puede resultar
dificultoso atento que es muy probable que el sujeto mantenga pocos
bienes (si es que mantiene) en Canadá.
Medidas
Medidas legales
-
No permitir las deducciones por intereses sobre la base de la "Norma
General de Antievasión" ("General Anti-Avoidance Rule -GAAR-"),
conjuntamente con la aplicación del párrafo 20(1)(c) atento que los
fondos recibidos en préstamos no fueron aplicados a obtener ingresos
del ejercicio de una actividad económica o de la posesión de una
propiedad.
-
No permitir la deducción por tratado sobre la base de que el ingreso
deriva de una fuente canadiense y que el contribuyente es residente en
Canadá.
Medidas administrativas
-
Se está considerando aplicar a la institución financiera involucrada en el
caso las particulares penalidades que alcanzan a tal tipo de institución.
Ejemplo C 12
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
USO DE TARJETAS DE DÉBITO Y CRÉDITO DEL EXTERIOR.
Un residente en Canadá registra una sociedad multinacional (International
business corporation -IBC-) en un paraíso fiscal, abriendo una cuenta bancaria
190
a nombre de la misma. El dinero depositado en dicha cuenta bancaria tiene alta
probabilidad de ser un ingreso no declarado (generado por el ejercicio de
actividades económicas o inversiones realizadas tanto en Canadá como en otro
país). Se emite una tarjeta de crédito a nombre del residente en Canadá.
Obstáculos
-
El dinero puede haber sido direccionado a través de varias países, a
menudo paraísos fiscales, haciendo difícil seguir el curso del mismo.
-
El requerimiento a terceros de documentación (ej.: compañías de
tarjetas de crédito), a los efectos de identificar a los titulares
canadienses de tarjetas de crédito emitidas en el exterior, encuentra
impedimentos legales.
Medidas
Medidas Administrativas
-
Se ha preparado un informe que describe a grandes rasgos las típicas
promociones de tarjetas de débito y crédito emitidas en el exterior, como
así también los métodos más comunes utilizados para transferir fondos.
-
Atento que parte importante del "clearing" de las transacciones
correspondientes a las tarjetas de crédito es efectuado en los Estados
Unidos, la IRS ha emitido requerimientos a MasterCard, American
Express y Visa con relación a las tarjetas de crédito emitidas en el
exterior. Canadá espera aprender de la experiencia estadounidense.
Ejemplo C 13
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
UTILIZACIÓN DE VEHÍCULOS DE INVERSIÓN EN EL EXTerior
Un contribuyente canadiense utiliza una variedad de vehículos de inversión en
distintos paraísos fiscales. El contribuyente no reúne las condiciones para
requerirle que informe, como residente en Canadá, los ingresos que ha
obtenido derivados de fuentes extranjeras.
Obstáculos
-
Las leyes de secreto bancario y comercial existentes en los paraísos
fiscales dificultan la inspección de los titulares de los instrumentos de
inversión.
191
-
Significativas transferencias de efectivo son divididas en varias
operaciones de menos de $ 10.000 a los efectos de eludir la obligación
de informar establecidas por el Acta Bancaria y el FINTRAC (Financial
Transactions and Reports Analysis Centre of Canada -Centro de
Transacciones Financieras y Análisis de Informes de Canadá-).
Medidas
Medidas Administrativas
- Dar a conocer al público en general las obligaciones de informar en relación a
transacciones en el exterior y las penalidades por su incumplimiento, como así
también los programas de blanqueo voluntario existente respecto al tema.
- Identificar a aquellos que publicitan la prestación de servicios cuya finalidad
es el no pago de impuestos.
- Obtener sociedades constituidas en países con los cuáles existan tratados a
los efectos de detectar compañías canadienses, no conocidas por el CRA,
controladas por aquellas.
- Realizar auditorías del Patrimonio Neto (net worth).
Ejemplo C 14
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
PÉRDIDAS
FICTICIOS.
RELACIONADAS
CON
COMODITIES
Y
PRÉSTAMOS
Un contribuyente canadiense tiene pérdidas relacionadas con “comodities”. A
los efectos de realizar la inversión se reciben préstamos de un “promoter”
(fundador u organizador de un proyecto de inversión). Los fondos son
invertidos a través de un agente de Bolsa (“broker”) de manera tal que los
mismos generarán pérdidas equivalentes al valor del préstamo (“straddle
loss”*). El contribuyente paga al promoter una alta tasa de interés en razón al
préstamo recibido del mismo. El promoter separa una porción del monto de
tales intereses y los deposita en una cuenta de un Banco del exterior registrada
a nombre del contribuyente. De esta manera el contribuyente puede deducir
una pérdida relacionada con operaciones con comodities, equivalente al monto
de la suma recibida en préstamo, dada por el excedente de la suma oblada en
concepto de intereses sobre el importe que realmente pagó como intereses.
Obstáculos
-
El promotor aduce que los archivos contables están en el exterior por lo
que los mismos no están disponibles para ser verificados.
192
-
Es posible que los fondos depositados en la cuenta del Banco del
exterior puedan ser utilizados con una tarjeta de crédito o débito contra
la misma.
Medidas
-
Una oficina especializada en este campo utilizó un proceso de rastreo
electrónico a los efectos de detectar contribuyentes que han utilizado
este esquema en asociación con un determinado “promotor”
(“promoter”). Los resultados de este proceso aún no han sido evaluados.
-
El acceso a los registros de las tarjetas de crédito podría proveer una
herramienta adicional para identificar posibles sujetos que se valen de
este esquema.
-
Se está considerando requerir a la respectiva Autoridad Competente de
los Estados Unidos, información relativa a los agentes de Bolsa
(“brokers”).
* Nota del traductor. ”Straddle loss” es un tipo de operación que involucra
acciones o comodities, en la cual un inversor realiza al mismo tiempo contratos
para comprar y vender a futuro la misma acción o comodity, de manera tal de
que se asegura una pérdida en uno de los dos contratos. El objetivo de esta
estrategia es diferir ganancias y usar pérdidas para compensar contra
ganancias gravables.
Ejemplo C 16
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS ("INCOME STRIPPING")
SOCIEDAD DEL EXTERIOR
Un contribuyente canadiense invierte fondos excedentes por $ 1 millón en un
Fondo de Inversión (investment fund corporation) de un paraíso fiscal
reinvirtiendo las ganancias del mismo. El Fondo de Inversión no es sujeto
tributario en Canadá o está gravado a una tasa baja en el paraíso fiscal.
Consecuentemente, hay una conversión de intereses o dividendos ganados en
ganancia de capital derivada de la venta de acciones.
Obstáculos
-
Descubrir estas transacciones a tiempo es difícil.
Medidas
193
Medidas administrativas
Determinadas disposiciones relativas a inversiones en entidades del exterior
facilitarán la resolución de este tipo de situaciones, incluidas en la legislación
propuesta.
Ejemplo C 17
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING)
COMPAÑÍAS DE SEGURO CAUTIVAS
Una compañía multinacional constituye una compañía de seguros en un
paraíso fiscal. Se provee a sí mismo de seguros para la compañía controlante y
sus filiales. La compañia de seguros no paga impuestos por sus ingresos
originados en las primas o inversiones en Canadá.
Medidas
Medidas legales
-
Cuando no se da cumplimiento a las FAPI, se está considerando la
aplicación de la norma antievasión aplicable al caso, el apartado 95(6), y
de las GAAR.
Medidas administrativas
-
Una reciente fiscalización de una compañía reaseguradora radicada en
el exterior, reveló que tanto ella como otras compañías similares reciben
prestaciones de servicios desde otra con base en Barbados.
-
Se ha iniciado un proyecto nacional a los efectos de analizar el
tratamiento aplicable a los ingresos derivados de la acumulación de
propiedades en el exterior (foreing accrual property –FAPI-) y temas
relativos a la centralización del control y administración de las
sociedades multinacionales.
-
Recientemente, se han realizado modificaciones a las normas relativas a
las FAPI con respecto a las compañías de seguros radicadas en el
exterior que cubren riesgos en Canadá. El resguardo en el exterior de
riesgos permanece como un aspecto que garantiza la imposibilidad de
profundizar verificaciones.
Ejemplo C 18
194
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS.
TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES.
Una sociedad canadiense produce espectáculos en Canadá. La sociedad
estableció, a su vez, dos compañías en el exterior, una en un paraíso fiscal
para explotar los derechos de producción de espectáculos en otros países y la
otra en Europa, la cual produce efectivamente tales espectáculos. La sociedad
canadiense vende los derechos de producción a la ubicada en el paraíso fiscal,
la cual, a su vez , los transfiere, a través de contratos, a la sociedad europea.
Consecuentemente, los pagos de derechos se terminan realizando en el
exterior.
Una sociedad que realiza investigaciones y desarrollos (R&D) en Canadá,
transfiere, antes de registrar la patente, su know-how a una sociedad
internacional (International Business Corporation –IBC-). Luego, esta sociedad
internacional registra la patente en Canadá y cobra las regalías por el uso de la
patente en todo mundo.
Obstáculos
-
Los esquemas para localizar el cobro de derechos o regalías en el
exterior varían, dependiendo del tipo de bienes intangibles en cuestión y
las características de la industria de que se trate. Cada escenario
debería ser analizado a la luz de los hechos particulares, lo cual
implicaría abordar temas relativos, al manejo centralizado de la
administración y control de las firmas multinacionales, la valuación de los
intangibles transferidos y/ o el monto de los pagos por regalías.
Medidas
Medidas legales
-
Temas relativos a los ingresos derivados de la acumulación de
propiedades en el exterior pueden surgir cuando se realiza el pago de
las regalías por parte del socio canadiense.
Medidas administrativas
-
¨Industry Canada” tiene una base de datos que permite asistir en la tarea
de identificar a los contribuyentes canadienses que utilizan IBC para
registrar sus patentes.
Ejemplo C 19
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING).
195
REFACTURACIÓN
COBRAR).
Y
GENERACIÓN
DE
CRÉDITOS
(CUENTAS
A
Un importador canadiense importa mercaderías de un tercero situado en Asia.
Las mercaderías son enviados directamente a Canadá, pero la factura es
emitida a nombre de una sociedad, constituida por el importador canadiense,
situada en un paraíso fiscal. La sociedad situada en el paraíso fiscal paga la
mercadería al vendedor asiático al precio de mercado, pero factura un precio
mayor al importador canadiense, derivando, consecuentemente, ganancias al
exterior.
Medidas
Medidas legales
-
Se han realizado reformas a la legislación relativa a los ingresos
derivados de la acumulación de bienes en el exterior (foreign accrual
property income –FAPI-), a los efectos de controlar y desalentar la
utilización de este tipo de esquema.
Ejemplo C 20
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS
TRANSFERENCIA DE LA PARTE INTERNACIONAL DE LOS NEGOCIOS
Un fabricante canadiense incorpora una subsidiaria ubicada en un paraíso
fiscal y transfiere a la misma sus negocios internacionales para una escasa o
nula consideración . La subsidiaria situada en el paraíso fiscal recibe por fax
pedidos de compra, los cuales reenvía a Canadá para su atención y
cumplimiento por parte del fabricante.
Medidas
Medidas administrativas
La fabricación de los productos vendidos o la recepción de los pedidos de
mercaderías puede adoptar varias formas y dar lugar a multiplicidad de temas,
entre los que se incluyen la valoración de las operatorias transferidas, los
precios de los bienes vendidos, y el manejo centralizado de la administración y
control de la sociedad situada en el paraíso fiscal. También sería aplicable la
Norma General de Antievasión (anti-avoidance tax rule –GAAR-).
196
Ejemplo C 21
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS
DECLARAR UN ESTABLECIMIENTO FICTICIO PERMANENTE.
Una sociedad intenta evadir un impuesto nacional aduciendo que sus
operaciones son atribuibles a una jurisdicción de baja tributación.
Medidas
Medidas administrativas
El Grupo de Trabajo 6 de la OECD (Tributación de las empresas
multinacionales y precios de transferencia) está desarrollando una guía sobre
precios de transferencia, relativa a la atribución de ganancias a un
establecimiento permanente encuadrado en el artículo 7 del Modelo de
Convención Tributario de la OECD , el cual será dado a conocer a comienzos
del año 2005. Canadá ha hecho importantes contribuciones a los efectos de
que esta guía sea práctica y fácil en su aplicación.
Ejemplo C 22
"TREATY SHOPPING"
ABUSO DE UN TRATADO
Los tratados para evitar la doble tributación son negociados de buena fe
teniendo en cuenta los beneficios que brindan a los residentes legítimos de los
dos países. Cuando se abusa de los mismos los contribuyentes no tienen una
conexión real con el otro país, más allá de la residencia nominal, por lo que no
debería dejar de pagar impuestos como consecuencia del tratado.
La CRA ha determinado, o bien se encuentra verificando, 170 casos que
representan mil cuatrocientos millones de dólares canadienses en impuestos
federales.
Medidas
Medidas legales
-
Las GAAR pueden ser utilizadas para atacar este tipo de operatorias, las
cuáles representan un mal uso o abuso de la intención y el espíritu del
tratado.
-
La CRA ha implementado un número de medidas a los efectos de
identificar el abuso de tratados (“treaty shopping”) y ha propuesto una
197
legislación que apunta directamente contra estas prácticas. Además, la
confirmación de la OECD de que los convenios tributarios no tienen
como intención beneficiar a los residentes nominales, debería ayudar al
litigarse este tipo de temas en la justicia.
Ejemplo C 23
"TREATY SHOPPING"
GANANCIAS DE CAPITAL.
Una sociedad controlante canadiense constituye una sociedad en un país con
el cual Canadá tiene convenio que otorga un tratamiento favorable a las
ganancias de capital. El socio transfiere sus acciones de la sociedad
canadiense, gravables en Canadá atento su carácter de patrimonio
canadiense, a la sociedad en el otro país, la cual luego las vende a precio de
mercado. La sociedad del otro país presenta el formulario correspondiente
(T2062) y solicita la exención prevista en el tratado para las ganancias de
capital.
Medidas
Medidas legales
Estos casos son atacados utilizando la Norma General Antievasión (General
Anti-Avoidance Rule –GAAR-).
Medidas administrativas
-
Fue preparada una Guía de Fiscalización Internacional con el objeto de
cubrir los temas relacionados con las obligaciones de presentación de
información y pasos para fiscalizar en relación a las normas que gravan
la propiedad canadiense.
-
Se está incrementando la verificación del formulario T2062 en las
oficinas locales.
Ejemplo C 24
"TREATY SHOPPING"
IMPUESTOS RETENIDOS.
198
Una sociedad controlante constituye una sociedad en una jurisdicción con la
que existe un tratado con tratamiento favorable en la retención de ganancias.
La sociedad controlante transfiere las acciones de su subsidiaria canadiense a
esta sociedad y utiliza a ésta como medio para efectuar pagos tales como
intereses o dividendos.
Obstáculos
-
La revisión de estos casos requiere un gran trabajo de investigación,
incluyendo viajar al país de la sociedad utilizada como medio para
efectuar los referidos pagos.
-
La Norma General de Antievasión (General Anti-Avoidance Rule –
GAAR-) es utilizada en los casos de “treaty shopping”, tanto en forma
primaria o bien se recurre a la misma como una alternativa secundaria.
Medidas
Medidas legales
-
Los casos de “treaty shopping” están aún siendo encarados sobre la
base del “propietario beneficiario” y/ o las normas GAAR.
-
La inclusión en los convenios de una disposición relativa a la “limitación
en el beneficio” otorgaría una herramienta adicional para combatir este
tipo de operatorias.
Medidas administrativas
-
Se encuentra en curso un proyecto para determinar en que medida el
“treaty shoping” ha sido utilizado para re-direccionar dividendos a un
determinado país.
-
Los futuros cursos de acción dependerán del éxito de dos casos que se
encuentran en instancia judicial.
-
Se están dando cursos a los efectos de seleccionar inspectores.
Ejemplo CH 23
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR
CONVENIENCIA TRIBUTARIA
Constituir sociedades, con el propósito de acreditar que en ese país se
encuentra el asiento principal de sus negocios, pero en la práctica se siguen
percibiendo rentas del país de origen.
199
Constituyen una sociedad en un país con baja tributación para efecto de
centralizar todas sus operaciones comerciales llevadas a cabo en el exterior
por medio de estas compañías, con lo cual sustraen de la base tributaria
ingresos que deberían estar siendo contabilizados en Chile. Uno de los
vehículos más utilizados es la constitución de sociedades unipersonales en
paraísos fiscales.
El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo
jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades. Diversos oficios
han señalado que dado la inexistencia en nuestro ordenamiento de este tipo de
sociedades debemos concluir que se trata de un "brazo" de la matriz en el
exterior, compartiendo la misma personalidad jurídica.
Dado que nuestro ordenamiento jurídico no contempla la existencia de
sociedades unipersonales, y muchos contribuyentes las utilizan para configurar
esta maniobra, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en diversos
oficios que dada esta premisa legal, estas sociedades constituidas en el
exterior constituyen meras agencias de la nacional, por lo que las rentas que
éstas generen deben ser consolidadas con los resultados obtendidos en chile,
desvirtuando así el objetivo que tenía el contribuyente con esta medida.
El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las
empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de
ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho
resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto
a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del
Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida
de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la
empresa matriz al término del ejercicio.
Se hace necesario contar con información sobre la composición societaria de
las sociedades constituidas en el exterior, como también comprobar si
efectivamente existen como tales en el extranjero para ello contamos como
herramienta el intercambio de información con otras Administraciones Fiscales
que se hace efectiva a través de la facultad que establece el artículo 6 letra A
N°6 del Código Tributario y a través de los convenios para evitar la doble
tributación suscritos por Chile, los cuales contienen un artículo que permite esta
acción.
A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos
Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen
inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en
acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la
Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de
Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido
durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que
poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada
N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos
200
Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación,
oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta,
por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y
agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del
establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile.
Ejemplo CH 24
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR
CONVENIENCIA TRIBUTARIA.
CONSTITUIR SOCIEDADES, CON EL PROPÓSITO DE ACREDITAR QUE
EN ESE PAÍS SE ENCUENTRA EL ASIENTO PRINCIPAL DE SUS
NEGOCIOS, PERO EN LA PRÁCTICA SE SIGUEN PERCIBIENDO RENTAS
DEL PAÍS DE ORIGEN.
Constituyen una sociedad en un país con baja tributación para efecto de
centralizar todas sus operaciones comerciales llevadas a cabo en el exterior
por medio de estas compañías, con lo cual sustraen de la base tributaria
ingresos que deberían estar siendo contabilizados en Chile. Uno de los
vehículos más utilizados es la constitución de sociedades unipersonales en
paraísos fiscales.
El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo
jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades. Diversos oficios
han señalado que dado la inexistencia en nuestro ordenamiento de este tipo de
sociedades debemos concluir que se trata de un "brazo" de la matriz en el
exterior, compartiendo la misma personalidad jurídica.
Dado que nuestro ordenamiento jurídico no contempla la existencia de
sociedades unipersonales, y muchos contribuyentes las utilizan para configurar
esta maniobra, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en diversos
oficios que dada esta premisa legal, estas sociedades constituidas en el
exterior constituyen meras agencias de la nacional, por lo que las rentas que
éstas generen deben ser consolidadas con los resultados obtendidos en chile,
desvirtuando así el objetivo que tenía el contribuyente con esta medida.
El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las
empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de
ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho
resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto
a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del
Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida
de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la
empresa matriz al término del ejercicio.
201
Se hace necesario contar con información sobre la composición societaria de
las sociedades constituidas en el exterior, como también comprobar si
efectivamente existen como tales en el extranjero para ello contamos como
herramienta el intercambio de información con otras Administraciones Fiscales
que se hace efectiva a través de la facultad que establece el artículo 6 letra A
N°6 del Código Tributario y a través de los convenios para evitar la doble
tributación suscritos por Chile, los cuales contienen un artículo que permite esta
acción.
A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos
Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen
inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en
acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la
Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de
Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido
durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que
poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada
N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos
Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación,
oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta,
por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y
agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del
establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile.
Ejemplo CH 25
ABUSO DE TRATADOS
Declarar falsamente la residencia en el país para efectos de hacer uso de
reducciones de tasas o exenciones establecidas en convenios de doble
tributación.
Nuestro ordenamiento jurídico establece que los contribuyentes tributan por
rentas de cualquier origen, cuando son residentes en el país, con los impuestos
cedulares de Primera Categoría y Global Complementario, para sustraerse a la
aplicación de estas tasas buscan enmascarar operaciones con un tercer
estado, con convenio vigente, ya que en estos se establecen tasas de impuesto
inferiores a las internas. Los contribuyentes pretenden utilizar como medio de
evasión fiscal para sus operaciones comerciales a una sociedad, normalmente
unipersonal, constituida en un país con el cual Chile mantiene Convenio de
Doble Tributación a fin de verse beneficiado con las tasas de impuestos o
exenciones establecidas en ellos, pero en realidad dichas operaciones son
llevadas a cabo directamente en Chile con un tercer agente ubicado en otro
país con el cual no existe convenio vigente.
Los Convenios de doble tributación por regla general establecen, para ciertos
tipos de rentas, tasas inferiores de tributación que las tasas establecidas en la
ley interna para el mismo tipo de renta. Por ejemplo, el caso de beneficios
202
empresariales sólo tributan en el país donde es residente la persona prestadora
del servicio, en cambio si no existiera tratado, los servicios prestados tributan
en Chile, sea que se presten en el país o en el extranjero con tasas del 20 % al
35%, por lo que resulta atractivo para los contribuyentes focalizar sus
operaciones comerciales con empresas ubicadas en países donde existan
convenios vigentes, siendo entonces un incentivo tratar de burlar el tratado con
estas sociedades de papel.
El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas
emitidas por medio de las Circular N° 32 de 2001, establece que para poder
aplicar una tasa reducida de impuestos a los no residentes se debe tener
certeza que este contribuyente está domiciliado en un país con convenio
vigente, en caso contrario el agente retenedor no puede sustraerse a la
aplicación de la normativa interna interna, con tasa general de impuesto.
El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo
jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades cosntituidas con el
sólo propósito de aplicar un tratado. Diversos oficios han señalado que dado la
inexistencia en nuestro ordenamiento de este tipo de sociedades debemos
concluir que se trata de una agencia de la matriz en el exterior, compartiendo la
misma personalidad jurídica.
Dado que no se tratarían de una persona jurídica distinta al contribuyente
nacional, deben consolidar los resultados obtenidos en el exterior de acuerdo al
artículo 41 A letra B de la Ley sobre Impuesto a la Renta (que trata sobre las
normas a considerar para efectos de aplicar el impuesto de primera categoría
sobre los resultas de la operaciones de dichas agencias), desvirtuando así el
objetivo que tenía el contribuyente con esta medida
Para poder comprobar la efectividad y correcta aplicación de un convenio, se
puede consultar si estas compañías se encuentran ubicadas en países con los
cuales Chile mantiene canjes de información, solicitar que nos confirme la
situación de esta sociedad en dicho país, si es agencia o sociedad legalmente
constituída con personalidad jurídica.
El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble
tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de
información, lo que nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta
figura. Adicionalmente, la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6
del Código Tributario permite al Director del Servicio mantener canje de
información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad,
manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que
nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta figura.
Por medio del Formulario N°1850, sobre “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, podemos obtener información sobre que contribuyentes
nacionales están pagando rentas a países con Convenio. Además, por medio
de fiscalizaciones, se solicita al contribuyente nacional que demuestre la
203
efectividad de las operaciones comerciales llevadas a cabo con esa sociedad
ubicada en un país con el cual existe convenio para evitar la doble imposición,
con la información aportada se solicita a la otra Adminitración Fiscal que nos
confirme o desvirtúe la existencia de las operaciones y de la sociedad, como
también la composición de estas últimas (a fin de determinar si se trata de una
agencia de la matriz)
Ejemplo CH 27
INVERSIONES
RETIROS DE UTILIDADES EFECTUADOS POR NO RESIDENTES, DESDE
EMPRESAS CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y REINVERTIDOS
EN OTRA SOCIEDAD CHILENA SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS
DEFINIDOS POR LA NORMATIVA LEGAL VIGENTE PARA SUSPENDER
SU TRIBUTACIÓN.
Suspender la tributación del impuesto Adicional por retiros de utilidades de
sociedades chilenas, invocando que se tratan de retiros de reinversión.
En el régimen general los retiros que se realicen de sociedades constituidas en
Chile tributan dependiendo de la calidad del contribuyente, esto es, persona
natural con impuesto Global Complementario, persona jurídica con impuesto de
Primera Categoria y los no residentes con impuesto Adicional, caso en el cual
la sociedad fuente del retiro se hace responsable de efectuar la retención del
impuesto y enterarlo en arcas fiscales.
En el caso que los retiros se destinen para reinvertirlos en otras sociedades
constituidas y establecidas en Chile, estos se encuentran suspendidos de la
tributación del impuesto Global Complementario o Adicional, cuando se
realizan conforme a las normas de la letra c) del N°1 de la letra A) del artículo
14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, que formalicen la reinversión
dentro de los veinte días siguientes al retiro, que corrrespondan a un aumento
efectivo de capital, aún cuando no se requiere modificación del contrato social y
que se efectué la debida contabilización en ambas empresas en los registros
contables y FUT.
Por lo tanto los contribuyentes sin domicilio ni residente en Chile simulan
acogerse a esta disposición (retiros de reinversión) para efectos de suspender
la tributación del impuesto Adicional, sin cumplir cabalmente los requisitos
establecidos.
La letra c) del N°1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta dispone que las rentas que se retiren para reinvertirlas en otras
empresas obligadas a determinar su renta efcetiva por medio de contabilidad
completa, no se gravarán con los impuestos Global Complementario o
Adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que reciba la inversión o
distribuidas por ésta.
204
El artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que no podrá
efectuarse la retención del impuesto Adicional si el perceptor del retiro le
declara a la empresa desde la cual efectuá el mismo, que se acogerá a lo
dispuesto en la ley para suspender la tributación aplicable a los retiros de
reinversión. En caso que el retiro no se reinvierta dentro de los veinte
siguientes al retiro, la empresa o sociedad fuente desde la cual se haya
efectuado el retiro o remesa será responsable del entero en arcas fiscales de la
retención del Impuesto Adicional correspondiente.
A través de la Circular N°48 de fecha 26 de Septiembre del 2003 el Servicio de
Impuestos Internos imparte instrucciones sobre la tributación aplicable a los
retiros de reinversión que realicen los contribuyentes sin domicilio o residencia
en Chile.
La Ley sobre Impuesto a la Renta dispuso que el Servicio de Impuestos
Internos determinará la forma, plazo y condiciones que deberá cumplir la
declaración que debe realizar el contribuyente sin domicilio ni residencia en
Chile que realice el retiro, así como el aviso que la sociedad receptora de la
reinversión deberá dar tanto al Servicio como a la sociedad fuente del retiro,
facultad que se materializo a través de la Resolución Exenta N°7 del 21 de
Enero del 2004.
En esta resolución se establece el proceso asociado a los retiros de
reinversión:
- El Perceptor del retiro remite “Declaración de reinversión de utilidades
tributables realizadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile, a la que
se refiere el N° 4 del artículo 74 de la Ley de la Renta" a sociedad fuente, al
momento de realizar el retiro, declarando que reinvertirá en conformidad con a
la letra c) del N°1 de la letra A) del articulo 14.
- Sociedad fuente completa y remite al Servicio de Impuestos Internos la
Declaración de Reinversión, dentro del quinto día hábil siguiente de efectuado
el retiro o remesa de utilidades.
- Perceptor del retiro reinvierte los retiros de utilidades en otra empresa o
sociedad constituida y establecida en el país.
- Sociedad receptora remite “Aviso de recepción de utilidades tributables
reinvertidas de acuerdo a lo dispuesto por la letra c), del N° 1, de la letra A) del
artículo 14 de la LIR, efectuado en conformidad a lo establecido en el N° 4, del
artículo 74 de la Ley de la Renta”, a sociedad fuente, dentro del quinto día hábil
siguiente de recibida la reinversión, remite además copia de este al Servicio de
Impuestos Internos.
Además, esta sociedad debe informar al Servicio de Impuesto Internos,
mediante el Formulario N°1821 denominada "Declaración Jurada Anual sobre
Situación Tributaria de Retiros Destinados a Reinversión, según normas de la
letra c) del Nº 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta", el monto de
205
la inversión, los créditos recibidos, Rut de la persona inversionista, RUT de la
empresa fuente del retiro.
- Si dentro de los veinte días siguientes (corridos) al retiro no se formaliza la
reinversión, la sociedad fuente enterará en arcas fiscales el impuesto adicional
correspondiente.
Ejemplo CH 28
ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA
SOCIEDAD EXTRANJERA, EFECTUADA POR UN NO RESIDENTE EN
CHILE A UN CONTRIBUYENTE DOMICILIADO EN EL PAÍS, POR LA CUAL
OBTIENE UN MAYOR VALOR SUJETO A TRIBUTACIÓN EN EL PAÍS.
ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE PROPIEDAD
CHILENA REALIZADAS FUERA DEL PAÍS.
ENAJENAR ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA SOCIEDAD
CONSTITUIDA EN EL EXTRANJERO QUE PARTICIPA EN LA PROPIEDAD
O EN LAS UTILIDADES DE UNA SOCIEDAD CONSTITUIDA EN CHILE, SIN
TRIBUTAR EN CHILE POR LOS MAYORES VALORES GENERADOS POR
LA OPERACIÓN.
Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos
por la enajenación de acciones o derechos sociales de una sociedad
constituida en Chile, los cuales tributan dependiendo de la calidad del
enajenante, en el caso de personas naturales tributan con impuesto Global
Complementario, las personas juridicas tributan con impuesto de Primera
Categoria y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile
tributan con impuesto Adicional.
Respecto del mayor valor obtenido por un contribuyente con domicilio o
residencia en Chile producto de la enajenación de acciones o derechos
sociales que efectúa a un no residente, la Ley sobre Impuesto a la Renta
establece que dicho mayor valor debe tributar en Chile con los impuestos
correspondientes, esto es, impuesto Global Complementario cuando se trata de
personas naturales o impuesto de Primera Categoría para el caso de personas
jurídicas.
El resultado obtenido por la enajenación de acciones o derechos sociales en el
exterior por parte de un no residente cuando el comprador sea un residente en
Chile, y en la operación obtenga más de un 10% del capital o de las utilidades,
se encuentra afecto a tributación en Chile de acuerdo al regimen general o con
impuesto Adicional con tasa general del 35% en caracter de impuesto único.
Por lo tanto la motivación del contribuyente es realizar enajenaciones de
acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en el extranjero que
participa en la propiedad o en las utilidades de una sociedad constituida en
206
Chile, invocando que las rentas que se generan en la operación no tributan en
Chile al no constituir rentas de fuente chilena.
Nuestra legislación a través del artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, dispuso que son rentas de fuente chilena las que se originen en la
enajenación de acciones o derechos sociales o representativos del capital de
una persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una persona
domiciliada, residente o constituida en el país, cuya adquisición le permita,
directa o indirectamente, tener participación en la propiedad o en las utilidades
de otra sociedad constituida en Chile. En todo caso, no constituirá renta la
suma que se obtenga de la enajenación de las acciones o derechos sociales
referidos, cuando la participación, que se adquiere directa o indirectamente de
la sociedad constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de
las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o accionista común
con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o menos
del capital o de la utilidades.
El artículo 58 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece la forma en
que deben tributar las cantidades que los contribuyentes con domicilio o
residencia en el extranjero obtengan de las operaciones de enajenaciones de
acciones o derechos sociales y que constituya renta de fuente chilena, las
cuales se afectan con el impuesto Adicional de 35%, en carácter de impuesto
único a la renta, -lo que significa que la renta no se gravará con ningún otro
impuesto de la ley del ramo-, y que debe ser retenido por adquirente de la
propiedad en Chile.
Para la determinación de la renta afecta a impuesto, siempre se considera
como referente el valor de enajenación de los derechos sociales o de las
acciones, según si la sociedad constituida en el extranjero sea de personas o
anónima. De este precio, deberá deducirse el valor de libros de los derechos
sociales de la sociedad constituida en Chile, en la cual tendrá participación
directa o indirecta el adquirente, si ésta es sociedad de personas y en el caso
que ésta sea una sociedad anónima, se deducirá el valor en que adquirió las
acciones la sociedad enajenante.
El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución Exenta N°70 del
02.12.03, fijo el modelo de formulario denominado "Declaración Jurada sobre
adquisición de acciones, derechos sociales o representativos del capital de una
persona jurídica constituida en el extranjero, establecida en la parte final del
inciso penúltimo del N° 2, del Artículo 58° de la Ley de la Renta", que deben
informar las personas naturales o jurídicas que adquieran acciones, derechos
sociales o representativos de capital de una persona jurídica constituida en el
extranjero, cuando la participación que se adquiere directa o indirectamente de
la sociedad constituida en Chile represente mas de un 10% del capital o de las
utilidades de esta última, o bien se encuentre bajo un socio o accionista común
con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en mas de un 10% del
capital o de las utilidades de la misma.
La Declaración Jurada antes mencionada debe ser presentada por la empresa
adquirente de las acciones o derechos sociales dentro de los primeros 15 días
207
corridos del mes siguiente a aquél en que se efectuó la adquisición. Esta
declaración contiene la identificación del declarante, antecedentes del
enajenante y de la sociedad extranjera cuyos derechos o acciones se
enajenan, antecedentes de la sociedad chilena en la cual se adquiere
participación, determinación del impuesto pagado y Valor Patrimonial de la
sociedad extranjera cuyos derechos o acciones se enajenan.
Ejemplo CH 31
ENDEUDAMIENTO.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADOS A OPERACIONES DE
CRÉDITOS.
Obtención de créditos en el exterior con condiciones que no se ajustan a las de
mercado, tanto en lo que dice relación a las tasas de interés, comisiones,
seguros y otros gastos asociados.
Existencia de sujetos que obtienen créditos en el exterior con condiciones que
no se ajustan a las de mercado con el fin de disminuir su base imponible, ya
sea en cuanto a utilizar una tasa de interés mayor, pago de comisiones,
seguros u otros gastos que no corresponden o que tienen valores excesivos.
De esta forma el objetivo es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta,
y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Establece la facultad de rechazar fundadamente como gasto necesario para
producir la renta, el exceso que se determine por las cantidades adeudadas o
pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que
provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa
matriz u otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual
tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
208
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de
los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses (Resolución Exenta N° 28 del
09/02/2004).
Por su parte, los contribuyentes que realizan operaciones comerciales con
saldos de precios, es decir, que tienen créditos respecto de los pagos, tienen la
obligación de realizar la declaración jurada anual 1858, denominada
“Declaración Jurada Anual sobre Saldo de Precios Correspondientes a Bienes
Internados al País con cobertura diferida o sistema de cobranzas, a que se
refiere la letra c) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la
Renta", en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es,
el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el
contribuyente nacional, además de los montos del crédito total tomado en el
año, saldo de la deuda que queda pendiente al final del año, intereses y gastos
pagados (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004).
Además, los contribuyentes que emiten bonos en el exterior, tienen la
obligación de realizar la declaración jurada anual 1859, denominada
“Declaración Jurada Anual sobre Bonos o Debentures Emitidos por empresas
constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1, del inciso cuarto del
Artículo 59 de la Ley de la Renta”, , en la cual deben informar las condiciones
de dicha emisión, esto es, el monto emitido y colocado, tasa de interés, plazo,
gastos asociados, además de información de las series de cada bono
(Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004).
Ejemplo CH 32
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES
COMERCIALES.
COMPRA Y/O VENTA DE BIENES Y/O SERVICIOS EN EL EXTERIOR A
PRECIOS DISTINTOS A LOS DE OTRAS OPERACIONES DE
CARACTERÍSTICAS SIMILARES CON EL ÚNICO OBJETIVO DE
TRASLADAR INGRESOS DESDE CHILE HACIA EL EXTERIOR.
209
EXISTENCIA DE SUJETOS QUE COMPRAN Y/O VENDEN BIENES Y/O
SERVICIOS A UN RELACIONADO EN EL EXTERIOR, A PRECIOS
DISTINTOS A LOS DE MERCADO, TRASLADANDO INGRESOS HACIA EL
EXTRANJERO Y DISMINUYENDO LA BASE IMPONIBLE. DE ESTA FORMA
EL OBJETIVO ES DISMINUIR EL VALOR A PAGAR POR IMPUESTO A LA
RENTA, Y/O EL IMPUESTO ADICIONAL ASOCIADO A LA REMESA DE
UTILIDADES AL EXTERIOR.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Además, las siguientes medidas administrativas, no tienen como finalidad
específica el controlar esta figura, no obstante entregan información útil para
hacerlo:
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
210
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo CH 33
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE
COMERCIALES.
TRANSFERENCIA
ASOCIADO
A
OPERACIONES
REALIZACIÓN DE OPERACIONES COMERCIALES CON EL EXTERIOR,
LAS CUALES LLEVAN ASOCIADOS PAGOS DE INTERESES O GASTOS
LOS CUALES NO ESTÁN JUSTIFICADOS O CON VALORES DISTINTOS A
LOS DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES, O QUE HACEN QUE EL
PRECIO TOTAL DE LA OPERACIÓN QUEDE CON UN VALOR DISTINTO
AL DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES.
Los gastos asociados a las operaciones comerciales, ya sea por servicios,
intereses u otros, pueden hacer variar considerablemente el precio de la
operación, de forma de dejarlo fuera de mercado, y pudiendo ser una forma de
trasladar ingresos hacia el extranjero y/o disminuir la base imponible. De esta
forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a
la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al
exterior.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
211
La ley también establece que los gastos incurridos en el extranjero pueden
acreditarse con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
conformidad a las disposisciones legales del país erspectivo, siempre que
conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del
servicio o del vendedor de los bienes, la naturaleza u objeto, fecha y monto de
la operación. De ser solicitado, el contribuyente deberá presentar una
traducción al castellano de tales documentos. Aunque no exista el respectivo
documento de respaldo, se podrá aceptar la deducción del gasto si éste es
razonable y necesario para la operación del contribuyente (Art. 31 de la Ley de
Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo CH 34
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADO A PRESTACIONES DE
SERVICIOS.
DOCUMENTACIÓN DE PRESTACIONES O RECEPCIONES DE SERVICIOS,
O DE REALIZACIÓN DE OPERACIONES COMERCIALES, LAS CUALES
SON INEXISTENTES.
212
EXISTENCIA DE SUJETOS QUE INFORMAN PRESTACIONES O
RECEPCIONES DE SERVICIOS, O INTERCAMBIOS COMERCIALES, CON
UN RELACIONADO, LOS CUALES SON INEXISTENTES, CON EL FIN DE
DISMINUIR SU BASE IMPONIBLE O REMESAR UTILIDADES SIN PAGAR
LOS IMPUESTOS ASOCIADOS. DE ESTA FORMA EL OBJETIVO DE ESTE
ESQUEMA ES DISMINUIR EL VALOR A PAGAR POR IMPUESTO A LA
RENTA, Y/O EL IMPUESTO ADICIONAL ASOCIADO A LA REMESA DE
UTILIDADES AL EXTERIOR.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
213
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo CH 35
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE
COMERCIALES
TRIBUTARIOS.
TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES
CON
ENTIDADES
UBICADAS
EN
PARAÍSOS
OPERACIONES COMERCIALES CON ENTIDADES UBICADAS EN
PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE PUEDE CORRESPONDER A UNA
OPERACIÓN DE TRIANGULACIÓN, EN LA CUAL QUEDA UNA GRAN
PARTE DE LA UTILIDAD DEL NEGOCIO EN LA PARTE UBICADA EN EL
PARAÍSO TRIBUTARIO, SIN QUE HAYA UNA NECECIDAD DE NEGOCIO
QUE LO JUSTIFIQUE.
Los contribuyentes generan utilidades en Paraísos Tributarios a través de
operaciones comerciales y/o prestaciones de servicios. Dichos paraísos se
utilizan para materializar triangulación de operaciones. Existe poca
transparencia de las operaciones que se realizan con paraísos tributarios,
además de carecer de intercambios de información que permitan verificar la
efectividad de las operaciones y las relaciones entre las entidades
participantes. Surgen problemas para nuestra Administración al momento de
comprobar la efectividad de las operaciones, ya que el contribuyente puede
presentar cualquier antecedente para acreditar los desembolsos, del cual no se
puede verificar su validez. De esta forma el objetivo de este esquema es
disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional
asociado a la remesa de utilidades al exterior.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas
independientes, los precios podrán ser impugnados considerando los valores
que en el mercado intercaional tengan los productos o servicios respectivos,
para lo cual se podrá pedir informe a los organismos que tengan la información
requerida, tales como el Servicio Nacional de Aduanas o el Banco Central de
Chile.
Por otro lado, la ley define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
214
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero.
Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones
especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de
actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o
económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con
entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de
mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los
relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a
la Renta).
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo CH 36
COMERCIO EXTERIOR, INVERSIONES, ENDEUDAMIENTO.
215
OPERACIONES CREDITICIAS, COMERCIALES Y PRESTACIONES DE
SERVICIOS CELEBRADAS CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS
TRIBUTARIOS.
OPERACIONES COMERCIALES O CREDITICIAS, O INVERSIONES HACIA
O PROVENIENTES DE ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS
TRIBUTARIOS, LO QUE AFECTA LA TRANSPARENCIA DE LAS
OPERACIONES, PUDIENDO HABER OPERACIONES INEXISTENTES, O
CON
MONTOS
TRANSADOS
REALES
DISTINTOS
A
LOS
DOCUMENTADOS, O CON ENTIDADES RELACIONADAS, SIN QUE
AQUELLO QUEDE CONSIGNADO EN LOS DOCUMENTOS, LIBROS Y/O
DECLARACIONES OBLIGATORIAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
Los Paraísos Tributarios otorgan facilidades para las triangulaciones de
operaciones, además de carecer de intercambios de información que permitan
verificar las relaciones involucradas en las operaciones realizadas en su
territorio fiscal.
El Artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual regula los precios de
transferencia, establece una presunción de relación en el caso de operaciones
que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
El Artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta regula el exceso de
endeudamiento, y establece que los intereses generados por créditos tomados
en el exterior tomados con instituciones financieras, saldos de precios (créditos
a las importaciones), y bonos emitidos en el exterior, tienen una tasa de
impuesto adicional de 4% (la tasa general es de 35%). En el caso que estas
operaciones de endeudamiento sean tomadas con relacionados, y el total de la
deuda supere el triple del patrimonio del deudor, entonces la tasa pasa a ser de
35%. Además, establece, que en el caso que el acreedor se encuentre ubicado
en un paraíso tributario, se considera como si fuese relacionado.
El Artículo 41°D de la Ley de Impuesto a la Renta establece un régimen
preferencial de tributación, para empresas con capitales extranjeros que
realicen inversiones en el exterior. Dentro de las condiciones para conformar
este tipo de sociedades, está que los inversionistas extranjeros no pueden
estar domiciliados ni ser residentes en un paraíso tributario.
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
La Resolución Exenta N° 5412 del año 2000, establece un procedimiento
simplificado de obtención de número de identificación fiscal para extranjeros sin
residencia en Chile que realicen ciertos tipos de inversiones en Chile. La
Resolución Exenta N° 47 del año 2004 establece que los inversionistas cuyo
país de origen esté incluido en el listado de paraísos tributarios, no pueden
acceder a este régimen.
216
Ejemplo F 4
ADQUISICIÓN DE UN GRUPO FRANCÉS (ACTIVIDADES OPERATIVAS +
HOLDING) POR PARTE DE UNA SOCIEDAD EXTRANJERA SIN
SUSTANCIA ECONÓMICA O COMERCIAL (SOCIEDAD FICTICIA).
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.
Con posterioridad a la compra de la empresa francesa, la sociedad extranjera
sin sustancia económica declara un establecimiento permanente en Francia
para las actividades operativas que siguen sin modificaciones pero conserva
las utilidades de la actividad del holding (dividendos, intereses financieros,
ganancias de capital …).
Medidas
Contexto de las medidas:
Después de adquirir una empresa francesa y con el fin de beneficiarse de un
régimen fiscal más favorable (intereses, ganancias de capital…), algunos
grupos localizan los títulos valores y el capital propio y la deuda a largo plazo
del «objetivo» en una entidad jurídica extranjera creada específicamente para
dicha operación. Puesto que esta última carece de la vocación y de los medios
como para gestionar las actividades reales y operativas, declara un
establecimiento permanente en Francia que, como antes de la recompra, lleva
a cabo todas las funciones económicas y comerciales y, sobre todo, las
estratégicas.
Por lo tanto, los riesgos de la actividad económica permanecen localizados en
Francia mientras que los ingresos financieros, más constantes y menos
riesgosos, son captados por la entidad extranjera sin sustancia económica.
Medidas legales:
Régimen de establecimientos permanentes:
El derecho francés (artículo 209.1 del CGI), los acuerdos fiscales bilaterales y
el Convenio modelo de la OCDE, permiten considerar que las funciones de
dirección y de determinación de la estrategia de un grupo (jurídico y
económico) son constitutivas de un establecimiento permanente en el territorio
donde se lleven a cabo efectivamente (noción de la sede de la dirección
efectiva).
Medidas administrativas:
217
Cuando la Administración francesa puede demostrar que todos los órganos de
dirección y de administración de un grupo están localizados en Francia,
considera que hay establecimiento permanente en su territorio.
Por lo tanto, las utilidades de la actividad «holding» (intereses, ganancias de
capital…) localizadas abusivamente en la estructura extranjera sin sustancia
económica pueden ser repatriadas a Francia.
Ejemplo F 6
LOCALIZACIÓN EN EL EXTRANJERO DE UN ACTIVO COMERCIAL
INTANGIBLE (FONDO DE COMERCIO) PERTENECIENTE A UNA
SOCIEDAD FRANCESA CON EL FIN DE REDUCIR LA IMPOSICIÓN DE
LOS INGRESOS QUE GENERA.
En Francia, el fondo de comercio (Goodwill) no puede amortizarse y los
ingresos que genera (cánones) son plenamente imponibles.
El grupo pretende reducir la imposición «consolidada» al amortizar el fondo de
comercio («goodwill») en el extranjero y deducir los cánones pagados en
Francia.
Medidas:
Contexto de las medidas:
La sociedad francesa dispone de un intangible no amortizable que necesita
para el ejercicio de su actividad.
Vende dicho intangible a una filial extranjera creada e implantada
específicamente en un país que permite la amortización de dicho intangible.
La filial extranjera pone el activo a disposición de la sociedad francesa contra el
pago de un canon que es deducible en Francia.
En el extranjero, los cánones percibidos son compensados por la amortización
no debiendo, pues, pagar tributación.
En Francia, la sociedad deduce los cánones pagados.
Para el grupo hay pues un ingreso por dos cargos. La ley francesa respecto de
la amortización del fondo de comercio ha sido eludida.
Medidas legales:
Procedimiento calificado de «abuso de derecho» por intermedio de una entidad
218
«ficticia»: el derecho francés permite cuestionar las operaciones realizadas con
un fin exclusivamente tributario, es decir, las estructuras carentes de
motivación económica, especialmente aquellas que se establecen por
intermedio de sociedades extranjeras creadas especialmente para dicho
montaje.
Medidas administrativas:
En este caso, la administración impugnará la deducción en Francia de los
cánones pagados en el extranjero.
Para poder proceder de esta manera es importante obtener la asistencia
administrativa internacional para demostrar el carácter ficticio (la carencia de
otras actividades económicas) de la estructura extranjera.
Ejemplo F 7
LA REMUNERACIÓN DE ARTISTAS Y DEPORTISTAS
EVITAR LA IMPOSICIÓN EN FRANCIA DE LOS INGRESOS DE UN
ARTISTA O DEPORTISTA RESIDENTE O EL PAGO DE LA RETENCIÓN EN
LA FUENTE EN EL CASO DE LOS ARTISTAS O DEPORTISTAS NO
RESIDENTES.
INTERPOSICIÓN DE UNA EMPRESA POR INTERMEDIO DE LA CUAL EL
DEPORTISTA O EL ARTISTA EJERCE SU ACTIVIDAD.
Medidas
Adopción de un texto específico antiabuso que se aplica cualquiera sea la
naturaleza de los servicios prestados.
Dos tipos de figura:
-
Cuando el beneficiario de los montos (la sociedad interpuesta) está
establecido en un país de fiscalidad privilegiada: En dicho caso, la
imposición de los montos percibidos por el beneficiario se efectúa de
pleno derecho a nombre del prestatario de los servicios cuando este
último está domiciliado en Francia.
-
Cuando no tiene domicilio en Francia, sólo son imponibles en su nombre
los montos correspondientes a los servicios prestados en Francia. Las
modalidades de imposición se efectúan por medio de la retención en la
fuente abonada por la empresa «primaria» que recurrió a los servicios
del artista o deportista.
219
-
- Cuando el beneficiario de los montos no está establecido en un país de
fiscalidad privilegiada:
En este caso, sólo se aplica la disposición si el beneficiario está directa o
indirectamente controlado por la persona física o si no ejerce, de manera
preponderante, una actividad industrial o comercial diferente de la prestación
de servicios; incumbe al contribuyente determinar si la sociedad interpuesta
ejerce de manera preponderante una actividad industrial o comercial distinta de
la prestación de servicios.
Ejemplo M 1
ABUSO DE LOS TRATADOS
Medidas
Contexto de las medidas:
Empresas residentes en países con los que no se tiene Convenio para evitar la
doble imposición o que lo tienen pero el impuesto es muy caro e inclusive de
residentes del mismo país del sujeto pagador constituyen una sociedad en un
país con el que se tiene celebrado un Convenio para evitar la doble imposición
y el impuesto a los ingresos del exterior es bajo, de esta forma perciben el
ingreso a través de la mencionada sociedad interpuesta, aplicando los
beneficios de dichos Convenios. Se ha detectado que el mejor país para estos
efectos es Suiza, seguido de Países Bajos y Luxemburgo.
Medidas legales:
Como se puede apreciar el esquema produce consecuencias tanto en las
deducciones del sujeto pagador como en obtener tasas de retención reducidas
para el residente en el extranjero. Las medidas desde el punto de vista de la
deducción se trataran más adelante a propósito de figuras más específicas.
Desde la perspectiva de la tasa de retención, la cual se prevé precisamente en
el Tratado y que mediante una Ley no se podría limitar, por tratarse dicho
Convenio de una norma especializada respecto de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, los propios Convenios han establecido reglas al respecto.
México tiene algunas acordados conceptos dentro de sus convenios que
constituyen verdaderas reglas anti-abuso, como lo es, la figura del “beneficiario
efectivo”.
Adicionalmente, en los Comentarios al Modelo de la OCDE México se reservo
220
su posición para considerar que las tasas reducidas previstas por los
Convenios no serán aplicables en aquellos casos en los cuales los ingresos
provengan de operaciones que se hicieron con la única intención de obtener un
beneficio del Convenio.
Adicionalmente, en algunos Convenios México ha pactado cláusulas que se
conocen como de “limitación de beneficios”, en este sentido destaca la pactada
con los Estados Unidos de América que señala expresamente en el artículo 17
del Convenio para evitar la doble imposición lo siguiente:
“LIMITACION DE BENEFICIOS
1. Una persona que sea residente de un Estado Contratante y
que obtenga rentas procedentes del otro Estado Contratante tiene
derecho, conforme al presente Convenio, a los beneficios fiscales
en este otro Estado Contratante sólo cuando dicha persona:
a) sea una persona física;
b) sea un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas
o una de sus entidades locales;
c) realice actividades empresariales en el primer Estado
(distintas a la realización o manejo de inversiones, salvo que
estas actividades sean de banca o de seguros realizadas por
bancos o compañías de seguros) y las rentas obtenidas del otro
Estado Contratante se obtengan en relación con dichas
actividades empresariales o sean accesorias a estas actividades;
d) sea
(i) una sociedad cuya clase principal de acciones se negocie
sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido
situado en cualquiera de los Estados;
(ii) una sociedad que sea totalmente propiedad, directa o
indirectamente, de un residente de este Estado Contratante cuya
clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente
en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de
los Estados; o
(iii) una sociedad que sea
A) totalmente propiedad, directa o indirectamente, de residentes
de cualquier país que sea parte del Tratado de Libre Comercio de
Norteamérica (TLC) cuya clase principal de acciones se negocie
sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido;
y
B) totalmente propiedad en más del 50 por ciento, directa o
221
indirectamente, de residentes de cualquier Estado Contratante
cuya clase principal de acciones se negocie sustancial o
regularmente en un mercado de valores reconocido situado en
dicho Estado;
e) una entidad con fines no lucrativos (incluidos los fondos de
pensiones o fundaciones privadas) que, en virtud de dicha
condición, esté generalmente exenta del impuesto sobre la renta
en el Estado Contratante en el que resida, siempre que más de la
mitad de los beneficiarios, miembros o participantes, de dicha
organización, si los hubiere, tengan derecho a los beneficios del
presente Convenio de conformidad con el presente Artículo;
f) una persona que satisfaga las siguientes condiciones:
(i) más del 50 por ciento de la participación en los beneficios de
dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 50 por
ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad,
directa o indirectamente, de personas con derecho a los
beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d)
o e); y
(ii) menos del 50 por ciento de las rentas brutas de dicha persona
se utlice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones
(incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías)
con personas que no tengan derecho a los beneficios del
presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); o
g) una persona que solicite los beneficios conforme al Artículo 10
(Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales)
o 12 (Regalías) que satisfaga las siguientes condiciones:
(i) más del 30 por ciento de la participación en los beneficios de
dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 30 por
ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad,
directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un
Estado Contratante y que tengan derecho a los beneficios del
presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e);
(ii) más del 60 por ciento de la participación en los beneficios de
dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 60 por
ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad,
directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un
país que sea parte del TLC; y
(iii) A) menos del 70 por ciento de las rentas brutas de dicha
persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir
obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses
o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios
del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d), o e); y
222
B) menos del 40 por ciento de las rentas brutas de dicha
persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir
obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses
o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios
del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e), ni
sean residentes de un país que sea parte del TLC.
Un residente de un país que sea parte del TLC sólo se considera
que tiene una participación en los beneficios (o acciones)
conforme al subinciso (ii) del inciso g), cuando este país tenga un
convenio amplio en materia de impuestos sobre la renta con el
Estado Contratante del cual proceden las rentas, y siempre que el
dividendo, el beneficio o renta sujeta al impuesto sobre
sucursales o el pago de intereses o regalías, respecto del cual se
solicitan los beneficios del presente Convenio, estuviera sujeto a
una tasa de impuesto, conforme a dicho convenio amplio, que no
sea menos favorable que la tasa de impuesto aplicable a dicho
residente conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) del presente
Convenio.
2. Sin embargo, una persona que no tenga derecho a los
beneficios del presente Convenio conforme a las disposiciones
del párrafo 1 podrá demostrar a las autoridades competentes del
Estado del que proceden las rentas su derecho a los beneficios
del Convenio. Para tal efecto, uno de los factores que las
autoridades competentes tomarán en consideración será el hecho
de que el establecimiento, constitución, adquisición y
mantenimiento de dicha persona y la realización de sus
actividades no ha tenido como uno de sus principales propósitos
el obtener algún beneficio conforme a este Convenio.”
Medidas administrativas
Realmente no hay una medida administrativa especifica para estos casos, sin
embargo, es preciso mencionar que la legislación mexicana prevé la obligación
de presentar información anualmente en relación con los pagos que se hacen a
residentes en el extranjero, señalando si la tasa aplicada es la prevista en un
Convenio, esta información es muy importante y nos da a conocer todos los
sujetos preceptores de ingresos que solicitan la aplicación de un Convenio para
evitar la doble imposición, y resulta indicador importante para seguimiento y
análisis.
Ejemplo M 4
INTERPONER ENTIDADES EN PAÍSES CON UNA BAJA TRIBUTACIÓN,
PARA QUE A TRAVÉS DE ELLOS SE OBTENGAN INGRESOS QUE EN
223
PRINCIPIO DEBIESEN SER PARA LOS RESIDENTES DEL PAÍS
AFECTADO, PERO QUE LOS CONTRIBUYENTES PREFIEREN PARA
DIFERIR EL MOMENTO DE ACUMULACIÓN EN EL MENCIONADO PAÍS.
UTILIZACIÓN DE ENTIDADES INTERPUESTAS EN PAÍSES DE BAJA
TRIBUTACIÓN.
Medidas
Contexto de las medidas:
Los contribuyentes que reciben ingresos del exterior, o peor aún que tratan de
disminuir su renta gravable en su país de residencia, constituyen sociedades
en un país con baja tributación, incluso en aquellos donde se tiene celebrado
algún Convenio para evitar la doble imposición, y a través de dicha sociedad
obtienen los ingresos que en principio les correspondería recibir a ellos
directamente, o inclusive y más agresivamente hacen pagos a los mismos
disminuyendo la base de su país de residencia.
Medidas legales
México cuenta con una legislación anti-diferimiento para estos casos, la cual
esta prevista en los artículos 212 a 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
la cual esencialmente establece que ante la presencia de estas entidades, los
contribuyentes deberán acumular anticipadamente los ingresos obtenidos a
través de la sociedad interpuesta.
Medidas administrativas
Asimismo, la propia legislación establece la obligación de presentar una
declaración informativa a través de la cual los contribuyentes deben de informar
de los ingresos que reciben de esos regimenes preferenciales.
Ejemplo M 5
ESCISIÓN Y TRASLADO DE SOCIEDADES MEXICANAS.
a) Normas tributarias que determinan la residencia considerando la sede de
dirección efectiva.
b) Normas legales que facilitan el cambio de sede de dirección efectiva.
c) Tratados Internacionales para evitar la doble tributación que otorgan
mayores beneficios tributarios o incluso exención de impuesto a un residente
en el extranjero.
224
Medidas:
Contexto de las medidas:
Como es de explorado derecho, al amparo del principio de renta mundial, los
residentes de un determinado Estado se encuentran obligados a tributar en ese
Estado por todos los ingresos que obtengan, sin importar el lugar de donde
dichos ingresos tengan su fuente.
Al contrario, por los ingresos que obtenga un residente de un Estado,
provenientes de otro Estado, sólo estarán gravados si los mismos se
consideran que tienen su fuente de riqueza en dicho país, es muy frecuente
que por cuestiones de política de ingresos se excluyan de fuente de riqueza a
determinados ingresos que provienen de un país, ya sea en la legislación del
propio país de la fuente o en Convenios internacionales.
Es precisamente la distinción anterior la que provoca que, algunos
contribuyentes que son residentes de un país determinado, muevan su
residencia a otro país, para que de esta forma ya no sean gravados bajo el
criterio de residencia sino el de fuente con los beneficios que pudieran existir
bajo este criterio, como lo sería la aplicación de un Convenio internacional.
Las estrategias adoptadas para llevar a cabo la dislocación de las sedes de
dirección efectiva se realizan a través de escisiones de sociedades mexicanas
trasladando una sociedad al extranjero especialmente a países con una baja
carga tributaria, pero que tienen celebrado convenio con México, o a través de
la constitución de sociedades mexicanas directamente en dichos países,
únicamente estableciendo ahí su sede de dirección efectiva.
Medidas legales:
Para tales efectos México ha establecido un “exit tax” en el artículo 12 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, que consiste en gravar como si se hubiera
liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y con ello deja de
tributar por la enajenación de los activos que son de su propiedad, perdiendo el
país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el criterio de residencia.
Asimismo, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar las
operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como
Regímenes Fiscales Preferentes.
Medidas administrativas:
•
obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
225
•
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos efectuados al extranjero.
Ejemplo M 8
REALIZAR PAGO DE DIVIDENDOS UTILIZANDO EL CONCEPTO DE
INTERESES, CON LA FINALIDAD DE EFECTUAR SU DEDUCCIÓN.
DISFRAZAR CAPITAL CON LA FIGURA DE DEUDA.
Normas tributarias que autorizan la deducción de pagos por concepto de
intereses efectuados al extranjero, para efectos de la determinación del
impuesto sobre la renta.
a) Recaracterización de intereses.
b) Back to Back.
c) Capitalización delgada.
Medidas:
Contexto de las medidas:
Los intereses al ser un concepto deducible, sin lugar a dudas reducen las
bases sobre las cuales se causa el impuesto sobre la renta, razón por la cual
los Estados deben de establecer reglas que regulen tanto la deducción de las
empresas pagadoras como por otro lado que dichos ingresos tengan fuente de
riqueza para el residente en el extranjero.
Primeramente, y por lo que hace a la deducción, los grupos transnacionales
han implementado estrategias fiscales que consisten en realizar pagos de
intereses a sus tenedoras en el extranjero, con el objeto de reducir la base del
impuesto sobre la renta, y al mismo tiempo distribuir las utilidades generadas
en México.
Asimismo, por lo que se refiere al ingreso percibido por el residente en el
extranjero, se ha tratado de manipular el concepto de intereses, con el objeto
de no estar gravado dicho ingreso. Es decir, dar un concepto distinto a
“intereses” a todos aquellos pagos por conceptos financieros.
Medidas legales:
Respecto a la deducción de los pagos de intereses, México ha establecido
226
dentro del artículo 92 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reglas para poder
recaracterizar dichos pagos de intereses como dividendos, entre otras
operaciones, en aquellos casos en los hay créditos respaldados, también
conocidos como back to back.
Ahora bien, por lo que hace al ingreso percibido por el residente en el
extranjero, se establecen por un lado reglas para definir cuando hay fuente de
riqueza en México muy amplias, siendo suficiente que un residente pague los
intereses para considerar que los mismos tienen fuente de riqueza en México,
asimismo se asimilan diversos conceptos financieros que si bien es cierto, no
son técnicamente rendimientos de un crédito, han sido caracterizados como
intereses y para ello incluye una amplia lista de dichos conceptos. Asimismo
México ha establecido como política de negociaciones en sus convenios para
evitar la doble tributación que, se permita considerar a los mencionados
conceptos asimilados a intereses en la definición que establece el propio
Convenio de interés, asimismo, y dado que el principal acreedor de intereses
es el sistema bancario mundial, se exige que los bancos se inscriban en un
registro especial, mediante el cual se tiene un mejor control de los ingresos que
por concepto de intereses perciben de fuente de riqueza mexicana.
Asimismo, se incluyó dentro la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el artículo 32
que establece la limitación de la deducción de los intereses a cargo de los
contribuyentes, que provengan de capitales tomados en préstamo otorgados
por su partes relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero
cuando el contribuyente tenga una o más partes relacionadas residentes en el
extranjero.
Medidas administrativas:
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos por concepto de intereses efectuados al extranjero.
Emisión de criterio indebido.
Ejemplo M 14
REALIZACIÓN
DE
ACTIVIDADES
DE
COMISIONISTA
SIN
REPRESENTACIÓN A FIN DE NO CONSTITUIR ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE QUE REALIZA ACTIVIDADES DE
COMISIONISTA SIN REPRESENTACIÓN
Normas tributarias que regulan al establecimiento permanente que desarrolla
actividades de comisionista sin representación..
Medidas:
227
Contexto de las medidas:
En la práctica de fiscalización mexicana se ha observado que determinadas
empresas se apegan a no considerar la constitución de un establecimiento
permanente por el simple hecho de que un comisionista sin representación
realiza sus actividades en México, siempre que estás personas actúen dentro
del marco ordinario de su actividad, sin embargo tales consideraciones no han
sido cumplidas, toda vez que el comisionista actúa a nombre de la empresa
extranjera, disfrazando sus actividades como un agente de carácter
independiente y no pagando los impuestos que le corresponden en México.
Medidas legales:
Es claro que el Modelo de la OCDE, así como Código Civil, establecen la no
interpretación literal que se debe dar a la frase “a nombre de”, prevista en los
Convenios celebrados por México.
Medidas administrativas:
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa
Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información.
Ejemplo M 15
INDEBIDA ATRIBUCIÓN
PERMANENTE.
DEL
INGRESO
AL
ESTABLECIMIENTO
NO ATRIBUCIÓN DE INGRESOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.
Determinación de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y Tratados para la
atribución de ingresos a los establecimientos permanentes.
Medidas:
Contexto de las Medidas:
Existen residentes en el extranjero que constituyen un establecimiento
permanente en territorio mexicano, de acuerdo a las disposiciones de nuestra
ley interna y los propios Tratados, no obstante la atribución de los ingresos es
incorrecta por lo que no realizan el pago de impuestos al que se encuentran
obligados a enterar.
Medida legales:
México ha establecido el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que
establece que quedarán obligados al pago del gravamen, los residentes en el
228
extranjero que tengan un establecimiento permanente respecto a los ingresos
que generen o se les atribuyan en territorio nacional.
Como ingresos generados o atribuibles, se deben considerar aquellos que se
obtengan del desarrollo de una actividad empresarial que desarrolle o los
ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal
independiente, así como los que deriven de enajenaciones de mercancías o de
bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la oficina central de la
persona, por otro establecimiento de ésta o directamente por el residente en el
extranjero, según sea el caso.
También se consideran ingresos atribuibles a un establecimiento permanente
en el país, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus
establecimientos en el extranjero, en la proporción en que dicho
establecimiento permanente haya participado en las erogaciones incurridas
para su obtención.
Medidas administrativas:
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal.
•
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa.
•
Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información.
229
II.
AGRUPACIÓN DE EJEMPLOS QUE
CORRESPONDEN A LA MANIOBRA
“SIMULACION DE OPERACIONES”.
230
Ejemplo A 1
TRANSFERENCIA DE TECNOLOGIA INTERNACIONAL
Los casos más recientes son los que corresponden al año 2000 en el cual se
relevaron la totalidad de los contratos de transferencia de tecnología inscriptos
durante el año 1999, fue a partir de esa labor que de detectaron las situaciones
antes indicadas.
En relación a la simulación de operaciones debe tenerse en cuenta que durante
el año 2000 se duplicaron en valor y en número la cantidad de contratos
presentados a registración.
Resultaba significativo que ello ocurriera, pues en el año 2000 se iniciaba la
gran crisis económica del país, motivo por el cual era poco creíble que los
operadores económicos tuvieran interés en efectuar altísimas inversiones en
tecnología.
Esa situación dio lugar a focalizar el control en la efectiva prestación del
servicio tecnológico de acuerdo a la metodología descripta pues, la maniobra
no sólo tenía un alto grado de perjuicio fiscal, sino que también económico
pues a través del pago de los supuestos servicios tecnológicos se giraron
importantes montos de divisas al exterior.
Los controles efectuados permitieron detectar:
-
Retenciones en la fuente practicadas en defecto.
-
Deducciones y retenciones improcedentes por inscripciones defectuosas.
-
Falta de ingreso del impuesto al valor agregado que recae sobre la
importación de servicios.
-
Retribuciones pactadas que, en principio, son excesivas en relación al
principio del operador independiente, las cuales fueron sometidas al
proceso de verificación de precios de transferencia, debiendo destacar en
este sentido que no existe en el país una basta experiencia en esta materia.
Sin perjuicio de lo comentado, la problemática más importante está dada por la
verificación de la efectiva prestación.
En una gran cantidad de casos esa verificación implica contar con un alto grado
de conocimientos técnicos en materia de tecnologías, que no resultan propios
de los agentes fiscales.
Si bien el fisco argentino cuenta con especialistas en la materia, en las
verificaciones en curso se han utilizado mecanismos de comprobación
indirectos de naturaleza económica, financiera y de decisión empresarial.
A continuación se listan los parámetros y aspectos establecidos para la
231
evaluación de la efectiva prestación, sobre los que normalmente se solicita
información al contribuyente, para evaluar la efectiva prestación.
1) Nota descriptiva de la naturaleza y definición del intangible adquirido.
2) Explicación con el mayor grado de detalle de los hechos y circunstancias
determinantes de la decisión de adquirir la tecnología respectiva.
3) Tratamiento en asambleas con indicación de los fundamentos que llevaron a
la decisión de adquirir la tecnología.
4) El contribuyente deberá indicar los beneficios o mejoras obtenidas a partir de
la incorporación de la tecnología, medidas en indicadores que relacionen:
- Aumentos de ingresos y/o beneficios
- Aumento del nivel de producción y/o competitividad
- Disminución de costos y/o gastos
- Modificación de la logística
- Modificación de procesos productivos
5) Análisis y/o estudios de proyección de los valores esperados y plazos de
recupero del intangible adquirido.
6) Indicar si se efectuó el retorno de la inversión del intangible, características
técnicas de la prestación de transferencia de tecnología, los bienes, soportes
materiales que fueron incorporados, características del conocimiento. Vg:
Carpetas, manuales, formulas, diseño, asesoramiento, etc.
7) Especificación de si se establecieron parámetros de control; en caso
afirmativo indicación de qué controles se efectuaron y qué resultados
obtuvieron.
8) Indicación de si en el mercado local había posibilidades de igual prestación.
9) Especificación de si se tratan de conocimientos patentados.
10) Aclaración respecto a si la transmisión de la tecnología adquirida se
instrumentó mediante bienes materiales y/o inmateriales con detalle de los
mismos (Planos, software, entre otros).
232
11) Indicación del tiempo de duración de la prestación.
12) Cantidad de técnicos y /u otras personas que intervinieron en la prestación
de la tecnología.
13) Constancia de los gastos de traslados y hospedajes incurridos por personal
que llegó al país para la prestación del servicio tecnológico.
14) Detalle de los costos indirectos incurridos por la empresa Argentina con
relación a la prestación.
15) Aclaraciones respecto a si se utilizaron proveedores locales, o terceras
empresas para la ejecución de tareas complementarias de la prestación de la
tecnología obtenida del exterior.
16) Aclaraciones respecto si se dictaron cursos de capacitación y si se entregó
material en dichos cursos, ¿cuáles?
17) Indicación si las condiciones de transferencia incluyen limitaciones en el
área geográfica cubierta y la naturaleza exclusiva o no exclusiva de los
derechos concedidos.
18) Indicación de si la prestación adquirida puede ser transferida o vendida a
terceros.
Si bien no hay a la fecha ningún caso concluido, a través de las fiscalizaciones,
se pudo comprobar que las empresas verificadas carecían de pruebas
materiales y de hecho que pudieran demostrar la prestación del servicio, casos
éstos que se encuentran a la fecha e discusión administrativa.
Medidas
Contexto de las medidas
En Argentina existe una legislación específica en materia de “transferencia de
tecnología”, desde el exterior que regula los actos a título oneroso que
involucren contratos para la cesión, entre otros, de licencias, marcas, patentes,
asistencia técnica, know-how.
Esta ley además de tratar aspectos propios de la tecnología adquirida desde el
exterior exige el registro de todos los contratos de esa naturaleza que celebren
los sujetos argentinos con sujetos del exterior.
La falta de inscripción en el mencionado registro produce importantes efectos
fiscales, ya que genera para el contribuyente local la imposibilidad de deducir el
gasto en la liquidación del impuesto a las ganancias. Para el beneficiario del
exterior produce un incremento de la alícuota de la retención en la fuente del
impuesto a las ganancias.
233
En el caso de los convenios para evitar la doble imposición la falta de registro
impide la aplicación de la alícuota reducida prevista para las regalías en
oportunidad de efectuarse la retención en la fuente al beneficiario del exterior.
Se detectaron incumplimientos a las normas argentinas de transferencia de
tecnología en cuanto a la registración, derivándose importantes ajustes en la
base imponible del impuesto a las ganancias.
Por otra parte, con el fin de incentivar el ingreso de nueva tecnología al país, la
ley del impuesto a las ganancias, también se preven retenciones en la fuente al
beneficiario del exterior de menor envergadura cuando, procediendo del
exterior y habiendo sido inscripto los contratos, se trata de tecnología no
obtenible en Argentina, pero dicho beneficio procede, obviamente, en la medida
en que el servicio tecnológico haya sido efectivamente prestado.
Medidas administrativas
No existen normativas específicas
Ejemplo A 2
IMPUTACION DE QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA
Se detectaron casos de establecimientos estables localizados en jurisdicciones
sin intercambio de información internacional y con escasa o nula exigencias en
materia de estados contables, en los que se generaron de importantes pérdidas
por gastos contraídos con terceros países.
Esas situaciones fueron atacadas por dos vías:
I)
Precios de transferencia, ajustando a valor de mercado las ventas de
bienes a terceros países y así se les revertió el quebranto de fuente
extranjera por utilidad, aumentado la base de tributación local.
II)
Impugnando las prestaciones por falta de documentación probatoria,
situación está que también revertió el quebranto de fuente extranjera.
Medidas
Contexto de las medidas
Limitación a la deducción de gastos del exterior y a la imputación de
quebrantos de fuente extranjera.
234
Medidas legales
La ley del impuesto a las ganancias tiene definido su objeto a partir del criterio
de renta mundial.
Es por ello que, exige a través de la imputación de ganancias y gastos la
determinación del resultado de fuente argentina por una parte y resultado de
fuente extranjera por otro.
Cuando se produjeran quebrantos de una u otra fuente, los quebrantos que no
hubieran podido imputarse en el ejercicio podrán deducirse hasta en los cinco
períodos fiscales siguientes.
Para evitar la generación de quebrantos de fuente extranjera ficticios que
disminuyan la base de imposición nacional, la ley del impuesto no permite
compensar quebrantos de fuente extranjera con ganancias de fuente argentina.
Además si existieran ganancias de fuente extranjera los saldos de quebranto
de fuente argentina deberán imputarse primero contra las ganancias de fuente
extranjera.
Además la ley prevé lo que se denomina quebranto específico tanto de fuente
argentina como de fuente extranjera. Se trata de quebrantos originadas en la
enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, los que sólo
podrán imputarse con ganancias del mismo origen, con igual alcance y
limitación del resto de los quebrantos antes expuestos.
Si bien existe la limitación mencionada en relación a los quebrantos de fuente
extranjera, cuando el contribuyente local posee un establecimiento estable en
el exterior el resultado del mismo consolida con el resultado de fuente
argentina.
Ejemplo A 3
DEDUCIBILIDAD DE INTERESES GIRADOS AL EXTERIOR
Se han detectado casos en los cuales el dador del exterior no es ni vinculado ni
un sujeto radicado en paraíso fiscal. En este caso aún cuando el interés no
haya sido pagado, su cómputo al balance fiscal procede con el devengamiento.
Se encuentra bajo fiscalización un caso en el que el contribuyente local deduce
los intereses devengados por un supuesto préstamo del exterior sobre el que
tiene insuficiente documentación respaldatoria, motivo por el cual no existiendo
con el país de residencia del dador del préstamo, intercambio de información,
está en proceso la pretensión administrativa de desconocer dicho préstamo a
fin de efectuar el ajuste fiscal correspondiente por impugnación de la deducción
de los intereses.
235
Existe otro caso parecido, pero en el cual además existe la sospecha de que el
sujeto del exterior es inexistente. Aquí se están utilizando todos los canales
disponibles para obtener información del exterior que permita confirmar la
inexistencia del sujeto del exterior y efectuar el ajuste impositivo
correspondiente.
Medidas
Contexto de las medidas
Normas para la deducibilidad de intereses girados al exterior
Medidas legales
La ley del impuesto a las ganancias admite la deducción de gastos en concepto
de intereses por préstamos tomados desde el exterior. En estos casos cuando
se giren los pagos de los servicios de la deuda, sobre los intereses se aplica la
retención en la fuente.
Cuando el dador del préstamo es un sujeto vinculado o situado en una
jurisdicción de baja o nula imposición (paraísos fiscales), los intereses no
resultan deducibles por la regla general del devengamiento sino que para que
proceda su cómputo deben haberse pagado, es decir resultan deducibles en la
medida en que por haberse puesto a disposición del sujeto del exterior se
hubiera practicado la retención en la fuente.
Ejemplo A 6
DIVIDENDOS DEL EXTERIOR ENCUBIERTOS BAJO LA FORMA DE
PRESTAMOS INTERNACIONALES
1. Planteo del caso real
Una persona física, accionista y presidente de una empresa constituida en el
exterior, contrajo un préstamo con dicha sociedad, aplicándolo a inversiones
directas.
La deuda con la sociedad del exterior no se formalizó mediante instrumento
alguno, ni generó intereses, como tampoco previó un plazo de devolución.
La persona física utilizó las sumas recibidas para adquirir acciones de
empresas del país, perfeccionando la operación a nombre propio o
eventualmente de su hijo.
236
La deuda con la sociedad del exterior fue declarada en el impuesto a la renta
de la persona física del país y la compañía extranjera exteriorizó el crédito en
sus Estados Contables en el rubro “Cuentas a Cobrar Accionistas”.
La inspección practicada en torno al caso planteado, concluyó que se
encontraba ante la formalización de retiros de fondos, exteriorizados a través
de contratos de mutuo gratuitos, debitados en la cuenta a cobrar del accionista,
los que conformaban saldos deudores crecientes en el tiempo y en su
magnitud.
Además debe considerarse la inexistencia de instrumentos formalizados ni
intereses convenidos, como tampoco plazos previstos para la devolución, ni
avales ni garantías en respaldo del mutuo contraído.
2. Conclusiones arribadas por la inspección practicada
Se sostuvo que, a pesar de la aparente autonomía jurídica, la sociedad del
exterior se encontraba sin lugar a dudas en relación orgánica de dependencia
con el accionista local (presidente) por su participación financiera y operativa
en dicha sociedad, calificándose innegable la falta de independencia real, con
evidentes implicancias en la falta de libertad de elección respecto a los
procedimientos contraídos y en la real utilidad que los créditos podían reportar,
así como en la necesidad de haberlos contratado.
Se concluyó que el contribuyente había usufructuado y dispuesto de los fondos
recibidos como si hubieran sido propios y con carácter definitivo.
Por ello se estimó que en el caso bajo análisis, la realidad económica indicaba
que, desde el punto de vista tributario, correspondía considerar a los giros de
fondos obtenidos del exterior como distribución de dividendos, ello teniendo en
cuenta que existían ganancias realizadas y líquidas que surgían del balance de
la firma del exterior al cierre del ejercicio comercial, que no fueron distribuidas.
Consecuentemente, se reclasificó y gravó al préstamo como dividendos.
Contexto de las medidas
La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los
residentes bajo el criterio de renta mundial. Los dividendos en dinero o en
especie – incluidas las acciones liberadas – distribuidas por las sociedades del
exterior se encuentran alcanzados por el tributo (artículo 140).
Medida legales
Principio de la realidad económica previsto en el artículo 2° de la Ley de
Procedimientos Tributarios (Ley 11.683).
Establece la preminencia de los actos, situaciones y relaciones económicas
que, efectivamente, se realicen, persigan o establezcan los contribuyentes,
sobre las formas o estructuras jurídicas que éstos elijan, las cuales, sin
237
perjuicio de resultar validas entre las partes, pueden o no ser las más
adecuadas para reflejar, la real naturaleza de los hechos desde la óptica
tributaria y en consecuencia resultar inoponibles al fisco.
Medidas administrativas
No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se
planteará en el ejemplo.
JURISPRUDENCIA JUDICIAL3
Justificación de pasivos contraídos en el exterior – Jurisprudencia
Argentina
Si bien en el presente caso no se cuestionó el origen de los fondos introducidos
al país, resulta de interés analizar la opinión de la Justicia Argentina en cuanto
a los extremos a considerar en relación a la justificación de incrementos
patrimoniales mediante pasivos contraídos en el exterior.
-
Vicente Manuel Orue SACIEE s/Recurso de Apelación (Tribunal Fiscal de la
Nación- Sala B - 30/05/90): No sólo debe acreditarse la introducción de los
fondos provenientes del exterior, sino también el origen de los capitales,
esto es la fuente de donde provienen, o la realización de los bienes que la
originan.
-
Trebas SA (Corte Suprema de la Nación, 14/09/93): El tribunal fiscal de la
Nación había manifestado que, en relación a aumentos de capital
justificados con ingreso de fondos del exterior, especialmente proveniente
de paraísos fiscales, debía probarse: a) que se produjo el efectivo ingreso
de los fondos, y b) que los mismos se generaron en actividades
provenientes de capitales que no estuvieran sujetos a imposición en
jurisdicción local. No obstante, la Cámara de alzada señaló que la
legislación nacional no contenía otra exigencia, y que no era principio
recibido en ella que, en tales circunstancias, debiera exigirse la prueba que
acreditara que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o
capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio de que cuando
concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se tratase de
capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente argentina,
procediera el requerimiento de tal extremo.
3
Se consideró apropiada su inclusión ya que la misma ayuda a determinar el alcance de las medidas
legales mencionadas en 5.2.
Se propone tratar la procedencia de su inclusión en la próxima reunión del Grupo de Trabajo.
238
c) La Emiliana (Tribunal Fiscal de la Nación – Sala B- 11/08/95): Cuando se
invoca un préstamo del exterior, mas precisamente de un paraíso fiscal, hay
que probar: 1) la introducción de capitales al país; 2) el origen de los fondos
y 3) la oportunidad y condiciones del mismo. Cuando la sociedad acreedora
se encuentra en un paraíso fiscal se requiere que los fondos se generen o
localicen financieramente en la sociedad acreedora y que posea un mínimo
de consistencia necesaria que impida su calificación como montaje artificial.
Además, la operación se debe ajustar a la regla del operador independiente
Ejemplo A 8
FIDEICOMISOS CONSTITUIDOS EN EL EXTERIOR
En los casos verificados, usualmente los fideicomisos o trust en el exterior
fueron constituidos por personas físicas que a raíz de alguna operación (ej.
venta de un paquete accionario) tuvieron un desarrollo patrimonial significativo.
Se pueden distinguir los siguientes casos:
-
Situaciones donde se presume que el desapoderamiento es real y responde
a una motivación extrafiscal: Ej. padres que delegan en un fiduciario
profesional la administración de ciertos bienes a favor de sus hijos;
constitución de garantías para responder ante contigencias en el caso de
transferencias accionarias, etc.
Con la normativa actual, estas situaciones no resultan reprochables.
-
Situaciones donde se presume que no existe un verdadero
desapoderamiento de los bienes: Se analizaron casos donde el
constituyente podía revocar el fideicomiso en cualquier momento o donde,
siendo el real o potencial beneficiario, seguía ostentando el control sobre el
destino de las inversiones.
En estos casos se entendió que, de acuerdo a la realidad económica, no
existió un verdadero desapoderamiento, y entonces se incluyó en la base del
impuesto patrimonial a los bienes supuestamente transferidos al fideicomiso
o trust del exterior.
Las actuaciones se encuentran en etapa de revisión judicial, sin que haya
existido hasta el momento un pronunciamiento definitivo.
Cabe finalmente aclarar que estas operaciones de planificación tienen mayor
sentido en tanto la jurisdicción del fideicomiso les otorgue un tratamiento
preferencial.
239
Medidas
Contexto de las medidas
La ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (Ley 23.966) grava los activos
en el país y en el exterior de las personas físicas residentes.
En el caso de los fideicomisos constituidos en el exterior sólo está prevista la
imposición en dicho tributo de aquellos cuya participación en el patrimonio o en
las utilidades este representada por títulos transables, usualmente mediando
oferta pública, ya que el activo alcanzado es el valor de estos últimos.
Sin embargo, la ley nada aclara en relación a la gravabilidad de aquellos
fideicomisos cerrados constituidos en el exterior, donde existe un fiduciante que
transmite los bienes y un fiduciario que los administra a favor de los
beneficiarios designados.
El conflicto se ocasiona en el impuesto patrimonial ya que, por lo menos desde
el punto de vista del derecho civil, el constituyente o fiduciante se desapodera
de los bienes.
Según la ley argentina, la propiedad fiduciaria de los mismos es ostentada por
el administrador o fiduciario, el cual integra los bienes a un patrimonio especial
de afectación sujeto a las limitaciones establecidas por el contrato de
fideicomiso.
La legislación local dota de personalidad tributaria al fideicomiso. De tal
manera, el impuesto patrimonial es ingresado por el fiduciario en su carácter de
administrador de patrimonio ajeno. En cambio, cuando una persona física
constituye un fideicomiso en el exterior, ya que el fiduciario no residente se
encuentra fuera del ámbito de imposición del país, se produce un
ahuecamiento de la base imponible, salvo que los bienes estén ubicados en
territorio nacional, en cuyo el tributo debe ser ingresado por el administrador
local en su carácter de responsable sustituto.
Medidas legales
No han sido previstas medidas legales para la situación planteada.
Medidas administrativas
No han sido previstas medidas administrativas para la situación planteada.
Ejemplo A 9
240
OPERACIÓN DE ENDEUDAMIENTO ENCUBIERTA BAJO LA FORMA DE
EXPORTACIÓN FUTURA DE BIENES CON PAGO ANTICIPADO Y
ENTREGA PACTADA A MUY LARGO PLAZO (7 A 10 AÑOS),
INSTRUMENTADA A TRAVÉS DE FIDEICOMISOS EN PARAÍSOS
FISCALES Y COMPLEJAS ESTRUCTURAS FINANCIERA.
Operatoria
Se trata de un contrato de “venta futura de un commoditie con precio
internacional conocido” que se entendió que formaba parte de un negocio
jurídico internacional complejo donde dicha venta sólo es uno de sus
componentes.
El negocio se integró por las siguientes transacciones:
1.1. Una venta a futuro del commodities (forward) entre la empresa argentina A
y las firmas extranjeras B y C localizadas en Islas Caymán a un precio fijo U$s
X-4 la unidad. Se celebraron respectivamente dos contratos con entregas
programadas a 7 y 10 años.
La empresa argentina A recibe el pago adelantado a razón de U$s X-4 en
función a la cantidad de unidades comprometida de entrega por el período
completo de los contratos a 7 y 10 años.
1.2. Un contrato de swap celebrado entre A y una firma financiera D (en un país
que no es paraíso fiscal, pero con el cual Argentina no tiene intercambio de
información). Mediante este instrumento se fija el precio del commoditie en U$s
X –precio de corte del swap-. A partir de allí se asignan riesgos.
Si el precio del commoditie en el mercado –en cada entrega- supera a U$s X, D
se compromete a abonar la diferencia a la empresa argentina A, si el
commoditie cotiza por debajo de U$s X, es A quien debe pagar a D.
En síntesis, D asume el riesgo a la suba en tanto A asume el riesgo a la baja.
1.3. Un contrato de venta futura (forward) del commoditie por parte de las
empresas B y C a D.
1.4. La emisión de obligaciones financieras a largo plazo –“notes due” o
“Structured Export Notes”- con un rendimiento pautado a distintas tasas de
interés, respectivamente.
En la colocación internacional de las “notes due” interviene como “Underwriter”,
la empresa D1, integrante del mismo grupo económico que D.
Por la vía indicada B y C obtienen los fondos en el exterior para afrontar el
pago anticipado a la empresa argentina A, estableciendo el valor del
commoditie al valor de U$s X-4.
Se localizó un informe del servicio de inversiones de una reconocida consultora
241
internacional, las “notes due” están respaldadas por la obligación de la
empresa argentina A de proveer el commoditie el cual es adquirido por D que
es financiera
Según otro informe localizado de otra consultora internacional reconocida, en
relación a las “notes due” emitidas por C informa que las mismas poseen una
duración final de 7 años encontrándose colateralizadas por un contrato de
compra futura -forward- del commoditie –durante 7 años-, entre C y D1.
En idéntico sentido, se expresa el informe obtenido de internet de otra
consultora internacional sobre securitización, cuyo contenido fue ratificado por
la misma a instancias del fisco.
1.5. El pago por parte de D de las obligaciones financieras emergentes de las
aludidas “notes due” a los inversionistas del exterior –es decir, los tenedores de
los títulos- en sus respectivos vencimientos, se realiza a través de un
fideicomiso administrador fiduciario (trustee) es un banco fiduciario en Islas
Caymán.
Una de las consultoras mencionadas explica el caso concreto de la empresa
argentina A señalando que las “notes due” emitidas por B están colateralizadas
por los derechos de ésta de recibir cada mes un precio fijo por una cantidad fija
del commoditie y también por la obligación de quien le adquiere el commoditie
a B (es decir D, nos remitimos al punto 6.1.4.) de efectuar el pago del importe
correspondiente por cada compra, al “trustee”, en beneficio de los tenedores de
las “notas due”.
En otras palabras. D instrumenta el pago de las obligaciones emergentes de
las “notes due” a sus respectivos vencimientos.
1.6. El commoditie se transportaba a un país que no era ninguno de los países
de radicación de las empresas involucradas en la operatoria.
El siguiente ejemplo –aún cuando simplificado- ilustra la forma como se
desenvolvió el negocio descripto
La empresa argentina A recibió al inicio del contrato el valor total de U$s X-4
por la cantidad total de commoditie comprometido a entregar durante los 7 y 10
años.
Ahora bien:
a. . Supóngase que A documenta una entrega de commoditie a B y C
en una fecha en que la cotización del mismo es de U$S X+5.
b. D adquiere de B y C el mencionado commoditie.
c. D deberá pagar a A la diferencia entre U$S X+5 y X, es decir U$s 5
(riesgo que asumió D en el marco del swap).
242
d. D con U$s X procederá a pagar a los inversores del exterior –
tenedores de las “notes due”– el capital y los intereses respectivos, lo
cual hará a través del “trustee”.
e. Supongamos ahora que el precio del commoditie en el mercado en
lugar de U$S X+5 es U$s X-2. Pues bien, la empresa argentina A
pagará a D U$s 2 (diferencia entre X y X-2), que como se dijo, es el
riesgo asumido por A en el swap.
En este supuesto, D pagará a los tenedores de las “notas due” con los
U$s X-2 (precio de mercado del commoditie) más U$s 2 cobrados de A.
El pago de los inversores del exterior –en este caso- está igualmente
asegurado.
El fisco argentino entendió que no se trataba de una serie de transacciones
aisladas o relacionadas casualmente entre sí. Por el contrario, se consideró
que se estaba en presencia de un único negocio –complejo-, donde las
diversas operaciones que lo componen tienen su razón de ser en función de
limitar con precisión el rol correspondiente a cada una de las partes
intervinientes, como así también, la medida de los ingresos y egresos
atribuibles a cada una de ellas por su participación en la operatoria.
La estructura e ingeniería financiera bajo la cual la empresa argentina A y sus
contrapartes del exterior organizaron el negocio descripto, implica que los
inversores del exterior como consecuencia de haber colocado en nuestro país
una determinada suma de dinero (medida a partir de U$s X-4 por cantidad de
unidades de commodities comprometidos) reciban una retribución por el uso de
ese capital por parte de A de U$s 4 por unidad de commoditie entregada, y
dicho importe llega a manos de los inversores del exterior a través de D quien
en el marco de las contrataciones con A, B y C asume el pago de las citadas
obligaciones financieras a sus respectivos vencimientos.
Finalmente y al sólo título ilustrativo, para clarificar la conclusión vertida en el
párrafo anterior téngase en cuenta que si el precio de mercado del commoditie
fuere U$s 0 (cero), A debería desembolsar U$s X (precio de corte del swap) en
efectivo, de los cuales U$s X-4 constituirían reembolso del capital, y U$s 4 en
retribución del adelantamiento de fondos. En este caso el dinero llegaría a los
inversores del exterior a través de D, quien como se explicara se hace cargo de
las obligaciones emergentes del fideicomiso a los respectivos vencimientos.
En consecuencia, el ajuste efectuado a la empresa argentina fue en concepto
de retención en la fuente del impuesto a las ganancias sobre las rentas de
fuente argentina percibidas por los beneficiarios del exterior en concepto de
retribución por la colocación de fondos en el país.
Medidas
Contexto de la medida
243
Régimen de retención en la fuente del impuesto a las ganancias a beneficiarios
del exterior con carácter de pago único y definitivo
Medidas legales
La ley del impuesto a las ganancias determina que cuando se paguen
beneficios netos de fuente argentina a beneficiarios del exterior, corresponde
que quien los pague retenga e ingrese a la Administración Federal de Ingresos
Públicos, con carácter de pago único y definitivo el 35% (tasa del gravamen) de
tales beneficios.
La retención se determina aplicando dicha tasa sobre la ganancia neta
presumida por la ley del tributo, que para el caso de intereses o retribuciones
pagado por créditos, préstamos o colocación de fondos de cualquier origen o
naturaleza obtenidos del exterior, es del 43% ó 100% según determinadas
condiciones, entre ellas, para el último supuesto que el sujeto del exterior esté
localizado en una jurisdicción de baja o nula imposición (paraíso fiscal).
Ejemplo B 2
ENTIDADES OFF-SHORE – INTERNATIONAL HOLDING COMPANIES
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Un holding tiene por objeto, exclusivo o no,
participar en el capital de otras sociedades en el exterior en las que posee
capital y que son utilizadas por la misma como medios de inversión destinados
a embolsar dividendos, intereses de préstamos, tasas y derechos de licencias.
Se trata de una sociedad de capital, concebida como un centro financiero apto
244
para gestionar el capital accionario controlado u operar en sectores
económicos a través de las entidades controladas, en una estrategia unitaria.
Esta maniobra de interposición de un holding entre empresas vinculadas es
bastante común. Las ventajas empresarias de una sociedad holding son,
básicamente, las siguientes:
a. control centralizado con una administración descentralizada
b. gestión financiera unificada del grupo;
c. control sobre un grupo societario con un mínimo de inversión necesaria.
Instaladas en países con tributación más favorable, su objetivo es acumular los
rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior distribución, sin
sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al aprovechar los
mecanismos de exemption participation. De este modo, frente a la ausencia de
tributación sobre los holdings, las sociedades de producción y comercialización
pasan a transferir a los holdings sus haberes, buscando concentrar las
ganancias correspondientes, inhibiendo así la tributación en el país de
residencia de las controladas.
Precisamente, por reconocer la existencia de un fenómeno de doble tributación
económica de una misma ganancia, que es obtenida por una sociedad
operativa y, posteriormente, distribuida a sus socios, diversas legislaciones
consideran al holding como fiscalmente transparente, exceptuando la ganancia
obtenida a través de la distribución de dividendos de la sociedad en cuyo
capital participa. A esta exención sobre las ganancias típicas del holding se
refieren las expresiones “privilegios de holding”o “privilegios de afiliación”.
El uso abusivo más frecuente del holding off-shore consiste en disimular la
identidad de los verdaderos propietarios de los capitales que las mantienen.
Medidas
Contexto de las medidas
En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales
internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación
más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que
normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y
por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria.
Medidas Legales
La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la
actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora.
Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de
245
transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos
a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la
efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o
transacción.
No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a
empresas o personas físicas localizadas en países con tributación más
favorable
Medidas Administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central del Brasil.
Ejemplo B 7
LEASING - ARRENDAMIENTO MERCANTIL INTERNACIONAL
El arrendamiento mercantil consiste en un contrato de naturaleza financiera,
oneroso, sinalagmático, bilateral, no solemne y patrimonial, mediante el cual el
arrendador (lessor) cede al arrendatario (lessee), por un plazo determinado, un
bien en locación, mediante el pago de determinado precio, manteniéndose el
lessor en el dominio del bien, otorgándole al lessee la facultad de devolverlo al
final del contrato, renovar el alquiler o adquirirlo, mediante un precio en el que
se integren los pagos ya efectuados a título de alquiler más el valor residual.
La estructuración de las operaciones de leasing internacional mediante la
utilización de empresas cautivas de leasing situadas en países con tributación
más favorable, tienen por finalidad, normalmente, la adquisición de barcos,
aviones de carrera, jets ejecutivos e instalaciones de grandes dimensiones.
Para la empresa situada en Brasil, resulta ventajoso tener a los activos de alto
valor como propiedad de la empresa cautiva de leasing en el exterior, pues la
transferencia de valores a título de pago de la contraprestación de
arrendamiento mercantil pueden deducirse de la base de cálculo del Impuesto
a las Ganancias debido en el País, siempre que el bien arrendado esté
intrínsecamente relacionado con la producción y comercialización de bienes y
servicios.
Las operaciones de leasing también son frecuentemente utilizadas en forma
abusiva. La práctica consiste en que una sociedad, con sede en Brasil, efectúe
la transferencia de recursos mantenidos al margen de los asientos contables a
un paraíso fiscal, utilizando un depósito en cuenta-corriente a nombre de un no
246
residente. Los recursos se aplican para la constitución de una sociedad en un
país con tributación más favorable y con reglas rígidas de confidencialidad de
la composición societaria de personas jurídicas.
Esta sociedad realiza con los recursos integrados, la compra al contado de
aeronaves, por ejemplo, y luego las vende por el mismo precio a una empresa
cautiva de leasing. Esta empresa de leasing establece un contrato de
arrendamiento mercantil con otra sociedad en Brasil, vinculada o controlada por
la sociedad que efectuó la trasferencia de recursos. Paralelamente, la sociedad
de leasing, por medio de un contrato oculto, transfiere los derechos del contrato
de leasing a la sociedad constituida en el paraíso fiscal, manteniendo las
mismas condiciones de precio y plazo. La sociedad arrendataria en Brasil sigue
pagando el alquiler por las aeronaves a la sociedad cautiva de leasing, que los
trasfiere a la sociedad constituida con los recursos oriundos del Brasil.
Esta práctica, además de ocultar ingresos no declarados para su tributación en
Brasil, permite que se promueva la disminución de la base de cálculo del
Impuesto a las Ganancias aquí debido, mediante el pago de las
contraprestaciones del arrendamiento de bienes que por regla general
pertenecen a la misma sociedad.
Medidas
Contexto de la Medida
Medidas Legales
La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la
actividad de la empresa y el mantenimiento de la fuente productora. Dichos
gastos deben ser usuales y normales para el tipo de transacciones,
operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas
vinculadas, conforme se las define por ley, debe comprobarse la efectiva
prestación, el origen y la efectividad de la operación o transacción.
No hay una medida que se pueda aplicar exclusivamente a los pagos
efectuados a empresas o persona física localizada en países con tributación
más favorable.
Medidas Administrativas
Registro de las operaciones de leasing tomados en el exterior por el Banco
Central
Ejemplo B 10
247
TRATADOS INTERNACIONALES
RULE SHOPPING
Una de las formas de planificación tributaria internacional consiste en el uso de
convenciones internacionales para evitar la doble tributación por parte de
individuos no-residentes con relación a los países signatarios, alentando la
elección del mejor tratado para beneficiar a una determinada operación de
transferencia de rendimientos. Esta selección del “mejor tratado” es
denominada por la doctrina como treaty shopping, lo que significa la “búsqueda
de la mejor convención internacional”
De este modo, mientras que en el treaty shopping se opera una elección del
mejor tratado, dentro de todos los existentes, por sujetos no-residentes, para
gozar de las ventajas tributarias que estos puedan ofrecer, en el rule
shopping, denominado elección de la mejor cláusula dentro de un tratado, los
sujetos residentes, dentro del ámbito de un tratado específico, tratan de
ajustarse a las cláusulas más favorables o constituir “vacíos” de tributación,
alejando la incidencia de ambos sistemas tributarios.
Esta modalidad de planificación tributaria internacional tiene como finalidad
derogar las “calificaciones” aplicables a los rendimientos o definiciones
previstos en la convención, adoptando otra calificación con un régimen
tributario más favorable.
Como se trata de formas objetivas de uso indebido, llevadas a cabo en los
actos de aplicación de las reglas del acuerdo, el rule shopping puede derivar de
una forma de superación de la legislación interna de los países signatarios,
pues las normas del acuerdo presuponen tipificar las hipótesis de incidencia
(calificadas), por medio de negocios jurídicos propios, para utilizar los
regímenes jurídicos más favorables (rentas de empresas, dividendos,
intereses, royalties, ganancias de capital, otros rendimientos, etc)
El rule shopping se utiliza para evitar que se apliquen retenciones en la fuente
o para que se adopten las menores alícuotas previstas, siendo más común su
utilización en los casos de pagos de dividendos, mediante la recalificación del
negocio o acto jurídico para transformar a aquellos en pago de intereses o
ganancias de capital (dividend stripping). En este caso, el objetivo es realizar el
valor del dividendo mediante la alineación de la participación accionaria, antes
de distribuir el dividendo (siendo éste previamente conocido), a un sujeto que
se beneficia con un mejor trato convencional al que el alienante no tendría
derecho.
Muchos países no tributan ganancias de capital. Por lo tanto, la transferencia
de las respectivas participaciones accionarias (con dividendos seguros, pero no
248
distribuidos) a un holding constituido en uno de esos países que posea una
buena red de tratados internacionales, constituye una planificación tributaria
internacional en forma de rule shopping.
Medidas
Contexto de las medidas
Medidas legales
No hay previsión legal para contener el abuso en la elección de la mejor
cláusula en los tratados.
Medidas administrativas
No hay.
Ejemplo B 12
REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL
TRANSFORMACIÓN, FUSIÓN, INCORPORACIÓN Y ESCISIÓN
La planificación tributaria internacional puede utilizar, como medio para lograr
que disminuya la carga tributaria, los eventos de reorganización societaria:
transformación, escisión, fusión e incorporación.
La transformación tiene lugar cuando la sociedad pasa, independientemente de
su disolución o liquidación, de una especie a otra. La sociedad mantiene su
personería jurídica inalterada, aunque se encuentre bajo otro tipo societario.
La escisión es una operación por la cual la compañía transfiere partes de su
patrimonio a una o más sociedades, constituidas a tal fin o ya existentes,
extinguiéndose la compañía escindida si se vierte todo el patrimonio, o se
divide su capital, en el caso de una escisión parcial.
La fusión es la operación mediante la cual se unen dos o más sociedades para
formar una nueva sociedad, que las sucederá en todos sus derechos y
obligaciones. Debe destacarse que, en la fusión, todas las sociedades
fusionadas se extinguen, para dar lugar a la formación de una sociedad nueva
con personería jurídica distinta de aquéllas.
La incorporación es la operación por la cual una o más sociedades son
249
absorbidas por otra, que las sucede en todos los derechos y obligaciones. En la
incorporación la sociedad incorporada deja de existir, pero la empresa
incorporadora continuará con su personería jurídica.
La incorporación de empresas puede utilizarse para la planificación tributaria
internacional cuando una empresa controlada en el exterior, que obtiene
ganancias que deben ser tributados en Brasil por la controladora, incorpora a
otra empresa en el exterior, con un perjuicio. A partir de la incorporación, las
ganancias de la controlada se anulan o disminuyen por el perjuicio de la
empresa absorbida. Esto puede ocurrir cuando la legislación del País donde la
controlada está situada, no prohíbe absorber los perjuicios.
En los regímenes con tributación más favorable, esta práctica se ve facilitada
por la falta de transparencia contable y fiscal. En el momento de reconocer las
ganancias de la controlada en Brasil (tributación con bases mundiales), la base
para calcular el Impuesto a las Ganancias estará disminuida, como reflejo de
que la subsidiaria en el exterior absorbió los perjuicios.
La escisión ha sido utilizada para transferir propiedades de bienes inmuebles
sin pagar el impuesto a la transmisión. En este caso, la escindida se queda
solamente con el inmueble, distribuyendo entre los socios todos los demás
bienes, derechos y deberes. Después de lo cual, la empresa se vende a otro
socio o grupo de socios, sin alterar el nombre del propietario del inmueble.
Otra posibilidad de planificación es el retorno de bienes y derechos del activo
de la persona jurídica que se entregaron a sus socios a título de devolución de
su participación en el capital social de la empresa off-shore, que podrán
evaluarse por su valor contable o de mercado, sin incidencia de la ganancia de
capital en su retorno.
Medidas
Contexto de la Medida
Las medidas legales vigentes que tratan estos eventos societarios no
diferencian a las entidades “off-shore” de las “on-shore”.
Medidas Legales
No hay previsión de medidas específicas.
Medidas Administrativas
No hay previsión de medidas específicas.
250
Ejemplo B 13
SUB-CAPITALIZACIÓN
Normas tributarias que autorizan la deducción de intereses para el Impuesto a
las Ganancias
La subcapitalización ocurre cuando la empresa, que posee capital propio, opta
por un financiamiento, endeudándose con los socios o con las empresas de
sus socios, por valores superiores a lo que podría obtener en condiciones
normales de mercado frente a terceros.
Se trata de una técnica elusiva que le permite a la sociedad gozar de las
disposiciones normativas que permiten deducir intereses pasivos producidos
por un financiamiento ficticio concedido por una sociedad formalmente
mutuante, pero substancialmente socia, a otra sociedad localizada en un país
diferente. Con esto, hace aparecer como mutuos las operaciones intra-grupos
que en realidad deberían ser configuradas como aumento del capital social,
con lo que se configura, de este modo, la típica distribución oculta de
ganancias.
Se trata de un endeudamiento excesivo de la empresa frente a sus socios, que
podrían aumentar el capital de la misma. Una empresa está en estado de subcapitalización cuando sus débitos frente a los socios superan al capital social –
hidden equity capitalization.
La sub-capitalización puede ser considerada originaria cuando tiene lugar en el
acto de constitución del capital, para admitir la responsabilidad de los socios,
debiendo permanecer reservado a éstos cierto espacio de libre arbitrio. Se
considera superviniente, cuando se califica una desproporción entre el ámbito o
volumen de negocios y el capital, como consecuencia del crecimiento de las
necesidades de capital o de fuertes pérdidas de capital.
Para ello, existen dos circunstancias que deben ocurrir:
a) avolumen excesivo de endeudamiento neto remunerado que
involucre a capitales propios;
b) existencia de vinculación entre las partes contratantes.
Desde el punto de vista económico, el financiamiento con recursos ajenos
obliga a la sociedad a devolverlo en un plazo determinado, en forma periódica,
con necesidad de que exista determinada rentabilidad para poderlo hacer. En
un ambiente empresarial multinacional, la motivación para el financiamiento de
una de las sociedades que pertenece al grupo mediante un préstamo a las
251
demás, puede tener razones diferentes de las de simplemente lograr que
disminuya la carga impositiva global. La flexibilidad del financiamiento por
préstamo es mayor que si se utilizara capital propio, pues permite movilizar
valores rápidamente, de un país a otro.
Desde el punto de vista comercial el control de estos actos de subcapitalización es de suma importancia, en la medida en que, sin duda,
perjudica las posibilidades de satisfacer los derechos de crédito de los
acreedores, generando una menor capacidad para responder por las deudas
que contrae o los daños que causa.
La preocupación fiscal recae en la sub-capitalización nominal. Este hecho
ocurre cuando la empresa dispone de medios financieros suficientes, a pesar
de que su capital integrado no mantiene la adecuada proporcionalidad con la
importancia y las exigencias de su objeto social, frente a financiamientos por
medio de préstamos de personas conexas.
La repercusión fiscal ocurre de la siguiente forma: cuando se produce un
aumento de capital, el co-respectivo a ser pago por el uso de dicho capital al
socio o accionista será calificado como dividendo. Los dividendos se
distribuyen con base en las ganancias obtenidas por la empresa y después de
haber sido tributados. Por consiguiente, se someten por anticipado a la tasa del
impuesto normal sobre las ganancias. Además de la tributación en el país de
residencia del socio (salvo existencia de acuerdos de bi-tributación)
Si el financiamiento se efectúa con capital propio, el co-respectivo a ser pago
por el uso del capital-préstamo al socio o accionista será calificado como
interés, lo que hará que se evite la incidencia del impuesto. Contablemente,
estos pagos son gastos financieros, deducibles a los fines fiscales, lo que
reduce la proporción de ganancia imponible de la empresa. La empresa no
quedará sujeta al impuesto a las ganancias retenido en la fuente, restándole al
socio solamente tributarlo cuando reciba los intereses.
Medidas
Contexto de las medidas
Medidas legales
No hay medidas específicas que tengan como objeto, en forma directa, reprimir
este tipo de planificación fiscal. Sin embargo, en 1995 se introdujo en el país un
mecanismo de remuneración de capital propio. Dicha remuneración consiste en
permitir la deducción de intereses disponibilizados a los socios ante la hipótesis
de que existan ganancias acumuladas, calculadas sobre la base de la tasa
252
provista por la autoridad monetaria. Los intereses pagos a vinculadas se
encuentran sujetos a las normas de precios de transferencia desde 1997.
Ejemplo B 15
TRANSFERENCIA INTERNACIONAL DE ACTIVOS
TRANSFERENCIA
DIFERENTE
DE
RECURSOS
A
CUENTAS
DE
TITULARIDAD
La transferencia de recursos al exterior puede ocurrir por diversos motivos.
Una de las formas utilizadas es la transferencia de los recursos obtenidos sin la
debida tributación en el Brasil (segunda contabilidad/ caja 2), normalmente se
transfieren a cuentas con titularidades diferentes de las de su legítimo.
Posteriormente, el mismo recurso puede ser reinvertido en Brasil, con estatus
de no-residente, en forma de préstamos, adquisición de empresas y
participaciones societarias.
A ejemplo de la transferencia de dinero no declarado, los recursos de origen
lícito también pueden ser objeto de planificación fiscal ventajosa, haciendo la
transferencia del recurso con cambio de la titularidad y posterior reinversión en
Brasil, con estatus de no-residente.
La modificación de la titularidad de los recursos mantenidos en el exterior
imposibilita aplicar el principio de la universalidad para verificar el Impuesto a
las Ganancias. El residente, aprovechando la inexistencia de reglas de
transparencia fiscal, obtiene rendimientos en el exterior y muchas veces en el
propio País, bajo una titularidad que le es extraña al Fisco, con la que no se
establece un ligamen jurídico, impidiendo que se imputen los referidos
rendimientos al contribuyente nacional.
Medidas
Contexto de la Medida
Medidas Legales
No hay.
Medidas Administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
253
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central del Brasil.
Ejemplo C 10
SIN RESIDENCIA FICTICIA.
SUJETO SIN DOMICILIO
Un contribuyente emigra del Canadá y deviene en un residente sin domicilio en
otro país. Sin embargo, establece su presencia física en otros lugares, incluido
Canadá. Consecuentemente, el contribuyente evade impuestos en Canadá
como así también impuesto sobre la renta mundial que le correspondería pagar
si es residente en otro país.
Obstáculos
-
A menudo, la residencia es difícil de probar desde el momento que el
contribuyente utiliza una tarjeta de crédito correspondiente a una
institución financiera del exterior, tiene una licencia de conducir
extranjera, etc.
-
El contribuyente no reúne las condiciones para estar obligado a informar
ingresos derivados de fuentes extranjeras ganados por residentes
canadienses.
-
No es fácil identificar al contribuyente,
Medidas
Medidas administrativas
-
Se podría llevar a cabo un proyecto para identificar sujetos que han
alegado haber dejado Canadá.
-
Se podría considerar el intercambio de información con otros países a
los efectos de obtener nombres de ciudadanos canadienses con la
categoría "sin domicilio".
Ejemplo C 14
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
254
PÉRDIDAS
FICTICIOS.
RELACIONADAS
CON
COMODITIES
Y
PRÉSTAMOS
Un contribuyente canadiense tiene pérdidas relacionadas con “comodities”. A
los efectos de realizar la inversión se reciben préstamos de un “promoter”
(fundador u organizador de un proyecto de inversión). Los fondos son
invertidos a través de un agente de Bolsa (“broker”) de manera tal que los
mismos generarán pérdidas equivalentes al valor del préstamo (“straddle
loss”*). El contribuyente paga al promoter una alta tasa de interés en razón al
préstamo recibido del mismo. El promoter separa una porción del monto de
tales intereses y los deposita en una cuenta de un Banco del exterior registrada
a nombre del contribuyente. De esta manera el contribuyente puede deducir
una pérdida relacionada con operaciones con comodities, equivalente al monto
de la suma recibida en préstamo, dada por el excedente de la suma oblada en
concepto de intereses sobre el importe que realmente pagó como intereses.
Obstáculos
-
El promotor aduce que los archivos contables están en el exterior por lo
que los mismos no están disponibles para ser verificados.
-
Es posible que los fondos depositados en la cuenta del Banco del
exterior puedan ser utilizados con una tarjeta de crédito o débito contra
la misma.
Medidas
-
Una oficina especializada en este campo utilizó un proceso de rastreo
electrónico a los efectos de detectar contribuyentes que han utilizado
este esquema en asociación con un determinado “promotor”
(“promoter”). Los resultados de este proceso aún no han sido evaluados.
-
El acceso a los registros de las tarjetas de crédito podría proveer una
herramienta adicional para identificar posibles sujetos que se valen de
este esquema.
-
Se está considerando requerir a la respectiva Autoridad Competente de
los Estados Unidos, información relativa a los agentes de Bolsa
(“brokers”).
* Nota del traductor. ”Straddle loss” es un tipo de operación que involucra
acciones o comodities, en la cual un inversor realiza al mismo tiempo contratos
para comprar y vender a futuro la misma acción o comodity, de manera tal de
que se asegura una pérdida en uno de los dos contratos. El objetivo de esta
estrategia es diferir ganancias y usar pérdidas para compensar contra
ganancias gravables.
255
Ejemplo C 16
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS ("INCOME STRIPPING")
SOCIEDAD DEL EXTERIOR
Un contribuyente canadiense invierte fondos excedentes por $ 1 millón en un
Fondo de Inversión (investment fund corporation) de un paraíso fiscal
reinvirtiendo las ganancias del mismo. El Fondo de Inversión no es sujeto
tributario en Canadá o está gravado a una tasa baja en el paraíso fiscal.
Consecuentemente, hay una conversión de intereses o dividendos ganados en
ganancia de capital derivada de la venta de acciones.
Obstáculos
-
Descubrir estas transacciones a tiempo es difícil.
Medidas
Medidas administrativas
Determinadas disposiciones relativas a inversiones en entidades del exterior
facilitarán la resolución de este tipo de situaciones, incluidas en la legislación
propuesta.
Ejemplo C 23
"TREATY SHOPPING"
GANANCIAS DE CAPITAL.
Una sociedad controlante canadiense constituye una sociedad en un país con
el cual Canadá tiene convenio que otorga un tratamiento favorable a las
ganancias de capital. El socio transfiere sus acciones de la sociedad
canadiense, gravables en Canadá atento su carácter de patrimonio
canadiense, a la sociedad en el otro país, la cual luego las vende a precio de
mercado. La sociedad del otro país presenta el formulario correspondiente
(T2062) y solicita la exención prevista en el tratado para las ganancias de
capital.
Medidas
Medidas legales
256
Estos casos son atacados utilizando la Norma General Antievasión (General
Anti-Avoidance Rule –GAAR-).
Medidas administrativas
-
Fue preparada una Guía de Fiscalización Internacional con el objeto de
cubrir los temas relacionados con las obligaciones de presentación de
información y pasos para fiscalizar en relación a las normas que gravan
la propiedad canadiense.
-
Se está incrementando la verificación del formulario T2062 en las
oficinas locales.
Ejemplo C 24
"TREATY SHOPPING"
IMPUESTOS RETENIDOS.
Una sociedad controlante constituye una sociedad en una jurisdicción con la
que existe un tratado con tratamiento favorable en la retención de ganancias.
La sociedad controlante transfiere las acciones de su subsidiaria canadiense a
esta sociedad y utiliza a ésta como medio para efectuar pagos tales como
intereses o dividendos.
Obstáculos
-
La revisión de estos casos requiere un gran trabajo de investigación,
incluyendo viajar al país de la sociedad utilizada como medio para
efectuar los referidos pagos.
-
La Norma General de Antievasión (General Anti-Avoidance Rule –
GAAR-) es utilizada en los casos de “treaty shopping”, tanto en forma
primaria o bien se recurre a la misma como una alternativa secundaria.
Medidas
Medidas legales
-
Los casos de “treaty shopping” están aún siendo encarados sobre la
base del “propietario beneficiario” y/ o las normas GAAR.
-
La inclusión en los convenios de una disposición relativa a la “limitación
en el beneficio” otorgaría una herramienta adicional para combatir este
tipo de operatorias.
257
Medidas administrativas
-
Se encuentra en curso un proyecto para determinar en que medida el
“treaty shoping” ha sido utilizado para re-direccionar dividendos a un
determinado país.
-
Los futuros cursos de acción dependerán del éxito de dos casos que se
encuentran en instancia judicial.
-
Se están dando cursos a los efectos de seleccionar inspectores.
Ejemplo CH 1
PAGOS POR ASISTENCIA TÉCNICA
Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los prestadores de
servicios no residentes ni domiciliados en Chile.
Realizar pagos al exterior señalando que se tratan de asesorías técnicas, sin
cumplir los requisitos para calificar como tal, accediendo a una tasa menor de
impuesto adicional.
Los pagos que se realicen por conceptos de prestaciones de servicios al
exterior se encuentran afectas a impuesto adicional con tasa general del 35%.
Existe un tratamiento especial para los pagos que se efectúan al exterior
siempre y cuando cumplan con la condición de calificarse como asesorías
técnicas, esto es, que se desarrollen en base a un consejo, informe o plano
técnico, caso en el cual se afectan con una tasa del 15% por Impuesto
Adicional y con tasa del 20% cuando los acreedores o beneficiarios de las
remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales
o si la transacción es entre empresas relacionadas.
Los contribuyentes simulan realizar pagos al exterior por concepto de asesorías
técnicas, sin cumplir los requisitos que los califican como tal, quedando
acogidos a la tasa del 15% por Impuesto Adicional, y no al 35% que grava los
pagos de servicios prestados en el extranjero. Salvo en los casos en que estos
pagos sean efectuados a los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones
se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales o si la
transacción es entre empresas relacionadas, en cuyo caso la tasa de impuesto
Adicional a aplicar es de 20%.
Se realizó una modificación legal al artículo 59 N°2 inciso cuarto de la Ley de la
Renta, por medio de la cual se eliminó el término de asesorías técnicas y se
modificó la tasa de impuesto aplicable a esta renta. Producto de esta
modificación, a contar del año 2007, se afectarán con impuesto Adicional con
una tasa de 15%, las remuneraciones pagadas a personas naturales o
jurídicas, por trabajos de ingeniería o técnicos y por aquellos servicios
258
profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia
o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano, sea que se presten
en Chile o el exterior. Sin embargo, respecto de estas remuneraciones se
aplicará una tasa del 20% de impuesto Adicional si los acreedores o
beneficiarios de las remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas
en paraísos fiscales o si la transacción es entre empresas relacionadas.
El artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos
contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de asesorías ténicas
tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto
adicional respectivo al momento en que se pague, distribuya, retire, remese,
abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta.
El Artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece los
requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la
forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos
provenientes del extranjero. El Servicio de Impuestos Internos ha dispuesto
instrucciones sobre las normas de acreditación de pagos al extranjero a través
de la Circular N°61 del año 1997, la cual establece que estos gastos se
acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben
estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando este organismo lo
requiera.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de
asesorías técnicas, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos
Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las
Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio
ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
beneficiario de la renta, pais de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
Ejemplo CH 2
SIMULACIÓN DE CONDICIÓN DE EXPORTADOR
Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los prestadores de
servicios no residentes ni domiciliados en Chile.
Utilizar franquicias asociadas a pagos por asesoría técnica contratadas por
exportadores
259
Los pagos que se realicen por conceptos de prestaciones de servicios
realizados en el exterior se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa
general del 35%.
Existe un tratamiento especial para los pagos que se efectúen al exterior
siempre y cuando cumplan con la condición para calificarse como asesorías
técnicas, esto es, que sea en base a un consejo, informe o plano técnico, caso
en el cual se afectan con la tasa del 20% por Impuesto Adicional.
Los exportadores que contraten servicios por asesorías técnicas gravadas con
Impuesto Adicional, tienen derecho a utilizar como crédito en contra del
Impuesto de Primera Categoría, los pagos por dicho concepto que se integren
al costo de un bien o servicio que se exporte.
Por lo anterior, les resulta atractivo a los contribuyentes el solicitar devolución
de los PPM pagados por cuenta de asesorías técnicas, sin tener la calidad de
exportadores.
El Servicio de Impuestos Internos para efectos de impetrar el beneficio
tributario establecido para la recuperación como pago provisional del Impuesto
Adicional, ha establecido que debe entenderse por asesoría técnica, aquellos
servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de
una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano.
El artículo 13 de la Ley 18.768 establece que las asesorías pagadas por los
exportadores con motivo de asesorías técnicas, tendrán el carácter de pago
provisional mensual siempre que, dichas asesorías técnicas se integren al
costo de un bien o servicio que se exporte y así lo verifique el Servicio de
Impuestos Internos.
Asímismo, el artículo 31 inciso 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta
establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior
y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos
gastos provenientes del exterior.
Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta ,
establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por
concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en
arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague,
distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del
beneficiario de la renta.
La Resolución Exenta N° 2055, establece que durante el mes de abril de cada
año, los exportadores que hayan contratado asesorías técnicas con personas
sin domicilio ni residencia en Chile y que en su Declaración Anual de Impuestos
a la Renta, recuperen todo o parte del Impuesto Adicional establecido en la Ley
sobre Impuesto a la Renta, como pago provisional, deben presentar al Servicio
de Impuestos Internos, escrito en que se solicite la verificación que establece la
citada resolución.
260
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de
asesorías técnicas, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos
Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las
Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio
ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
beneficiario de la renta, pais de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
La calidad de exportadores, puede ser determinada a través del Formulario N°
29 denominado "Declaración Mensual y pago simultaneo de Impuesto F-29", en
él que se registran las exportaciones efectuadas por los contribuyentes.
Por otro lado, para efectos de determinar si un contribuyente realiza
prestaciones de servicios al exterior, podemos hacerlo a través de las
resoluciones emitidas por el Servicio Nacional de Aduanas, organismo
encargado de calificar como exportable o no un servicio.
Ejemplo CH 3
PAGOS POR REGALÍAS, A PERSONAS SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA
EN CHILE.
Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los beneficiarios de
estas, sin domicilio ni residencia en Chile.
Indicar que los pagos efectuados a personas con residencia en países con los
que existe convenio para evitar la doble tributación corresponden a regalías,
accediendo a una tasa menor de impuesto adicional.
Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías
y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con
tasa del 30%.
Sin perjuicio de lo anterior, a través de los convenios de doble tributación se
dispuso una tasa de entre 5% y 15% por estos conceptos de rentas, variación
que depende del país de residencia del beneficiario efectivo de la renta.
Por lo tanto la motivación del contribuyentes es realizar pagos al exterior, ya
sea por remesas de utilidades o pagos de servicios varios, invocando la tasa de
convenio vigente para el concepto de regalías. Por este motivo el pago de
regalías se hace cada vez más frecuente en sus transacciones, ocultando de
esta forma el motivo real de la remesa y reduciendo la carga tributaria.
El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que
los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el
261
uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se
encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional.
Sin perjuicio de la regla general aplicada a las regalías, los convenios para
evitar la doble tributación contemplan en su artículo 12 tasas especiales para
este concepto, los cuales rebajan la tasa del 30% a porcentajes de alrededor
del 5% al 15%.
Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por
concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en
arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague,
distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del
beneficiario de la renta.
Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece
los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por
ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos
provenientes del exterior.
Además el Servicio de Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61
del año 1997, las normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden
probar los pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior,
los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes
documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales
del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en
Chile, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera.
El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble
tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de
información, lo que nos resulta una herramienta eficaz para efectos de
determinar si el beneficiario de la renta por el uso de marcas, patentes,
fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares tiene o no residencia en
dicho país y por lo tanto derecho a aplicar la tasa de convenio por estas rentas.
Adicionalmente, la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del
Código Tributario permite al Director del Servicio mantener canje de
información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad,
manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que
nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta operación.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías
por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones
similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el
Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto
Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de
Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
262
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
Para poder aplicar la tasa de convenio, el contribuyente chileno deberá exigir al
beneficiario de la Renta, la presentación de un certificado de residencia oficial
emitido por una Administración Fiscal Extranjera, debidamente traducido y
protocolozado, a fin de velar por su autenticidad.
Ejemplo CH 4
OCULTAMIENTO DE RELACIÓN CON DESTINATARIOS DE REGALÍAS.
Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los beneficiarios de
estas, sin domicilio ni residencia en Chile.
Reconocimiento de gastos de regalías pagadas a personas relacionadas
directa o indirectamente en el capital, control o administración sin domicilio ni
residencia en el país, por sobre el límite establecido.
Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías
y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con
tasa del 30%.
Si bien se establece que los pagos por regalías se encuentran afectas a la tasa
del 30%, la ley dispuso, que para casos particulares, estos pagos no podrán
exceder del 4% de los Ingresos percibidos o devengados por la ventas o
servicios del giro, cuando dichos pagos se realicen a relacionados y la tasa de
Impuesto del país de residencia del beneficiario de la Renta sea inferior al 30%.
Los contribuyentes realizan pagos de regalías a empresas relacionadas,
desconociendo la relación entre las partes con lo cual no le son aplicables las
normas que establecen el límite del 4% de los ingresos.
El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que
los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el
uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se
encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional.
Sin embargo, en el artículo 31 N°12 del mismo cuerpo legal se establece un
tope del 4% sobre los ingresos percibidos por la empresa cuando se trate de
pagos por conceptos de regalías en general, remesadas a países que cuentan
con tasas de gravamen inferiores al 30% y en cuyo caso el beneficiario de la
renta se encuentre relacionado directa o indirectamente en el capital, control o
administración.
El exceso que se determine respecto de gastos por concepto de uso de
marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, indicados
en el inciso primero del Artículo 59° Ley sobre Impuesto a la Renta, a personas
263
sin domicilio ni residencia en Chile relacionadas directa o indirectamente en el
capital, control o administración y que en el país de residencia del beneficiario,
la mencionada renta se grave con una tasa inferior al 30%; por sobre el límite
del 4% de los ingresos percibidos o devengados por ventas o servicios del giro
generados en el ejercicio respectivo, que establece el Artículo 31° N°12 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, estarán afectas con el 35% por concepto de
gastos rechazados.
Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por
concepto de regalías tendrán la obligación de retener y enterar en arcas
fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya,
retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la
renta.
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, para que un gasto se considere aceptado se deberá tratar de aquellos
necesarios para producir la renta, entendiéndose por éstos, aquellos de
carácter inevitables y obligatorios. Estos gastos deberán tener relación con el
giro del negocio, no considerándose sólo la naturaleza del gasto, sino que
además la razonabilidad del pago.
Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece
los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por
ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos
provenientes del exterior.
Como forma de controlar que dichos pagos se hayan efectuado, el Servicio de
Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61 del año 1997, las
normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden probar los pagos
que se efectuén al extranjero.
Como ejemplo de lo anterior, los gastos incurridos en el extranjero se
acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben
estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando el Servicio de Impuestos
Internos así lo requiera.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías
por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones
similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el
Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto
Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de
Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
264
Al mismo tiempo los contribuyentes, motivo de los ingresos percibidos, deben
informar una vez al año el Formulario 22, registrando los ingresos totales
obtenidos por la empresa durante el ejercicio comercial anterior. A su vez el
Formulario 29 aporta la totalidad de las ventas realizadas por la empresa, ya
sea, ventas nacionales, ventas exentas y exportaciones, por lo que es de gran
utilidad cuando se pretende determinar el cálculo del 4% sobre los ingresos
totales que dispone el artículo 31 N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Ejemplo CH 5
CONTRIBUYENTES QUE SIMULAN PRESTACIONES DE SERVICIOS O
TRASPASO DE
INTANGIBLES ENTRE EL ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE, GENERALMENTE AGENCIA, Y SU CASA MATRIZ
OCULTAMIENTO DE PAGOS POR INTANGIBLES
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y SU MATRIZ.
ENTRE
EL
Impuesto Adicional que grava las rentas de fuente chilena remesadas por los
establecimientos permanentes a su matriz sin domicilio ni residencia en Chile.
De acuerdo a lo dispuesto por los Convenios de Doble Tributación no se
aceptan como gastos los pagos por intangibles que realice los Establecimientos
Permanentes a su Matriz.
Como regla general todos los gastos necesarios para producir la renta se
aceptan como tales en la determinación del resultado de los contribuyentes
nacionales, siempre y cuando se encuentren debidamente acreditados,
correspondan al giro del negocio y se encuentren pagados.
Por otro lado las remesas que efectúen los Establecimientos Permanentes por
concepto de intangibles, se consideran gastos rechazados en la determinación
de la Renta Líquida Imponible, afectos a una tasa de Impuesto del 35%.
Contribuyentes realizan pagos entre el establecimiento permanente y la casa
matriz, invocando que tienen la calidad de gastos necesarios para producir la
renta y que no corresponden a intangibles, de manera de no aplicar lo descrito
en los convenios de doble tributación con respecto a los gastos del
establecimiento permanente.
La forma de tributación de los Establecimientos Permanentes en Chile, se
encuentra tratado en el Artículo 58 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en
él se indica que dichas empresas estarán afectas a una tasa del 35% por todas
aquellas remesas que efectuén al exterior, cuyo origen sea de fuente chilena,
con excepción de aquellas remesas provenientes de los intereses (Artículo 59
N°1). Dentro de las obligaciones legales los contribuyentes con calidad de
Establecimientos Permanentes deberán cumplir entre otras obligaciones
legales con llevar contabilidad completa, tributar con Impuesto a la Renta de
Primera Categoría con tasa del 17% y efectuar retenciones de impuestos.
265
Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece
los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por
ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos
provenientes del exterior.
A través de la Circular N°61 del año 1997, se instruyen las normas de
acreditación con la cual los contribuyentes pueden probar y/o demostrar los
pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos
incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos
emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país
respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile,
cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera.
El artículo 7° de los Convenios para evitar la Doble Tributación, señala que
para la determinación de los beneficios atribuibles a un establecimiento
permanente se permitirá la deducción de los gastos necesarios realizados para
los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección
y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el
Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.
De acuerdo a los comentarios al modelo, emitido por la OECD, no se aceptarán
como gastos del Establecimiento Permanente aquellos gastos que
considerando los hechos y circunstancias del caso concreto, se originan en la
realización de una función que tenga por objeto optimizar los gastos generales
de la empresa o aumentar sus ventas de forma general.
Respecto al monto de ganancia o beneficios que se está consolidado en la
empresa nacional producto de la actividad comercial llevada a a cabo por un
establecimiento permanente (E.P.) resulta importante la utilización intercambio
de información con aquellos países con los cuales se mantiene convenio
vigente, a fin de solicitar información detallada relativa a los gastos incurridos
por el establecimiento permanente en dicho país con el objeto de determinar si
éstos fueron adecuadamente rebajados o no del resultado obtenido por el E.P.,
dado que sólo pueden ser aceptados aquellos gastos inherentes a la actividad
realizada por el E.P., en caso contrario los beneficios que deben ser
consolidados son mayores, lo que conlleva a una mayor base imponible en el
país donde está constituida la sociedad "madre".
La Declaración Jurada 1811 "Declaración Jurada Anual sobre Retenciones
efectuadas conforme a los Artículos 73 y 74 N°4 y 6 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta". Esta declaración contiene el registro de las personas receptoras de
la renta, asímismo el monto retenido del impuesto por remesas o por gastos
rechazados. La fecha de presentación corresponde al 15 de marzo del año
respectivo, estando disponible en internet y siendo responsabilidad del
retenedor de la renta (Resolución Exenta N°6173 del 9.12.1997).
Ejemplo CH 8
266
DECLARACIÓN DE PAGOS AL EXTERIOR EN QUE SE AUMENTAN LAS
CANTIDADES REMESADAS POR POR CONCEPTOS DE RENTA QUE SE
ENCUENTRAN EXENTOS DE IMPUESTO ADICIONAL.
Impuesto Adicional aplicable a las rentas de fuente chilena obtenidas por no
residentes, que no se encuentren tipificadas como exentas dentro de la
normativa legal vigente (Ley sobre Impuesto a la Renta).
Sobredeclaración de pagos exentos de impuesto adicional
En el regimen general los pagos realizados por conceptos de prestaciones de
servicios realizados en el exterior se encuentran gravadas con una tasa general
del 35%.
Como tratamiento especial la Ley sobre Impuesto a la Renta establece una
exención del Impuesto Adicional, para aquellos contribuyentes que den
cumplimiento a la obligación de informar al Servicio de Impuestos Internos
respecto pagos efectuados al exterior sujetos del beneficio tributario, en la
forma y plazo establecido.
Contribuyentes informan remesas efectuadas por conceptos de pago de
estadías, pasajes, cursos, y gastos varios como conceptos exentos de
impuesto adicional, los cuales no se encuentran incluidos en el contrato que dió
origen a la contratación del Servicio, por lo que dichos pagos pagos se
encontrarían gravados con Impuesto Adicional con tasa 35%, no
correspondiendo aplicar la exención sobre dichos pagos.
El Artículo 59 N°2 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, establece en su inciso
primero una tasa del 35% de Impuesto Adicional, para aquellas
remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Así mismo señala
que, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas por concepto de
publicidad y promoción siempre y cuando guarden estricta relación con los
bienes y servicios producidos, esto último para el caso de bienes y servicios
exportables.
Para poder beneficiarse con la exención establecida en el Artículo 59 N°2, el
contribuyente debe informar en plazo y forma la presentación del Formulario
1854, este requisito es indispensable para que el contribuyente sea beneficiado
con la exención por pago del Impuesto Adicional.
La exención de impuesto adicional se encuentra tratado en el Artículo 59 N°2
de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En dicho artículo mas especifícamente en
el Inciso segundo señala que para poder beneficiarse con esta exención, el
contribuyente debe dar cumplimiento en plazo y forma a la presentación del
Formulario respectivo.
El Artículo 31 Inciso 2° establece los requisitos que deben cumplir los pagos
que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los
contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior El Servicio de
Impuestos Internos ha dispuesto instrucciones sobre las normas de
267
acreditación de pagos al extranjero a través de la Circular N°61 del año 1997,
la cual establece que estos gastos se acreditarán con los correspondientes
documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales
del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en
Chile, cuando este organismo lo requiera.
El Servicio de Impuestos Internos fijó la Declaración Jurada 1854 "Declaración
Jurada Anual sobre Exención de Impuesto Adicional del Artículo 59 N°2", la
cual fijó procedimiento, plazos y modelos de formularios a utilizar para
proporcionar información sobre operaciones exentas del impuesto Adicional en
virtud de lo dispuesto en el artículo 59, Inciso cuarto N°2 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta. En dicha Declaración Jurada se informa el beneficiario de
la renta, tipo servicio prestado, fecha de la remesa entre otros. ( Resolución
N°1 del año 2003).
Ejemplo CH 9
INVERSIONES EN EL EXTERIOR EFECTUADAS POR CONTRIBUYENTES
CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE.
OPERACIONES CREDITICIAS A TRAVÉS DE UNA AGENCIA EN EL
EXTERIOR.
Endeudarse a través de agencias constituidas en el exterior, para financiar
operaciones de la casa matriz. Esta maniobra tiene como fin eludir el Impuesto
de Timbres y Estampillas y el Impuesto Adicional, asociados al crédito
proveniente del exterior, los cuales establece la Ley sobre Impuesto a la Renta.
La agencia se endeuda con alguna institución financiera extranjera, y
posteriormente utiliza dichos fondos para concretar alguna operación por
mandato de la matriz o traspasa directamente mediante cuenta corriente los
fondos a la matriz, para que esta disponga a voluntad de ellos.
Las empresas constituidas en Chile en el caso que tengan agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer el resultado de
estas sobre base percibida o devengada, agregándolo al termino del ejercicio a
la renta líquida imponible de la empresa matriz.
Dentro de la determinación del resultado de la agencia, no se puede incorporar
como
perdidas de arrastre los resultados negativos que haya determinado la agencia
en años anteriores.
Los gastos incurridos por la agencia, por concepto de intereses de
compromisos crediticios, pueden ser rebajados como gastos en la
determinación del resultado anual de la agencia o establecimiento permanente.
En este contexto el contribuyente utiliza esta maniobra con el fin de:
268
1.- Generación de gastos financieros en la agencia, que alteran el resultado de
la misma, el que posteriormente es reconocido en Chile por la matriz.
2.- Elusión del Impuesto de Timbres y Estampillas que grava las operaciones
de crédito, debido a que el compromiso crediticio es celebrado fuera del
territorio nacional.
3.- Elusión del Impuesto Adicional que grava las remesas de intereses al
exterior, al encubrir dichos pagos mediante aportes de capital efectuados a la
agencia, la que a cargo de estos fondos paga el compromiso crediticio
adquirido con la institución financiera o banco extranjero.
El artículo N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estipula que cuando
deban computarse rentas de fuente extranjera en el caso de las agencias u
otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile
tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la
renta adeudados o pagados en el extranjero.
El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las
empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de
ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho
resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto
a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del
Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida
de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la
empresa matriz al término del ejercicio.
Además, establece que para efectos de retornar al país el capital invertido y
que éste, no quede afecto a los impuestos establecidos en la Ley sobre
Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben informar al Servicio de
Impuestos internos, mediante una declaración jurada simple, el detalle de todas
las inversiones que realicen en el exterior.
El Servicio de Impuestos Internos por medio de la Resolución Exenta N° 6 del
2003, ha establecido la obligación de informar anualmente sobre todas las
inversiones en agencias o Establecimientos Permanentes que posee los
contribuyentes en el exterior. Esta información debe ser entregada vía Internet
a través de la Declaración Jurada N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre
Inversiones en Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", en la
cual se debe informar sobre la composición del resultado anual de la agencia,
detallando además de los montos invertidos durante el año, los gastos,
ingresos del giro, pagos e ingresos por concepto de intereses y deducciones y
agregados a la renta liquida que conformen la Renta liquida Imponible de la
Agencia, resultado que de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta de Chile
debe ser reconocido cada año en el resultado de la Casa Matriz.
Por otro lado, para efectos de utilizar como crédito, los impuestos soportados
en el exterior, en contra de los impuestos que establece la Ley sobre Impuestos
a la Renta de Chile, el artículo 41A de este cuerpo legal, estableció la
269
obligación de inscribir en un registro, a cargo del Servicio de Impuestos de
Chile, todas la inversiones en agencias o establecimientos permanentes que
realicen los contribuyentes en el exterior. Dicha inscripción se debe realizar a
través de una declaración jurada simple indicando los datos del inversionistas,
de la empresa receptora de la inversión, monto invertido, moneda, país y fecha
en que se materializo la inversión. La referida declaración jurada debe ser
entregada al mes siguiente del que se haya materializada la inversión y debe
ser acompañada de documentación que demuestre que la divisas fueron
remesadas a través del Mercado Cambiario Formal de Chile.
De esta forma el Servicio de Impuestos Internos posee una base de datos con
la composición de las principales partidas que determinan el resultado de la
agencia o establecimiento permanente en el exterior, lo que posibilita la
detección de casos donde el pago de intereses o los gastos financieros debido
a compromisos crediticiós celebrados por la agencia determinan una alteración
del resultado de la agencia respecto de la actividad principal de esta. Por otro
lado permite detectar a las agencias o establecimientos permanentes que son
constituidos con el único propósito de ser utilizados como vehículo de
financiamiento de la matriz.
Ejemplo CH 10
INVERSIONES EN EL MERCADO FINANCIERO QUE REALIZAN NO
RESIDENTES EN CHILE Y QUE PRODUCTO DE LA ENAJENACIÓN DE SU
PROPIEDAD EN EL PAÍS OBTIENEN UN MAYOR VALOR O UTILIDAD
AFECTA A TRIBUTACIÓN CON IMPUESTO ADICIONAL.
NO TRIBUTACIÓN DE MAYORES
ENAJENACIÓN DE ACCIONES.
VALORES
PROVENIENTES
DE
Simular cumplir requisitos establecidos por el artículo 18 ter de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, para efectos de ser sujetos de los beneficios tributarios
asociados a la exención que estipula dicho articulo sobre las ganancias de
capital.
Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos
por la enajenación de acciones, los cuales tributan dependiendo de la calidad
del enajenante, en el caso de personas naturales tributan con Impuesto Global
Complementario, las personas jurídicas tributan con impuesto de Primera
Categoría y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile
tributan con impuesto Adicional.
Sin embargo el artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece
que todos los mayores valores obtenidos de enajenaciones de acciones con
presencia bursátil (acciones que se transan mas del 25% del total de días
transados en el año) quedan exentos de tributación. A través de esta normativa
los contribuyentes tienen el incentivo de simular que los mayores valores que
270
obtengan por enajenaciones de acciones sin presencia bursátil cumplen con los
requisitos para acceder a la exención del artículo 18 ter.
El artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta estipula que no se
gravará con los impuestos de esta ley, ni se declararán el mayor valor obtenido
en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con
presencia bursátil, efectuada en una bolsa de valores del país o en otra bolsa
autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un proceso de
oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la ley de
sociedades anonimas, siempre que las acciones hayan sido adquiridas en una
bolsa de valores, o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones
regida por la misma ley o en una colocación de acciones de primera emisión,
con motivo de la constitución de la sociedad o de un aumento de capital
posterior, o con ocasión del canje de bonos convertibles en acciones
considerándose en este caso como precio de adquisición de las acciones el
precio asignado al ejercicio de la opción.
La Superintendencia de Valores y Seguros de Chile mediante la Norma de
Carácter General N° 103 del 2001 estableció el concepto de presencia bursátil
para una acción que se transa en bolsa, indicando que se considerara que una
acción posee presencia cuando cumpla con los siguiente requisitos:
a. Ser valores inscritos en el Registro de Valores que lleva esta
Superintendencia;
b. Estar registrados en una bolsa de valores de Chile, y
c. c. Tener una presencia ajustada igual o superior al 25%. Este factor se
determina considerando los últimos 180 días hábiles bursátiles, de
estos se determina el número de días en que las transacciones
bursátiles totales diarias han alcanzado un monto mínimo equivalente
en pesos a 200 unidades de fomento. Dicho número es dividido por
ciento ochenta, y el cuociente así resultante se multiplica por cien,
quedando expresado el porcentaje.
El Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N°7 del 2005 recoge el
concepto de presencia bursátil, definido por la Superintendencia de Valores y
Seguros, para efectos de la aplicación del Art. 18 Ter de la Ley sobre Impuesto
a la Renta.
Por medio de la Resolución Exenta N° 4.847 de 1995, el Servicio de Impuestos
Internos, estableció la obligación de que los corredores de bolsa del país,
deben informar anualmente todas las operaciones de compra y venta de
acciones efectuadas a nombre de sus clientes, a través de la Declaración
Jurada N° 1891, "Compra y Venta de Acciones de S.A. y demás Títulos
efectuadas por intermedio de Corredores de Bolsa, Agentes de Valores y
Casas de Cambio No Acogidas al Mecanismo de Incentivo al Ahorro de la Letra
A) del Artículo 57 Bis de la Ley de la Renta", la cual debe ser entregada antes
del 15 de Febrero de cada año.
Por otro lado se estableció un recuadro especial en el Formulario N° 22,
"Formulario de declaración anual de renta", en el cual los contribuyentes deben
271
informar el N° de acciones vendidas, el precio de venta, el precio de costo y la
sociedad anónima a la cual pertenecían las acciones enajenadas. Este
Formulario se entrega año a año durante el mes de Abril y corresponde al
Formulario donde los contribuyentes determinan y pagan sus impuestos a la
renta anuales.
Ejemplo CH 11
INVERSIONES EN EL EXTERIOR EFECTUADAS POR CONTRIBUYENTES
CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE, A LAS CUALES NO SE LES
APLICA CORRECTAMENTE LAS NORMAS DE CORRECCIÓN MONETARIA
DEFINIDAS EN LA LEY INTERNA CHILENA.
NO APLICAR LAS NORMAS DE CORRECCIÓN MONETARIA
ESTABLECIDAS EN LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, PARA LAS
INVERSIONES EN EL EXTERIOR.
APLICAR EL MECANISMO DE CORRECCIÓN MONETARIA DISPUESTO
PARA CORREGIR OPERACIONES NACIONALES (VIPC) EN VEZ DE
CONSIDERAR LAS INVERSIONES EN EL EXTERIOR COMO ACTIVOS EN
MONEDA EXTRANJERA Y POR LO TANTO CORREGIRLAS DE ACUERDO
AL TIPO DE CAMBIO DE LA MONEDA EN QUE SE REALIZÓ LA
INVERSIÓN.
Los contribuyentes que declaren sus rentas efectivas mediante contabilidad
completa deben, de acuerdo al Art. 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
reajustar anualmente su capital propio y los valores o partidas de activos y
pasivo exigible de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el
índice de precios al consumidor (IPC). El valor de las acciones de sociedades
anónimas y demás valores que posean también deben ser reajustado de
acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor, de la misma
forma que los bienes físicos del activo.
Por otro lado, de acuerdo a lo estipulado por el Art. 41B N°4 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, los inversionistas en el extranjero deben corregir
monetariamente sus inversiones año a año, dándole tratamiento de activos en
moneda extranjera y corrigiéndolas de acuerdo a las variaciones de tipo de
cambio que presente durante el año, la moneda en que se realizó la inversión.
Dependiendo del resultado obtenido producto de la corrección monetaria, es el
mecanismo que utilizan los contribuyentes para corregir las inversiones en el
exterior, por lo tanto en aquellos casos en que la Variación del Índice de
Precios al Consumidor genera un resultado negativo y la Variación del Tipo de
Cambio resultado positivo, los contribuyentes se incentivan a utilizar aquella
corrección monetaria que le signifique un menor impacto tributario en el
resultado de su negocio, por lo que registran en la contabilidad el resultado
negativo disminuyendo con esto la base imponible afecta a tributación en Chile
272
El Art. 41B N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece el tratamiento
tributario a considerar para efectos de corrección monetaria a aplicar a las
inversiones realizadas en el exterior, el cual establece que dichas inversiones
se consideraran como activos en moneda extranjera, debiendo ser corregidas
de acuerdo a las variaciones de tipo de cambio que presente la divisa en que
se realizó la inversión. El mayor o menor valor de la inversión debe ser
reconocido al momento de realizar la determinación de la renta liquida
imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría.
El Servicio de Impuestos Internos de Chile, a través de la Resolución Exenta N°
6 del 2003, estableció la obligación de que todos los contribuyentes que
realicen inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos
permanentes o en acciones o derechos sociales deben informar anualmente a
través de las Declaraciones Juradas N°s 1851 "Declaración Jurada Anual sobre
Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852
"Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en
el Exterior", el monto en pesos invertido durante el año y el monto actualizado
al 31 de Diciembre de cada inversión que poseen por estos conceptos en el
exterior. De esta forma deben ir reflejando en dichas declaraciones la
valorización año a año de las inversiones que poseen en el exterior. Así el
Servicio de Impuestos Internos controla que año a año se vaya reflejando las
variaciones de tipo de cambio en las inversiones que se poseen en el exterior,
las que posteriormente deben ser incorporadas en la Renta liquida imponible
declarada anualmente en el Formulario N°22.
Ejemplo CH 12
SIMULAR LA CONSTITUCIÓN DE UNA AGENCIA O ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE EN EL EXTRANJERO.
INVERSIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR, POR CONTRIBUYENTES
CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE QUE NO TIENEN EL
CARÁCTER DE AGENCIA O ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.
.
Se reconocen en el país perdidas asociadas a representaciones, oficinas,
sucursales o agencias en el exterior, cuyo origen no es demostrado, esta
practica se realiza principalmente simulando dichos establecimientos en
paraísos tributarios, con los cuales no existe la posibilidad de intercambio de
información. El contribuyente declara en el país costos y gastos vinculados a
operaciones realizadas en el exterior, de los cuales no existe certeza de que
los documentos respaldatorios sean fidedignos. Esta maniobra aprovecha el
inexistente suministro de información que poseen dichos paraísos fiscales.
Los contribuyentes en la determinación de la renta liquida imponible, pueden
deducir de la renta bruta, todos aquellos gastos que no correspondan a costos
273
directos originados del desarrollo de la actividad principal, siempre que se
acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
De esta forma los contribuyentes simulan poseer agencias o establecimientos
permanentes en el exterior reconociendo gastos en Chile, provenientes desde
la agencia, a fin de reducir su renta liquida imponible afecta a Impuesto de
Primera Categoría.
El artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que la
renta líquida imponible se determinará deduciendo de la renta bruta todos los
gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del
artículo 30º (costos directos del giro o actividad económica), pagados o
adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se
acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
El artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los
referidos gastos se deberán acreditar con la correspondiente documentación
emitida en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país
respectivo. En estos documentos debe constar, a lo menos, la individualización
y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos
según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto
de la misma. Por otro lado también se establece que el contribuyente debe
presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo
solicite el Servicio de Impuestos.
El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las
empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de
ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho
resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto
a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del
Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida
de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la
empresa matriz al término del ejercicio.
El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución N°6 del 2003,
estableció la obligación de declarar anualmente antes del 15 de Marzo, a través
del Formulario N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o
Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la
representación, oficina, sucursal, establecimiento permanente o agencia en el
exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y
fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones
efectuadas a la Renta Liquida Imponible, de la representación, oficina,
sucursal, establecimiento permanente o agencia en el exterior, la cual debe ser
reconocida e incorporada al resultado de la matriz domiciliada en Chile. Con
dicha información el Servicio de impuestos Internos determina la procedencia
de gastos incurridos en el extranjero y su peso especifico en el resultado anual
de la agencia.
274
Ejemplo CH 13
UTILIZACIÓN POR PARTE DE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y
RESIDENCIA EN CHILE, DE REGÍMENES PREFERENCIALES UBICADOS
EN PAÍSES SIN SUMINISTRO DE INFORMACIÓN.
.
NO SE RECONOCEN EN EL PAÍS DONDE ESTA SITUADA LA MATRIZ,
LOS RESULTADOS PROVENIENTES DE INVERSIONES EN AGENCIA O
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, ACCIONES, DERECHOS SOCIALES U
OTRO TIPO DE INVERSIÓN MATERIALIZADA EN UN PARAÍSO FISCAL.
ESTO CON EL FIN DE DISMINUIR LAS RENTAS DE FUENTE GLOBAL QUE
ESTÁN AFECTAS A IMPUESTO EN EL PAÍS DE LA MATRIZ.
De igual forma se utilizan dichos paraísos fiscales para traspasar beneficios, es
decir aumentar las utilidades del holding en aquellos países donde existen
regímenes tributarios especiales, de manera de disminuir la carga impositiva o
generar pérdidas en aquellos donde los impuestos son superiores o existe un
mayor control del cumplimiento tributario de los contribuyentes.
Los resultados obtenidos por enajenación de acciones o derechos sociales o
provenientes de dividendos o retiros efectuados de sociedades extranjeras, al
igual que el resultado anual de las agencias o establecimientos permanentes
en el exterior deben ser incorporados anualmente a la Renta Liquida Imponible
del inversionista en Chile.
Eludiendo esta disposición y amparándose en el escaso o casi nulo intercambio
de información que se posee con los paraísos tributarios, los contribuyentes
invierten en dichos territorios, no reconociendo en Chile, las utilidades que
eventualmente pudieren generar dichas inversiones.
El artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que toda persona
domiciliada o residente en Chile, paga impuestos sobre sus rentas de cualquier
origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él.
El artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que cuando
deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas
líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en
razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o
reglamentarias del país de origen. En el caso de las agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las
rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta
adeudados o pagados en el extranjero.
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publico un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
275
El Servicio de Impuestos Internos de Chile, a través de la Resolución Exenta N°
6 del 2003, estableció la obligación de que todos los contribuyentes que
realicen inversiones en el exterior en acciones o derechos sociales o en
agencias o Establecimientos permanentes, deben informar anualmente a través
de las Declaraciones Juradas N°s 1851 "Declaración Jurada Anual sobre
Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852
"Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en
el Exterior", el resultado anual obtenido, detallando la composición de este. En
el caso de la Declaración Jurada N° 1851 deben detallar los mayores valores
obtenidos por enajenaciones de acciones o percepción de dividendos o retiros
efectuados, en el caso de la Declaración Jurada N° 1852 deben informar el
resultado anual de la agencia, detallándolo por ingresos y costos del giro y
fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones
efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento.
Los resultados obtenidos por enajenaciones de acciones o derechos sociales o
bien por reparto de dividendos o retiros efectuados, de inversiones que se
poseean en el exterior, al igual que el resultado determinado por la agencia o
establecimiento permanente en el exterior deben ser reconocidos e
incorporados a la Renta Liquida Imponible que se debe declarar anualmente en
Chile a través del Formulario N°22 "Formulario de Impuesto Anual a la Renta".
Ejemplo CH 14
ENDEUDAMIENTO.
CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CRÉDITICIAS
QUE CELEBRAN LOS CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO O
RESIDENCIA EN CHILE Y SU MATRIZ EN EL EXTERIOR CON EL
PROPOSITO DE NO CONSIDERAR LAS SALIDAS DE DINEROS DEL PAÍS
COMO APORTES DE CAPITAL, SINO QUE COMO INTERESES AFECTOS A
UNA TASA INFERIOR DE IMPUESTO.
Inversionistas que en lugar de aportar capital a las empresas que crean o de
las que participan en el país, contratan créditos con sociedades relacionadas
en el exterior con el objeto de generar gastos por intereses deducibles de su
Renta Líquida Imponible de 1° Categoría y remesar esos intereses pagando
una tasa de 4% de impuesto adicional, en vez de tributar por dichos pagos
como remesas de utilidades afectas con la tasa del 35%.
Existen muchas ventajas para un inversionista extranjero que decida ingresar
sus recursos de inversión a Chile en forma de créditos, entre ellas se
encuentran:
- La existencia de un diferencial de tasas de impuesto adicional entre las
remesas de utilidades (35%) y las de intereses (4%).
276
- Los intereses pagados por el contribuyente pueden ser descontados como
gasto aceptado en la determinación del resultado de su negocio.
- El riesgo de la inversión se minimiza, debido a que cuando los capitales de
inversión ingresan en forma de créditos, el inversionista se convierte en
acreedor.
El Artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala la norma de
Exceso de Endeudamiento entre entidades relacionadas, cuando el acreedor
se encuentra domiciliado fuera de Chile. Dicha norma indica que la proporción
de intereses asociados a deudas con acreedores relacionados extranjeros que
supere el límite de 3 veces el patrimonio, estará gravado con una tasa de 35%,
asumiéndose de esta manera como un retiro de utilidades el exceso de
endeudamiento resultante.
De igual forma se especifica el tipo de operaciones de endeudamiento con
relacionados alcanzadas por la norma, las cuales solo pueden ser Créditos con
Instituciones Financieras Extranjeras o Internacionales, Saldos de Precios por
internación de bienes con cobertura diferida o sistema de cobranza, y Bonos
colocados en el exterior, incluyendo los denominados en moneda nacional.
También se define en el artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
que se entenderá que el deudor y acreedor se encuentran relacionados cuando
ocurre lo siguiente:
- Cuando el acreedor extranjero o el deudor nacional directa o indirectamente
poseen o participan en el 10% o más del capital o de las utilidades del otro;
- Cuando ambas personas (acreedor o deudor) se encuentren bajo un socio o
accionista común que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o
más del capital o de las utilidades de uno y otro; y
- Cuando el financiamiento otorgado ha sido con garantía en dinero o en
valores de terceros por el monto efectivamente garantizado, sin distinguir si el
tercero garante tiene o no relación con el deudor nacional, o si posee o no
domicilio o residencia en Chile, ya que la norma en comento se refiere en
términos generales al financiamiento otorgado con garantía en dinero o en
valores de terceros por el monto que se garantice efectivamente.
A través de la Circular N° 24 el año 2002, se señala la norma de exceso de
endeudamiento y se define su forma de cálculo:
- Patrimonio para Efectos de Exceso de Endeudamiento: Se determina a partir
del Capital Propio Tributario al 1 de enero del año en que se contrajeron
deudas (o a la fecha de inicio de actividades) con entidades relacionadas
domiciliadas en el exterior. A este se agregan los aportes (suma) y retiros
(resta) según su permanencia durante el año, y se llega a un resultado
Patrimonial al 31 de diciembre del año a declarar.
277
- Endeudamiento Total Anual: Es la sumatoria total de todos los saldos de
deuda con relacionados domiciliados en el exterior pendientes al último día de
cada mes, durante el año en que se contrajeron los créditos. Estos saldos
incluyen saldos pendientes de períodos anteriores. Al resultado de la sumatoria
se le divide entre 12, lo que da un saldo promedio anual de las Deudas con
Relacionados.
- Factor de Exceso de Endeudamiento: Resulta de comparar el Endeudamiento
Total Anual con 3 veces el Patrimonio. Es un factor expresado en terminos
porcentuales. Representa el porcentaje de la deuda afecta a exceso de
endeudamiento, por lo cual se le aplica a las remesas de intereses para
determinar que proporción de éstas debe pagar 35% de Impuesto Adicional.
Los contribuyentes que obtienen créditos con relacionados en el exterior
provenientes de instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual N°1861, denominada "Declaración Jurada sobre
Exceso de Endeudamiento por Operaciones de Créditos comprendidas en las
letras b), c) y d) del N° 1 del inciso cuarto del Art. 59 de la Ley Sobre Impuesto
a la Renta", en la cual deben informar el Endeudamiento Total Anual con
Relacionados, el Patrimonio para efectos de Exceso de Endeudamiento y el
factor resultante de comparar tres veces el patrimonio con el endeudamiento.
(Resolución Exenta N° 6 del 21/01/2004)
En el Formulario N°22 de declaración anual, existe una linea especial para
declarar el Impuesto Adicional por Exceso de Endeudamiento, el que debe ser
presentado por el contribuyente chileno que contrajo la obligación tributaria.
Ejemplo CH 15
ENDEUDAMIENTO.
CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CREDITICIAS
CELEBRADAS CON EMPRESAS RELACIONADAS EN LAS QUE EL
ENDEUDAMIENTO TOTAL DE LOS RESIDENTES Y DOMICILIADOS EN
CHILE SUPERA 3 VECES SU PATRIMONIO.
Incorrecta determinación de las variables determinantes del exceso de
endeudamiento, de tal forma que el patrimonio, capital propio, aportes, retiros,
participaciones en otras sociedades, endeudamiento, saldos mensuales de
deuda, total de créditos comprometidos no estén debidamente determinados de
tal forma que los porcentajes de endeudamiento que se determinan sean
inferiores a los reales.
Cuando el Endeudamiento Total Anual con Relacionados domiciliados en el
exterior, supera el nivel de tres veces el patrimonio, los intereses asociados a la
proporción de endeudamiento por encima de este nivel, cuando se remesan,
deben pagar 35% de impuesto. Por lo tanto, la subvaloración del
endeudamiento total anual o la sobrevaloración del Patrimonio, causa una
278
distorsión del Factor de Exceso de Endeudamiento que conlleva a una evasión
de 31% de la proporción subvalorada de la remesa de intereses gravada por
este concepto.
El Artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta define el Exceso de
Endeudamiento, el Endeudamiento Total Anual y el Patrimonio para efectos de
Exceso de Endeudamiento. Se especifica claramente que el exceso de
endeudamiento es relativo a los créditos con entidades relacionadas
domiciliadas en el exterior. Además se indican las relaciones patrimoniales
directas o indirectas (mayores o iguales al 10% de propiedad patrimonial) que
marcan a un crédito como integrante del cálculo de exceso.
Por medio de la Circular N°24 del 2002 se instruyó el cálculo de dichos
conceptos, además del factor de Exceso de Endeudamiento.
- Patrimonio para Efectos de Exceso de Endeudamiento: Se determina a partir
del Capital Propio Tributario al 1 de enero del año en que se contrajeron
deudas (o a la fecha de inicio de actividades) con entidades relacionadas
domiciliadas en el exterior. A este se agregan los aportes (suma) y retiros
(resta) según su permanencia durante el año, y se llega a un resultado
Patrimonial al 31 de diciembre del año a declarar.
- Endeudamiento Total Anual: Es la sumatoria total de todos los saldos de
deuda con relacionados domiciliados en el exterior pendientes al último día de
cada mes, durante el año en que se contrajeron los créditos. Estos saldos
incluyen saldos pendientes de períodos anteriores. Al resultado de la sumatoria
se le divide entre 12, lo que da un saldo promedio anual de las Deudas con
Relacionados.
- Factor de Exceso de Endeudamiento: Resulta de comparar el Endeudamiento
Total Anual con 3 veces el Patrimonio. Es un factor expresado en terminos
porcentuales. Representa el porcentaje de la deuda afecta a exceso de
endeudamiento, por lo cual se le aplica a las remesas de intereses para
determinar que proporción de éstas debe pagar 35% de Impuesto Adicional.
La información relevante acerca del endeudamiento de contribuyentes
nacionales con acreedores extranjeros, se recoge de las Declaraciones
Juradas de Endeudamiento normadas en la Resolución Exenta N°28 del 2004:
- Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual N°1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones
de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses
279
- Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por
los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través
del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de
Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o
Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del
Artículo 59° de la Ley de la Renta.
- Todos aquellos contribuyentes nacionales que realicen una emisión de Bonos
en mercados extranjeros, incluyendo aquellos con denominación en moneda
nacional, deben informar las condiciones de las mismas a traves del Formulario
de Declaración Jurada N° 1859 los Bonos o Debentures emitidos por empresas
constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1 del inciso cuarto del
Art. 59 de la Ley de la Renta.
- Cuando existan créditos con acreedores extranjeros relacionados, informados
en los Formularios explicados precedentemente, se deberá informar el Factor
de Exceso de Endeudamiento asociado a estas operaciones a través del
Formulario de Declaración Jurada N° 1861 sobre Exceso de Endeudamiento
por Operaciones de Créditos comprendidas en las letras b), c) y d) del N° 1 del
inciso cuarto del Art. 59 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta (normado por
Resolución Exenta N°6 del 2004). Los cálculos que soportan el Factor de
Exceso de Endeudamiento informado en este formulario (Patrimonio,
Endeudamiento Total Anual, Resultado Factor Exceso de Endeudamiento)
deben registrarse en el Libro de Inventario y Balance, el cual debe estar
disponible en caso que el Servicio lo solicite.
Ejemplo CH 16
ENDEUDAMIENTO.
CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CREDITICIAS
CELEBRADAS CON EMPRESAS RELACIONADAS EN LAS QUE EL
ENDEUDAMIENTO TOTAL DE LOS RESIDENTES Y DOMICILIADOS EN
CHILE SUPERA 3 VECES SU PATRIMONIO.
OCULTAR INFORMACIÓN SOBRE LOS ACREEDORES EXTRANJEROS,
DE TAL FORMA QUE NO SE PUEDA DETERMINAR LA RELACIÓN ENTRE
ACREEDORES Y DEUDORES, VARIABLE CLAVE AL MOMENTO DE
DETERMINAR LOS CRÉDITOS QUE SERÁN ALCANZADOS POR LAS
NORMAS DE EXCESO DE ENDEUDAMIENTO.
Para calcular el Endeudamiento Total Anual para efectos de Exceso de
Endeudamiento, solo se pueden tomar los créditos entre Relacionados. De esta
forma, si se logra ocultar la relación existente entre deudor y acreedor, el factor
de exceso de endeudamiento quedará subvaluado.
280
En el artículo 59 N°1 de la Ley de la Renta se establece que existe relación
entre el perceptor o acreedor extranjero y el pagador o deudor nacional, en los
siguientes casos:
- Cuando el acreedor extranjero o el deudor nacional directa o indirectamente
poseen o participan en el 10% o más del capital o de las utilidades del otro;
- Cuando ambas personas (acreedor o deudor) se encuentren bajo un socio o
accionista común que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o
más del capital o de las utilidades de uno y otro; y
- Cuando el financiamiento otorgado ha sido con garantía en dinero o en
valores de terceros por el monto efectivamente garantizado, sin distinguir si el
tercero garante tiene o no relación con el deudor nacional, o si posee o no
domicilio o residencia en Chile, ya que la norma en comento se refiere en
términos generales al financiamiento otorgado con garantía en dinero o en
valores de terceros por el monto que se garantice efectivamente.
En el artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presume relación
entre el acreedor y el deudor cuando el acreedor se encuentra domiciliado en
un país o territorio incorporado en la lista de Paraisos Tributarios referida en el
N°2 del artículo 41D del mismo cuerpo legal.
El tipo de Relación que se mantiene con el acreedor extranjero de la operación
de crédito, se informa a través de los Formularios de Declaración Jurada
siguientes:
- Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual N°1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones
de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses.
- Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por
los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través
del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de
Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o
Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del
Artículo 59° de la Ley de la Renta.
- Todos aquellos contribuyentes nacionales que realicen una emisión de Bonos
en mercados extranjeros, incluyendo aquellos con denominación en moneda
nacional, deben informar las condiciones de las mismas a traves del Formulario
de Declaración Jurada N° 1859 los Bonos o Debentures emitidos por empresas
281
constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1 del inciso cuarto del
Art. 59 de la Ley de la Renta.
Ejemplo CH 17
ENDEUDAMIENTO.
CAPITALIZACIÓN EXIGUA RESPECTO DE OPERACIONES CREDITICIAS
CELEBRADAS POR LOS CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO O
RESIDENCIA EN CHILE Y SUS RELACIONADOS EN EL EXTERIOR EN LAS
QUE EXISTEN GARANTÍAS EN VALORES O DINERO QUE PRESUMEN
RELACIÓN ENTRE LAS PARTES Y QUE POR TANTO LE SON
APLICABLES LAS NORMAS DE EXCESO DE ENDEUDAMIENTO.
Operaciones de créditos conocidas como Back to Back, en donde una empresa
extranjera entrega depósitos y/o colocaciones a un Banco o Institución
Financiera extranjera por un monto equivalente al que este último (acreedor)
otorga en créditos a una empresa relacionada con el objeto de ocultar la
relación o vinculación entre las partes y no quedar afectos a las normas de
exceso de endeudamiento.
Las operaciones Back to Back tienen características de operaciones
controladas. La institución financiera interviene solo a nivel de intermediario.
Por lo general esta operaciones son realizadas a través de Instituciones
Financieras domiciliadas en territorios considerados como Paraisos Fiscales,
por lo que es de difícil control. De esta forma las condiciones de la operación,
tales como tasas de interés, plazos de gracias, periodicidad de flujos de
intereses y capital, formas de extinción, etc, se encuentran en función de
variables tributarias en vez de financieras.
El artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que cuando
existan garantías en valores o dinero entregadas por un tercero relacionado en
el otorgamiento de un crédito, el mismo se entenderá como realizado entre
relacionados. De esta forma el crédito entra en el cálculo de exceso de
endeudamiento.
El Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628, publicó un
listado de paises o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes
fiscales preferenciales nocivos. A partir de ésta publicación, se consideran
como créditos relacionados todos aquellos donde el acreedor se encuentre
domiciliado en un Paraiso Fiscal.
Las condiciones de los créditos otorgados desde el exterior por Instituciones
Bancarias o Financieras Extranjeras o Internacionales a que se refiere la letra
b) del N° 1 del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, se informan en el Formulario de Declaración Jurada N°1857 (normado
en la Resolución Exenta N°28 del 2004) donde se declaran si las garantías
involucradas en la operación de crédito, son en valores o dinero de la empresa,
así como la relacion existente con el ente que garantiza la operación.
282
Ejemplo CH 18
ENDEUDAMIENTO.
SIMULACIÓN DE OPERACIONES DE CRÉDITO ENTRE LOS
CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y
ACREEDORES EXTRANJEROS.
Pagos de intereses con tasa de 4% de impuesto adicional por operaciones de
créditos que no son efectivas, con el objeto de encubrir remesas de utilidades
hacia el exterior, las cuales son gravadas con 35% de impuesto adicional.
Las remesas de utilidades se encuentran afectas a Impuesto Adicional, con
tasa del 35%.
Cuando se trata de remesas de intereses producto de operaciones de crédito,
estas se gravan con 4% de Impuesto Adicional.
Por lo tanto los contribuyentes simulan remesas de intereses al exterior a
través de contratos no fidedignos, con el propósito de disminuir su carga
tributaria.
El Art. 31 inciso segundo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, indica que
cuando se incurra en gastos en el extranjero, éstos se acreditarán con los
documentos emitidos en el lugar de origen de la operación en conformidad con
las disposiciones legales del país respectivo. En dichos documentos debe
constar la individualización y domicilio del prestador del servicio, en este caso
el acreedor extranjero, la naturaleza de la operación así como su fecha de
celebración y montos invlucrados.
Por medio de los Formularios de Declaración Jurada N°s 1857 y 1858
(normadas en la Resolución Exenta N°28 del 2004) los contribuyentes deben
informan al Servicio de Impuesto Internos las condiciones de los créditos, los
cuales pueden ser contrastados con la información del contribuyente durante
una fiscalización. Al tener características de Declaración Jurada, el
representante legal de la empresa asume responsabilidades, incluso de tipo
penal, si lo declarado en los formularios mencionados no es acorde a la
realidad.
- Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de
los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
283
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses
- Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por
los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través
del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de
Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o
Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del
Artículo 59° de la Ley de la Renta.
Ejemplo CH 19
ENDEUDAMIENTO.
OPERACIONES CREDITICIAS CELEBRADAS POR CONTRIBUYENTES
CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y ACREEDORES
EXTRANJEROS QUE NO TIENEN LA CALIDAD DE INSTITUCIÓN
FINANCIERA, POR LO QUE NO LE ES APLICABLE LA TASA REDUCIDA
DE IMPUESTO ADICIONAL QUE GRAVA LAS REMESAS DE INTERESES
ASOCIADAS A LA OPERACIÓN CREDITICIA.
Celebrar operaciones de créditos con la Matriz u otro ente relacionado en el
extranjero, que no tengan giro de Institución financiera, y remesar los intereses
que ésta operación genere en el contexto de la letra b) del Artículo 59 N°1, que
permite el pago de 4% de impuesto adicional por remesas a Instituciones
Financieras.
Como regla general las remesas de intereses que se realicen a un acreedor
extranjero que no tiene la calidad de institución financiera se encuentran
afectas a Impuesto Adicional, con tasa del 35%.
Cuando se trata de remesas de intereses producto de operaciones de crédito
afectuadas a un acreedor que tiene la calidad de institución financiera, estas se
gravan con 4% de Impuesto Adicional.
Por lo tanto los contribuyentes simulan operaciones créditicias que cumplen
con los requisitos para remesar intereses con la tasa del 4% en vez del 35%
por concepto de impuesto Adicional, con el propósito de disminuir su carga
tributaria.
El artículo 59 N°1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, indica que se
podrá efectuar remesas a acreedores domiciliados en el exterior a una tasa de
impuesto adicional de 4%, cuando estos tengan la calidad de Institución
Financiera Extranjera o Internacional. También están acogidas a dicha tasa de
4% los intereses generados por operaciones con proveedor extranjero de
bienes, ya que este caso se encuentra comprendido en el 59 N°1 letra c), y por
otro lado, los tenedores de bonos colocados en el extranjero están amparados
por la letra d) del mismo artículo. En caso contrario, que el acreedor extranjero
284
no califique en ninguno de los casos mencionados, los intereses que se
remesen por esta operación financiera, deberán ir gravados a un 35% de
impuesto adicional, y quedarán fuera del cálculo de exceso de endeudamiento.
Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de
los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses (Resolución Exenta N° 28 del
09/02/2004).
Ejemplo CH 20
ENDEUDAMIENTO.
OPERACIONES DE CRÉDITOS CELEBRADAS ENTRE CONTRIBUYENTES
CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y ACREEDORES
ESTABLECIDOS EN PARAISOS TRIBUTARIOS.
OPERACIONES DE CRÉDITOS CON INSTITUCIONES FINANCIERAS O
BANCARIAS ESTABLECIDAS EN PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE
AFECTA LA TRANSPARENCIA DE LA OPERACIÓN, POR LO QUE CUYO
EFECTO ES SIMULAR UNA INSTITUCIÓN FINANCIERA PARA EFECTOS
DE LA APLICACIÓN DE TASAS DE TRIBUTACIÓN REDUCIDAS.
Los Paraisos Tributarios otorgan facilidades para las triangulaciones
financieras, además de carecer de intercambios de información que permitan
verificar las relaciones involucradas en las operaciones de endeduamiento
generadas en un territorio fiscal, así como la calidad de Institución Finaciera
para efectos del Artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
El artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispuso presunción de
relación entre el acreedor y el deudor cuando el acreedor se encuentra
domiciliado en un país o territorio incorporado en la lista de Paraisos Tributarios
referida en el N°2 del artículo 41D del mismo cuerpo legal.
El Ministerio de Hacienda a traves del Decreto Supremo N° 628, publico un
listado de paises o territorios considerados paraísos fiscales o regímenes
fiscales preferenciales nocivos.
El artículo 59 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en lo referente al
exceso de endeudamiento, especifíca que los créditos realizados entre
285
relacionados se encuentran afectos a las normas sobre exceso de
endeudamiento.
A través de las Declaraciones Juradas 1857, 1858 y 1859 (normadas en la
Resolución Exenta N°28 del 2004) se informa el país de residencia del
acreedor involucrado en la operación de endeudamiento. Los formularios tratan
de lo siguiente:
- Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual N°1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones
de los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses.
- Los importadores de bienes que adquieren créditos asociados a intereses por
los saldos insolutos de las internaciones de productos, deben informar a través
del Formulario de Declaración Jurada N°1858 las operaciones de Saldos de
Precios correspondientes a Bienes Internados al país con Cobertura Diferida o
Sistema de Cobranzas, a que se refiere la letra c) del N° 1 del inciso cuarto del
Artículo 59° de la Ley de la Renta.
- Todos aquellos contribuyentes nacionales que realicen una emisión de Bonos
en mercados extranjeros, incluyendo aquellos con denominación en moneda
nacional, deben informar las condiciones de las mismas a traves del Formulario
de Declaración Jurada N° 1859 los Bonos o Debentures emitidos por empresas
constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1 del inciso cuarto del
Art. 59 de la Ley de la Renta.
Ejemplo CH 21
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR
CONVENIENCIA TRIBUTARIA.
Adquirir u obtener residencia en países donde hay una menor carga impositiva,
sin trasladar el nucleo de negocios, familia o inversiones principales,
permaneciendo en el país donde originalmente tenían residencia un periodo
inferior a 183 días.
Los contribuyentes residentes en Chile tributan por rentas de fuente mundial, a
diferencia de los residentes en el exterior, que tributan en Chile sólo por las
rentas de fuente chilena, por lo que esta figura se enmarca en la existencia de
sujetos que dado el creciente aumento de las rentas obtenidas en el exterior,
producto de sus actividades deportivas o artísticas u otra índole, desean
286
sustraerse de tributar en Chile bajo el principio de renta mundial, por lo que
buscan la forma de evitar la aplicación de la norma de residencia, aparentando
tener residencia en un país con menor tributación.
El artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la renta establece que toda persona
domiciliada o residente en Chile, pagará sus impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o
fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto
sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país.
El artículo N°8 del Código Tributario establece el concepto de residencia,
señalando que constituye residencia toda persona que permanezca más de
seis meses en un año calendario o más de seis meses en total, dentro de dos
años tributarios consecutivos y el artículo 59 del Código Civil establece el
concepto de domicilio, señalando que consiste en la residencia acompañada,
real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. La Corte Suprema ha
señalado que para efectos de establecer si una persona es residente o no en
Chile, los seis meses de permanencia no deben ser continuados, bastando que
sumen en total seis meses durante dos períodos tributarios consecutivos.
El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas
impartidas por medio de la Circular 26 de 1973 se ha pronunciado sobre la
prueba del domicilio, entendiendo que sirven de antecedentes para establecer
que una persona está domiciliada en Chile si tiene a su cónyuge e hijos
viviendo en el país, matriculados en algún centro de educación, si posee casahabitación en el país, si está contratado en una empresa en Chile que lo
obligue a permanecer cierto tiempo en el país, etc.
Se hace necesario contar con información respecto del domicilio o residencia
real del contribuyente, para ello es imprescindible contar con información de
otras administraciones para que nos confirme si efectivamente ha adquirido
residencia en ese país o no. El Estado de Chile ha suscrito una serie de
convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que
permite el intercambio de información, como también puede hacer uso de la
normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario que
permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras
adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un
deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una
herramienta eficaz para el control de esta figura.
Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el
exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado de
viajes emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las
entradas y salidas del país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en
el exterior y se define el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e
impuestos soportados. En caso que el contribuyente alegue estar domiciliado
en un país con el cual mantenemos intercambio de información, solicitar que
nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no, deberá
el contribuyente demostrar ante el SII que ha adquirido la residencia fiscal en
otro Estado, por todos los medios de prueba que disponga. Si la Administración
287
considera además que sus intereses vitales y económicos se encuentran en
Chile, va suponer que el contribuyente mantiene su residencia en el país.
Ejemplo CH 22
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR
CONVENIENCIA TRIBUTARIA.
Efectuar salidas del país en la cual desarrollan actividades con anterioridad al
cumplimiento de un periodo de 183 días, con el objeto de no constituir
residencia en ese país y tributar con los impuestos correspondientes. Con esta
práctica se puede efectuar varias salidas del país con lo cual adicionalmente la
contabilización del plazo se hace más confusa.
Dado que la norma legal chilena exige principalmente el cumplimiento de un
plazo de permanencia en el país para constituir la residencia, y por ende
tributar en Chile bajo el concepto de renta mundial, las personas naturales se
ven tentadas a burlar este precepto con salidas a países vecinos por pocos
días a fin de interrumpir el cómputo del plazo.
El artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que toda persona
domiciliada o residente en Chile, pagará sus impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o
fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto
sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país.
El artículo 8 N°8 del Código Tributario establece el concepto de residencia,
señalando que constituye residencia toda persona que permanezca más de
seis meses en un año calendario o más de seis meses en total, dentro de dos
años tributarios consecutivos y el artículo 59 del Código Civil establece el
concepto de domicilio, señalando que consiste en la residencia acompañada,
real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella.
El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas
dictadas por medio de la Circular 26 de 1973 se ha pronunciado sobre la
prueba del domicilio, entendiendo que sirven de antecedentes para establecer
que una persona está domiciliada en Chile si tiene a su cónyuge e hijos
viviendo en el país, matriculados en algún centro de educación, si posee casahabitación en el país, si está contratado en una empresa en Chile que lo
obligue a permanecer cierto tiempo en el país, etc.
Se hace necesario contar con información respecto del domicilio o residencia
real del contribuyente, para ello es imprescindible contar con información de
otras administraciones para que nos confirme si efectivamente ha adquirido
residencia en ese país o no. El Estado de Chile ha suscrito una serie de
convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que
permite el intercambio de información, como también puede hacer uso de la
normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario que
288
permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras
adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un
deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una
herramienta eficaz para el control de esta figura.
Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el
exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado de
viajes emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las
entradas y salidas del país, dado que la permanenecia discontinua durante dos
años, pueden acarrear que a la larga permanezca por más de 6 meses en el
país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en el exterior y se define
el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e impuestos
soportados. En caso que el contribuyente alegue estar domiciliado en un país
con el cual mantenemos intercambio de información, solicitar que nos confirme
si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no, de igual modo puede
ocurrir que ambos estados consideren a una persona residente, en este caso
entran a jugar el orden de prelación establecidos en los Convenios.
Ejemplo CH 26
ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA
SOCIEDAD EXTRANJERA, EFECTUADA POR UN NO RESIDENTE.
En Chile a un contribuyente domiciliado en el país, por la cual obtiene un mayor
valor sujeto a tributación en el país.
Enajenación de acciones o derechos sociales de propiedad chilena realizadas
fuera del país.
Enajenar acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en el
extranjero que participa en la propiedad o en las utilidades de una sociedad
constituida en Chile, sin tributar en Chile por los mayores valores generados
por la operación.
Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos
por la enajenación de acciones o derechos sociales de una sociedad
constituida en Chile, los cuales tributan dependiendo de la calidad del
enajenante, en el caso de personas naturales tributan con impuesto Global
Complementario, las personas juridicas tributan con impuesto de Primera
Categoria y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile
tributan con impuesto Adicional.
Respecto del mayor valor obtenido por un contribuyente con domicilio o
residencia en Chile producto de la enajenación de acciones o derechos
sociales que efectúa a un no residente, la Ley sobre Impuesto a la Renta
establece que dicho mayor valor debe tributar en Chile con los impuestos
correspondientes, esto es, impuesto Global Complementario cuando se trata de
289
personas naturales o impuesto de Primera Categoría para el caso de personas
jurídicas.
El resultado obtenido por la enajenación de acciones o derechos sociales en el
exterior por parte de un no residente cuando el comprador sea un residente en
Chile, y en la operación obtenga más de un 10% del capital o de las utilidades,
se encuentra afecto a tributación en Chile de acuerdo al regimen general o con
impuesto Adicional con tasa general del 35% en caracter de impuesto único.
Por lo tanto la motivación del contribuyente es realizar enajenaciones de
acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en el extranjero que
participa en la propiedad o en las utilidades de una sociedad constituida en
Chile, invocando que las rentas que se generan en la operación no tributan en
Chile al no constituir rentas de fuente chilena.
Nuestra legislación a través del artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, dispuso que son rentas de fuente chilena las que se originen en la
enajenación de acciones o derechos sociales o representativos del capital de
una persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una persona
domiciliada, residente o constituida en el país, cuya adquisición le permita,
directa o indirectamente, tener participación en la propiedad o en las utilidades
de otra sociedad constituida en Chile. En todo caso, no constituirá renta la
suma que se obtenga de la enajenación de las acciones o derechos sociales
referidos, cuando la participación, que se adquiere directa o indirectamente de
la sociedad constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de
las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o accionista común
con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o menos
del capital o de la utilidades.
El artículo 58 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece la forma en
que deben tributar las cantidades que los contribuyentes con domicilio o
residencia en el extranjero obtengan de las operaciones de enajenaciones de
acciones o derechos sociales y que constituya renta de fuente chilena, las
cuales se afectan con el impuesto Adicional de 35%, en carácter de impuesto
único a la renta, -lo que significa que la renta no se gravará con ningún otro
impuesto de la ley del ramo-, y que debe ser retenido por adquirente de la
propiedad en Chile.
Para la determinación de la renta afecta a impuesto, siempre se considera
como referente el valor de enajenación de los derechos sociales o de las
acciones, según si la sociedad constituida en el extranjero sea de personas o
anónima. De este precio, deberá deducirse el valor de libros de los derechos
sociales de la sociedad constituida en Chile, en la cual tendrá participación
directa o indirecta el adquirente, si ésta es sociedad de personas y en el caso
que ésta sea una sociedad anónima, se deducirá el valor en que adquirió las
acciones la sociedad enajenante.
Ejemplo CH 27
290
INVERSIONES
RETIROS DE UTILIDADES EFECTUADOS POR NO RESIDENTES, DESDE
EMPRESAS CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE Y REINVERTIDOS
EN OTRA SOCIEDAD CHILENA SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS
DEFINIDOS POR LA NORMATIVA LEGAL VIGENTE PARA SUSPENDER
SU TRIBUTACIÓN.
Suspender la tributación del impuesto Adicional por retiros de utilidades de
sociedades chilenas, invocando que se tratan de retiros de reinversión.
En el régimen general los retiros que se realicen de sociedades constituidas en
Chile tributan dependiendo de la calidad del contribuyente, esto es, persona
natural con impuesto Global Complementario, persona jurídica con impuesto de
Primera Categoria y los no residentes con impuesto Adicional, caso en el cual
la sociedad fuente del retiro se hace responsable de efectuar la retención del
impuesto y enterarlo en arcas fiscales.
En el caso que los retiros se destinen para reinvertirlos en otras sociedades
constituidas y establecidas en Chile, estos se encuentran suspendidos de la
tributación del impuesto Global Complementario o Adicional, cuando se
realizan conforme a las normas de la letra c) del N°1 de la letra A) del artículo
14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, que formalicen la reinversión
dentro de los veinte días siguientes al retiro, que corrrespondan a un aumento
efectivo de capital, aún cuando no se requiere modificación del contrato social y
que se efectué la debida contabilización en ambas empresas en los registros
contables y FUT.
Por lo tanto los contribuyentes sin domicilio ni residente en Chile simulan
acogerse a esta disposición (retiros de reinversión) para efectos de suspender
la tributación del impuesto Adicional, sin cumplir cabalmente los requisitos
establecidos.
La letra c) del N°1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta dispone que las rentas que se retiren para reinvertirlas en otras
empresas obligadas a determinar su renta efcetiva por medio de contabilidad
completa, no se gravarán con los impuestos Global Complementario o
Adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que reciba la inversión o
distribuidas por ésta.
El artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que no podrá
efectuarse la retención del impuesto Adicional si el perceptor del retiro le
declara a la empresa desde la cual efectuá el mismo, que se acogerá a lo
dispuesto en la ley para suspender la tributación aplicable a los retiros de
reinversión. En caso que el retiro no se reinvierta dentro de los veinte
siguientes al retiro, la empresa o sociedad fuente desde la cual se haya
efectuado el retiro o remesa será responsable del entero en arcas fiscales de la
retención del Impuesto Adicional correspondiente.
291
A través de la Circular N°48 de fecha 26 de Septiembre del 2003 el Servicio de
Impuestos Internos imparte instrucciones sobre la tributación aplicable a los
retiros de reinversión que realicen los contribuyentes sin domicilio o residencia
en Chile.
La Ley sobre Impuesto a la Renta dispuso que el Servicio de Impuestos
Internos determinará la forma, plazo y condiciones que deberá cumplir la
declaración que debe realizar el contribuyente sin domicilio ni residencia en
Chile que realice el retiro, así como el aviso que la sociedad receptora de la
reinversión deberá dar tanto al Servicio como a la sociedad fuente del retiro,
facultad que se materializo a través de la Resolución Exenta N°7 del 21 de
Enero del 2004.
En esta resolución se establece el proceso asociado a los retiros de
reinversión:
- El Perceptor del retiro remite “Declaración de reinversión de utilidades
tributables realizadas por personas sin domicilio ni residencia en Chile, a la que
se refiere el N° 4 del artículo 74 de la Ley de la Renta" a sociedad fuente, al
momento de realizar el retiro, declarando que reinvertirá en conformidad con a
la letra c) del N°1 de la letra A) del articulo 14.
- Sociedad fuente completa y remite al Servicio de Impuestos Internos la
Declaración de Reinversión, dentro del quinto día hábil siguiente de efectuado
el retiro o remesa de utilidades.
- Perceptor del retiro reinvierte los retiros de utilidades en otra empresa o
sociedad constituida y establecida en el país.
- Sociedad receptora remite “Aviso de recepción de utilidades tributables
reinvertidas de acuerdo a lo dispuesto por la letra c), del N° 1, de la letra A) del
artículo 14 de la LIR, efectuado en conformidad a lo establecido en el N° 4, del
artículo 74 de la Ley de la Renta”, a sociedad fuente, dentro del quinto día hábil
siguiente de recibida la reinversión, remite además copia de este al Servicio de
Impuestos Internos.
Además, esta sociedad debe informar al Servicio de Impuesto Internos,
mediante el Formulario N°1821 denominada "Declaración Jurada Anual sobre
Situación Tributaria de Retiros Destinados a Reinversión, según normas de la
letra c) del Nº 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta", el monto de
la inversión, los créditos recibidos, Rut de la persona inversionista, RUT de la
empresa fuente del retiro.
- Si dentro de los veinte días siguientes (corridos) al retiro no se formaliza la
reinversión, la sociedad fuente enterará en arcas fiscales el impuesto adicional
correspondiente.
Ejemplo CH 28
292
ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA
SOCIEDAD EXTRANJERA, EFECTUADA POR UN NO RESIDENTE EN
CHILE A UN CONTRIBUYENTE DOMICILIADO EN EL PAÍS, POR LA CUAL
OBTIENE UN MAYOR VALOR SUJETO A TRIBUTACIÓN EN EL PAÍS.
ENAJENACIÓN DE ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE PROPIEDAD
CHILENA REALIZADAS FUERA DEL PAÍS.
ENAJENAR ACCIONES O DERECHOS SOCIALES DE UNA SOCIEDAD
CONSTITUIDA EN EL EXTRANJERO QUE PARTICIPA EN LA PROPIEDAD
O EN LAS UTILIDADES DE UNA SOCIEDAD CONSTITUIDA EN CHILE, SIN
TRIBUTAR EN CHILE POR LOS MAYORES VALORES GENERADOS POR
LA OPERACIÓN.
Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos
por la enajenación de acciones o derechos sociales de una sociedad
constituida en Chile, los cuales tributan dependiendo de la calidad del
enajenante, en el caso de personas naturales tributan con impuesto Global
Complementario, las personas juridicas tributan con impuesto de Primera
Categoria y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile
tributan con impuesto Adicional.
Respecto del mayor valor obtenido por un contribuyente con domicilio o
residencia en Chile producto de la enajenación de acciones o derechos
sociales que efectúa a un no residente, la Ley sobre Impuesto a la Renta
establece que dicho mayor valor debe tributar en Chile con los impuestos
correspondientes, esto es, impuesto Global Complementario cuando se trata de
personas naturales o impuesto de Primera Categoría para el caso de personas
jurídicas.
El resultado obtenido por la enajenación de acciones o derechos sociales en el
exterior por parte de un no residente cuando el comprador sea un residente en
Chile, y en la operación obtenga más de un 10% del capital o de las utilidades,
se encuentra afecto a tributación en Chile de acuerdo al regimen general o con
impuesto Adicional con tasa general del 35% en caracter de impuesto único.
Por lo tanto la motivación del contribuyente es realizar enajenaciones de
acciones o derechos sociales de una sociedad constituida en el extranjero que
participa en la propiedad o en las utilidades de una sociedad constituida en
Chile, invocando que las rentas que se generan en la operación no tributan en
Chile al no constituir rentas de fuente chilena.
Nuestra legislación a través del artículo 10 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, dispuso que son rentas de fuente chilena las que se originen en la
enajenación de acciones o derechos sociales o representativos del capital de
una persona jurídica constituida en el extranjero, efectuada a una persona
domiciliada, residente o constituida en el país, cuya adquisición le permita,
directa o indirectamente, tener participación en la propiedad o en las utilidades
de otra sociedad constituida en Chile. En todo caso, no constituirá renta la
293
suma que se obtenga de la enajenación de las acciones o derechos sociales
referidos, cuando la participación, que se adquiere directa o indirectamente de
la sociedad constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de
las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o accionista común
con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o menos
del capital o de la utilidades.
El artículo 58 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece la forma en
que deben tributar las cantidades que los contribuyentes con domicilio o
residencia en el extranjero obtengan de las operaciones de enajenaciones de
acciones o derechos sociales y que constituya renta de fuente chilena, las
cuales se afectan con el impuesto Adicional de 35%, en carácter de impuesto
único a la renta, -lo que significa que la renta no se gravará con ningún otro
impuesto de la ley del ramo-, y que debe ser retenido por adquirente de la
propiedad en Chile.
Para la determinación de la renta afecta a impuesto, siempre se considera
como referente el valor de enajenación de los derechos sociales o de las
acciones, según si la sociedad constituida en el extranjero sea de personas o
anónima. De este precio, deberá deducirse el valor de libros de los derechos
sociales de la sociedad constituida en Chile, en la cual tendrá participación
directa o indirecta el adquirente, si ésta es sociedad de personas y en el caso
que ésta sea una sociedad anónima, se deducirá el valor en que adquirió las
acciones la sociedad enajenante.
El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución Exenta N°70 del
02.12.03, fijo el modelo de formulario denominado "Declaración Jurada sobre
adquisición de acciones, derechos sociales o representativos del capital de una
persona jurídica constituida en el extranjero, establecida en la parte final del
inciso penúltimo del N° 2, del Artículo 58° de la Ley de la Renta", que deben
informar las personas naturales o jurídicas que adquieran acciones, derechos
sociales o representativos de capital de una persona jurídica constituida en el
extranjero, cuando la participación que se adquiere directa o indirectamente de
la sociedad constituida en Chile represente mas de un 10% del capital o de las
utilidades de esta última, o bien se encuentre bajo un socio o accionista común
con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en mas de un 10% del
capital o de las utilidades de la misma.
La Declaración Jurada antes mencionada debe ser presentada por la empresa
adquirente de las acciones o derechos sociales dentro de los primeros 15 días
corridos del mes siguiente a aquél en que se efectuó la adquisición. Esta
declaración contiene la identificación del declarante, antecedentes del
enajenante y de la sociedad extranjera cuyos derechos o acciones se
enajenan, antecedentes de la sociedad chilena en la cual se adquiere
participación, determinación del impuesto pagado y Valor Patrimonial de la
sociedad extranjera cuyos derechos o acciones se enajenan.
294
Ejemplo CH 31
ENDEUDAMIENTO.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADOS A OPERACIONES DE
CRÉDITOS.
Obtención de créditos en el exterior con condiciones que no se ajustan a las de
mercado, tanto en lo que dice relación a las tasas de interés, comisiones,
seguros y otros gastos asociados.
Existencia de sujetos que obtienen créditos en el exterior con condiciones que
no se ajustan a las de mercado con el fin de disminuir su base imponible, ya
sea en cuanto a utilizar una tasa de interés mayor, pago de comisiones,
seguros u otros gastos que no corresponden o que tienen valores excesivos.
De esta forma el objetivo es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta,
y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Establece la facultad de rechazar fundadamente como gasto necesario para
producir la renta, el exceso que se determine por las cantidades adeudadas o
pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que
provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa
matriz u otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual
tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de
los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
295
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses (Resolución Exenta N° 28 del
09/02/2004).
Por su parte, los contribuyentes que realizan operaciones comerciales con
saldos de precios, es decir, que tienen créditos respecto de los pagos, tienen la
obligación de realizar la declaración jurada anual 1858, denominada
“Declaración Jurada Anual sobre Saldo de Precios Correspondientes a Bienes
Internados al País con cobertura diferida o sistema de cobranzas, a que se
refiere la letra c) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la
Renta", en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es,
el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el
contribuyente nacional, además de los montos del crédito total tomado en el
año, saldo de la deuda que queda pendiente al final del año, intereses y gastos
pagados (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004).
Además, los contribuyentes que emiten bonos en el exterior, tienen la
obligación de realizar la declaración jurada anual 1859, denominada
“Declaración Jurada Anual sobre Bonos o Debentures Emitidos por empresas
constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1, del inciso cuarto del
Artículo 59 de la Ley de la Renta”, , en la cual deben informar las condiciones
de dicha emisión, esto es, el monto emitido y colocado, tasa de interés, plazo,
gastos asociados, además de información de las series de cada bono
(Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004).
Ejemplo CH 33
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE
COMERCIALES.
TRANSFERENCIA
ASOCIADO
A
OPERACIONES
REALIZACIÓN DE OPERACIONES COMERCIALES CON EL EXTERIOR,
LAS CUALES LLEVAN ASOCIADOS PAGOS DE INTERESES O GASTOS
LOS CUALES NO ESTÁN JUSTIFICADOS O CON VALORES DISTINTOS A
LOS DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES, O QUE HACEN QUE EL
PRECIO TOTAL DE LA OPERACIÓN QUEDE CON UN VALOR DISTINTO
AL DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES.
Los gastos asociados a las operaciones comerciales, ya sea por servicios,
intereses u otros, pueden hacer variar considerablemente el precio de la
operación, de forma de dejarlo fuera de mercado, y pudiendo ser una forma de
trasladar ingresos hacia el extranjero y/o disminuir la base imponible. De esta
forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a
la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al
exterior.
296
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
La ley también establece que los gastos incurridos en el extranjero pueden
acreditarse con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
conformidad a las disposisciones legales del país erspectivo, siempre que
conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del
servicio o del vendedor de los bienes, la naturaleza u objeto, fecha y monto de
la operación. De ser solicitado, el contribuyente deberá presentar una
traducción al castellano de tales documentos. Aunque no exista el respectivo
documento de respaldo, se podrá aceptar la deducción del gasto si éste es
razonable y necesario para la operación del contribuyente (Art. 31 de la Ley de
Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
297
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo CH 34
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADO A PRESTACIONES DE
SERVICIOS.
DOCUMENTACIÓN DE PRESTACIONES O RECEPCIONES DE SERVICIOS,
O DE REALIZACIÓN DE OPERACIONES COMERCIALES, LAS CUALES
SON INEXISTENTES.
EXISTENCIA DE SUJETOS QUE INFORMAN PRESTACIONES O
RECEPCIONES DE SERVICIOS, O INTERCAMBIOS COMERCIALES, CON
UN RELACIONADO, LOS CUALES SON INEXISTENTES, CON EL FIN DE
DISMINUIR SU BASE IMPONIBLE O REMESAR UTILIDADES SIN PAGAR
LOS IMPUESTOS ASOCIADOS. DE ESTA FORMA EL OBJETIVO DE ESTE
ESQUEMA ES DISMINUIR EL VALOR A PAGAR POR IMPUESTO A LA
RENTA, Y/O EL IMPUESTO ADICIONAL ASOCIADO A LA REMESA DE
UTILIDADES AL EXTERIOR.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
298
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo CH 35
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE
COMERCIALES
TRIBUTARIOS.
TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES
CON
ENTIDADES
UBICADAS
EN
PARAÍSOS
OPERACIONES COMERCIALES CON ENTIDADES UBICADAS EN
PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE PUEDE CORRESPONDER A UNA
OPERACIÓN DE TRIANGULACIÓN, EN LA CUAL QUEDA UNA GRAN
PARTE DE LA UTILIDAD DEL NEGOCIO EN LA PARTE UBICADA EN EL
PARAÍSO TRIBUTARIO, SIN QUE HAYA UNA NECECIDAD DE NEGOCIO
QUE LO JUSTIFIQUE.
Los contribuyentes generan utilidades en Paraísos Tributarios a través de
operaciones comerciales y/o prestaciones de servicios. Dichos paraísos se
utilizan para materializar triangulación de operaciones. Existe poca
transparencia de las operaciones que se realizan con paraísos tributarios,
además de carecer de intercambios de información que permitan verificar la
efectividad de las operaciones y las relaciones entre las entidades
participantes. Surgen problemas para nuestra Administración al momento de
comprobar la efectividad de las operaciones, ya que el contribuyente puede
presentar cualquier antecedente para acreditar los desembolsos, del cual no se
299
puede verificar su validez. De esta forma el objetivo de este esquema es
disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional
asociado a la remesa de utilidades al exterior.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas
independientes, los precios podrán ser impugnados considerando los valores
que en el mercado intercaional tengan los productos o servicios respectivos,
para lo cual se podrá pedir informe a los organismos que tengan la información
requerida, tales como el Servicio Nacional de Aduanas o el Banco Central de
Chile.
Por otro lado, la ley define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero.
Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones
especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de
actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o
económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con
entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de
mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los
relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a
la Renta).
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
300
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo CH 36
COMERCIO EXTERIOR, INVERSIONES, ENDEUDAMIENTO.
OPERACIONES CREDITICIAS, COMERCIALES Y PRESTACIONES DE
SERVICIOS CELEBRADAS CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS
TRIBUTARIOS.
OPERACIONES COMERCIALES O CREDITICIAS, O INVERSIONES HACIA
O PROVENIENTES DE ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS
TRIBUTARIOS, LO QUE AFECTA LA TRANSPARENCIA DE LAS
OPERACIONES, PUDIENDO HABER OPERACIONES INEXISTENTES, O
CON
MONTOS
TRANSADOS
REALES
DISTINTOS
A
LOS
DOCUMENTADOS, O CON ENTIDADES RELACIONADAS, SIN QUE
AQUELLO QUEDE CONSIGNADO EN LOS DOCUMENTOS, LIBROS Y/O
DECLARACIONES OBLIGATORIAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
Los Paraísos Tributarios otorgan facilidades para las triangulaciones de
operaciones, además de carecer de intercambios de información que permitan
verificar las relaciones involucradas en las operaciones realizadas en su
territorio fiscal.
El Artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual regula los precios de
transferencia, establece una presunción de relación en el caso de operaciones
que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
El Artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta regula el exceso de
endeudamiento, y establece que los intereses generados por créditos tomados
en el exterior tomados con instituciones financieras, saldos de precios (créditos
a las importaciones), y bonos emitidos en el exterior, tienen una tasa de
impuesto adicional de 4% (la tasa general es de 35%). En el caso que estas
operaciones de endeudamiento sean tomadas con relacionados, y el total de la
deuda supere el triple del patrimonio del deudor, entonces la tasa pasa a ser de
35%. Además, establece, que en el caso que el acreedor se encuentre ubicado
en un paraíso tributario, se considera como si fuese relacionado.
301
El Artículo 41°D de la Ley de Impuesto a la Renta establece un régimen
preferencial de tributación, para empresas con capitales extranjeros que
realicen inversiones en el exterior. Dentro de las condiciones para conformar
este tipo de sociedades, está que los inversionistas extranjeros no pueden
estar domiciliados ni ser residentes en un paraíso tributario.
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
La Resolución Exenta N° 5412 del año 2000, establece un procedimiento
simplificado de obtención de número de identificación fiscal para extranjeros sin
residencia en Chile que realicen ciertos tipos de inversiones en Chile. La
Resolución Exenta N° 47 del año 2004 establece que los inversionistas cuyo
país de origen esté incluido en el listado de paraísos tributarios, no pueden
acceder a este régimen.
Ejemplo F 5
CAMBIOS DE ESTADO LEGAL Y REESTRUCTURACIÓN
Reestructuración jurídica sin sustancia económica.
Reducción de la remuneración otorgada por el grupo a la filial mediante:
- la transformación de un distribuidor en agente,
- la transformación de un productor en un ensamblador/maquilador.
Dichas transformaciones jurídicas no van acompañadas por cambios
funcionales y económicos fundamentales.
Medidas:
Contexto de las medidas:
El derecho francés permite la deducción de gastos y cargos si se incurrió en
ellos en el interés directo de la filial y si resultan de una decisión de gestión que
le sea propia.
Además, las recomendaciones de la OCDE y la práctica francesa en materia de
precios de transferencia permiten que un distribuidor o un productor soporte los
riesgos (pérdidas) y registre utilidades superiores a las de un agente o un
ensamblador.
Por lo tanto, las filiales soportan las pérdidas incurridas durante el lanzamiento
de actividades de conformidad con su estado de emprendedor (distribuidor /
productor).
302
Una vez iniciada la actividad y cuando comienzan a generarse utilidades, el
grupo impone un cambio de estado legal.
Al no ser más un «emprendedor», la filial sufre una importante reducción en su
remuneración de plena competencia en tanto sigue cumpliendo las mismas
funciones. La mayor parte de las utilidades van a manos del mandante.
Dicha remuneración no alcanza para cubrir las pérdidas por lanzamiento que
siguen a cargo de la filial.
Medidas legales:
Establecimiento permanente: el derecho francés y el derecho convencional
permiten considerar, en algunos casos, que la filial es un establecimiento
permanente de un mandante extranjero.
Precio de transferencia: el derecho francés y las recomendaciones de la OCDE
permiten, en caso de que la reestructuración jurídica no vaya acompañada de
cambios funcionales importantes, aumentar la remuneración de plena
competencia y/o rechazar las pérdidas por lanzamiento de actividades.
Medidas administrativas:
Valorización del fondo de comercio « Goodwill »: la Administración francesa
podrá considerar que la filial ha creado y/o desarrollado un activo intangible de
valor (clientela, experiencia comercial …). Así pues, el cambio de estado
implica la transferencia de dicho activo al mandante sin la correspondiente
contrapartida.
Ejemplo F 6
LOCALIZACIÓN EN EL EXTRANJERO DE UN ACTIVO COMERCIAL
INTANGIBLE (FONDO DE COMERCIO) PERTENECIENTE A UNA
SOCIEDAD FRANCESA CON EL FIN DE REDUCIR LA IMPOSICIÓN DE
LOS INGRESOS QUE GENERA.
En Francia, el fondo de comercio (Goodwill) no puede amortizarse y los
ingresos que genera (cánones) son plenamente imponibles.
El grupo pretende reducir la imposición «consolidada» al amortizar el fondo de
comercio («goodwill») en el extranjero y deducir los cánones pagados en
Francia.
Medidas:
Contexto de las medidas:
303
La sociedad francesa dispone de un intangible no amortizable que necesita
para el ejercicio de su actividad.
Vende dicho intangible a una filial extranjera creada e implantada
específicamente en un país que permite la amortización de dicho intangible.
La filial extranjera pone el activo a disposición de la sociedad francesa contra el
pago de un canon que es deducible en Francia.
En el extranjero, los cánones percibidos son compensados por la amortización
no debiendo, pues, pagar tributación.
En Francia, la sociedad deduce los cánones pagados.
Para el grupo hay pues un ingreso por dos cargos. La ley francesa respecto de
la amortización del fondo de comercio ha sido eludida.
Medidas legales:
Procedimiento calificado de «abuso de derecho» por intermedio de una entidad
«ficticia»: el derecho francés permite cuestionar las operaciones realizadas con
un fin exclusivamente tributario, es decir, las estructuras carentes de
motivación económica, especialmente aquellas que se establecen por
intermedio de sociedades extranjeras creadas especialmente para dicho
montaje.
Medidas administrativas:
En este caso, la administración impugnará la deducción en Francia de los
cánones pagados en el extranjero.
Para poder proceder de esta manera es importante obtener la asistencia
administrativa internacional para demostrar el carácter ficticio (la carencia de
otras actividades económicas) de la estructura extranjera.
Ejemplo M 1
CONVENIOS
INTERNACIONALES
PARA
EVITAR
LA
DOBLE
TRIBUTACIÓN, QUE PREVÉN TASAS REDUCIDAS O EXENCIONES A LOS
PAGOS DE INTERESES, REGALÍAS Y GANANCIAS DE CAPITAL
RESPECTO DE LAS PREVISTAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA.
Utilización de sociedades interpuestas en países con Convenios para evitar la
doble tributación con la única intención de obtener tasas reducidas de impuesto
retenido y también erosionando la base del sujeto pagador.
304
Abuso de los Tratados
Medidas
Contexto de las medidas:
Empresas residentes en países con los que no se tiene Convenio para evitar la
doble imposición o que lo tienen pero el impuesto es muy caro e inclusive de
residentes del mismo país del sujeto pagador constituyen una sociedad en un
país con el que se tiene celebrado un Convenio para evitar la doble imposición
y el impuesto a los ingresos del exterior es bajo, de esta forma perciben el
ingreso a través de la mencionada sociedad interpuesta, aplicando los
beneficios de dichos Convenios. Se ha detectado que el mejor país para estos
efectos es Suiza, seguido de Países Bajos y Luxemburgo.
Medidas legales:
Como se puede apreciar el esquema produce consecuencias tanto en las
deducciones del sujeto pagador como en obtener tasas de retención reducidas
para el residente en el extranjero. Las medidas desde el punto de vista de la
deducción se trataran más adelante a propósito de figuras más específicas.
Desde la perspectiva de la tasa de retención, la cual se prevé precisamente en
el Tratado y que mediante una Ley no se podría limitar, por tratarse dicho
Convenio de una norma especializada respecto de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, los propios Convenios han establecido reglas al respecto.
México tiene algunas acordados conceptos dentro de sus convenios que
constituyen verdaderas reglas anti-abuso, como lo es, la figura del “beneficiario
efectivo”.
Adicionalmente, en los Comentarios al Modelo de la OCDE México se reservo
su posición para considerar que las tasas reducidas previstas por los
Convenios no serán aplicables en aquellos casos en los cuales los ingresos
provengan de operaciones que se hicieron con la única intención de obtener un
beneficio del Convenio.
Adicionalmente, en algunos Convenios México ha pactado cláusulas que se
conocen como de “limitación de beneficios”, en este sentido destaca la pactada
con los Estados Unidos de América que señala expresamente en el artículo 17
del Convenio para evitar la doble imposición lo siguiente:
“LIMITACION DE BENEFICIOS
1.
Una persona que sea residente de un Estado Contratante
y que obtenga rentas procedentes del otro Estado Contratante
tiene derecho, conforme al presente Convenio, a los beneficios
fiscales en este otro Estado Contratante sólo cuando dicha
persona:
305
a) sea una persona física;
b) sea un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas
o una de sus entidades locales;
c) realice actividades empresariales en el primer Estado
(distintas a la realización o manejo de inversiones, salvo que
estas actividades sean de banca o de seguros realizadas por
bancos o compañías de seguros) y las rentas obtenidas del otro
Estado Contratante se obtengan en relación con dichas
actividades empresariales o sean accesorias a estas actividades;
d) sea
(i) una sociedad cuya clase principal de acciones se negocie
sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido
situado en cualquiera de los Estados;
(ii) una sociedad que sea totalmente propiedad, directa o
indirectamente, de un residente de este Estado Contratante cuya
clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente
en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de
los Estados; o
(iii) una sociedad que sea
A) totalmente propiedad, directa o indirectamente, de residentes
de cualquier país que sea parte del Tratado de Libre Comercio de
Norteamérica (TLC) cuya clase principal de acciones se negocie
sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido;
y
B) totalmente propiedad en más del 50 por ciento, directa o
indirectamente, de residentes de cualquier Estado Contratante
cuya clase principal de acciones se negocie sustancial o
regularmente en un mercado de valores reconocido situado en
dicho Estado;
e) una entidad con fines no lucrativos (incluidos los fondos de
pensiones o fundaciones privadas) que, en virtud de dicha
condición, esté generalmente exenta del impuesto sobre la renta
en el Estado Contratante en el que resida, siempre que más de la
mitad de los beneficiarios, miembros o participantes, de dicha
organización, si los hubiere, tengan derecho a los beneficios del
presente Convenio de conformidad con el presente Artículo;
f) una persona que satisfaga las siguientes condiciones:
(i) más del 50 por ciento de la participación en los beneficios de
306
dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 50 por
ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad,
directa o indirectamente, de personas con derecho a los
beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d)
o e); y
(ii) menos del 50 por ciento de las rentas brutas de dicha persona
se utlice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones
(incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías)
con personas que no tengan derecho a los beneficios del
presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); o
g) una persona que solicite los beneficios conforme al Artículo 10
(Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales)
o 12 (Regalías) que satisfaga las siguientes condiciones:
(i) más del 30 por ciento de la participación en los beneficios de
dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 30 por
ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad,
directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un
Estado Contratante y que tengan derecho a los beneficios del
presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e);
(ii) más del 60 por ciento de la participación en los beneficios de
dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 60 por
ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad,
directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un
país que sea parte del TLC; y
(iii) A) menos del 70 por ciento de las rentas brutas de dicha
persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir
obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses
o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios
del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d), o e); y
B) menos del 40 por ciento de las rentas brutas de dicha
persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir
obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses
o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios
del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e), ni
sean residentes de un país que sea parte del TLC.
Un residente de un país que sea parte del TLC sólo se considera
que tiene una participación en los beneficios (o acciones)
conforme al subinciso (ii) del inciso g), cuando este país tenga un
convenio amplio en materia de impuestos sobre la renta con el
Estado Contratante del cual proceden las rentas, y siempre que el
dividendo, el beneficio o renta sujeta al impuesto sobre
sucursales o el pago de intereses o regalías, respecto del cual se
solicitan los beneficios del presente Convenio, estuviera sujeto a
307
una tasa de impuesto, conforme a dicho convenio amplio, que no
sea menos favorable que la tasa de impuesto aplicable a dicho
residente conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías) del presente
Convenio.
2. Sin embargo, una persona que no tenga derecho a los
beneficios del presente Convenio conforme a las disposiciones
del párrafo 1 podrá demostrar a las autoridades competentes del
Estado del que proceden las rentas su derecho a los beneficios
del Convenio. Para tal efecto, uno de los factores que las
autoridades competentes tomarán en consideración será el hecho
de que el establecimiento, constitución, adquisición y
mantenimiento de dicha persona y la realización de sus
actividades no ha tenido como uno de sus principales propósitos
el obtener algún beneficio conforme a este Convenio.”
Medidas Administrativas
Realmente no hay una medida administrativa especifica para estos casos, sin
embargo, es preciso mencionar que la legislación mexicana prevé la obligación
de presentar información anualmente en relación con los pagos que se hacen a
residentes en el extranjero, señalando si la tasa aplicada es la prevista en un
Convenio, esta información es muy importante y nos da a conocer todos los
sujetos preceptores de ingresos que solicitan la aplicación de un Convenio para
evitar la doble imposición, y resulta indicador importante para seguimiento y
análisis.
Ejemplo M 2
FRAGMENTACIÓN DE ACTIVIDADES.
Normas relativas a la constitución de establecimientos permanentes tanto de la
el Impuesto sobre la Renta como de los Convenios para evitar la doble
imposición.
Fragmentación de las actividades realizadas por un residente en el extranjero,
para considerar sólo unas como supuestos de constitución de establecimiento
permanente y otras no.
Medidas
Contexto de las medidas
un residente en el extranjero con actividades en otro país, fracciona las mismas
a través de diversos contratos, inclusive con sujetos distintos (partes
relacionadas), para no constituir establecimiento permanente en el país o no
constituirlo por todas las acciones de una misma actividad, así busca que los
308
supuestos que son excepción para constituir establecimiento permanente como
lo es el almacenaje o la entrega, se contraten por separado para que por lo
menos esos no tengan establecimiento permanente, y en la venta utilizan otras
figuras, fraccionando con esto la actividad, que si se analizara uniformemente
se tendría sin lugar a dudas presencia a grado de establecimiento permanente,
ya que se almacena, entrega y vende en el otro país.
Medidas legales
No existe una disposición legal específica dentro de la normativa mexicana
(hay una regla para el caso de establecimiento permanente por construcción,
en donde se señala que en el caso de subcontratación de servicios se debe de
considerar el término que ocupen todas las empresas subcontratadas se
adicionara al del residente en el extranjero), sin embargo consideramos que
esta problemática con las disposiciones vigentes permite a la autoridad fiscal
mexicana determinar la existencia de un establecimiento permanente al
residente en el extranjero por toda la actividad, al observar toda la operación en
conjunto o integralmente. La problemática se presenta en su detección, ya que
no se ve al establecimiento permanente nunca, sino que al fragmentar la
operación, la empresa sólo se observa a tres o más contratistas del residente
en el extranjero cuya identificación puede ser muy compleja.
Medidas administrativas
No se tienen medidas administrativas específicas, la detección de estas
operaciones se obtiene normalmente de las consultas y solicitudes de
autorización que hacen los residentes en el extranjero o los residentes en el
país que prestan los servicios al residente en el extranjero que se presentan en
el área jurídica internacional de la Administración Tributaria.
Ejemplo M 3
FUSIONES Y ESCISIONES
La legislación de fusiones y escisiones, a través de la cual, en algunas
operaciones se considera que no hay enajenación.
Simulación de una fusión para efectivamente transmitir un bien a otro sujeto.
Medidas
Contexto de las medidas
No se transmite la propiedad de un bien, sino por el contrario se fusiona y se
escinde a una compañía que tiene en propiedad el bien sujeto a enajenar,
como lo podían ser acciones.
309
Medidas legales
A partir del 1 de enero de 2004, se establecieron reglas más estrictas para la
practica de fusiones y escisiones en México, en las cuales no se considere que
hay enajenación de bienes, por otro lado, en el caso de que no se cumplan los
requisitos que señalan las disposiciones se considerará que hay enajenación.
Expresamente señala el artículo 14-B lo siguiente:
“14-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, fracción
IX, de este Código, se considerará que no hay enajenación en los
siguientes casos:
I. En el caso de fusión, siempre que se cumpla con los
siguientes requisitos:
a) Se presente el aviso de fusión a que se refiere el
Reglamento de este Código.
b) Que con posterioridad a la fusión, la sociedad fusionante
continúe realizando las actividades que realizaban ésta y las
sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un período
mínimo de un año inmediato posterior a la fecha en la que surta
efectos la fusión. Este requisito no será exigible cuando se
reúnan los siguientes supuestos:
1. Cuando los ingresos de la actividad preponderante de la
fusionada correspondientes al ejercicio inmediato anterior a la
fusión, deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en
la misma actividad de la fusionante.
2. Cuando en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la
fusionada haya percibido más del 50% de sus ingresos de la
fusionante, o esta última haya percibido más del 50% de sus
ingresos de la fusionada.
No será exigible el requisito a que se refiere este inciso,
cuando la sociedad que subsista se liquide antes de un año
posterior a la fecha en que surte efectos la fusión.
c) Que la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la
fusión, presente las declaraciones de impuestos del ejercicio y
las informativas que en los términos establecidos por las leyes
fiscales les correspondan a la sociedad o sociedades
fusionadas, correspondientes al ejercicio que terminó por
fusión.
II. En escisión, siempre que se cumplan los requisitos
siguientes:
310
a) Los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las
acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las
escindidas, sean los mismos durante un período de tres años
contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que
se realice la escisión.
Para los efectos del párrafo anterior, no se computarán las
acciones que se consideran colocadas entre el gran público
inversionista de conformidad con las reglas que al efecto
expida el Servicio de Administración Tributaria y siempre que
dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y
colocadas entre el gran público inversionista. Tampoco se
consideran colocadas entre el gran público inversionista las
acciones que hubiesen sido recompradas por el emisor.
Tratándose de sociedades que no sean por acciones se
considerará el valor de las partes sociales en vez de las
acciones con derecho a voto, en cuyo caso, el 51% de las
partes sociales deberá representar, al menos, el 51% de los
votos que correspondan al total de las aportaciones.
Durante el período a que se refiere este inciso, los accionistas
de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto o
los socios de por lo menos el 51% de las partes sociales antes
señaladas, según corresponda, de la sociedad escindente,
deberán mantener la misma proporción en el capital de las
escindidas que tenían en la escindente antes de la escisión, así
como en el de la sociedad escindente, cuando ésta subsista.
b) Que cuando desaparezca una sociedad con motivo de
escisión, la sociedad escindente designe a la sociedad que
asuma la obligación de presentar las declaraciones de
impuestos del ejercicio e informativas que en los términos
establecidos por las leyes fiscales le correspondan a la
escindente. La designación se hará en la asamblea
extraordinaria en la que se haya acordado la escisión.
Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de
una fusión o de una escisión de sociedades, se pretenda
realizar una fusión, se deberá solicitar autorización a las
autoridades fiscales con anterioridad a dicha fusión. En este
caso para comprobar el cumplimiento de los requisitos
establecidos en este artículo, los contribuyentes estarán a lo
dispuesto en las reglas generales que al efecto expida el
Servicio de Administración Tributaria.
Para los efectos de este artículo, no se incumple con el
requisito de permanencia accionaria previsto en el mismo,
cuando la transmisión de propiedad de las acciones sea por
causa de muerte, liquidación, adjudicación judicial o donación,
siempre que en este último caso se cumplan los requisitos
311
establecidos en la fracción XIX del artículo 109 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
No será aplicable lo dispuesto en este artículo cuando en los
términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se le otorgue a
la escisión el tratamiento de reducción de capital.
En los casos en los que la fusión o la escisión de sociedades
formen parte de una reestructuración corporativa, se deberá
cumplir, además, con los requisitos establecidos para las
reestructuras en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En los casos de fusión o escisión de sociedades, cuando la
sociedad escindente desaparezca, la sociedad que subsista, la
que surja con motivo de la fusión o la escindida que se
designe, deberá, sin perjuicio de lo establecido en este artículo,
enterar los impuestos correspondientes o, en su caso, tendrá
derecho a solicitar la devolución o a compensar los saldos a
favor de la sociedad que desaparezca, siempre que se
cumplan los requisitos que se establezcan en las disposiciones
fiscales.
En las declaraciones del ejercicio correspondientes a la
sociedad fusionada o a la sociedad escindente que
desaparezcan, se deberán considerar todos los ingresos
acumulables y las deducciones autorizadas; el importe total de
los actos o actividades gravados y exentos y de los
acreditamientos; el valor de todos sus activos o deudas, según
corresponda, que la misma tuvo desde el inicio del ejercicio y
hasta el día de su desaparición. En este caso, se considerará
como fecha de terminación del ejercicio aquélla que
corresponda a la fusión o a la escisión.
Lo dispuesto en este artículo, sólo se aplicará tratándose de
fusión o escisión de sociedades constituidas de conformidad
con las leyes mexicanas”.
Con la disposición transcrita se establecen mayores controles para circunscribir
el efecto de no considerar que hay enajenación, a sólo aquellas fusiones y
escisiones que no involucran una planeación fiscal, para lo cual se establecen
diversos requisitos, como los son, entre otros, la obligación de que haya una
permanencia accionaria de los mismos socios antes y después de la escisión,
que se conserve la actividad a que se dedicaban las sociedad en una fusión,
necesidad de solicitar autorización, cuando se realice una fusión después de
una escisión u otra fusión.
Medidas administrativas
La propia disposición legal exige en algunos supuestos la necesidad de obtener
una autorización para poder acceder al beneficio, asimismo la obligación de
312
presentar determinados aviso al registro federal de contribuyentes.
Ejemplo M 4
INTERPONER ENTIDADES EN PAÍSES CON UNA BAJA TRIBUTACIÓN,
PARA QUE A TRAVÉS DE ELLOS SE OBTENGAN INGRESOS QUE EN
PRINCIPIO DEBIESEN SER PARA LOS RESIDENTES DEL PAÍS
AFECTADO, PERO QUE LOS CONTRIBUYENTES PREFIEREN PARA
DIFERIR EL MOMENTO DE ACUMULACIÓN EN EL MENCIONADO PAÍS
La existencia de países de baja tributación.
Utilización de entidades interpuestas en países de baja tributación.
Medidas
Contexto de las medidas:
Los contribuyentes que reciben ingresos del exterior, o peor aún que tratan de
disminuir su renta gravable en su país de residencia, constituyen sociedades
en un país con baja tributación, incluso en aquellos donde se tiene celebrado
algún Convenio para evitar la doble imposición, y a través de dicha sociedad
obtienen los ingresos que en principio les correspondería recibir a ellos
directamente, o inclusive y más agresivamente hacen pagos a los mismos
disminuyendo la base de su país de residencia.
Medidas legales:
México cuenta con una legislación anti-diferimiento para estos casos, la cual
esta prevista en los artículos 212 a 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
la cual esencialmente establece que ante la presencia de estas entidades, los
contribuyentes deberán acumular anticipadamente los ingresos obtenidos a
través de la sociedad interpuesta.
Medida administrativas
Asimismo, la propia legislación establece la obligación de presentar una
declaración informativa a través de la cual los contribuyentes deben de informar
de los ingresos que reciben de esos regimenes preferenciales.
Ejemplo M 5
ESCISIÓN Y TRASLADO DE SOCIEDADES MEXICANAS
313
NORMAS
TRIBUTARIAS
QUE
DETERMINAN
LA
CONSIDERANDO LA SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA.
NORMAS LEGALES QUE
DIRECCIÓN EFECTIVA.
RESIDENCIA
FACILITAN EL CAMBIO DE SEDE DE
TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN
QUE OTORGAN MAYORES BENEFICIOS TRIBUTARIOS O INCLUSO
EXENCIÓN DE IMPUESTO A UN RESIDENTE EN EL EXTRANJERO.
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES DE DIRECCIÓN EFECTIVA Y DE LA
RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA.
Medidas
Contexto de las medidas:
Como es de explorado derecho, al amparo del principio de renta mundial, los
residentes de un determinado Estado se encuentran obligados a tributar en ese
Estado por todos los ingresos que obtengan, sin importar el lugar de donde
dichos ingresos tengan su fuente.
Al contrario, por los ingresos que obtenga un residente de un Estado,
provenientes de otro Estado, sólo estarán gravados si los mismos se
consideran que tienen su fuente de riqueza en dicho país, es muy frecuente
que por cuestiones de política de ingresos se excluyan de fuente de riqueza a
determinados ingresos que provienen de un país, ya sea en la legislación del
propio país de la fuente o en Convenios internacionales.
Es precisamente la distinción anterior la que provoca que, algunos
contribuyentes que son residentes de un país determinado, muevan su
residencia a otro país, para que de esta forma ya no sean gravados bajo el
criterio de residencia sino el de fuente con los beneficios que pudieran existir
bajo este criterio, como lo sería la aplicación de un Convenio internacional.
Las estrategias adoptadas para llevar a cabo la dislocación de las sedes de
dirección efectiva se realizan a través de escisiones de sociedades mexicanas
trasladando una sociedad al extranjero especialmente a países con una baja
carga tributaria, pero que tienen celebrado convenio con México, o a través de
la constitución de sociedades mexicanas directamente en dichos países,
únicamente estableciendo ahí su sede de dirección efectiva.
Medidas legales:
Para tales efectos México ha establecido un “exit tax” en el artículo 12 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, que consiste en gravar como si se hubiera
liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y con ello deja de
tributar por la enajenación de los activos que son de su propiedad, perdiendo el
314
país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el criterio de residencia.
Asimismo, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar las
operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como
Regímenes Fiscales Preferentes.
Medidas administrativas:
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos efectuados al extranjero.
Ejemplo M 7
NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS
POR
CONCEPTO
DE
REGALÍAS
EFECTUADOS
A
PARTES
RELACIONADAS UBICADAS EN REGÍMENES FISCALES PREFERENTES,
PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA.
TRASLADO DE LOS INTANGIBLES PROPIEDAD DE UNA SOCIEDAD
MEXICANA, A UNA PARTE DE RELACIONADA UBICADA EN UN RÉGIMEN
FISCAL PREFERENTE.
TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES
Medidas:
Contexto de las medidas:
Se ha observado en la práctica que se reubican en el extranjero intangibles
desarrollados en el país, especialmente a empresas relacionadas ubicadas en
países de baja imposición fiscal.
Lo anterior, normalmente a través de un cambio de residencia fiscal de las
empresas a consecuencia del cambio de la sede de dirección efectiva.
El efecto que se pretende lograr es que el país originario de la residencia
(normalmente de alta imposición) genere una deducción para reducir su
utilidad.
El tema no es aislado, ya que se encuentra sumamente vinculado con la
transferencia de intangibles, los pagos por concepto de asistencia técnica y
sobre todo la manipulación de precios de transferencia.
315
Medidas legales:
Al respecto México ha introducido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta lo que se conoce como el “exit tax”, que consiste en gravar
como si se hubiera liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y
con ello deja de tributar por la enajenación de los activos que son de su
propiedad, perdiendo el país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el
criterio de residencia.
Asimismo, siguiendo los lineamientos de la OCDE ha implementado una
legislación en materia de precios de transferencia, contenida en los artículos 86
fracciones XV, XVI y XVII, 215, 216, 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Adicionalmente, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar
las operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como
Regímenes Fiscales Preferentes.
Medidas administrativas:
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos por concepto de regalías efectuados al extranjero.
Emisión de un criterio indebido.
Ejemplo M 9
NORMAS TRIBUTARIAS QUE ESTABLECEN LA TASA IMPOSITIVA PARA
LOS PAGOS EFECTUADOS A ARTISTAS EXTRANJEROS POR
ESPECTÁCULOS DESARROLLADOS.
SE ESTABLECEN DIFERENTES CONCEPTOS DE PAGOS A ARTISTAS
RESPECTO DE UN MISMO EVENTO POR TALENTO ARTÍSTICOS,
PRODUCCIÓN, ARRENDAMIENTO, ETC.
FRAGMENTACIÓN DE PAGOS A ARTISTAS.
Medidas:
Contexto de las medidas:
En la contratación de artistas, se establecen contratos fragmentados, mediante
los cuales, se paga por la celebración del evento al artista bajo diferentes
conceptos como pueden ser los de promoción, producción, arrendamiento,
comisiones, etc., constituyendo el concepto de talento artístico el de menor
316
cuantía, aprovechando los beneficios previstos en los tratados.
Medidas legales:
De conformidad con el artículo 203 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se
considera que los ingresos que obtengan los Artistas o Deportistas se
considerarán de fuente de riqueza en territorio nacional cuando la actividad se
desarrolle dentro del país.
El mismo artículo 203 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que “Se
consideran incluidos en los servicios prestados por un residente en el
extranjero relacionados con la presentación de los espectáculos públicos,
aquellos que estén destinados a promocionar dicha presentación, incluyendo
las actividades realizadas en territorio nacional como resultado de la reputación
que tenga el residente en el extranjero como artista o deportista”, asimismo,
formarán parte de los ingresos por actividades artísticas o deportivas “los
ingresos que obtengan residentes en el extranjero que presten servicios,
otorguen el uso o goce temporal de bienes o enajenen bienes, que se
relacionen con la presentación de los espectáculos públicos, artísticos o
deportivos”.
Los Tratados para evitar la doble tributación celebrados por México contemplan
el gravamen a artistas y deportistas, en cuyo caso se contempla que los
servicios relacionados con la presentación del artista o deportista también
serán gravados bajo el mismo concepto, inclusive cuando los mismos sean
percibidos por terceros, a menos que exista prueba fehaciente de que no existe
relación alguna entre los artistas o deportistas y los terceros que perciben el
ingreso.
Medidas administrativas:
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscald
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos por concepto de artistas efectuados al extranjero.
Ejemplo M 10
DEDUCCIONES POR ASISTENCIA
PRESTADOS (DIVIDENDOS FICTOS).
TÉCNICA
Y
SERVICIOS
NO
LAS SUBSIDIARIAS DE TENEDORAS EXTRANJERAS REALIZAN PAGOS
RECURRENTES DERIVADOS DE SERVICIOS Y ASISTENCIA TÉCNICA NO
PRESTADOS.
Normas tributarias que autorizan la deducción de pagos por concepto de
asistencia técnica y servicios efectuados al extranjero, para efectos de la
determinación del impuesto sobre la renta.
317
Medidas:
Contexto de las medidas:
Una forma para distribuir dividendos de subsidiarias mexicanas a favor de sus
tenedoras extranjeras, que representen deducciones para determinar el
impuesto, se genera a través de la prestación de servicios y asistencia técnica
ficticios por parte de la tenedora, soportados mediante contratos que
establecen pagos fijos durante el ejercicio fiscal, (mensuales, semestrales, etc.)
determinados sobre bases poco tangibles y carentes de soporte documental.
Medidas legales:
El artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla los requisitos
necesarios para que un gasto sea deducible, entre los cuales encontramos los
siguientes:
•
•
•
Que el gasto sea estrictamente indispensable para el desarrollo de las
actividades del contribuyente.
Que se realice la retención correspondiente al pago cuando dicho pago
se efectúe a un residente en el extranjero.
Que en el caso de asistencia técnica, la persona que preste dicha
asistencia cuente con los elementos técnicos propios para ello, que se
presten en forma directa y no a través de terceros y que no consista en la
simple posibilidad de obtenerla, sino en servicios que efectivamente se
lleven a cabo.
Medidas administrativas:
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos efectuados al extranjero.
Ejemplo M 11
NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS
POR CONCEPTO DE INTERESES, PARA EFECTOS DE LA
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
EMPRESAS MULTINACIONALES QUE REALIZAN PAGOS A SUS PARTES
RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO POR CONCEPTO DE INTERESES
QUE REPRESENTEN OTRO CONCEPTO EN AQUEL PAÍS, COMO LO
SERÍAN DIVIDENDOS.
Abuso en el tratamiento fiscal distinto para un mismo ingreso (híbridos).
Medidas:
318
Contexto de las medidas:
Constituye una entidad transparente a través de aportaciones de capital
realizadas por una entidad residente en el extranjero. La entidad transparente a
su vez, con dichos fondos, otorga financiamiento a una entidad residente en
territorio nacional, la cual se obliga a efectuar pagos por concepto de intereses,
sin embargo los ingresos por concepto de intereses recibidos por la entidad
transparente que tendrían el carácter de dividendos a favor de la entidad
residente en el extranjero, no se distribuirían inmediatamente, por lo que se
difiere el pago del impuesto causado.
Medidas legales:
En este sentido, el artículo 92 del mismo ordenamiento señala, entre otras
cosas, que los intereses que se deriven de créditos otorgados a personas
morales por personas residentes en México o en el extranjero, que sean partes
relacionadas de la persona que paga el crédito, tendrán el tratamiento fiscal de
dividendos cuando dichos intereses provengan de créditos respaldados, los
cuales se definen como las operaciones por medio de las cuales una persona
le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le
proporciona efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer
lugar o a una parte relacionada de ésta.
Al respecto, los Tratados para evitar la doble tributación celebrados por México,
contemplan la limitación de los beneficios incluidos en dichos tratados, pues
señala que no serán aplicables cuando se hayan concertado con el objetivo de
tomar ventaja del beneficio contenido en dichos Tratados.
Asimismo, el artículo 205 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que
tratándose de ingresos gravados por el Título V de dicho ordenamiento legal,
percibidos por entidades residentes en regímenes fiscales preferentes, estarán
sujetos a una tasa del 40% sobre dichos ingresos.
Medidas administrativas:
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos efectuados al extranjero.
Ejemplo M 12
NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA
INTERESES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
DEDUCCIÓN
DE
319
SIMULACIÓN DE UNA OPERACIÓN DE PRÉSTAMO OCULTANDO UNA
VERDADERA
CAPITALIZACIÓN
DE
FILIALES
DE
EMPRESAS
EXTRANJERAS EN MÉXICO.
SUBCAPITALIZACIÓN.
Medidas
Contexto de las medidas:
En el caso de México algunos contribuyentes han utilizado las operaciones de
endeudamiento, como un instrumento para disminuir indebidamente la base del
impuesto sobre la renta o reubicar las utilidades fiscales de una empresa a
otra, sobretodo en jurisdicciones con una carga fiscal menor a la aplicable en
México.
El problema de la capitalización delgada, está íntimamente vinculado al de la
relación entre el capital y la deuda de una subsidiaria en un país determinado.
La presente situación no es privativa de aquellas empresas que son partes
relacionadas, pero es en este caso, sin lugar a dudas, en el cual las empresas
lo hacen como una planeación fiscal en la que generan una deducción en sus
subsidiarias, obteniendo el rendimiento esperado de dicha inversión, mediante
el cobro de un interés, y no por la obtención de dividendos.
Medidas legales:
La OCDE a través de los Comentarios al Modelo de Convenio Fiscal sobre la
Renta y sobre el Patrimonio establece la posibilidad de aplicar las reglas de
capitalización delgada establecidas en la legislación interna de los países, para
efecto de la adecuada interpretación y aplicación de los Convenios Fiscales.
A partir del 2005, México cuenta con una legislación específica en materia de
capitalización delgada, la cual señala, entre otros supuestos, que no serán
deducibles los intereses que se paguen a partes relacionadas residentes en el
extranjero, que deriven de créditos que sean tres veces mayores al capital
contable de la sociedad pagadora.
Asimismo el artículo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece la
limitación de la deducción de los intereses a cargo de los contribuyentes, que
provengan de capitales tomados en préstamo otorgados por su partes
relacionadas o partes independientes residentes en el extranjero cuando el
contribuyente tenga una o más partes relacionadas residentes en el extranjero.
Medidas administrativas:
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos por concepto de intereses efectuados a partes
relacionadas residentes en el extranjero.
320
Ejemplo M 13
FINGIR SERVICIOS NO PRESTADOS, UTILIZACIÓN DE DOCUMENTACIÓN
APÓCRIFA.
Normas tributarias cuyo objetivo es establecer la forma en que se lleva a cabo
el prorrateo de los gastos deducibles del establecimiento permanente respecto
a su casa matriz.
Abuso en el prorrateo de gastos en el Establecimiento Permanente.
Medidas
Contexto de la medidas:
En materia de establecimientos permanentes una forma de reducir la base
impositiva en perjuicio del país de la fuente, es mediante la prorrata de gastos
deducibles que hace la casa matriz en perjuicio del establecimiento
permanente, lo anterior es una practica muy común cuyo principal problema
consiste en conocer el método por virtud del cual realizan el prorrateo y
analizar si el mismo es consistente respecto a otros ejercicios y respecto a
otros establecimientos permanentes, adicionalmente se enfrenta la posible falta
de suministro de información con los países en donde reside la matriz del
establecimiento permanente.
Medidas legales:
A efectos de determinar cuales son la deducciones consideradas por los
establecimientos permanentes en estudio, México ha establecido en el artículo
30 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que tratándose de personas morales
residentes en el extranjero, así como de cualquier entidad que se considere
como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o
varios establecimientos permanentes en México podrán efectuar las
deducciones que correspondan a las actividades del establecimiento
permanente, ya sea las erogadas en México o en cualquier otra parte, siempre
que se cumplan los requisitos establecidos en dicha Ley y en su Reglamento.
Asimismo, establece que cuando las personas a que se refiere el párrafo
anterior, residan en un país con el que México tenga en vigor un tratado para
evitar la doble tributación, se podrán deducir los gastos que se prorrateen con
la oficina central o sus establecimientos, siempre que tanto la oficina central
como el establecimiento, en el que se realice la erogación, residan también en
un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble
tributación y tenga un acuerdo amplio de intercambio de información y además
se cumpla con los requisitos que al efecto establezca el Reglamento de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta.
321
Medidas administrativas:
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal.
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa.
Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información.
322
III.
EJEMPLOS CORRESPONDIENTES A LA
MANIOBRA
“SUB-SOBRE FACTURACIÓN”
323
Ejemplo A 4
FIJACION INAPROPIADA DE LAS CONTRAPRESTACIONES
OPERACIONES INTERNACIONALES PACTADAS
POR
INTERPOSICION DE SUJETOS INTERNACIONALE
TRIANGULACION DE OPERACIONES
Descripción del contexto
Para evaluar los perjuicios de esta maniobra cabe señalar que 7 empresas
durante 5 años vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en
concepto de impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una
relación de 0,09 % aproximadamente, cuando en el resto de la economía
argentina durante similar período esa relación es del 1,6%.
Además, para conocer la magnitud del problema basta mencionar que durante
ciertos períodos el 90% de las exportaciones primarias tradicionales de
Argentina se documentaron con sujetos radicados en paraísos fiscales.
Descripción de la maniobra
La triangulación de operaciones, generalmente se produce cuando en una
transacción comercial se interpone uno o más países de baja o nula tributación
fiscal, comúnmente llamados “paraísos fiscales”. Así, a través de cierta
planificación fiscal, un grupo económico logra reducir su base imponible sujeta
a impuesto.
En el caso más simple podríamos decir que la operatoria se instrumenta a
través de un grupo económico que realiza operaciones comerciales
internacionales, donde por un lado la mercadería exportada tiene un destino
(A2 o 3°) y la facturación de la operación, antes de llegar a ese destino (A2 o
3°) pasa por otro (A1).
PAIS 1
PAIS 2
Mercadería (A)
PAIS 3
(A2) ó
3°
Facturación
$100
(A1)
Paraíso
Fiscal
$140
324
En esta operatoria simple, si el producto exportado tiene un valor de mercado
de $120, la empresa (A) radicada en el país1 vende subfacturando hacia el
país 2 a la empresa (A1), quien lo exporta al país 3 sobrefacturándolo. Esto
permite que de tratarse de un grupo económico el mismo se beneficie mediante
la subfacturación al exportar y la sobrefacturación al importar.
Partiendo de una situación más compleja, la facturación de la operación
comercial puede tener mayores destinos para burlar a la Administración Fiscal
tratando que la operatoria se diluya, incluso puede volver a entrar en el país del
cual salió originalmente
PAIS 1 PAIS 2
Costo $95
Mercadería
(A)
PAIS 3
PAIS 4
PAIS 5
(A2) o
3°
(C)
Paraíso
Fiscal
Facturación
$100
(A1)
Paraíso
Fiscal
$135
$ 130
(B)
$145
TRADER
(B1)
$150
Así, en este caso, podemos ver que la facturación de la operación tiene un
amplio recorrido intentando burlar la transacción en su conjunto, incluso
volviendo a entrar al país de origen (país1) a una empresa (B) que puede
figurar como independiente de la anterior (A), y por otro lado la mercadería sale
directamente a una empresa vinculada de (A) o a un tercero independiente.
En cuanto a los resultados generados por esta operatoria, vemos que las
empresas (A) y (B) trasladan gran parte de la ganancia a las empresas
situadas en paraísos fiscales. Es decir que la empresa (A) gana $5 a favor de
la empresa (A1) –ubicada en un paraíso fiscal- que gana $30, y la empresa
(B1) gana $5 y la (B) pierde $5, en favor del “trader” (T) que gana $15.
Por otro lado, se muestra que la empresa (A) está subfacturando su precio de
venta dado que el mismo producto que vende a $100 a la empresa (A2), podría
haberlo vendido a $145 como lo hiciera la empresa (B), es decir que ambas –
325
empresa (A) y (A2)-, se benefician por disminuir su base imponible al
subfacturar la exportación y al sobrefacturar la importación.
Estas situaciones son las que se verificaron en los hechos en las ventas de
commodities tradicionales del país, dando lugar a la detección de importantes
diferencias a favor del fisco, las cuales se encuentran en discusión
administrativa.
Medidas
Contexto de las medidas
Regulaciones sobre precios de transferencia
Medidas legales
A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las
operaciones concertadas desde el 31-12-98-, se modifica, entre otras, la ley del
impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de
transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo
actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían
adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la
legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE.
A partir de las fiscalizaciones realizadas en las que se detectaron importantes
triangulaciones de operaciones se modificó la ley introduciendo un nuevo
método de precios de transferencias que será explicado cuando se trate el
tema de manipulación de precios de transferencia.
Ejemplo A 4
FIJACION INAPROPIADA DE LAS CONTRAPRESTACIONES
OPERACIONES INTERNACIONALES PACTADAS
POR
INTERPOSICION DE SUJETOS INTERNACIONALE
Medidas
Contexto de las medidas
Regulaciones sobre precios de transferencia
Medidas legales
A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las
operaciones concertadas desde el 31-12-98-, se modifica, entre otras, la ley del
326
impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de
transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo
actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían
adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la
legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE.
A partir de las fiscalizaciones realizadas en las que se detectaron importantes
triangulaciones de operaciones se modificó la ley introduciendo un nuevo
método de precios de transferencias que será explicado cuando se trate el
tema de manipulación de precios de transferencia.
Ejemplo A 5
DISMINUCION DE LAS RENTAS PASIVAS DE FUENTE EXTRANJERA
QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA
EFECTO PATRIMONIAL DE LAS
ARGENTINAS EN EL EXTERIOR
PARTICIPACIONES
SOCIALES
En fiscalizaciones practicadas a personas físicas, titulares de sociedades por
acciones ubicadas en países considerados de baja o nula tributación, se ha
detectado la siguiente situación:
-
Los residentes locales atribuyen las rentas por el criterio de lo devengado,
ya que resulta aplicable la normativa de la denominada “transparencia fiscal
internacional”.
-
Las sociedades transparentes del exterior son propietarias de empresas
argentinas. Además ostentan otras inversiones que originan rentas pasivas.
-
En los periodos analizados las empresas locales tuvieron quebrantos
contables significativos, fundamentalmente por la devaluación del poder
adquisitivo de la moneda local que originó importantes resultados negativos
por exposición a la inflación. No obstante, de acuerdo a la normativa actual
los ajustes por inflación no resultan deducibles en el impuesto a la renta.
-
Las sociedades del exterior reconocieron contablemente la pérdida
originada por las empresas argentinas controladas, incluyendo el ajuste por
inflación. Entonces, los ingresos pasivos obtenidos por otras inversiones
pasivas son disminuidos por perdidas patrimoniales producidas por las
sociedades argentinas, atento a que la empresa extranjera contabiliza los
resultados de sus participaciones de acuerdo al método de valor patrimonial
proporcional.
327
-
Las personas físicas residentes incorporaron a su declaración los resultados
pasivos expresados en el balance contable de la empresa transparente.
Es decir, se constató que estos contribuyentes disminuyeron las rentas pasivas
efectivamente obtenidas con los resultados negativos contables sufridos por las
empresas del país. De haber detentado la participación en forma directa, es
decir sin la interposición de la sociedad extranjera transparente, dicha
deducción resultaría imposible en virtud a las normas y mecánica del impuesto
a la renta local.
En relación al presente caso, se realizó consulta a las áreas asesoras con el fin
de determinar si dicha situación resulta impugnable teniendo en consideración
la normativa vigente, en particular el artículo 165 (VI) 5 del decreto
reglamentario, que impediría dicha deducción, en tanto sólo serían
computables los quebrantos de fuente extranjera provenientes de la
enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las
cuotas parte de los fondos comunes de inversión o entidades de otra
denominación que cumplan iguales funciones-, contra las utilidades netas de la
misma fuente que provengan de igual tipo de operaciones.
De esta forma, los fiscalizados sólo podrían haber deducido de los ingresos
pasivos obtenidos por la sociedad extranjera los conceptos incluidos en las
previsiones antes descriptas, entre las cuales no se incluye el efecto
patrimonial de las participaciones argentinas (incluido el ajuste por inflación o
incluso el propio impuesto a las ganancias soportado por las sociedades
locales).
Medidas
Contexto de las medidas
La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los
residentes bajo el criterio de renta mundial, aplicando para los rendimientos por
resultados pasivos obtenidos por sociedades por acciones ubicadas en países
de baja o nula tributación cuyos accionistas sean residentes del país, las
denominadas normas de “transparencia fiscal internacional”.
Así, y para evitar el diferimiento del impuesto mediante la interposición de
sociedades ubicadas en el exterior, las ganancias obtenidas en las condiciones
descriptas en el párrafo anterior, originadas en intereses, dividendos, regalías,
alquileres u otras ganancias pasivas similares, se imputarán por el criterio de lo
devengado, cuando el criterio general para este tipo de renta es la imputación
de los dividendos bajo el criterio de lo percibido.
Medidas legales
El artículo 133 de la ley del tributo establece que los resultados impositivos de
los accionistas residentes en el país respecto de los resultados impositivos de
las sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula
328
tributación, por las ganancias originadas en intereses, dividendos, regalías,
alquileres u otras ganancias pasivas similares, se imputarán por el criterio de lo
devengado.
Asimismo, el artículo 148 define que dichos accionistas asignarán esos
resultados impositivos de fuente extranjera, aun cuando los beneficios no les
hubieran sido remesados ni acreditados en sus cuentas. No obstante aclara
que dicha asignación no regirá respecto de los quebrantos de fuente extranjera
atribuibles a dichos establecimientos y originados por la enajenación de
acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los
fondos comunes de inversión o instituciones que cumplan la misma función- los
que, expresados en la moneda del país en el que se encuentran instalados,
serán compensados en la forma dispuesta en el artículo 135.
Dicho artículo 135 establece que, entre otros, las sociedades por acciones
ubicadas en paises de baja o nula tributación sólo podrán imputar los
quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones,
cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos
comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales
funciones-, contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de
igual tipo de operaciones. Aclara, además, que los accionistas residentes no
podrán computar otros quebrantos de fuente extranjera.
Al respecto, el Art. 165 (VI).5 del Decreto Reglamentario (DR N° 1344/98)
expresa que los sujetos residentes en el país que sean accionistas de
sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula
tributación, que deban tributar el impuesto correspondiente a sus rentas
pasivas de acuerdo a los criterios de imputación y asignación de ganancias de
acuerdo a las normas de transparencia fiscal internacional, sólo podrán
computar los quebrantos de fuente extranjera originados en la enajenación de
acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas partes de los
fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan
iguales funciones-, atribuibles a operaciones realizadas por dichas sociedades,
contra las ganancias netas de la misma fuente derivadas de igual tipo de
operaciones realizadas por esas sociedades. Aclara finalmente, que con la
excepción recién enunciada, dichos accionistas no podrán computar contra las
rentas pasivas que deban declarar, ningún otro quebranto de fuente extranjera
atribuible a operaciones realizadas por la sociedad del exterior
Medidas administrativas
No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se plantea
en el ejemplo.
Ejemplo B 5
329
INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES BASE (TRADING Y PRESTADORAS DE
SERVICIOS)
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings,
empresas-base o empresas conductoras (conduit company).El término utilizado
en lengua inglesa “base companies” (sociedades-base) encuentra semejanza
con la designación alemana “basisgesells-chaften”, francesa “societés écran” o
italiana “societá schermo” para indicar a las entidades interpuestas “off-shore”
dedicadas a la re-facturación de bienes, servicios u operaciones con derechos
efectuados en el mercado internacional y, también, a la generación de gastos
financieros fiscalmente deducibles por la casa matriz y las filiales constituidas
según regímenes de tributación normal.
Las sociedades-base no se confunden con los “holdings”, dado que no tienen
como objeto detentar en su activo la participación en otras empresas del grupo,
incluyendo tener voz en su administración. Pero, evidentemente, ambas están
dirigidas a acumular rendimientos y ganancias de capital en centros de
competencia fiscal depredadores, en perjuicio del fisco de los países que
poseen regímenes tributarios no “off-shore”.
Las empresas de comercialización internacional son una especie de empresasbase re-facturadoras constituidas para comprar a precios subvaluados en el
país exportador y revender a precios sobrevaluados en el país importador. Los
bienes negociados se envían directamente del país de origen exportador al
país importador, mientras que la operación documental es objeto de una refacturación en el régimen “off-shore”. Por medio de este esquema las
ganancias tributables de la operación son desviadas desde el país exportador
hacia la sociedad-base.
330
Ahora bien, las empresas prestadoras de servicios internacionales son
entidades constituidas para substraer de la base tributaria de los fiscos “onshore”, mediante la generación de gastos fiscalmente deducibles a varias
empresas del grupo, a través de la facturación de servicios técnicos y otros
gastos deducibles en la sociedad-base.
Medidas
Contexto de las medidas
Brasil posee una norma general anti-elusión, aunque la ley fiscal ordinaria
todavía no estableció un procedimiento para evitar las situaciones de abuso.
Medidas legales
Brasil posee legislación que permite a la autoridad administrativa no considerar
actos o negocios jurídicos realizados con la finalidad de disimular que se haya
producido el factor generador del tributo o la naturaleza de los elementos
constitutivos de la obligación tributaria, observando ciertos procedimientos a
ser definidos por ley federal aún no otorgada.
La legislación ordinaria brasileña desde 1997 somete a las reglas del precio de
transferencia, a las operaciones de importación y exportación de bienes,
servicios o derechos, efectuadas entre personas vinculadas o con cualquier
persona localizada en un país con tributación más favorable.
Medidas Administrativas
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central de Brasil.
Obligatoriedad de efectuar la declaración de ajuste anual del Impuesto a las
Ganancias que relaciona las importaciones y exportaciones sujetas al ajuste
determinado por las reglas y métodos de la legislación del precio de
transferencia.
Ejemplo B 8
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Se trata de la transferencia disimulada de ganancias imponibles al exterior,
mediante la sobrevaluación de las importaciones o la subvaluación de las
exportaciones efectuadas entre personas vinculadas y/o localizadas en países
o dependencias con tributación más favorable. Se trata de un esquema usual
en las empresas transnacionales. La facilidad de utilización del mismo deriva
del hecho de que gran parte del comercio internacional se realiza entre
sociedades o establecimientos del mismo grupo, lo que torna propicias las
condiciones para transferir ganancias hacia aquellos regímenes que presentan
331
mayores ventajas.
Los paraísos fiscales se encuentran especialmente bien posicionados para este
esquema, dada la ausencia de tributación y su integración a los mercados
internacionales.
Medidas
Contexto de las medidas
Hace mucho que el modelo de convención fiscal de la OCDE relativo a
ganancia y capital y el modelo de convención sobre doble tributación
internacional de las Naciones Unidas permiten el control y los ajustes de
precios de trasferencia a los países con base en las condiciones que
prevalecen en el mercado, sin afectación de la vinculación (“arms-lenght”).
En Brasil, el control de precios de transferencia fue introducido en 1997.
Medidas legales
La legislación brasileña expone las reglas de precios de trasferencia, control
obligatorio de los precios efectuados tanto en operaciones entre personas
vinculadas como en las operaciones con entidades localizadas en países con
tributación más favorable, independientemente de toda vinculación.
Los métodos brasileños para determinar el precio parámetro para el control de
los precios efectuados por las empresas son semejantes a los tres métodos
transaccionales propuestos por la OCDE:
MÉTODOS
BRASIL
Equivalente OCDE
IMPORTACIÓN
PIC – precios independientes comparados
CUP
PRL – precio de reventa menos ganancia
RPM
CPL – costo de producción más ganancia
CPM
EXPORTACIÓN
PVEX – precio de venta en las exportaciones
CUP
PVA – precio de venta mayorista en el país de destino restado, menos la
ganancia
RPM
332
PVV – precio de venta minorista en el país de destino restado, menos la
ganancia
RPM
CAP – costo de adquisición o de producción más los impuestos y ganancia
CPM
Los métodos PIC y PVEX son análogos al método CUP (“Comparable
Uncontrolled Price”); los otros métodos son semejantes a los métodos previstos
por la OCDE. La legislación brasileña preestablece los márgenes de ganancia,
los que pueden ser alterados por el contribuyente mediante comprobación
hecha sobre la base de publicaciones, investigaciones o informes elaborados
de acuerdo con la ley. La OCDE admite solamente el uso de márgenes de
“arms-lenght”. En Brasil, los márgenes fijados sobre los precios de venta/costos
son de 20% para el PRL (sin adecuación del valor), de 60% para el PRL (con
agregación de valor), de 20% para el CPL, de 15% para el PVA, de 30% para
el PVV y de 15% para el CAP. El procedimiento brasileño mantiene alguna
semejanza con el adoptado por los “Advanced Pricing Agreement” (APA), por
los que el contribuyente y el Fisco preestablecen márgenes de ganancia para
las operaciones que se lleven a cabo. Sin embargo, en Brasil no hay un
Acuerdo Previo de Precios (APA), tampoco “canasta de productos”.
Medidas administrativas
El contribuyente debe informar anualmente los métodos de los precios
parámetros adoptados y los ajustes de precios de transferencia efectuados.
Ejemplo C4
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE
EVADIR EL PAGO DE TRIBUTOS.
UTILIZACIÓN DE TRUST RELATIVOS A PLANES DE COBERTURA
MÉDICA Y PREVISIONALES.
Una sociedad canadiense o un individuo con actividad económica constituye un
trust en un paraíso fiscal para el beneficio de un número limitado de sus
empleados (a menudo accionistas, cónyuges y empleados clave). La sociedad/
individuo deduce como gastos los montos transferidos al trust .
Medidas
Medidas administrativas
-
Actualmente, estas operatorias están siendo cuestionadas sobre la base
de que calificarían como trusts de cobertura médica y previsional, tal
como es destacado en la interpretación realizada en el Boletín IT 85R2.
333
No se admiten gastos por la actividad y el ingreso es atribuido al
fiduciante del trust.
-
Se está examinando la posibilidad de realizar requerimientos a personas
cuyo nombre se desconoce con el fin de descubrir otros tipos de trusts
que se valen de este esquema.
Se está advirtiendo a los inspectores, a través de tareas de capacitación, de la
utilización de este tipo de esquema con trusts radicados en el exterior.
Ejemplo C 15
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
PÉRDIDAS RELACIONADAS CON TÍTULOS VALORES.
Un contribuyente declara pérdidas inexistentes originadas en la venta de
acciones en el Mercado Accionario de un país con el cual Canadá no tiene
firmado un tratado.
Obstáculos
-
Los intermediarios situados en los paraísos fiscales pueden proveer
documentación apócrifa respecto a transacciones de títulos valores.
-
A menudo es difícil obtener información de otros países.
Medidas
Medidas administrativas
-
Las deducciones en cuestión están siendo comunicadas para su
fiscalización.
Ejemplo C 19
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING).
REFACTURACIÓN
COBRAR).
Y
GENERACIÓN
DE
CRÉDITOS
(CUENTAS
A
Un importador canadiense importa mercaderías de un tercero situado en Asia.
Las mercaderías son enviados directamente a Canadá, pero la factura es
emitida a nombre de una sociedad, constituida por el importador canadiense,
334
situada en un paraíso fiscal. La sociedad situada en el paraíso fiscal paga la
mercadería al vendedor asiático al precio de mercado, pero factura un precio
mayor al importador canadiense, derivando, consecuentemente, ganancias al
exterior.
Medidas
Medidas legales
-
Se han realizado reformas a la legislación relativa a los ingresos
derivados de la acumulación de bienes en el exterior (foreign accrual
property income –FAPI-), a los efectos de controlar y desalentar la
utilización de este tipo de esquema.
Ejemplo C 25
ENTIDADES HÍBRIDAS
"ESTRUCTURAS EN TORRE"
Las “Estructuras en torre” a menudo sacan ventajas de las entidades híbridas
que encuentran encuadramiento tanto en regímenes tributarios extranjeros
como en el canadiense, con distintas consecuencias impositivas en ambos
países. Por ejemplo, el régimen tributario de otro país puede consolidar las
presentaciones impositivas, y/ o la denominada legislación “check the box”
permite que una entidad híbrida pueda elegir su estructura legal en función de
fines tributarios (asociaciones, sociedades, etc.).
Medidas
Medidas legales
La CRA puede aplicar el párrafo 20(1)(C) del acápite antievasión 95(6)
correspondiente a las normas anti-evasión, y las GAAR a los efectos de
combatir el abuso de esquemas que involucran entidades híbridas.
Ejemplo C 26
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
MANIPULACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE BIENES Y
SERVICIOS.
335
Los precios a los cuales los servicios, bienes tangibles e intangibles son
comercializados a través de la fronteras internacionales entre partes
relacionadas, son manipulados inapropiadamente a los efectos de reducir las
obligaciones tributarias.
Medidas
Medidas legales
La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en
la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the
Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de
Transferencia presenta las siguientes características:
-
Adopta el principio de "arm´s length", y
-
Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones,
acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus
relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que
acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio
mencionado .
Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no
utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros
miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos
que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el
principio mencionado.
Ejemplo C 27
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
PAGOS POR ASISTENCIA TÉCNICA
Loa pagos son realizados a un ente extranjero en razón a una asistencia
técnica que probablemente no haya ocurrido, o fueron efectuados en una forma
o por un valor determinado a los efectos de evadir el pago apropiado de
impuestos canadienses.
Medidas
Medidas Legales
La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en
la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the
Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de
Transferencia presenta las siguientes características:
336
-
Adopta el principio de "arm´s length", y
-
Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones,
acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus
relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que
acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio
mencionado
Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no
utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros
miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos
que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el
principio mencionado.
Ejemplo CH 4
IMPUESTO ADICIONAL QUE GRAVA LAS RENTAS OBTENIDAS POR LOS
BENEFICIARIOS DE ESTAS, SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA EN CHILE.
Ocultamiento de relación con destinatarios de regalías.
Reconocimiento de gastos de regalías pagadas a personas relacionadas
directa o indirectamente en el capital, control o administración sin domicilio ni
residencia en el país, por sobre el límite establecido.
Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías
y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con
tasa del 30%.
Si bien se establece que los pagos por regalías se encuentran afectas a la tasa
del 30%, la ley dispuso, que para casos particulares, estos pagos no podrán
exceder del 4% de los Ingresos percibidos o devengados por la ventas o
servicios del giro, cuando dichos pagos se realicen a relacionados y la tasa de
Impuesto del país de residencia del beneficiario de la Renta sea inferior al 30%.
Los contribuyentes realizan pagos de regalías a empresas relacionadas,
desconociendo la relación entre las partes con lo cual no le son aplicables las
normas que establecen el límite del 4% de los ingresos.
El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que
los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el
uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se
encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional.
Sin embargo, en el artículo 31 N°12 del mismo cuerpo legal se establece un
tope del 4% sobre los ingresos percibidos por la empresa cuando se trate de
pagos por conceptos de regalías en general, remesadas a países que cuentan
337
con tasas de gravamen inferiores al 30% y en cuyo caso el beneficiario de la
renta se encuentre relacionado directa o indirectamente en el capital, control o
administración.
El exceso que se determine respecto de gastos por concepto de uso de
marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, indicados
en el inciso primero del Artículo 59° Ley sobre Impuesto a la Renta, a personas
sin domicilio ni residencia en Chile relacionadas directa o indirectamente en el
capital, control o administración y que en el país de residencia del beneficiario,
la mencionada renta se grave con una tasa inferior al 30%; por sobre el límite
del 4% de los ingresos percibidos o devengados por ventas o servicios del giro
generados en el ejercicio respectivo, que establece el Artículo 31° N°12 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, estarán afectas con el 35% por concepto de
gastos rechazados.
Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por
concepto de regalías tendrán la obligación de retener y enterar en arcas
fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya,
retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la
renta.
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, para que un gasto se considere aceptado se deberá tratar de aquellos
necesarios para producir la renta, entendiéndose por éstos, aquellos de
carácter inevitables y obligatorios. Estos gastos deberán tener relación con el
giro del negocio, no considerándose sólo la naturaleza del gasto, sino que
además la razonabilidad del pago.
Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece
los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por
ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos
provenientes del exterior.
Como forma de controlar que dichos pagos se hayan efectuado, el Servicio de
Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61 del año 1997, las
normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden probar los pagos
que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos
incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos
emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país
respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile,
cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías
por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones
similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el
Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto
Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de
Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
338
beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
Al mismo tiempo los contribuyentes, motivo de los ingresos percibidos, deben
informar una vez al año el Formulario 22, registrando los ingresos totales
obtenidos por la empresa durante el ejercicio comercial anterior. A su vez el
Formulario 29 aporta la totalidad de las ventas realizadas por la empresa, ya
sea, ventas nacionales, ventas exentas y exportaciones, por lo que es de gran
utilidad cuando se pretende determinar el cálculo del 4% sobre los ingresos
totales que dispone el artículo 31 N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Ejemplo CH 29
RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA.
SUBDECLARACIÓN DE RENTAS PROVENIENTES DESDE EL EXTERIOR
POR PARTE DE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO O RESIDENCIA EN
CHILE.
RENTAS PERCIBIDAS DESDE EL EXTERIOR LAS CUALES NO SON
INCORPORADAS POR LOS CONTRIBUYENTES EN SUS BASES
IMPONIBLES AFECTAS A IMPUESTOS EN CHILE, ESTO ES, IMPUESTO
GLOBAL COMPLEMENTARIO O IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA
SEGÚN CORRESPONDA.
El principio de la renta de fuente mundial establece que los contribuyentes que
tienen domicilio o residencia en Chile, se encuentran afectos a impuesto por el
conjunto de sus rentas, ya sea de fuente chilena o estranjera, las cuales se
deben incorporar en su declaración anual de rentas a través del Formulario
N°22.
Todas las personas naturales o jurídicas que efectúen inversiones o perciban
rentas desde el exterior, están obligadas a declarar en el país dichas rentas
con el fin de afectarlas con los impuestos de Primera Categoría y Global
Complementario, según corresponda, sin perjuicio de los gravámenes que
deben soportar en el exterior por esas mismas rentas.
Los contribuyentes tienen incentivos para no declarar las rentas de fuente
extranjera por la escasa probabilidad de que sean detectados por la
administración fiscal competente. Además, los contribuyentes entienden que su
situación tributaria queda resuelta con la sola aplicación de los impuestos en el
exterior y, por lo tanto, no incorporan las rentas en la determinación de las
bases imponibles de los impuestos locales.
De conformidad a lo dispuesto por el artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, toda persona domiciliada o residente en Chile, debe pagar impuestos
339
sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entrada esté situada
dentro o fuera del país.
El artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que para efectos
de computar las rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas
percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de
caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del
país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan
las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no
empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En el caso
de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se
considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas,
incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero.
La administración tributaria chilena puede realizar intercambio de información
con otras administraciones tributarias requiriendo en este caso el detalle de las
rentas percibidas y los impuestos soportados en el exterior, además de la
identificación del pagador de la renta, y de esta forma controlar la correcta
tributación de los contribuyentes con domicilio o residencia en Chile que
perciban rentas desde el exterior. Este intercambio se puede llevar a cabo a
través de la facultad que establece el artículo 6 letra A N°6 del Código
Tributario y a través de los convenios para evitar la doble tributación suscritos
por Chile, los cuales contienen un artículo que permite esta acción.
El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución Exenta N°109 del
10.12.04, fijo el modelo de formulario N°1853 denominado "Declaración Jurada
Anual sobre Rentas de Fuente Extranjera”, que debe ser presentada antes del
15 de Marzo de cada año, por los contribuyentes con domicilio o residencia en
Chile, que realicen operaciones por las cuales perciban rentas de fuente
extranjera, las cuales pudieren o no haber estado sujetas a impuestos
debiendo, además, informar los impuestos pagados en el extranjero respecto
de dichas rentas.
A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos
Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen
inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en
acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la
Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de
Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido
durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que
poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada
N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos
Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación,
oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta,
por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y
agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del
establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile.
Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el
exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado
340
emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las entradas y
salidas del país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en el exterior y
se define el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e impuestos
soportados.
Ejemplo CH 30
RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA.
IMPUTACIÓN INDEBIDA DE CRÉDITOS POR IMPUESTOS SOPORTADOS
EN EL EXTERIOR, EN CONTRA DE LOS IMPUESTOS ESTABLECIDOS EN
CHILE.
IMPUTACIÓN DE CRÉDITOS POR IMPUESTOS PAGADOS, ADEUDADOS
O RETENIDOS EN EL EXTERIOR QUE NO CORRESPONDAN AL TIPO DE
RENTA QUE DA DERECHO A ESTE BENEFICIO, CRÉDITOS QUE
CORRESPONDEN A OTROS PERIODOS TRIBUTARIOS, OTORGAMIENTO
DE CREDITO POR UN MONTO MAYOR AL ESTABLECIDO POR LEY,
CONTRIBUYENTES QUE INVOCAN EL CRÉDITO NO TIENEN LA CALIDAD
DE BENEFICIARIO EFECTIVO DE LA RENTA.
LOS CONTRIBUYENTES QUE INVIERTEN EN EL EXTERIOR U OBTENGAN
RENTAS, SOPORTAN IMPUESTOS DE ACUERDO A LA LEGISLACIÓN
DEL PAÍS DEL CUAL PROVIENEN DICHAS RENTAS.
Como medida unilateral en Chile se otorga como crédito en contra de los
impuestos nacionales aquellos impuestos soportados en el exterior. Para el
caso de los dividendos; retiros de utilidades; rentas por el uso de marcas,
patentes, formulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares, el crédito
por impuestos pagados, adeudados o retenidos en el exterior no debe exceder
a la tasa del impuesto de Primera Categoría.
Respecto de las rentas provenientes desde el exterior, contenidas en los
Convenios de Doble Tributación se establece como crédito en contra de los
impuestos nacionales la tasa del 30%, salvo para aquellos tipos de renta donde
se ha establecido una tasa inferior a cobrar por la Administración Fiscal del
país fuente de la renta, en cuyo caso prevalecerá dicha tasa como crédito.
Por lo tanto los contribuyentes utilizan como créditos los impuestos soportados
por rentas que no dan derecho a este beneficio y los impuestos pagados en el
extranjero que no correspondan a impuestos similares o equivalentes a los
impuestos de la Ley de la Renta chilena. Además imputan créditos sin tener la
calidad de beneficiario efectivo de la renta que origina el pago de los mismos
en el exterior, reconocen como créditos impuestos que no corresponden al
periodo en que se tiene derecho de invocar como tales, imputan como créditos
un monto superior al establecido por ley dependiendo del tipo de renta.
341
El Art. 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que los
contribuyentes que perciban desde el extranjero dividendos, realicen retiros de
utilidades o enajenaciones de acciones o derechos sociales o perciban rentas
producto de marcas, patentes, formulas, asesorias tecnicas o otras
prestaciones similares o poseean agencias o estableciminetos permanentes en
el exerior, pueden utilizar en contra del Impuesto a la Renta de Primera
Categoria los impuestos con que hayan sido gravadas en el exterior dichas
rentas. Esta aplicación tiene un tope equivalente a la tasa del impuesto de
Primera Categoría (17%), los impuestos pagados en el extranjero deben ser
similares a los comprendidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta de Chile y
deben ser utilizados en el mismo periodo en que se percibio la renta.
A través del artículo 41 C de la Ley sobre Impuesto a la Renta se establece un
crédito para los contribuyentes nacionales que obtengan rentas por inversiones
realizadas en el exterior en aquellos países con los cuales el Estado de Chile
haya suscrito Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional, que
estén vigentes en el país y en los cuales se haya comprometido el
otorgamiento de un crédito por el o los impuestos a la renta pagados en los
respectivos Estados Contrapartes.
El citado crédito difiere del que en forma general considera el artículo 41 A de
la Ley sobre Impuesto a la Renta, con un tope del impuesto de Primera
Categoría, porque dicho tope se eleva a un 30% de las rentas percibidas o
devengadas, según corresponda. Se permite, además, que la parte del crédito
que exceda del impuesto de Primera Categoría, se recupere como crédito de
los impuestos finales, como lo son el impuesto Global Complementario o
Adicional, con lo cual se recuperan en mayor medida los tributos pagados en el
exterior.
Por medio de la Circular N°52 del 08/11/1993, el Servicio de Impuestos
Internos instruye sobre las rentas provenientes desde el exterior que dan
derecho a rebajar como crédito los impuestos a la renta, que las afectaron en el
extranjero, las que deben corresponder a dividendos; retiros de utilidades;
rentas por el uso de marcas, patentes, formulas, asesorías técnicas y otras
prestaciones similares.
A través de esta circular además se establecio la forma de acreditar los
impuestos soportados en el exterior, los cuales deberan acreditarse mediante
los correspondientes recibos o formularios que se utilicen en el exterior para la
declaración y pago de los citados tributos, conteniendo como mínimo la
siguiente información: Monto del impuesto pagado en la moneda extranjera que
corresponda; fecha del pago efectivo del impuesto; concepto o naturaleza del
impuesto pagado (que se trate de impuestos a la renta equivalentes o similares
a los establecidos por la Ley de la Renta chilena) y timbre de la institución
extranjera que recibió los impuestos pagados al Fisco en el exterior. Los
documentos antes mencionados podrán ser reemplazados por un certificado
oficial expedido expresamente por la autoridad competente del país extranjero,
en el cual conste como mínimo la misma información exigida para los recibos
indicados precedentemente y deberán estar debidamente traducidos al idioma
342
español, cuando procediere y legalizados de acuerdo a la normativa
establecida en el artículo 345 del Código de Procedimiento Civil.
El Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular N°5 del 19/01/99
instruyo sobre quienes tienen derecho a imputar como créditos los impuestos
soportados en el exterior cuando estos se encuentren asociados a las rentas
contenidas en los Convenios de Doble Tributación, además de la forma como
deben ser imputados.
La Declaración Jurada N°1853 sobre rentas de fuente extranjera obliga a los
contribuyentes con domicilio o residencia en Chile, informar los créditos por
impuestos pagados en el exterior asociado a inversiones o rentas percibidas.
De igual manera a través de los Formularios N°s 1851, denominado
Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de Carácter Permanente en
Sociedades Extranjeras" y 1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o
Establecimientos Permanentes en el Exterior", los contribuyentes deben
informar al Servicio de Impuestos Internos los créditos por impuestos
soportados en el exterior asociados a los tipos de inversiones a que hacen
referencia las declaraciones antes mencionadas, lo anterior de acuerdo a lo
dispuesto por la Resolución Exenta N°6 del 2003.
Ejemplo CH 31
ENDEUDAMIENTO.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADOS A OPERACIONES DE
CRÉDITOS.
Obtención de créditos en el exterior con condiciones que no se ajustan a las de
mercado, tanto en lo que dice relación a las tasas de interés, comisiones,
seguros y otros gastos asociados.
Existencia de sujetos que obtienen créditos en el exterior con condiciones que
no se ajustan a las de mercado con el fin de disminuir su base imponible, ya
sea en cuanto a utilizar una tasa de interés mayor, pago de comisiones,
seguros u otros gastos que no corresponden o que tienen valores excesivos.
De esta forma el objetivo es disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta,
y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al exterior.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Establece la facultad de rechazar fundadamente como gasto necesario para
producir la renta, el exceso que se determine por las cantidades adeudadas o
pagadas por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que
provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas con la casa
343
matriz u otra agencia de la misma, o con una institución financiera en la cual
tenga participación de a lo menos un 10% del capital la casa matriz.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que obtienen créditos en el exterior provenientes de
instituciones financieras, tienen la obligación de presentar la declaración jurada
anual 1857, denominada “Declaración Jurada Anual sobre las Condiciones de
los Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o
financieras extranjeras o internacionales, a que se refiere la letra b) del N° 1,
del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la Renta”, en la cual deben
informar las condiciones de dichos créditos, esto es, el nombre de los
acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el contribuyente
nacional, además de la tasa de interés, plazo, período de gracia, y montos del
crédito, gastos asociados e intereses (Resolución Exenta N° 28 del
09/02/2004).
Por su parte, los contribuyentes que realizan operaciones comerciales con
saldos de precios, es decir, que tienen créditos respecto de los pagos, tienen la
obligación de realizar la declaración jurada anual 1858, denominada
“Declaración Jurada Anual sobre Saldo de Precios Correspondientes a Bienes
Internados al País con cobertura diferida o sistema de cobranzas, a que se
refiere la letra c) del N° 1, del inciso cuarto del Artículo 59 de la Ley de la
Renta", en la cual deben informar las condiciones de dichos créditos, esto es,
el nombre de los acreedores, su país de residencia y tipo de relación con el
contribuyente nacional, además de los montos del crédito total tomado en el
año, saldo de la deuda que queda pendiente al final del año, intereses y gastos
pagados (Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004).
Además, los contribuyentes que emiten bonos en el exterior, tienen la
obligación de realizar la declaración jurada anual 1859, denominada
“Declaración Jurada Anual sobre Bonos o Debentures Emitidos por empresas
constituidas en Chile, a que se refiere la letra d) del N° 1, del inciso cuarto del
Artículo 59 de la Ley de la Renta”, , en la cual deben informar las condiciones
de dicha emisión, esto es, el monto emitido y colocado, tasa de interés, plazo,
gastos asociados, además de información de las series de cada bono
(Resolución Exenta N° 28 del 09/02/2004).
344
Ejemplo CH 32
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE
COMERCIALES.
TRANSFERENCIA
ASOCIADO
A
OPERACIONES
COMPRA Y/O VENTA DE BIENES Y/O SERVICIOS EN EL EXTERIOR A
PRECIOS DISTINTOS A LOS DE OTRAS OPERACIONES DE
CARACTERÍSTICAS SIMILARES CON EL ÚNICO OBJETIVO DE
TRASLADAR INGRESOS DESDE CHILE HACIA EL EXTERIOR.
EXISTENCIA DE SUJETOS QUE COMPRAN Y/O VENDEN BIENES Y/O
SERVICIOS A UN RELACIONADO EN EL EXTERIOR, A PRECIOS
DISTINTOS A LOS DE MERCADO, TRASLADANDO INGRESOS HACIA EL
EXTRANJERO Y DISMINUYENDO LA BASE IMPONIBLE. DE ESTA FORMA
EL OBJETIVO ES DISMINUIR EL VALOR A PAGAR POR IMPUESTO A LA
RENTA, Y/O EL IMPUESTO ADICIONAL ASOCIADO A LA REMESA DE
UTILIDADES AL EXTERIOR.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
345
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Además, las siguientes medidas administrativas, no tienen como finalidad
específica el controlar esta figura, no obstante entregan información útil para
hacerlo:
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo CH 33
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE
COMERCIALES.
TRANSFERENCIA
ASOCIADO
A
OPERACIONES
REALIZACIÓN DE OPERACIONES COMERCIALES CON EL EXTERIOR,
LAS CUALES LLEVAN ASOCIADOS PAGOS DE INTERESES O GASTOS
LOS CUALES NO ESTÁN JUSTIFICADOS O CON VALORES DISTINTOS A
LOS DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES, O QUE HACEN QUE EL
PRECIO TOTAL DE LA OPERACIÓN QUEDE CON UN VALOR DISTINTO
AL DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES.
Los gastos asociados a las operaciones comerciales, ya sea por servicios,
intereses u otros, pueden hacer variar considerablemente el precio de la
operación, de forma de dejarlo fuera de mercado, y pudiendo ser una forma de
trasladar ingresos hacia el extranjero y/o disminuir la base imponible. De esta
forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a
la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al
exterior.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
346
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
La ley también establece que los gastos incurridos en el extranjero pueden
acreditarse con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
conformidad a las disposisciones legales del país erspectivo, siempre que
conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del
servicio o del vendedor de los bienes, la naturaleza u objeto, fecha y monto de
la operación. De ser solicitado, el contribuyente deberá presentar una
traducción al castellano de tales documentos. Aunque no exista el respectivo
documento de respaldo, se podrá aceptar la deducción del gasto si éste es
razonable y necesario para la operación del contribuyente (Art. 31 de la Ley de
Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
347
Ejemplo CH 35
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE
COMERCIALES
TRIBUTARIOS.
TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES
CON
ENTIDADES
UBICADAS
EN
PARAÍSOS
OPERACIONES COMERCIALES CON ENTIDADES UBICADAS EN
PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE PUEDE CORRESPONDER A UNA
OPERACIÓN DE TRIANGULACIÓN, EN LA CUAL QUEDA UNA GRAN
PARTE DE LA UTILIDAD DEL NEGOCIO EN LA PARTE UBICADA EN EL
PARAÍSO TRIBUTARIO, SIN QUE HAYA UNA NECECIDAD DE NEGOCIO
QUE LO JUSTIFIQUE.
Los contribuyentes generan utilidades en Paraísos Tributarios a través de
operaciones comerciales y/o prestaciones de servicios. Dichos paraísos se
utilizan para materializar triangulación de operaciones. Existe poca
transparencia de las operaciones que se realizan con paraísos tributarios,
además de carecer de intercambios de información que permitan verificar la
efectividad de las operaciones y las relaciones entre las entidades
participantes. Surgen problemas para nuestra Administración al momento de
comprobar la efectividad de las operaciones, ya que el contribuyente puede
presentar cualquier antecedente para acreditar los desembolsos, del cual no se
puede verificar su validez. De esta forma el objetivo de este esquema es
disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional
asociado a la remesa de utilidades al exterior.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas
independientes, los precios podrán ser impugnados considerando los valores
que en el mercado intercaional tengan los productos o servicios respectivos,
para lo cual se podrá pedir informe a los organismos que tengan la información
requerida, tales como el Servicio Nacional de Aduanas o el Banco Central de
Chile.
Por otro lado, la ley define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero.
348
Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones
especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de
actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o
económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con
entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de
mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los
relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a
la Renta).
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo F 1
MANIPULACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
INTRODUCCIÓN DE CAMBIOS EN LA POLÍTICA DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA.
Localización de la mayoría de las pérdidas en las cuentas de la filial en
períodos deficitarios y transferencia al grupo de la mayor parte de las utilidades
en los períodos rentables por medio de la introducción de cambios en la
349
metodología aun cuando las funciones y el papel económico de la filial no
hayan sufrido modificaciones.
Medidas:
Contexto de las medidas:
En materia de precios de transferencia y, sobre la base de un análisis
funcional, la Administración francesa considera que los distintos métodos
deben servir para localizar la mayor parte de las pérdidas y las ganancias en
las cuentas del empresario principal (la entidad propietaria de los intangibles y
que decide la estrategia…).
Normalmente, la manipulación de precios de transferencia se lleva a cabo en
tres etapas:
-
Implantación de la actividad: la mayor parte de los costos y de las
inversiones queda a cargo de la filial, básicamente por la aplicación del
método «profit split» (método de división de ganancias), se genera así
una importante masa de déficits.
-
Desarrollo de la actividad: los costos siguen siendo mayores que los
ingresos. Se cambia de método: la filial paga a los proveedores del
grupo sobre la base del cost+ (costo adicionado) y/o vende a los
distribuidores garantizándoles una ganancia (resale minus [precio de
reventa] o TNMN). Por lo tanto, se considera que la filial es el
empresario principal y conserva la totalidad de las pérdidas.
-
La actividad es próspera: se generan las primeras utilidades que se
incrementan en forma regular. Nuevamente se cambia de método: se
considera a la filial como un empresario secundario y se la remunera por
el sistema de cost+ (en caso de ser una actividad productiva) o por el
Resale minus/TNMN (en caso de ser una actividad de distribución). La
mayor parte de las utilidades se transfiere al grupo.
Aun cuando las funciones siguen siendo las mismas, la filial soporta todas las
pérdidas y transfiere la mayor parte de las ganancias.
Medidas legales:
Precios de transferencia (artículo 57 del Código General de Impuestos): si los
cambios de método no van acompañados por modificaciones funcionales
sustanciales, el derecho y las prácticas francesas permiten eliminar dichas
manipulaciones y aplicar un único método correspondiente a las veredaderas
funciones de la filial.
Medidas administrativas:
350
Base de datos: en ocasión de cada auditoría fiscal, la Administración archiva la
política de precios de transferencia y los análisis funcionales que le fueron
proporcionados con el fin de reaccionar adecuadamente ante las
modificaciones abusivas.
Ejemplo F 2
TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES
ACUERDO DE DISTRIBUCIÓN DE COSTOS QUE
TRANSFERENCIA NO REMUNERADA DE TECNOLOGÍA.
OCULTA
UNA
USO ABUSIVO Y DESEQUILIBRADO DEL RÉGIMEN DE CONTRATOS DE
DISTRIBUCIÓN DE COSTOS (COST SHARING) PREVISTO POR LAS
RECOMENDACIONES DE LA OCDE.
Medidas:
Contexto de las medidas:
Varias entidades firman un acuerdo de distribución de costos (« cost sharing
agreement »).
Dicho acuerdo prevé que cada participante ponga su tecnología a disposición
de los demás a título gratuito. Como contrapartida, todos pueden hacer uso de
las investigaciones de los demás.
Los gastos incurridos por los participantes se centralizan y se facturan a costo
de fabricación a una entidad extranjera del grupo que, a su vez, vuelve a
facturar el importe al conjunto de participantes sobre la base de un criterio de
distribución predeterminado.
Ahora bien, la participación de una de las entidades puede resultar
desequilibrada a sabiendas, especialmente si dicha entidad lleva a cabo la
mayor parte de la investigación y desarrollo del grupo en su conjunto (más del
50% de los costos por investigación consolidados del grupo y, en algunos
casos, más del 80%).
En tales casos, el acuerdo abusivo puede llevar a:
-
Una transferencia de intangibles al extranjero para beneficio de la
entidad «centralizadora»,
La prestación de servicios de gran valor realizados sin margen de
ganancias,
La asunción de costos de investigación y desarrollo extranjeros que la
sociedad no utiliza o utiliza muy poco,
351
-
Una renuncia a la percepción de cánones.
Medidas legales:
Transferencia de activos: artículos 38.2 y 238bisOI [indica el ordenador
personal del que redacta el artículo] del Código General de Impuestos,
Precios de transferencia (artículo 57 del Código General de Impuestos) o acto
de gestión anómalo (mismanagement):
Prestaciones facturadas sin margen de utilidades, renuncia a la percepción de
cánones, subvención de la investigación y desarrollo extranjeros.
Prácticas administrativas:
Se recurre con gran frecuencia a la asistencia administrativa internacional para
controlar este tipo de operaciones.
Ejemplo F 3
PAGO DE CÁNONES
MODIFICACIÓN DEL ÍNDICE DEL CANON PACTADO.
AUMENTO DEL ÍNDICE DEL CANON PAGADO POR LA FILIAL EN
FUNCIÓN DE SU VOLUMEN DE NEGOCIOS O DE SUS RESULTADOS
OPERATIVOS.
Medidas:
Contexto de las medidas:
Se trata de un fenómeno relativamente reciente que concierne, principalmente,
al pago en el extranjero de cánones por marcas (regalías por marcas
registradas) cuyo índice aumenta en función del resultado operativo (anterior al
pago del canon) obtenido por la filial.
Con frecuencia, estos ajustes no se relacionan con la evolución económica
(nivel de penetración en el mercado, comercialización de nuevas marcas,
evolución de la naturaleza o de la gama de productos …).
Medidas legales:
Precios de transferencia (artículo 57 del Código General de Impuestos):
Si el aumento del índice no está justificado por circunstancias económicas
352
operativas, se podría considerar que la mejora en los resultados se debe a la
acción de la filial y que se trata, pues, de una maniobra del grupo para
apropiarse de las utilidades de dicha filial.
Medidas administrativas:
Los servicios de auditoría fiscal han desarrollado una base de datos respecto
de los índices de los cánones por sector de actividad e incrementan la
información disponible acerca de las técnicas de valuación económica de los
intangibles y de los cánones.
Ejemplo F 5
CAMBIOS DE ESTADO LEGAL Y REESTRUCTURACIÓN
Reestructuración jurídica sin sustancia económica.
Reducción de la remuneración otorgada por el grupo a la filial mediante:
- la transformación de un distribuidor en agente,
- la transformación de un productor en un ensamblador/maquilador.
Dichas transformaciones jurídicas no van acompañadas por cambios
funcionales y económicos fundamentales.
Medidas:
Contexto de las medidas:
El derecho francés permite la deducción de gastos y cargos si se incurrió en
ellos en el interés directo de la filial y si resultan de una decisión de gestión que
le sea propia.
Además, las recomendaciones de la OCDE y la práctica francesa en materia de
precios de transferencia permiten que un distribuidor o un productor soporte los
riesgos (pérdidas) y registre utilidades superiores a las de un agente o un
ensamblador.
Por lo tanto, las filiales soportan las pérdidas incurridas durante el lanzamiento
de actividades de conformidad con su estado de emprendedor (distribuidor /
productor).
Una vez iniciada la actividad y cuando comienzan a generarse utilidades, el
grupo impone un cambio de estado legal.
Al no ser más un «emprendedor», la filial sufre una importante reducción en su
remuneración de plena competencia en tanto sigue cumpliendo las mismas
funciones. La mayor parte de las utilidades van a manos del mandante.
353
Dicha remuneración no alcanza para cubrir las pérdidas por lanzamiento que
siguen a cargo de la filial.
Medidas legales:
Establecimiento permanente: el derecho francés y el derecho convencional
permiten considerar, en algunos casos, que la filial es un establecimiento
permanente de un mandante extranjero.
Precio de transferencia: el derecho francés y las recomendaciones de la OCDE
permiten, en caso de que la reestructuración jurídica no vaya acompañada de
cambios funcionales importantes, aumentar la remuneración de plena
competencia y/o rechazar las pérdidas por lanzamiento de actividades.
Medidas administrativas:
Valorización del fondo de comercio « Goodwill »: la Administración francesa
podrá considerar que la filial ha creado y/o desarrollado un activo intangible de
valor (clientela, experiencia comercial …). Así pues, el cambio de estado
implica la transferencia de dicho activo al mandante sin la correspondiente
contrapartida.
Ejemplo M 6
NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS
EFECTUADOS A PARTES RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO, POR
CONCEPTO DE BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS PARA EFECTOS DE
LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
EFECTUAR MAYORES
INGRESOS.
DEDUCCIONES
Y
DETERMINAR
MENORES
MANIPULACIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN BIENES Y
SERVICIOS.
Medidas:
Contexto de las medidas
Es frecuente que los grupos trasnacionales, con una enorme falta de
escrúpulos, cegados con la idea de generar una mayor utilidad con el menor
costo por concepto de impuestos, manipulen los montos de las
contraprestaciones de los bienes o servicios que se pactan entre las
subsidiarias del mismo grupo, consiguiendo con ello alocar en un país,
normalmente en donde tienen una baja tasa de tributación, la mayor parte de
ingresos, dejando en los demás países altas deducciones e ingresos diminutos.
354
Medidas legales
Para evitar esto, México, siguiendo los lineamientos de la OCDE ha
implementado una legislación en materia de precios de transferencia, contenida
en los artículos 86 fracciones XV, XVI y XVII, 215, 216, 217 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
Medidas administrativas:
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de las operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes
en el extranjero.
Obligatoriedad del estudio de precio de trasnferencia.
Ejemplo M 15
DETERMINACIÓN DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y
TRATADOS PARA LA ATRIBUCIÓN DE INGRESOS A LOS
ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.
INDEBIDA ATRIBUCIÓN
PERMANENTE.
DEL
INGRESO
AL
ESTABLECIMIENTO
NO ATRIBUCIÓN DE INGRESOS AL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.
Medidas:
Contexto de las medidas:
Existen residentes en el extranjero que constituyen un establecimiento
permanente en territorio mexicano, de acuerdo a las disposiciones de nuestra
ley interna y los propios Tratados, no obstante la atribución de los ingresos es
incorrecta por lo que no realizan el pago de impuestos al que se encuentran
obligados a enterar.
Medidas legales:
México ha establecido el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que
establece que quedarán obligados al pago del gravamen, los residentes en el
extranjero que tengan un establecimiento permanente respecto a los ingresos
que generen o se les atribuyan en territorio nacional.
Como ingresos generados o atribuibles, se deben considerar aquellos que se
355
obtengan del desarrollo de una actividad empresarial que desarrolle o los
ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal
independiente, así como los que deriven de enajenaciones de mercancías o de
bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la oficina central de la
persona, por otro establecimiento de ésta o directamente por el residente en el
extranjero, según sea el caso.
También se consideran ingresos atribuibles a un establecimiento permanente
en el país, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus
establecimientos en el extranjero, en la proporción en que dicho
establecimiento permanente haya participado en las erogaciones incurridas
para su obtención.
Medidas administrativas:
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal.
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa.
Uso de los Acuerdos de Intercambio de Información.
356
AGRUPACIÓN DE EJEMPLOS
POR
INSTRUMENTOS
357
1.
EJEMPLOS QUE CORRESPONDEN
AL INSTRUMENTO
“APROVECHAMIENTO ABUSIVO DE
REGIMENES PREFERENCIALES”.
Ejemplo A 1
358
TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA INTERNACIONAL
Los casos más recientes son los que corresponden al año 2000 en el cual se
relevaron la totalidad de los contratos de transferencia de tecnología inscriptos
durante el año 1999, fue a partir de esa labor que de detectaron las situaciones
antes indicadas.
En relación a la simulación de operaciones debe tenerse en cuenta que durante
el año 2000 se duplicaron en valor y en número la cantidad de contratos
presentados a registración.
Resultaba significativo que ello ocurriera, pues en el año 2000 se iniciaba la
gran crisis económica del país, motivo por el cual era poco creíble que los
operadores económicos tuvieran interés en efectuar altísimas inversiones en
tecnología.
Esa situación dio lugar a focalizar el control en la efectiva prestación del
servicio tecnológico de acuerdo a la metodología descripta pues, la maniobra
no sólo tenía un alto grado de perjuicio fiscal, sino que también económico
pues a través del pago de los supuestos servicios tecnológicos se giraron
importantes montos de divisas al exterior.
Los controles efectuados permitieron detectar:
-
Retenciones en la fuente practicadas en defecto.
-
Deducciones y retenciones improcedentes por inscripciones defectuosas.
-
Falta de ingreso del impuesto al valor agregado que recae sobre la
importación de servicios.
-
Retribuciones pactadas que, en principio, son excesivas en relación al
principio del operador independiente, las cuales fueron sometidas al
proceso de verificación de precios de transferencia, debiendo destacar en
este sentido que no existe en el país una basta experiencia en esta materia.
Sin perjuicio de lo comentado, la problemática más importante está dada por la
verificación de la efectiva prestación.
En una gran cantidad de casos esa verificación implica contar con un alto grado
de conocimientos técnicos en materia de tecnologías, que no resultan propios
de los agentes fiscales.
Si bien el fisco argentino cuenta con especialistas en la materia, en las
verificaciones en curso se han utilizado mecanismos de comprobación
indirectos de naturaleza económica, financiera y de decisión empresarial.
A continuación se listan los parámetros y aspectos establecidos para la
evaluación de la efectiva prestación, sobre los que normalmente se solicita
información al contribuyente, para evaluar la efectiva prestación.
359
1) Nota descriptiva de la naturaleza y definición del intangible adquirido.
2) Explicación con el mayor grado de detalle de los hechos y circunstancias
determinantes de la decisión de adquirir la tecnología respectiva.
3) Tratamiento en asambleas con indicación de los fundamentos que llevaron a
la decisión de adquirir la tecnología.
4) El contribuyente deberá indicar los beneficios o mejoras obtenidas a partir de
la incorporación de la tecnología, medidas en indicadores que relacionen:
- Aumentos de ingresos y/o beneficios
- Aumento del nivel de producción y/o competitividad
- Disminución de costos y/o gastos
- Modificación de la logística
- Modificación de procesos productivos
5) Análisis y/o estudios de proyección de los valores esperados y plazos de
recupero del intangible adquirido.
6) Indicar si se efectuó el retorno de la inversión del intangible, características
técnicas de la prestación de transferencia de tecnología, los bienes, soportes
materiales que fueron incorporados, características del conocimiento. Vg:
Carpetas, manuales, formulas, diseño, asesoramiento, etc.
7) Especificación de si se establecieron parámetros de control; en caso
afirmativo indicación de qué controles se efectuaron y qué resultados
obtuvieron.
8) Indicación de si en el mercado local había posibilidades de igual prestación.
9) Especificación de si se tratan de conocimientos patentados.
10) Aclaración respecto a si la transmisión de la tecnología adquirida se
instrumentó mediante bienes materiales y/o inmateriales con detalle de los
mismos (Planos, software, entre otros).
11) Indicación del tiempo de duración de la prestación.
12) Cantidad de técnicos y /u otras personas que intervinieron en la prestación
de la tecnología.
360
13) Constancia de los gastos de traslados y hospedajes incurridos por personal
que llegó al país para la prestación del servicio tecnológico.
14) Detalle de los costos indirectos incurridos por la empresa Argentina con
relación a la prestación.
15) Aclaraciones respecto a si se utilizaron proveedores locales, o terceras
empresas para la ejecución de tareas complementarias de la prestación de la
tecnología obtenida del exterior.
16) Aclaraciones respecto si se dictaron cursos de capacitación y si se entregó
material en dichos cursos, ¿cuáles?
17) Indicación si las condiciones de transferencia incluyen limitaciones en el
área geográfica cubierta y la naturaleza exclusiva o no exclusiva de los
derechos concedidos.
18) Indicación de si la prestación adquirida puede ser transferida o vendida a
terceros.
Si bien no hay a la fecha ningún caso concluido, a través de las fiscalizaciones,
se pudo comprobar que las empresas verificadas carecían de pruebas
materiales y de hecho que pudieran demostrar la prestación del servicio, casos
éstos que se encuentran a la fecha e discusión administrativa.
Medidas
Contexto de las medidas
En Argentina existe una legislación específica en materia de “transferencia de
tecnología”, desde el exterior que regula los actos a título oneroso que
involucren contratos para la cesión, entre otros, de licencias, marcas, patentes,
asistencia técnica, know-how.
Esta ley además de tratar aspectos propios de la tecnología adquirida desde el
exterior exige el registro de todos los contratos de esa naturaleza que celebren
los sujetos argentinos con sujetos del exterior.
La falta de inscripción en el mencionado registro produce importantes efectos
fiscales, ya que genera para el contribuyente local la imposibilidad de deducir el
gasto en la liquidación del impuesto a las ganancias. Para el beneficiario del
exterior produce un incremento de la alícuota de la retención en la fuente del
impuesto a las ganancias.
En el caso de los convenios para evitar la doble imposición la falta de registro
impide la aplicación de la alícuota reducida prevista para las regalías en
oportunidad de efectuarse la retención en la fuente al beneficiario del exterior.
Se detectaron incumplimientos a las normas argentinas de transferencia de
361
tecnología en cuanto a la registración, derivándose importantes ajustes en la
base imponible del impuesto a las ganancias.
Por otra parte, con el fin de incentivar el ingreso de nueva tecnología al país, la
ley del impuesto a las ganancias, también se preven retenciones en la fuente al
beneficiario del exterior de menor envergadura cuando, procediendo del
exterior y habiendo sido inscripto los contratos, se trata de tecnología no
obtenible en Argentina, pero dicho beneficio procede, obviamente, en la medida
en que el servicio tecnológico haya sido efectivamente prestado.
Medidas administrativas
No existen normativas específicas
Ejemplo A 2
IMPUTACION DE QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA
Se detectaron casos de establecimientos estables localizados en jurisdicciones
sin intercambio de información internacional y con escasa o nula exigencias en
materia de estados contables, en los que se generaron de importantes pérdidas
por gastos contraídos con terceros países.
Esas situaciones fueron atacadas por dos vías:
1. Precios de transferencia, ajustando a valor de mercado las ventas de
bienes a terceros países y así se les revertió el quebranto de fuente
extranjera por utilidad, aumentado la base de tributación local.
2. Impugnando las prestaciones por falta de documentación probatoria,
situación está que también revertió el quebranto de fuente extranjera.
Medidas
Contexto de la medidas
Limitación a la deducción de gastos del exterior y a la imputación de
quebrantos de fuente extranjera.
Medidas legales
La ley del impuesto a las ganancias tiene definido su objeto a partir del criterio
de renta mundial.
Es por ello que, exige a través de la imputación de ganancias y gastos la
determinación del resultado de fuente argentina por una parte y resultado de
fuente extranjera por otro.
362
Cuando se produjeran quebrantos de una u otra fuente, los quebrantos que no
hubieran podido imputarse en el ejercicio podrán deducirse hasta en los cinco
períodos fiscales siguientes.
Para evitar la generación de quebrantos de fuente extranjera ficticios que
disminuyan la base de imposición nacional, la ley del impuesto no permite
compensar quebrantos de fuente extranjera con ganancias de fuente argentina.
Además si existieran ganancias de fuente extranjera los saldos de quebranto
de fuente argentina deberán imputarse primero contra las ganancias de fuente
extranjera.
Además la ley prevé lo que se denomina quebranto específico tanto de fuente
argentina como de fuente extranjera. Se trata de quebrantos originadas en la
enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, los que sólo
podrán imputarse con ganancias del mismo origen, con igual alcance y
limitación del resto de los quebrantos antes expuestos.
Si bien existe la limitación mencionada en relación a los quebrantos de fuente
extranjera, cuando el contribuyente local posee un establecimiento estable en
el exterior el resultado del mismo consolida con el resultado de fuente
argentina.
Ejemplo A 4
FIJACION INAPROPIADA DE LAS CONTRAPRESTACIONES
OPERACIONES INTERNACIONALES PACTADAS
POR
INTERPOSICION DE SUJETOS INTERNACIONALE
TRIANGULACION DE OPERACIONES
Descripción del contexto
Para evaluar los perjuicios de esta maniobra cabe señalar que 7 empresas
durante 5 años vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en
concepto de impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una
relación de 0,09 % aproximadamente, cuando en el resto de la economía
argentina durante similar período esa relación es del 1,6%.
Además, para conocer la magnitud del problema basta mencionar que durante
ciertos períodos el 90% de las exportaciones primarias tradicionales de
Argentina se documentaron con sujetos radicados en paraísos fiscales.
Descripción de la maniobra
363
La triangulación de operaciones, generalmente se produce cuando en una
transacción comercial se interpone uno o más países de baja o nula tributación
fiscal, comúnmente llamados “paraísos fiscales”. Así, a través de cierta
planificación fiscal, un grupo económico logra reducir su base imponible sujeta
a impuesto.
En el caso más simple podríamos decir que la operatoria se instrumenta a
través de un grupo económico que realiza operaciones comerciales
internacionales, donde por un lado la mercadería exportada tiene un destino
(A2 o 3°) y la facturación de la operación, antes de llegar a ese destino (A2 o
3°) pasa por otro (A1).
PAIS 1
PAIS 2
PAIS 3
Mercadería (A)
(A2) ó
3°
Facturación
(A1)
Paraíso
Fiscal
$100
$140
En esta operatoria simple, si el producto exportado tiene un valor de mercado
de $120, la empresa (A) radicada en el país1 vende subfacturando hacia el
país 2 a la empresa (A1), quien lo exporta al país 3 sobrefacturándolo. Esto
permite que de tratarse de un grupo económico el mismo se beneficie mediante
la subfacturación al exportar y la sobrefacturación al importar.
Partiendo de una situación más compleja, la facturación de la operación
comercial puede tener mayores destinos para burlar a la Administración Fiscal
tratando que la operatoria se diluya, incluso puede volver a entrar en el país del
cual salió originalmente
PAIS 1 PAIS 2
Costo $95
Mercadería
(A)
PAIS 3
PAIS 4
PAIS 5
(A2) o
3°
(C)
Paraíso
Fiscal
Facturación
$100
(A1)
Paraíso
Fiscal
$135
TRADER
364
$ 130
(B)
$145
(B1)
$150
Así, en este caso, podemos ver que la facturación de la operación tiene un
amplio recorrido intentando burlar la transacción en su conjunto, incluso
volviendo a entrar al país de origen (país1) a una empresa (B) que puede
figurar como independiente de la anterior (A), y por otro lado la mercadería sale
directamente a una empresa vinculada de (A) o a un tercero independiente.
En cuanto a los resultados generados por esta operatoria, vemos que las
empresas (A) y (B) trasladan gran parte de la ganancia a las empresas
situadas en paraísos fiscales. Es decir que la empresa (A) gana $5 a favor de
la empresa (A1) –ubicada en un paraíso fiscal- que gana $30, y la empresa
(B1) gana $5 y la (B) pierde $5, en favor del “trader” (T) que gana $15.
Por otro lado, se muestra que la empresa (A) está subfacturando su precio de
venta dado que el mismo producto que vende a $100 a la empresa (A2), podría
haberlo vendido a $145 como lo hiciera la empresa (B), es decir que ambas –
empresa (A) y (A2)-, se benefician por disminuir su base imponible al
subfacturar la exportación y al sobrefacturar la importación.
Estas situaciones son las que se verificaron en los hechos en las ventas de
commodities tradicionales del país, dando lugar a la detección de importantes
diferencias a favor del fisco, las cuales se encuentran en discusión
administrativa.
Medidas
Contexto de las medidas
Regulaciones sobre precios de transferencia
Medidas legales
A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las
operaciones concertadas desde el 31-12-98-, se modifica, entre otras, la ley del
impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de
transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo
actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían
adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la
legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE.
365
A partir de las fiscalizaciones realizadas en las que se detectaron importantes
triangulaciones de operaciones se modificó la ley introduciendo un nuevo
método de precios de transferencias que será explicado cuando se trate el
tema de manipulación de precios de transferencia.
Ejemplo A 5
DISMINUCION DE LAS RENTAS PASIVAS DE FUENTE EXTRANJERA
QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA
EFECTO PATRIMONIAL DE LAS
ARGENTINAS EN EL EXTERIOR
PARTICIPACIONES
SOCIALES
En fiscalizaciones practicadas a personas físicas, titulares de sociedades por
acciones ubicadas en países considerados de baja o nula tributación, se ha
detectado la siguiente situación:
-
Los residentes locales atribuyen las rentas por el criterio de lo devengado,
ya que resulta aplicable la normativa de la denominada “transparencia fiscal
internacional”.
-
Las sociedades transparentes del exterior son propietarias de empresas
argentinas. Además ostentan otras inversiones que originan rentas pasivas.
-
En los periodos analizados las empresas locales tuvieron quebrantos
contables significativos, fundamentalmente por la devaluación del poder
adquisitivo de la moneda local que originó importantes resultados negativos
por exposición a la inflación. No obstante, de acuerdo a la normativa actual
los ajustes por inflación no resultan deducibles en el impuesto a la renta.
-
Las sociedades del exterior reconocieron contablemente la pérdida
originada por las empresas argentinas controladas, incluyendo el ajuste por
inflación. Entonces, los ingresos pasivos obtenidos por otras inversiones
pasivas son disminuidos por perdidas patrimoniales producidas por las
sociedades argentinas, atento a que la empresa extranjera contabiliza los
resultados de sus participaciones de acuerdo al método de valor patrimonial
proporcional.
-
Las personas físicas residentes incorporaron a su declaración los resultados
pasivos expresados en el balance contable de la empresa transparente.
Es decir, se constató que estos contribuyentes disminuyeron las rentas pasivas
efectivamente obtenidas con los resultados negativos contables sufridos por las
empresas del país. De haber detentado la participación en forma directa, es
decir sin la interposición de la sociedad extranjera transparente, dicha
366
deducción resultaría imposible en virtud a las normas y mecánica del impuesto
a la renta local.
En relación al presente caso, se realizó consulta a las áreas asesoras con el fin
de determinar si dicha situación resulta impugnable teniendo en consideración
la normativa vigente, en particular el artículo 165 (VI) 5 del decreto
reglamentario, que impediría dicha deducción, en tanto sólo serían
computables los quebrantos de fuente extranjera provenientes de la
enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las
cuotas parte de los fondos comunes de inversión o entidades de otra
denominación que cumplan iguales funciones-, contra las utilidades netas de la
misma fuente que provengan de igual tipo de operaciones.
De esta forma, los fiscalizados sólo podrían haber deducido de los ingresos
pasivos obtenidos por la sociedad extranjera los conceptos incluidos en las
previsiones antes descriptas, entre las cuales no se incluye el efecto
patrimonial de las participaciones argentinas (incluido el ajuste por inflación o
incluso el propio impuesto a las ganancias soportado por las sociedades
locales).
Medidas
Contexto de las medidas
La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los
residentes bajo el criterio de renta mundial, aplicando para los rendimientos por
resultados pasivos obtenidos por sociedades por acciones ubicadas en países
de baja o nula tributación cuyos accionistas sean residentes del país, las
denominadas normas de “transparencia fiscal internacional”.
Así, y para evitar el diferimiento del impuesto mediante la interposición de
sociedades ubicadas en el exterior, las ganancias obtenidas en las condiciones
descriptas en el párrafo anterior, originadas en intereses, dividendos, regalías,
alquileres u otras ganancias pasivas similares, se imputarán por el criterio de lo
devengado, cuando el criterio general para este tipo de renta es la imputación
de los dividendos bajo el criterio de lo percibido.
Medidas legales
El artículo 133 de la ley del tributo establece que los resultados impositivos de
los accionistas residentes en el país respecto de los resultados impositivos de
las sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula
tributación, por las ganancias originadas en intereses, dividendos, regalías,
alquileres u otras ganancias pasivas similares, se imputarán por el criterio de lo
devengado.
Asimismo, el artículo 148 define que dichos accionistas asignarán esos
resultados impositivos de fuente extranjera, aun cuando los beneficios no les
hubieran sido remesados ni acreditados en sus cuentas. No obstante aclara
367
que dicha asignación no regirá respecto de los quebrantos de fuente extranjera
atribuibles a dichos establecimientos y originados por la enajenación de
acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los
fondos comunes de inversión o instituciones que cumplan la misma función- los
que, expresados en la moneda del país en el que se encuentran instalados,
serán compensados en la forma dispuesta en el artículo 135.
Dicho artículo 135 establece que, entre otros, las sociedades por acciones
ubicadas en paises de baja o nula tributación sólo podrán imputar los
quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones,
cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas parte de los fondos
comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales
funciones-, contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de
igual tipo de operaciones. Aclara, además, que los accionistas residentes no
podrán computar otros quebrantos de fuente extranjera.
Al respecto, el Art. 165 (VI).5 del Decreto Reglamentario (DR N° 1344/98)
expresa que los sujetos residentes en el país que sean accionistas de
sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula
tributación, que deban tributar el impuesto correspondiente a sus rentas
pasivas de acuerdo a los criterios de imputación y asignación de ganancias de
acuerdo a las normas de transparencia fiscal internacional, sólo podrán
computar los quebrantos de fuente extranjera originados en la enajenación de
acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas partes de los
fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan
iguales funciones-, atribuibles a operaciones realizadas por dichas sociedades,
contra las ganancias netas de la misma fuente derivadas de igual tipo de
operaciones realizadas por esas sociedades. Aclara finalmente, que con la
excepción recién enunciada, dichos accionistas no podrán computar contra las
rentas pasivas que deban declarar, ningún otro quebranto de fuente extranjera
atribuible a operaciones realizadas por la sociedad del exterior
Medidas administrativas
No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se plantea
en el ejemplo.
Ejemplo A 6
DIVIDENDOS DEL EXTERIOR ENCUBIERTOS BAJO LA FORMA DE
PRESTMOS INTERNACIONALES
1. Planteo del caso real
368
Una persona física, accionista y presidente de una empresa constituida en el
exterior, contrajo un préstamo con dicha sociedad, aplicándolo a inversiones
directas.
La deuda con la sociedad del exterior no se formalizó mediante instrumento
alguno, ni generó intereses, como tampoco previó un plazo de devolución.
La persona física utilizó las sumas recibidas para adquirir acciones de
empresas del país, perfeccionando la operación a nombre propio o
eventualmente de su hijo.
La deuda con la sociedad del exterior fue declarada en el impuesto a la renta
de la persona física del país y la compañía extranjera exteriorizó el crédito en
sus Estados Contables en el rubro “Cuentas a Cobrar Accionistas”.
La inspección practicada en torno al caso planteado, concluyó que se
encontraba ante la formalización de retiros de fondos, exteriorizados a través
de contratos de mutuo gratuitos, debitados en la cuenta a cobrar del accionista,
los que conformaban saldos deudores crecientes en el tiempo y en su
magnitud.
Además debe considerarse la inexistencia de instrumentos formalizados ni
intereses convenidos, como tampoco plazos previstos para la devolución, ni
avales ni garantías en respaldo del mutuo contraído.
2. Conclusiones arribadas por la inspección practicada
Se sostuvo que, a pesar de la aparente autonomía jurídica, la sociedad del
exterior se encontraba sin lugar a dudas en relación orgánica de dependencia
con el accionista local (presidente) por su participación financiera y operativa
en dicha sociedad, calificándose innegable la falta de independencia real, con
evidentes implicancias en la falta de libertad de elección respecto a los
procedimientos contraídos y en la real utilidad que los créditos podían reportar,
así como en la necesidad de haberlos contratado.
Se concluyó que el contribuyente había usufructuado y dispuesto de los fondos
recibidos como si hubieran sido propios y con carácter definitivo.
Por ello se estimó que en el caso bajo análisis, la realidad económica indicaba
que, desde el punto de vista tributario, correspondía considerar a los giros de
fondos obtenidos del exterior como distribución de dividendos, ello teniendo en
cuenta que existían ganancias realizadas y líquidas que surgían del balance de
la firma del exterior al cierre del ejercicio comercial, que no fueron distribuidas.
Consecuentemente, se reclasificó y gravó al préstamo como dividendos.
Medidas
Contexto de las medidas
369
La Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) grava las rentas de los
residentes bajo el criterio de renta mundial. Los dividendos en dinero o en
especie – incluidas las acciones liberadas – distribuidas por las sociedades del
exterior se encuentran alcanzados por el tributo (artículo 140).
Medidas legales
Principio de la realidad económica previsto en el artículo 2° de la Ley de
Procedimientos Tributarios (Ley 11.683).
Establece la preminencia de los actos, situaciones y relaciones económicas
que, efectivamente, se realicen, persigan o establezcan los contribuyentes,
sobre las formas o estructuras jurídicas que éstos elijan, las cuales, sin
perjuicio de resultar validas entre las partes, pueden o no ser las más
adecuadas para reflejar, la real naturaleza de los hechos desde la óptica
tributaria y en consecuencia resultar inoponibles al fisco.
Medidas administrativas
No han sido previstas medidas administrativas para la situación que se
planteará en el ejemplo.
JURISPRUDENCIA JUDICIAL4
Justificación de pasivos contraídos en el exterior – Jurisprudencia
Argentina
Si bien en el presente caso no se cuestionó el origen de los fondos introducidos
al país, resulta de interés analizar la opinión de la Justicia Argentina en cuanto
a los extremos a considerar en relación a la justificación de incrementos
patrimoniales mediante pasivos contraídos en el exterior.
-
Vicente Manuel Orue SACIEE s/Recurso de Apelación (Tribunal Fiscal de la
Nación- Sala B - 30/05/90): No sólo debe acreditarse la introducción de los
fondos provenientes del exterior, sino también el origen de los capitales,
esto es la fuente de donde provienen, o la realización de los bienes que la
originan.
-
Trebas SA (Corte Suprema de la Nación, 14/09/93): El tribunal fiscal de la
Nación había manifestado que, en relación a aumentos de capital
justificados con ingreso de fondos del exterior, especialmente proveniente
4
Se consideró apropiada su inclusión ya que la misma ayuda a determinar el alcance de las medidas
legales mencionadas en 5.2.
Se propone tratar la procedencia de su inclusión en la próxima reunión del Grupo de Trabajo.
370
de paraísos fiscales, debía probarse: a) que se produjo el efectivo ingreso
de los fondos, y b) que los mismos se generaron en actividades
provenientes de capitales que no estuvieran sujetos a imposición en
jurisdicción local. No obstante, la Cámara de alzada señaló que la
legislación nacional no contenía otra exigencia, y que no era principio
recibido en ella que, en tales circunstancias, debiera exigirse la prueba que
acreditara que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o
capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio de que cuando
concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se tratase de
capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente argentina,
procediera el requerimiento de tal extremo.
d) La Emiliana (Tribunal Fiscal de la Nación – Sala B- 11/08/95): Cuando se
invoca un préstamo del exterior, mas precisamente de un paraíso fiscal, hay
que probar: 1) la introducción de capitales al país; 2) el origen de los fondos
y 3) la oportunidad y condiciones del mismo. Cuando la sociedad acreedora
se encuentra en un paraíso fiscal se requiere que los fondos se generen o
localicen financieramente en la sociedad acreedora y que posea un mínimo
de consistencia necesaria que impida su calificación como montaje artificial.
Además, la operación se debe ajustar a la regla del operador independiente
Ejemplo A 7
MANIPULACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Las situaciones detectadas a través del control de precios de transferencia son
las siguientes:
a) Empresa con exportaciones voluminosas en millones de dólares y
escasa o inexistente rentabilidad fiscal: Industrias manufactureras.
Empresas que figuraron durante varios años entre las primeras
exportadoras del país y sus estados de resultados fueron negativos,
mientras el grupo multinacional obtenía resultados positivos.
b) Importantes volúmenes de exportaciones de commodities con cotización
en mercados transparentes facturadas a paraísos fiscales y traders
internacionales
sin
sustancia
económica
(Triangulación
de
Operaciones): La facturación se realiza a los intermediarios
internacionales, mientras que el movimiento físico de mercadería sigue
una ruta totalmente distinta, sin reflejo en la documentación aduanera.
La justificación de precios de transferencia efectuadas por los
contribuyentes en estos casos resultaron inadecuadas a los activos,
riesgos y funciones asignables al intermediario internacional.
c) Importantes empresas importadoras del sector laboratorio con varios
períodos fiscales con quebrantos impositivos. En todos los casos
371
fiscalizados se efectuaron ajustes a favor del fisco, algunos ratificados e
ingresados por los contribuyentes y otros se encuentran en discusión
administrativa.
Las problemáticas más frecuentes detectadas en la aplicación del régimen de
precios de transferencia, que han dado lugar a ajustes a favor del Fisco son las
siguientes:
•
Falta de reconocimiento de la existencia de vinculación económica.
•
Selección inadecuada del mejor método.
•
Inconsistencia en el análisis de comparabilidad.
•
Falta de documentación adecuada que respalde la comparabilidad.
•
Ajustes inadecuados a la comparabilidad.
•
Preferencia de los métodos no transaccionales sin haberse agotado la
posibilidad de utilizar los métodos transaccionales.
•
Aplicación inadecuada del método de margen neto de la transacción.
•
Utilización inadecuada de los indicadores de utilidad (PLI).
•
Uso de comparables externos de otros países en desmedro de la
utilización de comparables locales.
•
Tendencia generalizada a utilizar bases de datos con información
basada en utilidades (no en precios).
•
Standarización de las justificaciones del principio del operador
independiente.
•
Tendencia a estudiar a la empresa del exterior, sin realizar esfuerzos
suficientes para analizar la empresa local (En Argentina el testy party
debe efectuarse sobre la empresa argentina).
Medidas
Contexto de las medidas
Si bien la Argentina desde el año 1935 tenía en su legislación del impuesto a
las ganancias disposiciones que contemplaban la reasignación de beneficios
ante la existencia de vinculación económica, estas normas estaban limitadas a
la exportación e importación de bienes, la transferencia de tecnología y el pago
de intereses por préstamos al exterior.
372
Ante el incremento de los flujos del comercio internacional y la mayor
importancia de las empresas multinacionales, resultaba necesario una
normativa tributaria que colocara a la Argentina en un plano similar al resto de
las naciones en esta materia.
Medidas legales
1) Ley del impuesto a las ganancias. Normas de precios de transferencia
A partir de 1998, con la sanción de la Ley N° 25063 –con vigencia para las
operaciones concertadas desde el 31/12/98-, se modifica, entre otras, la ley del
impuesto a las ganancias y se introducen novedades en materia de precios de
transferencia al incorporar al texto del gravamen un cuerpo normativo
actualizado en consonancia con la posición que sobre la materia venían
adoptando otras naciones, debiendo destacar que en lineamientos generales la
legislación argentina ha seguido las reglas y principios de la OCDE.
Posteriormente, a través del dictado de la Ley N° 25.239, publicada en el
Boletín Oficial el 31-12-99, se modifica nuevamente la ley del impuesto a las
ganancias efectuando adecuaciones al instituto de precios de transferencia,
siendo esta modificación posteriormente reglamentada por el Decreto N°
1037/2000.
Finalmente con la sanción de la Ley N° 25.784 publicada en el Boletín Oficial el
22-10-04, vuelve a modificarse el régimen de precios de transferencia
incorporando modificaciones en cuanto al tratamiento de operadores
independientes en transacciones de importación y exportación de bienes. Estos
operadores con anterioridad a la reforma debían aplicar la metodología de
precios de transferencia en determinados casos.
La novedad más importante que introduce la ley antes mencionada es la
inclusión de un nuevo método de precios de transferencia. Este método más
bien actúa como una norma anti-planificación y elusión fiscal, pues está
destinado a erradicar las maniobras que fueron detectadas en los procesos de
fiscalización y que generaron grandes perjuicios a las arcas fiscales.
Para evaluar los perjuicios cabe señalar que 7 empresas durante 5 años
vendieron 22.000 millones de dólares, e ingresaron al fisco en concepto de
impuesto a las ganancias menos de 2 millones, dando una relación de 0,09 %
aproximadamente, cuando en el resto de la economía argentina durante similar
período esa relación es del 1,6%.
Se trata de un método que resulta aplicable cuando en las exportaciones de
bienes con precio internacional conocido en mercados transparentes, actúa un
intermediario internacional sin sustancia económica –sujeto pantalla-, cuya
participación en la operatoria sólo tiene por finalidad derivar utilidades
generalmente a paraísos fiscales.
El método actúa como una presunción, cuya prueba en contrario es la
demostración –de acuerdo a parámetros indicados en la ley- de que el
373
intermediario internacional no es un sujeto sin sustancia económica (sujeto
pantalla).
Si no es posible demostrar que el intermediario internacional no es un sujeto
pantalla, a fin de determinar la base imponible del impuesto a las ganancias,
debe tomarse como valor de la exportación el precio del bien en el mercado
transparente del día en que finalice la carga y no el que se hubiera pactado.
2) Ley de procedimiento tributario. Sanciones por la manipulación de precios de
transferencia e incumplimiento de las normas sobre documentación.
Recién a partir de a sanción de la Ley N° 25.795, modificatoria de la ley de
procedimiento tributario, se incorporaron en la legislación argentina normas
específicas sobre sanciones aplicables a incumplimientos derivados de las
normas atinentes a operaciones internacionales.
El régimen sancionatorio es el siguiente:
1. Multa automática –sin requerimiento previo- por la falta de presentación de
declaraciones juradas en oportunidad del vencimiento:
-
Declaración jurada complementaria informativa de operaciones de
importación y exportación entre sujetos independientes: $1500
(aproximadamente U$ 300) para personas físicas y $ 9.000
(aproximadamente U$ 3.000) para sujetos empresa.
-
Declaración jurada complementaria informativa de operaciones con
sujetos del exterior –excepto las anteriores-: $ 10.000
(aproximadamente U$ 3.330) para personas físicas y $45.000
(aproximadamente U$15.000) para sujetos empresa.
2. Multa por incumplimientos a la normativa que establezca o requiera el
cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación
tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los
responsables.
-
Multa de $ 150 (aproximadamente U$S 50) a $ 2.500 (aproximadamente
U$S 830).
-
En los siguientes supuestos la multa se graduará entre $ 150
(aproximadamente U$S 50) y $ 45.000 (aproximadamente U$S
15.000):
o Resistencia a la fiscalización (incumplimiento reiterado a
requerimientos efectuados por el Fisco).
o No conservar comprobantes de precios en operaciones
internacionales.
o No brindar datos para el control de operaciones internacionales.
374
3. Incumplimientos a los requerimientos efectuados por la AFIP para presentar
las declaraciones juradas informativas de operaciones internacionales y las
declaraciones de información propia o de terceros.
-
Multas: $ 500 (aproximadamente U$S 160) a $ 45.000
(aproximadamente U$S 15.000). Son multas acumulables a las
anteriores y graduables de acuerdo a la condición del contribuyente y
la gravedad de la infracción.
4. Contribuyentes de mayores ingresos.
Cuando se trate de contribuyentes con un ingreso anual igual o superior a
$10.000.000 (aproximadamente U$S 3.333.000), ante el incumplimiento del
tercer requerimiento, la multa que se aplica es de 2 a 10 veces del importe
máximo previsto ($45.000) y se acumulará a las restantes.
5. Omisión de ingreso del impuesto
-
General: 50% al 100% del impuesto dejado de pagar, retener o percibir.
-
Operaciones internacionales: 1 a 4 veces el impuesto dejado de pagar o
retener.
Medidas administrativas
1. Operaciones de importación y exportación de bienes con cotización conocida
en mercados transparentes realizadas entre sujetos independientes.
Deben presentar una declaración jurada semestral F.741 (en formato
electrónico) con el detalle de las operaciones efectuadas identificadas por
partida arancelaria, indicando la contraparte del exterior y el precio pactado.
Deben informar también el precio del mercado internacional del bien de que se
trate. Esta obligación obedece a que según la legislación argentina, a fin de
liquidar el impuesto a las ganancias para este tipo de bienes, debe tomarse el
precio de mercado transparente –salvo prueba en contrario-. Se persigue
contar con la información necesaria para controlar la correcta aplicación de la
disposición legal.
2. Operaciones de importación y exportación de bienes sin cotización conocida
en mercados transparentes.
Según la reciente modificación legal del impuesto a las ganancias en estos
casos la Administración Fiscal debe exigir la presentación de declaraciones
juradas complementarias a la de liquidación del impuesto a las ganancias
cuando se superen en el año $ 1.000.000 (aproximadamente U$ 333.000). Se
está trabajando en este momento en el diseño y características de la
información a solicitar ya que el parámetro de valor ha sido recientemente
dispuesto por Decreto del Poder Ejecutivo.
375
3. Precios de transferencia:
Existen dos tipos de obligaciones dispuestas por la Resolución General N°1122
Obligaciones de documentar. Se trata de un listado de elementos que deben
quedar en poder del contribuyente y a disposición del Fisco en caso de serle
requerido. El fundamento de esta reglamentación es dar mayor seguridad
jurídica a los contribuyentes a fin de que con anticipación conozcan el tipo de
elementos que podrá requerirle el Fisco cuando lo fiscalice en materia de
precios de transferencia. La norma resolutiva lista una serie de elementos. Este
listado no es taxativo sino meramente enunciativo. Entre los datos a
documentar se encuentran: Datos del contribuyente argentino e información
relativa a sus funciones o actividades; información completa del sujeto
vinculado del exterior y la documentación, en caso de existir, de la que surja el
carácter de la vinculación aludida; documentación de las operaciones
concertadas; Estados Contables consolidados, cuando resulte pertinente en
función a la metodología de determinación de precios utilizada; información
sobre la situación financiera del contribuyente, sobre el entorno de la empresa
y el mercado en el que opera, estrategias comerciales, estructura de costos;
etc.
Declaraciones juradas de precios de transferencia, complementaria de la del
impuesto a las ganancias F. 743, (en formato electrónico). Esta declaración
jurada es exigida por la ley del impuesto a las ganancias para verificar el
correcto cumplimiento de las normas de precios de transferencia. El
contribuyente debe informar las operaciones realizadas con los sujetos
vinculados del exterior, discriminadas por tipo de operación –por ejemplo:
importaciones, exportaciones, préstamos financieros, créditos otorgados,
reaseguros, transferencia de tecnología, etc- identificando el sujeto del exterior,
el precio pactado y el método de justificación de precios de transferencia
utilizado. En caso de que se generara una diferencia a favor del fisco debe
determinarla en esta declaración jurada. Toda esta información nos ha
permitido no sólo efectuar un control más eficiente sino que también efectuar
estadísticas tales como: método más utilizado, tipo de operaciones concertadas
con sujetos del exterior, mapa de inversiones extranjeras, inversiones
argentinas en el exterior, distintos sujetos del exterior operando con el mismo
sujeto de argentina, distintos sujetos argentinos operando con el mismo sujeto
del exterior (esto último de suma importancia cuando se trata de operaciones
con paraísos fiscales).
Estudio de precios de transferencia a fines fiscales (en papel), certificado por
contador público. A través de esta exigencia se evitaron inconvenientes en
cuanto a contar con un estudio esquemático de todos los pasos necesarios a
cumplir para aplicar precios de transferencia. Se exige que se detallen y
expliciten: el análisis funcional, la selección de comparables, incluidos los
desechados, el análisis de comparabilidad, los fundamentos tenidos en cuenta
para la selección del mejor método, los ajustes a la comparabilidad, la
determinación del rango de mercado y el cálculo del ajuste a favor del fisco en
caso de corresponder. Esta exigencia ha favorecido no sólo los procesos de
fiscalización, sino que también los procesos de investigación y análisis previos
376
de selección de fiscalización.
Ejemplo A 8
FIDEICOMISOS CONSTITUIDOS EN EL EXTERIOR
En los casos verificados, usualmente los fideicomisos o trust en el exterior
fueron constituidos por personas físicas que a raíz de alguna operación (ej.
venta de un paquete accionario) tuvieron un desarrollo patrimonial significativo.
Se pueden distinguir los siguientes casos:
-
Situaciones donde se presume que el desapoderamiento es real y responde
a una motivación extrafiscal: Ej. padres que delegan en un fiduciario
profesional la administración de ciertos bienes a favor de sus hijos;
constitución de garantías para responder ante contigencias en el caso de
transferencias accionarias, etc.
Con la normativa actual, estas situaciones no resultan reprochables.
-
Situaciones donde se presume que no existe un verdadero
desapoderamiento de los bienes: Se analizaron casos donde el
constituyente podía revocar el fideicomiso en cualquier momento o donde,
siendo el real o potencial beneficiario, seguía ostentando el control sobre el
destino de las inversiones.
En estos casos se entendió que, de acuerdo a la realidad económica, no
existió un verdadero desapoderamiento, y entonces se incluyó en la base del
impuesto patrimonial a los bienes supuestamente transferidos al fideicomiso
o trust del exterior.
Las actuaciones se encuentran en etapa de revisión judicial, sin que haya
existido hasta el momento un pronunciamiento definitivo.
Cabe finalmente aclarar que estas operaciones de planificación tienen mayor
sentido en tanto la jurisdicción del fideicomiso les otorgue un tratamiento
preferencial.
Medidas
Contexto de las medidas
La ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (Ley 23.966) grava los activos
en el país y en el exterior de las personas físicas residentes.
377
En el caso de los fideicomisos constituidos en el exterior sólo está prevista la
imposición en dicho tributo de aquellos cuya participación en el patrimonio o en
las utilidades este representada por títulos transables, usualmente mediando
oferta pública, ya que el activo alcanzado es el valor de estos últimos.
Sin embargo, la ley nada aclara en relación a la gravabilidad de aquellos
fideicomisos cerrados constituidos en el exterior, donde existe un fiduciante que
transmite los bienes y un fiduciario que los administra a favor de los
beneficiarios designados.
El conflicto se ocasiona en el impuesto patrimonial ya que, por lo menos desde
el punto de vista del derecho civil, el constituyente o fiduciante se desapodera
de los bienes.
Según la ley argentina, la propiedad fiduciaria de los mismos es ostentada por
el administrador o fiduciario, el cual integra los bienes a un patrimonio especial
de afectación sujeto a las limitaciones establecidas por el contrato de
fideicomiso.
La legislación local dota de personalidad tributaria al fideicomiso. De tal
manera, el impuesto patrimonial es ingresado por el fiduciario en su carácter de
administrador de patrimonio ajeno. En cambio, cuando una persona física
constituye un fideicomiso en el exterior, ya que el fiduciario no residente se
encuentra fuera del ámbito de imposición del país, se produce un
ahuecamiento de la base imponible, salvo que los bienes estén ubicados en
territorio nacional, en cuyo el tributo debe ser ingresado por el administrador
local en su carácter de responsable sustituto.
Medidas legales
No han sido previstas medidas legales para la situación planteada.
Medidas administrativas
No han sido previstas medidas administrativas para la situación planteada
Ejemplo A 9
OPERACIÓN DE ENDEUDAMIENTO ENCUBIERTA BAJO LA FORMA DE
EXPORTACIÓN FUTURA DE BIENES CON PAGO ANTICIPADO Y
ENTREGA PACTADA A PLAZO (7 A 10 AÑOS), INSTRUMENTADA A
TRAVÉS DE FIDEICOMISOS EN PARAÍSOS FISCALES Y COMPLEJAS
ESTRUCTURAS FINANCIERA.
DISMINUCIÓN FICTICIA DE LA BASE IMPONIBLE SUJETA A RETENCIÓN
EN LA FUENTE A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR.
Operatoria
378
Se trata de un contrato de “venta futura de un commoditie con precio
internacional conocido” que se entendió que formaba parte de un negocio
jurídico internacional complejo donde dicha venta sólo es uno de sus
componentes.
El negocio se integró por las siguientes transacciones:
A.1. Una venta a futuro del commodities (forward) entre la empresa argentina A
y las firmas extranjeras B y C localizadas en Islas Caymán a un precio fijo U$s
X-4 la unidad. Se celebraron respectivamente dos contratos con entregas
programadas a 7 y 10 años.
La empresa argentina A recibe el pago adelantado a razón de U$s X-4 en
función a la cantidad de unidades comprometida de entrega por el período
completo de los contratos a 7 y 10 años.
A.2. Un contrato de swap celebrado entre A y una firma financiera D (en un
país que no es paraíso fiscal, pero con el cual Argentina no tiene intercambio
de información). Mediante este instrumento se fija el precio del commoditie en
U$s X –precio de corte del swap-. A partir de allí se asignan riesgos.
Si el precio del commoditie en el mercado –en cada entrega- supera a U$s X, D
se compromete a abonar la diferencia a la empresa argentina A, si el
commoditie cotiza por debajo de U$s X, es A quien debe pagar a D.
En síntesis, D asume el riesgo a la suba en tanto A asume el riesgo a la baja.
A.3. Un contrato de venta futura (forward) del commoditie por parte de las
empresas B y C a D.
A.4. La emisión de obligaciones financieras a largo plazo –“notes due” o
“Structured Export Notes”- con un rendimiento pautado a distintas tasas de
interés, respectivamente.
En la colocación internacional de las “notes due” interviene como “Underwriter”,
la empresa D1, integrante del mismo grupo económico que D.
Por la vía indicada B y C obtienen los fondos en el exterior para afrontar el
pago anticipado a la empresa argentina A, estableciendo el valor del
commoditie al valor de U$s X-4.
Se localizó un informe del servicio de inversiones de una reconocida consultora
internacional, las “notes due” están respaldadas por la obligación de la
empresa argentina A de proveer el commoditie el cual es adquirido por D que
es financiera
Según otro informe localizado de otra consultora internacional reconocida, en
relación a las “notes due” emitidas por C informa que las mismas poseen una
duración final de 7 años encontrándose colateralizadas por un contrato de
379
compra futura -forward- del commoditie –durante 7 años-, entre C y D1.
En idéntico sentido, se expresa el informe obtenido de internet de otra
consultora internacional sobre securitización, cuyo contenido fue ratificado por
la misma a instancias del fisco.
A.5. El pago por parte de D de las obligaciones financieras emergentes de las
aludidas “notes due” a los inversionistas del exterior –es decir, los tenedores de
los títulos- en sus respectivos vencimientos, se realiza a través de un
fideicomiso administrador fiduciario (trustee) es un banco fiduciario en Islas
Caymán.
Una de las consultoras mencionadas explica el caso concreto de la empresa
argentina A señalando que las “notes due” emitidas por B están colateralizadas
por los derechos de ésta de recibir cada mes un precio fijo por una cantidad fija
del commoditie y también por la obligación de quien le adquiere el commoditie
a B (es decir D, nos remitimos al punto 6.1.4.) de efectuar el pago del importe
correspondiente por cada compra, al “trustee”, en beneficio de los tenedores de
las “notas due”.
En otras palabras. D instrumenta el pago de las obligaciones emergentes de
las “notes due” a sus respectivos vencimientos.
A.6. El commoditie se transportaba a un país que no era ninguno de los países
de radicación de las empresas involucradas en la operatoria.
El siguiente ejemplo –aún cuando simplificado- ilustra la forma como se
desenvolvió el negocio descripto
La empresa argentina A recibió al inicio del contrato el valor total de U$s X-4
por la cantidad total de commoditie comprometido a entregar durante los 7 y 10
años.
Ahora bien:
f. Supóngase que A documenta una entrega de commoditie a B y C en
una fecha en que la cotización del mismo es de U$S X+5.
g. D adquiere de B y C el mencionado commoditie.
h. D deberá pagar a A la diferencia entre U$S X+5 y X, es decir U$s 5
(riesgo que asumió D en el marco del swap).
i. D con U$s X procederá a pagar a los inversores del exterior –tenedores
de las “notes due”– el capital y los intereses respectivos, lo cual hará
a través del “trustee”.
j. Supongamos ahora que el precio del commoditie en el mercado en lugar
de U$S X+5 es U$s X-2. Pues bien, la empresa argentina A pagará a
D U$s 2 (diferencia entre X y X-2), que como se dijo, es el riesgo
380
asumido por A en el swap.
En este supuesto, D pagará a los tenedores de las “notas due” con los
U$s X-2 (precio de mercado del commoditie) más U$s 2 cobrados de A.
El pago de los inversores del exterior –en este caso- está igualmente
asegurado.
El fisco argentino entendió que no se trataba de una serie de transacciones
aisladas o relacionadas casualmente entre sí. Por el contrario, se consideró
que se estaba en presencia de un único negocio –complejo-, donde las
diversas operaciones que lo componen tienen su razón de ser en función de
limitar con precisión el rol correspondiente a cada una de las partes
intervinientes, como así también, la medida de los ingresos y egresos
atribuibles a cada una de ellas por su participación en la operatoria.
La estructura e ingeniería financiera bajo la cual la empresa argentina A y sus
contrapartes del exterior organizaron el negocio descripto, implica que los
inversores del exterior como consecuencia de haber colocado en nuestro país
una determinada suma de dinero (medida a partir de U$s X-4 por cantidad de
unidades de commodities comprometidos) reciban una retribución por el uso de
ese capital por parte de A de U$s 4 por unidad de commoditie entregada, y
dicho importe llega a manos de los inversores del exterior a través de D quien
en el marco de las contrataciones con A, B y C asume el pago de las citadas
obligaciones financieras a sus respectivos vencimientos.
Finalmente y al sólo título ilustrativo, para clarificar la conclusión vertida en el
párrafo anterior téngase en cuenta que si el precio de mercado del commoditie
fuere U$s 0 (cero), A debería desembolsar U$s X (precio de corte del swap) en
efectivo, de los cuales U$s X-4 constituirían reembolso del capital, y U$s 4 en
retribución del adelantamiento de fondos. En este caso el dinero llegaría a los
inversores del exterior a través de D, quien como se explicara se hace cargo de
las obligaciones emergentes del fideicomiso a los respectivos vencimientos.
En consecuencia, el ajuste efectuado a la empresa argentina fue en concepto
de retención en la fuente del impuesto a las ganancias sobre las rentas de
fuente argentina percibidas por los beneficiarios del exterior en concepto de
retribución por la colocación de fondos en el país.
Medidas
Contexto de las medidas
Régimen de retención en la fuente del impuesto a las ganancias a beneficiarios
del exterior con carácter de pago único y definitivo
Medidas legales
La ley del impuesto a las ganancias determina que cuando se paguen
381
beneficios netos de fuente argentina a beneficiarios del exterior, corresponde
que quien los pague retenga e ingrese a la Administración Federal de Ingresos
Públicos, con carácter de pago único y definitivo el 35% (tasa del gravamen) de
tales beneficios.
La retención se determina aplicando dicha tasa sobre la ganancia neta
presumida por la ley del tributo, que para el caso de intereses o retribuciones
pagado por créditos, préstamos o colocación de fondos de cualquier origen o
naturaleza obtenidos del exterior, es del 43% ó 100% según determinadas
condiciones, entre ellas, para el último supuesto que el sujeto del exterior esté
localizado en una jurisdicción de baja o nula imposición (paraíso fiscal).
Ejemplo B 1
TRUST
Los trusts son contratos jurídicos, adecuados a la capitalización de fortunas,
que tienen como objetivo minimizar la incidencia fiscal así como otros riesgos.
Los trusts son medios flexibles que pueden ser utilizados por individuos y
empresas. El establecimiento de un trust le permite al beneficiario transferir en
forma confidencial su riqueza y facilita la expansión global.
Los paraísos fiscales, al proporcionar exención impositiva sobre el capital,
plusvalías y demás rendimientos, a los que se asocia la falta de reglamentos, le
otorgan mejores condiciones de funcionamiento a dicha entidad jurídica.
El trust (confianza) es una de las figuras más originales del derecho
anglosajón. El trust es una forma de atribuir bienes o derechos a otras
personas (beneficiarios) sin transmitirle a las mismas el derecho de propiedad,
y sin que se realice ninguna forma de comunión, configurándose una especie
típica de titularidad de situaciones jurídicas con cada uno de los sujetos.
Tal vez, su noción más aproximada sea la de una relación fiduciaria en virtud
de la cual un determinado sujeto, el settlor, propietario de los bienes o
patrimonio (trust fund), se los transfiere a otro sujeto, el fiduciario (trustee), que
pasa a tener sobre dichos bienes o derechos la propiedad formal (trustownership, legal stat) o la titularidad, con la obligación de custodiarlos o
administrarlos, a fin de atribuir las ganancias o rentas a uno o más beneficiarios
(beneficiaries). De este modo, el beneficiario poseerá la propiedad substancial
– económica – (beneficiary ownership, equitable state), pudiendo servir el trust
a uno o más beneficiarios o a una finalidad propia.
En otras palabras, el trust permite dividir la propiedad de un bien (o escindir la
382
titularidad de un mismo derecho) entre dos sujetos, uno de los cuales, el
trustee, es legitimado para ejercer gran parte de las facultades inherentes al
derecho de propiedad, y el otro, el beneficiary, es el sujeto que gozará de las
ventajas del ejercicio de poder del trustee sobre el bien de su propiedad.
Para la constitución válida de un trust, que no exige un contrato típico, es
necesario que el settlor se despoje, a título definitivo, de la propiedad de los
bienes que sean objeto del trust (trust property o trust fund), los que se
transferirán al trustee en beneficio de un tercer sujeto, llamado beneficiario,
quien tendrá derecho a percibir determinados lucros o ganancias, de acuerdo
con los términos del acto de constitución del trust, o alcanzar determinados
fines.
El trust, que puede celebrarse a título gratuito u oneroso, es utilizado en el
ejercicio de la autonomía negocial por las partes, para alcanzar los más
diversos objetivos. Se pueden constituir bienes en trust para regular la sucesión
a título particular o universal en los patrimonios, para transferir bienes a
menores, inválidos o cualesquiera otros beneficiarios, para garantizar el
mantenimiento financiero de emprendimientos con fines lucrativos en el ámbito
societario, previsional, o de garantía, para tutelar a los acreedores en el marco
de un procedimiento concursal o para proteger el patrimonio de posibles
agresiones.
En la planificación fiscal el trust es usado para evitar la incidencia de los
tributos o de una alícuota más onerosa sobre el patrimonio. Es el caso de las
transmisiones patrimoniales mortis causa, al establecer, el settlor, que, a su
muerte, el trustee debe transferir dichos bienes a las personas indicadas en el
contrato (beneficiarios). Como tales bienes no se encuentran inventariados en
el testamento, esta transmisión de patrimonio no será alcanzada por el Fisco.
En la transmisión causa mortis, en el caso de constitución de un trust por
disposición testamentaria, a la muerte del settlor, el patrimonio aportado en el
trust no puede servir de base para calcular el impuesto a la transferencia causa
mortis, pues dicho patrimonio ya no pertenece al de cujos, sino al trust, motivo
por el cual no podrá ser alcanzado.
El trust instituido en un país con una tributación más favorable también se
utiliza para ocultar la propiedad de bienes y derechos adquiridos con recursos
provenientes de una actividad ilícita o no sometidos regularmente a tributación
en el país de origen. El beneficiario, con domicilio fiscal en Brasil, no será
incomodado por el Fisco, dado que los bienes adquiridos con recursos no
declarados tienen su titularidad oculta en función de las reglas de
confidencialidad de los regímenes más favorables. En estos casos, el
patrimonio a descubierto, adquirido con recursos no tributados, le es extraño no
sólo al Fisco, sino también a posibles acreedores del beneficiario del trust. A
pesar de usufructuar de los bienes a nombre del trust integralmente, éstos
nunca podrán ser alcanzados por una ejecución judicial.
383
Medidas
Contexto de las medidas
El reconocimiento y el Derecho aplicables al llamado trust internacional han
sido previstos por la convención internacional (Convention on the law aplicable
to trusts and on their recognition) celebrada en La Haya, el 01.07.85. Brasil no
ha ratificado dicha convención y no hay, en el derecho brasileño, una ley
específica sobre trust.
Medidas Legales
No existen medidas legales que tengan como objeto frenar o desalentar la
constitución de un trust en regímenes off-shore.
Medidas Administrativas
No hay.
Ejemplo B 2
ENTIDADES OFF-SHORE – INTERNATIONAL HOLDING COMPANIES
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Un holding tiene por objeto, exclusivo o no,
participar en el capital de otras sociedades en el exterior en las que posee
capital y que son utilizadas por la misma como medios de inversión destinados
384
a embolsar dividendos, intereses de préstamos, tasas y derechos de licencias.
Se trata de una sociedad de capital, concebida como un centro financiero apto
para gestionar el capital accionario controlado u operar en sectores
económicos a través de las entidades controladas, en una estrategia unitaria.
Esta maniobra de interposición de un holding entre empresas vinculadas es
bastante común. Las ventajas empresarias de una sociedad holding son,
básicamente, las siguientes:
a. control centralizado con una administración descentralizada;
b. gestión financiera unificada del grupo;
c. control sobre un grupo societario con un mínimo de inversión
necesaria.
Instaladas en países con tributación más favorable, su objetivo es acumular los
rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior distribución, sin
sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al aprovechar los
mecanismos de exemption participation. De este modo, frente a la ausencia de
tributación sobre los holdings, las sociedades de producción y comercialización
pasan a transferir a los holdings sus haberes, buscando concentrar las
ganancias correspondientes, inhibiendo así la tributación en el país de
residencia de las controladas.
Precisamente, por reconocer la existencia de un fenómeno de doble tributación
económica de una misma ganancia, que es obtenida por una sociedad
operativa y, posteriormente, distribuida a sus socios, diversas legislaciones
consideran al holding como fiscalmente transparente, exceptuando la ganancia
obtenida a través de la distribución de dividendos de la sociedad en cuyo
capital participa. A esta exención sobre las ganancias típicas del holding se
refieren las expresiones “privilegios de holding”o “privilegios de afiliación”.
El uso abusivo más frecuente del holding off-shore consiste en disimular la
identidad de los verdaderos propietarios de los capitales que las mantienen.
Medidas
Contexto de las medidas
En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales
internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación
más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que
normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y
por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria.
Medidas legales
385
La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la
actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora.
Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de
transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos
a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la
efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o
transacción.
No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a
empresas o personas físicas localizadas en países con tributación más
favorable.
Medidas administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central del Brasil.
Ejemplo B 3
ENTIDADES OFF-SHORE – CENTROS DE COORDINACIÓN
Sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El adjetivo off-shore
identifica a las entidades constituidas por capital perteneciente a personas noresidentes. Tienen como objeto desarrollar su actividad exclusivamente en
otros países, diferentes del de su constitución, y normalmente no se les está
permitido operar en el lugar de su constitución o mantener ningún vínculo
comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Las entidades off-shore se constituyen bajo la forma de holdings, empresasbase o empresas conductoras. Adosados a los grupos de empresas, se
encuentran los Centros de Coordinación. Estas entidades operan de modo
semejante a los holdings, a pesar de lo cual, no pueden adquirir participaciones
386
societarias, efectuar préstamos por encima de ciertos límites, entre otras
limitaciones. Los Centros de Coordinación se crearon para ejercer las
actividades de coordinación financiera y administrativa de un grupo
multinacional, centralizando el flujo de informaciones y servicios.
Las ventajas fiscales de los Centros de Coordinación se equiparan con los
holdings. Instalados en países con tributación más favorable, su objetivo es
acumular los rendimientos obtenidos por todo el grupo para su posterior
distribución, sin sufrir la incidencia de una doble tributación económica, al
aprovechar los mecanismos de exemption participation.
Medidas
Medidas legales
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central del Brasil.
Obligatoriedad de informar en la declaración de ajuste anual del Impuesto a las
Ganancias cualquier participación en el exterior.
Medidas administrativas
La legislación brasileña desde 2002 prevé que las ganancias obtenidas por
empresas vinculadas y controladas en el exterior deben ser considerados como
disponibilizados el año en que se obtuvieron. En consecuencia, las ganancias
obtenidas en el exterior deben someterse a tributación en Brasil, el mismo año
de su obtención, independientemente de su disponibilización efectiva.
La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la
actividad de la empresa y el mantenimiento de la respectiva fuente productora.
Dichos gastos, sin embargo, deben ser los usuales y normales para el tipo de
transacciones, operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos
a personas vinculadas, conforme se las define por ley, se debe comprobar la
efectiva prestación de servicios, el origen y la efectividad de la operación o
transacción.
No hay una medida que se aplique exclusivamente a los pagos efectuados a
empresas o personas físicas localizadas en países con una tributación más
favorable.
En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales
internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación
más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que
normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y
por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria.
387
Ejemplo B 4
ENTIDADES OFF-SHORE
CONDUCTORAS
–
INTERPOSICIÓN
DE
SOCIEDADES
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Off-shore es un tipo de empresas constituidas para servir como holdings,
empresas-base o empresas conductoras (conduit company). Una conduit
company, especie del tipo off-shore, es la interpósita persona para realizar la
función de intermediación de rendimientos y ganancias entre personas situadas
en dos o más jurisdicciones, en función de las exenciones que el país con
tributación más favorable pueda otorgar o mediante treaty shopping,
operándose una reducción en la carga impositiva.
Estas sociedades son consideradas como instrumentales y tienen como
finalidad canalizar la renta obtenida en un país para localizarla en otros que
gocen de menores presiones fiscales. Esto se concreta mediante la utilización
de determinados privilegios ofrecidos por el territorio de instalación, a través de
una convención contra la doble tributación firmada entre éste y el país de
tributación más favorable, o bien porque ambos territorios forman parte de un
bloque económico regional. Esta práctica es útil para poder permitir
transferencias hacia otros países con tributación más favorable.
Si el interesado fuera a transferir sus ganancias directamente al país con
tributación más favorable, pagaría la alícuota ordinaria de distribución de los
rendimientos (normalmente, 25%). Sin embargo, utilizando un acuerdo sobre
doble tributación, las ganancias salen del país de origen con una retención en
388
la fuente del 15%, que después se transfieren con una incidencia más baja
(1,5%) hacia el país con tributación más favorable.
De este modo, los pagos de dividendos, intereses, royalties u otros modos de
pago de servicios se canalizarán a través de la sociedad conductora,
aplicándose lo previsto en la convención sobre doble tributación entre el
Estado-fuente y el Estado-puente, o el privilegio que el mercado regional
permita.
Medidas
Contexto de las medidas
En Brasil, gran parte de las operaciones financieras y comerciales
internacionales involucran a sociedades constituidas en países con tributación
más favorable. Existe una búsqueda generalizada por estos países, que
normalmente está justificada por sus regímenes tributarios más favorables y
por la confidencialidad en cuanto a la composición societaria.
Medidas Legales
La legislación brasileña prohíbe, a partir de 2000, la deducción de los intereses
pagos o acreditados, que incidan sobre el valor equivalente a las ganancias no
disponibilizadas por las empresas:
I) vinculadas o controladas, domiciliadas en el exterior, cuando las mismas
fueran las beneficiarias del pago o crédito;
II) controladas, domiciliadas en el exterior, independientemente del
beneficiario.
A partir de marzo de 2000 pasaron a no ser deducibles los intereses relativos y
préstamos pagos o acreditados a empresas controladas o vinculadas,
independientemente del lugar de domicilio, que incidan sobre el valor
equivalente a las ganancias no disponibilizadas por empresas controladas,
domiciliadas en el exterior.
Medidas administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar la Declaración de capitales brasileños en el Exterior
al Banco Central del Brasil.
Ejemplo B 5
389
INTERPOSICIÓN DE SOCIEDADES BASE (TRADING Y PRESTADORAS DE
SERVICIOS)
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings,
empresas-base o empresas conductoras (conduit company).El término utilizado
en lengua inglesa “base companies” (sociedades-base) encuentra semejanza
con la designación alemana “basisgesells-chaften”, francesa “societés écran” o
italiana “societá schermo” para indicar a las entidades interpuestas “off-shore”
dedicadas a la re-facturación de bienes, servicios u operaciones con derechos
efectuados en el mercado internacional y, también, a la generación de gastos
financieros fiscalmente deducibles por la casa matriz y las filiales constituidas
según regímenes de tributación normal.
Las sociedades-base no se confunden con los “holdings”, dado que no tienen
como objeto detentar en su activo la participación en otras empresas del grupo,
incluyendo tener voz en su administración. Pero, evidentemente, ambas están
dirigidas a acumular rendimientos y ganancias de capital en centros de
competencia fiscal depredadores, en perjuicio del fisco de los países que
poseen regímenes tributarios no “off-shore”.
Las empresas de comercialización internacional son una especie de empresasbase re-facturadoras constituidas para comprar a precios subvaluados en el
país exportador y revender a precios sobrevaluados en el país importador. Los
bienes negociados se envían directamente del país de origen exportador al
país importador, mientras que la operación documental es objeto de una refacturación en el régimen “off-shore”. Por medio de este esquema las
ganancias tributables de la operación son desviadas desde el país exportador
hacia la sociedad-base.
390
Ahora bien, las empresas prestadoras de servicios internacionales son
entidades constituidas para substraer de la base tributaria de los fiscos “onshore”, mediante la generación de gastos fiscalmente deducibles a varias
empresas del grupo, a través de la facturación de servicios técnicos y otros
gastos deducibles en la sociedad-base.
Medidas
Contexto de las medidas
Brasil posee una norma general anti-elusión, aunque la ley fiscal ordinaria
todavía no estableció un procedimiento para evitar las situaciones de abuso.
Medidas legales
Brasil posee legislación que permite a la autoridad administrativa no considerar
actos o negocios jurídicos realizados con la finalidad de disimular que se haya
producido el factor generador del tributo o la naturaleza de los elementos
constitutivos de la obligación tributaria, observando ciertos procedimientos a
ser definidos por ley federal aún no otorgada.
La legislación ordinaria brasileña desde 1997 somete a las reglas del precio de
transferencia, a las operaciones de importación y exportación de bienes,
servicios o derechos, efectuadas entre personas vinculadas o con cualquier
persona localizada en un país con tributación más favorable.
Medidas administrativas
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central de Brasil.
Obligatoriedad de efectuar la declaración de ajuste anual del Impuesto a las
Ganancias que relaciona las importaciones y exportaciones sujetas al ajuste
determinado por las reglas y métodos de la legislación del precio de
transferencia.
Ejemplo B 6
“RENT A STAR COMPANY”
Las entidades off-shore son sociedades constituidas de acuerdo con las leyes
de un país determinado a fin de gozar de ventajas fiscales, lo que no significa
que se trate de sociedades constituidas ilícitamente o con fines ilícitos. El
adjetivo off-shore identifica a las entidades constituidas por capital
perteneciente a personas no-residentes. Tienen como objeto desarrollar su
391
actividad exclusivamente en otros países, diferentes del de su constitución, y
normalmente no se les está permitido operar en el lugar de su constitución o
mantener ningún vínculo comercial con personas físicas o jurídicas del País.
Los países y dependencias tradicionalmente elegidos para constituir entidades
de este tipo se caracterizan por ser regímenes que adoptan el llamado régimen
tributario de “participation exemption”, exceptuando o imponiendo a tasa
reducida la renta y las ganancias de capital que se hayan obtenido fuera de su
territorio. Adicionalmente, pueden contar con una buena red de acuerdos para
evitar la doble tributación, reduciendo el impacto fiscal de la tributación sobre
las transferencias de ganancias, o posibilitando el acceso a otros centros que
posean acuerdos de este tipo.
Off-shore es el tipo de empresas constituidas para servir como holdings,
empresas-base o empresas conductoras. Entre las sociedades-base existen
las sociedades prestadoras de servicios y una de esas especies es la
denominada “rent a star company”.
Las rent a star companies están constituidas por personas físicas, como
atletas, actores, músicos y artistas que acostumbran recibir elevados montos a
título de derechos de imagen y “cachets”. Estas entidades poseen personería
jurídica propia y se destinan a trasladar los ingresos provenientes de la
actividad de prestación de servicios de las personas hacia países de baja
tributación, evitando su transferencia hacia el País de residencia. Así se evita
que ocurra el hecho que genera el Impuesto a las Ganancias en Brasil.
Medidas
Medidas legales
Brasil no posee legislación para neutralizar la fuga de rendimientos cuando los
contribuyentes, a pesar de tener domicilio fiscal en el País, constituyen una
sociedad en otro país cuya composición societaria se encuentra protegida por
rígidas reglas de confidencialidad.
Medidas Administrativas
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central de Brasil.
Ejemplo B 7
LEASING - ARRENDAMIENTO MERCANTIL INTERNACIONAL
392
El arrendamiento mercantil consiste en un contrato de naturaleza financiera,
oneroso, sinalagmático, bilateral, no solemne y patrimonial, mediante el cual el
arrendador (lessor) cede al arrendatario (lessee), por un plazo determinado, un
bien en locación, mediante el pago de determinado precio, manteniéndose el
lessor en el dominio del bien, otorgándole al lessee la facultad de devolverlo al
final del contrato, renovar el alquiler o adquirirlo, mediante un precio en el que
se integren los pagos ya efectuados a título de alquiler más el valor residual.
La estructuración de las operaciones de leasing internacional mediante la
utilización de empresas cautivas de leasing situadas en países con tributación
más favorable, tienen por finalidad, normalmente, la adquisición de barcos,
aviones de carrera, jets ejecutivos e instalaciones de grandes dimensiones.
Para la empresa situada en Brasil, resulta ventajoso tener a los activos de alto
valor como propiedad de la empresa cautiva de leasing en el exterior, pues la
transferencia de valores a título de pago de la contraprestación de
arrendamiento mercantil pueden deducirse de la base de cálculo del Impuesto
a las Ganancias debido en el País, siempre que el bien arrendado esté
intrínsecamente relacionado con la producción y comercialización de bienes y
servicios.
Las operaciones de leasing también son frecuentemente utilizadas en forma
abusiva. La práctica consiste en que una sociedad, con sede en Brasil, efectúe
la transferencia de recursos mantenidos al margen de los asientos contables a
un paraíso fiscal, utilizando un depósito en cuenta-corriente a nombre de un no
residente. Los recursos seaplican para la constitución de una sociedad en un
país con tributación más favorable y con reglas rígidas de confidencialidad de
la composición societaria de personas jurídicas.
Esta sociedad realiza con los recursos integrados, la compra al contado de
aeronaves, por ejemplo, y luego las vende por el mismo precio a una empresa
cautiva de leasing. Esta empresa de leasing establece un contrato de
arrendamiento mercantil con otra sociedad en Brasil, vinculada o controlada por
la sociedad que efectuó la trasferencia de recursos. Paralelamente, la sociedad
de leasing, por medio de un contrato oculto, transfiere los derechos del contrato
de leasing a la sociedad constituida en el paraíso fiscal, manteniendo las
mismas condiciones de precio y plazo. La sociedad arrendataria en Brasil sigue
pagando el alquiler por las aeronaves a la sociedad cautiva de leasing, que los
trasfiere a la sociedad constituida con los recursos oriundos del Brasil.
Esta práctica, además de ocultar ingresos no declarados para su tributación en
Brasil, permite que se promueva la disminución de la base de cálculo del
Impuesto a las Ganancias aquí debido, mediante el pago de las
contraprestaciones del arrendamiento de bienes que por regla general
pertenecen a la misma sociedad.
393
Medidas
Medidas legales
La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la
actividad de la empresa y el mantenimiento de la fuente productora. Dichos
gastos deben ser usuales y normales para el tipo de transacciones,
operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas
vinculadas, conforme se las define por ley, debe comprobarse la efectiva
prestación, el origen y la efectividad de la operación o transacción.
No hay una medida que se pueda aplicar exclusivamente a los pagos
efectuados a empresas o persona física localizada en países con tributación
más favorable.
Medidas administrativas
Registro de las operaciones de leasing tomados en el exterior por el Banco
Central
Ejemplo B 8
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Se trata de la transferencia disimulada de ganancias imponibles al exterior,
mediante la sobrevaluación de las importaciones o la subvaluación de las
exportaciones efectuadas entre personas vinculadas y/o localizadas en países
o dependencias con tributación más favorable. Se trata de un esquema usual
en las empresas transnacionales. La facilidad de utilización del mismo deriva
del hecho de que gran parte del comercio internacional se realiza entre
sociedades o establecimientos del mismo grupo, lo que torna propicias las
condiciones para transferir ganancias hacia aquellos regímenes que presentan
mayores ventajas.
Los paraísos fiscales se encuentran especialmente bien posicionados para este
esquema, dada la ausencia de tributación y su integración a los mercados
internacionales.
Medidas
Contexto de las medidas
Hace mucho que el modelo de convención fiscal de la OCDE relativo a
ganancia y capital y el modelo de convención sobre doble tributación
394
internacional de las Naciones Unidas permiten el control y los ajustes de
precios de trasferencia a los países con base en las condiciones que
prevalecen en el mercado, sin afectación de la vinculación (“arms-lenght”).
En Brasil, el control de precios de transferencia fue introducido en 1997.
Medidas Legales
La legislación brasileña expone las reglas de precios de trasferencia, control
obligatorio de los precios efectuados tanto en operaciones entre personas
vinculadas como en las operaciones con entidades localizadas en países con
tributación más favorable, independientemente de toda vinculación.
Los métodos brasileños para determinar el precio parámetro para el control de
los precios efectuados por las empresas son semejantes a los tres métodos
transaccionales propuestos por la OCDE:
MÉTODOS
BRASIL
Equivalente OCDE
IMPORTACIÓN
PIC – precios independientes comparados
CUP
PRL – precio de reventa menos ganancia
RPM
CPL – costo de producción más ganancia
CPM
EXPORTACIÓN
PVEX – precio de venta en las exportaciones
CUP
PVA – precio de venta mayorista en el país de destino restado, menos la
ganancia
RPM
PVV – precio de venta minorista en el país de destino restado, menos la
ganancia
RPM
CAP – costo de adquisición o de producción más los impuestos y ganancia
CPM
Los métodos PIC y PVEX son análogos al método CUP (“Comparable
Uncontrolled Price”); los otros métodos son semejantes a los métodos previstos
por la OCDE. La legislación brasileña preestablece los márgenes de ganancia,
los que pueden ser alterados por el contribuyente mediante comprobación
hecha sobre la base de publicaciones, investigaciones o informes elaborados
de acuerdo con la ley. La OCDE admite solamente el uso de márgenes de
“arms-lenght”. En Brasil, los márgenes fijados sobre los precios de venta/costos
395
son de 20% para el PRL (sin adecuación del valor), de 60% para el PRL (con
agregación de valor), de 20% para el CPL, de 15% para el PVA, de 30% para
el PVV y de 15% para el CAP. El procedimiento brasileño mantiene alguna
semejanza con el adoptado por los “Advanced Pricing Agreement” (APA), por
los que el contribuyente y el Fisco preestablecen márgenes de ganancia para
las operaciones que se lleven a cabo. Sin embargo, en Brasil no hay un
Acuerdo Previo de Precios (APA), tampoco “canasta de productos”.
Medidas administrativas
El contribuyente debe informar anualmente los métodos de los precios
parámetros adoptados y los ajustes de precios de transferencia efectuados.
Ejemplo B 9
TREATY SHOPPING
Treaty shopping puede traducirse como la “búsqueda de la mejor convención
internacional”. Se trata de un acto planificado por parte de individuos noresidentes, con relación a los países signatarios, mediante una búsqueda que
tiene como finalidad elegir el mejor tratado para el beneficio de determinada
operación de transferencia de rendimientos.
La expresión treaty shopping nació en los EUA a partir del término fórum
shopping que era utilizado para designar el acto de buscar la jurisdicción más
favorable para decidir sobre un litigio.
Las convenciones internacionales en materia tributaria, que se adoptan para
evitar, reducir o eliminar la doble tributación sobre los rendimientos, pueden
sufrir distorsiones en los respectivos actos de aplicación, mediante el uso
indebido de sus disposiciones. Esto se da para permitir que un individuo noresidente pueda acomodarse a la calificación de residencia de uno de los
países signatarios, mediante la canalización de recursos a través de empresas
conductoras, pasando a gozar de las ventajas consentidas por la convención
que, en condiciones normales, no sería aplicable.
La planificación consiste en una operación que deba llevar a cabo algún
residente de otro país con el que su país de residencia no tiene acuerdo, o si lo
tiene, el mismo no tenga condiciones favorables, mediante una tercera
interpósita persona, que pueda ser calificada como residente en uno de los
Estados signatarios de los acuerdos, para obtener las respectivas ventajas que
las cláusulas de la convención puedan ofrecer. Por lo tanto, es una tentativa de
adecuar a un individuo no-residente a las condiciones exigidas por el elemento
de conexión subjetivo de determinada convención.
396
Una situación tipo es aquella donde una persona es residente en un país que
no mantiene un acuerdo de tributación con el país de donde recibe intereses
derivados de operaciones que allí se llevan a cabo. Dichos intereses son
tributados en la fuente. A fin de disminuir la tributación, esa persona constituye
una sociedad en un tercer país, que mantiene un acuerdo de bi-tributación con
el país de donde el sujeto recibe los intereses y transfiere a esa nueva empresa
las obligaciones. Ahora los intereses se pagarán a esta otra empresa,
amparados en el acuerdo de bi-tributación. Luego, los intereses serán
transferidos a la primera empresa, a través de préstamos.
El interpósito establecimiento se crea para servir como domicilio al sujeto “noresidente” de los estados contratantes, de modo que esto le permita cobrar la
renta por él “canalizada” con los mismos beneficios que los que se otorgan a
los residentes de los signatarios de la convención. Las dos formas más
comunes para constituir un tercero interpósito son las empresas-canales
(conduit companies), las sociedades-base (base companies) y las empresastrampolín (stepping-stone companies)
Algunos elementos son imprescindibles para caracterizar el treaty shopping:
a. búsqueda planeada de la mejor convención, buscando un resultado
fiscalmente más favorable para la operación;
b. la persona que hace la planificación (beneficiario efectivo) no debe
ser residente de los países signatarios de la convención escogida;
c. interposición de persona que pueda ser calificada como “residente”
en el país signatario del acuerdo seleccionado, diferente del país de
la fuente de rendimiento;
d. distancia del régimen aplicable por el país de la fuente de
rendimiento, mediante el uso del privilegio garantizado por el tratado
escogido.
Medidas
Contexto de las medidas
Los acuerdos para prevenir la bi-tributación firmados más recientemente han
incorporado la cláusula del beneficiario efectivo.
Medidas legales
No hay previsión para evitar el treaty shopping en la legislación brasileña.
Medidas administrativas
No hay.
397
Ejemplo B 10
TRATADOS INTERNACIONALES
RULE SHOPPING
Una de las formas de planificación tributaria internacional consiste en el uso de
convenciones internacionales para evitar la doble tributación por parte de
individuos no-residentes con relación a los países signatarios, alentando la
elección del mejor tratado para beneficiar a una determinada operación de
transferencia de rendimientos. Esta selección del “mejor tratado” es
denominada por la doctrina como treaty shopping, lo que significa la “búsqueda
de la mejor convención internacional”
De este modo, mientras que en el treaty shopping se opera una elección del
mejor tratado, dentro de todos los existentes, por sujetos no-residentes, para
gozar de las ventajas tributarias que estos puedan ofrecer, en el rule shopping,
denominado elección de la mejor cláusula dentro de un tratado, los sujetos
residentes, dentro del ámbito de un tratado específico, tratan de ajustarse a las
cláusulas más favorables o constituir “vacíos” de tributación, alejando la
incidencia de ambos sistemas tributarios.
Esta modalidad de planificación tributaria internacional tiene como finalidad
derogar las “calificaciones” aplicables a los rendimientos o definiciones
previstos en la convención, adoptando otra calificación con un régimen
tributario más favorable.
Como se trata de formas objetivas de uso indebido, llevadas a cabo en los
actos de aplicación de las reglas del acuerdo, el rule shopping puede derivar de
una forma de superación de la legislación interna de los países signatarios,
pues las normas del acuerdo presuponen tipificar las hipótesis de incidencia
(calificadas), por medio de negocios jurídicos propios, para utilizar los
regímenes jurídicos más favorables (rentas de empresas, dividendos,
intereses, royalties, ganancias de capital, otros rendimientos, etc)
El rule shopping se utiliza para evitar que se apliquen retenciones en la fuente
o para que se adopten las menores alícuotas previstas, siendo más común su
utilización en los casos de pagos de dividendos, mediante la recalificación del
negocio o acto jurídico para transformar a aquellos en pago de intereses o
ganancias de capital (dividend stripping). En este caso, el objetivo es realizar el
valor del dividendo mediante la alineación de la participación accionaria, antes
de distribuir el dividendo (siendo éste previamente conocido), a un sujeto que
se beneficia con un mejor trato convencional al que el alienante no tendría
398
derecho.
Muchos países no tributan ganancias de capital. Por lo tanto, la transferencia
de las respectivas participaciones accionarias (con dividendos seguros, pero no
distribuidos) a un holding constituido en uno de esos países que posea una
buena red de tratados internacionales, constituye una planificación tributaria
internacional en forma de rule shopping.
Medidas
Medidas legales
No hay previsión legal para contener el abuso en la elección de la mejor
cláusula en los tratados.
Medida administrativas
No hay.
Ejemplo B 11
TRANSFERENCIA DE LA SEDE AL EXTERIOR
La transferencia de sede es el acto de cambio de nacionalidad o domicilio de la
empresa. Las motivaciones para este hecho son de lo más variadas. La
transferencia de sede puede ser usada con finalidades comerciales, pero
puede ser una forma muy eficaz para obtener una reducción en la carga
tributaria global, como sucede en el caso de que se transfiera la sede a un país
de tributación más favorable, por la distancia entre la persona jurídica y el
ámbito subjetivo de las leyes tributarias do su país de origen. Las ganancias
obtenidas por las vinculadas y controladas en el exterior, no serán tributadas en
Brasil, dado que la sede fue transferida hacia otro país, quedando en el País un
ente que, a pesar de ser autónomo, sólo se tributará por las ganancias aquí
obtenidas.
Desde el punto de vista tributario, la mudanza de la sede de la empresa implica
un perjuicio para el país que adopta el principio de la universalidad o de la renta
mundial, en la medida en que la sede de la empresa tiene el poder de atraer las
ganancias producidas fuera del país para componer su base de cálculo. Si
cambia la sede, el país de residencia perderá la posibilidad de tributar las
ganancias obtenidas en el exterior.
Medidas
399
Medidas legales
No hay previsión
Medidas administrativas
No hay previsión
Ejemplo B 12
REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL
Transformación, Fusión, Incorporación y Escisión
La planificación tributaria internacional puede utilizar, como medio para lograr
que disminuya la carga tributaria, los eventos de reorganización societaria:
transformación, escisión, fusión e incorporación.
La transformación tiene lugar cuando la sociedad pasa, independientemente de
su disolución o liquidación, de una especie a otra. La sociedad mantiene su
personería jurídica inalterada, aunque se encuentre bajo otro tipo societario.
La escisión es una operación por la cual la compañía transfiere partes de su
patrimonio a una o más sociedades, constituidas a tal fin o ya existentes,
extinguiéndose la compañía escindida si se vierte todo el patrimonio, o se
divide su capital, en el caso de una escisión parcial.
La fusión es la operación mediante la cual se unen dos o más sociedades para
formar una nueva sociedad, que las sucederá en todos sus derechos y
obligaciones. Debe destacarse que, en la fusión, todas las sociedades
fusionadas se extinguen, para dar lugar a la formación de una sociedad nueva
con personería jurídica distinta de aquéllas.
La incorporación es la operación por la cual una o más sociedades son
absorbidas por otra, que las sucede en todos los derechos y obligaciones. En la
incorporación la sociedad incorporada deja de existir, pero la empresa
incorporadora continuará con su personería jurídica.
La incorporación de empresas puede utilizarse para la planificación tributaria
internacional cuando una empresa controlada en el exterior, que obtiene
ganancias que deben ser tributados en Brasil por la controladora, incorpora a
otra empresa en el exterior, con un perjuicio. A partir de la incorporación, las
400
ganancias de la controlada se anulan o disminuyen por el perjuicio de la
empresa absorbida. Esto puede ocurrir cuando la legislación del País donde la
controlada está situada, no prohíbe absorber los perjuicios. En los regímenes
con tributación más favorable, esta práctica se ve facilitada por la falta de
transparencia contable y fiscal. En el momento de reconocer las ganancias de
la controlada en Brasil (tributación con bases mundiales), la base para calcular
el Impuesto a las Ganancias estará disminuida, como reflejo de que la
subsidiaria en el exterior absorbió los perjuicios.
La escisión ha sido utilizada para transferir propiedades de bienes inmuebles
sin pagar el impuesto a la transmisión. En este caso, la escindida se queda
solamente con el inmueble, distribuyendo entre los socios todos los demás
bienes, derechos y deberes. Después de lo cual, la empresa se vende a otro
socio o grupo de socios, sin alterar el nombre del propietario del inmueble.
Otra posibilidad de planificación es el retorno de bienes y derechos del activo
de la persona jurídica que se entregaron a sus socios a título de devolución de
su participación en el capital social de la empresa off-shore, que podrán
evaluarse por su valor contable o de mercado, sin incidencia de la ganancia de
capital en su retorno.
Medidas
Contexto de las medidas
Las medidas legales vigentes que tratan estos eventos societarios no
diferencian a las entidades “off-shore” de las “on-shore”.
Medidas legales
No hay previsión de medidas específicas.
Medidas administrativas
No hay previsión de medidas específicas.
Ejemplo B 14
TRANSFERENCIA DE ACCIONES
La transferencia de activos entre jurisdicciones puede estar motivada por varias
razones, variando sus consecuencias sobre las esferas jurídicas de las
personas involucradas. De un modo general, la transferencia de activos se
presenta como una situación bilateral: se transfiere un activo de una
jurisdicción a otra, partiendo de la jurisdicción fiscal de un país de salida a una
401
jurisdicción fiscal de otro país, el de entrada.
Los valores transferidos para el Brasil pasan por el mercado de cambios y se
registran en el Banco Central, sin necesidad de ninguna autorización previa.
Después de su registro el “Certificado del Registro de Capital Extranjero” le
asegura al inversor no-residente tres derechos: a) derecho a la transferencia de
las ganancias; b) derecho a la repatriación del capital; c) derecho de reinversión del capital.
A su vez, la inversión brasileña en el extranjero consiste en la salida de capital
hacia el exterior, realizada por sujetos residentes, a los fines de su colocación
en inversiones societarias, financieras o tecnológicas localizadas en el exterior.
La transferencia de activos del exterior hacia el país puede hacerse en forma de
inversiones societarias. Dichas inversiones son las que se realizan mediante la
constitución de sociedades e inversiones directas o adquisiciones de
participaciones accionarias en empresas ya constituidas. El uso abusivo puede
ocurrir cuando, por ejemplo, una empresa S/A que dispone de recursos no
declarados, transfiere dichos recursos al exterior, con los que adquiere una offshore. Dicha off-shore compra acciones de la empresa en el país, haciendo
este procedimiento, el reingreso de los recursos con aparente licitud.
Medidas
Medidas legales
No hay medidas.
Medidas administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central de Brasil.
Ejemplo B 15
TRANSFERENCIA INTERNACIONAL DE ACTIVOS
Transferencia de Recursos a cuentas de titularidad diferente
La transferencia de recursos al exterior puede ocurrir por diversos motivos.
402
Una de las formas utilizadas es la transferencia de los recursos obtenidos sin la
debida tributación en el Brasil (segunda contabilidad/ caja 2), normalmente se
transfieren a cuentas con titularidades diferentes de las de su legítimo.
Posteriormente, el mismo recurso puede ser reinvertido en Brasil, con estatus
de no-residente, en forma de préstamos, adquisición de empresas y
participaciones societarias.
A ejemplo de la transferencia de dinero no declarado, los recursos de origen
lícito también pueden ser objeto de planificación fiscal ventajosa, haciendo la
transferencia del recurso con cambio de la titularidad y posterior reinversión en
Brasil, con estatus de no-residente.
La modificación de la titularidad de los recursos mantenidos en el exterior
imposibilita aplicar el principio de la universalidad para verificar el Impuesto a
las Ganancias. El residente, aprovechando la inexistencia de reglas de
transparencia fiscal, obtiene rendimientos en el exterior y muchas veces en el
propio País, bajo una titularidad que le es extraña al Fisco, con la que no se
establece un ligamen jurídico, impidiendo que se imputen los referidos
rendimientos al contribuyente nacional.
Medidas
Medidas legales
No hay.
Medidas administrativas
Registro de las operaciones de préstamos tomados en el exterior por el Banco
Central.
Obligatoriedad de efectuar anualmente la Declaración de capitales brasileños
en el Exterior al Banco Central del Brasil.
Ejemplo C1
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR PARA EVADIR EL PAGO
DE IMPUESTOS CANADIENSES.
TRUST DEL CÓNYUGE EN BARBADOS
Un contribuyente canadiense constituye un trust a favor de su cónyuge en
Barbados y luego transfiere a dicho trust, al costo, acciones correspondientes a
403
una sociedad canadiense. Luego el cónyuge del que constituyó el trust compra
las acciones al valor del mercado, reclamando tal trust la exención de las
ganancias obtenidas. Las acciones son luego vendidas a un tercero al valor de
mercado.
Algunos trusts también reclaman la exención prevista por tratado respecto a los
intereses de pagarés.
Obstáculos
-
Antes de 1999, la transferencia libre de impuestos a los trusts del
cónyuge del contribuyente canadiense podía ser también utilizada por
trust no residentes los cuáles eran considerados a tales efectos
residentes canadienses.
-
Los trusts considerados residentes pueden designar que el ingreso
(identificado como pagado al cónyuge beneficiario) sea gravable en
cabeza del trust.
-
La extensión del período para que prescriba la facultad de determinar el
impuesto no es posible atento que, de acuerdo a lo normado en la Parte
I (Part I), el trust es considerado residente en Canadá.
Medidas
Medidas legales:
-
Se realizó una enmienda legislativa a los efectos de que, a partir de
1999, las transferencias a trusts del cónyuge no sean más consideradas
como libre de impuestos
-
La legislación que se proponga relativa a trusts debería considerar la
extensión del período para la prescripción de la facultad del Fisco de
determinar el impuesto.
Medidas administrativas:
Se encuentra en discusión la forma de gravar las transferencias, anteriores a
1999, a trusts de cónyuges, incluyendo el no reconocimiento de exenciones
previstas en los tratado, sobre la base de que la palabra “individuo” en el
tratado no incluye a los trusts, y además se cuestiona la validez del trust en
razón a las intenciones que existieron para su constitución.
Ejemplo C 2
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE
EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES.
404
EL TRUST CANADIENSE DEL CÓNYUGE DE UN CONTRIBUYENTE SE
RELOCALIZA EN BARBADOS LUEGO DE SER CONSTITUIDO EN
CANADÁ.
Este caso es una variación del anterior, utilizada por los trust constituidos
después de 1999. Un contribuyente canadiense constituye en Canadá un trust,
cuyo beneficiario es su cónyuge, con un fiduciario canadiense. Luego transfiere
a dicho trust, al costo, las acciones de una sociedad canadiense. El trust es
luego relocalizado en Barbados a través de la designación como nuevo
fiduciario a un residente en Barbados.
Obstáculos
-
La consideración como residente a un residente en el exterior, no puede
implicar la aplicación de las normas relativas a la realización de bienes.
-
A los fines impositivos, los trust que son considerados residentes
pueden atribuirse a sí mismos la ganancia (cuyo beneficiario es el
cónyuge).
-
No es posible la prórroga del período para la prescripción de la facultad
del Fisco para determinar el impuesto atento que al tiempo de la
transferencia de las acciones el trust era residente canadiense.
Medidas
Medidas legales
Las normas que establecen cuándo un sujeto debe ser considerado residente
deben ser redefinidas a los fines de evitar la utilización de este esquema.
Ejemplo C 3
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE
EVADIR EL PAGO DE IMPUESTOS CANADIENSES.
TRUST RADICADO
CONTROLADA.
EN
BARBADOS
Y
SOCIEDAD
CANADIENSE
Un residente en Canadá logra el control de una sociedad canadiense mediante
la venta de acciones comunes a cambio de acciones preferidas, por lo que
ejerce su voluntad por sobre los accionistas minoritarios. Un no residente
constituye un trust en Barbados siendo los beneficiarios del mismo el ya
mencionado residente canadiense y su familia. Este trust adquiere el 100% de
la emisión de nuevas acciones comunes de la sociedad canadiense.
Posteriormente, la sociedad canadiense es vendida a un tercero y el trust
405
reclama la exención prevista en el tratado para las ganancias resultantes del
incremento en el valor de las acciones comunes.
Obstáculos
-
La circunstancia de que un no residente constituya un trust, ya que en tal
caso éste no es considerado como residente en Canadá de acuerdo a la
actual legislación.
Medidas
Medidas legales
La legislación propuesta establecerá que se considere a un trust como
residente en Canadá cuando exista una transferencia, directa o indirecta, que
signifique una operatoria por la que se toma el control de una sociedad.
La valuación de acciones transferidas puede ser verificada.
Ejemplo C 11
SIN RESIDENCIA ARTIFICIAL
DESVIACIÓN DE TRANSACCIONES COMERCIALES.
Un contribuyente canadiense espera, en el año en curso, obtener un ingreso
significativo, planeando emigrar de Canadá el próximo año. De un Banco de los
Estados Unidos, el contribuyente recibe fondos prestados, los que a su vez
presta al mismo Banco. Los intereses que paga el contribuyente son
compensados contra los ingresos que obtuvo en el primer año. Al año
siguiente, el contribuyente emigra a un paraíso fiscal y reclama la deducción
por tratado de los intereses ganados. El sentido del esquema se basa en que, a
las personas físicas, respecto a las inversiones a corto plazo, no se les requiere
declarar sobre la base de lo devengado.
Obstáculos
-
A menudo, establecer la residencia es difícil e implica un largo proceso.
-
El cobro de los mayores impuestos determinados puede resultar
dificultoso atento que es muy probable que el sujeto mantenga pocos
bienes (si es que mantiene) en Canadá.
Medidas
Medidas legales
406
-
No permitir las deducciones por intereses sobre la base de la "Norma
General de Antievasión" ("General Anti-Avoidance Rule -GAAR-"),
conjuntamente con la aplicación del párrafo 20(1)(c) atento que los
fondos recibidos en préstamos no fueron aplicados a obtener ingresos
del ejercicio de una actividad económica o de la posesión de una
propiedad.
-
No permitir la deducción por tratado sobre la base de que el ingreso
deriva de una fuente canadiense y que el contribuyente es residente en
Canadá.
Medidas administrativas
-
Se está considerando aplicar a la institución financiera involucrada en el
caso las particulares penalidades que alcanzan a tal tipo de institución.
Ejemplo C 12
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
USO DE TARJETAS DE DÉBITO Y CRÉDITO DEL EXTERIOR.
Un residente en Canadá registra una sociedad multinacional (International
business corporation -IBC-) en un paraíso fiscal, abriendo una cuenta bancaria
a nombre de la misma. El dinero depositado en dicha cuenta bancaria tiene alta
probabilidad de ser un ingreso no declarado (generado por el ejercicio de
actividades económicas o inversiones realizadas tanto en Canadá como en otro
país). Se emite una tarjeta de crédito a nombre del residente en Canadá.
Obstáculos
-
El dinero puede haber sido direccionado a través de varias países, a
menudo paraísos fiscales, haciendo difícil seguir el curso del mismo.
-
El requerimiento a terceros de documentación (ej.: compañías de
tarjetas de crédito), a los efectos de identificar a los titulares
canadienses de tarjetas de crédito emitidas en el exterior, encuentra
impedimentos legales.
Medidas
Medidas Administrativas
-
Se ha preparado un informe que describe a grandes rasgos las típicas
promociones de tarjetas de débito y crédito emitidas en el exterior, como
así también los métodos más comunes utilizados para transferir fondos.
407
-
Atento que parte importante del "clearing" de las transacciones
correspondientes a las tarjetas de crédito es efectuado en los Estados
Unidos, la IRS ha emitido requerimientos a MasterCard, American
Express y Visa con relación a las tarjetas de crédito emitidas en el
exterior. Canadá espera aprender de la experiencia estadounidense.
Ejemplo C 13
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
UTILIZACIÓN DE VEHÍCULOS DE INVERSIÓN EN EL EXTERIOR
Un contribuyente canadiense utiliza una variedad de vehículos de inversión en
distintos paraísos fiscales. El contribuyente no reúne las condiciones para
requerirle que informe, como residente en Canadá, los ingresos que ha
obtenido derivados de fuentes extranjeras.
Obstáculos
-
Las leyes de secreto bancario y comercial existentes en los paraísos
fiscales dificultan la inspección de los titulares de los instrumentos de
inversión.
-
Significativas transferencias de efectivo son divididas en varias
operaciones
de menos de $ 10.000 a los efectos de eludir la obligación de informar
establecidas por el Acta Bancaria y el FINTRAC (Financial Transactions
and Reports Analysis Centre of Canada -Centro de Transacciones
Financieras y Análisis de Informes de Canadá-).
Medidas
Medidas Administrativas
- Dar a conocer al público en general las obligaciones de informar en relación a
transacciones en el exterior y las penalidades por su incumplimiento, como así
también los programas de blanqueo voluntario existente respecto al tema.
- Identificar a aquellos que publicitan la prestación de servicios cuya finalidad
es el no pago de impuestos.
- Obtener sociedades constituidas en países con los cuáles existan tratados a
los efectos de detectar compañías canadienses, no conocidas por el CRA,
controladas por aquellas.
- Realizar auditorías del Patrimonio Neto (net worth).
408
Ejemplo C 15
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
PÉRDIDAS RELACIONADAS CON TÍTULOS VALORES.
Un contribuyente declara pérdidas inexistentes originadas en la venta de
acciones en el Mercado Accionario de un país con el cual Canadá no tiene
firmado un tratado.
Obstáculos
-
Los intermediarios situados en los paraísos fiscales pueden proveer
documentación apócrifa respecto a transacciones de títulos valores.
-
A menudo es difícil obtener información de otros países.
Medidas
Medidas administrativas
-
Las deducciones en cuestión están siendo comunicadas para su
fiscalización.
Ejemplo C 16
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS ("INCOME STRIPPING")
SOCIEDAD DEL EXTERIOR
Un contribuyente canadiense invierte fondos excedentes por $ 1 millón en un
Fondo de Inversión (investment fund corporation) de un paraíso fiscal
reinvirtiendo las ganancias del mismo. El Fondo de Inversión no es sujeto
tributario en Canadá o está gravado a una tasa baja en el paraíso fiscal.
Consecuentemente, hay una conversión de intereses o dividendos ganados en
ganancia de capital derivada de la venta de acciones.
Obstáculos
-
Descubrir estas transacciones a tiempo es difícil.
Medidas
409
Medidas administrativas
Determinadas disposiciones relativas a inversiones en entidades del exterior
facilitarán la resolución de este tipo de situaciones, incluidas en la legislación
propuesta.
Ejemplo C 17
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING)
COMPAÑÍAS DE SEGURO CAUTIVAS
Una compañía multinacional constituye una compañía de seguros en un
paraíso fiscal. Se provee a sí mismo de seguros para la compañía controlante y
sus filiales. La compañia de seguros no paga impuestos por sus ingresos
originados en las primas o inversiones en Canadá.
Medidas
Medidas legales
-
Cuando no se da cumplimiento a las FAPI, se está considerando la
aplicación de la norma antievasión aplicable al caso, el apartado 95(6), y
de las GAAR.
Medidas administrativas
-
Una reciente fiscalización de una compañía reaseguradora radicada en
el exterior, reveló que tanto ella como otras compañías similares reciben
prestaciones de servicios desde otra con base en Barbados.
-
Se ha iniciado un proyecto nacional a los efectos de analizar el
tratamiento aplicable a los ingresos derivados de la acumulación de
propiedades en el exterior (foreing accrual property –FAPI-) y temas
relativos a la centralización del control y administración de las
sociedades multinacionales.
-
Recientemente, se han realizado modificaciones a las normas relativas a
las FAPI con respecto a las compañías de seguros radicadas en el
exterior que cubren riesgos en Canadá. El resguardo en el exterior de
riesgos permanece como un aspecto que garantiza la imposibilidad de
profundizar verificaciones.
410
Ejemplo C 18
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS.
TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES.
Una sociedad canadiense produce espectáculos en Canadá. La sociedad
estableció, a su vez, dos compañías en el exterior, una en un paraíso fiscal
para explotar los derechos de producción de espectáculos en otros países y la
otra en Europa, la cual produce efectivamente tales espectáculos. La sociedad
canadiense vende los derechos de producción a la ubicada en el paraíso fiscal,
la cual, a su vez , los transfiere, a través de contratos, a la sociedad europea.
Consecuentemente, los pagos de derechos se terminan realizando en el
exterior.
Una sociedad que realiza investigaciones y desarrollos (R&D) en Canadá,
transfiere, antes de registrar la patente, su know-how a una sociedad
internacional (International Business Corporation –IBC-). Luego, esta sociedad
internacional registra la patente en Canadá y cobra las regalías por el uso de la
patente en todo mundo.
Obstáculos
-
Los esquemas para localizar el cobro de derechos o regalías en el
exterior varían, dependiendo del tipo de bienes intangibles en cuestión y
las características de la industria de que se trate. Cada escenario
debería ser analizado a la luz de los hechos particulares, lo cual
implicaría abordar temas relativos, al manejo centralizado de la
administración y control de las firmas multinacionales, la valuación de los
intangibles transferidos y/ o el monto de los pagos por regalías.
Medidas
Medidas legales
-
Temas relativos a los ingresos derivados de la acumulación de
propiedades en el exterior pueden surgir cuando se realiza el pago de
las regalías por parte del socio canadiense.
Medidas administrativas
-
¨Industry Canada” tiene una base de datos que permite asistir en la tarea
de identificar a los contribuyentes canadienses que utilizan IBC para
registrar sus patentes.
Ejemplo C 19
411
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS (INCOME STRIPPING).
REFACTURACIÓN
COBRAR).
Y
GENERACIÓN
DE
CRÉDITOS
(CUENTAS
A
Un importador canadiense importa mercaderías de un tercero situado en Asia.
Las mercaderías son enviados directamente a Canadá, pero la factura es
emitida a nombre de una sociedad, constituida por el importador canadiense,
situada en un paraíso fiscal. La sociedad situada en el paraíso fiscal paga la
mercadería al vendedor asiático al precio de mercado, pero factura un precio
mayor al importador canadiense, derivando, consecuentemente, ganancias al
exterior.
Medidas
Medidas legales
-
Se han realizado reformas a la legislación relativa a los ingresos
derivados de la acumulación de bienes en el exterior (foreign accrual
property income –FAPI-), a los efectos de controlar y desalentar la
utilización de este tipo de esquema.
Ejemplo C 20
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS
TRANSFERENCIA DE LA PARTE INTERNACIONAL DE LOS NEGOCIOS
Un fabricante canadiense incorpora una subsidiaria ubicada en un paraíso
fiscal y transfiere a la misma sus negocios internacionales para una escasa o
nula consideración . La subsidiaria situada en el paraíso fiscal recibe por fax
pedidos de compra, los cuales reenvía a Canadá para su atención y
cumplimiento por parte del fabricante.
Medidas
Medidas administrativas
La fabricación de los productos vendidos o la recepción de los pedidos de
mercaderías puede adoptar varias formas y dar lugar a multiplicidad de temas,
entre los que se incluyen la valoración de las operatorias transferidas, los
precios de los bienes vendidos, y el manejo centralizado de la administración y
control de la sociedad situada en el paraíso fiscal. También sería aplicable la
Norma General de Antievasión (anti-avoidance tax rule –GAAR-).
412
Ejemplo C 21
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS
DECLARAR UN ESTABLECIMIENTO FICTICIO PERMANENTE.
Una sociedad intenta evadir un impuesto nacional aduciendo que sus
operaciones son atribuibles a una jurisdicción de baja tributación.
Medidas
Medidas administrativas
El Grupo de Trabajo 6 de la OECD (Tributación de las empresas
multinacionales y precios de transferencia) está desarrollando una guía sobre
precios de transferencia, relativa a la atribución de ganancias a un
establecimiento permanente encuadrado en el artículo 7 del Modelo de
Convención Tributario de la OECD , el cual será dado a conocer a comienzos
del año 2005. Canadá ha hecho importantes contribuciones a los efectos de
que esta guía sea práctica y fácil en su aplicación.
Ejemplo C 22
"TREATY SHOPPING"
ABUSO DE UN TRATADO
Los tratados para evitar la doble tributación son negociados de buena fe
teniendo en cuenta los beneficios que brindan a los residentes legítimos de los
dos países. Cuando se abusa de los mismos los contribuyentes no tienen una
conexión real con el otro país, más allá de la residencia nominal, por lo que no
debería dejar de pagar impuestos como consecuencia del tratado.
La CRA ha determinado, o bien se encuentra verificando, 170 casos que
representan mil cuatrocientos millones de dólares canadienses en impuestos
federales.
Medidas
Medidas legales
-
Las GAAR pueden ser utilizadas para atacar este tipo de operatorias, las
cuáles representan un mal uso o abuso de la intención y el espíritu del
tratado.
413
-
La CRA ha implementado un número de medidas a los efectos de
identificar el abuso de tratados (“treaty shopping”) y ha propuesto una
legislación que apunta directamente contra estas prácticas. Además, la
confirmación de la OECD de que los convenios tributarios no tienen
como intención beneficiar a los residentes nominales, debería ayudar al
litigarse este tipo de temas en la justicia.
Ejemplo C 23
"TREATY SHOPPING"
GANANCIAS DE CAPITAL.
Una sociedad controlante canadiense constituye una sociedad en un país con
el cual Canadá tiene convenio que otorga un tratamiento favorable a las
ganancias de capital. El socio transfiere sus acciones de la sociedad
canadiense, gravables en Canadá atento su carácter de patrimonio
canadiense, a la sociedad en el otro país, la cual luego las vende a precio de
mercado. La sociedad del otro país presenta el formulario correspondiente
(T2062) y solicita la exención prevista en el tratado para las ganancias de
capital.
Medidas
Medidas legales
Estos casos son atacados utilizando la Norma General Antievasión (General
Anti-Avoidance Rule –GAAR-).
Medidas administrativas
-
Fue preparada una Guía de Fiscalización Internacional con el objeto de
cubrir los temas relacionados con las obligaciones de presentación de
información y pasos para fiscalizar en relación a las normas que gravan
la propiedad canadiense.
-
Se está incrementando la verificación del formulario T2062 en las
oficinas locales.
Ejemplo C 24
"TREATY SHOPPING"
414
IMPUESTOS RETENIDOS.
Una sociedad controlante constituye una sociedad en una jurisdicción con la
que existe un tratado con tratamiento favorable en la retención de ganancias.
La sociedad controlante transfiere las acciones de su subsidiaria canadiense a
esta sociedad y utiliza a ésta como medio para efectuar pagos tales como
intereses o dividendos.
Obstáculos
-
La revisión de estos casos requiere un gran trabajo de investigación,
incluyendo viajar al país de la sociedad utilizada como medio para
efectuar los referidos pagos.
-
La Norma General de Antievasión (General Anti-Avoidance Rule –
GAAR-) es utilizada en los casos de “treaty shopping”, tanto en forma
primaria o bien se recurre a la misma como una alternativa secundaria.
Medidas
Medidas legales
-
Los casos de “treaty shopping” están aún siendo encarados sobre la
base del “propietario beneficiario” y/ o las normas GAAR.
-
La inclusión en los convenios de una disposición relativa a la “limitación
en el beneficio” otorgaría una herramienta adicional para combatir este
tipo de operatorias.
Medidas administrativas
-
Se encuentra en curso un proyecto para determinar en que medida el
“treaty shoping” ha sido utilizado para re-direccionar dividendos a un
determinado país.
-
Los futuros cursos de acción dependerán del éxito de dos casos que se
encuentran en instancia judicial.
-
Se están dando cursos a los efectos de seleccionar inspectores.
Ejemplo C 25
ENTIDADES HÍBRIDAS
"ESTRUCTURAS EN TORRE"
415
Las “Estructuras en torre” a menudo sacan ventajas de las entidades híbridas
que encuentran encuadramiento tanto en regímenes tributarios extranjeros
como en el canadiense, con distintas consecuencias impositivas en ambos
países. Por ejemplo, el régimen tributario de otro país puede consolidar las
presentaciones impositivas, y/ o la denominada legislación “check the box”
permite que una entidad híbrida pueda elegir su estructura legal en función de
fines tributarios (asociaciones, sociedades, etc.).
Medidas
Medidas legales
La CRA puede aplicar el párrafo 20(1)(C) del acápite antievasión 95(6)
correspondiente a las normas anti-evasión, y las GAAR a los efectos de
combatir el abuso de esquemas que involucran entidades híbridas.
Ejemplo C 26
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
MANIPULACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE BIENES Y
SERVICIOS.
Los precios a los cuales los servicios, bienes tangibles e intangibles son
comercializados a través de la fronteras internacionales entre partes
relacionadas, son manipulados inapropiadamente a los efectos de reducir las
obligaciones tributarias.
Medidas
Medidas legales
La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en
la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the
Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de
Transferencia presenta las siguientes características:
-
Adopta el principio de "arm´s length", y
-
Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones,
acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus
relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que
acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio
mencionado .
416
Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no
utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros
miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos
que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el
principio mencionado.
Ejemplo CH 1
PAGOS POR ASISTENCIA TÉCNICA
Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los prestadores de
servicios no residentes ni domiciliados en Chile.
Realizar pagos al exterior señalando que se tratan de asesorías técnicas, sin
cumplir los requisitos para calificar como tal, accediendo a una tasa menor de
impuesto adicional.
Los pagos que se realicen por conceptos de prestaciones de servicios al
exterior se encuentran afectas a impuesto adicional con tasa general del 35%.
Existe un tratamiento especial para los pagos que se efectúan al exterior
siempre y cuando cumplan con la condición de calificarse como asesorías
técnicas, esto es, que se desarrollen en base a un consejo, informe o plano
técnico, caso en el cual se afectan con una tasa del 15% por Impuesto
Adicional y con tasa del 20% cuando los acreedores o beneficiarios de las
remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales
o si la transacción es entre empresas relacionadas.
Los contribuyentes simulan realizar pagos al exterior por concepto de asesorías
técnicas, sin cumplir los requisitos que los califican como tal, quedando
acogidos a la tasa del 15% por Impuesto Adicional, y no al 35% que grava los
pagos de servicios prestados en el extranjero. Salvo en los casos en que estos
pagos sean efectuados a los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones
se encuentren constituidas o domiciliadas en paraísos fiscales o si la
transacción es entre empresas relacionadas, en cuyo caso la tasa de impuesto
Adicional a aplicar es de 20%.
Se realizó una modificación legal al artículo 59 N°2 inciso cuarto de la Ley de la
Renta, por medio de la cual se eliminó el término de asesorías técnicas y se
modificó la tasa de impuesto aplicable a esta renta. Producto de esta
modificación, a contar del año 2007, se afectarán con impuesto Adicional con
una tasa de 15%, las remuneraciones pagadas a personas naturales o
jurídicas, por trabajos de ingeniería o técnicos y por aquellos servicios
profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia
o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano, sea que se presten
en Chile o el exterior. Sin embargo, respecto de estas remuneraciones se
aplicará una tasa del 20% de impuesto Adicional si los acreedores o
beneficiarios de las remuneraciones se encuentren constituidas o domiciliadas
417
en paraísos fiscales o si la transacción es entre empresas relacionadas.
El artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que aquellos
contribuyentes que paguen sumas de dinero por concepto de asesorías ténicas
tendrán la obligación de retener y enterar en arcas fiscales el impuesto
adicional respectivo al momento en que se pague, distribuya, retire, remese,
abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la renta.
El Artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece los
requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por ende la
forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos
provenientes del extranjero. El Servicio de Impuestos Internos ha dispuesto
instrucciones sobre las normas de acreditación de pagos al extranjero a través
de la Circular N°61 del año 1997, la cual establece que estos gastos se
acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, los cuales deben
estar disponibles en la casa matriz en Chile, cuando este organismo lo
requiera.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de
asesorías técnicas, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos
Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las
Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio
ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
beneficiario de la renta, pais de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
Ejemplo CH 2
UTILIZAR FRANQUICIAS
TÉCNICA.
ASOCIADAS
A
PAGOS
POR
ASESORÍA
SIMULACIÓN DE CONDICIÓN DE EXPORTADOR
Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los prestadores de
servicios no residentes ni domiciliados en Chile.
Utilizar franquicias asociadas a pagos por asesoría técnica contratadas por
exportadores
Los pagos que se realicen por conceptos de prestaciones de servicios
realizados en el exterior se encuentran afectos a Impuesto Adicional con tasa
general del 35%.
Existe un tratamiento especial para los pagos que se efectúen al exterior
siempre y cuando cumplan con la condición para calificarse como asesorías
418
técnicas, esto es, que sea en base a un consejo, informe o plano técnico, caso
en el cual se afectan con la tasa del 20% por Impuesto Adicional.
Los exportadores que contraten servicios por asesorías técnicas gravadas con
Impuesto Adicional, tienen derecho a utilizar como crédito en contra del
Impuesto de Primera Categoría, los pagos por dicho concepto que se integren
al costo de un bien o servicio que se exporte.
Por lo anterior, les resulta atractivo a los contribuyentes el solicitar devolución
de los PPM pagados por cuenta de asesorías técnicas, sin tener la calidad de
exportadores.
El Servicio de Impuestos Internos para efectos de impetrar el beneficio
tributario establecido para la recuperación como pago provisional del Impuesto
Adicional, ha establecido que debe entenderse por asesoría técnica, aquellos
servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de
una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano.
El artículo 13 de la Ley 18.768 establece que las asesorías pagadas por los
exportadores con motivo de asesorías técnicas, tendrán el carácter de pago
provisional mensual siempre que, dichas asesorías técnicas se integren al
costo de un bien o servicio que se exporte y así lo verifique el Servicio de
Impuestos Internos.
Asímismo, el artículo 31 inciso 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta
establece los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior
y por ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos
gastos provenientes del exterior.
Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta ,
establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por
concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en
arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague,
distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del
beneficiario de la renta.
La Resolución Exenta N° 2055, establece que durante el mes de abril de cada
año, los exportadores que hayan contratado asesorías técnicas con personas
sin domicilio ni residencia en Chile y que en su Declaración Anual de Impuestos
a la Renta, recuperen todo o parte del Impuesto Adicional establecido en la Ley
sobre Impuesto a la Renta, como pago provisional, deben presentar al Servicio
de Impuestos Internos, escrito en que se solicite la verificación que establece la
citada resolución.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de
asesorías técnicas, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos
Internos el Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las
Rentas de Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio
ni residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
419
beneficiario de la renta, pais de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
La calidad de exportadores, puede ser determinada a través del Formulario N°
29 denominado "Declaración Mensual y pago simultaneo de Impuesto F-29", en
él que se registran las exportaciones efectuadas por los contribuyentes.
Por otro lado, para efectos de determinar si un contribuyente realiza
prestaciones de servicios al exterior, podemos hacerlo a través de las
resoluciones emitidas por el Servicio Nacional de Aduanas, organismo
encargado de calificar como exportable o no un servicio.
Ejemplo CH 3
PAGOS POR REGALÍAS, A PERSONAS SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA
EN CHILE.
Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los beneficiarios de
estas, sin domicilio ni residencia en Chile.
Indicar que los pagos efectuados a personas con residencia en países con los
que existe convenio para evitar la doble tributación corresponden a regalías,
accediendo a una tasa menor de impuesto adicional.
Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías
y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con
tasa del 30%.
Sin perjuicio de lo anterior, a través de los convenios de doble tributación se
dispuso una tasa de entre 5% y 15% por estos conceptos de rentas, variación
que depende del país de residencia del beneficiario efectivo de la renta.
Por lo tanto la motivación del contribuyentes es realizar pagos al exterior, ya
sea por remesas de utilidades o pagos de servicios varios, invocando la tasa de
convenio vigente para el concepto de regalías. Por este motivo el pago de
regalías se hace cada vez más frecuente en sus transacciones, ocultando de
esta forma el motivo real de la remesa y reduciendo la carga tributaria.
El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que
los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el
uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se
encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional.
Sin perjuicio de la regla general aplicada a las regalías, los convenios para
evitar la doble tributación contemplan en su artículo 12 tasas especiales para
este concepto, los cuales rebajan la tasa del 30% a porcentajes de alrededor
del 5% al 15%.
420
Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por
concepto de asesorías ténicas tendrán la obligación de retener y enterar en
arcas fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague,
distribuya, retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del
beneficiario de la renta.
Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece
los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por
ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos
provenientes del exterior.
Además el Servicio de Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61
del año 1997, las normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden
probar los pagos que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior,
los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes
documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales
del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en
Chile, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera.
El Estado de Chile ha suscrito una serie de convenios para evitar la doble
tributación, los cuales contienen un artículo que permite el intercambio de
información, lo que nos resulta una herramienta eficaz para efectos de
determinar si el beneficiario de la renta por el uso de marcas, patentes,
fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares tiene o no residencia en
dicho país y por lo tanto derecho a aplicar la tasa de convenio por estas rentas.
Adicionalmente, la normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del
Código Tributario permite al Director del Servicio mantener canje de
información con otras adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad,
manteniendo un deber de reserva por la información que se intercambie, lo que
nos resulta una herramienta eficaz para el control de esta operación.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías
por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones
similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el
Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto
Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de
Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
Para poder aplicar la tasa de convenio, el contribuyente chileno deberá exigir al
beneficiario de la Renta, la presentación de un certificado de residencia oficial
emitido por una Administración Fiscal Extranjera, debidamente traducido y
protocolozado, a fin de velar por su autenticidad.
421
Ejemplo CH 4
OCULTAMIENTO DE RELACIÓN CON DESTINATARIOS DE REGALÍAS.
Impuesto Adicional que grava las rentas obtenidas por los beneficiarios de
estas, sin domicilio ni residencia en Chile.
Reconocimiento de gastos de regalías pagadas a personas relacionadas
directa o indirectamente en el capital, control o administración sin domicilio ni
residencia en el país, por sobre el límite establecido.
Los pagos que se realicen por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías
y otras prestaciones similares se encuentran afectos a Impuesto Adicional con
tasa del 30%.
Si bien se establece que los pagos por regalías se encuentran afectas a la tasa
del 30%, la ley dispuso, que para casos particulares, estos pagos no podrán
exceder del 4% de los Ingresos percibidos o devengados por la ventas o
servicios del giro, cuando dichos pagos se realicen a relacionados y la tasa de
Impuesto del país de residencia del beneficiario de la Renta sea inferior al 30%.
Los contribuyentes realizan pagos de regalías a empresas relacionadas,
desconociendo la relación entre las partes con lo cual no le son aplicables las
normas que establecen el límite del 4% de los ingresos y disminuyendo la base
imponible afecta a tributación en Chile.
El artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que
los pagos que se realicen a personas sin domicilio ni residencia en Chile por el
uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares se
encuentran afectas a una tasa del 30% de Impuesto Adicional.
Sin embargo, en el artículo 31 N°12 del mismo cuerpo legal se establece un
tope del 4% sobre los ingresos percibidos por la empresa cuando se trate de
pagos por conceptos de regalías en general, remesadas a países que cuentan
con tasas de gravamen inferiores al 30% y en cuyo caso el beneficiario de la
renta se encuentre relacionado directa o indirectamente en el capital, control o
administración.
El exceso que se determine respecto de gastos por concepto de uso de
marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, indicados
en el inciso primero del Artículo 59° Ley sobre Impuesto a la Renta, a personas
sin domicilio ni residencia en Chile relacionadas directa o indirectamente en el
capital, control o administración y que en el país de residencia del beneficiario,
la mencionada renta se grave con una tasa inferior al 30%; por sobre el límite
del 4% de los ingresos percibidos o devengados por ventas o servicios del giro
generados en el ejercicio respectivo, que establece el Artículo 31° N°12 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, estarán afectas con el 35% por concepto de
gastos rechazados.
422
Por otra parte, el artículo 74 N°4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
establece que aquellos contribuyentes que paguen sumas de dinero por
concepto de regalías tendrán la obligación de retener y enterar en arcas
fiscales el impuesto adicional respectivo al momento en que pague, distribuya,
retire, remese, abone en cuenta o se ponga a disposición del beneficiario de la
renta.
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, para que un gasto se considere aceptado se deberá tratar de aquellos
necesarios para producir la renta, entendiéndose por éstos, aquellos de
carácter inevitables y obligatorios. Estos gastos deberán tener relación con el
giro del negocio, no considerándose sólo la naturaleza del gasto, sino que
además la razonabilidad del pago.
Asímismo el artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece
los requisitos que deben cumplir los pagos que se realicen al exterior y por
ende la forma en que deberán acreditar los contribuyentes aquellos gastos
provenientes del exterior.
Como forma de controlar que dichos pagos se hayan efectuado, el Servicio de
Impuestos Internos instruye a través de la Circular N°61 del año 1997, las
normas de acreditación con la cual los contribuyente pueden probar los pagos
que se efectuén al extranjero. Como ejemplo de lo anterior, los gastos
incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos
emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país
respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en Chile,
cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo requiera.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por conceptos de regalías
por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones
similares, tienen la obligación de presentar al Servicio de Impuestos Internos el
Formulario N°1850 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Impuesto
Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que Grava a las Rentas de
Fuente Nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile", en la cual se deben informar entre otros el nombre del
beneficiario de la renta, país de residencia, tipo de relación con el contribuyente
nacional, tipo de renta, tasa de impuesto aplicada (Resolución Exenta N°9 del
2003). El plazo para presentar dicha Declaración Jurada es hasta el 15 de
Marzo de cada año.
Al mismo tiempo los contribuyentes, motivo de los ingresos percibidos, deben
informar una vez al año el Formulario 22, registrando los ingresos totales
obtenidos por la empresa durante el ejercicio comercial anterior. A su vez el
Formulario 29 aporta la totalidad de las ventas realizadas por la empresa, ya
sea, ventas nacionales, ventas exentas y exportaciones, por lo que es de gran
utilidad cuando se pretende determinar el cálculo del 4% sobre los ingresos
totales que dispone el artículo 31 N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
423
Ejemplo CH 8
DECLARACIÓN DE PAGOS AL EXTERIOR EN QUE SE AUMENTAN LAS
CANTIDADES REMESADAS POR POR CONCEPTOS DE RENTA QUE SE
ENCUENTRAN EXENTOS DE IMPUESTO ADICIONAL.
Impuesto Adicional aplicable a las rentas de fuente chilena obtenidas por no
residentes, que no se encuentren tipificadas como exentas dentro de la
normativa legal vigente (Ley sobre Impuesto a la Renta).
Sobredeclaración de pagos exentos de impuesto adicional
En el regimen general los pagos realizados por conceptos de prestaciones de
servicios realizados en el exterior se encuentran gravadas con una tasa general
del 35%.
Como tratamiento especial la Ley sobre Impuesto a la Renta establece una
exención del Impuesto Adicional, para aquellos contribuyentes que den
cumplimiento a la obligación de informar al Servicio de Impuestos Internos
respecto pagos efectuados al exterior sujetos del beneficio tributario, en la
forma y plazo establecido.
Contribuyentes informan remesas efectuadas por conceptos de pago de
estadías, pasajes, cursos, y gastos varios como conceptos exentos de
impuesto adicional, los cuales no se encuentran incluidos en el contrato que dió
origen a la contratación del Servicio, por lo que dichos pagos pagos se
encontrarían gravados con Impuesto Adicional con tasa 35%, no
correspondiendo aplicar la exención sobre dichos pagos.
El Artículo 59 N°2 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, establece en su inciso
primero una tasa del 35% de Impuesto Adicional, para aquellas
remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Así mismo señala
que, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas por concepto de
publicidad y promoción siempre y cuando guarden estricta relación con los
bienes y servicios producidos, esto último para el caso de bienes y servicios
exportables.
Para poder beneficiarse con la exención establecida en el Artículo 59 N°2, el
contribuyente debe informar en plazo y forma la presentación del Formulario
1854, este requisito es indispensable para que el contribuyente sea beneficiado
con la exención por pago del Impuesto Adicional.
La exención de impuesto adicional se encuentra tratado en el Artículo 59 N°2
de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En dicho artículo mas especifícamente en
el Inciso segundo señala que para poder beneficiarse con esta exención, el
contribuyente debe dar cumplimiento en plazo y forma a la presentación del
Formulario respectivo.
424
El Artículo 31 Inciso 2° establece los requisitos que deben cumplir los pagos
que se realicen al exterior y por ende la forma en que deberán acreditar los
contribuyentes aquellos gastos provenientes del exterior El Servicio de
Impuestos Internos ha dispuesto instrucciones sobre las normas de
acreditación de pagos al extranjero a través de la Circular N°61 del año 1997,
la cual establece que estos gastos se acreditarán con los correspondientes
documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales
del país respectivo, los cuales deben estar disponibles en la casa matriz en
Chile, cuando este organismo lo requiera.
El Servicio de Impuestos Internos fijó la Declaración Jurada 1854 "Declaración
Jurada Anual sobre Exención de Impuesto Adicional del Artículo 59 N°2", la
cual fijó procedimiento, plazos y modelos de formularios a utilizar para
proporcionar información sobre operaciones exentas del impuesto Adicional en
virtud de lo dispuesto en el artículo 59, Inciso cuarto N°2 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta. En dicha Declaración Jurada se informa el beneficiario de
la renta, tipo servicio prestado, fecha de la remesa entre otros. ( Resolución
N°1 del año 2003).
Ejemplo CH 10
INVERSIONES EN EL MERCADO FINANCIERO QUE REALIZAN NO
RESIDENTES EN CHILE Y QUE PRODUCTO DE LA ENAJENACIÓN DE SU
PROPIEDAD EN EL PAÍS OBTIENEN UN MAYOR VALOR O UTILIDAD
AFECTA A TRIBUTACIÓN CON IMPUESTO ADICIONAL.
NO TRIBUTACIÓN DE MAYORES
ENAJENACIÓN DE ACCIONES.
VALORES
PROVENIENTES
DE
Simular cumplir requisitos establecidos por el artículo 18 ter de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, para efectos de ser sujetos de los beneficios tributarios
asociados a la exención que estipula dicho articulo sobre las ganancias de
capital.
Nuestra legislación establece la tributación de los mayores valores obtenidos
por la enajenación de acciones, los cuales tributan dependiendo de la calidad
del enajenante, en el caso de personas naturales tributan con Impuesto Global
Complementario, las personas jurídicas tributan con impuesto de Primera
Categoría y cuando se trata de personas sin domicilio ni residencia en Chile
tributan con impuesto Adicional.
Sin embargo el artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece
que todos los mayores valores obtenidos de enajenaciones de acciones con
presencia bursátil (acciones que se transan mas del 25% del total de días
transados en el año) quedan exentos de tributación. A través de esta normativa
los contribuyentes tienen el incentivo de simular que los mayores valores que
obtengan por enajenaciones de acciones sin presencia bursátil cumplen con los
requisitos para acceder a la exención del artículo 18 ter.
425
El artículo 18 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta estipula que no se
gravará con los impuestos de esta ley, ni se declararán el mayor valor obtenido
en la enajenación de acciones emitidas por sociedades anónimas abiertas con
presencia bursátil, efectuada en una bolsa de valores del país o en otra bolsa
autorizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un proceso de
oferta pública de adquisición de acciones regida por el Título XXV de la ley de
sociedades anonimas, siempre que las acciones hayan sido adquiridas en una
bolsa de valores, o en un proceso de oferta pública de adquisición de acciones
regida por la misma ley o en una colocación de acciones de primera emisión,
con motivo de la constitución de la sociedad o de un aumento de capital
posterior, o con ocasión del canje de bonos convertibles en acciones
considerándose en este caso como precio de adquisición de las acciones el
precio asignado al ejercicio de la opción.
La Superintendencia de Valores y Seguros de Chile mediante la Norma de
Carácter General N° 103 del 2001 estableció el concepto de presencia bursátil
para una acción que se transa en bolsa, indicando que se considerara que una
acción posee presencia cuando cumpla con los siguiente requisitos
a. Ser valores inscritos en el Registro de Valores que lleva esta
Superintendencia;
b. Estar registrados en una bolsa de valores de Chile, y
c. Tener una presencia ajustada igual o superior al 25%. Este factor se
determina considerando los últimos 180 días hábiles bursátiles, de estos se
determina el número de días en que las transacciones bursátiles totales diarias
han alcanzado un monto mínimo equivalente en pesos a 200 unidades de
fomento. Dicho número es dividido por ciento ochenta, y el cuociente así
resultante se multiplica por cien, quedando expresado el porcentaje.
El Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N°7 del 2005 recoge el
concepto de presencia bursátil, definido por la Superintendencia de Valores y
Seguros, para efectos de la aplicación del Art. 18 Ter de la Ley sobre Impuesto
a la Renta.
Por medio de la Resolución Exenta N° 4.847 de 1995, el Servicio de Impuestos
Internos, estableció la obligación de que los corredores de bolsa del país,
deben informar anualmente todas las operaciones de compra y venta de
acciones efectuadas a nombre de sus clientes, a través de la Declaración
Jurada N° 1891, "Compra y Venta de Acciones de S.A. y demás Títulos
efectuadas por intermedio de Corredores de Bolsa, Agentes de Valores y
Casas de Cambio No Acogidas al Mecanismo de Incentivo al Ahorro de la Letra
A) del Artículo 57 Bis de la Ley de la Renta", la cual debe ser entregada antes
del 15 de Febrero de cada año.
Por otro lado se estableció un recuadro especial en el Formulario N° 22,
"Formulario de declaración anual de renta", en el cual los contribuyentes deben
informar el N° de acciones vendidas, el precio de venta, el precio de costo y la
426
sociedad anónima a la cual pertenecían las acciones enajenadas. Este
Formulario se entrega año a año durante el mes de Abril y corresponde al
Formulario donde los contribuyentes determinan y pagan sus impuestos a la
renta anuales.
Ejemplo CH 12
SIMULAR LA CONSTITUCIÓN DE UNA AGENCIA O ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE EN EL EXTRANJERO.
Inversiones realizadas en el exterior, por contribuyentes con domicilio y
residencia en Chile que no tienen el carácter de agencia o establecimiento
permanente.
Se reconocen en el país perdidas asociadas a representaciones, oficinas,
sucursales o agencias en el exterior, cuyo origen no es demostrado, esta
practica se realiza principalmente simulando dichos establecimientos en
paraísos tributarios, con los cuales no existe la posibilidad de intercambio de
información. El contribuyente declara en el país costos y gastos vinculados a
operaciones realizadas en el exterior, de los cuales no existe certeza de que
los documentos respaldatorios sean fidedignos. Esta maniobra aprovecha el
inexistente suministro de información que poseen dichos paraísos fiscales.
Los contribuyentes en la determinación de la renta liquida imponible, pueden
deducir de la renta bruta, todos aquellos gastos que no correspondan a costos
directos originados del desarrollo de la actividad principal, siempre que se
acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
De esta forma los contribuyentes simulan poseer agencias o establecimientos
permanentes en el exterior reconociendo gastos en Chile, provenientes desde
la agencia, a fin de reducir su renta liquida imponible afecta a Impuesto de
Primera Categoría.
El artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que la
renta líquida imponible se determinará deduciendo de la renta bruta todos los
gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del
artículo 30º (costos directos del giro o actividad económica), pagados o
adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se
acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
El artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los
referidos gastos se deberán acreditar con la correspondiente documentación
emitida en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país
respectivo. En estos documentos debe constar, a lo menos, la individualización
y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos
según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto
de la misma. Por otro lado también se establece que el contribuyente debe
presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo
solicite el Servicio de Impuestos.
427
El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las
empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de
ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho
resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto
a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del
Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida
de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la
empresa matriz al término del ejercicio.
El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución N°6 del 2003,
estableció la obligación de declarar anualmente antes del 15 de Marzo, a través
del Formulario N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o
Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la
representación, oficina, sucursal, establecimiento permanente o agencia en el
exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y
fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones
efectuadas a la Renta Liquida Imponible, de la representación, oficina,
sucursal, establecimiento permanente o agencia en el exterior, la cual debe ser
reconocida e incorporada al resultado de la matriz domiciliada en Chile. Con
dicha información el Servicio de impuestos Internos determina la procedencia
de gastos incurridos en el extranjero y su peso especifico en el resultado anual
de la agencia.
Ejemplo CH 13
UTILIZACIÓN POR PARTE DE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y
RESIDENCIA EN CHILE, DE REGÍMENES PREFERENCIALES UBICADOS
EN PAÍSES SIN SUMINISTRO DE INFORMACIÓN.
No reconocer utilidades provenientes de inversiones realizadas en paraisos
tributarios.
No se reconocen en el país donde esta situada la matriz, los resultados
provenientes de inversiones en agencia o Establecimiento Permanente,
acciones, derechos sociales u otro tipo de inversión materializada en un
paraíso fiscal. Esto con el fin de disminuir las rentas de fuente global que están
afectas a impuesto en el país de la matriz.
De igual forma se utilizan dichos paraísos fiscales para traspasar beneficios, es
decir aumentar las utilidades del holding en aquellos países donde existen
regímenes tributarios especiales, de manera de disminuir la carga impositiva o
generar pérdidas en aquellos donde los impuestos son superiores o existe un
mayor control del cumplimiento tributario de los contribuyentes.
Los resultados obtenidos por enajenación de acciones o derechos sociales o
provenientes de dividendos o retiros efectuados de sociedades extranjeras, al
428
igual que el resultado anual de las agencias o establecimientos permanentes
en el exterior deben ser incorporados anualmente a la Renta Liquida Imponible
del inversionista en Chile.
Eludiendo esta disposición y amparándose en el escaso o casi nulo intercambio
de información que se posee con los paraísos tributarios, los contribuyentes
invierten en dichos territorios, no reconociendo en Chile, las utilidades que
eventualmente pudieren generar dichas inversiones.
El artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que toda persona
domiciliada o residente en Chile, paga impuestos sobre sus rentas de cualquier
origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él.
El artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que cuando
deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas
líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en
razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o
reglamentarias del país de origen. En el caso de las agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las
rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta
adeudados o pagados en el extranjero.
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publico un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
El Servicio de Impuestos Internos de Chile, a través de la Resolución Exenta N°
6 del 2003, estableció la obligación de que todos los contribuyentes que
realicen inversiones en el exterior en acciones o derechos sociales o en
agencias o Establecimientos permanentes, deben informar anualmente a través
de las Declaraciones Juradas N°s 1851 "Declaración Jurada Anual sobre
Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852
"Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en
el Exterior", el resultado anual obtenido, detallando la composición de este. En
el caso de la Declaración Jurada N° 1851 deben detallar los mayores valores
obtenidos por enajenaciones de acciones o percepción de dividendos o retiros
efectuados, en el caso de la Declaración Jurada N° 1852 deben informar el
resultado anual de la agencia, detallándolo por ingresos y costos del giro y
fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones
efectuadas a la renta liquida imponible del establecimiento.
Los resultados obtenidos por enajenaciones de acciones o derechos sociales o
bien por reparto de dividendos o retiros efectuados, de inversiones que se
poseean en el exterior, al igual que el resultado determinado por la agencia o
establecimiento permanente en el exterior deben ser reconocidos e
incorporados a la Renta Liquida Imponible que se debe declarar anualmente en
Chile a través del Formulario N°22 "Formulario de Impuesto Anual a la Renta".
429
Ejemplo CH 21
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR
CONVENIENCIA TRIBUTARIA
Adquirir u obtener residencia en países donde hay una menor carga impositiva,
sin trasladar el nucleo de negocios, familia o inversiones principales,
permaneciendo en el país donde originalmente tenían residencia un periodo
inferior a 183 días.
Los contribuyentes residentes en Chile tributan por rentas de fuente mundial, a
diferencia de los residentes en el exterior, que tributan en Chile sólo por las
rentas de fuente chilena, por lo que esta figura se enmarca en la existencia de
sujetos que dado el creciente aumento de las rentas obtenidas en el exterior,
producto de sus actividades deportivas o artísticas u otra índole, desean
sustraerse de tributar en Chile bajo el principio de renta mundial, por lo que
buscan la forma de evitar la aplicación de la norma de residencia, aparentando
tener residencia en un país con menor tributación.
El artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la renta establece que toda persona
domiciliada o residente en Chile, pagará sus impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o
fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto
sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país
El artículo 8 N°8 del Código Tributario establece el concepto de residencia,
señalando que constituye residencia toda persona que permanezca más de
seis meses en un año calendario o más de seis meses en total, dentro de dos
años tributarios consecutivos y el artículo 59 del Código Civil establece el
concepto de domicilio, señalando que consiste en la residencia acompañada,
real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. La Corte Suprema ha
señalado que para efectos de establecer si una persona es residente o no en
Chile, los seis meses de permanencia no deben ser continuados, bastando que
sumen en total seis meses durante dos períodos tributarios consecutivos.
El Servicio de Impuestos Internos a través de instrucciones administrativas
impartidas por medio de la Circular 26 de 1973 se ha pronunciado sobre la
prueba del domicilio, entendiendo que sirven de antecedentes para establecer
que una persona está domiciliada en Chile si tiene a su cónyuge e hijos
viviendo en el país, matriculados en algún centro de educación, si posee casahabitación en el país, si está contratado en una empresa en Chile que lo
obligue a permanecer cierto tiempo en el país, etc.
Se hace necesario contar con información respecto del domicilio o residencia
real del contribuyente, para ello es imprescindible contar con información de
otras administraciones para que nos confirme si efectivamente ha adquirido
residencia en ese país o no. El Estado de Chile ha suscrito una serie de
convenios para evitar la doble tributación, los cuales contienen un artículo que
permite el intercambio de información, como también puede hacer uso de la
normativa interna incluida en el artículo 6 letra A N°6 del Código Tributario que
430
permite al Director del Servicio mantener canje de información con otras
adminitraciones fiscales sobre la base de la reciprocidad, manteniendo un
deber de reserva por la información que se intercambie, lo que nos resulta una
herramienta eficaz para el control de esta figura.
Para efectos de determinar si un contribuyente ha adquirido residencia en el
exterior, el Servicio de Impuestos Internos puede solicitarle un certificado de
viajes emitido por Policia de Investigaciones de Chile que de cuenta de las
entradas y salidas del país, con lo que se cuantifica la permanencia de éste en
el exterior y se define el tratamiento tributario a aplicar respecto de las rentas e
impuestos soportados. En caso que el contribuyente alegue estar domiciliado
en un país con el cual mantenemos intercambio de información, solicitar que
nos confirme si efectivamente ha adquirido residencia en ese país o no, deberá
el contribuyente demostrar ante el SII que ha adquirido la residencia fiscal en
otro Estado, por todos los medios de prueba que disponga. Si la Administración
considera además que sus intereses vitales y económicos se encuentran en
Chile, va suponer que el contribuyente mantiene su residencia en el país.
Ejemplo CH 23
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR
CONVENIENCIA TRIBUTARIA
Constituir una sociedad en el extranjero con el fin de simular la dirección o
control efectivo desde el extranjero, sin perjuicio que las actividades se
desarrollan en el país.
Las agencias o establecimientos permanentes establecidas en el extranjero
tributan en Chile consolidando sus resultados con los resultados de la empresa
nacional, las inversiones permanentes en cambio, tributan por los dividendos
que perciban y por mayores valores que obtengan en la enajenación de la
propiedad en el exterior. La figura consiste en constituir una sociedad
unipersonal en el exterior, normalmente en países con los cuales Chile a
celebrado Convenios de Doble Tributación, la que tiene la facultad exclusiva de
cerrar negocios, a fin de que las rentas que obtengan por las operaciones
comerciales llevadas a cabo no tributen en Chile, al ser renta de fuente
extranjera de un no residente.
El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo
jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades. Dado que nuestro
ordenamiento jurídico no contempla la existencia de sociedades unipersonales
(y muchos contribuyentes las utilizan para configurar esta maniobra), el
Servicio de Impuestos Internos ha señalado en diversos pronunciamientos
adminitrativos que teniendo en cuenta la premisa legal expuesta, estas
sociedades constituidas en el exterior constituyen meras agencias de la
nacional, por lo que las rentas que éstas generen deben ser consolidadas con
los resultados obtendidos en Chile.
431
El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las
empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de
ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho
resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto
a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del
Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida
de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la
empresa matriz al término del ejercicio.
Si estas compañías se encuentran ubicadas en países con los cuales Chile
mantiene convenio vigente de Doble Tributación, se hace necesario mantener
canjes de información, para solicitar que nos confirme la situación de esta
sociedad en dicho país, si es agencia o sociedad legalmente constituída con
personalidad jurídica.
En el caso que se encuentren en países con los cuales no existe convenio de
Doble Tributación vigente, podemos realizar canje de información a través de la
facultad que establece el artículo 6 letra A) N°6 del Código Tributario, a fin de
determinar la naturaleza jurídica de la sociedad constituida en el exterior como
también la efectividad de las operaciones comerciales declaradas.
A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos
Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen
inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en
acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la
Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de
Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido
durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que
poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada
N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos
Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación,
oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta,
por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y
agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del
establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile.
Ejemplo CH 24
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES EFECTIVAS Y DE LA RESIDENCIA POR
CONVENIENCIA TRIBUTARIA.
Constituir sociedades, con el propósito de acreditar que en ese país se
encuentra el asiento principal de sus negocios, pero en la práctica se siguen
percibiendo rentas del país de origen.
Constituyen una sociedad en un país con baja tributación para efecto de
centralizar todas sus operaciones comerciales llevadas a cabo en el exterior
432
por medio de estas compañías, con lo cual sustraen de la base tributaria
ingresos que deberían estar siendo contabilizados en Chile. Uno de los
vehículos más utilizados es la constitución de sociedades unipersonales en
paraísos fiscales.
El Código de Comercio no reconoce a las sociedades unipersonales, vehículo
jurídico normalmente utilizado para este tipo de sociedades. Diversos oficios
han señalado que dado la inexistencia en nuestro ordenamiento de este tipo de
sociedades debemos concluir que se trata de un "brazo" de la matriz en el
exterior, compartiendo la misma personalidad jurídica.
Dado que nuestro ordenamiento jurídico no contempla la existencia de
sociedades unipersonales, y muchos contribuyentes las utilizan para configurar
esta maniobra, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en diversos
oficios que dada esta premisa legal, estas sociedades constituidas en el
exterior constituyen meras agencias de la nacional, por lo que las rentas que
éstas generen deben ser consolidadas con los resultados obtendidos en chile,
desvirtuando así el objetivo que tenía el contribuyente con esta medida.
El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las
empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de
ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho
resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto
a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del
Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida
de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la
empresa matriz al término del ejercicio.
Se hace necesario contar con información sobre la composición societaria de
las sociedades constituidas en el exterior, como también comprobar si
efectivamente existen como tales en el extranjero para ello contamos como
herramienta el intercambio de información con otras Administraciones Fiscales
que se hace efectiva a través de la facultad que establece el artículo 6 letra A
N°6 del Código Tributario y a través de los convenios para evitar la doble
tributación suscritos por Chile, los cuales contienen un artículo que permite esta
acción.
A través de la Resolución Exenta N° 6 del 2003, el Servicio de Impuestos
Internos estableció la obligación de que todos los contribuyentes que realicen
inversiones en el exterior, en agencias o Establecimientos permanentes o en
acciones o derechos sociales deben informar anualmente a través de la
Declaración Jurada N° 1851 "Declaración Jurada Anual sobre Inversiones de
Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" el monto en pesos invertido
durante el año y el monto actualizado al 31 de Diciembre de cada inversión que
poseen por estos conceptos en el exterior y por medio de la Declaración Jurada
N°1852 "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos
Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la representación,
oficina, sucursal o agencia en el exterior, detallando la composición de esta,
por ingresos y costos del giro y fuera del giro, intereses pagados y percibidos y
433
agregados y deducciones efectuadas a la renta liquida imponible del
establecimiento, el cual debe ser reconocido por la matriz en Chile.
Ejemplo CH 32
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES
COMERCIALES.
COMPRA Y/O VENTA DE BIENES Y/O SERVICIOS EN EL EXTERIOR A
PRECIOS DISTINTOS A LOS DE OTRAS OPERACIONES DE
CARACTERÍSTICAS SIMILARES CON EL ÚNICO OBJETIVO DE
TRASLADAR INGRESOS DESDE CHILE HACIA EL EXTERIOR.
EXISTENCIA DE SUJETOS QUE COMPRAN Y/O VENDEN BIENES Y/O
SERVICIOS A UN RELACIONADO EN EL EXTERIOR, A PRECIOS
DISTINTOS A LOS DE MERCADO, TRASLADANDO INGRESOS HACIA EL
EXTRANJERO Y DISMINUYENDO LA BASE IMPONIBLE. DE ESTA FORMA
EL OBJETIVO ES DISMINUIR EL VALOR A PAGAR POR IMPUESTO A LA
RENTA, Y/O EL IMPUESTO ADICIONAL ASOCIADO A LA REMESA DE
UTILIDADES AL EXTERIOR.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
434
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Además, las siguientes medidas administrativas, no tienen como finalidad
específica el controlar esta figura, no obstante entregan información útil para
hacerlo:
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo CH 33
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE
COMERCIALES.
TRANSFERENCIA
ASOCIADO
A
OPERACIONES
REALIZACIÓN DE OPERACIONES COMERCIALES CON EL EXTERIOR,
LAS CUALES LLEVAN ASOCIADOS PAGOS DE INTERESES O GASTOS
LOS CUALES NO ESTÁN JUSTIFICADOS O CON VALORES DISTINTOS A
LOS DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES, O QUE HACEN QUE EL
PRECIO TOTAL DE LA OPERACIÓN QUEDE CON UN VALOR DISTINTO
AL DE OTRAS OPERACIONES SIMILARES.
Los gastos asociados a las operaciones comerciales, ya sea por servicios,
intereses u otros, pueden hacer variar considerablemente el precio de la
operación, de forma de dejarlo fuera de mercado, y pudiendo ser una forma de
trasladar ingresos hacia el extranjero y/o disminuir la base imponible. De esta
forma el objetivo de este esquema es disminuir el valor a pagar por Impuesto a
la Renta, y/o el Impuesto Adicional asociado a la remesa de utilidades al
exterior.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
435
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
Por otro lado, define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero. Además se establecen
presunciones de relación a partir de situaciones especiales en las operaciones:
contratos de exclusividad, acuerdos de actuación conjunta, tratamientos
preferenciales, dependencia financiera o económica, depósitos de confianza y
operaciones que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
Por último, establece obligación de mantener a disposición del Servicio de
Impuestos Internos, un registro de los relacionados con quienes realicen
operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a la Renta).
La ley también establece que los gastos incurridos en el extranjero pueden
acreditarse con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
conformidad a las disposisciones legales del país erspectivo, siempre que
conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del
servicio o del vendedor de los bienes, la naturaleza u objeto, fecha y monto de
la operación. De ser solicitado, el contribuyente deberá presentar una
traducción al castellano de tales documentos. Aunque no exista el respectivo
documento de respaldo, se podrá aceptar la deducción del gasto si éste es
razonable y necesario para la operación del contribuyente (Art. 31 de la Ley de
Impuesto a la Renta).
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
436
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo CH 35
COMERCIO EXTERIOR.
PRECIOS DE
COMERCIALES
TRIBUTARIOS.
TRANSFERENCIA ASOCIADO A OPERACIONES
CON
ENTIDADES
UBICADAS
EN
PARAÍSOS
OPERACIONES COMERCIALES CON ENTIDADES UBICADAS EN
PARAÍSOS TRIBUTARIOS, LO QUE PUEDE CORRESPONDER A UNA
OPERACIÓN DE TRIANGULACIÓN, EN LA CUAL QUEDA UNA GRAN
PARTE DE LA UTILIDAD DEL NEGOCIO EN LA PARTE UBICADA EN EL
PARAÍSO TRIBUTARIO, SIN QUE HAYA UNA NECECIDAD DE NEGOCIO
QUE LO JUSTIFIQUE.
Los contribuyentes generan utilidades en Paraísos Tributarios a través de
operaciones comerciales y/o prestaciones de servicios. Dichos paraísos se
utilizan para materializar triangulación de operaciones. Existe poca
transparencia de las operaciones que se realizan con paraísos tributarios,
además de carecer de intercambios de información que permitan verificar la
efectividad de las operaciones y las relaciones entre las entidades
participantes. Surgen problemas para nuestra Administración al momento de
comprobar la efectividad de las operaciones, ya que el contribuyente puede
presentar cualquier antecedente para acreditar los desembolsos, del cual no se
puede verificar su validez. De esta forma el objetivo de este esquema es
disminuir el valor a pagar por Impuesto a la Renta, y/o el Impuesto Adicional
asociado a la remesa de utilidades al exterior.
La ley establece la facultad de impugnar precios de operaciones entre
relacionados que no se ajusten a los precios de operaciones entre
independientes. Además, permite la utilización de tres métodos para impugnar
precios: Costos más un margen, Precio de Reventa y Rentabilidad Razonable.
En el caso que la agencia no realice igual tipo de operaciones con empresas
independientes, los precios podrán ser impugnados considerando los valores
que en el mercado intercaional tengan los productos o servicios respectivos,
para lo cual se podrá pedir informe a los organismos que tengan la información
requerida, tales como el Servicio Nacional de Aduanas o el Banco Central de
Chile.
Por otro lado, la ley define lo que se entiende por empresas relacionadas, que
consiste en que una empresa constituida en el extranjero participe directa o
indirectamente en la dirección control o capital de una empresa establecida en
Chile o viceversa, y también cuando las mismas personas participan directa o
437
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en
Chile y una empresa establecida en el extranjero.
Además se establecen presunciones de relación a partir de situaciones
especiales en las operaciones: contratos de exclusividad, acuerdos de
actuación conjunta, tratamientos preferenciales, dependencia financiera o
económica, depósitos de confianza y operaciones que se realicen con
entidades ubicadas en paraísos tributarios. Por último, establece obligación de
mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos, un registro de los
relacionados con quienes realicen operaciones (Art. 38 de la Ley de Impuesto a
la Renta).
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
Los contribuyentes que realizan remesas al exterior por los conceptos de
dividendos, regalías, intereses, servicios, asesorías técnicas, primas de
seguros, fletes y arrendamientos, tienen la obligación de presentar la
declaración jurada anual 1850, denominada “Declaración Jurada Anual sobre
Impuesto Adicional de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava a las rentas
de fuente nacional percibidas o devengadas por personas sin domicilio ni
residencia en Chile”, en la cual deben informar el nombre de los beneficiarios
de las rentas, sus países de residencia y tipos de relación con el contribuyente
nacional, además de los tipos de rentas remesadas y de los montos de las
remesas brutas y líquidas, e impuestos pagados (Resolución Exenta 09 del
29/01/2004).
Los contribuyentes que realizan importaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Declaración de Ingreso
(DIN), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben informar
entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de adquisión, el
país de origen, el consignante, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la
cantidad importada.
Los contribuyentes que realizan exportaciones de bienes, deben declarar cada
una de dichas operaciones en un formulario llamado Decalaración Única de
Salida (DUS), del Servicio Nacional de Aduanas. En dicho formulario deben
informar entre otros datos, una descripción de la mercadería, el país de
destino, el consignatario, los montos FOB y CIF totales y unitarios, y la cantidad
exportada.
Ejemplo CH 36
COMERCIO EXTERIOR, INVERSIONES, ENDEUDAMIENTO.
438
OPERACIONES CREDITICIAS, COMERCIALES Y PRESTACIONES DE
SERVICIOS CELEBRADAS CON ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS
TRIBUTARIOS.
OPERACIONES COMERCIALES O CREDITICIAS, O INVERSIONES HACIA
O PROVENIENTES DE ENTIDADES UBICADAS EN PARAÍSOS
TRIBUTARIOS, LO QUE AFECTA LA TRANSPARENCIA DE LAS
OPERACIONES, PUDIENDO HABER OPERACIONES INEXISTENTES, O
CON
MONTOS
TRANSADOS
REALES
DISTINTOS
A
LOS
DOCUMENTADOS, O CON ENTIDADES RELACIONADAS, SIN QUE
AQUELLO QUEDE CONSIGNADO EN LOS DOCUMENTOS, LIBROS Y/O
DECLARACIONES OBLIGATORIAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
Los Paraísos Tributarios otorgan facilidades para las triangulaciones de
operaciones, además de carecer de intercambios de información que permitan
verificar las relaciones involucradas en las operaciones realizadas en su
territorio fiscal.
El Artículo 38 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual regula los precios de
transferencia, establece una presunción de relación en el caso de operaciones
que se realicen con entidades ubicadas en paraísos tributarios.
El Artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta regula el exceso de
endeudamiento, y establece que los intereses generados por créditos tomados
en el exterior tomados con instituciones financieras, saldos de precios (créditos
a las importaciones), y bonos emitidos en el exterior, tienen una tasa de
impuesto adicional de 4% (la tasa general es de 35%). En el caso que estas
operaciones de endeudamiento sean tomadas con relacionados, y el total de la
deuda supere el triple del patrimonio del deudor, entonces la tasa pasa a ser de
35%. Además, establece, que en el caso que el acreedor se encuentre ubicado
en un paraíso tributario, se considera como si fuese relacionado.
El Artículo 41°D de la Ley de Impuesto a la Renta establece un régimen
preferencial de tributación, para empresas con capitales extranjeros que
realicen inversiones en el exterior. Dentro de las condiciones para conformar
este tipo de sociedades, está que los inversionistas extranjeros no pueden
estar domiciliados ni ser residentes en un paraíso tributario.
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publicó un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
La Resolución Exenta N° 5412 del año 2000, establece un procedimiento
simplificado de obtención de número de identificación fiscal para extranjeros sin
residencia en Chile que realicen ciertos tipos de inversiones en Chile. La
Resolución Exenta N° 47 del año 2004 establece que los inversionistas cuyo
país de origen esté incluido en el listado de paraísos tributarios, no pueden
acceder a este régimen.
439
Ejemplo F 4
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Adquisición de un grupo francés (actividades operativas + holding) por parte de
una sociedad extranjera sin sustancia económica o comercial (sociedad
ficticia).
Con posterioridad a la compra de la empresa francesa, la sociedad extranjera
sin sustancia económica declara un establecimiento permanente en Francia
para las actividades operativas que siguen sin modificaciones pero conserva
las utilidades de la actividad del holding (dividendos, intereses financieros,
ganancias de capital .
Medidas:
Contexto de las medidas:
Después de adquirir una empresa francesa y con el fin de beneficiarse de un
régimen fiscal más favorable (intereses, ganancias de capital…), algunos
grupos localizan los títulos valores y el capital propio y la deuda a largo plazo
del «objetivo» en una entidad jurídica extranjera creada específicamente para
dicha operación. Puesto que esta última carece de la vocación y de los medios
como para gestionar las actividades reales y operativas, declara un
establecimiento permanente en Francia que, como antes de la recompra, lleva
a cabo todas las funciones económicas y comerciales y, sobre todo, las
estratégicas.
Por lo tanto, los riesgos de la actividad económica permanecen localizados en
Francia mientras que los ingresos financieros, más constantes y menos
riesgosos, son captados por la entidad extranjera sin sustancia económica.
Medidas legales:
Régimen de establecimientos permanentes:
El derecho francés (artículo 209.1 del CGI), los acuerdos fiscales bilaterales y
el Convenio modelo de la OCDE, permiten considerar que las funciones de
dirección y de determinación de la estrategia de un grupo (jurídico y
económico) son constitutivas de un establecimiento permanente en el territorio
donde se lleven a cabo efectivamente (noción de la sede de la dirección
efectiva).
Medidas administrativas:
440
Cuando la Administración francesa puede demostrar que todos los órganos de
dirección y de administración de un grupo están localizados en Francia,
considera que hay establecimiento permanente en su territorio.
Por lo tanto, las utilidades de la actividad «holding» (intereses, ganancias de
capital…) localizadas abusivamente en la estructura extranjera sin sustancia
económica pueden ser repatriadas a Francia.
Ejemplo F 6
LOCALIZACIÓN EN EL EXTRANJERO DE UN ACTIVO COMERCIAL
INTANGIBLE (FONDO DE COMERCIO) PERTENECIENTE A UNA
SOCIEDAD FRANCESA CON EL FIN DE REDUCIR LA IMPOSICIÓN DE
LOS INGRESOS QUE GENERA.
En Francia, el fondo de comercio (Goodwill) no puede amortizarse y los
ingresos que genera (cánones) son plenamente imponibles.
El grupo pretende reducir la imposición «consolidada» al amortizar el fondo de
comercio («goodwill») en el extranjero y deducir los cánones pagados en
Francia.
Medidas
Contexto de las medidas:
La sociedad francesa dispone de un intangible no amortizable que necesita
para el ejercicio de su actividad.
Vende dicho intangible a una filial extranjera creada e implantada
específicamente en un país que permite la amortización de dicho intangible.
La filial extranjera pone el activo a disposición de la sociedad francesa contra el
pago de un canon que es deducible en Francia.
En el extranjero, los cánones percibidos son compensados por la amortización
no debiendo, pues, pagar tributación.
En Francia, la sociedad deduce los cánones pagados.
Para el grupo hay pues un ingreso por dos cargos. La ley francesa respecto de
la amortización del fondo de comercio ha sido eludida.
Medidas legales:
Procedimiento calificado de «abuso de derecho» por intermedio de una entidad
441
«ficticia»: el derecho francés permite cuestionar las operaciones realizadas con
un fin exclusivamente tributario, es decir, las estructuras carentes de
motivación económica, especialmente aquellas que se establecen por
intermedio de sociedades extranjeras creadas especialmente para dicho
montaje.
Medidas administrativas:
En este caso, la administración impugnará la deducción en Francia de los
cánones pagados en el extranjero.
Para poder proceder de esta manera es importante obtener la asistencia
administrativa internacional para demostrar el carácter ficticio (la carencia de
otras actividades económicas) de la estructura extranjera.
Ejemplo F 7
REMUNERACIÓN DE ARTISTAS Y DEPORTISTAS
Evitar la imposición en Francia de los ingresos de un artista o deportista
residente o el pago de la retención en la fuente en el caso de los artistas o
deportistas no residentes.
Interposición de una empresa por intermedio de la cual el deportista o el artista
ejerce su actividad.
Medidas:
Adopción de un texto específico antiabuso que se aplica cualquiera sea la
naturaleza de los servicios prestados.
Dos tipos de figura:
Cuando el beneficiario de los montos (la sociedad interpuesta) está
establecido en un país de fiscalidad privilegiada: En dicho caso, la imposición
de los montos percibidos por el beneficiario se efectúa de pleno derecho a
nombre del prestatario de los servicios cuando este último está domiciliado en
Francia.
Cuando no tiene domicilio en Francia, sólo son imponibles en su nombre
los montos correspondientes a los servicios prestados en Francia. Las
modalidades de imposición se efectúan por medio de la retención en la fuente
abonada por la empresa «primaria» que recurrió a los servicios del artista o
deportista.
442
Cuando el beneficiario de los montos no está establecido en un país de
fiscalidad privilegiada:
En este caso, sólo se aplica la disposición si el beneficiario está directa o
indirectamente controlado por la persona física o si no ejerce, de manera
preponderante, una actividad industrial o comercial diferente de la prestación
de servicios; incumbe al contribuyente determinar si la sociedad interpuesta
ejerce de manera preponderante una actividad industrial o comercial distinta de
la prestación de servicios.
Ejemplo M 1
UTILIZACIÓN DE SOCIEDADES INTERPUESTAS EN PAÍSES CON
CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN CON LA ÚNICA
INTENCIÓN DE OBTENER TASAS REDUCIDAS DE IMPUESTO RETENIDO
Y TAMBIÉN EROSIONANDO LA BASE DEL SUJETO PAGADOR.
ABUSO DE LOS TRATADOS
Los Convenios Internacionales para evitar la doble tributación, que prevén
tasas reducidas o exenciones a los pagos de intereses, regalías y ganancias de
capital respecto de las previstas en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Medidas
Contexto de las medidas:
Empresas residentes en países con los que no se tiene Convenio para evitar la
doble imposición o que lo tienen pero el impuesto es muy caro e inclusive de
residentes del mismo país del sujeto pagador constituyen una sociedad en un
país con el que se tiene celebrado un Convenio para evitar la doble imposición
y el impuesto a los ingresos del exterior es bajo, de esta forma perciben el
ingreso a través de la mencionada sociedad interpuesta, aplicando los
beneficios de dichos Convenios. Se ha detectado que el mejor país para estos
efectos es Suiza, seguido de Países Bajos y Luxemburgo.
Medida legales:
Como se puede apreciar el esquema produce consecuencias tanto en las
deducciones del sujeto pagador como en obtener tasas de retención reducidas
para el residente en el extranjero. Las medidas desde el punto de vista de la
deducción se trataran más adelante a propósito de figuras más específicas.
Desde la perspectiva de la tasa de retención, la cual se prevé precisamente en
el Tratado y que mediante una Ley no se podría limitar, por tratarse dicho
443
Convenio de una norma especializada respecto de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, los propios Convenios han establecido reglas al respecto.
México tiene algunas acordados conceptos dentro de sus convenios que
constituyen verdaderas reglas anti-abuso, como lo es, la figura del “beneficiario
efectivo”.
Adicionalmente, en los Comentarios al Modelo de la OCDE México se reservo
su posición para considerar que las tasas reducidas previstas por los
Convenios no serán aplicables en aquellos casos en los cuales los ingresos
provengan de operaciones que se hicieron con la única intención de obtener un
beneficio del Convenio.
Adicionalmente, en algunos Convenios México ha pactado cláusulas que se
conocen como de “limitación de beneficios”, en este sentido destaca la pactada
con los Estados Unidos de América que señala expresamente en el artículo 17
del Convenio para evitar la doble imposición lo siguiente:
“LIMITACION DE BENEFICIOS
1.
Una persona que sea residente de un Estado Contratante
y que obtenga rentas procedentes del otro Estado Contratante
tiene derecho, conforme al presente Convenio, a los beneficios
fiscales en este otro Estado Contratante sólo cuando dicha
persona:
a) sea una persona física;
b) sea un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas
o una de sus entidades locales;
c) realice actividades empresariales en el primer Estado
(distintas a la realización o manejo de inversiones, salvo que
estas actividades sean de banca o de seguros realizadas por
bancos o compañías de seguros) y las rentas obtenidas del otro
Estado Contratante se obtengan en relación con dichas
actividades empresariales o sean accesorias a estas actividades;
d) sea
(i) una sociedad cuya clase principal de acciones se negocie
sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido
situado en cualquiera de los Estados;
(ii) una sociedad que sea totalmente propiedad, directa o
indirectamente, de un residente de este Estado Contratante cuya
clase principal de acciones se negocie sustancial y regularmente
en un mercado de valores reconocido situado en cualquiera de
los Estados; o
444
(iii) una sociedad que sea
A) totalmente propiedad, directa o indirectamente, de residentes
de cualquier país que sea parte del Tratado de Libre Comercio de
Norteamérica (TLC) cuya clase principal de acciones se negocie
sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido;
y
B) totalmente propiedad en más del 50 por ciento, directa o
indirectamente, de residentes de cualquier Estado Contratante
cuya clase principal de acciones se negocie sustancial o
regularmente en un mercado de valores reconocido situado en
dicho Estado;
e) una entidad con fines no lucrativos (incluidos los fondos de
pensiones o fundaciones privadas) que, en virtud de dicha
condición, esté generalmente exenta del impuesto sobre la renta
en el Estado Contratante en el que resida, siempre que más de la
mitad de los beneficiarios, miembros o participantes, de dicha
organización, si los hubiere, tengan derecho a los beneficios del
presente Convenio de conformidad con el presente Artículo;
f) una persona que satisfaga las siguientes condiciones:
(i) más del 50 por ciento de la participación en los beneficios de
dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 50 por
ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad,
directa o indirectamente, de personas con derecho a los
beneficios del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d)
o e); y
(ii) menos del 50 por ciento de las rentas brutas de dicha persona
se utlice, directa o indirectamente, para cumplir obligaciones
(incluyendo obligaciones por concepto de intereses o regalías)
con personas que no tengan derecho a los beneficios del
presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e); o
g) una persona que solicite los beneficios conforme al Artículo 10
(Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales)
o 12 (Regalías) que satisfaga las siguientes condiciones:
(i) más del 30 por ciento de la participación en los beneficios de
dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 30 por
ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad,
directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un
Estado Contratante y que tengan derecho a los beneficios del
presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e);
(ii) más del 60 por ciento de la participación en los beneficios de
dicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 60 por
445
ciento del número de cada clase de sus acciones) sea propiedad,
directa o indirectamente, de personas que sean residentes de un
país que sea parte del TLC; y
(iii) A) menos del 70 por ciento de las rentas brutas de dicha
persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir
obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses
o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios
del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d), o e); y
B) menos del 40 por ciento de las rentas brutas de dicha
persona se utilice, directa o indirectamente, para cumplir
obligaciones (incluyendo obligaciones por concepto de intereses
o regalías) con personas que no tengan derecho a los beneficios
del presente Convenio conforme a los incisos a), b), d) o e), ni
sean residentes de un país que sea parte del TLC.
Un residente de un país que sea parte del TLC sólo se
considera que tiene una participación en los beneficios (o
acciones) conforme al subinciso (ii) del inciso g), cuando este
país tenga un convenio amplio en materia de impuestos sobre la
renta con el Estado Contratante del cual proceden las rentas, y
siempre que el dividendo, el beneficio o renta sujeta al impuesto
sobre sucursales o el pago de intereses o regalías, respecto del
cual se solicitan los beneficios del presente Convenio, estuviera
sujeto a una tasa de impuesto, conforme a dicho convenio amplio,
que no sea menos favorable que la tasa de impuesto aplicable a
dicho residente conforme al Artículo 10 (Dividendos), 11
(Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales) o 12 (Regalías)
del presente Convenio.
2. Sin embargo, una persona que no tenga derecho a los
beneficios del presente Convenio conforme a las disposiciones
del párrafo 1 podrá demostrar a las autoridades competentes del
Estado del que proceden las rentas su derecho a los beneficios
del Convenio. Para tal efecto, uno de los factores que las
autoridades competentes tomarán en consideración será el hecho
de que el establecimiento, constitución, adquisición y
mantenimiento de dicha persona y la realización de sus
actividades no ha tenido como uno de sus principales propósitos
el obtener algún beneficio conforme a este Convenio.”
Medidas administrativas
Realmente no hay una medida administrativa especifica para estos casos, sin
embargo, es preciso mencionar que la legislación mexicana prevé la obligación
de presentar información anualmente en relación con los pagos que se hacen a
residentes en el extranjero, señalando si la tasa aplicada es la prevista en un
Convenio, esta información es muy importante y nos da a conocer todos los
sujetos preceptores de ingresos que solicitan la aplicación de un Convenio para
446
evitar la doble imposición, y resulta indicador importante para seguimiento y
análisis.
Ejemplo M 4
EXISTENCIA DE PAÍSES DE BAJA TRIBUTACIÓN.
Interponer entidades en países con una baja tributación, para que a través de
ellos se obtengan ingresos que en principio debiesen ser para los residentes
del país afectado, pero que los contribuyentes prefieren para diferir el momento
de acumulación en el mencionado país.
Utilización de entidades interpuestas en países de baja tributación.
Medidas
Contexto de las medidas:
Los contribuyentes que reciben ingresos del exterior, o peor aún que tratan de
disminuir su renta gravable en su país de residencia, constituyen sociedades
en un país con baja tributación, incluso en aquellos donde se tiene celebrado
algún Convenio para evitar la doble imposición, y a través de dicha sociedad
obtienen los ingresos que en principio les correspondería recibir a ellos
directamente, o inclusive y más agresivamente hacen pagos a los mismos
disminuyendo la base de su país de residencia.
Medidas legales:
México cuenta con una legislación anti-diferimiento para estos casos, la cual
esta prevista en los artículos 212 a 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
la cual esencialmente establece que ante la presencia de estas entidades, los
contribuyentes deberán acumular anticipadamente los ingresos obtenidos a
través de la sociedad interpuesta.
Medidas administrativas:
Asimismo, la propia legislación establece la obligación de presentar una
declaración informativa a través de la cual los contribuyentes deben de informar
de los ingresos que reciben de esos regimenes preferenciales.
Ejemplo M 5
NORMAS
TRIBUTARIAS
QUE
DETERMINAN
LA
CONSIDERANDO LA SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA.
RESIDENCIA
447
NORMAS LEGALES QUE
DIRECCIÓN EFECTIVA.
FACILITAN EL CAMBIO DE SEDE DE
TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN
QUE OTORGAN MAYORES BENEFICIOS TRIBUTARIOS O INCLUSO
EXENCIÓN DE IMPUESTO A UN RESIDENTE EN EL EXTRANJERO.
ESCISIÓN Y TRASLADO DE SOCIEDADES MEXICANAS.
DISLOCACIÓN DE LAS SEDES DE DIRECCIÓN EFECTIVA Y DE LA
RESIDENCIA POR CONVENIENCIA TRIBUTARIA.
Medidas:
Contexto de las medidas:
Como es de explorado derecho, al amparo del principio de renta mundial, los
residentes de un determinado Estado se encuentran obligados a tributar en ese
Estado por todos los ingresos que obtengan, sin importar el lugar de donde
dichos ingresos tengan su fuente.
Al contrario, por los ingresos que obtenga un residente de un Estado,
provenientes de otro Estado, sólo estarán gravados si los mismos se
consideran que tienen su fuente de riqueza en dicho país, es muy frecuente
que por cuestiones de política de ingresos se excluyan de fuente de riqueza a
determinados ingresos que provienen de un país, ya sea en la legislación del
propio país de la fuente o en Convenios internacionales.
Es precisamente la distinción anterior la que provoca que, algunos
contribuyentes que son residentes de un país determinado, muevan su
residencia a otro país, para que de esta forma ya no sean gravados bajo el
criterio de residencia sino el de fuente con los beneficios que pudieran existir
bajo este criterio, como lo sería la aplicación de un Convenio internacional.
Las estrategias adoptadas para llevar a cabo la dislocación de las sedes de
dirección efectiva se realizan a través de escisiones de sociedades mexicanas
trasladando una sociedad al extranjero especialmente a países con una baja
carga tributaria, pero que tienen celebrado convenio con México, o a través de
la constitución de sociedades mexicanas directamente en dichos países,
únicamente estableciendo ahí su sede de dirección efectiva.
Medidas legales:
Para tales efectos México ha establecido un “exit tax” en el artículo 12 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, que consiste en gravar como si se hubiera
liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y con ello deja de
tributar por la enajenación de los activos que son de su propiedad, perdiendo el
448
país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el criterio de residencia.
Asimismo, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar las
operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como
Regímenes Fiscales Preferentes.
Medidas administrativas:
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos efectuados al extranjero.
Ejemplo M 6
NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS
EFECTUADOS A PARTES RELACIONADAS EN EL EXTRANJERO, POR
CONCEPTO DE BIENES Y SERVICIOS ADQUIRIDOS PARA EFECTOS DE
LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
EFECTUAR MAYORES
INGRESOS.
DEDUCCIONES
Y
DETERMINAR
MENORES
MANIPULACIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN BIENES Y
SERVICIOS.
Medidas
Contexto de las medidas:
Es frecuente que los grupos trasnacionales, con una enorme falta de
escrúpulos, cegados con la idea de generar una mayor utilidad con el menor
costo por concepto de impuestos, manipulen los montos de las
contraprestaciones de los bienes o servicios que se pactan entre las
subsidiarias del mismo grupo, consiguiendo con ello alocar en un país,
normalmente en donde tienen una baja tasa de tributación, la mayor parte de
ingresos, dejando en los demás países altas deducciones e ingresos diminutos.
Medidas legales:
Para evitar esto, México, siguiendo los lineamientos de la OCDE ha
implementado una legislación en materia de precios de transferencia, contenida
en los artículos 86 fracciones XV, XVI y XVII, 215, 216, 217 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
Medidas administrativas:
449
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de las operaciones efectuadas con partes relacionadas residentes
en el extranjero.
Obligatoriedad del estudio de precio de trasnferencia.
Ejemplo M 7
NORMAS TRIBUTARIAS QUE AUTORIZAN LA DEDUCCIÓN DE PAGOS
POR
CONCEPTO
DE
REGALÍAS
EFECTUADOS
A
PARTES
RELACIONADAS UBICADAS EN REGÍMENES FISCALES PREFERENTES,
PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA.
TRASLADO DE LOS INTANGIBLES PROPIEDAD DE UNA SOCIEDAD
MEXICANA, A UNA PARTE DE RELACIONADA UBICADA EN UN RÉGIMEN
FISCAL PREFERENTE.
TRANSFERENCIA DE INTANGIBLES
Medidas
Contexto de las medidas:
Se ha observado en la práctica que se reubican en el extranjero intangibles
desarrollados en el país, especialmente a empresas relacionadas ubicadas en
países de baja imposición fiscal.
Lo anterior, normalmente a través de un cambio de residencia fiscal de las
empresas a consecuencia del cambio de la sede de dirección efectiva.
El efecto que se pretende lograr es que el país originario de la residencia
(normalmente de alta imposición) genere una deducción para reducir su
utilidad.
El tema no es aislado, ya que se encuentra sumamente vinculado con la
transferencia de intangibles, los pagos por concepto de asistencia técnica y
sobre todo la manipulación de precios de transferencia.
Medidas legales:
Al respecto México ha introducido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta lo que se conoce como el “exit tax”, que consiste en gravar
como si se hubiera liquidado a aquella sociedad que cambia de residencia, y
con ello deja de tributar por la enajenación de los activos que son de su
propiedad, perdiendo el país la posibilidad de gravarlos en el futuro bajo el
450
criterio de residencia.
Asimismo, siguiendo los lineamientos de la OCDE ha implementado una
legislación en materia de precios de transferencia, contenida en los artículos 86
fracciones XV, XVI y XVII, 215, 216, 217 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Adicionalmente, mediante los artículos 212, 213 y 214 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta se han establecido medidas adicionales con el objeto de gravar
las operaciones que se efectúan a residentes en países considerados como
Regímenes Fiscales Preferentes.
Medidas administrativas:
•
•
•
Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos por concepto de regalías efectuados al extranjero.
Emisión de un criterio indebido.
Ejemplo M 9
NORMAS TRIBUTARIAS QUE ESTABLECEN LA TASA IMPOSITIVA PARA
LOS PAGOS EFECTUADOS A ARTISTAS EXTRANJEROS POR
ESPECTÁCULOS DESARROLLADOS.
SE ESTABLECEN DIFERENTES CONCEPTOS DE PAGOS A ARTISTAS
RESPECTO DE UN MISMO EVENTO POR TALENTO ARTÍSTICOS,
PRODUCCIÓN, ARRENDAMIENTO, ETC.
FRAGMENTACIÓN DE PAGOS A ARTISTAS.
Medidas:
Contexto de las medidas:
En la contratación de artistas, se establecen contratos fragmentados, mediante
los cuales, se paga por la celebración del evento al artista bajo diferentes
conceptos como pueden ser los de promoción, producción, arrendamiento,
comisiones, etc., constituyendo el concepto de talento artístico el de menor
cuantía, aprovechando los beneficios previstos en los tratados.
Medidas legales
De conformidad con el artículo 203 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se
considera que los ingresos que obtengan los Artistas o Deportistas se
considerarán de fuente de riqueza en territorio nacional cuando la actividad se
desarrolle dentro del país.
451
El mismo artículo 203 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que “Se
consideran incluidos en los servicios prestados por un residente en el
extranjero relacionados con la presentación de los espectáculos públicos,
aquellos que estén destinados a promocionar dicha presentación, incluyendo
las actividades realizadas en territorio nacional como resultado de la reputación
que tenga el residente en el extranjero como artista o deportista”, asimismo,
formarán parte de los ingresos por actividades artísticas o deportivas “los
ingresos que obtengan residentes en el extranjero que presten servicios,
otorguen el uso o goce temporal de bienes o enajenen bienes, que se
relacionen con la presentación de los espectáculos públicos, artísticos o
deportivos”.
Los Tratados para evitar la doble tributación celebrados por México contemplan
el gravamen a artistas y deportistas, en cuyo caso se contempla que los
servicios relacionados con la presentación del artista o deportista también
serán gravados bajo el mismo concepto, inclusive cuando los mismos sean
percibidos por terceros, a menos que exista prueba fehaciente de que no existe
relación alguna entre los artistas o deportistas y los terceros que perciben el
ingreso.
Medidas administrativas:
• Obligatoriedad de presentar dictamen fiscal
• Obligatoriedad de presentar una declaración informativa detallada
de los pagos por concepto de artistas efectuados al extranjero.
452
2.
EJEMPLOS QUE CORRESPONDEN
AL INSTRUMENTO
“APROVECHAMIENTO DE LA CARENCIA
DE NORMAS QUE PERMITAN EL
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN”.
453
Ejemplo A 1
TRANSFERENCIA DE TECNOLOGIA INTERNACIONAL
Los casos más recientes son los que corresponden al año 2000 en el cual se
relevaron la totalidad de los contratos de transferencia de tecnología inscriptos
durante el año 1999, fue a partir de esa labor que de detectaron las situaciones
antes indicadas.
En relación a la simulación de operaciones debe tenerse en cuenta que durante
el año 2000 se duplicaron en valor y en número la cantidad de contratos
presentados a registración.
Resultaba significativo que ello ocurriera, pues en el año 2000 se iniciaba la
gran crisis económica del país, motivo por el cual era poco creíble que los
operadores económicos tuvieran interés en efectuar altísimas inversiones en
tecnología.
Esa situación dio lugar a focalizar el control en la efectiva prestación del
servicio tecnológico de acuerdo a la metodología descripta pues, la maniobra
no sólo tenía un alto grado de perjuicio fiscal, sino que también económico
pues a través del pago de los supuestos servicios tecnológicos se giraron
importantes montos de divisas al exterior.
Los controles efectuados permitieron detectar:
-
Retenciones en la fuente practicadas en defecto.
-
Deducciones y retenciones improcedentes por inscripciones defectuosas.
-
Falta de ingreso del impuesto al valor agregado que recae sobre la
importación de servicios.
-
Retribuciones pactadas que, en principio, son excesivas en relación al
principio del operador independiente, las cuales fueron sometidas al
proceso de verificación de precios de transferencia, debiendo destacar en
este sentido que no existe en el país una basta experiencia en esta materia.
Sin perjuicio de lo comentado, la problemática más importante está dada por la
verificación de la efectiva prestación.
En una gran cantidad de casos esa verificación implica contar con un alto grado
de conocimientos técnicos en materia de tecnologías, que no resultan propios
de los agentes fiscales.
Si bien el fisco argentino cuenta con especialistas en la materia, en las
verificaciones en curso se han utilizado mecanismos de comprobación
indirectos de naturaleza económica, financiera y de decisión empresarial.
A continuación se listan los parámetros y aspectos establecidos para la
454
evaluación de la efectiva prestación, sobre los que normalmente se solicita
información al contribuyente, para evaluar la efectiva prestación.
1) Nota descriptiva de la naturaleza y definición del intangible adquirido.
2) Explicación con el mayor grado de detalle de los hechos y circunstancias
determinantes de la decisión de adquirir la tecnología respectiva.
3) Tratamiento en asambleas con indicación de los fundamentos que
llevaron a la decisión de adquirir la tecnología.
4) El contribuyente deberá indicar los beneficios o mejoras obtenidas a partir
de la incorporación de la tecnología, medidas en indicadores que relacionen:
- Aumentos de ingresos y/o beneficios
- Aumento del nivel de producción y/o competitividad
- Disminución de costos y/o gastos
- Modificación de la logística
- Modificación de procesos productivos
5) Análisis y/o estudios de proyección de los valores esperados y plazos de
recupero del intangible adquirido.
6) Indicar si se efectuó el retorno de la inversión del intangible,
características técnicas de la prestación de transferencia de tecnología, los
bienes, soportes materiales que fueron incorporados, características del
conocimiento. Vg: Carpetas, manuales, formulas, diseño, asesoramiento,
etc.
7) Especificación de si se establecieron parámetros de control; en caso
afirmativo indicación de qué controles se efectuaron y qué resultados
obtuvieron.
8) Indicación de si en el mercado local había posibilidades de igual
prestación.
9) Especificación de si se tratan de conocimientos patentados.
10) Aclaración respecto a si la transmisión de la tecnología adquirida se
instrumentó mediante bienes materiales y/o inmateriales con detalle de los
mismos (Planos, software, entre otros).
11) Indicación del tiempo de duración de la prestación.
455
12) Cantidad de técnicos y /u otras personas que intervinieron en la
prestación de la tecnología.
13) Constancia de los gastos de traslados y hospedajes incurridos por
personal que llegó al país para la prestación del servicio tecnológico.
14) Detalle de los costos indirectos incurridos por la empresa Argentina con
relación a la prestación.
15) Aclaraciones respecto a si se utilizaron proveedores locales, o terceras
empresas para la ejecución de tareas complementarias de la prestación de
la tecnología obtenida del exterior.
16) Aclaraciones respecto si se dictaron cursos de capacitación y si se
entregó material en dichos cursos, ¿cuáles?
17) Indicación si las condiciones de transferencia incluyen limitaciones en el
área geográfica cubierta y la naturaleza exclusiva o no exclusiva de los
derechos concedidos.
18) Indicación de si la prestación adquirida puede ser transferida o vendida
a terceros.
Si bien no hay a la fecha ningún caso concluido, a través de las fiscalizaciones,
se pudo comprobar que las empresas verificadas carecían de pruebas
materiales y de hecho que pudieran demostrar la prestación del servicio, casos
éstos que se encuentran a la fecha e discusión administrativa.
Medidas
Contexto de las medidas
En Argentina existe una legislación específica en materia de “transferencia de
tecnología”, desde el exterior que regula los actos a título oneroso que
involucren contratos para la cesión, entre otros, de licencias, marcas, patentes,
asistencia técnica, know-how.
Esta ley además de tratar aspectos propios de la tecnología adquirida desde el
exterior exige el registro de todos los contratos de esa naturaleza que celebren
los sujetos argentinos con sujetos del exterior.
La falta de inscripción en el mencionado registro produce importantes efectos
fiscales, ya que genera para el contribuyente local la imposibilidad de deducir el
gasto en la liquidación del impuesto a las ganancias. Para el beneficiario del
exterior produce un incremento de la alícuota de la retención en la fuente del
impuesto a las ganancias.
En el caso de los convenios para evitar la doble imposición la falta de registro
456
impide la aplicación de la alícuota reducida prevista para las regalías en
oportunidad de efectuarse la retención en la fuente al beneficiario del exterior.
Se detectaron incumplimientos a las normas argentinas de transferencia de
tecnología en cuanto a la registración, derivándose importantes ajustes en la
base imponible del impuesto a las ganancias.
Por otra parte, con el fin de incentivar el ingreso de nueva tecnología al país, la
ley del impuesto a las ganancias, también se preven retenciones en la fuente al
beneficiario del exterior de menor envergadura cuando, procediendo del
exterior y habiendo sido inscripto los contratos, se trata de tecnología no
obtenible en Argentina, pero dicho beneficio procede, obviamente, en la medida
en que el servicio tecnológico haya sido efectivamente prestado.
Medidas administrativas
No existen normativas específicas
Ejemplo A 2
IMPUTACION DE QUEBRANTOS DE FUENTE EXTRANJERA
Se detectaron casos de establecimientos estables localizados en jurisdicciones
sin intercambio de información internacional y con escasa o nula exigencias en
materia de estados contables, en los que se generaron de importantes pérdidas
por gastos contraídos con terceros países.
Esas situaciones fueron atacadas por dos vías:
a) Precios de transferencia, ajustando a valor de mercado las ventas de
bienes a terceros países y así se les revertió el quebranto de fuente
extranjera por utilidad, aumentado la base de tributación local.
b) Impugnando las prestaciones por falta de documentación probatoria,
situación está que también revertió el quebranto de fuente extranjera.
Medidas
Contexto de la medidas
Limitación a la deducción de gastos del exterior y a la imputación de
quebrantos de fuente extranjera.
Medidas legales
La ley del impuesto a las ganancias tiene definido su objeto a partir del criterio
de renta mundial.
457
Es por ello que, exige a través de la imputación de ganancias y gastos la
determinación del resultado de fuente argentina por una parte y resultado de
fuente extranjera por otro.
Cuando se produjeran quebrantos de una u otra fuente, los quebrantos que no
hubieran podido imputarse en el ejercicio podrán deducirse hasta en los cinco
períodos fiscales siguientes.
Para evitar la generación de quebrantos de fuente extranjera ficticios que
disminuyan la base de imposición nacional, la ley del impuesto no permite
compensar quebrantos de fuente extranjera con ganancias de fuente argentina.
Además si existieran ganancias de fuente extranjera los saldos de quebranto
de fuente argentina deberán imputarse primero contra las ganancias de fuente
extranjera.
Además la ley prevé lo que se denomina quebranto específico tanto de fuente
argentina como de fuente extranjera. Se trata de quebrantos originadas en la
enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, los que sólo
podrán imputarse con ganancias del mismo origen, con igual alcance y
limitación del resto de los quebrantos antes expuestos.
Si bien existe la limitación mencionada en relación a los quebrantos de fuente
extranjera, cuando el contribuyente local posee un establecimiento estable en
el exterior el resultado del mismo consolida con el resultado de fuente
argentina.
Ejemplo A 9
OPERACIÓN DE ENDEUDAMIENTO ENCUBIERTA BAJO LA FORMA DE
EXPORTACIÓN FUTURA DE BIENES CON PAGO ANTICIPADO Y
ENTREGA PACTADA A PLAZO (7 A 10 AÑOS), INSTRUMENTADA A
TRAVÉS DE FIDEICOMISOS EN PARAÍSOS FISCALES Y COMPLEJAS
ESTRUCTURAS FINANCIERA.
DISMINUCIÓN FICTICIA DE LA BASE IMPONIBLE SUJETA A RETENCIÓN
EN LA FUENTE A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR.
Operatoria
Se trata de un contrato de “venta futura de un commoditie con precio
internacional conocido” que se entendió que formaba parte de un negocio
jurídico internacional complejo donde dicha venta sólo es uno de sus
componentes.
El negocio se integró por las siguientes transacciones:
458
A.1. Una venta a futuro del commodities (forward) entre la empresa argentina A
y las firmas extranjeras B y C localizadas en Islas Caymán a un precio fijo U$s
X-4 la unidad. Se celebraron respectivamente dos contratos con entregas
programadas a 7 y 10 años.
La empresa argentina A recibe el pago adelantado a razón de U$s X-4 en
función a la cantidad de unidades comprometida de entrega por el período
completo de los contratos a 7 y 10 años.
A.2. Un contrato de swap celebrado entre A y una firma financiera D (en un
país que no es paraíso fiscal, pero con el cual Argentina no tiene intercambio
de información). Mediante este instrumento se fija el precio del commoditie en
U$s X –precio de corte del swap-. A partir de allí se asignan riesgos.
Si el precio del commoditie en el mercado –en cada entrega- supera a U$s X, D
se compromete a abonar la diferencia a la empresa argentina A, si el
commoditie cotiza por debajo de U$s X, es A quien debe pagar a D.
En síntesis, D asume el riesgo a la suba en tanto A asume el riesgo a la baja.
A.3. Un contrato de venta futura (forward) del commoditie por parte de las
empresas B y C a D.
A.4. La emisión de obligaciones financieras a largo plazo –“notes due” o
“Structured Export Notes”- con un rendimiento pautado a distintas tasas de
interés, respectivamente.
En la colocación internacional de las “notes due” interviene como “Underwriter”,
la empresa D1, integrante del mismo grupo económico que D.
Por la vía indicada B y C obtienen los fondos en el exterior para afrontar el
pago anticipado a la empresa argentina A, estableciendo el valor del
commoditie al valor de U$s X-4.
Se localizó un informe del servicio de inversiones de una reconocida consultora
internacional, las “notes due” están respaldadas por la obligación de la
empresa argentina A de proveer el commoditie el cual es adquirido por D que
es financiera
Según otro informe localizado de otra consultora internacional reconocida, en
relación a las “notes due” emitidas por C informa que las mismas poseen una
duración final de 7 años encontrándose colateralizadas por un contrato de
compra futura -forward- del commoditie –durante 7 años-, entre C y D1.
En idéntico sentido, se expresa el informe obtenido de internet de otra
consultora internacional sobre securitización, cuyo contenido fue ratificado por
la misma a instancias del fisco.
A.5. El pago por parte de D de las obligaciones financieras emergentes de las
aludidas “notes due” a los inversionistas del exterior –es decir, los tenedores de
459
los títulos- en sus respectivos vencimientos, se realiza a través de un
fideicomiso administrador fiduciario (trustee) es un banco fiduciario en Islas
Caymán.
Una de las consultoras mencionadas explica el caso concreto de la empresa
argentina A señalando que las “notes due” emitidas por B están colateralizadas
por los derechos de ésta de recibir cada mes un precio fijo por una cantidad fija
del commoditie y también por la obligación de quien le adquiere el commoditie
a B (es decir D, nos remitimos al punto 6.1.4.) de efectuar el pago del importe
correspondiente por cada compra, al “trustee”, en beneficio de los tenedores de
las “notas due”.
En otras palabras. D instrumenta el pago de las obligaciones emergentes de
las “notes due” a sus respectivos vencimientos.
A.6. El commoditie se transportaba a un país que no era ninguno de los países
de radicación de las empresas involucradas en la operatoria.
El siguiente ejemplo –aún cuando simplificado- ilustra la forma como se
desenvolvió el negocio descripto
La empresa argentina A recibió al inicio del contrato el valor total de U$s X-4
por la cantidad total de commoditie comprometido a entregar durante los 7 y 10
años.
Ahora bien:
a. Supóngase que A documenta una entrega de commoditie a B y C en
una fecha en que la cotización del mismo es de U$S X+5.
b. D adquiere de B y C el mencionado commoditie.
c. D deberá pagar a A la diferencia entre U$S X+5 y X, es decir U$s 5
(riesgo que asumió D en el marco del swap).
d. D con U$s X procederá a pagar a los inversores del exterior –
tenedores de las “notes due”– el capital y los intereses respectivos, lo
cual hará a través del “trustee”.
e. Supongamos ahora que el precio del commoditie en el mercado en
lugar de U$S X+5 es U$s X-2. Pues bien, la empresa argentina A
pagará a D U$s 2 (diferencia entre X y X-2), que como se dijo, es el
riesgo asumido por A en el swap.
En este supuesto, D pagará a los tenedores de las “notas due” con los
U$s X-2 (precio de mercado del commoditie) más U$s 2 cobrados de A.
El pago de los inversores del exterior –en este caso- está igualmente
asegurado.
El fisco argentino entendió que no se trataba de una serie de transacciones
460
aisladas o relacionadas casualmente entre sí. Por el contrario, se consideró
que se estaba en presencia de un único negocio –complejo-, donde las
diversas operaciones que lo componen tienen su razón de ser en función de
limitar con precisión el rol correspondiente a cada una de las partes
intervinientes, como así también, la medida de los ingresos y egresos
atribuibles a cada una de ellas por su participación en la operatoria.
La estructura e ingeniería financiera bajo la cual la empresa argentina A y sus
contrapartes del exterior organizaron el negocio descripto, implica que los
inversores del exterior como consecuencia de haber colocado en nuestro país
una determinada suma de dinero (medida a partir de U$s X-4 por cantidad de
unidades de commodities comprometidos) reciban una retribución por el uso de
ese capital por parte de A de U$s 4 por unidad de commoditie entregada, y
dicho importe llega a manos de los inversores del exterior a través de D quien
en el marco de las contrataciones con A, B y C asume el pago de las citadas
obligaciones financieras a sus respectivos vencimientos.
Finalmente y al sólo título ilustrativo, para clarificar la conclusión vertida en el
párrafo anterior téngase en cuenta que si el precio de mercado del commoditie
fuere U$s 0 (cero), A debería desembolsar U$s X (precio de corte del swap) en
efectivo, de los cuales U$s X-4 constituirían reembolso del capital, y U$s 4 en
retribución del adelantamiento de fondos. En este caso el dinero llegaría a los
inversores del exterior a través de D, quien como se explicara se hace cargo de
las obligaciones emergentes del fideicomiso a los respectivos vencimientos.
En consecuencia, el ajuste efectuado a la empresa argentina fue en concepto
de retención en la fuente del impuesto a las ganancias sobre las rentas de
fuente argentina percibidas por los beneficiarios del exterior en concepto de
retribución por la colocación de fondos en el país.
Medidas
Contexto de las medidas
Régimen de retención en la fuente del impuesto a las ganancias a beneficiarios
del exterior con carácter de pago único y definitivo
Medidas legales
La ley del impuesto a las ganancias determina que cuando se paguen
beneficios netos de fuente argentina a beneficiarios del exterior, corresponde
que quien los pague retenga e ingrese a la Administración Federal de Ingresos
Públicos, con carácter de pago único y definitivo el 35% (tasa del gravamen) de
tales beneficios.
La retención se determina aplicando dicha tasa sobre la ganancia neta
presumida por la ley del tributo, que para el caso de intereses o retribuciones
pagado por créditos, préstamos o colocación de fondos de cualquier origen o
naturaleza obtenidos del exterior, es del 43% ó 100% según determinadas
461
condiciones, entre ellas, para el último supuesto que el sujeto del exterior esté
localizado en una jurisdicción de baja o nula imposición (paraíso fiscal).
Ejemplo B 1
TRUST
Los trusts son contratos jurídicos, adecuados a la capitalización de fortunas,
que tienen como objetivo minimizar la incidencia fiscal así como otros riesgos.
Los trusts son medios flexibles que pueden ser utilizados por individuos y
empresas. El establecimiento de un trust le permite al beneficiario transferir en
forma confidencial su riqueza y facilita la expansión global.
Los paraísos fiscales, al proporcionar exención impositiva sobre el capital,
plusvalías y demás rendimientos, a los que se asocia la falta de reglamentos, le
otorgan mejores condiciones de funcionamiento a dicha entidad jurídica.
El trust (confianza) es una de las figuras más originales del derecho
anglosajón. El trust es una forma de atribuir bienes o derechos a otras
personas (beneficiarios) sin transmitirle a las mismas el derecho de propiedad,
y sin que se realice ninguna forma de comunión, configurándose una especie
típica de titularidad de situaciones jurídicas con cada uno de los sujetos.
Tal vez, su noción más aproximada sea la de una relación fiduciaria en virtud
de la cual un determinado sujeto, el settlor, propietario de los bienes o
patrimonio (trust fund), se los transfiere a otro sujeto, el fiduciario (trustee), que
pasa a tener sobre dichos bienes o derechos la propiedad formal (trustownership, legal stat) o la titularidad, con la obligación de custodiarlos o
administrarlos, a fin de atribuir las ganancias o rentas a uno o más beneficiarios
(beneficiaries). De este modo, el beneficiario poseerá la propiedad substancial
– económica – (beneficiary ownership, equitable state), pudiendo servir el trust
a uno o más beneficiarios o a una finalidad propia.
En otras palabras, el trust permite dividir la propiedad de un bien (o escindir la
titularidad de un mismo derecho) entre dos sujetos, uno de los cuales, el
trustee, es legitimado para ejercer gran parte de las facultades inherentes al
derecho de propiedad, y el otro, el beneficiary, es el sujeto que gozará de las
ventajas del ejercicio de poder del trustee sobre el bien de su propiedad.
Para la constitución válida de un trust, que no exige un contrato típico, es
necesario que el settlor se despoje, a título definitivo, de la propiedad de los
bienes que sean objeto del trust (trust property o trust fund), los que se
transferirán al trustee en beneficio de un tercer sujeto, llamado beneficiario,
462
quien tendrá derecho a percibir determinados lucros o ganancias, de acuerdo
con los términos del acto de constitución del trust, o alcanzar determinados
fines.
El trust, que puede celebrarse a título gratuito u oneroso, es utilizado en el
ejercicio de la autonomía negocial por las partes, para alcanzar los más
diversos objetivos. Se pueden constituir bienes en trust para regular la sucesión
a título particular o universal en los patrimonios, para transferir bienes a
menores, inválidos o cualesquiera otros beneficiarios, para garantizar el
mantenimiento financiero de emprendimientos con fines lucrativos en el ámbito
societario, previsional, o de garantía, para tutelar a los acreedores en el marco
de un procedimiento concursal o para proteger el patrimonio de posibles
agresiones.
En la planificación fiscal el trust es usado para evitar la incidencia de los
tributos o de una alícuota más onerosa sobre el patrimonio. Es el caso de las
transmisiones patrimoniales mortis causa, al establecer, el settlor, que, a su
muerte, el trustee debe transferir dichos bienes a las personas indicadas en el
contrato (beneficiarios). Como tales bienes no se encuentran inventariados en
el testamento, esta transmisión de patrimonio no será alcanzada por el Fisco.
En la transmisión causa mortis, en el caso de constitución de un trust por
disposición testamentaria, a la muerte del settlor, el patrimonio aportado en el
trust no puede servir de base para calcular el impuesto a la transferencia causa
mortis, pues dicho patrimonio ya no pertenece al de cujos, sino al trust, motivo
por el cual no podrá ser alcanzado.
El trust instituido en un país con una tributación más favorable también se
utiliza para ocultar la propiedad de bienes y derechos adquiridos con recursos
provenientes de una actividad ilícita o no sometidos regularmente a tributación
en el país de origen. El beneficiario, con domicilio fiscal en Brasil, no será
incomodado por el Fisco, dado que los bienes adquiridos con recursos no
declarados tienen su titularidad oculta en función de las reglas de
confidencialidad de los regímenes más favorables. En estos casos, el
patrimonio a descubierto, adquirido con recursos no tributados, le es extraño no
sólo al Fisco, sino también a posibles acreedores del beneficiario del trust. A
pesar de usufructuar de los bienes a nombre del trust integralmente, éstos
nunca podrán ser alcanzados por una ejecución judicial.
Contexto de las medidas
El reconocimiento y el Derecho aplicables al llamado trust internacional han
sido previstos por la convención internacional (Convention on the law aplicable
to trusts and on their recognition) celebrada en La Haya, el 01.07.85. Brasil no
ha ratificado dicha convención y no hay, en el derecho brasileño, una ley
específica sobre trust.
Medidas legales
463
No existen medidas legales que tengan como objeto frenar o desalentar la
constitución de un trust en regímenes off-shore.
Medidas administrativas
No hay.
Ejemplo B 7
LEASING - ARRENDAMIENTO MERCANTIL INTERNACIONAL
El arrendamiento mercantil consiste en un contrato de naturaleza financiera,
oneroso, sinalagmático, bilateral, no solemne y patrimonial, mediante el cual el
arrendador (lessor) cede al arrendatario (lessee), por un plazo determinado, un
bien en locación, mediante el pago de determinado precio, manteniéndose el
lessor en el dominio del bien, otorgándole al lessee la facultad de devolverlo al
final del contrato, renovar el alquiler o adquirirlo, mediante un precio en el que
se integren los pagos ya efectuados a título de alquiler más el valor residual.
La estructuración de las operaciones de leasing internacional mediante la
utilización de empresas cautivas de leasing situadas en países con tributación
más favorable, tienen por finalidad, normalmente, la adquisición de barcos,
aviones de carrera, jets ejecutivos e instalaciones de grandes dimensiones.
Para la empresa situada en Brasil, resulta ventajoso tener a los activos de alto
valor como propiedad de la empresa cautiva de leasing en el exterior, pues la
transferencia de valores a título de pago de la contraprestación de
arrendamiento mercantil pueden deducirse de la base de cálculo del Impuesto
a las Ganancias debido en el País, siempre que el bien arrendado esté
intrínsecamente relacionado con la producción y comercialización de bienes y
servicios.
Las operaciones de leasing también son frecuentemente utilizadas en forma
abusiva. La práctica consiste en que una sociedad, con sede en Brasil, efectúe
la transferencia de recursos mantenidos al margen de los asientos contables a
un paraíso fiscal, utilizando un depósito en cuenta-corriente a nombre de un no
residente. Los recursos se aplican para la constitución de una sociedad en un
país con tributación más favorable y con reglas rígidas de confidencialidad de
la composición societaria de personas jurídicas.
Esta sociedad realiza con los recursos integrados, la compra al contado de
aeronaves, por ejemplo, y luego las vende por el mismo precio a una empresa
cautiva de leasing. Esta empresa de leasing establece un contrato de
arrendamiento mercantil con otra sociedad en Brasil, vinculada o controlada por
464
la sociedad que efectuó la trasferencia de recursos. Paralelamente, la sociedad
de leasing, por medio de un contrato oculto, transfiere los derechos del contrato
de leasing a la sociedad constituida en el paraíso fiscal, manteniendo las
mismas condiciones de precio y plazo. La sociedad arrendataria en Brasil sigue
pagando el alquiler por las aeronaves a la sociedad cautiva de leasing, que los
trasfiere a la sociedad constituida con los recursos oriundos del Brasil.
Esta práctica, además de ocultar ingresos no declarados para su tributación en
Brasil, permite que se promueva la disminución de la base de cálculo del
Impuesto a las Ganancias aquí debido, mediante el pago de las
contraprestaciones del arrendamiento de bienes que por regla general
pertenecen a la misma sociedad.
Medidas
Contexto de las medidas
Medidas legales
La legislación brasileña prevé la deducción de los gastos necesarios para la
actividad de la empresa y el mantenimiento de la fuente productora. Dichos
gastos deben ser usuales y normales para el tipo de transacciones,
operaciones o actividades de la empresa. En los pagos hechos a personas
vinculadas, conforme se las define por ley, debe comprobarse la efectiva
prestación, el origen y la efectividad de la operación o transacción.
No hay una medida que se pueda aplicar exclusivamente a los pagos
efectuados a empresas o persona física localizada en países con tributación
más favorable.
Medidas administrativas
Registro de las operaciones de leasing tomados en el exterior por el Banco
Central
Ejemplo C4
RELOCALIZACIÓN DE BIENES EN EL EXTERIOR A LOS FINES DE
EVADIR EL PAGO DE TRIBUTOS.
UTILIZACIÓN DE TRUST RELATIVOS A PLANES DE COBERTURA
MÉDICA Y PREVISIONALES.
Una sociedad canadiense o un individuo con actividad económica constituye un
trust en un paraíso fiscal para el beneficio de un número limitado de sus
465
empleados (a menudo accionistas, cónyuges y empleados clave). La sociedad/
individuo deduce como gastos los montos transferidos al trust .
Medidas
Medidas administrativas
-
Actualmente, estas operatorias están siendo cuestionadas sobre la base
de que calificarían como trusts de cobertura médica y previsional, tal
como es destacado en la interpretación realizada en el Boletín IT 85R2.
No se admiten gastos por la actividad y el ingreso es atribuido al
fiduciante del trust.
-
Se está examinando la posibilidad de realizar requerimientos a personas
cuyo nombre se desconoce con el fin de descubrir otros tipos de trusts
que se valen de este esquema.
-
Se está advirtiendo a los inspectores, a través de tareas de capacitación,
de la utilización de este tipo de esquema con trusts radicados en el
exterior.
Ejemplo C 10
SIN RESIDENCIA FICTICIA.
SUJETO SIN DOMICILIO
Un contribuyente emigra del Canadá y deviene en un residente sin domicilio en
otro país. Sin embargo, establece su presencia física en otros lugares, incluido
Canadá. Consecuentemente, el contribuyente evade impuestos en Canadá
como así también impuesto sobre la renta mundial que le correspondería pagar
si es residente en otro país.
Obstáculos
-
A menudo, la residencia es difícil de probar desde el momento que el
contribuyente utiliza una tarjeta de crédito correspondiente a una
institución financiera del exterior, tiene una licencia de conducir
extranjera, etc.
-
El contribuyente no reúne las condiciones para estar obligado a informar
ingresos derivados de fuentes extranjeras ganados por residentes
canadienses.
-
No es fácil identificar al contribuyente,
466
Medidas
Medidas administrativas
-
Se podría llevar a cabo un proyecto para identificar sujetos que han
alegado haber dejado Canadá.
-
Se podría considerar el intercambio de información con otros países a
los efectos de obtener nombres de ciudadanos canadienses con la
categoría "sin domicilio".
Ejemplo C 12
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
USO DE TARJETAS DE DÉBITO Y CRÉDITO DEL EXTERIOR.
Un residente en Canadá registra una sociedad multinacional (International
business corporation -IBC-) en un paraíso fiscal, abriendo una cuenta bancaria
a nombre de la misma. El dinero depositado en dicha cuenta bancaria tiene alta
probabilidad de ser un ingreso no declarado (generado por el ejercicio de
actividades económicas o inversiones realizadas tanto en Canadá como en otro
país). Se emite una tarjeta de crédito a nombre del residente en Canadá.
Obstáculos
-
El dinero puede haber sido direccionado a través de varias países, a
menudo paraísos fiscales, haciendo difícil seguir el curso del mismo.
-
El requerimiento a terceros de documentación (ej.: compañías de
tarjetas de crédito), a los efectos de identificar a los titulares
canadienses de tarjetas de crédito emitidas en el exterior, encuentra
impedimentos legales.
Medidas
Medidas Administrativas
-
Se ha preparado un informe que describe a grandes rasgos las típicas
promociones de tarjetas de débito y crédito emitidas en el exterior, como
así también los métodos más comunes utilizados para transferir fondos.
-
Atento que parte importante del "clearing" de las transacciones
correspondientes a las tarjetas de crédito es efectuado en los Estados
Unidos, la IRS ha emitido requerimientos a MasterCard, American
Express y Visa con relación a las tarjetas de crédito emitidas en el
exterior. Canadá espera aprender de la experiencia estadounidense.
467
Ejemplo C 13
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
UTILIZACIÓN DE VEHÍCULOS DE INVERSIÓN EN EL EXTERIOR
Un contribuyente canadiense utiliza una variedad de vehículos de inversión en
distintos paraísos fiscales. El contribuyente no reúne las condiciones para
requerirle que informe, como residente en Canadá, los ingresos que ha
obtenido derivados de fuentes extranjeras.
Obstáculos
-
Las leyes de secreto bancario y comercial existentes en los paraísos
fiscales dificultan la inspección de los titulares de los instrumentos de
inversión.
-
Significativas transferencias de efectivo son divididas en varias
operaciones
de menos de $ 10.000 a los efectos de eludir la obligación de informar
establecidas por el Acta Bancaria y el FINTRAC (Financial Transactions
and Reports Analysis Centre of Canada -Centro de Transacciones
Financieras y Análisis de Informes de Canadá-).
Medidas
Medidas Administrativas
- Dar a conocer al público en general las obligaciones de informar en relación a
transacciones en el exterior y las penalidades por su incumplimiento, como así
también los programas de blanqueo voluntario existente respecto al tema.
- Identificar a aquellos que publicitan la prestación de servicios cuya finalidad
es el no pago de impuestos.
- Obtener sociedades constituidas en países con los cuáles existan tratados a
los efectos de detectar compañías canadienses, no conocidas por el CRA,
controladas por aquellas.
- Realizar auditorías del Patrimonio Neto (net worth).
Ejemplo C 14
468
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
PÉRDIDAS
FICTICIOS.
RELACIONADAS
CON
COMODITIES
Y
PRÉSTAMOS
Un contribuyente canadiense tiene pérdidas relacionadas con “comodities”. A
los efectos de realizar la inversión se reciben préstamos de un “promoter”
(fundador u organizador de un proyecto de inversión). Los fondos son
invertidos a través de un agente de Bolsa (“broker”) de manera tal que los
mismos generarán pérdidas equivalentes al valor del préstamo (“straddle
loss”*). El contribuyente paga al promoter una alta tasa de interés en razón al
préstamo recibido del mismo. El promoter separa una porción del monto de
tales intereses y los deposita en una cuenta de un Banco del exterior registrada
a nombre del contribuyente. De esta manera el contribuyente puede deducir
una pérdida relacionada con operaciones con comodities, equivalente al monto
de la suma recibida en préstamo, dada por el excedente de la suma oblada en
concepto de intereses sobre el importe que realmente pagó como intereses.
Obstáculos
-
El promotor aduce que los archivos contables están en el exterior por lo
que los mismos no están disponibles para ser verificados.
-
Es posible que los fondos depositados en la cuenta del Banco del
exterior puedan ser utilizados con una tarjeta de crédito o débito contra
la misma.
Medidas
-
Una oficina especializada en este campo utilizó un proceso de rastreo
electrónico a los efectos de detectar contribuyentes que han utilizado
este esquema en asociación con un determinado “promotor”
(“promoter”). Los resultados de este proceso aún no han sido evaluados.
-
El acceso a los registros de las tarjetas de crédito podría proveer una
herramienta adicional para identificar posibles sujetos que se valen de
este esquema.
-
Se está considerando requerir a la respectiva Autoridad Competente de
los Estados Unidos, información relativa a los agentes de Bolsa
(“brokers”).
* Nota del traductor. ”Straddle loss” es un tipo de operación que involucra
acciones o comodities, en la cual un inversor realiza al mismo tiempo contratos
para comprar y vender a futuro la misma acción o comodity, de manera tal de
que se asegura una pérdida en uno de los dos contratos. El objetivo de esta
estrategia es diferir ganancias y usar pérdidas para compensar contra
ganancias gravables.
469
Ejemplo C 15
FALTA DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
PÉRDIDAS RELACIONADAS CON TÍTULOS VALORES.
Un contribuyente declara pérdidas inexistentes originadas en la venta de
acciones en el Mercado Accionario de un país con el cual Canadá no tiene
firmado un tratado.
Obstáculos
-
Los intermediarios situados en los paraísos fiscales pueden proveer
documentación apócrifa respecto a transacciones de títulos valores.
-
A menudo es difícil obtener información de otros países.
Medidas
Medidas administrativas
-
Las deducciones en cuestión están siendo comunicadas para su
fiscalización.
Ejemplo C 16
DESPRENDIMIENTO DE INGRESOS ("INCOME STRIPPING")
SOCIEDAD DEL EXTERIOR
Un contribuyente canadiense invierte fondos excedentes por $ 1 millón en un
Fondo de Inversión (investment fund corporation) de un paraíso fiscal
reinvirtiendo las ganancias del mismo. El Fondo de Inversión no es sujeto
tributario en Canadá o está gravado a una tasa baja en el paraíso fiscal.
Consecuentemente, hay una conversión de intereses o dividendos ganados en
ganancia de capital derivada de la venta de acciones.
Obstáculos
-
Descubrir estas transacciones a tiempo es difícil.
Medidas
470
Medidas administrativas
Determinadas disposiciones relativas a inversiones en entidades del exterior
facilitarán la resolución de este tipo de situaciones, incluidas en la legislación
propuesta.
Ejemplo C 26
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
MANIPULACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE BIENES Y
SERVICIOS.
Los precios a los cuales los servicios, bienes tangibles e intangibles son
comercializados a través de la fronteras internacionales entre partes
relacionadas, son manipulados inapropiadamente a los efectos de reducir las
obligaciones tributarias.
Medidas
Medidas legales
La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en
la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the
Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de
Transferencia presenta las siguientes características:
-
Adopta el principio de "arm´s length", y
-
Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones,
acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus
relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que
acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio
mencionado .
Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no
utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros
miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos
que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el
principio mencionado.
Ejemplo C 27
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
471
PAGOS POR ASISTENCIA TÉCNICA
Loa pagos son realizados a un ente extranjero en razón a una asistencia
técnica que probablemente no haya ocurrido, o fueron efectuados en una forma
o por un valor determinado a los efectos de evadir el pago apropiado de
impuestos canadienses.
Medidas
Medidas Legales
La legislación canadiense relativa a los precios de transferencia, contenida en
la Sección 247 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Section 27 of the
Income Tax Act) y detallada en las Series de Memorando de Precios de
Transferencia presenta las siguientes características:
-
Adopta el principio de "arm´s length", y
-
Requiere que, a los fines impositivos, los términos y condiciones,
acordados entre partes que no utilizan el principio "arm's length" en sus
relaciones comerciales o financieras, son aquellos que se esperaría que
acordarían las partes si hubiesen actuado teniendo en cuenta el principio
mencionado
Esto asegura que los contribuyentes, que son miembros de un grupo que no
utilizan el principio "arm's length", y se involucran en transacciones con otros
miembros de tal grupo, declaran substancialmente el mismo monto de ingresos
que declararían si hubieran realizado la operación teniendo en cuenta el
principio mencionado.
Ejemplo CH 9
INVERSIONES EN EL EXTERIOR EFECTUADAS POR CONTRIBUYENTES
CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE.
OPERACIONES CREDITICIAS A TRAVÉS DE UNA AGENCIA EN EL
EXTERIOR.
Endeudarse a través de agencias constituidas en el exterior, para financiar
operaciones de la casa matriz. Esta maniobra tiene como fin eludir el Impuesto
de Timbres y Estampillas y el Impuesto Adicional, asociados al crédito
proveniente del exterior, los cuales establece la Ley sobre Impuesto a la Renta.
La agencia se endeuda con alguna institución financiera extranjera, y
posteriormente utiliza dichos fondos para concretar alguna operación por
472
mandato de la matriz o traspasa directamente mediante cuenta corriente los
fondos a la matriz, para que esta disponga a voluntad de ellos.
Las empresas constituidas en Chile en el caso que tengan agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior, deben reconocer el resultado de
estas sobre base percibida o devengada, agregándolo al termino del ejercicio a
la renta líquida imponible de la empresa matriz.
Dentro de la determinación del resultado de la agencia, no se puede incorporar
como perdidas de arrastre los resultados negativos que haya determinado la
agencia en años anteriores.
Los gastos incurridos por la agencia, por concepto de intereses de
compromisos crediticios, pueden ser rebajados como gastos en la
determinación del resultado anual de la agencia o establecimiento permanente.
En este contexto el contribuyente utiliza esta maniobra con el fin de:
1.- Generación de gastos financieros en la agencia, que alteran el resultado de
la misma, el que posteriormente es reconocido en Chile por la matriz.
2.- Elusión del Impuesto de Timbres y Estampillas que grava las operaciones
de crédito, debido a que el compromiso crediticio es celebrado fuera del
territorio nacional.
3.- Elusión del Impuesto Adicional que grava las remesas de intereses al
exterior, al encubrir dichos pagos mediante aportes de capital efectuados a la
agencia, la que a cargo de estos fondos paga el compromiso crediticio
adquirido con la institución financiera o banco extranjero.
El artículo N°12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estipula que cuando
deban computarse rentas de fuente extranjera en el caso de las agencias u
otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile
tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la
renta adeudados o pagados en el extranjero.
El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las
empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de
ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho
resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto
a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del
Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida
de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la
empresa matriz al término del ejercicio.
Además, establece que para efectos de retornar al país el capital invertido y
que éste, no quede afecto a los impuestos establecidos en la Ley sobre
Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben informar al Servicio de
473
Impuestos internos, mediante una declaración jurada simple, el detalle de todas
las inversiones que realicen en el exterior.
El Servicio de Impuestos Internos por medio de la Resolución Exenta N° 6 del
2003, ha establecido la obligación de informar anualmente sobre todas las
inversiones en agencias o Establecimientos Permanentes que posee los
contribuyentes en el exterior. Esta información debe ser entregada vía Internet
a través de la Declaración Jurada N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre
Inversiones en Agencias o Establecimientos Permanentes en el Exterior", en la
cual se debe informar sobre la composición del resultado anual de la agencia,
detallando además de los montos invertidos durante el año, los gastos,
ingresos del giro, pagos e ingresos por concepto de intereses y deducciones y
agregados a la renta liquida que conformen la Renta liquida Imponible de la
Agencia, resultado que de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta de Chile
debe ser reconocido cada año en el resultado de la Casa Matriz.
Por otro lado, para efectos de utilizar como crédito, los impuestos soportados
en el exterior, en contra de los impuestos que establece la Ley sobre Impuestos
a la Renta de Chile, el artículo 41A de este cuerpo legal, estableció la
obligación de inscribir en un registro, a cargo del Servicio de Impuestos de
Chile, todas la inversiones en agencias o establecimientos permanentes que
realicen los contribuyentes en el exterior. Dicha inscripción se debe realizar a
través de una declaración jurada simple indicando los datos del inversionistas,
de la empresa receptora de la inversión, monto invertido, moneda, país y fecha
en que se materializo la inversión. La referida declaración jurada debe ser
entregada al mes siguiente del que se haya materializada la inversión y debe
ser acompañada de documentación que demuestre que la divisas fueron
remesadas a través del Mercado Cambiario Formal de Chile.
De esta forma el Servicio de Impuestos Internos posee una base de datos con
la composición de las principales partidas que determinan el resultado de la
agencia o establecimiento permanente en el exterior, lo que posibilita la
detección de casos donde el pago de intereses o los gastos financieros debido
a compromisos crediticiós celebrados por la agencia determinan una alteración
del resultado de la agencia respecto de la actividad principal de esta. Por otro
lado permite detectar a las agencias o establecimientos permanentes que son
constituidos con el único propósito de ser utilizados como vehículo de
financiamiento de la matriz.
Ejemplo CH 12
INVERSIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR, POR CONTRIBUYENTES
CON DOMICILIO Y RESIDENCIA EN CHILE QUE NO TIENEN EL
CARÁCTER DE AGENCIA O ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.
Simular la constitución de una agencia o establecimiento permanente en el
extranjero.
474
Se reconocen en el país perdidas asociadas a representaciones, oficinas,
sucursales o agencias en el exterior, cuyo origen no es demostrado, esta
practica se realiza principalmente simulando dichos establecimientos en
paraísos tributarios, con los cuales no existe la posibilidad de intercambio de
información. El contribuyente declara en el país costos y gastos vinculados a
operaciones realizadas en el exterior, de los cuales no existe certeza de que
los documentos respaldatorios sean fidedignos. Esta maniobra aprovecha el
inexistente suministro de información que poseen dichos paraísos fiscales.
Los contribuyentes en la determinación de la renta liquida imponible, pueden
deducir de la renta bruta, todos aquellos gastos que no correspondan a costos
directos originados del desarrollo de la actividad principal, siempre que se
acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
De esta forma los contribuyentes simulan poseer agencias o establecimientos
permanentes en el exterior reconociendo gastos en Chile, provenientes desde
la agencia, a fin de reducir su renta liquida imponible afecta a Impuesto de
Primera Categoría.
El artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que la
renta líquida imponible se determinará deduciendo de la renta bruta todos los
gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del
artículo 30º (costos directos del giro o actividad económica), pagados o
adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se
acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
El artículo 31 inciso 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que los
referidos gastos se deberán acreditar con la correspondiente documentación
emitida en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país
respectivo. En estos documentos debe constar, a lo menos, la individualización
y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos
según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto
de la misma. Por otro lado también se establece que el contribuyente debe
presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo
solicite el Servicio de Impuestos.
El artículo 41B de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las
empresas constituidas en Chile que posean agencias u otros establecimientos
permanentes en el exterior, deben reconocer en Chile el resultado de
ganancias o pérdidas que obtengan sobre base percibida o devengada. Dicho
resultado se calculará aplicando las normas que estipula la Ley sobre Impuesto
a la Renta sobre determinación de la base imponible para la aplicación del
Impuesto de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida
de ejercicios anteriores y se debe agregar a la renta líquida imponible de la
empresa matriz al término del ejercicio.
El Servicio de Impuestos Internos a través de la Resolución N°6 del 2003,
estableció la obligación de declarar anualmente antes del 15 de Marzo, a través
del Formulario N° 1852, "Declaración Jurada Anual sobre Agencias o
Establecimientos Permanentes en el Exterior", el resultado obtenido por la
475
representación, oficina, sucursal, establecimiento permanente o agencia en el
exterior, detallando la composición de esta, por ingresos y costos del giro y
fuera del giro, intereses pagados y percibidos y agregados y deducciones
efectuadas a la Renta Liquida Imponible, de la representación, oficina,
sucursal, establecimiento permanente o agencia en el exterior, la cual debe ser
reconocida e incorporada al resultado de la matriz domiciliada en Chile. Con
dicha información el Servicio de impuestos Internos determina la procedencia
de gastos incurridos en el extranjero y su peso especifico en el resultado anual
de la agencia.
Ejemplo CH 13
UTILIZACIÓN POR PARTE DE CONTRIBUYENTES CON DOMICILIO Y
RESIDENCIA EN CHILE, DE REGÍMENES PREFERENCIALES UBICADOS
EN PAÍSES SIN SUMINISTRO DE INFORMACIÓN.
No reconocer utilidades provenientes de inversiones realizadas en paraisos
tributarios.
No se reconocen en el país donde esta situada la matriz, los resultados
provenientes de inversiones en agencia o Establecimiento Permanente,
acciones, derechos sociales u otro tipo de inversión materializada en un
paraíso fiscal. Esto con el fin de disminuir las rentas de fuente global que están
afectas a impuesto en el país de la matriz.
De igual forma se utilizan dichos paraísos fiscales para traspasar beneficios, es
decir aumentar las utilidades del holding en aquellos países donde existen
regímenes tributarios especiales, de manera de disminuir la carga impositiva o
generar pérdidas en aquellos donde los impuestos son superiores o existe un
mayor control del cumplimiento tributario de los contribuyentes.
Los resultados obtenidos por enajenación de acciones o derechos sociales o
provenientes de dividendos o retiros efectuados de sociedades extranjeras, al
igual que el resultado anual de las agencias o establecimientos permanentes
en el exterior deben ser incorporados anualmente a la Renta Liquida Imponible
del inversionista en Chile.
Eludiendo esta disposición y amparándose en el escaso o casi nulo intercambio
de información que se posee con los paraísos tributarios, los contribuyentes
invierten en dichos territorios, no reconociendo en Chile, las utilidades que
eventualmente pudieren generar dichas inversiones.
El artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que toda persona
domiciliada o residente en Chile, paga impuestos sobre sus rentas de cualquier
origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él.
El artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que cuando
deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas
476
líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en
razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o
reglamentarias del país de origen. En el caso de las agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las
rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta
adeudados o pagados en el extranjero.
En el año 2003 el Ministerio de Hacienda a través del Decreto Supremo N° 628,
publico un listado de países o territorios considerados paraísos fiscales o
regímenes fiscales preferenciales nocivos.
El Servicio de Impuestos Internos de Chile, a través de la Resolución Exenta N°
6 del 2003, estableció la obligación de que todos los contribuyentes que
realicen inversiones en el exterior en acciones o derechos sociales o en
agencias o Establecimientos permanentes, deben informar anualmente a través
de las Declaraciones Juradas N°s 1851 "Declaración Jurada Anual sobre
Inversiones de Carácter Permanente en Sociedades Extranjeras" y 1852
"Declaración Jurada Anual sobre Agencias o Establecimientos Permanentes en
el Exterior",