Informe sobre la integración de la información ambiental en las
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fundació (fòrum ambiental Informe sobre la integración de la información ambiental en las cuentas anuales de la empresa. Implicaciones fiscales, jurídicas y de auditoría C C C C Col·legi d'Economistes de Catalunya Col·legi d'Economistes de Catalunya Col·legi d’Economistes de Catalunya Este documento tiene su origen en la propuesta de la Fundación Forum Ambiental, efectuada mediante la Comisión de Economía del Medio Ambiente, de encargar al Colegio de Economistas de Cataluña la confección de un documento sobre las principales consecuencias fiscales y mercantiles y los procesos que tienen que seguir los auditores de cuentas en relación a la Resolución del “Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas” (ICAC) de 25 de Marzo de 2002. La reunión de la Junta de Gobierno que estudió y aceptó la propuesta, consideró en primer lugar, que la puesta en común de conocimientos de economistas, con diferentes especialidades profesionales, a fin de elaborar un documento que sea de utilidad para la sociedad, en general, y a los profesionales de la economía, en particular, y que introduzca elementos de reflexión para la mejora de la situación actual, en este caso de la información medioambiental de las empresas es una de las líneas de actuación habitual y preferentes del Colegio de Economistas de Cataluña. En segundo lugar, porque desde el año 1993, en el seno del Colegio de Economistas de Cataluña ha existido una comisión de trabajo que agrupa a los economistas que se dedican profesionalmente a temas medioambientales y que, en la última época, está haciendo un esfuerzo tanto en la promoción de los aspectos medioambientales en las diferentes áreas de actividades profesionales de los economistas, mediante la organización de forums y las tertulias mensuales “Cafés Medioambientales”, como en la formación, mediante el Aula de Economía Ambiental del Aula de Economía, de estudiantes y licenciados recientes, en temas relacionados con la economía del medio ambiente. Para la redacción de este documento, la Junta de Gobierno constituyó un grupo de trabajo integrado por representantes de las Comisiones de Contabilidad, de Asesores Fiscales, de Economía del Medio Ambiente y de la Sección del Registro de Economistas Auditores en Cataluña, con la finalidad de que el documento final fuese lo más participativo posible, tuviese en cuenta todas las posibles implicaciones, y que el documento resultante quedase enriquecido por la sinergia que se produce al analizar el tema desde puntos de vista de sostenibilidad, contable, fiscal, legal y de Auditoria. Fruto de las reuniones de este Grupo de Trabajo es este documento "Informe sobre la integración de la información ambiental en las cuentas anuales de las empresas. Implicaciones fiscales, jurídicas y de auditoria”, donde, además de las aportaciones de los miembros del grupo de trabajo, hay sugerencias de otros profesionales, a los cuales, el Colegio de Economistas de Cataluña les solicitó su opinión previa antes de dar a conocer el documento, con el fin de garantizar que el documento resultante tuviese los estandartes de calidad requeridos. Tan solo me queda agradecer su colaboración a todos los miembros que han integrado el grupo de trabajo, a los colegiados que, de forma más anónima, nos han hecho sugerencias a fin de mejorar el documento, y a la Fundación Forum Ambiental por la confianza mostrada. Jordi Conejos Degà del Col·legi d’Economistes de Catalunya 2 Col·legi d’Economistes de Catalunya La publicación de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (I.C.A.C.) de 25 de Marzo de 2002, ha supuesto la incorporación, con carácter general para todas las empresas, de obligaciones contables y de información sobre las actividades que en su actuación pueden tener implicaciones medioambientales. Esta nueva normativa contable tiene implicaciones para los administradores y los gestores de empresa, para auditores, contables, fiscalistas, registradores, y para otros profesionales relacionados; por ello el Col·legi d'Economistes de Catalunya ha decidido hacer un estudio desde diferentes puntos de vista, contando con las diversas comisiones de trabajo del Col.legi. La comisión, creada por la Junta de Gobierno del Col·legi d'Economistes de Catalunya para dar cumplimiento al encargo hecho por la Fundación Fórum Ambiental ha elaborado este: "Informe sobre la integración de la información ambiental en las cuentas anuales de las empresas. Implicaciones fiscales, jurídicas y de auditoría", planteandolo como un "estado de la cuestión" para iniciar el debate en el propio Col·legi d'Economistes de Catalunya y en la sociedad catalana sobre la necesidad, que cada vez más se manifiesta, de que las empresas incorporen en sus sistemas de información económica aspectos de gestión medioambiental y de sostenibilidad, con el fin de conseguir una mayor transparencia de su información económica. La finalidad principal del trabajo ha sido la de analizar y explicar los principales puntos de la Resolución, vistos desde el punto de vista de los profesionales implicados, pero también persigue como objetivo el de crear inquietudes para su desarrollo futuro, ayudar a empresas y entidades y presentar pros y contras de cuestiones medioambientales. Así, este documento consta de una introducción en la primera parte, de unas consideraciones generales, y se pasa después al detalle de la normativa del I.C.A.C., ya que esta normativa es la que ha motivado el estudio. La tercera parte examina los aspectos fiscales y la cuarta las implicaciones mercantiles. Finalmente se analiza las responsabilidades y obligaciones del auditor referentes al tema. El documento contiene también, en anexo, una recopilación de documentos básicos a fin de facilitar la comprensión de sus diversas implicaciones. Barcelona, Febrero de 2003 3 Col·legi d’Economistes de Catalunya COMISIÓN PARA LA REALIZACIÓN DEL ESTUDIO Presidente: Sr. Joan AMAT SOLER Secretario: Sr. Josep Lluís FERRAN BIERA Vocales: Sr. Enric FORT LABORDA Sra. Ester OLIVERAS SOBREVIAS Sr. Carlos PUIG DE TRAVY Sra. Marta ROCA LAMOLLA Sr. Josep M. SALAS PUIG Sr. Agustí SAUBI ROCA Sr. Ricard VIÑA ARASA Coordinación: Sra. Montserrat ESCANILLA BARGUÉS 4 Col·legi d’Economistes de Catalunya ÍNDICE 1. Estados contables y medio ambiente: Consideraciones generales ............................................ 6 2. La Resolución del I.C.A.C. de 25 de Marzo de 2002 como aplicación a la normativa contable española de la Recomendación de la Comisión Europea de fecha 30 de Mayo de 2001 ........................................................................................................ 10 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. Introducción: Rango y Ámbito de Aplicación ......................................................................... 10 Contenido: Definiciones, obligaciones .................................................................................... 11 La Memoria y Las Cuentas Aplicables .................................................................................... 12 Criterios de estimación y de Valoración .................................................................................. 13 3. Las implicaciones fiscales ............................................................................................................. 14 3.1. Introducción ............................................................................................................................. 14 3.2. Deducciones por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente ........................ 15 4. Implicaciones Mercantiles: Afloración de responsabilidades y prueba en juicio.................... 17 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. Introducción...............................................................................................................................17 Afloración de responsabilidades ...............................................................................................17 Prueba en Juicio ........................................................................................................................19 Conclusión.................................................................................................................................20 5. Las responsabilidades y obligaciones del auditor respecto a la "Resolución de 25 de Marzo de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales".............22 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5. 5.6. 5.7. Antecedentes .............................................................................................................................22 Responsabilidades y obligaciones del auditor ..........................................................................22 Planificación de la auditoría y conocimiento del negocio ........................................................22 Procedimientos a aplicar en relación con cuestiones medioambientales..................................23 Utilización del trabajo de terceros ............................................................................................25 Dictamen sobre las cuentas anuales ..........................................................................................25 Conclusiones .............................................................................................................................25 6. Un camino por recorrer..................................................................................................................27 Anexos ...................................................................................................................................................29 5 Col·legi d’Economistes de Catalunya 1. Estados contables y medio ambiente: Consideraciones generales. La aparición de la norma del I.C.A.C. de 25 de Marzo de 2002 conviene enmarcarla en el conjunto de acciones y propuestas que conducen a una mejor percepción de la información medioambiental por parte de todos los agentes decisionales dado que la necesidad de disponer de informaciones precisas sobre el comportamiento ambiental de las empresas se hace patente. Un informe de opinión dirigido a las empresas indicaba que "alrededor del 84% de las empresas españolas manifestaban que su sector ejerce algún impacto de importancia media o alta sobre el medio ambiente." Esta percepción de importancia está compartida tanto por los consumidores y público en general como por las diferentes Administraciones con capacidad legislativa. En consecuencia, en el informe de opinión, se menciona el papel activo que tienen las actividades empresariales en el alcance de comportamientos medioambientales sostenibles en diferentes (todos) pronunciamientos públicos donde se plantea y estudia el desarrollo sostenible. Un nuevo reto que se plantea a la actividad empresarial a finales del siglo XX. El acercamiento medioambiental ha sido un marco parcial para su comprensión, pues el conocimiento del estado del medio físico, las presiones ejercidas sobre el comportamiento de los ecosistemas y las respuestas o efectos acaecidos, consecuencia de la capacidad de adaptación de los propios ecosistemas, ha dado paso a una interacción de mayor alcance para entender, administrar y gestionar estos sistemas. Es cierto que sin la interacción de factores sociales y económicos, la descripción de los factores medioambientales no quedan suficientemente descritos, se convierten en partes de un problema de más alcance. De aquí la necesidad de pasar de planteamientos medioambientales al enfoque de la sostenibilidad donde los factores ambientales, económicos y sociales son tratados de forma integrada y en igualdad de condiciones. La adopción simultánea y en equilibrio de unas políticas económicas en las que se estimule un crecimiento que conduzca al progreso social y sea respetuoso con el medio ambiente, una política social que estimule la economía y una política ambiental que sea eficaz y económica conducirán a un desarrollo sostenible. (Estrategia de Desarrollo Sostenible para España). El VI Programa marco de la U.E. contempla la funcionalidad del sistema de información de las empresas, en concreto su artículo 3º dedicado a los Planteamientos estratégicos explicita en su apartado 4 el fomento de la cooperación y asociación con las empresas y sus órganos representativos sobre cuestiones de medio ambiente, para lo que se requiere: ... "poner en marcha iniciativas para estimular que las empresas publiquen informes sobre su comportamiento en relación con el desarrollo sostenible o el medio ambiente que sean rigurosos y estén verificados de forma independiente." La creciente sensibilización empresarial en temas empresariales sostenibles ha cristalizado en la redacción de documentos al respecto. Entre ellos el Código de Buen Gobierno para la Empresa Sostenible (Febrero 2002) donde se pone de manifiesto el creciente consenso social sobre la necesidad del desarrollo sostenible, también en las empresas. "Los máximos órganos de gobierno de las empresas deben satisfacer la creciente demanda por parte de la sociedad de que las empresas no persiguen únicamente la máxima rentabilidad para sus acciones, sino que lo hagan de manera coherente con los principios del desarrollo sostenible. Es decir, con un desarrollo sostenible en el espacio y en el tiempo desde un punto de vista económico, medioambiental y social". 6 Col·legi d’Economistes de Catalunya Sin duda cualquiera puede ver como la vertiente de comportamiento ético de la empresa constituye el cuarto ingrediente del camino de sostenibilidad de la empresa. La adopción de criterios y la difusión de informaciones ambientales y de sostenibilidad es una decisión que compete a la empresa. Y tampoco no hay duda que esta decisión está sometida a dos fuerzas que, cada vez más, harán necesaria la adopción y difusión de estos criterios. Una, la necesidad que tienen aquellas empresas proactivas, que lideran el comportamiento y difusión de temas ambientales y sociales de que sus proveedores y clientes adopten criterios compatibles. En caso contrario, su gestión medioambiental de productos (ecodiseños, recuperación, reaprovechamiento, minimización...) no tendrían la efectividad necesaria. Esto quiere decir que para alcanzar sus objetivos de manera eficiente precisan de la colaboración de sus clientes y suministradores. Como consecuencia la inclusión de parámetros medioambientales en decisiones de compra (compra verde), financiación y venta es una consecuencia lógica. La adopción de liderazgo en estos temas, que empieza por empresas de gran tamaño, apunta a una generalización parecida, en este aspecto de difusión, al tema de la calidad. La segunda y no menos importante es la incorporación de criterios de tipo ambiental por parte de las Administraciones en los diferentes pliegos de condiciones a sus proveedores. La compra verde llega a la administración como elemento para incidir en el comportamiento medioambiental y de sostenibilidad de las empresas. La Cumbre de la Tierra (Johannesburgo 2002) incorpora en sus acuerdos instar a los estados el fomento de la incorporación de las empresas en la difusión de actividades medioambientales y de desarrollo sostenible. En este contexto, el sistema de información y comunicación de datos de la empresa recibe fuertes presiones para incorporar datos de la gestión medioambiental y también de sostenibilidad. La transparencia informativa genera valor para la empresa. La actuación del economista potencia el desarrollo de instrumentos de gestión y comunicación ecoeficientes. Asimismo, la actuación profesional del auditor asegura el cumplimiento de los estándares de comunicación. Desde siempre la actuación profesional del auditor potencia la confianza en la bondad de las informaciones. Las disposiciones legales en materia de información contable son eficientes en la descripción de los flujos financieros y la actividad económica de la empresa. Las cuentas anuales forman parte del conjunto de informaciones de amplio acceso a la población interesada. Técnicamente esta descripción se ve impactada por la aparición de fenómenos del ámbito medioambiental que fuerzan una revisión de conceptos. Pongamos por caso el valor residual negativo: la empresa tiene que pagar para deshacerse del equipo que no desea utilizar y restituir la situación ambiental. De forma más genérica el riesgo derivado de una mala gestión medioambiental no está suficientemente bien descrito y afecta directamente al ámbito financiero de la empresa. La solución a un problema grave de contaminación ambiental fácilmente pasa por la supresión de la actividad que la genera. El incremento de la incertidumbre en la recuperación de las inversiones es una de las causas que hacen considerar al grupo de trabajo del VI Congreso Nacional de Medio Ambiente (Madrid 2002) como elemento de trabajo "la existencia de accionistas que no reciben la compensación por el riesgo que asumen derivado del incumplimiento medioambiental de la entidad". 7 Col·legi d’Economistes de Catalunya Distintos son los impactos que recibe la descripción contable procedentes del ámbito empresarial. Algunos de ellos caen en ámbito visible contablemente y afectan a medidas de tipo monetario, presente o futuras (gastos, costes y provisiones). Otras explican el comportamiento de magnitudes financieras y no están descritas por no disponer de una métrica adecuada en la relación causa efecto, nos referimos a los intangibles (reputación, posición en el mercado, percepción de la empresa por parte de los interlocutores sociales...) la participación de actuaciones medioambientales es un referente aunque no único y por ello no descrito contablemente (no imputado). También, en sentido contrario, la contabilidad incluye en el concepto consumo sin diferenciarlo del componente de ahorro y la reducción de compras derivadas de prácticas de reutilización y/o reciclaje así como la reducción de consumos. Dicho de otra manera, la consideración del factor medioambiental en la empresa sobrepasa el ámbito descriptivo de los flujos financieros asociado a los registros contables enfocado a la determinación de un excedente, resultado, y su reparto. El impulso al desarrollo de modelos descriptivos que incorporen principios contables de amplia aceptación y recojan separadamente estos conceptos es un reto y constituye una responsabilidad su investigación y estudio. Estos modelos deben recoger la relación empresa / medio ambiente de manera completa y no únicamente en la vertiente de costes. Sin lugar a dudas el medio ambiente es un factor condicionante inevitable de la gestión de la empresa, pero no es únicamente factor de coste. Todo lo contrario, la consideración de los vectores ambientales y de sostenibilidad en la visión estratégica de la empresa se convierte en una fuente de oportunidades y potenciación de ventajas competitivas. No se completa la descripción que considera la percepción de variables ambientales en la contabilidad como un medio para internalizar, aflorar costes o asumir más gastos. Una completa descripción pone de manifiesto las oportunidades que la incorporación del medio proporciona sean tangibles o intangibles. Diversos temas de ecoeficiencia de la actividad empresarial son perfectamente compatibles en una óptica de mejora de productividad (factor cuatro: hacer más con menos) aunque en cómputo de medidas de ecoeficiencia se utilicen parámetros no suministrados por la contabilidad. Conviene hacer esfuerzos para disponer de modelos que identifiquen separadamente las ventajas y costes, determinen un "resultado ambiental" fruto de la metodología coste beneficio para explicar y evaluar la rentabilidad económica y medioambiental de los proyectos empresariales. Modelo en el que tengan cabida las variables de coste y beneficios de los tres niveles: – Visibles. Que afecta al sistema financiero de la entidad. – El reconocimiento separado de los ahorros y reducciones de riesgos. – La medida y evaluación de aquellas otras que no tienen una métrica fácil en el ámbito financiero agrupados bajo el nombre de intangibles. La información medioambiental participa de la misma necesidad de amplia difusión y al igual que la información contable, precisa de mecanismos que aseguren su veracidad. No constituye ninguna sorpresa los esfuerzos por diseñar un modelo de comunicación de datos de sostenibilidad, pongamos por caso las memorias de sostenibilidad que siguen la metodología GRI (Global Reporting Iniciative) como alternativa a la publicación separada de memorias económico-financieras y memorias ambientales. 8 Col·legi d’Economistes de Catalunya En este contexto aparece la normativa I.C.A.C. que detalla la consideración de un bloque de informaciones medioambientales observadas por la contabilidad. Analiza la descripción de inversiones, provisiones y gastos medioambientales, su anotación y situación en las cuentas anuales. No considera la inclusión de intangibles ni la identificación de los ahorros de forma separada en la magnitud consumos ni la reducción de riesgos y en general no considera los elementos de ganancias en la relación empresa y medio ambiente. Constituye una precisión necesaria pero limitada a ciertos impactos en la descripción financiera de la empresa, y que no pretende definir un modelo contable medioambiental. Esta normativa tiene un precedente en claro en la adaptación sectorial del Plan de Contabilidad en las empresas del sector eléctrico que surge con vocación de aplicación general en todas las empresas. También recoge la recomendación de la Comisión de 30 de Mayo de 2001 relativa al reconocimiento, la medida y la publicación de las cuestiones medioambientales en las cuentas anuales y los informes anuales de las empresas. 9 Col·legi d’Economistes de Catalunya 2. La Resolución del I.C.A.C. de 25 de Marzo de 2002 como aplicación a la normativa contable española de la Recomendación de la Comisión Europea de fecha 30 de Mayo de 2001. 2.1. Introducción: Rango y Ámbito de Aplicación El subtítulo es relevante en la medida en que nos remite al entorno en el que nos estamos moviendo en el campo de la contabilidad desde que la Unión Europea decidió armonizar la contabilidad de los países miembros. La Unión Europea ha adoptado las Normas Internacionales de Contabilidad que elabora el I.A.S.C. como base para la elaboración de todo tipo de información financiera de las empresas que coticen en las bolsas europeas para los ejercicios económicos que comiencen a partir del 1 de Enero de 2005. También ha recomendado la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad como base de armonización de toda la legislación contable de los estados miembros. Así las normas contables españolas se deben ajustar a las "recomendaciones" de la Unión Europea y el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es el organismo que puede dictar normas obligatorias que desarrollen el Plan General de Contabilidad. La Unión Europea elaboró en 1997 la Comunicación Interpretativa sobre determinados artículos de la cuarta y la séptima directivas del Consejo relativas a las cuentas (7009/97), en la que se establecieron criterios básicos para: – Provisiones para riesgos y gastos medioambientales – Gastos medioambientales – La Capitalización de los Gastos medioambientales – La Información Medioambiental que debe contener la Memoria – La Información Medioambiental que debe contener el Informe Anual Ha sido en el año 2001, el 30 de Mayo, cuando la Unión Europea ha elaborado la Recomendación (2001/1495) donde analiza y detalla específicamente la contabilidad y la información financiera que deberían ofrecer las empresas europeas. Antes de la Resolución del I.C.A.C. de 25 de Marzo de 2002 en España existían algunos aspectos medioambientales contemplados en la normativa contable pero se refería exclusivamente a las Compañías Eléctricas. Las empresas eléctricas estaban obligadas a incorporar en sus cuentas anuales toda información significativa en relación con la prevención, reducción y reparación del impacto medioambiental derivado de su actividad. A partir del 26 de Marzo de 2002, día siguiente al de la publicación en el B.O.E. de la Resolución del I.C.A.C., todas las empresas españolas están obligadas a aplicar la nueva normativa contable para reconocer, valorar e informar de las cuestiones medioambientales. La finalidad es la de ofrecer unas cuentas individuales y consolidadas que ofrezcan una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, también desde el punto de vista medioambiental. Ofrecer una imagen fiel es cada vez más importante para los terceros ajenos a la empresa que se relacionan con ella, aunque sea desde el punto de vista de que se ven afectados por ella en cualquier sentido. De hecho existe, en general, una creciente demanda de información financiera de todo tipo, por parte del sec- 10 Col·legi d’Economistes de Catalunya tor financiero, empresas de seguros y bancos, la Administración Pública, inversores, clientes, proveedores, trabajadores, y por toda la sociedad que puede resultar afectada por las prácticas de la empresa. La resolución del I.C.A.C. se desglosa en diez normas que explicaremos a continuación dividiéndolas en: normas que definen los conceptos y la política de la entidad, y normas que definen los requisitos formales en la Memoria y las Cuentas: 2.2. Contenido: Definiciones, obligaciones. 1. El ámbito de aplicación - La resolución se aplicará al reconocimiento, valoración e información de las cuestiones medioambientales que se consideren necesarias para ofrecer una imagen fiel de las empresas aunque se trate de entidades sin ánimo de lucro. 2. Lo que son las Responsabilidades de naturaleza medioambiental - Se definen las responsabilidades de naturaleza medioambiental como aquellas obligaciones actuales que se liquidarán en el futuro, que nacen de actuaciones para prevenir, reducir o reparar el daño sobre el medio ambiente. Siguiendo la normativa internacional (N.I.C. 37) que detalla que es pasivo, provisión o contingencia, se detalla que las obligaciones que hacen nacer una responsabilidad medioambiental vienen determinadas por: una disposición legal o contractual; una obligación implícita o tácita que nace porque crea en terceros una expectativa por comportamientos o actitudes de la empresa a favor del medio ambiente; por la evolución probable de la regulación medioambiental. 3. La definición del concepto de medio ambiente - Así se considera actividad medioambiental a cualquier operación cuyo propósito principal sea prevenir, reducir o reparar el daño sobre el medio ambiente. Se define el medio ambiente como el entorno físico natural, incluídos el aire, el agua, la tierra, la flora, la fauna y los recursos no renovables, tales como los combustibles fósiles y los minerales. También se acepta que estos conceptos se puedan ampliar en el futuro a medida que las necesidades vayan surgiendo. Y es en ese sentido en el que se refiere al concepto de gasto medioambiental también como el que se produce al gestionar los residuos, proteger el suelo y las aguas superficiales y subterráneas, proteger el aire libre y el clima, reducir el ruido, y proteger la biodiversidad y el paisaje. 4. Los Gastos de naturaleza medioambiental - Se define que tendrán naturaleza de gastos medioambientales los importes que provengan de las actividades pasadas, presentes y futuras que deban realizarse para la gestión de los efectos medioambientales de las actividades de la entidad, y también los que provienen de los compromisos medioambientales que haya asumido. Los gastos indicados se considerarán dentro del ejercicio corriente y se incorporarán en las cuentas de pérdidas y ganancias en apartados separados, como se indica más adelante, si son significativos. Se indica también que si se incurre en gastos que son en parte de naturaleza medioambiental, deben separarse si son significativos. Las multas, sanciones y compensaciones a terceros por perjuicios causados y por daños medioambientales se considerarán gastos extraordinarios pues se entiende que se trata de hechos acaecidos fuera de la actividad ordinaria del negocio e infrecuentes. 5. Activos de Naturaleza Medioambiental - Se entiende que son activos de naturaleza medioambiental los elementos incorporados al patrimonio de la entidad para ser utilizados de forma duradera en su actividad con la finalidad de minimizar el impacto medioambiental y la protección y mejora del medio ambiente incluyendo la eliminación de la contaminación futura. La valoración, la amortización y las correcciones valorativas que deban efectuarse en este tipo de activos seguirán la misma normativa que el resto de activos de la misma categoría. 11 Col·legi d’Economistes de Catalunya 6. Las Provisiones y las Contingencias de naturaleza medioambiental - Contabilizaremos como provisiones los gastos de naturaleza medioambiental que sean probables o ciertos a la fecha de cierre pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o la fecha en que se producirán. Se calculará la mejor estimación posible teniendo en cuenta que no se ha de ver afectado por el posible ingreso procedente de la venta de activos directamente relacionados con el gasto, al cierre de cada nuevo ejercicio se revisará y recalculará el importe correspondiente, se tendrá en cuenta el efecto financiero en la estimación, la incertidumbre no eximirá de su contabilización por el mínimo conocido y el detalle de notas en la Memoria. Las contingencias deberán detallarse en la Memoria. 7. Las compensaciones a recibir de un tercero - Se refiere a aquellas situaciones donde existe un tercero que responderá de los gastos medioambientales. Se detalla que sólo si existe un vínculo legal o contractual con el tercero la entidad podrá tener en cuenta ese importe para tener en cuenta el gasto medioambiental. 8. Las obligaciones de reparación del medio ambiente a largo plazo - Se establece que cuando se tenga que descontaminar o restaurar o descontaminar lugares contaminados, se tengan que eliminar residuos acumulados, cerrar instalaciones o eliminar inmovilizados, se establecerá la correspondiente provisión. La Provisión se creará en cuanto se tenga la obligación. Cuando el uso de un inmovilizado produzca daños medioambientales que se deban reparar al finalizar la vida útil del mismo, se dotará una provisión proporcional, cada año de uso. 2.3. La Memoria y Las Cuentas Aplicables: 9. La Información a suministrar en la Memoria - Todo aquello que sea significativo referente a medio ambiente, recogido en las ocho normas anteriores, debe explicarse convenientemente en la Memoria. En las normas de valoración, apartado 4 de la Memoria, se ha de explicar los criterios de valoración de activos y de gastos medioambientales, en principio no tienen porque diferir de la forma en que se valoran el resto de activos y de gastos de la entidad. También se ha de describir la forma en que se estiman las provisiones derivadas del impacto medioambiental. Se describirán también las políticas sobre restauración y descontaminación de lugares contaminados. En el apartado 15 de la Memoria, situación fiscal, se describirán cuales son las deducciones fiscales obtenidas por la inversión de la entidad en medidas medioambientales. Además se crea un nuevo apartado en la Memoria, de número 22 y título Información sobre medio ambiente. En él se debe facilitar información sobre: – Las características y una descripción de las instalaciones de la entidad destinadas a la protección y mejora del medio ambiente. – Los gastos del ejercicio en medio ambiente. – Los riesgos y gastos por provisiones relativas a cuestiones medioambientales, y un cuadro que muestre el movimiento en el ejercicio de dichas provisiones. – Las contingencias relacionadas con el tema medioambiental. De forma detallada tanto cuantitativa como cualitativamente. – El importe íntegro de las responsabilidades de naturaleza medioambiental y, si las hay, las compensaciones a recibir. – Las subvenciones recibidas en materia medioambiental. 12 Col·legi d’Economistes de Catalunya Algunos Registros Mercantiles como el de Tarragona y el de Barcelona han elaborado modelos de respuesta normalizada para las presentaciones anuales de cuentas. 10. Cuentas a emplear para el registro de los efectos medioambientales - Se proponen por el I.C.A.C. las siguientes: Gastos: – 6223 Reparaciones y conservación del medio ambiente – 6233 Servicios de profesionales independientes por cuestiones medioambientales Provisiones: – 145 Provisiones para actuaciones medioambientales No se establecen apartados para activos y pasivos pero es necesario establecer en la contabilidad una clara diferenciación para poder informar de ello en la Memoria. 2.4. Criterios de estimación y de Valoración Valoración Cada entidad tiene una forma propia, ajustada a los principios que indica el Plan General de Contabilidad u otro aplicable, de valorar sus transacciones. Es de esperar que las entidades apliquen de forma uniforme los criterios que aplican al resto de transacciones a las que tienen naturaleza medioambiental. Es posible que algunos cambios en los criterios valorativos, más ligados a cambios por aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad que a la naturaleza de la transacción, puedan afectar estos criterios en el futuro, pero ahora los criterios son el coste, de compra o de producción. No indica la normativa española el efecto financiero del descuento en cantidades a corto plazo, que sí recoge la Recomendación de la Comisión Europea. La recomendación recomienda su explicación clara en la Memoria, si se aplica. Estimación Es más prudente la normativa española que la recogida por las Normas Internacionales con respecto a considerar provisiones y contabilizarlas. Es en el ámbito de las provisiones donde la estimación cobra mayor sentido. En España se ha de contabilizar la mejor estimación y si no es posible estimarla, se ha de contabilizar la cantidad mínima razonable y describirlo en la Memoria como un tema contingente. La normativa que recogen las N.I.C. pone un poco más difícil la contabilización de provisiones e indica que se expliquen en la Memoria. Puede que en el futuro cantidades contabilizadas y llevadas a gasto pudieran considerarse contingencias por cambios de la norma contable sobre contabilización de provisiones. 13 Col·legi d’Economistes de Catalunya 3. Las implicaciones fiscales 3.1. Introducción Antes de pasar a revisar que incentivos fiscales encontramos, en materia de protección del medio ambiente y la naturaleza, en la actual legislación fiscal española, introduciremos los requisitos que, desde el punto de vista de la fiscalidad, deben cumplir las provisiones para que sean deducibles. Para que sea admitida fiscalmente la deducibilidad de una provisión ésta tiene que estar contabilizada en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. No se admite la deducibilidad de una provisión que no haya sido contabilizada como gasto, bien del propio ejercicio, o bien de un ejercicio anterior en la medida en que, en este último caso, el criterio contable de imputación sea anterior al establecido a efectos fiscales. En primer lugar nos encontramos con el requisito del principio de inscripción contable. Ahora bien, desde un punto de vista mercantil, el Código de Comercio, en su artículo 38, en base al principio de prudencia, obliga a recoger en el balance todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizables o irreversibles de las potenciales o reversibles, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha de formulación del balance, dándose, en este caso, cumplida información en la memoria de las cuentas anuales. En el mismo sentido se manifiesta la Ley de Sociedades Anónimas cuando, en su artículo 188, establece que estas provisiones tienen por objeto cubrir gastos originados en el propio ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, la fecha de cierre del balance, sean probables o ciertas y sean indeterminadas en cuanto al importe o a la fecha en que se produjeran. Contablemente las provisiones para riesgos y gastos están ubicadas en el Subgrupo 14 del P.G.C., definiéndolas como aquellas que tienen por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en algún otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas, en cuanto a su naturaleza, pero que a la fecha de cierre del ejercicio sean probables o ciertas, aunque indeterminadas en su cuantía o la fecha en que se producirán. Estas provisiones figurarán, en contabilidad, en el pasivo del balance de la compañía correspondiente, pero sin minorar el valor de ninguna cuenta de activo. Nos encontramos ante el principio contable de prudencia, podríamos decir, en su grado máximo, en la medida en que es suficiente considerar la probabilidad de un riesgo, que podrá tener la forma de gasto, deuda o pérdida, para anotar la correspondiente provisión donde falta la certeza de la existencia del riesgo, lo cual introduce un cierto carácter subjetivo al resultado contable. El artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, viene de alguna manera a delimitar el carácter subjetivo de este tipo de provisiones contables, estableciendo un criterio general de no deducibilidad de determinadas provisiones para riesgos y gastos, y estableciendo criterios objetivos para la deducibilidad de otras provisiones. Este articulo considera que no son deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables. 14 Col·legi d’Economistes de Catalunya Es decir, todas las provisiones contables para riesgos y gastos no son deducibles para determinar la base imponible de una empresa, en la medida que tales pérdidas, deudas o gastos provengan de "hechos probables" y, en consecuencia, no producidos en la fecha de cierre del ejercicio. A pesar de lo mencionado, la L.I.S. admite la deducibilidad de las dotaciones contables a provisiones para responsabilidades en la medida que haya circunstancias objetivas que permitan presumir la certeza del riesgo. En particular son deducibles las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos debidamente justificados cuya cuantía no esté todavía determinada definitivamente. Sería el caso de la indemnización que tiene por objeto reparar el daño causado a una persona o entidad a consecuencia de actuaciones dolosas o negligentes, naciendo la obligación de la indemnización con motivo de normas legales o reglamentarias que determinen supuestos de responsabilidad. Es decir, causado el daño ecológico, medioambiental, etc., y aceptada la responsabilidad existe un hecho cierto del cual se deriva la obligación de satisfacer una indemnización pero cuyo importe puede no estar establecido definitivamente en su momento. Pero, como en todas las provisiones para responsabilidades, su deducibilidad dependerá de que la naturaleza del gasto representativa del daño ocasionado tenga la condición de deducible de acuerdo con los criterios de la L.I.S. Y en este punto, si no se introducen modificaciones normativas, tenemos huecos legislativos que producen bastante inseguridad jurídica, ante un tema tan "novedoso" en términos tributarios, como la contaminación del medio ambiente y la naturaleza. 3.2. Deducciones por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente La Ley 13/1996 estableció para 1997 una deducción, por primera vez, que tenía por objeto proteger el medio ambiente. Y la Ley 66/1997, introdujo una modificación en el artículo 35.4 de la L.I.S., incorporando con carácter definitivo y permanente la misma deducción para todos los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de Enero de 1998. Como se puede observar hace relativamente poco tiempo que la normativa fiscal recoge parte de la sensibilidad que nuestra sociedad, en diferentes ámbitos, muestra hacia esta materia de protección del medio ambiente. Después, la Ley 55/1999, dio nueva redacción a la citada deducción para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de Enero de 2000, con objeto de incorporar las inversiones realizadas en vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera. Por último, el R.D. 283/2001 modificó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en los artículos 40 a 45, desarrollando toda la materia, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de Enero de 2000. Por nuestra parte, sólo unos breves comentarios sobre las condiciones relativas a la naturaleza de los elementos de activo susceptibles de acoger a la deducción por inversiones. 15 Col·legi d’Economistes de Catalunya Debe tratarse de elementos patrimoniales del inmovilizado material de la empresa (nuevos o usados) destinados a la protección del medio ambiente (sic) (total o parcialmente) El inmovilizado material debe consistir en instalaciones que tengan alguna de las finalidades siguientes: – Evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales. – Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta en las aguas superficiales, subterráneas y marinas. – Favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correcto desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales. Ni en la Ley ni en el Reglamento del I.S. queda suficientemente explicitado el concepto residuo. Sólo dan derecho a la deducción por protección, las inversiones destinadas a la corrección del impacto contaminante y a la recuperación, reducción y tratamiento de los residuos industriales propios. 16 Col·legi d’Economistes de Catalunya 4. Implicaciones Mercantiles: Afloración de responsabilidades y prueba en juicio 4.1. Introducción El objeto de este capítulo es examinar dos conceptos relacionados con el ámbito del derecho, como son la afloración de responsabilidades y la prueba en juicio, que se pueden derivar del incumplimiento de los deberes de información previstos para las Cuentas Anuales. La información que debe aparecer en la Memoria se halla recogida en la Orden del Ministerio de Economía de 8 de Octubre de 2001, presentando como principal novedad la inclusión de los aspectos medioambientales relativos a la empresa. La citada Orden, y la posterior resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 25 de Marzo de 2002, obliga a las empresas españolas a incluir información medioambiental en la Memoria de las Cuentas Anuales, o bien a manifestar que no existe información relevante relativa a este tema. La norma es un paso previo para que las empresas realicen memorias completas de sostenibilidad. Este concepto, más desarrollado en otros países europeos como Alemania o Inglaterra, combina datos medioambientales, económicos, sociales y éticos, y ha sido objeto de regulación por parte de la Ordenanza Comunitaria desde el año 1993. En materia de medio ambiente, existe diversidad de organismos con competencia legislativa, lo que provoca la dispersión de las normas de aplicación. 4.2. Afloración de responsabilidades Concepto y alcance de la responsabilidad. Por afloración de responsabilidades entendemos la aparición de responsabilidades ocultas hasta el momento. En relación con la información medioambiental de las Cuentas Anuales, la afloración de responsabilidades es la aparición de datos relevantes que se deberían haber incluído en la Memoria de las Cuentas Anuales de ejercicios anteriores. La exigencia de esta información tiene el límite temporal del ejercicio 2001, debido a que es el primer ejercicio donde la inclusión de esta información era de cumplimiento obligado. La responsabilidad objeto de estudio es la relativa a la omisión de información relevante en la Memoria presentada en las Cuentas Anuales, dejando al margen cualquier otra, de tipo civil o penal, que pueda derivarse del comportamiento negligente. En consecuencia, procede estudiar esta responsabilidad mediante los siguientes puntos: – Conducta indebida: Lo ilícito que da lugar a esta responsabilidad es la falta de veracidad o la omisión de datos medioambientales en la Memoria de las Cuentas Anuales. Los datos deben ser relevantes y comportar variaciones significativas. 17 Col·legi d’Economistes de Catalunya – Sujetos que pueden incurrir en responsabilidad: Serán los Administradores de la compañía, debido a que son ellos los que tienen la obligación de redactar y firmar la Memoria de las Cuentas Anuales, respondiendo de la veracidad y suficiencia de su contenido. Por otro lado, podrán incurrir en responsabilidad los Auditores de Cuentas de compañía que hayan auditado las Cuentas Anuales de la sociedad, de conformidad con lo previsto en la Ley de Auditoría de Cuentas, Ley 19/1988, de 12 de Julio. – Prescripción de la acción: La responsabilidad de los Administradores por la gestión social se regula de conformidad con lo previsto en el artículo 949 del Código de Comercio. "La acción de responsabilidad contra los socios gerentes y Administradores de las compañías y sociedades finalizará a los cuatro (4) años desde que por cualquier motivo cesaran en el ejercicio de la administración" El criterio doctrinal y jurisprudencial ha interpretado de doble manera el contenido del artículo 949 del Código de Comercio, entendiéndose que se distingue el plazo de prescripción, según quien sea el actor, es decir, quien ejercite la acción de responsabilidad. El criterio doctrinal entiende que el plazo de prescripción de cuatro (4) años establecido en este artículo del Código de Comercio se aplica en los supuestos en los que la acción de responsabilidad la ejercitan los propios socios / accionistas de la empresa, mientras que en los supuestos en los que la acción de responsabilidad está ejercitada por terceros, el plazo se reduce a un (1) año en base a lo previsto en el apartado segundo del artículo 1.968 del Código Civil, que se transcribe a continuación: La responsabilidad derivada de la falta de veracidad o la omisión de datos medioambientales es una específica determinada en la Ley, y por tanto será suficiente demostrar que se ha producido un daño por causa de este hecho, para que la responsabilidad sea exigible. Por otro lado, el Administrador quedará exento si prueba que no ha existido culpa o negligencia por su parte. En conclusión, la responsabilidad será exigible cuando se trate de una conducta ilícita realizada por los Administradores de la sociedad, y dentro del límite temporal de responsabilidad que establece el Código de Comercio, y si procede de los auditores de cuentas de la sociedad en el supuesto de falta de verificación de los hechos y obligaciones reguladas en la Ley. Prácticas de gestión correctas La información medioambiental contenida en la Memoria debe recoger los aspectos más destacados de la gestión medioambiental llevada a cabo por los Administradores de la sociedad y ser un fiel reflejo de la política medioambiental de la empresa. Por este motivo, los Administradores de la sociedad serán responsables y su responsabilidad podrá ser exigida por las conductas descritas a continuación: Se evaluarán por anticipado las repercusiones sobre el medio ambiente en todas las nuevas actividades, productos y procesos. 18 Col·legi d’Economistes de Catalunya Se evaluarán y supervisarán las repercusiones de las actividades en curso sobre el medio ambiente local, y se examinará todo impacto significativo de estas actividades sobre el medio ambiente en general. Se adoptarán las medidas necesarias para prevenir o eliminar la contaminación o, cuando esto no sea posible, para reducir al mínimo las emisiones contaminantes y la producción de residuos y para conservar los recursos, teniendo en cuenta las posibles tecnologías limpias. Se adoptarán las medidas necesarias para impedir las emisiones accidentales de sustancias o de energía. Se establecerán y actualizarán los procedimientos que se han de seguir en caso de que se advierta el incumplimiento de la política o los objetivos, materia de medio ambiente. Se colaborará con las autoridades públicas en la actualización de procedimientos de urgencia para minimizar el efecto de accidentes que afecten al medio ambiente y que aún así pudieran producirse. Se pondrá a disposición del público la información necesaria para la comprensión de las repercusiones de las actividades de la empresa sobre el medio ambiente y se mantendrá un diálogo abierto con la opinión pública. Se proporcionarán las indicaciones adecuadas a los clientes sobre los aspectos medioambientales pertinentes en relación con la manipulación, el uso y la eliminación de los productos elaborados por la empresa. Se adoptarán las medidas oportunas para que los contratantes que trabajen en el centro por cuenta de la empresa apliquen normas medioambientales equivalentes a las propias. Estas actuaciones son de directa aplicación por los Administradores de las sociedades españolas y una vez adaptadas a las circunstancias de cada sociedad, determinan la medida de su diligencia. 4.3. Prueba en Juicio. Concepto. Por prueba en Juicio entendemos la acreditación de los hechos que cada parte alega, en el marco de un procedimiento judicial. En relación a la información medioambiental de las Cuentas Anuales, la prueba en juicio consiste en acreditar que los Administradores de la sociedad han actuado de forma diligente con la información que se incluye en la Memoria. Se entenderá que los Administradores de una sociedad han actuado diligentemente cuando la información medioambiental descrita en la Memoria sea real y suficiente. Información medioambiental Como ya hemos visto, en detalle, en el apartado 2 de este estudio de conformidad con lo previsto en la Orden del Ministerio de Economía de 8 de Octubre de 2001, la información que los Administradores de una sociedad deben incluir en la Memoria es la siguiente: 19 Col·legi d’Economistes de Catalunya Descripción y características de los sistemas, equipos e instalaciones incorporados en el inmovilizado material, que tengan por objeto minimizar el impacto medioambiental. Gastos destinados a la protección y mejora del medio ambiente, desglosando los Gastos de carácter ordinario y los de carácter extraordinario, indicando en cualquiera de los casos su destinación. Riesgos y Gastos cubiertos por las correspondientes provisiones en actuaciones medioambientales, con especial indicación de los que se deriven de litigios en curso, indemnizaciones y otros de naturaleza similar. Contingencias relacionadas con la protección y mejora del medio ambiente, incluyendo los riesgos transferidos a otras entidades, sistemas de evaluación, efectos en el patrimonio y en los resultados. En caso de que esta evaluación no fuera posible, se indicarán los motivos que impiden esta evaluación. La información se considerará suficiente con la inclusión de estos aspectos, o bien la negativa que exista información relevante sobre los mismos. Auditoría medioambiental La elaboración de un informe de auditoría específico en materia de medio ambiente, constituye prueba en juicio y facilita la valoración de los datos medioambientales que deben incluirse en la Memoria. Con una auditoría medioambiental, realizada por una sociedad debidamente autorizada, se cumple un triple objetivo: Los administradores contarán con un medio adecuado para reflejar con veracidad el estado de la sociedad en este aspecto. Se da cumplimiento a las obligaciones legales correspondientes a los administradores de la sociedad, en el ejercicio de sus funciones. Se comparten con la empresa auditora, las posibles responsabilidades derivadas de la falta de veracidad o insuficiencia de la información librada en las Cuentas Anuales. Por tanto, la certificación de un tercer acreditante de que se han puesto todos los medios para cumplir las obligaciones legales, constituye una valiosa prueba en juicio. 4.4. Conclusión La información medioambiental en la Memoria de las Cuentas Anuales es una novedad legislativa introducida por la Orden del Ministerio de Economía de 8 de Octubre de 2001. Se trata de una nueva sensibilidad, principalmente impulsada por el legislador comunitario, que comportará importantes retos en el ámbito empresarial y jurídico. Para hacer frente a estos retos, se deben conocer las consecuencias que implican la falta de veracidad en la información medioambiental en las Cuentas Anuales y la manera que afectarían en un procedimiento judicial. 20 Col·legi d’Economistes de Catalunya La exigencia de responsabilidades requerirá una conducta ilícita llevada a cabo por los Administradores de la sociedad –acción u omisión– y se deberá ejercitar dentro de los plazos de prescripción previstos legalmente. La exigencia quedará condicionada a acreditar que se ha producido una conducta ilícita y la defensa deberá basarse en demostrar la diligencia en el cumplimiento de sus funciones. La intervención de un tercero que acredite que se han puesto los medios adecuados para dar cumplimiento a la Ley, constituirá una valiosa prueba en juicio, al mismo tiempo que deriva responsabilidades. 21 Col·legi d’Economistes de Catalunya 5. Las responsabilidades y obligaciones del auditor respecto a la "Resolución de 25 de Marzo de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales" 5.1. Antecedentes En el apartado 2 anterior hemos visto en detalle la normativa contable del I.C.A.C. sobre la materia medioambiental, dicha normativa implica obligaciones para el auditor de la empresa. El efecto puede ser considerable y aquí sólo se destacarán las consecuencias para la auditoría financiera, ya que la auditoría medioambiental es un tema independiente y ajeno al objeto del presente documento. 5.2. Responsabilidades y obligaciones del auditor Las responsabilidades y obligaciones del auditor no han cambiado. Lo único que sí que se ve modificado es el alcance. Si el auditor debe dictaminar sobre la imagen fiel de las cuentas anuales, como principal responsabilidad, el objetivo de la auditoría es el mismo que antes: "...permitir al auditor expresar una opinión sobre si estas cuentas anuales han estado preparadas, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un conjunto, perfectamente identificado, de principios contables para la información financiera" (Norma Internacional de Auditoría 200). Por tanto, la Resolución es una norma contable más que el auditor tiene que evaluar. Este punto parece obvio, pero es importante, ya que el dictamen del auditor sólo hace referencia a las cuentas anuales en su conjunto, y no a un aspecto concreto de las mismas. El posible efecto de algún incumplimiento o error respecto a la norma establecida por la resolución puede ser, o no, significativo respecto a la imagen fiel de las cuentas anuales, y esto debe evaluarse antes de firmar el dictamen correspondiente. No puede esperarse que una auditoría detecte posibles incumplimientos respecto a la totalidad de la legislación o de la regulación relativas al medio ambiente. Tampoco puede esperarse que los procedimientos aplicados tengan que ser suficientes para ofrecer: "Una conclusión sobre el cumplimiento de la entidad con la legislación medioambiental o la idoneidad de sus controles en materias relacionadas con esta cuestión" (N.I.A. 1010. Consideraciones sobre el medio ambiente en la auditoría de los estados financieros). 5.3. Planificación de la auditoría y conocimiento del negocio Como menciona la N.I.A. 1010 en su párrafo 8º, en cualquier auditoría, cuando se plantee el plan global de ésta, el auditor evalúa el riesgo inherente en el ámbito de estados financieros. Para realizar este paso, el auditor utiliza su criterio profesional para evaluar los factores relevantes en su análisis. 22 Col·legi d’Economistes de Catalunya Lógicamente, uno de los factores puede ser el riesgo de irregularidades o errores significativos debidos a cuestiones medioambientales. La importancia dada a este factor en la auditoría dependerá del criterio del auditor y, además, del conocimiento de la actividad del cliente y del sector. Determinadas industrias, como los sectores químico, minero y petrolífero, están expuestos, por su naturaleza, a riesgos medioambientales significativos. De esta manera, el riesgo medioambiental es otro componente de riesgo inherente. No obstante, el nivel de conocimiento del auditor, en cuestiones medioambientales, debe ser suficiente para que él mismo pueda identificar y comprender: "...los hechos, transacciones y prácticas relativas a cuestiones medioambientales que puedan tener un efecto significativo en los estados financieros y en la auditoría" (N.I.A. 1010 párrafo 14) En algunos casos puede ser que no se considere necesario la aplicación de ningún procedimiento específico de auditoría para las cuestiones medioambientales. En otros casos, la conclusión será la contraria, y el auditor tendrá que utilizar el criterio profesional para determinar la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos específicos a aplicar (N.I.A. 1010, párrafo 8). Existen dos problemas que pueden surgir en esta fase: El primero es que para evaluar el "riesgo medioambiental" del cliente el auditor tiene que aplicar sus conocimientos. Esto no significa tener los conocimientos de un experto o auditor medioambiental o los de la dirección, pero sí requiere que tenga una apreciación de los temas medioambientales significativos, como la promulgación de leyes o de regulación respecto a cuestiones medioambientales que podrían significar, por ejemplo, una devaluación de los activos de sus clientes. En segundo lugar, si el auditor considera que el riesgo medioambiental es un componente significativo del riesgo inherente, y ha desarrollado un programa de procedimientos para cubrir este componente del riesgo inherente, surge la problemática de si el auditor posee o no la competencia profesional para aplicar tal procedimiento o no. En caso de que no la tenga, debe buscar el apoyo técnico de especialistas, como asesores legales y otros especialistas en cuestiones del medio ambiente. Es necesario considerar que el tema medioambiental puede complicar el trabajo de la evaluación del control interno. En los casos de clientes con una exposición baja al riesgo medioambiental, es normal que se controlen las cuestiones relacionadas con el medio ambiente mediante los sistemas contables y de control interno de la empresa. En el caso de sectores con una exposición alta a este riesgo, puede existir un subsistema de control interno separado. De hecho, para los fines del auditor, no existe diferencia en función de la manera en que la dirección realiza el control de las cuestiones medioambientales. Sólo cuando, a criterio del auditor, las cuestiones medioambientales pueden tener un efecto significativo en las cuentas anuales, tendrá que obtener un conocimiento del entorno de control medioambiental. 5.4. Procedimientos a aplicar en relación con las cuestiones medioambientales Si el auditor ha concluido que, como consecuencia de su evaluación del riesgo inherente, el riesgo ambiental es un componente significativo de cara a las cuentas anuales y, por tanto, quiere elaborar unos procedimientos sustantivos para detectar errores o irregularidades significativas debidas a cuestiones medioambientales, surge la cuestión de qué tipos de procedimientos tiene que aplicar. 23 Col·legi d’Economistes de Catalunya En el anexo II de la N.I.A. 1010 existe una relación de ejemplos de procedimientos. Se debe tener en cuenta, pero, que esta relación se ha incluído sólo de manera ilustrativa. Los procedimientos se dividen entre generales y específicos (en función del epígrafe del balance de situación). Por lo que hace a los generales: "la lectura de las actas de las reuniones del consejo de administración, de los comités de auditoría o de otros comités delegados del consejo, responsables específicamente de cuestiones relativas al medio ambiente. Tener presente la información disponible sobre el sector con el objetivo de detectar cuestiones, actuales o previsibles, relacionadas con el medio ambiente. Si están disponibles entre otros documentos: – Informes de auditoría interna relevantes. – Informes de auditoría medioambiental. – Informes sobre el comportamiento medioambiental, emitidos por la entidad. – Correspondencia mantenida con entidades reguladoras (Estos documentos se repasarán con el objetivo de evaluar posibles efectos sobre las cuentas anuales) Indagar si existe cobertura mediante seguros y discutir esta cuestión con la dirección. Obtener declaraciones escritas de la dirección sobre si se han considerado los efectos de las cuestiones ambientales en las cuentas anuales y de que: No se tiene conocimiento de responsabilidades significativas o de contingencias resultantes de cuestiones medioambientales, incluídas las resultantes de actos ilegales o posiblemente ilegales". En el caso de unas cuentas anuales consolidadas, el auditor tendría que solicitar información a los auditores de las filiales sobre el cumplimiento por éstas de la legislación y regulación significativa que las pudiesen afectar, y evaluar el posible efecto en las cuentas anuales consolidadas. En el caso de procedimientos más específicos, el Anexo II de NIA 1010 facilita varios procedimientos, entre los que destacan: Inversiones a largo plazo. Leer, y debatir con los responsables, las cuentas anuales o estados financieros correspondientes a inversiones a largo plazo, y evaluar los posibles efectos de las cuestiones medioambientales que se pongan de manifiesto en la valoración de la inversión. Inmovilizaciones materiales. Investigar sobre posibles cambios en los activos, por ejemplo, en adaptaciones a nueva normativa que implique que ciertos activos se conviertan en obsoletos o vean modificada su vida útil. Por pasivos, provisiones o contingencias relacionadas con cuestiones medioambientales. Evaluar si las asunciones en las que se han basado las estimaciones continúan siendo correctas. En el caso de un subsistema de control medioambiental se pueden diseñar pruebas de cumplimiento. 24 Col·legi d’Economistes de Catalunya 5.5. Utilización del trabajo de terceros Si el auditor ha requerido la colaboración de un experto en medio ambiente, o ha necesitado el informe de un perito para los fines de su trabajo, tiene que: – Evaluar el impacto de las conclusiones del experto en las cuentas. – Evaluar la competencia profesional y la objetividad del experto en medio ambiente. Obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que el alcance del trabajo del experto es adecuado para los propósitos de la auditoría de los estados financieros. – Evaluar la adecuación del trabajo del experto como evidencia de auditoría. 5.6. Dictamen sobre las cuentas anuales El auditor, al formular su dictamen sobre las cuentas anuales, tiene que evaluar si los efectos de las cuestiones medioambientales han sido trasladados de una manera correcta, y manifestados en las cuentas anuales, de acuerdo con los principios contables, incluída la Resolución. Asimismo, esto puede implicar que tiene que repasar el informe de gestión para asegurarse de que no existen inconsistencias significativas en cuestiones relativas al medio ambiente. En el caso de existir desviaciones significativas, el auditor procederá como lo haría en el caso de otros errores o incumplimientos significativos. En función de la relevancia de la desviación detectada, resultará un informe con salvedades o bien un informe con opinión desfavorable. También el auditor tiene que considerar la evaluación realizada por la dirección de las incertidumbres surgidas de cuestiones medioambientales y, además, cómo se revelan éstas en las cuentas anuales. El tratamiento sería similar al de cualquier otro tipo de contingencia, y el informe que resultaría sería con salvedades o con opinión denegada, en función de si las incertidumbres son de importancia y magnitud significativas o muy significativas. Adicionalmente, pueden existir circunstancias en las que la presunción de empresa en funcionamiento no sea adecuada a criterio del auditor por causas que provienen de cuestiones medioambientales. Este es un caso extremo, pero recientemente han habido situaciones parecidas y no todas afectan a entidades de sectores con una exposición elevada al riesgo medioambiental. 5.7. Conclusiones Tal y como se ha explicado en el apartado 5.2 anterior, las responsabilidades y obligaciones del auditor no han cambiado con la aplicación de la Resolución del I.C.A.C. Se ha concretado claramente, con su aplicación, un componente de riesgo inherente. Es la obligación y responsabilidad del auditor evaluar este componente y los posibles efectos sobre las cuentas anuales individuales o consolidadas. Si se considera que existe un riesgo significativo, el auditor tendrá que elaborar los procedimientos de auditoría correspondientes. De momento, la mejor guía se encuentra en el Anexo II de N.I.A. 1010, aunque sólo sea ilustrativa. 25 Col·legi d’Economistes de Catalunya La evaluación de este componente de riesgo inherente requiere no sólo que el auditor tenga buenos conocimientos de su cliente, sino también algún conocimiento de las cuestiones medioambientales que le afectan. La aplicación de los procedimientos diseñados por el auditor puede requerir la colaboración de un experto en temas medioambientales, especialmente si el auditor considera que su nivel de competencia no es suficiente para realizar las pruebas. Finalmente, el auditor tiene que evaluar las desviaciones en cuanto a efectos sobre las cuentas anuales, y en cuanto a presentación, para poder formular su opinión. Una vez más, no existen diferencias respecto a los pasos a seguir con otros componentes de riesgo inherente. No obstante, donde el auditor podrá tener más dificultades es en la evaluación de incertidumbres, donde, por razones inherentes a algunas cuestiones medioambientales, las contingencias pueden tener vidas muy largas. 26 Col·legi d’Economistes de Catalunya CONCLUSIONES: 6. Un camino por recorrer Hemos analizado, en este texto, la nueva posición del reflejo contable en cuentas anuales de ciertos aspectos de la relación empresa-medio ambiente. En primer lugar, destacamos la presión que recibe la contabilidad como integrante del sistema informativo de la empresa para incluir y/o tratar, con la eficiencia que la caracteriza, esta relación empresa-medio ambiente. La descripción de la Resolución del I.C.A.C. da paso a la aclaración de las implicaciones derivadas de esta normativa en tres frentes: fiscal, mercantil y en el trabajo del auditor. Observamos que la normativa analizada no considera la inclusión de intangibles ni la identificación de los ahorros de forma separada en la magnitud consumos ni la reducción de riesgos y en general no considera los elementos de ganancias en la relación empresa y medio ambiente. Constituye una precisión necesaria pero limitada a ciertos impactos en la descripción financiera de la empresa, y que no pretende definir un modelo contable medioambiental. Consideramos insuficiente la descripción recogida en la normativa analizada. Conviene hacer el estudio y presentación tanto de los gastos como de los ingresos. Seguramente esta consideración, contraria al principio de prudencia, haría más atractiva la rendición de cuentas ambientales aunque el resultado ambiental no estará, en ningún caso, pensado a efectos impositivos ni a los efectos de retribución de un grupo social determinado. El impulso al desarrollo de modelos descriptivos que incorporen principios contables de amplia aceptación y recojan separadamente estos conceptos es un reto y constituye una responsabilidad su investigación y estudio. Conviene hacer esfuerzos para disponer de modelos que identifiquen separadamente las ventajas y costes, determinen un "resultado ambiental" fruto de la metodología coste beneficio para aclarar y evaluar la rentabilidad económica y medioambiental de los proyectos empresariales. A continuación, resumimos en cuatro apartados las valoraciones que se derivan de este informe: 1. El alcance de la descripción que contempla la normativa es claramente insuficiente para presentar un esquema de contabilidad medioambiental. Esta precisaría de una descripción de más amplitud donde tuvieran cabida: a) La descripción de los ingresos, y no solamente de los de tipo financiero, derivados de la actividad medioambiental. b) La diferenciación de los ahorros de consumo del total de los consumos recogidos en un ejercicio, máximo los derivados de medidas llevadas a término en la perspectiva medioambiental. c) La evaluación de la reducción de riesgos y de eficiencia de las medidas preventivas. No resulta completa la perspectiva de reparación y restitución si no va acompañada de la descripción eficiente de medidas de precaución. 27 Col·legi d’Economistes de Catalunya 2. La novedad de esta medida hace que queden pendientes de precisión y detalle algunos términos y el alcance de conceptos jurídicos. Por ejemplo, el término "residuos", dispone de una pluralidad de acepciones que convendría unificar. 3. La difusión de informaciones contables referentes a la relación empresa-medio ambiente no tiene que limitarse a las cuentas anuales. La comunicación de información medioambiental en forma de memorias medioambientales, memorias de sostenibilidad y otras comunicaciones requiere de estimaciones contables de ingresos, costes y rentabilidades medioambientales. Convendría reforzar la presencia del economista en la modelización de la información medioambiental por medio de la definición de indicadores de evaluación, comportamiento y resultado medioambiental. La validación de las informaciones emitidas efectuadas por un experto independiente es una garantía de eficiencia para la utilización de la información. El Col.legi pone a disposición de la sociedad la experiencia en auditoría de cuentas y asume el compromiso de debatir la idoneidad de las medidas existentes de soporte al auditor en el momento de defender un estándar de calidad que sea un referente para la profesión de auditoría en esta área. 4. La clasificación del gasto medioambiental como gasto deducible, sin ningún género de dudas, contribuiría a una mejor consideración del factor medioambiental en las empresas y en consecuencia en el estado del medio ambiente. El Col.legi se compromete a coordinar las peticiones, en este sentido, a las autoridades tributarias pertinentes. La sostenibilidad no es un valor que se adquiera, es un camino donde el crecimiento económico va acompañado de una mejora social y un respeto medioambiental. Esta nota de opinión pretende ser una meta de este camino que se caracteriza por su participación social. A tal efecto ponemos a vuestra disposición esta dirección: [email protected] Donde os invitamos a la mejora y participación de esta nota y la temática que nos ocupa y preocupa. Gracias por vuestra participación. COMISION PARA LA REALIZACION DEL ESTUDIO Barcelona, Febrero de 2003 28 Col·legi d’Economistes de Catalunya Anexos – Recomendación de la Comisión de 30 de Mayo de 2001 relativa al reconocimiento, la medición y la publicación de las cuestiones medioambientales en las cuentas anuales y los informes anuales de las empresas (Diario Oficial de las Comunidades Europeas) – Comunicación Interpretativa sobre determinados artículos de la cuarta y de la séptima Directivas del Consejo Relativas a las Cuentas (Diario Oficial de las Comunidades Europeas) – Resolución de 25 de Marzo de 2002 del I.C.A.C. por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales (B.O.I.C.A.C. 49 y B.O.E. de 4 de Abril de 2002) – Impresos Registro Mercantil de Barcelona sobre cuestiones medioambientales – Real Decreto 283/2001 de 16 de Marzo por el que se modifican determinados artículos del Reglamento de Impuesto de Sociedades en materia de deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente (B.O.E. 17 de Marzo de 2001) – N.I.C. 37 Provisiones, Pasivos contingentes y Activos Contingentes – Norma Internacional de Auditoria nº 1.010 Consideraciones sobre el medio ambiente en la auditoria de estados financieros. Sólo se anexa el índice de ésta. Para más información contacte con: [email protected] 29 13.6.2001 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas L 156/33 COMISIÓN RECOMENDACIÓN DE LA COMISIÓN de 30 de mayo de 2001 relativa al reconocimiento, la medición y la publicación de las cuestiones medioambientales en las cuentas anuales y los informes anuales de las empresas [notificada con el número C(2001) 1495] (2001/453/CE) gración de los objetivos ambientales en todas las políticas y acciones comunitarias. Esta estrategia se confirmó y desarrolló en el Consejo Europeo de Viena que invitó al Consejo de Mercado Interior a plantearse cómo se podría lograr esta integración en este ámbito concreto. LA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS, Visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea y, en particular, su artículo 211, Vista la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (1), cuya última modificación la constituye la Directiva 1999/60/CE (2), (3) En 1999 la Comisión aprobó una Comunicación sobre el mercado único y el medio ambiente [COM(1999) 263 de 8 de junio de 1999], cuyo objetivo es contribuir a que las políticas de medio ambiente y mercado interior se apoyen y refuercen mutuamente, al tiempo que se desarrollan sinergias entre ambas. Esta Comunicación identifica una serie de políticas del mercado único en las que la Comisión tratará de lograr una mayor integración con la política medioambiental y establece una serie de medidas, entre las que se encuentra la de aprobar una Recomendación sobre cuestiones medioambientales en la información financiera. Esta Recomendación es también una consecuencia directa del documento del Foro consultivo de contabilidad sobre cuestiones medioambientales en la información financiera de noviembre de 1995 (documento XV/6004/94). (4) La inexistencia de normas explícitas ha contribuido a crear una situación en la que los distintos actores, entre los que se incluyen las autoridades normativas, los inversores, los analistas financieros y el público en general, pueden considerar que la información medioambiental facilitada por las partes es inadecuada o poco fiable. Los inversores han de saber cómo abordan las empresas las cuestiones ambientales. A las autoridades normativas les interesa supervisar la aplicación de las normas ambientales y los costes que llevan aparejados. No obstante, sigue siendo poco frecuente que las empresas incluyan datos medioambientales en sus cuentas e informes anuales, a pesar de que a menudo se observa cómo éstas han de hacer frente a costes ambientales cada vez mayores por lo que se refiere a los equipos de prevención y saneamiento de la contaminación y a los sistemas de saneamiento y supervisión de residuos, en particular aquellas empresas que operan en sectores que inciden de modo significativo en el medio ambiente. Vista la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado, relativa a las cuentas consolidadas (3), cuya última modificación la constituye la Directiva 90/605/CEE (4), Considerando lo siguiente: (1) (2) (1) (2) (3) (4) (5) En 1992, la Comisión publicó su quinto programa de acción en materia de medio ambiente titulado «Hacia un desarrollo sostenible» [COM(92) 23] (5). Entre una serie de propuestas en el campo de la protección ambiental, establece una iniciativa comunitaria en el ámbito de la contabilidad. Esta iniciativa debería hacer referencia primordialmente a los medios empleados por las empresas a la hora de comunicar los aspectos financieros relativos al medio ambiente. El hecho de que se preste una atención creciente a los aspectos financieros podría contribuir al logro de los objetivos del programa; al garantizar que se tengan en cuenta los gastos y riesgos medioambientales podría aumentar la conciencia de la empresa sobre las cuestiones ambientales. En 2001 la Comisión ha adoptado una Comunicación relativa al sexto plan de acción para el medio ambiente [COM(2001) 31 final de 24 de enero de 2001]. El Tratado de Amsterdam reconoció que un elemento fundamental para promover el desarrollo sostenible (artículo 6 del Tratado CE) es el principio de integración de las obligaciones medioambientales en otras políticas. Con el fin de lograr este objetivo, el Consejo Europeo de Cardiff dio el visto bueno a una estrategia para la inteDO L DO L DO L DO L DO C mento 98/CE 222 de 14.8.1978, p. 11. 162 de 26.6.1999, p. 65. 193 de 18.7.1983, p. 1. 317 de 16.11.1990, p. 60. 138 de 17.5.1993; Programa cuya última revisión del ParlaEuropeo y el Consejo la constituye la Decisión no 2179/ de 24.9.1998 (DO L 275 de 10.10.1998). L 156/34 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas (5) La ausencia de unas directrices armonizadas y autorizadas en relación con las cuestiones ambientales y la información financiera dificulta la posibilidad de establecer comparaciones entre las empresas. Cuando éstas facilitan datos ambientales, el valor de la información se ve a menudo seriamente perjudicado por la falta de un conjunto común y reconocido de datos que incluyan las definiciones y conceptos necesarios en relación con las cuestiones ambientales. A menudo la información medioambiental se facilita con arreglo a fórmulas heterogéneas dependiendo de las empresas y/o los períodos de información, en lugar de presentarse de forma integrada y coherente mediante las cuentas anuales y el informe anual. (6) Los costes de acopio y difusión de los datos ambientales y la sensibilidad o confidencialidad, que en determinados casos puede estar relacionada con ellos, se consideran a menudo factores disuasorios de la difusión de la información ambiental en los estados financieros de las empresas. No obstante, estos argumentos no anulan la necesidad de fomentar la protección del medio ambiente. Los usuarios de los estados financieros necesitan información a propósito de la repercusión de los riesgos y responsabilidades medioambientales en la posición financiera de la empresa, su actitud frente al medio ambiente y su trayectoria ambiental, en la medida en que puedan repercutir en la salud financiera de la misma. (7) Aunque el marco legislativo europeo sobre la información financiera no aborda las cuestiones ambientales de forma explícita, son de aplicación los principios y disposiciones generales establecidos en la Cuarta y Séptima Directivas relativas al Derecho de sociedades (Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE, respectivamente). (8) Formando parte de su Estrategia de contabilidad de 1995 (1), la Comisión pretende integrar la armonización contable en el ámbito europeo dentro del contexto más amplio de armonización contable que se lleva a cabo a escala internacional. En consecuencia, la Comisión ha prestado su apoyo a la tarea desempeñada por el Comité de normas internacionales de contabilidad (International Accounting Standards Committee o «IASC», que, a su vez, tiene como objetivo el desarrollo de un núcleo duro de normas internacionales de contabilidad (International Accounting Standards o «IAS») de gran calidad. La Comisión se ha comprometido a trabajar para que se mantenga la coherencia entre el marco relativo a la información financiera de la Unión Europea y las normas internacionales de contabilidad desarrolladas por el IASC. (9) El IASC ha publicado varias normas internacionales de contabilidad en las que se establecen las disposiciones y los principios contables pertinentes a la hora de abordar las cuestiones ambientales. No obstante, no abundan las directrices relacionadas directamente con estas cuestiones y no existe ninguna norma internacional de contabilidad que se centré exclusivamente en las cuestiones ambientales. (1) «Armonización de la contabilidad: Una nueva estrategia frente a la armonización internacional» [Comunicación de la Comisión COM(95) 508 de 14 de noviembre de 1995]. 13.6.2001 (10) La presente Recomendación se ha elaborado con vistas a apoyar líneas de actuación relacionadas con el mercado único y contribuir a hacer posible que los usuarios de los estados financieros dispongan de información veraz y comparable por lo que respecta a las cuestiones ambientales, gracias a lo cual servirá de refuerzo a las iniciativas comunitarias en el ámbito de la protección medioambiental. La Comisión opina que existe una necesidad justificada de lograr una mayor armonización sobre qué se publica en las cuentas y los informes anuales de las empresas en la Unión Europea por lo que respecta a las cuestiones medioambientales. Asimismo, se ha de mejorar la cantidad, transparencia y la posibilidad de comparar los datos reflejados en las cuentas y los informes anuales de las empresas. Para lograr estos objetivos, y dada la importancia creciente que se da a las cuestiones medioambientales en la Unión Europea, la Comisión pretende aclarar las normas vigentes y asesorar de forma más específica sobre las cuestiones de reconocimiento, medición y publicación de las cuestiones medioambientales en las cuentas y los informes anuales de las empresas. (11) La presente Recomendación reconoce que se ha producido un aumento gradual del número de informes medioambientales separados, especialmente por parte de empresas que operan en sectores con impactos medioambientales notables. La presente Recomendación no pretende señalar las razones que se esconden bajo esta tendencia. No obstante, esta Recomendación reconoce que los diferentes grupos de interesados tienen necesidades diferentes o les conceden diferentes grados de prioridad. Los informes medioambientales separados satisfacen las necesidades de información de los grupos de actores que sólo se cubren parcialmente con la información facilitada en las cuentas y los informes anuales de las empresas. Por consiguiente, el objetivo debería ser elaborar informes medioambientales separados y que las cuentas y los informes anuales fuesen más coherentes, cohesionados y estuviesen estrechamente relacionados entre sí. La finalidad de la presente Recomendación es promover este objetivo garantizando que se incluyen datos medioambientales en las cuentas e informes anuales, de forma que sirva de complemento de los informes medioambientales separados, más detallados y ambiciosos. (12) Se considera que ofrecer la información adecuada es un factor de vital importancia que facilita la transparencia. Se estima oportuno proceder a ello en caso de que la información incida en la comprensión del usuario de los estados financieros. La presente Recomendación no pretende imponer injustificadamente pesadas obligaciones a quienes elaboran dichos estados financieros, sino prestar una asesoría global por lo que se refiere a la información. Además, identifica la difusión de datos pertinentes que permite la comparabilidad y coherencia de la información medioambiental presentada. Tal es el caso especialmente de la difusión de información en la Memoria de gastos medioambientales imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias o capitalizados, así como los gastos en que se incurre como consecuencia de las sanciones y multas impuestas por incumplimiento de las normas medioambientales y las compensaciones a terceros, con arreglo al punto 6 de la sección 4 del 13.6.2001 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas anexo de la presente Recomendación. En el punto 2 de la sección 4 de dicho anexo se aborda específicamente la cuestión de la publicación en el informe anual de la información oportuna por lo que respecta a las cuestiones ambientales, cuando sea pertinente para la situación financiera o la posición de la empresa o para su desarrollo. (13) Para que sean efectivas las recomendaciones relativas a la difusión de información, han de ir acompañadas de definiciones prácticas de los conceptos en cuestión. A tal efecto, la presente Recomendación incluye un capítulo de definiciones. (14) La presente Recomendación pretende orientar sobre la aplicación de las disposiciones de la Cuarta y Séptima Directivas (Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE, respectivamente) con respecto a las cuestiones medioambientales. Por consiguiente, se recomiendan determinados tratamientos contables por lo que respecta a estas cuestiones ambientales con objeto de que quienes elaboran los estados financieros ofrezcan una información más significativa. Aunque fomenta la adopción de determinadas soluciones, este enfoque no pretende eliminar la posibilidad de aplicar tratamientos alternativos siempre que lo permitan las Directivas. Teniendo esto en cuenta, también se tienen en consideración la Comunicación interpretativa de la Comisión de 1997 sobre determinados artículos de la Cuarta y Séptima Directivas sobre contabilidad (1) y el documento del Foro consultivo en materia de contabilidad sobre cuestiones medioambientales en la información financiera de noviembre de 1995 (documento XV/6004/94). (15) La Recomendación toma como fuente de referencia varias normas internacionales de contabilidad (IAS) que han sido publicadas por el IASC y son de especial relevancia para las cuestiones medioambientales, especialmente la IAS 36, sobre pérdidas inesperadas de valor en los activos, la IAS 37, sobre provisiones e informaciones sobre activos y pasivos contingentes, y la IAS 38, sobre inmovilizado inmaterial. Las disposiciones incluidas en la presente Recomendación pretenden ser coherentes con estas normas internacionales de contabilidad en vigor, a menos que se especifique otra cosa. (1) DO C 143 de 21.1.1998. L 156/35 (16) En la presente Recomendación también influye una declaración sobre contabilidad e información financiera relativa a los costes y obligaciones medioambientales elaborada por el Grupo de trabajo de las Naciones Unidas sobre normas internacionales de contabilidad e información (2). (17) Como se ha señalado en los considerandos 14 a 16, en respuesta a la necesidad de integrar las consideraciones medioambientales en las informaciones financieras, se han elaborado algunas directrices a escala comunitaria e internacional. La presente Recomendación parte de ellas y al mismo tiempo trata de establecer un marco comunitario que permita la introducción de mejoras. La Comisión está convencida de que, para lograr los objetivos de la Recomendación, los Estados miembros han de participar activamente y por ello les deja un margen y les alienta para que adopten medidas a escala nacional. RECOMIENDA QUE: Los Estados miembros: 1) garanticen para los períodos contables que comiencen dentro del plazo de doce meses a partir de la fecha de adopción de la presente Recomendación y para todos los futuros períodos contables, que las empresas abarcadas por la Cuarta y Séptima Directivas relativas al Derecho de sociedades (Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE, respectivamente) apliquen las disposiciones incluidas en el anexo a la presente Recomendación en la preparación de las cuentas anuales y consolidadas, así como del informe anual y del informe anual consolidado; 2) adopten las medidas adecuadas para promover la aplicación de la presente Recomendación; 3) notifiquen a la Comisión las medidas adoptadas. Hecho en Bruselas, el 30 de mayo de 2001. Por la Comisión Frederik BOLKESTEIN Miembro de la Comisión (2) ISAR, Td/B/COM.2/ISAR/3, de 12 de marzo de 1998. L 156/36 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas ANEXO 1. ÁMBITO DE APLICACIÓN 1. La presente Recomendación se limita a la información facilitada en las cuentas anuales y consolidadas y en los informes anuales y los informes anuales consolidados de las empresas por lo que respecta a las cuestiones medioambientales. No se ocupa de los informes con fines específicos, tales como los informes medioambientales, salvo en aquellos casos en los que se considere oportuno relacionar los informes financieros anuales y los informes medioambientales separados con objeto de que su contenido informativo sea coherente. 2. La presente Recomendación abarca las condiciones de reconocimiento, medición e información de los gastos medioambientales, las obligaciones y riesgos medioambientales y los activos afines que se derivan de transacciones y acontecimientos que afectan, o es probable que afecten, a la posición y los resultados financieros de la entidad que facilita los datos. 3. La presente Recomendación identifica también el tipo de información medioambiental que se considera oportuno difundir en las cuentas anuales y consolidadas y/o en el informe anual y el informe anual consolidado con respecto a la actitud de la empresa frente al medio ambiente y a la actuación de ésta desde un punto de vista medioambiental, en la medida en que pueden repercutir en la situación financiera de la empresa. La presente Recomendación se aplica tanto a las cuentas individuales como a las consolidadas. En este último caso, la información facilitada debería referirse a las cuentas atribuibles al grupo. Los requisitos de reconocimiento y medición deberían aplicarse de forma coherente a todas las entidades consolidadas. 4. La presente Recomendación se aplica a todas las empresas abarcadas por la Cuarta y Séptima Directivas relativas al Derecho de sociedades, teniendo debidamente en cuenta las exenciones que se permite introducir a los Estados miembros para las pequeñas y medianas empresas de conformidad con los artículos 11 y 27 de la Cuarta Directiva. 5. Aunque los requisitos específicos de contabilidad para los bancos, otras instituciones financieras y las compañías de seguros se abordan en otras Directivas (1), la presente Recomendación también se aplica a los bancos, otras instituciones financieras y las compañías de seguros, ya que las implicaciones financieras de las cuestiones medioambientales no son diferentes para estos tipos de empresas. 2. DEFINICIONES 1. A efectos de la presente Recomendación, se entenderá por «medio ambiente» el entorno físico natural, incluidos el aire, el agua, la tierra, la flora, la fauna y los recursos no renovables, tales como los combustibles fósiles y los minerales. 2. El concepto de «gasto medioambiental» engloba el coste de las medidas adoptadas por una empresa, o por otras en nombre de ésta, para evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente que resulten de sus actividades ordinarias. Estos gastos incluyen, entre otros, la gestión de residuos, la protección del suelo y de las aguas superficiales y subterráneas, la protección del aire libre y el clima, la reducción del ruido y la protección de la biodiversidad y el paisaje. Sólo deberán incluirse en esta definición los costes adicionales identificables cuya finalidad principal consista en evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente. Deberán quedar excluidos de la misma aquellos costes que, aunque puedan influir favorablemente en el medio ambiente, se destinen principalmente a cubrir otras necesidades tales como incrementar la rentabilidad, las relativas a la seguridad e higiene en el trabajo, el uso seguro de los productos de la empresa o la eficacia de la producción. En caso de que no sea posible separar el importe de los costes adicionales del resto de costes en que se pueda integrar, se puede calcular en la medida en que el importe resultante cumpla la condición de destinarse prioritariamente a evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente. 3. Quedan excluidos de la definición, como se debate en la letra f) del punto 6 de la sección 4 del presente anexo, los costes en que se haya incurrido como consecuencia de sanciones o multas por inobservancia de la normativa ambiental y compensación a terceros por pérdidas o perjuicios causados por la contaminación ambiental generada. Aunque están relacionados con el impacto de las operaciones de la empresa en el medio ambiente, estos costes no evitan, reducen o reparan el daño causado al medio ambiente. 4. Además, la Oficina Estadística de las Comunidades Europeas (Eurostat) ha elaborado una serie de definiciones detalladas de gastos por ámbito medioambiental, que se incluye en los documentos de aplicación del Reglamento (CE, Euratom) no 58/97 del Consejo, de 20 de diciembre de 1996, relativo a las estadísticas estructurales de las empresas (2). Estas definiciones, sujetas a actualización periódica, constituyen la base de los requisitos estadísticos de información sobre los gastos destinados a la protección del medio ambiente en la Unión Europea. Por consiguiente, a la hora de emplear la definición general que se recoge en el anterior punto 2, se recomienda a las empresas que tengan en cuenta estas definiciones detalladas para hacer pública la información relativa a los gastos medioambientales contemplada en la sección 4 del presente anexo en la medida en que sea coherente con las obligaciones de reconocimiento y medición que figuran en la sección 3. (1) Directiva 86/635/CEE del Consejo, de 8 de diciembre de 1986, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de los bancos y otras instituciones financieras (DO L 372 de 31.12.1986, p. 1 a 17) y Directiva 91/674/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1991, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguros (DO L 374 de 31.12.1991, p. 7 a 31). 2 ( ) DO L 14 de 17.1.1997, p. 1; véase también el documento de aplicación ENV/96/10c. La Clasificación europea de actividades de protección ambiental (CEPA) distingue los ámbitos medioambientales siguientes: la gestión de residuos, la protección de la atmósfera y el clima; la gestión de las aguas residuales; la protección del suelo y las aguas subterráneas; la protección de la biodiversidad y el paisaje, y otras actividades de protección del medio ambiente. 13.6.2001 13.6.2001 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas 3. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Reconocimiento de las responsabilidades medioambientales 1. Se reconoce una responsabilidad ambiental cuando es probable que la liquidación de una obligación actual de naturaleza medioambiental ocasionada por hechos acaecidos en el pasado vaya a generar un flujo de salida de recursos que implique beneficios económicos y se pueda calcular de manera fiable el importe por el que se saldará dicha obligación. Se ha de definir con claridad la naturaleza de la obligación, que puede ser de dos tipos: — legal o contractual: la empresa tiene una obligación legal o contractual de evitar, reducir o reparar un daño medioambiental, o — tácita: la obligación tácita nace de las propias actuaciones de la empresa si ésta se ha comprometido a evitar, reducir o reparar el daño medioambiental y no puede sustraerse a tal acción porque, como consecuencia de declaraciones de principios o intenciones publicadas o por sus pautas de actuación establecidas en el pasado, ha señalado a terceros que asumirá la responsabilidad de evitar, reducir o reparar el daño medioambiental. 2. La práctica habitual que la industria ha seguido en el pasado o sigue en la actualidad sólo desemboca en una obligación tácita para la empresa en la medida en que la dirección de la misma no pueda sustraerse a tomar medidas. Sólo se producirá este hecho cuando la empresa haya aceptado la responsabilidad de evitar, reducir o reparar el daño medioambiental mediante una declaración específica publicada o unas pautas de actuación constantes en el pasado. 3. Los daños medioambientales que puedan estar relacionados con la empresa o puedan haber sido causados por ella, pero en relación con los cuales no exista una obligación legal, contractual o tácita de repararlos, no cumplen los requisitos para ser reconocidos como responsabilidad medioambiental en las cuentas anuales de la empresa de conformidad con los anteriores puntos 1 y 2. Ello se entiende sin perjuicio de la aplicación de los criterios establecidos en el punto 5 a propósito de las responsabilidades medioambientales contingentes. 4. Se reconoce una responsabilidad ambiental cuando se puede realizar una estimación fiable de los costes derivados de la obligación. Si, en la fecha de cierre del balance, existe una obligación cuya naturaleza ha sido definida con claridad y que puede generar un flujo de salida de recursos que impliquen beneficios económicos, aunque no se tenga certeza del importe o la fecha, en ese caso, se reconocería una provisión, siempre que se pueda hacer una estimación fiable del importe de la obligación. Este tratamiento es conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 20 (1) y la letra bb) del apartado 1 del artículo 31 de la Cuarta Directiva. Las incertidumbres sobre la fecha o el importe se deben, por ejemplo, a las tecnologías de saneamiento en permanente evolución y a la naturaleza y magnitud de las operaciones de saneamiento que se han de realizar. En los pocos casos en los que no se pueda realizar una estimación fiable de los costes, no se deberá reconocer la responsabilidad. Se deberá considerar una responsabilidad contingente, como se indica en el punto 26. Responsabilidades medioambientales contingentes 5. Las responsabilidades contingentes no se deberán reconocer en el balance. En caso de que exista la posibilidad, menos que probable, de que se haya de reparar el daño en el futuro, aunque aún tenga que confirmarse la obligación por el acaecimiento de un acontecimiento incierto, se debería incluir en la memoria una responsabilidad contingente. En caso de que se trate de una posibilidad remota de que la empresa vaya a incurrir en un gasto medioambiental o de que dicho gasto sea de escasa cuantía, no es necesario que se difunda dicha responsabilidad contingente. Compensación de responsabilidades y reembolsos previstos 6. En caso de que la empresa espere que un tercero vaya a reembolsar una parte o la totalidad de los gastos relativos a una responsabilidad medioambiental, el reembolso sólo deberá reconocerse en caso de que no quepa casi ninguna duda de que vaya a recibirse si la empresa liquida la obligación. 7. La recuperación prevista de un tercero no deberá servir para compensar la responsabilidad medioambiental. Deberá indicarse separadamente en calidad de activo en el balance, por un importe que no supere el importe de la provisión afín. Sólo puede haber compensación por la responsabilidad ambiental si existe un derecho legal para dicha compensación que la empresa tenga la intención de hacer valer. Cuando, sobre la base de esta disposición, la compensación sea oportuna, se deberá consignar en la memoria tanto el importe completo de la responsabilidad como el reembolso previsto. 8. El producto que se espere obtener de la venta de propiedades afines no deberá servir para compensar una responsabilidad medioambiental ni tenerse en cuenta a la hora de calcular una provisión, aunque la venta prevista esté estrechamente ligada al hecho que dé lugar a la provisión. 9. Por regla general, la empresa ha de responder de la totalidad de la responsabilidad medioambiental. De no ser así, sólo la parte imputable a la empresa se registrará como responsabilidad medioambiental. (1) En caso de que, de conformidad con el punto 20 de la Comunicación interpretativa de 1998 de la Comisión relativa a determinados artículos de la Cuarta y Séptima Directivas contables, los Estados miembros se hayan decantado por la opción contemplada en el apartado 2 del artículo 20 de la Cuarta Directiva, también será aplicable a los gastos medioambientales. L 156/37 L 156/38 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas Reconocimiento del gasto medioambiental 10. Los gastos medioambientales deberán reconocerse como gastos en el período en el que se hayan efectuado, a no ser que reúnan los criterios para ser reconocidos como activo con arreglo al punto 12. 11. Los gastos medioambientales que estén relacionados con daños que se hubiesen producido en un período anterior no reúnen los requisitos para que se les considere ajustes del período anterior, por lo que deberán contabilizarse en el período actual, es decir, el período en que se les reconoce. Capitalización del gasto medioambiental 12. Los gastos medioambientales pueden capitalizarse si se han llevado a cabo para evitar o reducir daños futuros o conservar recursos, si aportan beneficios económicos para el futuro y si cumplen la condición establecida en el apartado 2 del artículo 15 de la Cuarta Directiva. 13. Los gastos medioambientales efectuados para evitar o reducir daños futuros o conservar recursos sólo pueden ser reconocidos como activos si, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 15 de la Cuarta Directiva, van a ser empleados de forma permanente a efectos de las actividades de la empresa y si, además, se cumple uno de los criterios siguientes: a) los costes están relacionados con los beneficios económicos previstos que se espera afluyan a la empresa y prolongan la vida, aumentan la capacidad o mejoran la seguridad o eficacia de otros activos propiedad de la misma (por encima de su nivel de rendimiento evaluado inicialmente), o b) los costes reducen o impiden la contaminación ambiental que podrían ocasionar futuras operaciones de la empresa. 14. Si no se han cumplido los criterios para que se reconozcan como activos establecidos en los puntos 12 y 13, los gastos medioambientales deberán imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en calidad de realizados. Si se han cumplido, los gastos medioambientales deberán capitalizarse y amortizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en los períodos actuales y futuros pertinentes, es decir, sistemáticamente a lo largo de su período de vida económica útil previsto. 15. Los gastos medioambientales no deberán capitalizarse sino cargarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, si no generan beneficios económicos en el futuro. Esta situación se produce cuando los gastos medioambientales se refieren a actividades pasadas o actuales y a la restauración del medio ambiente a su estado previo a la contaminación (por ejemplo, tratamiento de residuos, costes de saneamiento relativos a actividades actuales de explotación, saneamiento de los daños ocasionados en períodos anteriores, costes de gestión medioambiental o auditorías medioambientales). 16. Es posible que se adquieran elementos tales como instalaciones técnicas y maquinas por motivos medioambientales, como por ejemplo instalaciones técnicas para el control o la prevención de la contaminación, con objeto de cumplir las normas o reglamentos medioambientales. Si reúnen los criterios establecidos en los puntos 12 y 13 para que se reconozcan como activos, han de capitalizarse. 17. Hay casos en los que no se prevé que los gastos medioambientales, por sí mismos, produzcan beneficio económico alguno en el futuro, sino que este beneficio proceda de otro activo que se emplee en las operaciones de la empresa. En caso de que los gastos medioambientales reconocidos como activos estén relacionados con otro activo ya existente, deberán incluirse como parte integrante del mismo y no deberán ser reconocidos separadamente. 18. Puede haber derechos o elementos de naturaleza similar adquiridos en relación con el impacto de las operaciones de la empresa sobre el medio ambiente (por ejemplo, patentes, licencias, permisos de contaminación y derechos de emisiones). Si, de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del punto 2 de la sección I de la parte C de los artículos 9 y 10 de la Cuarta Directiva, se han adquirido a título oneroso, y, además, se ajustan a los criterios para ser reconocidos como activo contemplados en los puntos 12 y 13 anteriores, han de capitalizarse y amortizarse sistemáticamente a lo largo de su duración de utilización prevista. En caso contrario, deberán imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en calidad de realizados. Deterioro del valor de los activos 19. Los acontecimientos o factores medioambientales pueden hacer que se deteriore el valor de un activo inmovilizado ya existente, como por ejemplo, en el caso de contaminación de lugares. Se deberían realizar correcciones de valor si el importe recuperable del uso del lugar ha descendido por debajo de su valor en libros. En el contexto de la subletra bb) de la letra c) del apartado 1 del artículo 35 de la Cuarta Directiva, esta situación se debería considerar duradera. El importe de estas correcciones de valor se deberá imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias. Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 20 de la Cuarta Directiva, las provisiones para riesgos y cargas, tal como se definen en el punto 4 anterior, no pueden compensar los valores de los activos. 20. En caso de que, con arreglo al punto 17 anterior, se reconozcan los gastos medioambientales como parte integrante de otro activo, en cada fecha de cierre del balance se deberá comprobar la recuperabilidad del activo combinado y, cuando proceda, éste deberá reducirse hasta su importe recuperable. 21. Si el valor en libros de un activo ya tiene en cuenta una pérdida de beneficios económicos por razones medioambientales, se podrá capitalizar el gasto posterior destinado a restaurar los beneficios económicos futuros a su nivel de rendimiento inicial, siempre que el valor en libros resultante no supere el importe recuperable del activo. 13.6.2001 13.6.2001 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas Medición de las responsabilidades medioambientales 22. Se reconoce una responsabilidad medioambiental cuando se puede realizar una estimación fiable del gasto destinado a liquidar la obligación. 23. El importe de la responsabilidad deberá ser la mejor estimación del gasto necesario para liquidar la obligación actual en la fecha de cierre del balance, basada en la situación existente y teniendo en cuenta la evolución futura, tanto desde un punto de vista técnico como legislativo, en la medida en que fuese probable que tuviese lugar dicha evolución. 24. El importe deberá ser una estimación de la cuantía total de la responsabilidad, independientemente de la fecha en que cese la actividad o se vaya a saldar la responsabilidad. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 20 de la Cuarta Directiva, se permite un incremento gradual del importe total de la responsabilidad a lo largo del período de actividad de la empresa. 25. A la hora de realizar una estimación del importe de una responsabilidad medioambiental, son de aplicación las normas siguientes: si la responsabilidad que se mide implica la posibilidad de obtener resultados diferentes, con arreglo al punto 23 anterior, se deberá tener en cuenta la estimación más elevada. En aquellos casos muy infrecuentes en que no sea posible determinar la mejor estimación de la responsabilidad con la suficiente fiabilidad, ésta se deberá considerar como responsabilidad contingente, por lo que su existencia se deberá difundir en la memoria. Además, se deberán aclarar las razones por las que no se debería realizar ninguna estimación fiable. 26. Por otra parte, para calcular la cuantía de una responsabilidad medioambiental se deberá tener en cuenta lo siguiente: — los costes marginales directos de las medidas de reparación, y — el coste de compensación y los subsidios para aquellos empleados de los que se espera consagren un tiempo considerable directamente a las medidas de restauración, y — las obligaciones de supervisión posteriores a la reparación, y — los avances tecnológicos, en la medida en que sea probable que las autoridades públicas los aprueben. Provisiones para la restauración de lugares contaminados y costes de desmantelamiento 27. El gasto relativo a las tareas de restauración de lugares contaminados, eliminación de los subproductos de residuos acumulados y, cierre o eliminación de activos inmovilizados que la empresa esté obligada a realizar se deberá reconocer con arreglo a los criterios establecidos en los puntos 1 a 4 anteriores. Si se reuniesen estos criterios, la obligación de realizar el gasto futuro habrá de imputarse como responsabilidad medioambiental. 28. De conformidad con el punto 24 anterior, esta responsabilidad medioambiental por restauración de lugares contaminados, eliminación o cierre se deberá reconocer en la fecha en que comienzan las operaciones de la empresa y, en consecuencia, nace la obligación. El reconocimiento de esta responsabilidad no se deberá posponer hasta que haya finalizado la actividad o se haya cerrado el lugar contaminado. Cuando se reconozca la responsabilidad, el gasto estimado se incluirá como parte del coste del activo afín que se ha de desmantelar o eliminar. Este gasto capitalizado se amortiza posteriormente como parte del importe amortizable del activo afín. Durante la explotación podrían producirse nuevos daños; la obligación de la empresa de restaurarlos nace cuando se produce el daño ambiental. 29. Con arreglo al punto 14 de la norma internacional de contabilidad IAS 37, en el caso de los costes de restauración de lugares contaminados y de desmantelamiento de operaciones a largo plazo, se prefiere el tratamiento contable mencionado en el punto 28 anterior. Este tratamiento contable se permite en cualquier caso sobre la base de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 20 de la Cuarta Directiva, junto con un incremento gradual de la provisión para tales costes, que es la otra opción. La empresa puede reconocer costes de cierre de instalaciones a largo plazo a lo largo del período relativo a las operaciones. Una parte de los costes se imputa como gasto en cada período de información, mostrando el balance resultante como responsabilidad separada. Descuento de responsabilidades medioambientales a largo plazo 30. Por lo que respecta a las responsabilidades medioambientales que no se vayan a saldar en un futuro próximo, es lícito calcularlas al valor actual (por ejemplo, mediante descuento), aunque no es obligatorio (1), si la obligación y el importe y calendario de los pagos está fijado o se puede determinar de manera fiable. También es lícito realizar el cálculo a costes actuales (es decir, coste estimado sin descuento). No obstante, en caso de que el valor temporal del dinero sea elevado, calcular las responsabilidades a su valor actual constituye un tratamiento más apropiado. 31. El método escogido se deberá mencionar en la memoria. El coste previsto deberá basarse en un plan de saneamiento o de reparación específico para el lugar contaminado de que se trate. El importe y calendario de los pagos deberán basarse en información objetiva y verificable. 32. Los flujos de caja estimados no descontados deberán ser los importes previstos que se espera abonar en las fechas de liquidación (incluidas estimaciones de inflación) y se deberán calcular empleando hipótesis explícitas derivadas del plan de saneamiento y reparación, de tal forma que alguien con los conocimientos suficientes pueda comprobar el cálculo y coincidir con los flujos de caja estimados. (1) El punto 45 de la norma internacional de contabilidad IAS 37 exige el descuento cuando el efecto del valor temporal del dinero es significaivo. L 156/39 L 156/40 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas 33. Si una empresa emplea el descuento en la medición de sus responsabilidades medioambientales, deberá hacerlo de forma coherente. Asimismo, se deberá descontar cualquier activo en relación con la recuperación de una parte o de la totalidad de una responsabilidad que se calcule sobre una base de descuento. Además, si las responsabilidades se miden sobre una base de descuento, el importe recuperable de activos también se deberá calcular sobre la base de los flujos de caja descontados. 34. La medición del valor actual exige la determinación de un tipo de descuento e información sobre los factores que pueden afectar al calendario y el importe de los flujos de caja necesarios estimados. Además, cada año se deberá revisar el importe de la responsabilidad y corregir en función de todo cambio que se produzca en las hipótesis. 4. DIFUSIÓN DE LA INFORMACIÓN 1. Las cuestiones medioambientales deberán hacerse públicas en la medida en que sean pertinentes para la posición o el rendimiento financieros de la entidad informante. En función de los elementos de que se trate, esta información deberá incluirse en el informe anual y en el informe anual consolidado o en la memoria de las cuentas anuales y consolidadas. En los puntos 2, 5 y 6 siguientes se aborda la cuestión de la publicación de elementos en el informe anual y el informe anual consolidado o en la memoria, mientras que en los puntos 3 y 4 se trata el problema de la presentación de los elementos en el balance. Publicación en el informe anual y en el informe anual consolidado 2. Sobre la base de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 46 de la Cuarta Directiva y en los apartados 1 y 2 del artículo 36 de la Séptima Directiva sobre los contenidos del informe anual y del informe anual consolidado de las empresas, cuando las cuestiones medioambientales sean pertinentes para la posición y el rendimiento financieros de la empresa o su desarrollo, en el informe anual se deberá incluir una descripción de las mismas y la respuesta de la empresa. Esta información deberá ofrecer una revisión ajustada del desarrollo de las actividades y la posición de la empresa en la medida en que pueda verse afectado directamente por las cuestiones ambientales. A tal efecto, se recomienda que se difunda la información siguiente: a) los principios generales y los programas adoptados por la empresa en relación con medidas de protección ambiental, especialmente por lo que se refiere a la prevención de la contaminación. Para los usuarios del informe anual es importante poder evaluar en qué medida la protección ambiental es parte integrante de los principios generales y de las actividades de la empresa. En este ámbito, se ha de hacer referencia, cuando proceda, a la adopción de un sistema de protección ambiental y la observancia obligatoria de un conjunto de normas o certificaciones afines; b) las mejoras que se han introducido en ámbitos básicos de la protección ambiental. Esta información resulta especialmente útil si, de forma objetiva y transparente, ofrece la evolución del rendimiento de la empresa con respecto a un objetivo cuantificado específico (por ejemplo, las emisiones en los cinco últimos años) y da las razones por las que podrían haber surgido diferencias importantes; c) la medida en que, como consecuencia de la normativa vigente o de la evolución de los requisitos legales que se han adoptado, se han llevado a la práctica o se encuentran en fase de realización las medidas de protección ambiental; d) cuando sea oportuno y pertinente en función de la naturaleza y magnitud de las actividades comerciales de la empresa y de los tipos de cuestiones medioambientales que le son pertinentes, datos sobre el rendimiento medioambiental de la empresa, tales como uso energético, uso de materiales y del agua, emisiones y eliminación de residuos. Esta información podría facilitarse mediante indicadores cuantitativos de ecoeficiencia, especificados, en su caso, por segmento de actividad. Resulta especialmente interesante facilitar datos cuantitativos, en términos absolutos de emisiones y consumo energético, de agua y materiales (1) por lo que respecta al período de información junto con datos comparativos relativos al período anterior. Estas cifras se deberían expresar preferentemente en unidades físicas en lugar de en términos monetarios; además, para comprender mejor su significación relativa y su evolución, las cifras expresadas en términos monetarios podrían compararse con elementos que aparezcan en el balance o en la cuenta de pérdidas y ganancias; e) si la empresa publica un informe medioambiental separado que incluye información medioambiental detallada o adicional, de carácter cuantitativo o cualitativo, una referencia a dicho informe. Si el informe medioambiental incluye la información contemplada en la letra d), también se podría realizar una descripción resumida de la cuestión y una mención de que en dicho informe medioambiental se puede encontrar más información pertinente. La información que se facilite en un informe medioambiental separado deberá ser coherente con cualquier otra información afín que figure en el informe anual y en las cuentas anuales de la empresa. También se deberá señalar en el informe anual si el informe medioambiental se ha sometido o no a un procedimiento de verificación externo. Es conveniente informar a los usuarios del informe anual de si el informe medioambiental incluye datos objetivos y verificables de forma independiente. (1) La Comisión Europea es una de las instituciones que participa en el proyecto «Indicadores de ecoeficiencia y difusión de la información» que está siendo desarrollado por el World Business Council for Sustainable Development. Este proyecto pretende desarrollar unos indicadores de ecoeficiencia normalizados. El objetivo es que algunos de ellos, los denominados «indicadores nucleares», sean pertinentes para todas las empresas. 13.6.2001 13.6.2001 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas El ámbito y los límites de la entidad informante deberían ser idénticos tanto en el informe anual como en el informe medioambiental separado. De no ser así, se deberían indicar claramente en el informe medioambiental, de tal modo que se pueda determinar en qué medida corresponde a la entidad informante en el informe anual. Además, la fecha de información y el período del informe medioambiental separado deberían ser los mismos que los del informe anual. Publicación en el balance 3. Las provisiones deberán figurar en el balance en la partida «Otras provisiones». De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Cuarta Directiva, se autorizará una subdivisión más detallada de las partidas previstas en los artículos 9, 10 y 23 a 26 de la citada Directiva para los esquemas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, siempre que respete su estructura. Los Estados miembros podrán imponer tales subdivisiones. 4. En la medida en que sean de una cierta importancia, resulta más adecuado mostrar las responsabilidades medioambientales separadamente en el balance. De no ser así y siempre que sean de una cierta importancia, deberán precisarse separadamente en la memoria, de conformidad con el artículo 42 de la Cuarta Directiva y con el apartado 1 del artículo 29 de la Séptima Directiva. Publicación en la memoria de las cuentas anuales y consolidas 5. De conformidad con las disposiciones de la Cuarta y Séptima Directivas, en la memoria deberá precisarse la información siguiente: a) descripción de los métodos de valoración aplicados a las cuestiones medioambientales y de los métodos aplicados para calcular los ajustes de valor de tales cuestiones, formando parte de la difusión de información que exige el punto 1 del apartado 1 del artículo 43 de la Cuarta Directiva y el apartado 1 del artículo 34 de la Séptima Directiva; b) los gastos medioambientales extraordinarios cargados en la cuenta de pérdidas y ganancias, de conformidad con el artículo 29 de la Cuarta Directiva y el artículo 17 de la Séptima Directiva; c) difusión y pormenores de la partida «Otras provisiones», en caso de que se hubieran precisado en el balance, en consonancia con el punto 4 anterior; d) las responsabilidades medioambientales contingentes, de conformidad con el punto 7 del apartado 1 del artículo 43 de la Cuarta Directiva y el apartado 7 del artículo 34 de la Séptima Directiva, incluida la información de contenido con el detalle suficiente, de forma que se pueda conocer la naturaleza de la contingencia. Si existen incertidumbres significativas de medición que impiden calcular el importe de la responsabilidad medioambiental, se deberá indicar este hecho junto a las razones que lo provocan y, cuando sea posible, toda la gama de resultados posibles. 6. Además de los requisitos establecidos por la Cuarta y Séptima Directivas, se deberá publicar en la memoria la información siguiente: a) para cada responsabilidad ambiental de cierta importancia, una descripción de su naturaleza y mención del calendario y las condiciones de pago. Una explicación del daño y de las normas o reglamentos que requiere su reparación y las medidas de restauración o prevención que se estén adoptando o se hayan propuesto. En caso de que la naturaleza y las condiciones de las partidas sean lo suficientemente similares, esta información podría difundirse de forma conjunta. Si el importe de los costes se calcula sobre la base de un conjunto de cuantías, una descripción de cómo se ha llegado a esa estimación, con indicación de cualquier cambio que se prevea en la normativa o en la tecnología existente que se refleje en los importes previstos; b) en caso de que se haya empleado el método de valoración actual y el efecto de descuento sea de cierta importancia, se deberá precisar el importe no descontado de la responsabilidad y el tipo de descuento utilizado; c) en el caso de costes a largo plazo de restauración, clausura y desmantelamiento de lugares contaminados, la política contable. Cuando la empresa utilice una acumulación gradual de una provisión con arreglo al punto 29 de la anterior sección 3, el importe de la provisión total que se necesitaría para cubrir tales costes a largo plazo. Asimismo, se deberán tener en cuenta las disposiciones de las letras d) y e) siguientes relativas a la indicación de gastos medioambientales consignados en la cuenta de pérdidas y ganancias y de gastos medioambientales capitalizados; d) el importe del gasto medioambiental consignado en la cuenta de pérdidas y ganancias y sobre qué base se parte para calcular tal importe. Cuando proceda, una subdivisión detallada de las partidas que la empresa haya identificado como gasto medioambiental, de forma que sea adecuada en función de la naturaleza y el tamaño de las operaciones comerciales de la empresa y de los tipos de cuestiones medioambientales que le sean pertinentes. En la medida en que sea posible y relevante, es oportuno ofrecer un desglose del gasto por ámbitos medioambientales, como se indica en el punto 4 de la sección 2 anterior; e) siempre que se pueda calcular de forma fiable, el importe del gasto medioambiental capitalizado durante el período de información. También se debería indicar, cuando proceda, qué parte del importe en cuestión se refiere a gastos destinados a eliminar contaminantes tras su creación y qué parte representa el gasto adicional para adaptar la instalación o el proceso productivo con vistas a generar menos contaminación (por ejemplo, que se refiere a tecnologías o prácticas destinadas a la prevención de la contaminación). En la medida en que sea posible y relevante, es oportuno facilitar un desglose del gasto capitalizado por ámbito medioambiental, como se indica en el punto 4 de la sección 2 anterior; L 156/41 L 156/42 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas f) siempre que sean significativos, se deberán indicar separadamente, si no se han indicado ya como partidas extraordinarias, los costes relativos a las multas y sanciones por inobservancia de las normativas medioambientales y a las compensaciones abonadas a terceros, como resultado, por ejemplo, de las pérdidas o perjuicios causados en el pasado por la contaminación ambiental; g) los incentivos fiscales relativos a la protección ambiental recibidos por la empresa o a los que tiene derecho. Las condiciones de cada partida afectada o, en caso de que sean similares, un resumen de las condiciones. También se deberá precisar el tratamiento contable que se adopte. 13.6.2001 20.1.98 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas C 16/5 COMUNICACIèN INTERPRETATIVA SOBRE DETERMINADOS ARTäCULOS DE LA CUARTA Y DE LA S^PTIMA DIRECTIVAS DEL CONSEJO RELATIVAS A LAS CUENTAS (98/C 16/04) (Texto pertinente a los fines del EEE) 1.ÙINTRODUCCIèN 1.ÙLa Cuarta y la S~ptima Directivas del Consejo son los principales instrumentos de armonizaciön contable en la Uniön EuropeaØ(Î). 2.ÙEn la presente Comunicaciön interpretativa, la Comisiön aborda aquellos aspectos que parecen precisar un comentario oficial. Su selecciön se ha efectuado teniendo en cuenta los debates del Comit~ de contacto sobre Directivas contables y del Foro consultivo de contabilidad. Las opiniones expuestas en la presente Comunicaciön no representan necesariamente la opiniön de los Estados miembros y, en sò mismas, no deberòan imponerles ninguna obligaciön. Tampoco prejuzgan la interpretaciön que de los asuntos tratados realice el Tribunal de Justicia, en su calidad de última instancia responsable de la interpretaciön del Tratado y del Derecho derivado. 3.ÙEl Comit~ de contacto se creö con arreglo al artòculo 52 de la Cuarta Directiva y est` formado por representantes de los Estados miembros y de la Comisiön; entre sus funciones m`s importantes est` la de facilitar una aplicaciön armonizada de las Directivas sobre cuentas, realizando para ello reuniones periödicas en las que se tratan en particular los problemas pr`cticos que plantea su aplicaciön. La aprobaciön (Î)ÙCuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (DO L 222 de 14.8.1978, p. 11). S~ptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas (DO L 193 de 18.7.1983, p. 1). En los sectores bancario y de seguros son de aplicaciön las siguientes Directivas: Directiva 86/635/CEE del Consejo, de 8 de diciembre de 1986, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de los bancos y otras entidades financieras (DO L 372 de 31.12.1986, p. 1). Directiva 91/674/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1991, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguro (DO L 374 de 31.12.1991, p. 7). en 1995 de un nuevo enfoque contableØ(Ï) dio un nuevo empuje a esta funciön del Comit~ de contacto. En concreto, la comparaciön entre las Normas Internacionales Contables (NIC) y las Directivas sobre cuentas efectuada por la Task Force del Comit~ de contactoØ(Ð), asò como el continuo esfuerzo por evitar divergencias entre las NIC y las Directivas efectuado por el subcomit~ t~cnico del Comit~, ha permitido al Comit~ de contacto resolver algunas diferencias, existentes desde hacòa mucho tiempo, en la aplicaciön de las Directivas. El Foro consultivo de contabilidad es un organismo consultivo creado por la Comisiön en 1990, formado por representantes de organismos normativos en materia contable y de organizaciones europeas representativas de los principales usuarios y elaboradores de cuentas. Por lo que respecta a la contabilidad medioambiental, la Comisiön pretende publicar unas nuevas orientaciones en forma de Recomendaciön. 2.ÙØÙØÙCUARTA DIRECTIVA DEL CONSEJO SOBRE LAS CUENTAS ANUALES DE DETERMINADAS FORMAS DE SOCIEDAD (Ñ) 2.1. Disposiciones generales 2.1.1. Imagen fiel (apartados 3 a 5 del artòculo 2) 4.ÙEl apartado 3 del artòculo 2 de la Directiva establece que las cuentas anuales deber`n ofrecer una imagen fiel del patrimonio, de la situaciön financiera y de la cuenta de p~rdidas y ganancias de la sociedad. Adem`s, el apartado 4 del artòculo 2 establece que de(Ï)ÙArmonizaciön contable: Una nueva estrategia frente a la armonizaciön internacional. Comunicaciön de la Comisiön. COM(95) 508, noviembre de 1995, 8 pp. (Ð)Ù«An`lisis de la conformidad entre las Normas Internacionales de Contabilidad y las Directivas comunitarias sobre cuentas». Comisiön Europea, 1996, 22 pp. (Ñ)ÙEn esta parte del informe el t~rmino «la Directiva» se refiere a la Cuarta Directiva a menos que se indique lo contrario. C 16/6 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas ber` facilitarse informaciön complementaria cuando la aplicaciön de las disposiciones de la Directiva no sea suficiente para ofrecer una imagen fiel. El apartado 5 del artòculo 2 establece que, en casos excepcionales, no se aplicar` una determinada disposiciön de la Directiva si ~sta es incompatible con la obligaciön de proporcionar una imagen fiel. Todos los casos de inaplicaciön deber`n mencionarse en la Memoria, debidamente motivados e indicando su influencia sobre el patrimonio, la situaciön financiera y la cuenta de p~rdidas y ganancias. 5.ÙEl principio de imagen fiel debe ser aplicado por cada empresa. Sölo podr` no aplicarse una determinada disposiciön de la Directiva si no es posible proporcionar una imagen fiel mediante informaciön complementaria. Esta circunstancia sölo ocurrir` en casos excepcionales. 6.ÙTal como establece la última frase del apartado 5 del artòculo 2, los Estados miembros podr`n determinar cu`les son estos casos excepcionales y fijar las correspondientes normas especiales. No obstante, en aras de la armonizaciön, los Estados miembros no podr`n ampararse en la última frase del apartado 5 del artòculo 2 para establecer una norma contable de car`cter general que sea contraria a las disposiciones de la Directiva, ni para crear opciones que permitan tratamientos contables que no se ajusten a la Directiva. 2.2. Disposiciones generales relativas a la estructura 2.3. 20.1.98 Balance 2.3.1. Capitalizaciön o inscripciön en el activo de algunos activos fijos inmateriales (artòculos 9 y 10) 10.ÙSegún la estructura del balance, la partida «inmovilizaciones inmateriales» incluye concesiones, patentes, licencias, marcas y derechos y bienes similares si han sido adquiridos a tòtulo oneroso o han sido creados por la propia sociedad y la legislaciön nacional autoriza su capitalizaciön. 11.ÙDel enunciado de la Directiva se sigue que estos activos, cuando hayan sido adquiridos a tòtulo oneroso, deben ser capitalizados. Sölo en el caso de los derechos y activos creados por la propia sociedad, la Directiva permite a los Estados miembros optar por incluirlos en el activo o por no hacerlo. 2.3.2. Partidas del balance que afecten a empresas con las que una sociedad est` vinculada mediante participaciones (artòculos 9, 10 y 17) 12.ÙLa estructura del balance exige que las deudas o importes debidos a empresas con las que una sociedad est` vinculada mediante participaciones se registren de forma separada. El artòculo 17 define las participaciones como derechos en el capital de otras empresas, materializados o no por tòtulos que, creando un vònculo duradero con ~stas, se destinan a contribuir a la actividad de la sociedad. 2.2.1. Prohibiciön de compensaciön de partidas (artòculo 7) 7.ÙEl artòculo 7 prohòbe las compensaciones entre partidas de activo y de pasivo, o entre partidas de ingresos y de gastos. 8.ÙLos supuestos de compensaciön a que se refiere el artòculo 7 no deben confundirse con los supuestos en que las normas legislativas o contractuales establezcan la compensaciön de deudas. Una consecuencia inmediata de la legalidad de la compensaciön es que en las partidas sölo puede y debe figurar el importe residual. 9.ÙNo obstante, existen transacciones complejas en las que los gastos e ingresos realizados carecen de importancia, desde un punto de vista econömico, para el resultado final de la transacciön. En algunos casos el principio de imagen fiel requiere que sölo figure el resultado de una operaciön compleja, aunque deber` analizarse cada caso atendiendo a sus caracteròsticas. 13.ÙCabe plantearse si los importes debidos y las deudas a estas empresas deben registrarse de forma separada únicamente por parte de la sociedad que posee la participaciön, o tambi~n por la empresa receptora de la misma. El texto de la Directiva sugiere esta interpretaciön m`s amplia. La expresiön «vinculados mediante participaciones» utilizada en los artòculos 9 y 10 de la Directiva, indica que se pretendòa una interpretaciön amplia. La frase «creando un vònculo duradero», utilizada en la definiciön de participaciön, se aplica tanto a la empresa que posee la participaciön como a la receptora de la misma. 14.ÙCuando la empresa que posee la participaciön y la empresa participada est~n sujetas a legislaciones de Estados miembros distintos que fijen distintos porcentajes para determinar la existencia de un vònculo participativo, la existencia de una participaciön se determinar` con arreglo a la legislaciön del Estado miembro en que est~ establecida la sociedad que presenta las cuentas. 20.1.98 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas 2.3.3. Pr~stamos subordinados en el balance (artòculos 9 y 10) 15.ÙLos pr~stamos subordinados son pr~stamos que, en caso de liquidaciön de la empresa deudora, son reembolsados una vez satisfechos todos los dem`s acreedores, pero antes de que los accionistas reciban distribuciön alguna. 16.ÙLa Directiva no prev~ una partida separada para pr~stamos subordinados. ^stos no han de figurar en una partida «capital y reservas» sino en una partida de «deudas». Para resaltar la naturaleza especòfica de estos pr~stamos, puede crearse una partida especòfica del balance y en la Memoria dar m`s informaciön acerca de los plazos y los tipos de los mismos. 2.3.4. Provisiones para riesgos y gastos (artòculo 20) 17.ÙEl artòculo 20 distingue entre dos tipos de provisiones. El apartado 1 del artòculo 20 se refiere a las provisiones para cubrir p~rdidas o deudas que est~n claramente circunscritas y que, en la fecha de cierre del balance, sean, o bien probables, o bien ciertas pero indeterminadas en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se realizar`n. Adem`s, el apartado 2 del artòculo 20 permite a los Estados miembros autorizar la constituciön de otro tipo de provisiones, destinadas a cubrir gastos que tengan su origen en el ejercicio financiero en curso o en un ejercicio financiero anterior. 18.ÙSegún el apartado 1 del artòculo 20 las provisiones cubren las p~rdidas probables (originadas por transacciones en curso de realizaciön) y las deudas probables. El enfoque que subyace en estas disposiciones es la existencia de una relaciön con una tercera parte (contrato de suministros o de servicios, procedimientos ante los tribunales, etc.). Las provisiones que reúnan estas condiciones deber`n constituirse independientemente de los resultados del ejercicio financiero, con arreglo al principio general establecido en la letra bb) de la letra c) del (apartado 1 del artòculo 31. Este artòculo exige que se tengan en cuenta todos los riesgos previsibles y las eventuales p~rdidas que tengan su origen en el ejercicio o en un ejercicio anterior, incluso si estos riesgos o p~rdidas sölo se hubieran conocido entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que ~ste se hubiera elaborado. 19.ÙSin embargo, las provisiones a que se refiere el apartado 2 del artòculo 20 no se refieren a las provisiones por p~rdidas y deudas sino sölo a las provisiones por gastos. Se trata de gastos que tienen su origen en el C 16/7 ejercicio financiero o en un ejercicio anterior, de naturaleza claramente definida y en los que, o bien se haya incurrido en la fecha de cierre del balance, o bien exista la certeza de que se incurrir` en ellos pero no pueda precisarse su importe o la fecha en que se producir`n. Aunque no exista una obligaciön respecto a una tercera parte, la posibilidad de crear una provisiön permite a la empresa calcular la p~rdida o ganancia del peròodo con mayor precisiön. Por ejemplo, puede distribuir a lo largo de varios aýos los costes de mantenimiento importantes y recurrentes y los gastos por reparaciones importantes. 2.3.5. Provisiones para riesgos y gastos medioambientales (artòculo 20) 20.ÙLas normas generales del apartado 1 del artòculo 20 de la Directiva tambi~n se aplican a las provisiones para riesgos y gastos medioambientales. Cuando los Estados miembros hayan utilizado la opciön que les da el apartado 2 del artòculo 20, ~sta tambi~n se aplicar` a los gastos medioambientales. 21.ÙEn el balance puede constituirse una provisiön para los riesgos y gastos medioambientales que tengan su origen en transacciones o acontecimientos pasados cuando: a)Ùla empresa est~ obligada, por la ley o por un contrato, a prevenir, reducir o reparar daýos al medio ambiente; o b) la direcciön de la empresa tiene el compromiso de prevenir, reducir o reparar un daýo medioambiental, por ejemplo cuando su polòtica o sus objetivos, la pr`ctica del sector, o las expectativas públicas, dejan a la direcciön poco margen de maniobra para no intervenir, o cuando ~sta ha comunicado que prevendr`, reducir` o reparar` un daýo al medio ambiente, bien internamente a otro örgano de la empresa, o bien externamente. 2.4. Cuenta de p~rdidas y ganancias 2.4.1. Determinaciön del volumen neto de negocios (artòculo 28) 22.ÙSegún el artòculo 28 de la Directiva, el importe neto del volumen de negocios comprende los importes resultantes de la venta de productos y de la prestaciön de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, tras deducir los descuentos por ventas, el impuesto sobre el valor aýadido y otros impuestos. C 16/8 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas 23.ÙLa expresiön «otros impuestos directamente ligados al volumen de negocios» excluye los impuestos especiales. A diferencia del IVA, que se impone y que se reembolsa en cada fase de la cadena de la producciön, los impuestos especiales son pagados una sola vez por el productor cuando el producto sale de la empresa. Asò, lo m`s lögico es considerarlos parte inseparable del precio del producto, por lo que siempre deber`n incluirse en el importe neto del volumen de negocios. 2.4.2. Partidas extraordinarias (apartado 1 del artòculo 29) 24.ÙEl apartado 1 del artòculo 29 establece que los ingresos y los gastos que no procedan de las actividades ordinarias de la sociedad deber`n figurar como «ingresos extraordinarios» o «gastos extraordinarios». 25.ÙLa contabilidad moderna tiende a reducir el número de partidas que se consideran extraordinarias. 26.ÙLa definiciön de partidas extraordinarias que figura en la Directiva no impide que los ingresos y gastos sölo deban clasificarse como extraordinarios en casos excepcionales. Al efectuar la clasificaciön deben tenerse en cuenta diversos factores, tales como el tamaýo de la empresa y sus actividades. La clasificaciön de una partida como extraordinaria a menudo puede depender del tamaýo de la empresa; cuanto mayor sea ~sta, m`s frecuentes son determinadas situaciones, con lo que m`s correcto ser` clasificarlas como ordinarias. 2.4.3. Gastos medioambientales 27.ÙLos gastos medioambientales no se explican en la Directiva. Los gastos medioambientales pueden incluir el coste de las medidas adoptadas por una empresa, o por otras en nombre de ~sta, para prevenir, reducir o reparar daýos al medioambiente que resulten de sus actividades ordinarias, o para la conservaciön de recursos renovables y no renovables. Estos gastos incluyen, entre otros, la gestiön de residuos, la protecciön de las aguas superficiales y subterr`neas, la conservaciön y la mejora de la calidad del aire, la reducciön del ruido, la eliminaciön de la contaminaciön en edificios, la investigaciön sobre productos, materias primas o procedimientos de producciön menos perjudiciales para el medio ambiente, etcØ(Ò). (Ò)ÙV~ase tambi~n «Paper of the Accounting Advisory Forum: Environmental issues in financial reporting», (Documento XV/6004/94), Comisiön Europea 1995, p. 5. 20.1.98 28.ÙEn la mayoròa de los casos, los gastos medioambientales deber`n tratarse como gastos ordinarios. En consecuencia, deber`n normalmente contabilizarse en el ejercicio en el cual se generan. 2.5. Normas de valoraciön 2.5.1. Depreciaciön de los activos fijos [letra b) del apartado 1 del artòculo 31, apartado 3 del artòculo 33 y letra b) del apartado 1 del artòculo 35] 29.ÙEl precio de adquisiciön de los elementos del activo fijo inmovilizado con un ciclo de vida limitado deber` depreciarse sistem`ticamente a lo largo de toda su vida útil [letra b) del apartado 1 del artòculo 35]. 30.ÙLa obligaciön de depreciaciön tambi~n se aplica cuando el justo valor de un edificio es igual o superior a su valor contable o cuando el ciclo de vida residual estimado sea ilimitado o tan largo que su depreciaciön anual seròa insignificante. La Directiva exige que los activos fijos, tales como edificios, cuya vida útil es limitada, se deprecien a lo largo de su ciclo de vida útil. La depreciaciön sirve para escalonar el precio de adquisiciön sistem`ticamente a lo largo del ciclo de vida útil del edificio. 31.ÙLa aplicaciön de unas normas de valoraciön que no se basen en el precio de adquisiciön constituye un asunto distinto; debe estar autorizada con arreglo al artòculo 33 y la correcciön de valor se calcular` cada aýo sobre la base del valor considerado para el ejercicio en cuestiön (valor actual) (apartado 3 del artòculo 33). 2.5.2. Amortizaciön fraccionada en el caso de edificios revalorizados (artòculo 32 y apartado 3 del artòculo 33) 32.ÙLos gastos de amortizaciön en caso de los edificios revalorizados no pueden dividirse en una parte que se base en el coste histörico y que se traslade a la cuenta de resultados y otra parte que se base en el importe revalorizado y que se traslade directamente a las reservas de revalorizaciön. 33.ÙEl apartado 3 del artòculo 33 permite a los Estados miembros autorizar o exigir que en las correspondientes partidas de la cuenta de resultados sölo figure el importe de la depreciaciön resultante de la aplicaciön de la norma general fijada en el artòculo 32 (precio de adquisiciön), y que figure separadamente la correcciön resultante de las normas de valoraciön adoptada con arreglo al artòculo 33. Esta disposiciön sigue exigiendo que la depreciaciön se calcule con arreglo al valor adoptado para el ejercicio financiero; simplemente permite a los Estados miembros autorizar o exigir que en las partidas co- 20.1.98 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas rrespondientes figure el elemento «precio de adquisiciön» de la depreciaciön. La parte de los gastos de amortizaciön correspondiente al importe revalorizado puede figurar de forma separada en la cuenta de resultados. 2.5.3. Determinaciön del importe amortizable [letra b) del apartado 1 del artòculo 35] 34.ÙLa letra b) del apartado 1 del artòculo 35 de la Directiva indica que la base para calcular la amortizaciön, o el importe amortizable, ser` el «precio de adquisiciön o coste de producciön». Sin embargo, en contabilidad a menudo se calcula el importe amortizable de un activo tras deducir su valor residual. Aunque la Directiva no hace una referencia especòfica al valor residual, su utilizaciön en el c`lculo del importe amortizable de un activo no es contraria a la misma. 2.5.4. Contabilizaciön de contratos a largo plazo [letra c) del apartado 1 del artòculo 31] 35.ÙNormalmente se considera que los contratos a largo plazo son contratos que se refieren a trabajos o servicios que cubren un peròodo de tiempo superior a un aýo. Existen distintos m~todos para contabilizar estas situaciones. Uno de ellos consiste en contabilizar los beneficios sölo tras la finalizaciön del contrato (m~todo del contrato finalizado). Otro m~todo es calcular el beneficio proporcionalmente a la parte del contrato que se ha realizado finalizado el ejercicio financiero (m~todo del porcentaje de realizaciön). La Directiva permite ambos m~todos. 36.ÙNo obstante, sölo se permite el segundo m~todo si se respeta plenamente el principio de prudencia formulado en la letra c) del apartado 1 del artòculo 31. En otras palabras, cuando: a)Ùse conocen los ingresos totales del contrato; b) es posible calcular con precisiön la proporciön de trabajo realizado; c) los trabajos a que se refiere el contrato est`n suficientemente avanzados. Adem`s, si en un contrato se prev~ una p~rdida, debe crearse una provisiön por la totalidad de la p~rdida desde el momento en que ~sta se pone de manifiesto. 37.ÙIndependientemente del m~todo elegido, en la memoria deber` figurar la correspondiente informaciön respecto al m~todo aplicado de conformidad con el artòculo 43 de la Directiva. C 16/9 2.5.5. Contabilizaciön de las diferencias positivas de tipos de cambio (artòculo 31) 38.ÙLa Directiva no trata especòficamente el problema de la contabilizaciön de las variaciones en los tipos de cambio de las divisas. El apartado 1 del artòculo 43 establece que en los elementos contenidos en las cuentas anuales que est~n o que en su origen hayan estado expresadas en monedas extranjeras deber`n indicarse las bases de conversiön utilizadas para su expresiön en moneda local. 39.ÙLa contabilizaciön de las diferencias de conversiön de tipos de cambio ha sido objeto de un largo debate en EuropaØ(Ó). Mientras que siempre ha existido un acuerdo sobre el hecho de que las diferencias negativas de los tipos de cambio deben figurar en la cuenta de p~rdidas y ganancias desde el momento en que se producen, existen dudas acerca de la posibilidad de incluir en la misma las diferencias positivas. 40.ÙEl artòculo 31 de la Directiva no excluye una interpretaciön que permita incluir las diferencias positivas en la cuenta de resultados. Adem`s esta posibilidad existe para las partidas monetarias a corto y largo plazo. Debido a la existencia de instrumentos financieros muy sofisticados, seròa arbitrario efectuar una distinciön entre partidas monetarias a corto plazo y a largo plazo. 2.5.6. Capitalizaciön de los costes de endeudamiento (apartado 4 del artòculo 35) 41.ÙEl apartado 4 del artòculo 35 permite incluir en los costes de producciön los intereses de los pr~stamos destinados a la fabricaciön de elementos de activo inmovilizado, en la medida en que se refieran al peròodo de fabricaciön. El t~rmino «fabricaciön» del apartado 4 del artòculo 35 no deber` interpretarse de forma demasiado restringida. 42.ÙSin duda alguna los costes de endeudamiento relacionados con la fabricaciön de elementos de activo inmovilizado tambi~n pueden capitalizarse. De la misma manera, los costes de endeudamiento relacionados con la adquisiciön de dichos elementos tambi~n pueden capitalizarse siempre que la adquisiciön no tenga como resultado que el elemento de activo inmovilizado quede inmediatamente preparado para su utilizaciön o venta. Es evidente que la capitalizaciön de los costes de endeudamiento presupone que se precisar` un considerable peròodo de tiempo antes de que el elemento de activo pueda utilizarse o venderse. En lo que se refiere a adquisiciones, este seròa el caso cuando se adquieren componentes para su posterior montaje. (Ó)ÙV~ase «Paper of the Accounting Advisory Forum: Foreign Currency Translation», Comisiön Europea, OPOCE, Luxemburgo, 1995, 62 pp. C 16/10 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas 2.5.7. Capitalizaciön de gastos (apartado 2 del artòculo 15) medioambientales 43.ÙCuando se incurre en gastos medioambientales para evitar o reducir futuros daýos al medio ambiente o conservar recursos, ~stos podr`n considerarse un activo si, con arreglo al apartado 2 del artòculo 15 de la Directiva, est`n destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa y si se cumple uno de los siguientes criterios adicionales: a)Ùest`n vinculados a futuros beneficios medioambientales y amplòan la vida, aumentan la capacidad o mejoran la seguridad o eficacia de activos propiedad de la empresa; o b) reducen o evitan la contaminaciön medioambiental que podròan generarse debido a futuras actividades. 2.5.8. Valoraciön de las existencias [letra b) del apartado 1 del artòculo 39] 44.ÙLa letra b) del apartado 1 del artòculo 39 establece que los elementos del activo circulante deber`n figurar con el valor inferior del mercado o, en circunstancias particulares, con otro valor inferior que se les atribuir` en la fecha de cierre del balance. tiene una participaciön sino tambi~n a la propia sociedad «holding», dado que la publicaciön puede ser perjudicial en ambos casos. 2.6.2. Informaciön medioambiental (artòculos 29, 42 y 43) 48.ÙPor lo general, las siguientes disposiciones de la Directiva se aplican tambi~n a la informaciön financiera relacionada con asuntos medioambientales que deberòan incluirse en la Memoria: a)Ùel punto 1 del apartado 1 del artòculo 43 en lo referente a la publicidad sobre las normas de valoraciön aplicadas; b) el artòculo 29 en lo que respecta a la publicidad de las partidas extraordinarias; c) el artòculo 42 en lo que respecta a la publicidad y los pormenores de las provisiones que figuren en la partida «Otras provisiones»; d) el punto 7 del apartado 1 del artòculo 43 en cuanto a la publicidad del pasivo contingente; la informaciön ser` suficientemente detallada, de forma que pueda comprenderse la naturaleza del imprevisto. 2.7. 45.ÙAunque la Directiva no efectúa una referencia especòfica al concepto de valor neto de realizaciön, resulta difòcil imaginar cualquier caso pr`ctico en que el valor inferior que deba atribuirse a las existencias en la fecha de cierre del balance sea muy distinto del valor neto de realizaciön. Por esta razön, el concepto de valor neto de realizaciön es compatible con la Directiva. 2.6. Memoria 2.6.1. Omisiön de algunas partidas relativas a empresas en las que se poseen participaciones [punto 2 del apartado 1 del artòculo 43 y letra b) del apartado 1 del artòculo 45] 46.ÙSegún la letra b) del apartado 1 del artòculo 45, los Estados miembros podr`n autorizar que no figure la informaciön a que se refiere el punto 2 del apartado 1 del artòculo 43 sobre empresas en que la sociedad posee, directa o indirectamente, una participaciön, cuando su naturaleza pudiera acarrear graves perjuicios a «una de las empresas mencionales en el punto 2 del apartado 1 del artòculo 43». 47.ÙLa referencia a «una de las empresas mencionadas en el punto 2 del apartado 1 del artòculo 43» se refiere no sölo a aquellas empresas en las que la sociedad 20.1.98 Informe anual 2.7.1. Informaciön medioambiental (artòculo 46) 49.ÙCon arreglo al artòculo 46 en el informe anual deber` proporcionarse la siguiente informaciön sobre aspectos medioambientales: a)Ùcuando los aspectos medioambientales sean importantes para la situaciön financiera de la empresa, una descripciön de los mismos y de la respuesta de la empresa; b) la polòtica adoptada por la empresa respecto a las medidas de protecciön del medio ambiente; c) mejoras introducidas en los `mbitos fundamentales de la protecciön medioambiental; d) informaciön sobre los incentivos públicos para protecciön del medio ambiente, tales como subvenciones y desgravaciones fiscales; e) en qu~ grado se est`n aplicando medidas de protecciön medioambiental que vengan impuestas por modificaciones de la legislaciön, aprobadas o en curso de aprobaciön; f) en caso de que se proporcione m`s informaciön cuantitativa o cualitativa en un informe separado, se har` referencia al mismo. 20.1.98 ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas 3.ÙØÙØÙS^PTIMA DIRECTIVA DEL CONSEJO SOBRE CUENTAS CONSOLIDADAS (Ô) 3.1. Definiciön de grupo y alcance de la consolidaciön 3.1.1. Mayoròa de derechos de voto en otra empresa [letra a) del apartado 1 del artòculo 1] 50.ÙLa letra a) del apartado 1 del artòculo 1 de la Directiva exige que se elaboren cuentas consolidadas cuando una empresa posea la mayoròa de los derechos de voto en otra empresa. La mayoròa de los derechos de voto no se corresponde necesariamente con la mayoròa del capital social. 51.ÙCuando la empresa haya emitido acciones de voto plural, ~stas deber`n tenerse en cuenta en su totalidad para determinar si debe incluirse una empresa en la consolidaciön, incluso si dichas acciones no representaran la mayoròa del capital. Id~ntico principio se aplica a las acciones sin derecho a voto, es decir, las acciones que posea la empresa afectada deben tenerse en cuenta únicamente en funciön de los derechos de voto que le confieren e independientemente de la proporciön del capital que representan. 52.ÙAl definir la relaciön entre matriz y filial, deber` entenderse que la mayoròa de los derechos de voto significa la mayoròa simple de todos los derechos de voto en una empresa. Este principio rige incluso si la legislaciön o los estatutos de la sociedad exigen que todas o determinadas decisiones de la empresa se adopten únicamente por mayoròa cualificada. La relaciön entre matriz y filial no queda afectada en aquellos casos en que la ley o los estatutos de la sociedad limitan el derecho de voto de un accionista o un socio a un determinado porcentaje del total de derechos de voto inferior a la mayoròa del total de los derechos de voto, independientemente del tamaýo de su participaciön y de los derechos de voto derivados de la misma. 53.ÙNo obstante, las restricciones a que se refiere el apartado 52 deben considerarse a la luz de la letra aa) de la letra a) del apartado 3 del artòculo 13, que permite que no se incluya en las cuentas consolidadas una empresa cuando una restricciön importante y duradera obstaculice a la empresa matriz el ejercicio de los derechos respecto a los activos o la gestiön de la empresa. 54.ÙCuando existe una diferencia entre la proporciön del capital y la proporciön de derechos de voto y la consolidaciön se ha realizado bas`ndose en el (Ô)ÙEn esta parte del informe el t~rmino «la Directiva» se refiere a la S~ptima Directiva a menos que se indique lo contrario. C 16/11 principio de la mayoròa de los derechos de voto, en la Memoria a las cuentas consolidadas se incluir` informaciön sobre los criterios con arreglo a los cuales se ha realizado la consolidaciön, es decir, sobre la proporciön de los derechos de voto que se posee [letra a) del apartado 2 del artòculo 34]. 3.1.2. Derecho a nombrar o revocar a la mayoròa de los miembros del örgano de administraciön, de direcciön o de control de otra empresa [letra b) del apartado 1 del artòculo 1] 55.ÙLa letra b) del apartado 1 del artòculo 1 impone que se elaboren cuentas consolidadas cuando una empresa posea el derecho a nombrar a la mayoròa de los miembros del örgano de administraciön, de direcciön o de control de otra empresa (empresa filial) y al mismo tiempo sea accionista o socio de esta empresa. 56.ÙEn principio, esta disposiciön no se refiere a aquellas situaciones en que una empresa tenga derecho, respecto a otra empresa y con arreglo a los estatutos de la sociedad, a nombrar a una minoròa de los miembros de uno de los örganos mencionado, y dicha minoròa posea la mayoròa de los derechos de voto dentro del örgano en cuestiön. Sölo se exige consolidaciön cuando existe el derecho a nombrar o revocar a la mayoròa de los miembros. 3.1.3. Exclusiön de filiales con actividades incompatibles (apartado 1 del artòculo 14) 57.ÙEl apartado 1 del artòculo 14 de la Directiva establece que se excluir`n de la consolidaciön aquellas empresas cuya inclusiön fuera incompatible con el requisito de proporcionar una imagen fiel. Aunque el segundo apartado ya restringe el `mbito de este artòculo, la contabilidad moderna limita todavòa m`s este tipo de exclusiones. 58.ÙDesde que se aprobö la Directiva, la tendencia ha sido a incluir cada vez m`s filiales en las cuentas consolidadas, independientemente de la naturaleza de sus actividades en relaciön con las de la empresa matriz. Suele preferirse incluir la filial en las cuentas consolidadas y proporcionar la informaciön necesaria (de forma segmentada) en la Memoria. El apartado 1 del artòculo 14 debe interpretarse teniendo en cuenta esta evoluciön y la exclusiön del `mbito de la consolidaciön sölo deber` realizarse en circunstancias muy excepcionales, cuando asò lo requiere la aplicaciön del principio de imagen fiel descrito en el apartado 3 del artòculo 16. C 16/12 3.2. ES Diario Oficial de las Comunidades Europeas Elaboraciön de las cuentas consolidadas 3.2.1. Balance y cuenta de p~rdidas y ganancias consolidados (artòculo 17) 59.ÙSegún el artòculo 17 de la Directiva, la estructura del balance y de la cuenta de p~rdidas y ganancias consolidados se regir`n por las disposiciones de la Cuarta Directiva (artòculos 9 a 10 y 23 a 26). No obstante, pueden efectuarse ajustes derivados de las caracteròsticas especiales de las cuentas consolidadas. Entre dichos ajustes figuran en primer lugar los que se refieren a las partidas que la S~ptima Directiva establece especòficamente que deber`n complementar las enunciadas en la Cuarta Directiva y que impone el propio proceso de consolidaciön. Se trata de las siguientes partidas: —Ùdiferencias positivas o negativas de consolidaciön [letra c) del apartado 1 del artòculo 19], —Ùimportes del capital (artòculo 21) y de las p~rdidas o ganancias (artòculo 23) atribuibles a accionistas minoritarios, —Ùla diferencia entre el valor contable de una participaciön y el importe correspondiente a la proporciön de capital y reservas representado por dicha participaciön, en el caso de aplicaciön del m~todo de puesta en equivalencia [letras a) y b) del apartado 2 del artòculo 33] y la proporciön de resultados de empresas asociadas a las que se haya aplicado el m~todo de puesta en equivalencia (apartado 6 del artòculo 33). 60.ÙEl apartado 2 del artòculo 17 permite a los Estados miembros que no efectúen una distinciön entre materias primas y aprovisionamientos, productos en curso 20.1.98 de fabricaciön, productos acabados y pagos, en circunstancias excepcionales en las que dicho desglose entraýe gastos desproporcionados. En tal caso, las existencias se desglosar`n según el objeto m`s frecuentemente utilizado durante el ejercicio financiero. 3.2.2. Requisitos que impone la aplicaciön de las normas internacionales de contabilidad (artòculos 17 y 29) 61.ÙSi una empresa que debe preparar sus cuentas consolidadas de conformidad con la S~ptima Directiva desea ajustarse al mismo tiempo a las exigencias de otras normas internacionales tales como las de la IAS (International Accounting Standards) o las GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) de Estados Unidos, sölo podr` hacerlo si las cuentas consolidadas mantienen la conformidad con la S~ptima Directiva. Este aspecto tiene especial pertinencia para la estructura de las cuentas y los m~todos de valoraciön. El balance y la cuenta de p~rdida y ganancias se elaborar`n con arreglo a las exigencias de la Directiva, lo cual significa que en las estructuras que establece la Cuarta Directiva no podr`n efectuarse m`s ajustes que los que permite el artòculo 4 de la misma. En lo que se refiere a las normas de valoraciön, el apartado 2 del artòculo 29 permite a los Estados miembros exigir o permitir el uso en las cuentas consolidadas de normas distintas a las empleadas por la empresa matriz en sus cuentas anuales. No obstante, dichas normas tambi~n deber`n ser conformes con la Cuarta Directiva. No podr`n utilizarse normas de valoraciön que entren en conflicto con las que permite la Cuarta Directiva. Resolución de 25 de marzo de 2002 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales (BOE de 4 de abril de 2002). El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en su disposición final quinta establece que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante Resolución, podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen las normas de valoración del Plan General de Contabilidad. La presente Resolución trata de desarrollar los aspectos relativos a la contabilidad medioambiental incorporados a nuestro derecho contable a través del Real Decreto 437/1998, de 20 de marzo, por el que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico, y que modificaron el Plan en el sentido de hacer obligatoria la incorporación en las cuentas anuales de las empresas, de toda información significativa en relación con la prevención, reducción y reparación del impacto medioambiental derivado de su actividad. Dadas las repercusiones financieras que esta situación tiene en las entidades, es indudable que la contabilidad, como disciplina que se encarga de transmitir a través de las cuentas anuales información económica a terceros ajenos al sujeto contable, debe informar sobre las obligaciones y contingencias medioambientales que afectan, o pueden afectar en el futuro a su posición financiera; de hecho existe una creciente demanda de dicha información por múltiples y diversos usuarios: sector financiero, principalmente empresas de seguros y crediticias, Administración Pública, inversores, clientes, proveedores, trabajadores... Como precedente que en su momento se tuvo en consideración para introducir en nuestro derecho contable las anteriores informaciones, se debe citar lo señalado por el Comité de Contacto sobre Directivas de Cuentas de la Unión Europea, en l documento "Comunicación interpretativa sobre determinados artículos de la cuarta y séptima directivas del Consejo relativas a las cuentas", publicado en el Boletín Oficial de este Instituto (BOICAC nº 33), así como los trabajos que en esta materia han elaborado otros Organos Internacionales (IASB, ISAR, etc..). Actualmente, se ha aprobado una Recomendación en el seno de la Unión Europea (publicada en el BOICAC nº 46) que delimita las normas contables que la Comisión Europea ha considerado que los Estados Miembros deberían cumplir, si así lo consideran (ya que se trata de una Recomendación), para incorporar esta información en las cuentas anuales y en el informe de gestión. Dicho Texto ha sido tomado como referente para la elaboración de la presente Resolución. En la norma primera se establece que la obligación de informar sobre las cuestiones relacionadas con el medio ambiente, afecta a las cuentas anuales individuales y consolidadas del sujeto contable. Por lo tanto, también es aplicable a las entidades sin ánimo de lucro. La norma segunda "Responsabilidades de naturaleza medioambiental" incorpora una definición de lo que constituye el origen de las obligaciones medioambientales que se materializan en el nacimiento de este tipo de responsabilidades. Un tema importante que acomete la norma tercera es la definición del concepto de medio ambiente. El acotar dicho concepto, restringiéndolo al medio ambiente natural, se realiza teniendo presente la Recomendación de la Unión Europea, de forma que si bien pudiera ampliarse su definición, parece razonable que dada la singularidad del tema, esta posible ampliación sea un proceso que en el futuro se adopte en función de las necesidades que vayan surgiendo. En ese sentido, y por lo que se refiere en concreto al concepto de gasto medioambiental incluye, entre otros, la gestión de residuos, la protección del suelo y de las aguas superficiales y subterráneas, la protección del aire libre y el clima, la reducción del ruido y la protección de la biodiversidad y el paisaje. Una vez delimitado el concepto de medio ambiente, las normas cuarta " Gastos de naturaleza medioambiental", quinta "Activos de naturaleza medioambiental", sexta "Provisiones y contingencias de naturaleza medioambiental" y octava "Obligaciones a largo plazo de reparación del medio ambiente", explicitan que si bien el tratamiento de las distintas operaciones que se derivan de la protección o reparación del medio ambiente no necesitan de normas contables específicas, sí se deben incorporar a las normas generales los matices necesarios para recoger estas singularidades. Un tema específico, ha sido el tratamiento de las "compensaciones a recibir de un tercero" como consecuencia de la liquidación de las obligaciones derivadas del medio ambiente, que se ha regulado en la norma séptima. Así, teniendo presente que es un criterio que tiene alcance general para las compensaciones a realizar por un tercero en relación con otras obligaciones, se ha incluido en la presente Resolución al incorporarse así en la Recomendación Europea. La cual, alguna vez, debe ser valorada en el marco del proceso de acercamiento de la normativa europea en materia contable a los pronunciamientos emanados del IASB (International Accounting Standards Board). En particular, el criterio incorporado en esta norma dispone que si no existe un vínculo legal o contractual por el que dicho tercero asume la responsabilidad derivada de la obligación, no puede compensarse el importe a recoger como deuda; lo cual implica que la compensación a obtener, se registrará incorporando el correspondiente activo cuando se produzca el siniestro o acto que exija el desembolso, con el límite del importe provisionado. En cualquier caso, la presente Resolución desarrolla en este aspecto concreto el criterio introducido en nuestro Derecho contable a través de la norma de valoración 23ª. "Indemnizaciones por entidades de seguros", incluida en la quinta parte de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector vitivinícola, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía, de 11 de mayo de 2001, ya que si bien se trata de una norma sectorial, permite invocar la adecuada sistemática contable a la operación en su conjunto. La norma novena, "Información a suministrar en la memoria", incorpora la información mínima que debe incluirse, siempre que sea significativa, en la memoria de las cuentas anuales. Por último, la norma décima describe las cuentas que con carácter voluntario pueden ser empleadas con objeto de facilitar el registro de las operaciones que se recogen en esta Resolución. De acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, teniendo en cuenta la necesidad de precisar y desarrollar la información que deben reflejar las cuentas anuales al respecto y con objeto de proporcionar una norma que recoja los criterios que este Instituto ha mantenido en diversas contestaciones a consultas recibidas, en virtud del artículo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y del apartado 3 de la disposición final primera del Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dicta la siguiente Resolución: Primera. Aplicación. La presente Resolución será de aplicación, con carácter general, para el reconocimiento, valoración e información de las cuestiones medioambientales que sean necesarias para que las cuentas anuales individuales y, en su caso, consolidadas, ofrezcan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del sujeto contable. Segunda. Responsabilidades de naturaleza medioambiental. 1. A efectos de la información a incorporar en las cuentas anuales, se consideran responsabilidades de naturaleza medioambiental las obligaciones actuales que se liquidarán en el futuro, surgidas por actuaciones del sujeto contable para prevenir, reducir o reparar el daño sobre el medio ambiente. 2. Las obligaciones a que se ha hecho referencia vienen determinadas por: – Una disposición legal o contractual. – Una obligación implícita o tácita, cuyo nacimiento se sitúa en la expectativa creada por la entidad frente a terceros al amparo de la actitud a favor y defensa del medio ambiente y a la que la entidad no puede sustraerse. Se entiende que se ha creado esta expectativa cuando la entidad ha aceptado una responsabilidad ambiental en una declaración pública o su actuación tradicional ha sido la asunción de dicha responsabilidad. – La evolución probable de la regulación medioambiental, en particular, proyectos y propuestas normativas, de la que la entidad no podrá sustraerse. Tercera. Definición. A los efectos de la presente Resolución, se considera actividad medioambiental, cualquier operación cuyo propósito principal sea prevenir, reducir o reparar el daño sobre el medio ambiente. Así se entiende por medio ambiente, el entorno físico natural, incluidos el aire, el agua, la tierra, la flora, la fauna y los recursos no renovables, tales como los combustibles fósiles y los minerales. Cuarta. Gastos de naturaleza medioambiental. 1. Tendrán la naturaleza de gastos medioambientales los importes devengados, de las actividades medioambientales realizadas o que deban realizarse, para la gestión de los efectos medioambientales de las operaciones de la entidad, así como los derivados de los compromisos medioambientales del sujeto contable. Entre ellos se sitúan los gastos ocasionados por la prevención de la contaminación relacionada con las actividades operativas actuales, el tratamiento de residuos y vertidos, la descontaminación, la restauración, la gestión medioambiental o la auditoría medioambiental. 2. El importe de los gastos medioambientales derivados de las citadas actividades, se consideran gastos de explotación del ejercicio en que se devenguen y se incorporarán a la cuenta de pérdidas y ganancias en la partida correspondiente; cuando su importe sea significativo, se creará una partida específica con la denominación "Gastos medioambientales" dentro de la agrupación "Otros gastos de explotación" del debe de los modelos de cuenta de pérdidas y ganancias, incorporados en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 643/1990, de 20 de diciembre. 3. Si en una determinada operación se incurre en gastos que, en parte, pudieran tener naturaleza medioambiental, deberá reconocerse separadamente su importe, siempre que sean significativos. 4. Se calificarán como gastos extraordinarios aquellos que se produzcan como consecuencia de hechos acaecidos fuera de la actividad ordinaria de la entidad y se espere que no se produzcan con frecuencia. Entre estos gastos extraordinarios se incluyen las multas, las sanciones y las compensaciones a terceros por perjuicios causados por los daños medioambientales. Por el contrario, no tendrán la consideración de gastos extraordinarios aquéllos que surjan de actuaciones medioambientales que sea preciso acometer en la actualidad, o en un futuro, como consecuencia de hechos ocurridos en el pasado, salvo en los supuestos de cambio de criterio o corrección de un error contable de ejercicios anteriores. Quinta. Activos de naturaleza medioambiental. 1. Los elementos incorporados al patrimonio de la entidad con el objeto de ser utilizados de forma duradera en su actividad, cuya finalidad principal sea la minimización del impacto medioambiental y la protección y mejora del medioambiente, incluyendo la reducción o eliminación de la contaminación futura de las operaciones de la entidad, se contabilizarán en las correspondientes partidas de la agrupación B) "Inmovilizado", del activo del balance de los modelos incorporados en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad. 2. A estos efectos, el registro de los activos, la determinación del precio de adquisición o coste de producción y los criterios de amortización y correcciones valorativas a efectuar, se registrarán teniendo en cuenta las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad, y en particular, según lo previsto en la Norma de valoración 3ª. "Normas particulares sobre inmovilizado material", letra f), y, en su desarrollo, en la Norma tercera. "Ampliaciones y mejoras del inmovilizado material", de la Resolución de 30 de julio de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material y en la Resolución de 9 de mayo de 2000, sobre determinación del coste de producción. 3. En cualquier caso, a efectos del cálculo de las correcciones valorativas a efectuar en determinados activos, deberán tenerse en cuenta los factores medioambientales que pudieran afectarles. Sexta. Provisiones y contingencias de naturaleza medioambiental. 1. Motivarán el registro de una provisión de naturaleza medioambiental, los gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, claramente especificados en cuanto a su naturaleza medioambiental, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán. 2. En función de la información disponible, el importe de dicha provisión será la mejor estimación posible del gasto necesario para hacer frente a la obligación en la fecha de cierre del balance. Dicha estimación se realizará teniendo en cuenta las siguientes circunstancias: – Su cuantificación no vendrá afectada, en principio, por el importe que se espere obtener de la venta de elementos del activo de la entidad directamente relacionados con el origen de la obligación. – La indicada estimación deberá ser objeto de revisión en ejercicios posteriores en función de la nueva información disponible. – Asimismo, cuando sea significativo, deberá tenerse en consideración el correspondiente efecto financiero en el cálculo de la provisión. – La incertidumbre relacionada con la determinación de este importe no justificará su falta de reconocimiento. Cuando no sea posible realizar una mejor estimación, deberán evaluarse los posibles importes de los gastos futuros esperados y reconocer una provisión por, al menos, el importe mínimo evaluado. Esta información deberá completarse en la memoria indicando, entre otras cuestiones, los motivos excepcionales de esta situación. 3. Estas provisiones figurarán en la agrupación C) "Provisiones para riesgos y gastos", en concreto en la partida 3. "Otras provisiones", del pasivo del balance del modelo normal incorporado en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad. Si el importe de dicha provisión fuera significativo, se creará una partida específica, en la agrupación indicada del pasivo, con la siguiente denominación: "Provisión para actuaciones medioambientales" . 4. La obligación tendrá carácter contingente y por tanto se informará en la memoria de las cuentas anuales, en los casos siguientes: – Cuando la liquidación de la obligación no es probable que origine una salida de recursos. – Cuando la obligación esté condicionada a que ocurra un suceso incierto o poco probable sobre el que la entidad no puede influir y que confirma el origen de la obligación. Séptima. Compensaciones a recibir de un tercero. 1. La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no deberá suponer una minoración del importe de la deuda y, en su caso, se reconocerá en el activo de la entidad el derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. 2. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado el riesgo medioambiental, y en virtud del cual la entidad no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión. Octava. Obligaciones a largo plazo de reparación del medio ambiente. 1. Los gastos relativos a las actividades de descontaminación y restauración de lugares contaminados, eliminación de residuos acumulados y cierre o eliminación de activos inmovilizados, requerirán dotar la correspondiente provisión hasta el momento en que la entidad tenga que atender dicha obligación. 2. Cuando la utilización de un inmovilizado produzca daños al medio ambiente a reparar al finalizar su vida útil, la entidad deberá efectuar una dotación sistemática en cada uno de los ejercicios en que se utilice por la parte proporcional de la estimación del importe necesario para reparar el daño producido. 3. Para el registro y valoración de los hechos descritos en los apartados anteriores serán de aplicación las normas de la presente Resolución. Novena. Información a suministrar en la memoria. En la memoria de las cuentas anuales se deberá facilitar toda la información significativa en relación con los elementos descritos en las normas anteriores, y en particular: 1. En el apartado "4. Normas de valoración", se indicará: – Criterios de valoración, así como de imputación a resultados de los importes destinados a los fines anteriores. En particular se indicará el criterio seguido para considerar estos importes como gastos del ejercicio o como mayor valor del activo correspondiente. – Descripción del método de estimación y cálculo de las provisiones derivadas del impacto medioambiental. – Políticas contables sobre descontaminación y restauración de lugares contaminados. 2. En el apartado "15. Situación fiscal" se incluirá información sobre las de_ducciones por inversión en medidas para reducir el impacto medioambiental. 3. Se crea un nuevo apartado "22. Información sobre medio ambiente" en el que de forma sucinta se debe facilitar, entre otras, la siguiente información a) Descripción y características de los sistemas, equipos e instalaciones más significativos incorporados al inmovilizado material y la protección y mejora del medio ambiente indicando su naturaleza, destino, así como el valor contable y la correspondiente amortización acumulada de los mismos siempre que pueda determinarse de forma individualizada. b) Gastos incurridos en el ejercicio cuyo fin sea la protección y mejora del medio ambiente, distinguiendo los gastos de carácter ordinario y aquellos otros de naturaleza extraordinaria, indicando en todos los casos su destino. c) Riesgos y gastos por las provisiones correspondientes a actuaciones medioambientales, con especial indicación de los derivados de litigios en curso, indemnizaciones y otros; se señalará para cada provisión: – Saldo inicial – Dotaciones – Aplicaciones – Saldo final d) Contingencias relacionadas con la protección y mejora del medio ambiente, incluyendo los riesgos transferidos a otras entidades, sistema de evaluación de la estimación y factores de los que depende, con indicación de los eventuales efectos en el patrimonio y en los resultados; en su caso, se indicarán las razones que impiden esta evaluación así como los riesgos máximos y mínimos; efectos operativos y financieros que se prevén como consecuencia de los compromisos y las inversiones futuras de naturaleza medioambiental. e) Importe íntegro de las responsabilidades de naturaleza medioambiental y, en su caso, las compensaciones a recibir. f) Las subvenciones recibidas de naturaleza medioambiental, así como los ingresos que se produzcan como consecuencia de ciertas actividades relacionadas con el medio ambiente. Décima. Cuentas a emplear para el registro de los efectos medioambientales. Sin perjuicio del carácter no obligatorio de su numeración y denominación, se proponen las siguientes cuentas: En el subgrupo 62: "622. Reparaciones y conservación. Los de sostenimiento de los bienes comprendidos en el grupo 2, así como los gastos para reducir o reparar los daños causados al medio ambiente, incluidos en este último caso los derivados del Sistemas Integrados de Gestión de Residuos (Ley 11/1997, de 24 de abril, y Ley 10/1998, de 21 de abril)." . Su desarrollo a nivel de cuatro dígitos será: – 6220. Reparaciones y conservación en general – 6223. Reparaciones y conservación del medio ambiente "623. Servicios de profesionales independientes. Importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los honorarios de economistas, abogados, auditores incluidos los medioambientales, notarios, etc., así como las comisiones de agentes mediadores independientes." Su desarrollo a nivel de cuatro dígitos será: – 6230. Servicios profesionales independientes – 6233. Servicios medioambientales Los cargos en las cuentas 622 y 623 se harán normalmente con abono a la cuenta 410, a cuentas del subgrupo 57, a provisiones del subgrupo 14 ó, en su caso, a la cuenta 475. En el subgrupo 14: "145. Provisión para actuaciones medioambientales. Las constituidas como consecuencia de obligaciones legales o contractuales de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, para prevenir, reducir o reparar los daños al medio ambiente." Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará al nacimiento de la obligación o compromiso, con cargo, generalmente, a la cuenta 622 ó 623. b) Se cargará: b1) Cuando se aplique la provisión, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. b2) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 790. Disposición final. Entrada en vigor. La presente Resolución entrará en vigor al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. REAL DECRETO POR EL QUE SE MODIFICAN DETERMINADOS ARTÍCULOS EN MATERIA DE DEDUCCIÓN POR INVERSIONES DESTINADAS A LA PROTECCIÓN DEL MEDIO AMBIENTE. REAL DECRETO 283/2001, de 16 de marzo, por el que se modifican determinados artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente. (B.O.E. 17-03-01) El presente Real Decreto modifica determinados artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, para regular la deducción por protección del medio ambiente. Con este fin, se reúne en un nuevo Título de dicho Reglamento la totalidad de la normativa reglamentaria sobre esta materia, prevista en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Así, en primer lugar, se incorpora al Reglamento del Impuesto la normativa hasta ahora contenida en el Real Decreto 1594/1997, de 17 de octubre, por el que se regula la deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente, el cual, en consecuencia, queda derogado. En segundo lugar, para el supuesto de adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, se procede a determinar la parte de la inversión que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica, tal y como exige el citado artículo 35 tras la reforma introducida por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social. La identificación singular, para cada modelo de vehículo de cada marca, de aquella parte de la inversión que efectivamente contribuye a reducir la contaminación atmosférica, hubiera sido una alternativa de compleja elaboración y difícil aplicación que hubiera requerido una constante puesta al día. Por ello, se ha optado por un sistema más simple, basado en el análisis porcentual de la participación del coste de determinados elementos en el precio de adquisición del vehículo, habiendo tenido en cuenta los escandallos de los diferentes tipos de vehículos comerciales e industriales. Por último, se establece que la nueva normativa reglamentaria será aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2000, haciendo así posible la aplicación efectiva de la deducción por adquisición de vehículos industriales o comerciales nuevos desde la entrada en vigor de la citada Ley 55/1999. En su virtud, a propuesta del Ministro de Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 16 de marzo de 2001, DISPONGO: Artículo único. Adición en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de un nuevo Título I bis, "Deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente". Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2000, se añade en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, un nuevo Título I bis, "Deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente", con la siguiente redacción: "TÍTULO I BIS Deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente Artículo 40. Ámbito de aplicación: instalaciones destinadas a la protección del medio ambiente. De acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 35 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 10 por 100 del impone de las inversiones realizadas en elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que tengan por objeto alguna de las siguientes finalidades: a) Evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de las instalaciones industriales. b) Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales, subterráneas y marinas. c) Favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correctos desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales. Artículo 41. Ámbito de aplicación: vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera. 1. La deducción a que se refiere el artículo anterior se aplicará también en el supuesto de adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera nuevos y que, tratándose de vehículos con motor diesel o con motor de encendido por chispa alimentado con gas natural o gas licuado del petróleo, cumplan los requisitos sobre emisión de gases, partículas contaminantes y humos establecidos en la Directiva 88/77/CEE. 2. A estos efectos, se considerarán vehículos industriales o comerciales: a) Aquellos vehículos que el anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, define como camiones, furgones y furgonetas; autobuses o autocares, articulados o no, incluidos los de dos pisos; vehículos acondicionados y mixtos adaptables, así como tractocamiones. Las inversiones en tractocamiones que se lleven a cabo conjuntamente con su correspondiente semirremolque, ya sea simultáneamente o a lo largo del mismo período impositivo, tendrán la consideración en su conjunto de vehículos industriales a los efectos de aplicar la deducción a que se refiere este título. b) Los turismos destinados al servicio público de viajeros provistos de taxímetro. c) Los automóviles acondicionados para el transporte de personas enfermas o accidentadas. Artículo 42. Realización y mantenimiento de la inversión. 1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento. 2. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la inversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. La aplicación de la deducción por la inversión en los elementos patrimoniales a que se refiere el párrafo anterior estará condicionado, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra. Si no se ejercita la opción de compra, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que se hubiera podido ejercitar dicha opción, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora. 3. A los efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se entenderá que los elementos patrimoniales afectos a la presente deducción a que se refiere el artículo 40 permanecen en funcionamiento si se mantienen durante el plazo establecido en el citado apartado los niveles de protección del medio ambiente previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente. A tal fin, la Administración tributaria podrá requerir de la Administración competente en materia de medio ambiente la expedición de un certificado que acredite el mantenimiento de los citados niveles de protección ambiental. En el caso de que, por razones tecnológicas, los elementos patrimoniales afectos a la presente deducción perdieran o disminuyeran su eficacia en materia de protección del medio ambiente durante los plazos a que se refiere este apartado, podrán ser sustituidos o complementados con otros elementos que contribuyan a la recuperación de los niveles de protección inicialmente previstos, sin que por ello se pierda el derecho a la deducción. En este caso, las inversiones que sustituyan o complementen a la inicial no podrán acogerse a la deducción regulada en el presente Título. Artículo 43. Base de la deducción por instalaciones destinadas a la protección del medio ambiente. En los supuestos a que se refiere el artículo 40 de este Reglamento, la base de cálculo de la deducción será el precio de adquisición o coste de producción. Cuando una inversión no tenga por objeto exclusivo alguna de las finalidades previstas en los párrafos a), b) o c) de dicho artículo, una vez identificada la parte que guarde relación directa con la función protectora del medio ambiente, la deducción se aplicará sobre la porción del precio de adquisición o coste de producción que el sujeto pasivo acredite que se corresponde con las referidas finalidades. La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a la deducción. Artículo 44. Base de la deducción por adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera. En los supuestos contemplados en el artículo 41 de este Reglamento, la base de cálculo de la deducción será el resultado de aplicar al precio de adquisición del vehículo el porcentaje que, de entre los siguientes, corresponda: a) El 45 por 100 si se trata de camiones, vehículos acondicionados y mixtos adaptables, así como tractocamiones. b) El 40 por 100 si se trata de tractocamiones, así como de su correspondiente semirremolque cuando se adquiera conjuntamente con aquél o dentro del mismo período impositivo. c) El 35 por 100 para autobuses y el resto de vehículos de transporte por carretera. Dichos porcentajes se incrementarán en 45 puntos porcentuales cuando se trate de vehículos que cumplan, como mínimo, los valores límite de emisiones que se indican a continuación: a) Los que se establecen en la fila A de las tablas del apartado 6.2.1 del anexo I de la Directiva 88/77/CEE, modificada por la Directiva 1999/96/CE, de 13 de diciembre de 1999, cuando se trate de vehículos adquiridos antes de 1 de octubre de 2001. b) Los que se establecen en la fila B1 de dichas tablas, cuando se trate de vehículos adquiridos a partir de 1 de octubre de 2001 y antes de 1 de octubre de 2006. c) Los que se establecen en la fila B2 de dichas tablas, cuando se trate de vehículos adquiridos a partir de 1 de octubre de 2006 y antes de 1 de octubre de 2009. Artículo 45. Requisitos de la deducción por instalaciones destinadas a la protección del medio ambiente. Certificación de convalidación de la inversión medioambiental. 1. Para practicar la deducción en los supuestos a que se refiere el artículo 40 deberán cumplirse los siguientes requisitos: a) Que las inversiones tengan por objeto específico alguna de las finalidades descritas en los párrafos a), b) y c) del citado artículo. En el caso de que las inversiones no tengan por objeto exclusivo alguna de las citadas finalidades, deberá poderse identificar la parte de las mismas destinadas a la protección del medio ambiente. b) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas y producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa. Se entenderá que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa. c) Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental. La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración. 2. La certificación de convalidación de la inversión medioambiental deberá indicar a estos efectos que concurren las siguientes circunstancias: a) Que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente señalando la normativa a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior y expresando la idoneidad de las inversiones para la función protectora del medio ambiente que las mismas persigan. b) Que las inversiones realizadas permitan alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos. 3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en el presente artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración. En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora. 4. A los efectos de la presente deducción se considerará Administración competente aquella que, siéndolo por razón de la materia objeto de protección, lo sea igualmente respecto del territorio donde radiquen las inversiones objeto de la deducción." Disposición derogatoria única. Derogación normativa. 1. Queda derogado el capítulo VIII del Título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril. 2. Queda derogado el Real Decreto 1594/1997, de 17 de octubre, por el que se regula la deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente, sin perjuicio de su aplicación a los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2000. Disposición final única. Entrada en vigor. Lo dispuesto en este Real Decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado". Dado en Madrid a 16 de marzo de 2001. JUAN CARLOS R. El Vicepresidente Segundo del Gobiernoy Ministro de Economía y Hacienda, RODRIGO DE RATO Y FIGAREDO Norma Internacional de Contabilidad nº 37 (NIC 37) Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes Esta Norma Internacional de Contabilidad fue aprobada por el Consejo del IASC en julio de 1998, y tiene vigencia para los estados financieros que cubran periodos cuyo comienzo sea en o después del 1 de julio de 1999. Introducción 1. Esta Norma (NIC 37) prescribe la contabilización y la información financiera a suministrar cuando se haya dotado una provisión de pasivo, o bien cuando existan activos y pasivos de carácter contingente, exceptuando los siguientes: (a) Aquéllos que se deriven de los instrumentos financieros que se lleven contablemente según su valor razonable; (b) Aquéllos que se deriven de los contratos pendientes de ejecución, salvo si el contrato es de carácter oneroso y se prevén pérdidas. Los contratos pendientes de ejecución son aquéllos en los que las partes no han cumplido ninguna de las obligaciones a las que se comprometieron, o bien aquéllos en los que ambas partes han ejecutado parcialmente, y en igual medida, sus compromisos. (c) Aquéllos que aparecen en las compañías de seguro, derivados de las pólizas de los asegurados; o (d) Y, por último, aquéllos de los que se ocupe alguna otra Norma Internacional de Contabilidad. Provisiones 2. 3. En la Norma se definen las provisiones como pasivos en los que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Se debe reconocer una provisión cuando, y sólo cuando, se dan las siguientes circunstancias: (a) La empresa tiene una obligación presente (de carácter legal o asumida por la entidad), como resultado de un suceso pasado; (b) Es probable (es decir, existe mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario) que la empresa tenga que desprenderse de recursos que comporten beneficios económicos, para cancelar la obligación; y (c) además, puede estimarse de manera fiable el importe de la deuda correspondiente. En la Norma se hace notar que sólo en casos extremadamente raros no será posible la estimación de la cuantía de la deuda. En la Norma se define una obligación asumida como aquélla obligación que se deriva de las actuaciones de la propia empresa, en la que: (a) debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público o a una declaración real suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades, y (b) como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado una expectativa válida ante aquéllos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. 4. En casos muy especiales o raros, por ejemplo cuando la empresa ha sido objeto de una demanda judicial, puede no quedar claro si la misma tiene una obligación presente. En tales circunstancias, se considera que el suceso ocurrido en el pasado ha dado lugar a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible en la fecha de cierre del balance, es mayor la probabilidad de que exista una deuda que de lo contrario. La empresa procederá a reconocer una provisión para cubrir tal obligación presente siempre que se cumplan el resto de las condiciones para su reconocimiento descritas arriba. Si hay menos probabilidad de que la deuda exista que de lo contrario, la empresa procederá a revelar la existencia de una obligación contingente, salvo en el caso de que sea remota la posibilidad de salida de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelarla. 5. El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente, en la fecha de cierre del balance; en otras palabras, habrá de ser la cuantía razonable que la empresa debería pagar para satisfacer la deuda en la fecha de cierre del balance o transferir a una tercera persona en tal fecha para cancelarla. 6. Para proceder a valorar o medir el importe de la provisión, la Norma obliga a la empresa a: 7. (a) Tener en cuenta los riesgos y las incertidumbres correspondientes. No obstante, la existencia de incertidumbre no justifica la creación de provisiones excesivas ni la sobrevaloración deliberada de los pasivos. (b) Proceder a descontar el valor de las provisiones, si el efecto del valor temporal del dinero es significativo, utilizando una tasa o tasas de descuento, antes de impuestos, que reflejen las evaluaciones actuales que el mercado esté haciendo del valor temporal del dinero y aquéllos riesgos específicos, referidos a la propia obligación objeto de provisión, que no han sido objeto de reflejo al hacer la mejor estimación del desembolso. Cuando se procede a descontar, el incremento que sufra el valor de la provisión con el paso del tiempo se reconoce como un gasto por intereses. (c) Tener en cuenta sucesos futuros, tales como los cambios en la ley o en la tecnología existente, siempre que haya suficiente evidencia objetiva respecto a su ocurrencia; y (d) por último, no tener en cuenta las ganancias esperadas por la venta de activos, incluso si la desapropiación de los mismos está estrechamente ligada a los sucesos que han dado origen a la provisión. La empresa puede esperar que le sean reembolsados algunos o todos los pagos necesarios para satisfacer la obligación objeto de la provisión (por ejemplo, por la existencia de contratos de seguro, cláusulas de indemnización o garantías de proveedores). En tales casos, la empresa deberá: (a) Reconocer su derecho al reembolso si, y sólo si, está prácticamente segura de que recibirá el importe correspondiente cuando proceda a pagar la obligación. La cuantía reconocida como derecho de reembolso no deberá exceder del importe de la provisión, y (b) por otra parte, reconocer el derecho al reembolso como un activo independiente. En el estado de resultados, el gasto relativo a la provisión puede presentarse neto de la cuantía reconocida como derecho de reembolso. 8. Las provisiones deben ser objeto de revisión en cada fecha de cierre del balance, y ajustadas consiguientemente para reflejar en cada momento la mejor estimación disponible. Cuando ya no sea probable que vayan a salir de la empresa recursos, que incorporen beneficios económicos, para satisfacer la obligación, la provisión debe ser objeto de reversión. 9. La provisión debe ser utilizada para cubrir únicamente los desembolsos para los que fue originalmente reconocida. Provisiones - Aplicaciones específicas 10. En la Norma se explica cómo los requisitos generales para el reconocimiento y medición de provisiones se aplican en tres casos específicos: pérdidas futuras derivadas de las operaciones, contratos onerosos y reestructuraciones. 11. No deben reconocerse provisiones para pérdidas futuras derivadas de las operaciones. Una expectativa de pérdidas futuras por la operación es indicativa de que algunos de los activos de la misma han visto deteriorarse su valor. En ese caso, la empresa debe proceder, para esos activos, a realizar las pruebas previstas en la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos. 12. Si la empresa tiene un contrato oneroso, la deuda final que se derive del mismo debe ser reconocida y medida como una provisión. Un contrato oneroso es aquél en el que los costos inevitables de cumplir con las obligaciones comprometidas, son mayores que los beneficios que se esperan recibir del mismo. 13. La Norma define las reestructuraciones como programas de actuación, que son planeados y controlados por la gerencia de la empresa, y que tienen como efecto un cambio significativo en: 14. (a) el alcance de la actividad llevada a cabo por la empresa, o bien (b) la manera en que tal actividad se lleva a cabo. Se ha de reconocer una provisión, por los costos de reestructuración de la empresa, sólo cuando se cumplan las condiciones generales para el reconocimiento de provisiones. En este contexto, aparecerá una obligación efectiva por motivo de reestructuración sólo cuando la empresa: (a) tenga un plan formal detallado para efectuar la reestructuración, en el que se identifiquen, al menos: (i) las actividad o actividades, o la parte de actividad a que se refiere; (ii) las principales ubicaciones afectadas; (iii) la localización, función y número aproximado de empleados que habrán de ser indemnizados por la rescisión de sus contratos; (iv) los desembolsos que deberán efectuarse, y (v) (b) 15. el calendario de implementación del plan; y se haya creado una expectativa real, entre los afectados, respecto a que se llevará a cabo la reestructuración, ya sea por haber comenzado a ejecutar el plan o por haber anunciado sus principales características a los que se van a ver afectados por el mismo. La decisión de reestructurar, tomada por la gerencia o por el órgano de administración de la empresa, no dará lugar a una obligación efectiva, en la fecha de cierre del balance, a menos que la empresa haya: (a) comenzado a ejecutar el plan de reestructuración, o bien (b) comunicado el contenido del plan de reestructuración los afectados por el mismo, de una manera suficientemente explícita como para crear expectativas reales en los mismos, en el sentido de que la empresa llevará a cabo la reestructuración. 16. Cuando la reestructuración implica la venta de una determinada operación, no surgirá para la empresa ninguna obligación hasta que la empresa haya concluido un compromiso para la venta, esto es, cuando exista un acuerdo firme de venta. 17. La provisión para reestructuración debe incluir sólo los desembolsos directos que se deriven de la misma, que serán aquéllos que cumplan las dos condiciones siguientes: (a) Que se produzcan necesariamente en la reestructuración. (b) Y que no estén asociados con las actividades que la empresa continúe llevando a cabo. Así, la provisión para reestructuración no incluirá costos tales como: nueva capacitación o movilidad del personal permanente de la entidad, mercadotecnia, inversión en nuevos sistemas informáticos o en nuevas redes de distribución. Pasivos contingentes 18. 1 La Norma deroga los artículos de NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos tras la Fecha de Cierre del Balance1, que tratan sobre las contingencias. En la Norma se definen los pasivos contingentes como: La NIC 19, Contingencias y Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance, fue derogada por la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos después de la Fecha del Balance, que tiene vigencia desde el 1 de enero de 2000. 19. (a) toda obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia quedará confirmada sólo si llegan a ocurrir, o en caso contrario si no llegan a ocurrir, uno o más sucesos futuros que no están bajo el control de la empresa, o (b) toda obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, pero no reconocida en los estados financieros, ya que (i) no es probable que por la existencia de la misma, y para satisfacerla, se requiera que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos, o (ii) el importe de la obligación no puede ser medido con la suficiente fiabilidad. La empresa no debe proceder a reconocer contablemente una obligación de carácter contingente. Por el contrario, deberá informar acerca de la obligación en cuestión en los estados financieros, salvo en el caso de que la salida de recursos que incorporen beneficios económicos tenga una probabilidad remota. Activos contingentes 20. La Norma define un activo contingente como un activo posible, surgido a raíz de sucesos pasados, y cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. Un ejemplo de activo contingente es la reclamación a través de procesos legales, que la empresa haya podido emprender, cuyo desenlace final sea incierto. 21. La empresa debe abstenerse de reconocer cualquier activo de carácter contingente. No obstante, debe informar en los estados financieros sobre la existencia del mismo, siempre y cuando sea probable la llegada de beneficios económicos por esta causa. 22. Cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo relacionado no es de carácter contingente, y su reconocimiento en los estados financieros resulta apropiado. Fecha de vigencia 23. Esta Norma tendrá vigor para los estados financieros que cubran periodos económicos que comiencen a partir del 1 julio de 1999. Se aconseja anticipar su aplicación. Índice Norma Internacional de Contabilidad nº 37 (NIC 37) Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes OBJETIVO Párrafos ALCANCE 1 - 9 DEFINICIONES Comparación de las provisiones con otros pasivos 10 - 13 11 Relaciones entre provisiones y pasivos de carácter contingente 12 - 13 RECONOCIMIENTO 14 - 35 Provisiones 14 - 26 Obligación presente 15 - 16 Suceso pasado 17 - 22 Salida probable de recursos que incorporen beneficios económicos 23 - 24 Estimación fiable del importe de la obligación 25 - 26 Pasivos contingentes 27 - 30 Activos contingentes 31 - 35 MEDICIÓN 36 - 52 Mejor estimación 36 - 41 Riesgo e incertidumbres 42 - 44 Valor presente 45 - 47 Sucesos futuros 48 - 50 Desapropiaciones esperadas de activos 51 - 52 REEMBOLSOS 53 - 58 CAMBIOS EN EL VALOR DE LAS PROVISIONES 59 - 60 APLICACIÓN DE LAS PROVISIONES 61 - 62 APLICACIÓN DE LAS REGLAS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN 63 - 83 Pérdidas futuras derivadas de la operación 63 - 65 Contratos de carácter oneroso 66 - 69 Reestructuración 70 - 83 INFORMACIÓN A REVELAR 84 - 92 DISPOSICIONES TRANSITORIAS 93 - 94 FECHA DE VIGENCIA 95 - 96 APÉNDICES A. Tablas - Provisiones, pasivos contingentes, activos contingentes y reembolsos B. Árbol de decisión C. Ejemplos de reconocimiento de provisiones D. Ejemplos de información a revelar sobre provisiones Norma Internacional de Contabilidad nº 37 (NIC 37) Provisiones y otros Activos y Pasivos Contingentes La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y guías relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo). Objetivo El objetivo de esta Norma es asegurar que se utilicen las bases apropiadas para el reconocimiento y la medición de las provisiones y otros activos y pasivos de carácter contingente, así como que se revele la información complementaria suficiente, por medio de las notas a los estados financieros, como para permitir a los usuarios comprender la naturaleza, calendario de vencimiento e importes, de las anteriores partidas. Alcance 1. Esta Norma debe ser aplicada por todas las empresas, al proceder a contabilizar sus provisiones e informar sobre activos y pasivos de carácter contingente, excepto: (a) aquéllos que se deriven de los instrumentos financieros que se lleven contablemente según su valor razonable; (b) aquéllos que se deriven de contratos pendientes de ejecución, salvo que el contrato resulte de carácter oneroso para la empresa; (c) aquéllos que aparecen en las compañías de seguros, derivados de las pólizas de los asegurados, y (d) aquéllos de los que se ocupe alguna otra Norma Internacional de Contabilidad. 2. Esta Norma es de aplicación a los instrumentos financieros (incluyendo las garantías), siempre que no se lleven contablemente según su valor razonable. 3. Los contratos pendientes de ejecución son aquéllos en los que las partes no han cumplido ninguna de las obligaciones a las que se comprometieron, o bien que ambas partes han ejecutado parcialmente, y en igual medida, sus compromisos. Esta Norma no se aplica a los contratos pendientes de ejecución, salvo que tengan carácter oneroso para la empresa. 4. Esta Norma es de aplicación a las provisiones, activos y pasivos contingentes de las empresas aseguradoras, siempre que no se deriven de las pólizas de seguro mantenidas con los asegurados. 5. Cuando alguna otra Norma Internacional de Contabilidad se ocupe de un tipo específico de provisión, o bien de activos o pasivos de carácter contingente, la empresa aplicará esa Norma en lugar de la presente. Por ejemplo, se abordan algunos tipos de provisiones en: (a) la NIC 11, Contratos de Construcción; (b) la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias; (c) la NIC 17, Arrendamientos, si bien esta NIC 17 no contiene ninguna especificación sobre cómo tratar los arrendamientos operativos que resulten onerosos para la empresa, por lo que habrá que aplicar la presente Norma para tratarlos, y (d) la NIC 19, Beneficios a los Empleados. 6. Ciertas partidas, tratadas como provisiones, pueden estar relacionadas con el reconocimiento de algún ingreso, por ejemplo en el caso de que la empresa otorgue ciertas garantías a cambio de la percepción de un determinado importe o cuota. Esta Norma no trata el reconocimiento de los ingresos, puesto que en la NIC 18, Ingresos, se identifican las circunstancias precisas para el reconocimiento de los mismos, y se suministra una guía práctica para aplicar los criterios de reconocimiento. Esta Norma no modifica lo establecido en la NIC 18. 7. En esta Norma se definen las provisiones como pasivos de cuantía o vencimiento inciertos. En algunos países, el término “provisión” se utiliza en el contexto de partidas tales como la depreciación sistemática, y también para denominar el reconocimiento de la pérdida de valor por deterioro de algunos activos o de los deudores de dudoso cobro. Estas partidas proceden de ajustes en el valor en libros de ciertos activos, y no se tratan en la presente Norma. 8. En otras Normas Internacionales de Contabilidad se especifican las reglas para tratar ciertos desembolsos como activos o como gastos. Tales cuestiones no son abordadas en la presente Norma. De acuerdo con ello, esta Norma no exige, ni prohibe, la capitalización de los costos reconocidos al constituir una determinada provisión. 9. Esta Norma es de aplicación a las provisiones por reestructuración (incluyendo las operaciones en discontinuación). Cuando una determinada reestructuración cumple con la definición de operación en discontinuación, la NIC 35, Operaciones en Discontinuación, puede exigir revelaciones adicionales sobre la misma. Definiciones 10. Para los fines del Pronunciamiento, se utilizan los siguientes términos con sus correspondientes significados: Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. El suceso que da origen a la obligación es todo aquel suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal o asumida por la entidad, de forma que a la empresa no le queda otra alternativa más realista que satisfacer el importe correspondiente. Una obligación legal es aquélla que se deriva de: (a) un contrato (ya sea a partir de sus condiciones explícitas o implícitas); (b) la legislación, u (c) otra causa de tipo legal. Una obligación asumida es aquélla que se deriva de las actuaciones de la propia empresa, en las que: (a) debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público o a un compromiso actual suficientemente concreto, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades, y (b) como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado una expectativa válida, ante aquéllos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. Un pasivo contingente es: (a) una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa, o bien (b) una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido porque: (i) no es probable que la empresa tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos, o bien (ii) el importe de la obligación no pueda ser medido con la suficiente fiabilidad. Un activo contingente es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. Un contrato de carácter oneroso es todo aquel contrato en el cual los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. Una reestructuración es un programa de actuación, planificado y controlado por la gerencia de la empresa, cuyo efecto es un cambio significativo: (a) en el alcance de la actividad llevada a cabo por la empresa, o (b) en la manera de llevar la gestión de su actividad. Comparación de las provisiones con otros pasivos 11. Las provisiones pueden distinguirse de otros pasivos, tales como los acreedores comerciales y otras obligaciones acumuladas (devengadas) que son objeto de estimación, por la existencia de incertidumbre acerca del momento del vencimiento o de la cuantía de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelación. En contraste con las provisiones: (a) Los acreedores comerciales son cuentas a pagar por bienes o servicios que han sido suministrados o recibidos por la empresa, y además han sido objeto de facturación o acuerdo formal con el proveedor, y (b) Las obligaciones acumuladas (devengadas) son cuentas a pagar por el suministro o recepción de bienes o servicios que no han sido pagados, facturados o acordados formalmente con el proveedor, e incluyen las partidas que se deben a los empleados (por ejemplo a causa de las partes proporcionales de las vacaciones retribuidas acumuladas hasta el momento del cierre). Aunque a veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento de las obligaciones acumuladas (o devengadas), la incertidumbre asociada a las mismas es, por lo general, mucho menor que en el caso de las provisiones. Las obligaciones acumuladas (o devengadas) se presentan, con frecuencia, integrando la partida correspondiente a los acreedores comerciales y otras cuentas por pagar, mientras que las provisiones se presentan de forma separada. Relaciones entre provisiones y pasivos de carácter contingente 12. En una acepción general, todas las provisiones son de naturaleza contingente, puesto que existe incertidumbre sobre el momento del vencimiento o sobre el importe correspondiente. Sin embargo, en esta Norma, el término “contingente” se utiliza para designar activos y pasivos que no han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros, porque su existencia quedará confirmada solamente tras la ocurrencia, o en su caso la no ocurrencia, de uno o más sucesos futuros que no están enteramente bajo el control de la empresa. Por otra parte, la denominación “pasivo contingente” se utiliza para designar a los pasivos que no cumplen los criterios necesarios para su reconocimiento. 13. Esta Norma distingue entre: (a) provisiones: que ya han sido objeto de reconocimiento como pasivos (suponiendo que su cuantía haya podido ser estimada de forma fiable) porque representan obligaciones presentes y es probable que, para satisfacerlas, la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos, y (b) pasivos contingentes: los cuales no han sido objeto de reconocimiento como pasivos porque son: (i) obligaciones posibles, en la medida que todavía se tiene que confirmar si la empresa tiene una obligación presente que puede suponerle una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, o bien (ii) obligaciones presentes que no cumplen los criterios de reconocimiento de esta Norma (ya sea porque no es probable que, para su cancelación, se produzca una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, ya sea porque no pueda hacerse una estimación suficientemente fiable de la cuantía de la obligación). Reconocimiento Provisiones 14. Debe reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones: (a) la empresa tiene una obligación presente (ya sea legal o implicita ) como resultado de un suceso pasado2; (b) es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación, y (c) puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la empresa no debe reconocer la provisión. Obligación presente 15. En algunos casos raros no queda claro si existe o no una obligación en el momento presente. En tales circunstancias, se considera que un suceso ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, existe una probabilidad mayor de que se haya incurrido en la obligación, en la fecha de cierre del balance de situación general, que de lo contrario. 16. En casi todos los casos quedará claro si el suceso, ocurrido en el pasado, ha producido o no el nacimiento de la obligación presente. En algunos casos raros, por ejemplo cuando están en curso procesos judiciales, puede estar en disputa la ocurrencia o no de ciertos sucesos, o si de tales sucesos se deriva la existencia de una obligación en el momento 2 Véase también SIC 6 - Costos de Modificación de las Aplicaciones Informáticas. presente. En tales circunstancias, la empresa procederá a determinar la existencia o no de la obligación presente, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, entre la que se podrá incluir, por ejemplo, la opinión de expertos. La evidencia a considerar incluye, asimismo, cualquier tipo de información adicional derivada de sucesos ocurridos tras el cierre del balance de situación general. A partir de esa evidencia: (a) la empresa reconocerá una provisión (suponiendo que se cumplan las condiciones para su reconocimiento) siempre que la probabilidad de existencia de la obligación presente, en la fecha de cierre del balance de situación general, sea mayor que la probabilidad de no existencia, e (b) informará en las notas de la existencia de un pasivo contingente, siempre que la probabilidad de que exista la obligación presente sea menor que la probabilidad de que no exista, salvo en el caso de que sea remota la posibilidad de que tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos (véase el párrafo 86). Suceso pasado 17. El suceso pasado del que se deriva la obligación se denomina suceso que da origen a la obligación. Para que un suceso sea de esta naturaleza, es preciso que la empresa no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa más realista que atender al pago de la obligación creada por tal suceso. Este será el caso sólo si: (a) el pago de la obligación viene exigido por ley, o bien (b) al tratarse de una obligación implícita, cuando el suceso (que muy bien puede ser una actuación de la propia empresa) haya creado una expectativa válida ante aquéllos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. 18. Los estados financieros se refieren a la situación financiera de la empresa al final del periodo sobre el cual se informa, y no a su posible situación en el futuro. Por esta razón, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro. Las únicas obligaciones reconocidas en el balance de situación general de la empresa serán aquéllas que existen ya en la fecha del balance de situación general. 19. Se reconocerán como provisiones sólo aquellas obligaciones, surgidas a raíz de sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de la empresa (es decir, de la gestión futura de la entidad). Ejemplos de tales obligaciones son las multas medioambientales o los costos de reparación de los daños causados, puesto que tanto en uno como en otro caso, y para pagar los compromisos correspondientes, se pueden derivar para la empresa salidas de recursos que incorporan beneficios económicos, con independencia de las actuaciones futuras que ésta lleve a cabo. De forma similar la empresa tendrá que reconocer los costos por el abandono de una instalación de extracción de petróleo o de una central nuclear, siempre que esté obligada a restaurar los daños ya ocasionados por su funcionamiento. En contraste con lo anterior, y por causas de tipo comercial o exigencias legales, la empresa puede desear o necesitar la realización de desembolsos por gastos para operar de una manera determinada en el futuro (un ejemplo es la colocación de filtros de humos en una determinada fábrica). Puesto que la empresa puede evitar tales desembolsos futuros mediante actuaciones futuras, por ejemplo cambiando la forma de llevar a cabo la fabricación, no existe una obligación presente de realizar esos desembolsos, y por tanto no reconocerá provisión alguna para los mismos. 20. Una obligación reconocida como pasivo implica, en todos los casos, la existencia de un tercero con el que se ha contraído la misma, y al que se le debe satisfacer el importe. No obstante, no es preciso conocer la identidad del tercero al que se le debe pagar, puesto que la obligación puede muy bien ser incluso con el público en general. Puesto que la obligación siempre implica un compromiso contraído con un tercero, cualquier decisión de la dirección o del órgano de administración de la empresa, no dará lugar a una obligación asumida, en la fecha de cierre del balance de situación general, a menos que tal decisión haya sido comunicada antes de esa fecha, a los afectados, de una manera suficientemente explícita como para crear una expectativa válida ante aquéllos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. 21. Un suceso que no haya dado lugar al nacimiento inmediato de una obligación, puede hacerlo en una fecha posterior, por causa de los cambios legales o por actuaciones de la empresa (por ejemplo, una declaración pública suficientemente concreta) que den lugar a obligaciones o compromisos asumidos. Por ejemplo, cuando se ha causado un daño ambiental, puede no haber obligación de afrontar las consecuencias. Sin embargo, la aparición de una ley nueva puede ser el suceso del que se derive la obligación, así como también lo puede ser el que la empresa acepte, públicamente, su responsabilidad de reparar el daño causado, de forma que aparezca una obligación asumida de afrontar las consecuencias producidas. 22. En el caso de leyes cuyos extremos todavía se estén discutiendo, las obligaciones para la empresa sólo aparecerán cuando sea prácticamente seguro que la redacción final tendrá unas consecuencias iguales a las del proyecto conocido. Para los propósitos perseguidos en esta Norma, tal obligación se tratará como si fuera una obligación de tipo legal. Debido a las diferentes circunstancias que rodean la discusión de una ley, puede ser imposible señalar un único suceso que pueda hacer prácticamente segura la redacción final que tome la misma. En muchos casos será imposible tener la completa seguridad sobre la redacción de una ley hasta el mismo momento en que haya sido aprobada. Salida probable de recursos que incorporen beneficios económicos 23. 3 Para reconocer un pasivo no sólo debe existir la obligación presente, sino también la probabilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, para cancelar tal obligación. Para los propósitos de esa Norma3, la salida de recursos u otro suceso cualquiera se considerará probable siempre que haya mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad de que un evento pueda ocurrir sea mayor que la probabilidad de que no se presente en el futuro. Cuando no sea probable que exista la obligación, la empresa procederá a informar, por medio de notas, sobre el pasivo contingente, salvo que la posibilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, se considere remota. ) La interpretación del término “probable” en esta Norma (esto es, “mayor posibilidad de que un evento se presente que de lo contrario”), no es necesariamente de aplicación a otras Normas Internacionales de Contabilidad. 24. Cuando exista un gran número o una cantidad grande de obligaciones similares (por ejemplo, garantías de productos o contratos similares), la probabilidad de que se produzca una salida de recursos, para su cancelación, se determinará considerando el tipo de obligación en su conjunto. Aunque la posibilidad de una salida de recursos sea pequeña para una determinada partida o tipo de producto en particular, puede muy bien ser probable una salida de recursos para cancelar el tipo de obligación en su conjunto. Si tal es el caso, se procederá a reconocer la provisión (siempre que se cumplan los demás criterios para el reconocimiento). Estimación fiable del importe de la obligación 25. La utilización de estimaciones es una parte esencial de la preparación de los estados financieros, y su existencia no perjudica de ningún modo la fiabilidad que éstos deben tener. Esto es especialmente cierto en el caso de las provisiones, que son más inciertas por su naturaleza que el resto de las partidas del balance de situación general. Excepto en casos extremadamente raros, la empresa será capaz de determinar un conjunto de desenlaces posibles de la situación incierta, y podrá por tanto realizar una estimación, para el importe de la obligación, lo suficientemente fiable como para ser utilizado en el reconocimiento de la provisión. 26. En el caso extremadamente raro de que no se pueda hacer ninguna estimación fiable, se tendrá un pasivo que no puede ser objeto de reconocimiento. La información a revelar sobre tal pasivo contingente se hará por medio de las correspondientes notas (véase el párrafo 86). Pasivos contingentes 27. La empresa no debe proceder al reconocimiento de ningún pasivo contingente, entendiendo como tales los definidos en el párrafo 10 anterior. 28. Con independencia de no hacer constar el pasivo contingente en el balance de situación general, ni reflejar su aparición en el estado de resultados, la empresa informará en notas, como se exige en el párrafo 86, acerca su existencia, salvo en el caso de que la posibilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, se considere remota. 29. Cuando la empresa sea responsable, de forma conjunta y solidaria, en relación con una determinada obligación, la parte de la deuda que se espera que cubran los demás responsables se tratará como un pasivo contingente. La empresa, en este caso, procederá a reconocer una provisión por la parte de la obligación para la que sea probable una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos futuros, salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe. 30. Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente esperada. Por tanto, serán objeto de reconsideración continuamente, con el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos, que incorporen beneficios económicos futuros, para proceder en tal caso a su cancelación. Si se estimara probable, para una partida tratada anteriormente como pasivo contingente, la salida de tales recursos económicos en el futuro, se reconocería la correspondiente provisión, en los estados financieros del periodo en el que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia (salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe). Activos contingentes 31. La empresa no debe proceder a reconocer ningún activo contingente. 32. Normalmente, los activos contingentes surgen por sucesos inesperados o no planificados, de los cuales nace la posibilidad de una entrada de beneficios económicos en la empresa. Un ejemplo puede ser la reclamación que la empresa está llevando a cabo a través de un proceso judicial, cuyo desenlace es incierto. 33. Los activos contingentes no son objeto de reconocimiento en los estados financieros, puesto que ello podría significar el reconocimiento de un ingreso que quizá no sea objeto de realización nunca. No obstante, cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo correspondiente no es de carácter contingente, y por tanto es apropiado proceder a reconocerlo. 34. En el caso de que sea probable la entrada de beneficios económicos a la empresa, por causa de la existencia de activos contingentes, se informará de los mismos en las notas a los estados financieros, de la forma que se exige en el párrafo 89. 35. Los activos contingentes han de ser objeto de evaluación de forma continuada, con el fin de asegurar que su evolución se refleja apropiadamente en los estados financieros. En el caso de que la entrada de beneficios económicos a la empresa se estime prácticamente cierta, se procederá al reconocimiento del ingreso y del activo en los estados financieros del periodo en el que dicho cambio haya tenido lugar. Si la entrada de beneficios económicos se ha convertido en probable, la empresa informará en notas sobre el correspondiente activo contingente (véase el párrafo 89). MEDICIÓN Mejor estimación 36. El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, en la fecha de cierre de balance de situación general, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente. 37. La mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente vendrá constituida por el importe, evaluado de forma racional, que la empresa tendría que pagar para cancelar la obligación en la fecha de cierre del balance, o tendría que transferir a un tercero en esa fecha. Podría ser imposible, o bien prohibitivo por caro, proceder a pagar o a transferir el importe de la obligación en la fecha del balance de situación general. No obstante, la estimación del importe que la empresa vaya a necesitar, para hacer el pago o la transferencia citados, proporcionará la mejor evaluación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente en la fecha de cierre del balance de situación general. 38. Las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su efecto financiero, serán determinados por el juicio de la gerencia de la empresa, complementado por la experiencia que se tenga en operaciones similares y, en algunos casos, por informes de expertos. La evidencia a considerar también incluye cualquier dato suministrado por sucesos ocurridos tras la fecha de cierre de los estados financieros. 39. Las incertidumbres que rodean al importe a reconocer como provisión se tratan de diferentes formas, atendiendo a las circunstancias particulares de cada caso. En el caso de que la provisión, que se está midiendo, se refiera a una población importante de casos individuales, la obligación presente se estimará promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. El nombre de este método estadístico es el de “valor esperado”. La provisión, por tanto, será diferente dependiendo de si la probabilidad de que se presente una pérdida es, por ejemplo, del 60 por ciento o del 90 por ciento. En el caso de que el rango de desenlaces posibles sea un continuo, y cada punto del mismo tenga la misma probabilidad que otro, se utilizará el valor medio del rango. Ejemplo La empresa vende sus productos con garantía, de forma que los consumidores tienen cubierto el costo de las reparaciones de cualquier defecto de manufactura pueda aparecer, hasta seis meses después de la compra. Si se detectaran defectos menores en todos los productos vendidos, los costos de reparación de todos ellos ascenderían a 1 millón. En el caso de que se detectaran defectos importantes en todos los productos vendidos, los costos correspondientes de reparación ascenderían a 4 millones. La experiencia de la empresa en el pasado, junto con las expectativas futuras, indican que, para el año próximo, no aparecerán defectos en el 75 por ciento de los artículos, se detectarán defectos menores en el 20 por ciento y en el restante 5 por ciento aparecerán defectos importantes. De acuerdo con el párrafo 24, la empresa habrá de evaluar la salida probable de recursos para cubrir la garantía del conjunto de los artículos. El valor esperado del costo de las reparaciones será: (75% de cero) + (20% de 1 millón) + (5% de 4 millones) = 400.000 40. Cuando se esté evaluando una obligación aislada, la mejor estimación de la deuda puede venir constituida por el desenlace individual que resulte más probable. No obstante, también en este caso la empresa considerará otros desenlaces posibles. En el caso de que los otros desenlaces posibles sean, o bien mucho más caros, o mucho más baratos que el desenlace más probable, la mejor estimación puede ser por una cuantía mayor o menor, respectivamente, que la correspondiente a éste. Por ejemplo, si la empresa ha de corregir un defecto importante en una planta industrial de gran dimensión, construida para un determinado cliente, y el costo de conseguir la subsanación del defecto al primer intento, que es el desenlace más probable de la contingencia, es de 1.000, podría dotar una provisión de mayor cuantía para contemplar la posibilidad de que fueran necesarios intentos adicionales, siempre que la probabilidad de tener que realizarlos fuera significativa. 41. La provisión se mide antes de impuestos, puesto que sus consecuencias fiscales, así como los cambios que pueda sufrir el valor de la misma, se tratan en la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias Riesgo e incertidumbres 42. Para realizar la mejor estimación de la provisión, deben ser tenidos en cuenta los riesgos e incertidumbres que, inevitablemente, rodean a la mayoría de los sucesos y las circunstancias concurrentes a la valoración de la misma. 43. Con el término riesgo se describe la variabilidad en los desenlaces posibles. Un ajuste por la existencia de riesgo puede aumentar el importe por el que se mide una obligación. Será preciso tener precaución, al realizar juicios valorativos en condiciones de incertidumbre, de manera que no sobrevaloren los activos o los ingresos, y que no se infravaloren los pasivos o los gastos. No obstante, la incertidumbre no es una justificación para la creación de provisiones excesivas, o para la sobrevaloración deliberada de los pasivos. Por ejemplo, si el costo estimado de un desenlace particularmente adverso se evalúa de forma demasiado prudente, entonces, y de forma deliberada, tal desenlace no está recibiendo el tratamiento de más probable, cuando efectivamente lo es. Es preciso tener cuidado para evitar la duplicación de los ajustes por riesgo e incertidumbre, con la consiguiente sobrevaloración del importe de la provisión. 44. La información adicional acerca de las incertidumbres, que guardan relación con el importe final del desembolso, se realizará de acuerdo con lo establecido en el párrafo 85 (b). Valor presente 45. Cuando resulte importante el efecto financiero producido por el descuento, el importe de la provisión debe ser el valor presente de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligación. 46. Debido al valor temporal del dinero, la unidad monetaria de provisión que se refiere a salidas de efectivo cercanas a la fecha de cierre, resulta más onerosa para la empresa que la referida a fechas más lejanas. El importe de las provisiones, por tanto, será objeto de descuento cuando el efecto de hacerlo resulte significativo. 47. La tasa o tasas de descuento deben ser consideradas antes de impuestos, y deben reflejar las evaluaciones correspondientes al valor temporal del dinero que el mercado esté haciendo en la fecha de cierre del balance de situación general, así como el riesgo específico del pasivo correspondiente. La tasa o tasas de descuento no deben reflejar los riesgos que hayan sido ya objeto de ajuste, al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados con la provisión. Sucesos futuros 48. Los sucesos futuros, que puedan afectar a la cuantía necesaria para cancelar la obligación, deben ser objeto de reflejo en la evaluación de la misma, siempre que haya una evidencia objetiva suficiente de que puedan aparecer efectivamente. 49. Las expectativas sobre sucesos futuros pueden ser particularmente importantes en la medición de las provisiones. Por ejemplo, la empresa puede creer que el costo de limpiar un determinado emplazamiento industrial, al final de su vida útil, puede quedar reducido gracias a futuros cambios en la tecnología. El importe que se reconozca como provisión habrá de reflejar una expectativa razonable de observadores objetivos y técnicamente cualificados, teniendo en cuenta toda la experiencia disponible sobre la tecnología que será posible utilizar en el momento de proceder a la limpieza. De esta forma, resultará apropiado incluir, por ejemplo, las reducciones de costo relacionadas con el aumento de experiencia asociada con la aplicación de la tecnología actual, o el costo esperado de aplicar la tecnología actual en operaciones mayores o más complejas que se han llevado a cabo previamente. No obstante, la empresa no anticipará el desarrollo de una tecnología completamente nueva de limpieza, al hacer las estimaciones, a menos que ello esté apoyado por una evidencia suficientemente objetiva. 50. El efecto de la posible nueva legislación será tomado en cuenta, al medir las obligaciones ya existentes, cuando haya suficiente evidencia objetiva de que la normativa conocida será la que se apruebe sin prácticamente ningún cambio. La variedad de circunstancias que surgen en la práctica hacen imposible especificar un solo suceso que, en todos los casos, produzca la evidencia objetiva suficiente. Por otra parte, la evidencia es necesaria tanto en lo que la legislación vaya a exigir, como en que será prácticamente seguro que se aprobará e implementará siguiendo los procedimientos ordinarios. En muchos casos, no existirá evidencia objetiva suficiente hasta el momento en que se haya promulgado la legislación. Desapropiaciones esperadas de activos 51. Las ganancias esperadas por la desapropiación de activos no deben ser tenidas en cuenta al evaluar el importe de la provisión. 52. Las ganancias esperadas por la desapropiación de activos no se tomarán en cuenta, al medir el importe de la provisión, incluso en el caso de que la desapropiación en cuestión esté ligada estrechamente al suceso que ha hecho surgir la provisión. Por el contrario, la empresa reconocerá las ganancias de la desapropiación esperada de activos en el momento que se especifica en la Norma Internacional de Contabilidad que se refiera al tipo de activo en cuestión. Reembolsos 53. En el caso de que la empresa espere que una parte o la totalidad del desembolso necesario para liquidar la provisión le sea reembolsado por un tercero, tal reembolso será objeto de reconocimiento cuando, y sólo cuando, sea prácticamente segura su recepción si la empresa cancela la obligación objeto de la provisión. El reembolso, en tal caso, debe ser tratado como un activo independiente. El importe reconocido para el activo no debe exceder al importe de la provisión. 54. En el estado de resultados, el gasto relacionado con la provisión puede ser objeto de presentación como una partida neta del importe reconocido como reembolso a recibir. 55. En ciertas ocasiones, la empresa puede considerar el hecho de que un tercero se hará cargo de la totalidad, o una parte, del desembolso requerido para liquidar una provisión (por ejemplo, a través de la existencia de contratos de seguro, de cláusulas de indemnización o de garantías de proveedores). El tercero en cuestión puede, o bien reembolsar los importes ya pagados por la empresa, o bien pagar tales cantidades directamente. 56. En muchos casos, la empresa responderá de la totalidad del importe en cuestión, de forma que tendrá que liquidarlo por entero si el tercero no paga por cualquier razón. En tal situación, la provisión se reconocerá por el importe total, y se procederá a reconocer un activo por el reembolso esperado, cuando sea prácticamente seguro que se vaya a recibir si la empresa hace frente al pasivo recogido en la provisión. 57. En algunos casos, la empresa puede no tener que responder del pago de la provisión si el tercero responsable deja de realizar el desembolso. En tal caso, la empresa no tendrá responsabilidad por tales pagos, y por tanto no se incluirán en el cálculo de la provisión. 58. Como se ha resaltado en el párrafo 29, una obligación por la que la empresa es responsable de forma conjunta y solidaria, será un pasivo de tipo contingente, por la parte y en la medida que se espere sea liquidado por los terceros en cuestión. Cambios en el valor de las provisiones 59. Las provisiones deben ser objeto de revisión en cada fecha de cierre del balance de situación general, y ajustadas en su caso para reflejar la mejor estimación existente en ese momento. En el caso de que no sea ya probable la salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, para cancelar la obligación correspondiente, se procederá a liquidar o revertir la provisión. 60. Cuando se haya usado el descuento para determinar el importe de la provisión, el valor en libros de la misma aumentará en cada periodo para reflejar el paso del tiempo. Tal incremento se reconocerá como un gasto por intereses. Aplicación de las provisiones 61. Cada provisión deberá ser utilizada sólo para afrontar los desembolsos para los cuales fue originalmente reconocida. 62. Sólo se aplicará la provisión para cubrir los desembolsos relacionados originalmente con su dotación. El hecho de realizar desembolsos contra una provisión que fue, en su origen, dotada para propósitos diferentes, produciría el efecto de encubrir el impacto de dos sucesos distintos. Aplicación de las reglas de reconocimiento y medición Pérdidas futuras derivadas de la operación 63. No deben reconocerse provisiones por pérdidas futuras derivadas de las actividades de operación. 64. Las pérdidas futuras derivadas de las actividades de operación no cumplen las condiciones de la definición de pasivo, dada en el párrafo 10, ni tampoco los criterios generales para el reconocimiento de las provisiones, dados en el párrafo 14. 65. Las expectativas de pérdidas futuras derivadas de las actividades ordinarias pueden ser indicativas de que ciertos activos de la operación han sufrido un deterioro del valor . La empresa deberá realizar la comprobación pertinente del deterioro del valor, según establece la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos. Contratos de carácter oneroso 66. Si la empresa tiene un contrato de carácter oneroso, las obligaciones que se deriven del mismo deben ser reconocidas y medidas, en los estados financieros, como provisiones. 67. Muchos contratos (por ejemplo, algunas órdenes rutinarias de compra) pueden ser revocados sin pagar ninguna compensación a la otra parte, y por tanto no producirán obligación alguna. Otros contratos establecen tanto derechos como obligaciones para cada una de las partes contratantes. Cuando ciertas circunstancias convierten onerosos a tales contratos, los mismos caen dentro del alcance de esta Norma, y se reconocerán las obligaciones que pudieran existir. Los contratos pendientes de ejecución, que no sean de carácter oneroso, caen fuera del alcance del Pronunciamiento. 68. En esta Norma se define un contrato de carácter oneroso como aquél en el que los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. Los costos inevitables del contrato reflejarán los menores costos netos por resolver el mismo, o lo que es igual, el importe menor entre el costo de cumplir sus cláusulas y la cuantía de las compensaciones o multas que se deriven de su incumplimiento. 69. Antes de proceder a dotar una provisión independiente por causa de un contrato de carácter oneroso, la empresa reconocerá cualesquiera pérdidas por deterioro del valor que correspondan a los activos dedicados a cumplir las obligaciones derivadas del contrato (véase la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos). Reestructuración 70. Los siguientes ejemplos recogen sucesos que pueden caber dentro de la definición de reestructuración: (a) venta o liquidación de una línea de actividad; (b) la clausura de un emplazamiento de la empresa en un país o región, o bien la reubicación de las actividades que se ejercían en un país o región a otros distintos; (c) los cambios en la estructura de la gerencia, como por ejemplo la eliminación de un nivel o escala de directivos empresariales, y (d) las reorganizaciones importantes, que tienen un efecto significativo sobre la naturaleza y enfoque de las actividades de la empresa. 71. Se reconocerá una provisión por costos de reestructuración, sólo cuando se cumplan las condiciones generales de reconocimiento de provisiones establecidas en el párrafo 14. En los párrafos 72-83 se determina cómo aplicar los criterios generales de reconocimiento al caso de las reestructuraciones. 72. Surge, para la empresa, una obligación asumida, por causa de una reestructuración, cuando: (a) tiene un plan formal y detallado para proceder a la reestructuración, en el que se identifican, al menos: (i) las actividades empresariales, o la parte de las mismas, implicadas; (ii) las principales ubicaciones afectadas; (iii) la ubicación, función y número aproximado de los empleados que serán indemnizados tras prescindir de sus servicios; (iv) los desembolsos que se llevarán a cabo, y (v) (b) las fechas en las que el plan será implementado; y además ha producido una expectativa válida entre los afectados, en el sentido de que la reestructuración se llevará a cabo, ya sea por haber comenzando a implementar el plan o por haber anunciado sus principales características a los mismos. 73. La evidencia de que la empresa ha comenzado a llevar a cabo el plan de reestructuración podría venir dada, por ejemplo, por un plan de desmantelamiento de las instalaciones o de venta de los activos correspondientes, y también por el anuncio público de las principales características del plan. El anuncio público del plan detallado de reestructuración constituirá una obligación asumida de forma implícita de reestructurar, sólo si se hace de tal manera y con suficiente detalle (es decir, dando a conocer las principales características del mismo), que sea capaz de producir expectativas válidas entre los terceros implicados, esto es, entre los clientes, proveedores y empleados (o sus representantes), sobre el hecho de que la empresa va a llevar efectivamente a cabo la reestructuración. 74. Para que el plan sea suficiente como para dar lugar a una obligación asumida por la entidad, al comunicárselo a los que resulten afectados por él, es necesario que su implantación esté planeada para dar comienzo en cuanto sea posible, y además que el calendario de actuaciones haga improbable cualquier cambio significativo sobre lo inicialmente previsto. Si, por el contrario, se espera que transcurra un largo periodo de tiempo antes de que la reestructuración comience, o bien que la reestructuración lleve un intervalo de tiempo no razonable por dilatado, es improbable que el plan produzca expectativas válidas, entre los terceros afectados, sobre el hecho de que la empresa está comprometida en una reestructuración, puesto que el calendario de actuaciones da a la entidad oportunidades para cambiar sus planes iniciales. 75. Si la decisión de reestructuración ha sido tomada, por la gerencia o el órgano de administración de la empresa, antes de la fecha de cierre del balance de situación general, no dará lugar a la existencia de una obligación asumida de forma implícita, a menos que la citada empresa, para ese momento, haya: (a) empezado a implementar el plan de reestructuración, o bien (b) anunciado las principales características del plan de reestructuración, a todos los que vayan a resultar afectados por el mismo, de una manera suficientemente concreta como para producir en los mismos expectativas válidas en el sentido de que la empresa va a llevar a cabo la reestructuración. En algunos casos, la empresa comienza a implementar el plan de reestructuración, o procede a anunciar sus principales características a los afectados por el mismo, después de la fecha de cierre del balance de situación general. En tal caso puede ser obligatoria la información complementaria al respecto, según lo establecido por la NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos Tras la Fecha de Cierre del Balance, siempre y cuando sea de tal importancia la reestructuración que la falta de información pueda afectar a la capacidad de los usuarios de los estados financieros para realizar las evaluaciones apropiadas para tomar decisiones. 76. Sin embargo, una obligación asumida no se genera sólo por la decisión tomada por la gerencia de la empresa, ya que puede surgir de otros sucesos anteriores asociados con tal decisión. Por ejemplo, las negociaciones con los representantes de los empleados para discutir las indemnizaciones por despido colectivo, o con posibles compradores para la venta de las instalaciones que constituyen una operación, pueden haber producido acuerdos firmes que para su efectividad necesiten sólo la aprobación correspondiente del órgano de administración. Una vez que se ha conseguido esta aprobación, y ha sido comunicada a los terceros implicados, la empresa tiene una obligación asumida para reestructurar, siempre y cuando se cumplan las condiciones del párrafo 72. 77. En algunos países, la decisión última de la reestructuración descansa en un órgano o junta entre cuyos miembros se incluyen representantes de intereses distintos de los que corresponden a la gerencia (por ejemplo, de empleados), o bien es preciso informar convenientemente a tales representantes antes de que el órgano de administración tome la decisión. En tanto en cuanto la decisión tomada por este órgano implica la comunicación a los anteriores representantes, puede dar lugar a una obligación asumida para reestructurar. 78. No surge ningún tipo de obligación para la empresa por causa de la desapropiación de una de sus operaciones, hasta que la misma se ha comprometido en la venta , es decir, hasta que exista un compromiso firme de venta. 79. Incluso en el caso de que la empresa haya tomado la decisión de vender una determinada operación, y haya anunciado públicamente su decisión, no estará comprometida a la venta hasta que haya identificado al comprador y exista un compromiso firme con él. Hasta el momento en que se produzca tal compromiso firme, la empresa puede cambiar sus intenciones iniciales, y por otra parte tendrá que tomar otro curso de acción si no puede encontrar un comprador que le ofrezca condiciones aceptables. Cuando se contempla la venta de una operación, como una parte de la reestructuración, se comprobará, en primer lugar, la posible deterioro del valor de los activos pertenecientes a la misma, siguiendo la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos. En este caso hay que tener en cuenta que, al ser la venta sólo una parte de la reestructuración, podría aparecer una obligación asumida de forma implícita para con los terceros implicados antes de que existiera un compromiso firme de venta. 80. La provisión por reestructuración debe incluir sólo los desembolsos que surjan directamente de la reestructuración, que son aquellos que de forma simultánea están: 81. (a) necesariamente impuestos por la reestructuración, y (b) no asociados con las actividades que continúan en la empresa. Una provisión por reestructuración no incluye costos tales como los de: (a) formación o reubicación del personal que permanezca dentro de la empresa; (b) comercialización o publicidad, e (c) inversión en nuevos sistemas informáticos o redes de distribución. Tales desembolsos tienen relación con la gestión futura de la actividad, y por tanto no son pasivos derivados de la reestructuración en la fecha de cierre del balance de situación general. Tales gastos o inversiones se tratarán, contablemente, de la misma manera que si se produjeran con independencia de la reestructuración. 82. Las pérdidas identificables, derivadas de la operación de las actividades afectadas por la reestructuración, no se incluirán en el importe de la provisión, salvo que estén relacionadas con un contrato de carácter oneroso, tal y como se define en el párrafo 10. 83. Como se exige en el párrafo 51, las posibles ganancias derivadas de la venta de activos no se tendrán en consideración al medir el importe de la provisión por reestructuración, incluso aunque las mismas se consideren como una parte integrante de la propia reestructuración. Información a revelar 84. Para cada tipo de provisión, la empresa debe informar acerca de: (a) el valor en libros al principio y al final del periodo; (b) las dotaciones efectuadas en el periodo, incluyendo también los incrementos en las provisiones existentes; (c) los importes utilizados (esto es, aplicados o cargados contra la provisión) en el transcurso del periodo; (d) los importes no utilizados que han sido objeto de liquidación o reversión en el periodo, y (e) el aumento, durante el periodo, en los saldos objeto de descuento, por causa de los intereses acumulados, así como el efecto que haya podido tener cualquier eventual cambio en la tasa de descuento. No es preciso suministrar información comparativa. 85. 86. 87. La empresa debe revelar, por cada tipo de provisión, información sobre los siguientes extremos: (a) Una breve descripción de la naturaleza de la obligación contraída, así como el calendario esperado de las salidas de beneficios económicos, producidos por la misma. (b) Una indicación acerca de las incertidumbres relativas al importe o al calendario de las salidas de recursos que producirá la provisión. En los casos en que sea necesario para suministrar la información adecuada, la empresa debe revelar la información correspondiente a las principales hipótesis realizadas sobre los sucesos futuros a los que se refiere el párrafo 48. (c) El importe de cualquier eventual reembolso, informando además de la cuantía de los activos que hayan sido reconocidos para recoger los eventuales reembolsos esperados. A menos que la posibilidad de una eventual salida de recursos para liquidarla sea remota, la empresa debe dar, para cada tipo de pasivo contingente en la fecha del balance general, una breve descripción de la naturaleza del mismo y, cuando fuese posible: (a) una estimación de sus efectos financieros, medidos según lo establecido en los párrafos 36-52; (b) una indicación de las incertidumbres relacionadas con el importe o el calendario de las salidas de recursos correspondientes, y (c) la posibilidad de obtener eventuales reembolsos. Para determinar qué provisiones o qué pasivos contingentes pueden agregarse en cada uno de los tipos o clases, es necesario considerar si la naturaleza de las partidas es lo suficientemente similar como para admitir una información común que las abarque todas, para cumplir con los requisitos establecidos en los párrafos 85(a) y (b) y 86 (a) y (b). De esta forma, puede resultar apropiado considerar como un sólo tipo de provisión, las partidas relativas a las garantías de los diferentes productos, pero podría no resultar apropiado agrupar en un solo tipo de provisión los importes relativos a las garantías comunes y las referidas a reclamaciones judiciales. 88. Cuando nacen, de un mismo conjunto de circunstancias, una provisión y un pasivo contingente, la empresa redactará las revelaciones complementarias exigidas por los párrafos 84 a 86, de manera que se muestren las relaciones existentes entre una y otro. 89. En el caso de que sea probable la entrada de beneficios económicos, la empresa debe incluir en las notas una breve descripción de la naturaleza de los activos contingentes correspondientes, existentes en la fecha de cierre del balance y, cuando ello sea posible, una estimación de sus efectos financieros, medidos utilizando los principios establecidos para las provisiones en los párrafos 36 a 52. 90. Es muy importante que, en las descripciones que correspondan a los activos de carácter contingente, se eviten las indicaciones que puedan confundir respecto a la posibilidad de la obtención de los ingresos correspondientes. 91. En aquellos casos en los que no se revele la información exigida por los párrafos 86 y 89, porque no sea posible hacerlo, este hecho debe ser revelado en las notas correspondientes. 92. En ciertos casos posibles, pero extremadamente raros en la práctica, puede esperarse que la información a revelar relativa a algunos de los extremos, de los exigidos en los párrafos 84 a 89, perjudique seriamente a la posición de la empresa, en disputas con terceros relativas a las situaciones que contemplan las provisiones, los pasivos contingentes o los activos de igual naturaleza. En tales casos, no es preciso que la empresa revele esta información, pero debe describir la naturaleza genérica de la disputa, junto con el hecho de que se ha omitido y las razones que han llevado a tomar tal decisión. Disposiciones transitorias 93. La empresa debe contabilizar el efecto de adoptar esta Norma, ya sea en la fecha de entrada en vigor o con anterioridad a la misma, ajustando el saldo inicial de ganancias retenidas, en el periodo en que se decida su aplicación contable. Se aconseja a las empresas, pero no se exige, que ajusten el saldo inicial de las ganancias retenidas correspondientes al periodo más antiguo para el que presenten datos, reexpresando de nuevo toda la información comparativa ofrecida. En el caso de no reexpresar la información comparativa, este hecho debe ser objeto de revelación en las notas. 94. Esta Norma exige un tratamiento distinto al establecido en la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables. En efecto, la NIC 8 exige que se reexprese la información comparativa (tratamiento de referencia) o que se suministre información adicional comparativa ya reexpresada (tratamiento alternativo permitido), a menos que sea imposible hacerlo. Fecha de vigencia 95. Esta Norma Internacional de Contabilidad estará en vigor para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de julio de 1999. Se aconseja aplicarla con anterioridad. Si alguna empresa aplica esta Norma en periodos que comiencen antes del 1 de julio de 1999, debe dar cuenta de este hecho en la nota correspondiente. 96. Esta Norma deroga aquellas partes de la NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos Tras la Fecha de Cierre del Balance4, que se refieren a las contingencias. 4 La NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance, fue derogada por la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance, que tiene vigencia desde el 1 de enero de 2000. Apéndice A Tablas - Provisiones, pasivos contingentes, activos contingentes y reembolsos El propósito de este Apéndice es el de resumir las principales exigencias de las normas. No forma parte de la Norma y debe entenderse en el contexto del articulado completo de la misma. Provisiones y pasivos contingentes En el caso de que, como consecuencia de sucesos pasados, pueda producirse una salida de recursos económicos que incorporen beneficios económicos para pagar: (a) una obligación presente, o (b) una obligación posible, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa Existe una obligación presente Existe una obligación posible, o Existe una obligación posible, o que probablemente exija una una obligación presente, que una obligación presente en la salida de recursos. puede o no exigir una salida de que se considera remota la recursos. posibilidad de salida de recursos. Se procede a reconocer una No se reconoce provisión (párrafo No se reconoce provisión (párrafo provisión (párrafo 14). 27). 27). Se exige información a revelar complementaria sobre la provisión (párrafos 84 y 85). Se exigen información a revelar complementaria sobre el pasivo contingente (párrafo 86). No se exige información a revelar complementaria (párrafo 86). También aparece un pasivo contingente en el caso, extremadamente raro, de que exista una obligación que no puede ser reconocida en los estados financieros porque no puede ser valorada con fiabilidad. Se exige información complementaria sobre este tipo de pasivo contingente. Activos contingentes En el caso de que, como consecuencia de sucesos pasados, exista un activo posible, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. La entrada de beneficios La entrada de beneficios La entrada de beneficios económicos es prácticamente económicos es probable, pero económicos no es probable. cierta no prácticamente cierta. El activo no es de carácter No se reconoce ningún activo No se reconoce ningún activo (párrafo 31). contingente (párrafo 33). (párrafo 31). Se exige dar información a revelar complementaria (párrafo 89). No se exige dar ningún tipo de información a revelar (párrafo 89). Reembolsos Se espera que una parte o la totalidad de los desembolsos necesarios para liquidar una provisión sean reembolsados a la empresa por un tercero. La empresa no ha contraído La empresa está obligada por la La empresa está obligada por la obligaciones por la parte del parte de la deuda cuyo parte de la deuda cuyo desembolso que ha de ser reembolso se espera, y además reembolso se espera, pero el reembolsado por el tercero. está prácticamente segura de reembolso no es prácticamente que recibirá el reembolso seguro cuando la empresa cuando pague la provisión. pague la provisión. La entidad no tiene El reembolso es objeto de El reembolso esperado no se responsabilidad por el importe reconocimiento, como activo reconoce como un activo (párrafo que ha de ser reembolsado independiente, en el balance de 53). (párrafo 57). situación general, y el ingreso correspondiente puede ser compensado con el gasto relacionado en el estado de resultados. El importe reconocido como reembolso esperado no superará al pasivo correspondiente (párrafos 53 y 54). No se exige dar información a revelar. Se da información a revelar Se da información a revelar sobre las condiciones del sobre el reembolso esperado reembolso a la vez que del (párrafo 85 c). importe del mismo (párrafo 85.c). Apéndice B Árbol de decisión El propósito perseguido con este árbol de decisión es el de resumir los principales requisitos para el reconocimiento de provisiones y pasivos contingentes contenidas en la Norma. El árbol de decisión no es parte integrante de la Norma, y debe entenderse en el contexto del articulado completo de la misma. Iniciar ¿Existe una obligación presente, a consecuencia de un suceso que la haya obligado generado? ¿Existe una obligación posible? No No Sí Sí No ¿Salida probable de recursos? ¿Salida remota de recursos? Sí Sí ¿Puede hacerse una estimación fiable? No (raro) No Sí Dotar la provisión Revelar notas sobre el pasivo contingente No hacer nada Nota: en algunos casos raros no queda claro si existe o no una obligación en el momento actual. En tales circunstancias, se considera que un suceso ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, existe una probabilidad mayor de que se haya incurrido en la obligación, en la fecha de cierre del balance de situación general, que de lo contrario (párrafo 15 de la Norma). Apéndice C Ejemplos de reconocimiento de provisiones Este Apéndice no forma parte de la Norma, es meramente ilustrativo acerca de la aplicación de la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su significado. Todas las empresas de los ejemplos que siguen cierran su periodo contable a 31 de diciembre. En todos los casos existe la suposición de que puede hacerse una estimación fiable de todas las salidas de recursos esperadas. En algunos ejemplos, las circunstancias que se describen pudieran haber producido pérdidas por deterioro en el valor de algunos activos, pero este extremo particular no es objeto de tratamiento en este Apéndice. Las referencias cruzadas que se indican en los ejemplos indican los párrafos de la Norma que son particularmente relevantes. El Apéndice debe leerse en el contexto de la redacción global de la Norma. En los casos donde el efecto del valor temporal del dinero es significativo, las referencias a la “mejor estimación” se entienden efectuadas al valor presente de la partida correspondiente. Ejemplo 1: Garantías sobre productos vendidos Una empresa de manufacturas ofrece, a los compradores de su producto, garantías en el momento de realizar sus adquisiciones. En virtud de las condiciones del contrato de venta, la empresa manufacturera se compromete a subsanar, por medio de la reparación o de la sustitución de los productos, los defectos de fabricación que se pongan de manifiesto en el transcurso de tres años desde el momento de la transacción. Según la experiencia pasada, es probable (es decir, es más posible su ocurrencia que lo contrario) que se presenten algunas reclamaciones en el periodo de garantía. Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: el suceso que da origen a la obligación es la venta del producto con garantía, la cual hace que se produzca una obligación legal. Una salida de recursos que incorporan beneficios económicos: resulta probable para el conjunto de las garantías a los compradores (véase el párrafo 24). Conclusión: Se reconocerá una provisión por el importe de la mejor estimación de los costos de reparar o sustituir los productos vendidos antes de la fecha de cierre del balance (véanse los párrafos 14 y 24). Ejemplo 2A: Caso de legislación, referente a terrenos contaminados, cuya aprobación es prácticamente segura Una empresa petrolífera produce contaminación, pero no sanea los terrenos que ha utilizado más que cuando la legislación del país en el que opera obliga a ello. Un determinado país en el cual tiene operaciones no cuenta, hasta el momento presente, con legislación que le obligue al saneamiento de los terrenos utilizados. Sin embargo, es prácticamente seguro que, poco después del 31 de diciembre del año 2000, se aprobará en el país en cuestión una ley, ahora en proyecto, que obligará a la empresa a sanear y limpiar los terrenos ya contaminados. Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: el suceso que da origen a la obligación es la contaminación de los terrenos, a causa de la práctica seguridad de la aprobación de la legislación que exige su saneamiento y limpieza. Salida de recursos que incorporan beneficios económicos: Probable. Conclusión: Se reconocerá la oportuna provisión, por importe de la mejor estimación de los costos de saneamiento y limpieza de los terrenos (véanse los párrafos 14 y 22). Ejemplo 2B: Caso de una obligación asumida para sanear terrenos contaminados Una empresa petrolera, que produce contaminación en los terrenos que explota, opera en un país donde no existe legislación medioambiental. No obstante, la empresa cuenta con una bien conocida política medioambiental, según la cual toma bajo su responsabilidad la limpieza de toda la contaminación que produce su actividad. La empresa hace honor a sus compromisos. Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: El suceso que ha dado origen al compromiso es la contaminación de los terrenos, produciendo una obligación asumida, puesto que la conducta de la empresa ha creado una expectativa válida, ante los afectados, de que procederá al saneamiento de la contaminación causada. Una salida de recursos que incorporan beneficios económicos: Probable. Conclusión: Se reconocerá la oportuna provisión, por importe de la mejor estimación de los costos de saneamiento y limpieza de los terrenos (véanse tanto el párrafo 10, para la definición de obligación asumida , como los párrafos 14 y 17). Ejemplo 3: Plataforma petrolífera marina Una empresa explota un yacimiento marino, y la concesión que tiene para hacerlo le exige retirar la plataforma petrolífera al final del periodo de producción y restaurar el fondo marino. El noventa por ciento de los eventuales costos tienen relación con la retirada de la plataforma y con la restauración de los daños causados por su instalación, mientras que sólo el diez por ciento de los citados costos se deriva de la extracción del crudo. En la fecha de cierre del balance de situación general, ha sido construida e instalada la plataforma, pero no se ha comenzado la extracción de petróleo. Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: Es la construcción e instalación de la plataforma, según las condiciones de la concesión, el suceso que produce la obligación legal de retirarla y restaurar el fondo marino, y por tanto este es el suceso que da origen a la obligación. A la fecha de cierre del periodo, no obstante, no hay ninguna obligación de reparar los daños que se deriven de la extracción del crudo. Una salida de recursos que incorporan beneficios económicos: Probable. Conclusión: Se reconocerá una provisión, por importe del noventa por ciento de la mejor estimación de los eventuales costos, que corresponde a los de retirada de la plataforma petrolífera y restauración de los daños causados por su construcción e instalación (véase el párrafo 14). Estos costos se sumarán al resto de los que compongan el valor en libros de la plataforma. El restante diez por ciento de los costos, que surgirán por la obtención del crudo, se reconocerán a medida que el petróleo sea extraído. Ejemplo 4: Reembolso de las ventas a voluntad del cliente Un almacén de venta al detalle tiene la política de reembolsar las ventas a los clientes que no estén satisfechos con ellas, incluso en los casos en los que no hay obligación legal de hacerlo. Esta práctica de reembolso a voluntad del cliente es ampliamente conocida. Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: El suceso que da origen al compromiso es la venta del producto, de la que surge la obligación asumida de forma implícita, puesto que el comportamiento pasado del almacén ha dado pie a la creación de una expectativa válida por parte de los clientes, a los que éste reembolsa a voluntad sus compras. Salida de recursos que incorporan beneficios económicos: Probable, puesto que una determinada proporción de los bienes se devuelven y reembolsan (véase el párrafo 24). Conclusión: Se reconocerá una provisión por importe de la mejor estimación de los costos de los reembolsos a efectuar (véanse tanto el párrafo 10, para la definición de obligación asumida de forma implícita, como los párrafos 14, 17 y 24). Ejemplo 5 A: Cierre de una división, que no se llevará a cabo antes de la fecha de cierre del balance de situación general El 12 de diciembre del año 2000, el órgano de administración de la empresa decidió cerrar una de sus divisiones. Con anterioridad al cierre de ese periodo contable (que tuvo lugar el 31 de diciembre del año 2000) ni se comunicó la decisión a ninguno de los afectados ni se tomó ninguna otra medida para llevar a cabo la clausura decidida. Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: No ha habido ningún suceso que de origen a compromisos, y por tanto no existe obligación alguna. Conclusión: No se reconocerá provisión alguna (véanse los párrafos 14 y 72). Ejemplo 5 B: Cierre de una división, que ha sido objeto de comunicación o implementación antes de la fecha de cierre del periodo El 12 de diciembre del año 2000, el órgano de administración tomó la decisión de cerrar la división que fabricaba un producto en particular. El 20 de diciembre del mismo año se acordó, por parte del órgano, un plan detallado para implementar el cierre: se mandaron cartas a los clientes avisándoles de que se buscarán una fuente alternativa de suministro, a la vez que se mandaron los correspondientes avisos para el personal que prestaba sus servicios en la división. Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: El suceso que ha dado origen a la obligación es la comunicación realizada a los clientes y al personal de la división, lo cual ha dado lugar a una obligación asumida de forma implícita desde esa fecha, puesto que ha creado una expectativa válida respecto a la clausura de la división y a sus efectos. Salida de recursos que incorporan beneficios económicos: Probable. Conclusión: Se reconocerá una provisión a 31 de diciembre del año 2000, por el importe de la mejor estimación de los costos que se derivarán del cierre de la división (véanse los párrafos 14 y 72). Ejemplo 6: Obligación legal de colocar filtros para el humo Según la legislación recién aprobada, la empresa está obligada a colocar filtros para el humo en las chimeneas de sus fábricas antes del 30 de junio del año 2000. La empresa no ha colocado tales filtros: (a) A la fecha de cierre del balance de situación general, el 31 de diciembre del año 1999 Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: No hay evento alguno que de origen a la obligación de incurrir en el costo de los filtros para el humo ni en las multas que la legislación prevea de no colocarlos. Conclusión: No se reconocerá provisión por el costo de los filtros para el humo (véanse los párrafos 14 y 17 a 19). (b) A la fecha de cierre del balance de situación general, el 31 de diciembre del año 2000 Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: No se ha producido todavía ningún suceso que haya dado origen a una obligación en lo que se refiere a los costos de colocar los filtros para el humo, puesto que no se ha procedido a colocarlos. No obstante, y en virtud de lo que prevea la legislación, ha podido surgir una obligación de pago de multas o sanciones, puesto que se ha producido el suceso que da origen a la sanción (el incumplimiento de las normas de funcionamiento en las fábricas). Salida de recursos que incorporan beneficios económicos: La evaluación de la probabilidad de incurrir en multas o sanciones por el incumplimiento de las normas de funcionamiento en las fábricas, depende de los detalles concretos de la legislación, así como de la seriedad del régimen de vigilancia y aplicación de la normativa. Conclusión: No se reconocerá provisión alguna por los costos de los filtros para el humo. No obstante, se ha de reconocer una provisión por importe de la mejor estimación de las multas o sanciones, siempre que haya más posibilidad de que sean impuestas a la empresa que de lo contrario (véanse los párrafos 14 y 17 a 19). Ejemplo 7: Actualización formativa del personal como consecuencia de cambios en el sistema del impuesto sobre las ganancias El gobierno ha introducido ciertos cambios en el sistema del impuesto sobre las ganancias de las empresas. Como consecuencia de tales cambios, una empresa del sector de servicios financieros puede encontrar necesario actualizar los conocimientos de una gran parte de sus empleados de las áreas comercial y administrativa, para asegurarse de que se seguirá observando la regulación que atañe a los servicios financieros que proporciona a sus clientes. En la fecha de cierre del balance de situación general, no se han llevado a cabo acciones formativas. Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: No ha habido ningún suceso que de origen a compromisos (en concreto no se han producido las acciones formativas), y por tanto no existe obligación alguna. Conclusión: No se reconocerá provisión alguna (véanse los párrafos 14 y 17 a 19). Ejemplo 8: Un contrato de carácter oneroso La empresa opera, con ganancias, una fábrica que tiene alquilada mediante un acuerdo de arrendamiento puro. Durante el mes de diciembre del año 2000, la empresa traslada su operación a una nueva fábrica. El arrendamiento de la vieja fábrica estará en vigor durante los próximos cuatro años, y no puede ser cancelado antes de esa fecha, ni la fábrica puede ser realquilada a terceros. Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: El suceso en el que tiene su origen la obligación, de tipo legal, es la firma del contrato de arrendamiento. Salida de recursos que incorporan beneficios económicos: Cuando el arrendamiento se convierte en oneroso, es probable la salida de recursos que incorporan beneficios económicos (hasta ese momento, la empresa contabilizará el arrendamiento siguiendo las disposiciones de la NIC 17, Arrendamientos). Conclusión: Se reconocerá una provisión, por importe de la mejor estimación de los pagos inevitables que se deriven del arrendamiento de la fábrica abandonada (véanse los párrafos 5.c, 14 y 66). Ejemplo 9: Un aval individual En el año 1999, la empresa A otorgó un aval sobre ciertos préstamos tomados por la empresa B, cuya situación financiera a la sazón era excelente. En el año 2000, la posición financiera de la empresa B se deterioró, de forma que a 30 de junio de ese año la empresa B solicitó entrar en una situación concursal. (a) A 31 de diciembre de 1999 Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: El suceso que da origen a la obligación, de tipo legal, es la prestación del aval. Salida de recursos que incorporan beneficios económicos: No es probable una salida de recursos a 31 de diciembre de 1999. Conclusión: No se reconocerá provisión alguna (véanse los párrafos 14 y 23). El aval se presentará como un pasivo contingente, en una nota a los estados financieros, salvo que la posibilidad de que haya una salida de recursos sea remota (véase el párrafo 86). (b) A 31 de diciembre del 2000 Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: El suceso que da origen a la obligación, de tipo legal, es la prestación del aval. Salida de recursos que incorporan beneficios económicos: A 31 de diciembre del año 2000 es probable una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, para cancelar la obligación. Conclusión: Se reconocerá una provisión, por el importe de la mejor estimación de la obligación (véanse los párrafos 14 y 23). Nota: Este ejemplo contempla una garantía individual. Si la empresa tiene una cartera de avales similares, puede evaluarla en su conjunto al proceder a la determinación de la probabilidad de salida de recursos que incorporen beneficios económicos (véase el párrafo 24). Cuando la empresa haya obtenido comisiones por los avales prestados, el importe de tales ingresos se reconocerá utilizando las disposiciones de la NIC 18, Ingresos. Ejemplo 10: Un caso judicial Tras la celebración de una boda, en el año 2000, murieron diez personas, posiblemente a causa de comida en malas condiciones, que había sido elaborada con productos vendidos por la empresa. Se emprendieron reclamaciones legales contra la empresa solicitando indemnización por daños, cuya responsabilidad ésta no aceptaba. Hasta la fecha de aprobación de los estados financieros del ejercicio cerrado el 31 de diciembre del año 2000, los abogados de la empresa eran de la opinión de que la entidad no sería declarada culpable, y por tanto no tendría que afrontar ninguna responsabilidad. Sin embargo, cuando la empresa estaba elaborando sus estados financieros correspondientes al periodo contable cerrado el 31 de diciembre del año 2001, los abogados opinaban que, tras los últimos desarrollos del proceso judicial, era probable que la empresa fuera encontrada culpable. (a) A 31 de diciembre del 2000 Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: A partir de la evidencia disponible, en la fecha de la aprobación de los estados financieros por parte del órgano de gestión de la empresa, no existe obligación alguna a consecuencia de sucesos pasados. Conclusión: No se reconocerá provisión alguna (véanse los párrafos 15 y 16). La reclamación será presentada como un pasivo contingente en las notas, a menos que la probabilidad de salida de recursos se considere remota (véase el párrafo 86). (b) A 31 de diciembre del 2001 Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: A partir de la evidencia disponible, existe una obligación presente. Una salida de recursos que incorporan beneficios económicos: Probable. Conclusión: Se reconocerá una provisión, por importe de la mejor estimación de los costos que supondrá cancelar la obligación que surja del proceso judicial (véanse los párrafos 14 a 16). Ejemplo 11: Mantenimiento y reparaciones Algunos activos requieren, además del mantenimiento rutinario, desembolsos sustanciales cada varios años para importantes reacondicionamientos o reparaciones, así como sustitución de sus principales componentes. En la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo, se proporcionan guías para distribuir la inversión realizada en un activo, entre las partes que lo componen, en el caso de que tales partes tengan diferentes vidas útiles o suministren beneficios económicos con patrones diferentes. Ejemplo 11 A: Costos de renovación, en caso de que no exista obligación legal de hacerla Un horno cuenta con un revestimiento que necesita ser repuesto cada cinco años, por razones técnicas. En la fecha de cierre del balance de situación general, el revestimiento en cuestión ha estado en uso durante los últimos tres años. Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: No hay obligación presente alguna. Conclusión: No se reconocerá ninguna provisión (véanse los párrafos14 y 17 a 19). El costo de reemplazar el revestimiento no se reconoce porque, en la fecha de cierre del balance de situación general, no existe ninguna obligación de renovación que sea independiente de las actuaciones futuras de la compañía, ya que incluso la intención de incurrir en el costo de reemplazo del revestimiento depende de que la entidad se decida por continuar explotando el antiguo o hacer la reposición. En lugar de reconocer una provisión, la depreciación del revestimiento tendrá en cuenta su ritmo de consumo, esto es, el costo será distribuido entre cinco años. Por lo tanto, los costos de reemplazar el viejo revestimiento serán capitalizados, y el consumo correspondiente a la nueva inversión será mostrado como un gasto por depreciación a lo largo de los siguientes cinco años. Ejemplo 11 B: Costos de renovación, en el caso de que exista obligación legal de hacerla Una determinada compañía aérea está obligada, por ley, a someter a revisión las aeronaves cada tres años. Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: No hay obligación presente alguna. Conclusión: No se reconocerá ninguna provisión (véanse los párrafos14 y 17 a 19). El costo de revisar la aeronave no se tiene que reconocer como provisión por las mismas razones dadas respecto a los costos de renovación de la línea del horno, en el ejemplo 11 A, que no se reconocían por anticipado como provisión. Por tanto, ni siquiera cuando existe obligación legal de hacer la revisión nace un pasivo, puesto que la obligación en cuestión no es independiente de las actuaciones futuras de la empresa: la entidad puede evitar el desembolso futuro con las actuaciones correspondientes, por ejemplo vendiendo el aparato antes de que se cumpla el plazo de hacer la revisión. En lugar de reconocer provisión alguna, la amortización de la aeronave habrá de tener en cuenta la incidencia futura de esos costos extras de mantenimiento, esto es, habrá de procederse a amortizar en tres años un costo similar al previsto para la revisión. Apéndice D Ejemplos de información a revelar sobre provisiones Este Apéndice tiene carácter ilustrativo y no forma parte de la Norma. El propósito del Apéndice es ilustrar la aplicación de las reglas contenidas en la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su significado. En primer lugar se suministran dos ejemplos de la información en notas exigida por el párrafo 85. Ejemplo 1 Garantías Una empresa manufacturera ofrece garantías, en el momento de la venta, para sus tres líneas de producto. Según las condiciones de la garantía, la empresa se compromete a reparar o sustituir los artículos que no funcionen de forma satisfactoria en un periodo de dos años desde el momento de la venta. En la fecha de cierre del balance de situación general se ha procedido a reconocer una provisión por importe de 60.000. El anterior importe no ha sido objeto de descuento, puesto que el efecto de la actualización es insignificante. La información a revelar complementaria que se ofrece a través de las notas es la siguiente: Se ha dotado una provisión de 60.000 para cubrir las reclamaciones por la garantía de los productos vendidos a lo largo de los últimos tres periodos. Se espera aplicar la mayoría de este importe en el próximo periodo para cubrir las reclamaciones que se presenten, y la totalidad del saldo será utilizado en los próximos dos años a partir de la fecha de cierre del balance de situación. Ejemplo 2 Costos de desmantelamiento En el año 2000, cierta empresa implicada en actividades con energía nuclear ha reconocido una provisión por desmantelamiento de las instalaciones por importe de 300 millones. El importe de la citada provisión ha sido estimado utilizando la hipótesis de que el desmantelamiento tendrá lugar en un plazo de 60-70 años. No obstante, cabe la posibilidad de que no tenga lugar hasta un plazo de 100-110 años, en cuyo caso el valor presente de los costos quedaría reducido de manera significativa. Se ofrece la siguiente información a revelar complementaria en las notas: Se ha dotado una provisión de 300 millones por costos de desmantelamiento. Se espera incurrir en los citados costos entre los años 2060 y 2070, no obstante es posible que el citado desmantelamiento no tenga lugar hasta los años 2100-2110. Si los costos se hubieran medido utilizando esta última expectativa, el importe de la provisión se hubiera reducido, por efecto del descuento de las cantidades, en 136 millones. El importe de la provisión ha sido estimado teniendo en cuenta la tecnología y los precios existentes en la actualidad, y utilizando un tipo de descuento real del 2 por ciento. En segundo lugar se ofrece un ejemplo de la información en notas exigida por el párrafo 92, donde alguna de la información requerida no es suministrada porque puede esperarse que perjudique seriamente la posición de la empresa. Ejemplo 3 Información no revelada por ser perjudicial para la empresa Cierta empresa está envuelta en una disputa con un competidor, el cual alega que ésta ha infringido su derecho a utilizar determinadas patentes y reclama daños y perjuicios por 100 millones. La empresa ha procedido a reconocer una provisión, por el importe de la mejor estimación de la obligación, pero no revela ninguno de los datos exigidos por los párrafos 84 y 85 de la Norma. Se ofrece la siguiente información complementaria en las notas: Está en proceso un litigio con un competidor, quien alega que la empresa ha infringido su derecho a utilizar determinadas patentes y reclama daños y perjuicios por importe de 100 millones. No se detalla la información exigida por la NIC 37, Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes, puesto que la revelación de los datos correspondientes puede esperarse que perjudique seriamente el desenlace del litigio. La gerencia de la empresa es de la opinión de que la compañía podrá defender con éxito su posición en el proceso. ( fundació fòrum ambiental Av. Reina Maria Cristina s/n Pl. Espanya - Fira de Barcelona - Palau de la Metal.lúrgia 08004 Barcelona Tel. 93 233 23 09 Fax 93 233 24 96 www.forumambiental.org
