Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo

20/03/2016
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contenciosoadministrativo, Sección 1ª, Sentencia 1294/2015 de 10 Dic. 2015,
Rec. 543/2012
Ponente: Rufz Rey, Ana.
LA LEY 206838/2015
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Hecho imponible. Exención.
Rendimientos del trabajo realizados en el extranjero.
En Contra: CONTRIBUYENTE.
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 543/2012
Partes: Moises y Blanca C/ T.E.A.R.C.
SENTENCIA Nº 1294
Ilmos. Sres.:
MAGISTRADOS
D.ª PILAR GALINDO MORELL
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D.ª ANA RUFZ REY
En la ciudad de Barcelona, a diez de diciembre de dos mil quince .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE
JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº
543/2012, interpuesto por Moises y Blanca , representado por el/la Procurador/a D. CARLOS JAVIER
RAM DE VIU Y DE SIVATTE, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. ANA RUFZ REY, quien expresa el parecer de la
SALA.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. CARLOS JAVIER RAM DE VIU Y DE SIVATTE, actuando en
nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la
resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.
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SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la
Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los
trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos
y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos
objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.
TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y
hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las
prescripciones legales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada
en fecha 20 de diciembre de 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
(TEARC) mediante la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa número
NUM000 interpuesta por el matrimonio formado por el Sr. Moises y la Sra. Blanca contra la
desestimación del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de la Oficina de Gestión
Tributaria de la Administración de Pedralbes-Sarriá de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT,
de fecha 20 de octubre de 2009, por el que se practica liquidación por el concepto de Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2008, con un importe a devolver
de 5.545,95 euros.
Las actuaciones traen causa del procedimiento de verificación de datos incoado por la reseñada
Oficina de Gestión Tributaria en relación con la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2008 presentada
de forma conjunta por los aquí recurrentes, el Sr. Moises y su esposa, de la que resultó una cuota
diferencial a devolver de 31.388,95 euros. En el marco de dicho procedimiento se dictó liquidación
por la que se aumentaban los rendimientos de trabajo hasta 532.316,67 euros, al someter a
gravamen las retribuciones percibidas por los trabajos desarrollados por el Sr. Moises para empresas
extranjeras al no admitir la aplicación de la exención por importe de 60.100 euros consignada ex
artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006), del IRPF . Por tanto, se
practicó liquidación con una cuota a devolver de 5.545,95 euros.
La Oficina Gestora, en esencia, desestimó el recurso de reposición formulado contra dicha liquidación
al entender que la exención pretendida era improcedente por no haberse acreditado la efectividad de
los desplazamientos del contribuyente al extranjero y porque, además, las actividades realizadas
respecto de su filial no habían generado un valor añadido en beneficio de la empresa o entidad no
residente, poniendo de relieve que la empresa pagadora había practicado retención sobre la totalidad
de las rentas satisfechas.
El TEARC estimó parcialmente la reclamación interpuesta contra dicha desestimación al considerar, de
un lado, que se había acreditado la realidad de los desplazamientos al extranjero y, de otro, que sólo
podían disfrutar de la exención cuestionada parte de las actividades desarrolladas, en concreto, el
grupo que tiene por objeto la revisión del negocio en las correspondientes filiales. En este sentido,
anula la liquidación impugnada retrotrayendo las actuaciones para que se practique una nueva
conforme a dicho criterio, reconociendo el derecho del interesado a la devolución de las cantidades
que, en su caso, resultaren indebidamente ingresadas, con los correspondientes intereses de demora.
SEGUNDO.- Según lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del IRPF (LA LEY 11503/2006) ,
los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero estarán
exentos de tributación siempre que concurran los siguientes requisitos:
«1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un
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establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se
establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad
empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los
requisitos previstos en el apartado 5 del , aprobado por el .
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica
o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos
tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga
cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero,
con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el
procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen
de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea
su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de
esta exención.»
En el caso de autos, tanto la realidad de los desplazamientos como la de la realización de los trabajos
en el extranjero por el recurrente, en territorios en los que se aplica un impuesto de naturaleza
idéntica o análoga, ha sido aceptada por el TEARC quien, asimismo, ha acordado la aplicación de la
exención litigiosa a parte de los servicios desarrollados por el contribuyente.
Por tanto, la controversia se circunscribe a determinar si los restantes servicios pueden o no
beneficiarse de dicha exención, esto es, si es cierto, tal como se sostiene por la parte actora, que
tales servicios aportaron valor añadido a las entidades no residentes.
El recurrente es el Presidente del Grupo Novartis Farmaceútica S.A. y responsable de los Mercados
Emergentes. En su condición de tal permaneció un total de 89 días en el extranjero durante el año
2008, a los efectos de prestar sus servicios para diversas sociedades del grupo establecidas en
distintos países tales como Suiza, China, Turquía, Estambul y Rusia, entre otros.
TERCERO.- La cuestión de la aplicación de la exención del art. 7.p) en las diversas redacciones de la
norma legal del IRPF a partir de la Ley 40/1998 a los casos de grupos de empresas ha dado lugar a
un elevado número de Consultas ante la Dirección general de Tributos, entre otras muchas las
números V2418-08, de 16 de diciembre, V1556-09, de 29 de junio, V2034-10, de 16 de septiembre,
V0745-13, de 12 de marzo, V1653-13, de 20 de mayo, V0078-14, de 15 de enero y V1315-15, de 29
de abril.
La lectura de tales consultas pone de manifiesto, a juicio de la Sala, que la concreta cuestión aquí
controvertida no ha sufrido modificación sustancial en los sucesivos textos legales y reglamentarios,
que se han limitado a incorporar los criterios interpretativos derivados de los textos anteriores. En
particular, la mención que se contiene en la transcrita Ley 35/2006 relativa al cumplimiento de los
requisitos del art. 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY
388/2004) (TRLIS) en los casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la
entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, no supone innovación
alguna respecto del contenido de las Consultas previas a dicha Ley 35/2006. El artículo 16.5 del
TRLIS establece que «La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades
vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 , estará condicionada a que los
servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se
trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y
siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los
elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre
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las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios
de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta,
además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios
obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias». Por su parte,
el artículo 6.1.1.º del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (LA
LEY 3030/2007), reitera que: «En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté
vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se
entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo
previsto en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(LA LEY 388/2004) pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no
residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad
destinataria». El criterio a tener en cuenta será, por tanto, la producción (actual o potencial) de una
ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
Por todas, la número V1315-15, de 29 de abril, contiene, en lo que aquí interesa, las siguientes
conclusiones que ya se recogían en las anteriores:
a) La norma se refiere básicamente a los supuestos de desplazamiento de trabajadores en el marco
de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios
tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse
cada caso en concreto.
b) En este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente
prestado, ello a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en
presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 18.5 de la Ley 27/2014 (LA
LEY 18095/2014) del Impuesto de Sociedades , esto es, el artículo 16.5 del TRLIS/2004 (LA LEY
388/2004).
c) A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un
miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios
miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial
para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias
comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa
independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la
actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o
hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.
d) Lógicamente, el análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en
concreto. Pero sí que debe señalarse que este análisis será más complejo cuando la actividad afecte a
varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.
e) En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del
grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran
dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro
del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus
intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de
actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y
por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.
f) No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en
ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a
disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del
tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios
administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera,
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contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la
supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos
de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;
asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión
de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las
actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de
actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.
g) Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponda con
servicios prestados a la filial española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una
empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estaría amparada por la exención.
h) En el supuesto planteado, en principio, puede entenderse que estamos en presencia de servicios
intragrupo al ser desplazado el trabajador al extranjero para prestar a las filiales del grupo, entidades
residentes en distintos países del extranjero, servicios conducentes a la implantación de la estrategia
de ventas de piezas de repuesto en cada una de las filiales.
i) No obstante lo anterior, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una
cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y comprobación de la
Administración tributaria.
CUARTO.- La parte actora no ha presentado nueva documentación ante esta Sala, debiendo estarse a
la aportada en vía económico-administrativa. Del análisis del certificado expedido por el propio
recurrente en su condición de Director de Recursos Humanos de Novartis Farmacéutica, S.A., se
aprecia que muchos de los desplazamientos obedecieron a su partipación en reuniones de los
órganos de dirección del grupo, tales como la reunión del Group Leaderchip y de Pharma Leadership
(3 días en Suiza), reuniones del Comité Ejecutivo Global y Mensual (2 días en Suiza), presentación
en el Comité Ejecutivo Gloval de Novartis (1 día en Suiza), entre otras. Es decir, son actividades
subsumibles en aquéllas que se realizan por un miembro del grupo debido a sus intereses en uno o
varios de los restantes integrantes y que, por tanto, no justificarían una retribución a cargo de las
sociedades que se beneficien de las mismas, por lo no cabe considerar que se ha prestado un servicio
intragrupo que pudiere beneficiarse de la exención cuestionada.
La recurrente habla de servicios especiales de apoyo vinculados a la actividad concreta de cada filial
y relacionados con su toma de decisiones, pero esa es la consideración que han de tener
precisamente las labores citadas a título de ejemplo, como la selección de personal directivo clave en
las diferentes filiales o la revisión de negocio - ya tomadas en consideración por el TEAR - y no la
participación en las reseñadas reuniones.
En definitiva, la Sala comparte la tesis del TEARC que, por tanto, ha de ser confirmada, por cuanto
ningún dato adicional se ha aportado que permita concluir que tales actividades supusieron un
ventaja o utilidad para las filiales que incidieron directamente en su funcionamiento y en la obtención
de resultados de cada una de las sociedades, a diferencia de aquéllas que ya fueron identificadas por
el TEARC a los efectos de aplicar la exención solicitada por la parte actora.
QUINTO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción ,
las costas procesales se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones,
salvo que el Tribunal aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de
derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la
no imposición de costas habida cuenta que no se estima que se halle ausente la iusta causa litigandi,
esto es, serias dudas de hecho o de derecho en la cuestión examinada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del
pueblo español, nos confiere la Constitución
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FALLAMOS
PRIMERO.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 543/12 interpuesto contra
la resolución del TEARC objeto de la presente litis.
SEGUNDO.- NO EFECTUAMOS pronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la
presente instancia.
Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y
remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá
llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales,
definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/.
PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Ilmo.
Sr. Magistrado Ponente. Doy fe.
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