UNIVERSIDAD AUSTRAL DE CHILE FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES ESCUELA DE DERECHO LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y LA TEORÍA DEL ABUSO DEL DERECHO Y EL FRAUDE A LA LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIA CHILENO BÁRBARA JESSICA ROGEL CÉSPEDES MEMORIA PARA OPTAR AL GRADO DE LICENCIADO EN CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES PROFESOR PATROCINANTE: SR. JUAN ALBORNOZ ROBERTSON VALDIVIA – CHILE 2008 Índice Introducción 1 Capítulo Primero: análisis de la elusión tributaria 1) Aproximación al concepto de elusión tributaria 4 a) Elusión Lícita 4 b) Elusión Ilícita 7 2) Caracterización de la elusión tributaria 9 3) Diferencia con otras figuras 11 a) Elusión y evasión 11 b) Elusión y economía de opción o ahorro de impuestos 12 c) Elusión y planificación tributaria o ingeniería tributaria 12 Capitulo Segundo: La lucha contra la elusión tributaria en el Derecho Tributario. 14 1) Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusión tributaria 15 a) Cláusulas anti elusivas de carácter general 16 b) Cláusulas anti elusivas de carácter especial 18 Capítulo Tercero: Fundamentos teóricos y legales de las Teorías del Abuso del Derecho y del Fraude de Ley 1) Principios Generales del Derecho 20 2) La teoría del Abuso del Derecho como Principio General del Derecho 21 3) La teoría del Fraude de Ley como Principio General del Derecho 27 4) Distinción entre fraude de ley y abuso de derecho 33 Capítulo Cuarto: Análisis de la elusión ilicitud efectuada en fraude de ley o en abuso del Derecho 1) Principio de legalidad e interpretación justa de las normas a) La ilicitud y el delito en la elusión tributaria 35 b) La interpretación económica de las normas tributarias como alternativa para afrontar la elusión tributaria 38 2) Procedimiento y sanciones resultantes de la aplicación de las teorías del abuso del derecho y del fraude de ley al acto elusivo ilícito a) Medios probatorios del fraude de ley o abuso del derecho aplicados a la elusión tributaria en Chile 40 b) Sanción aplicable a las conductas elusorias cometidas en fraude de ley o abuso de derecho en Chile Conclusiones Bibliografía 41 44 Introducción La elusión tributaria, en el plano terminológico y normativo, es objeto de discusión, tanto en doctrina como en jurisprudencia de derecho nacional y extranjero. A ella suelen remitirse las diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga tributaria, que no suponen evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuesto de la obligación tributaria. Algunos consideran que la elusión es plenamente lícita, cualquiera sea la intencionalidad del contribuyente al llevarla a cabo. Otros consideran que la elusión a diferencia, de la evasión, representa una violación indirecta –admisible en algunos casos e inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurídicas o se hace en fraude a la ley para evitar o reducir la carga tributaria)- de la ley tributaria, en esta investigación me adhiero a esta última postura. En Chile, la elusión tributaria es concebida, en principio, como una figura lícita “…que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente…” Así lo ha sostenido nuestra Excma. Corte Suprema en la sentencia rol Nº 4.038-01 al querer distinguir en este caso, dos conceptos jurídicos que, a su juicio, tienen una diferencia notoria el de evasión tributaria –ilícito-, con el de elusión. Esta sentencia pareciera consagrar el principio de la licitud plena de la elusión, por tener el actuar del contribuyente su base en el hecho de que “la propia ley contempla y entrega herramientas al contribuyente” lo que más adelante califica como un “fundamento legal”. Sin embargo, esta sentencia –celebre por su importancia en doctrina- señala respecto de la elusión que “no tiene que ser necesariamente antijurídica” con lo cual implícitamente distingue entre elusión lícita e ilícita, aún más, cuando justificando de alguna forma su resolución, indica que puede existir en los hechos materia del proceso “finalidades ajenas a la elusión de impuestos”. Esta sentencia es contradictoria al igual que doquiera que la discusión ha surgido, tanto en doctrina como en jurisprudencia, siendo la sentencia citada lo más representativo y da testimonio de la situación actual de nuestro país frente a la elusión tributaria. Atendiendo lo anterior y considerando que parte importante de los actos elusivos son ejecutados en fraude a la ley o en abuso de un derecho, utilizando figuras expresamente reconocidas por el ordenamiento jurídico, pero persiguiendo finalidades no autorizadas por ésta, ya sea abusando de los derechos que éste les confiere a los contribuyentes, o haciéndolo en fraude a la ley; es que parece lógico aplicar la Teoría del Abuso del derecho y El Fraude a la Ley como herramientas jurídicas que pueden emplearse para combatir los comportamientos elusivos no previstos por el legislador, siempre que en su aplicación se demuestren los supuestos de hecho, pues si bien el legislador a través de cláusulas especiales de antielusión ha intentado cerrar las “brechas” elusorias hay una incapacidad de prever todos los casos que nos da la realidad. 1 Pese a lo anterior, hay parte de la doctrina que sostiene que en derecho tributario debe primar sin contrapeso la autonomía de la voluntad, suponiendo lícita toda maniobra elusiva, en la medida que no éste prohibido por la ley y al no existir regulación concreta que lo habilite y de acuerdo al principio de legalidad y tipicidad tributaria, que impide la extensión del hecho imponible o punible más allá de sus términos estrictos, no serían aplicables estas doctrinas. Sin embargo, también resulta incuestionable que hay en el derecho un germen lógico de represión del “acto contra legem” que nos lleva a considerar la admisión legislativa de las doctrinas de Fraude a la Ley y el Abuso de Derecho en forma indirecta, sin necesidad de norma expresa en nuestro ordenamiento jurídico. Por tanto, se hace necesario dilucidar si es posible su aplicación en forma indirecta sin norma expresa que las habilite en Derecho Tributario. Teniendo presente que las doctrinas del Abuso del derecho y Fraude a la Ley son un Principio General del Derecho cual es, que los actos y contratos no pueden ser ejecutados en abuso del derecho, esto es, cuando el ejercicio de un derecho sea contrario a las exigencias así como la buena fe o los fines de su reconocimiento o sea será abusivo cuando tenga por fin exclusivo daños a terceros el cual debe ser indemnizado; o en fraude de ley, es decir, cuando por actos reales (no simulados) y voluntarios aunque a veces sin que exista necesariamente intención fraudulenta a juicio de la mayoría, se crea de hecho una situación aparentemente lícita y conforme a la ley, tomada esta en su literalidad; pero que tiene como efecto violar el espíritu de la ley, pudiendo infringir a este respecto el contexto o bien normas determinadas. Las personas son libres de regular sus relaciones civiles o comerciales con otras personas, de la manera que considere más conveniente. Sin embargo, ello no debe ir en contra de lo concebido en nuestra constitución respecto del sistema tributario, el cual es un instrumento para lograr la justa distribución de las cargas públicas, atendiendo siempre a la capacidad del contribuyente en procura de la progresividad, la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población. Para poder comprobar lo anterior, la investigación comienza estudiando el fenómeno de la elusión tributaria: definiéndola, caracterizándola y diferenciarlas de otras figuras para una de comprensión cabal de ella. Con posterioridad se aborda el tema de las estrategias estatales frente a la elusión en Derecho comparado y en el Chile. Dentro de las cuales están las cláusulas especiales antielusivas, que son las que ha utilizado nuestro país para afrontar la elusión. Luego la investigación se hace cargo directamente del problema y de la hipótesis planteada a través del análisis de los fundamentos teóricos y legales de la doctrina del abuso del derecho y del fraude a la ley, distinguiéndolas una de otra, para poder determinar si son o no aplicables a las conductas elusorias en nuestro país. Finalmente, se determinará si estas conductas elusivas ilícitas son sancionables como resultado de la aplicación de estas teorías y su posible punibilidad en el caso de fraude de ley en el marco de nuestro ordenamiento jurídico, teniendo siempre presente el principio de legalidad. 2 La interpretación de las normas tributarias según criterios económicos se analiza como alternativa viable para hacer frente a la elusión en nuestro país, lo cual permitiría dar más flexibilidad normativa a la hora de aplicar e interpretar las normas en materia tributaria, facilitando a su vez la aplicación de estas teorías. Como consecuencia del análisis anterior se pretende determinar el procedimiento a seguir y la prueba para su sanción. 3 CAPITULO PRIMERO: Análisis de la elusión tributaria 1) Aproximación al concepto de elusión tributaria. No existe en doctrina un concepto univoco respecto a que se considera elusión tributaria, no es en absoluto pacífico. En efecto, determinar el concepto de elusión tributaria es una tarea bastante compleja dada la extensa literatura sobre el tema, donde generalmente se hace la distinción entre elusión lícita e ilícita. Dentro de estas posturas, nos encontramos con la primera, que es aquella que considera la elusión como una acción lícita orientada a obtener la no concreción del hecho imponible usando medios legales o legítimos para atenuar la carga tributaria. Otra postura, considera que la elusión constituye una actitud ilícita que consiste en la disminución del monto tributario por el abuso de las formas jurídicas; otros consideran a la elusión como una de las formas de evasión; y para otros muchos, los conceptos de elusión y fraude de ley son coincidentes. A este caos, le sumamos, el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, donde se asemeja elusión y evasión al señalar que eludir significa “esquivar una dificultad, un problema o evitar algo con astucia o maña” mientras que el termino evadir puede tener cualquiera de los siguientes significados “evitar un daño o peligro inminente; eludir con arte o astucia una dificultad prevista; fugarse, escaparse”.1 El término de elusión coincide con el segundo significado asignado a evasión. De manera que se puede tomar cualquier posición. Es importante poder determinar el concepto de elusión tributaria, ya que al tener un concepto eficiente, funcional y equitativo nos permitirá conocer claramente el fenómeno que ella ocupa y las medidas que pudieran emplearse en su corrección. De esta manera comprobaremos si existe una base cierta que sirva de sustento a la hipótesis planteada en esta investigación. Para ir precisando los alcances de la definición de elusión tributaria iremos confrontando las nociones de licitud a las de ilicitud sostenidas por importantes juristas en el ámbito del derecho tributario nacional e internacional. a) Elusión Lícita La conceptualización de la elusión lícita tiene como fundamento la libertad para desarrollar actividades económicas, es decir, es legítimo que el contribuyente dentro de la ley organicé sus negocios de tal manera de disminuir su carga impositiva utilizando herramientas jurídicas lícitas. También se le conoce como planificación tributaria o ingeniería tributaria; y como economía de opción o ahorro fiscal. 1 Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española. Vigésima Primera Edición. Tomo I, págs. 799 y 927 respectivamente. 4 En derecho comparado hay muchos notables juristas que sostienen este fundamento y nos entregan conceptos como el del profesor VICENTE OSCAR DÍAZ 2, quien la define como: “la acción individual en procesos lícitos, tendiente a alejar, reducir o postergar la realización del hecho generador del tributo”. También el Dr. FOLCO3, quien opina que la elusión (tax avoidance) es la utilización de medios jurídicos. Así también, por ejemplo AMORÓS4, define a la elusión como: “La obtención o evitación voluntaria o involuntaria de hechos o actos encajados, definidos, o incluidos en el presupuesto objetivo de un tributo…”. FONROUGE5 sostiene que hay elusión cuando las acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realiza por medios lícitos, sin infringir la ley. Para DINO JARACH6 la elusión esta fuera del ámbito de la normativa penal, puesto que, se trata de medios jurídicamente irreprochables. Así podríamos seguir invadiéndonos de conceptos similares que envuelven la misma idea. Por lo que, dejaremos esbozado su fundamento y los principales exponentes extranjeros y nos remitiremos a nuestro país y su situación actual. En Chile, hay una gran mayoría que sostienen esta postura. Así, el abogado tributarista FRANCO BRZOVIC7 asimila la elusión con la planificación tributaria o ingeniería tributaria , señalando que “la elusión en Chile legalmente no existe. La gente paga los impuestos o los evade. La elusión no esta sancionada en la ley chilena y por eso cada vez que los distintos gobiernos han querido resolver sobre algunos temas que ellos estiman que hay una elusión tributaria, tienen que recurrir al Congreso con un proyecto de ley (…) básicamente la ingeniería tributaria lo que hace es buscar que el contribuyente sea el que determine el momento en que va a pagar impuestos. Es un tema de oportunidad en el pago, no de evadir los impuestos”. Otros autores intentan entregar conceptos amplios cuya idea central es evitar generar el hecho gravado, siempre actuando dentro o, por lo menos, sin contravención de la ley. Así, por ejemplo VALENZUELA8 estima que la elusión se puede conceptualizar como “…un medio jurídico de resistencia frente al impuesto, por lo cual el sujeto pasivo pretende evitar la generación de un hecho gravado impidiendo el nacimiento de la obligación tributaria, o bien lograr una menor 2 DÍAZ, VICENTE O., Criminalización de las infracciones tributarias. Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, 1999, Pág. 175. 3 FOLCO, CARLOS MARÍA, El delito de evasión fiscal. Editorial Rubinzal–Culzoni, Buenos Aires, Argentina, 1997, pág. 350. 4 AMORÓS NARCISO, “La elusión y la evasión”. En Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Madrid, España, septiembre de 1965, pág 54. 5 FONROUGE, GIULIANI, Derecho Financiero. Tomo II, Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, pág. 695. 6 JARACH, DINO, EL hecho imponible. Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, Argentina, 1971, pág. 119. 7 BRZOVIC, FRANCO, “Ley de evasión y elusión tributaria”. En Revista de Derecho, Universidad Finsterrae, Nº 5, año 2001, Santiago, pág 57. 8 VALENZUELA, CRISTÓBAL, La elusión tributaria. Normas antielusivas y facultades fiscalizadoras otorgadas al Servicio de Impuestos Internos con relación al impuesto a la renta. Memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, año 2000, Pág. 36. 5 tributación a través de maniobras lícitas no contempladas en la ley como alternativa y que sirven al resultado que se pretende”. UGALDE Y GARCÍA 9 entienden que “…en la elusión el contribuyente impide el nacimiento de la obligación tributaria situándose en una zona donde no llega la ley tributaria mediante un medio lícito, aun cuando sea infrecuente”. Nuestra Corte Suprema ha sostenido que la elusión, es en principio, lícita, cualquiera que sea la intencionalidad del contribuyente al llevarla a cabo. Señalo –en principio- porque analizando su celebre sentencia dictada en causa rol Nº 4038-01 caratulada “Inmobiliaria Bahía con Servicio de Impuestos Internos”, nos encontramos con que es confusa o contradictoria. Analizando su contenido y en especial el considerando 18, el cual señala “Que, así, el servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: el de evasión tributaria – ilícito-, con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida legitima a la que se optó, y no en aquella que se liquida” y continua en el considerando 19 señalando “Que, en la presente situación, ello se ha hecho mediante la constitución de dos sociedades, aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de este una, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestación de servicios. Ello no solo es lícito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades ajenas a la elusión de impuestos, como podrá serlo el facilitar la adquisición, administración y mantención de los muebles, operaciones que, como resulta lógico entender, son más frecuentes que la de los primeros, sujetos a menor desgaste”. Pareciera consagrar la elusión lícita en nuestro país, pero al señalar que “no tiene que ser necesariamente antijurídico”, nos permite distinguir implícitamente entre elusión lícita e ilícita, pues califica los hechos de la causa como elusión lícita pero admite implícitamente la existencia de otras figuras que pudieran configurar elusión ilícita. Por otro, lado y reforzando esta distinción implícita, al argumentar su resolución, señala que en los hechos materia del proceso hay “finalidades ajenas a la elusión de impuestos”, esto nos indica que esta finalidad es la que califica implícitamente de elusión ilícita, es decir, la de eludir impuestos. Se concluye entonces, que la presente sentencia lejos de consagrar la licitud de la elusión en Chile, nos abre el camino para investigar y corroborar la distinción implícita que nos presenta. Si bien en un principio acepta como elusivo, y por tanto, legitimo la conducta cuestionada en la causa por estar dentro de los márgenes que permite la ley; luego, nos presenta un escenario donde existe la elusión ilícita pero no corresponde a la conducta planteada en este caso. Entonces, nos confunde, pues es lícita por utilizar medios que “la propia ley contempla y entrega” o por que tiene “finalidades ajenas a la elusión de impuestos”. 9 UGALDE PRIETO, RODRIGO, GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Elusión, Planificación y Evasión Tributaria. Editorial Lexis Nexos, Santiago, 2006, pág. 101 y 102. 6 Por último, citaremos a ANDRÉS SANFUENTES10, quien describe la elusión como “la existencia de “resquicios” que son contrarios al espíritu de la norma, aunque no necesariamente ilegales”. Hace esta descripción en defensa de las críticas de algunos que señalan que la elusión es una reforma encubierta, porque aumenta la base tributaria. Señalando que claramente son conductas que pese a no estar sancionadas por la ley se contradicen con el espíritu y los objetivos del legislador, especialmente por vacíos legales y normativos o por la aparición de situaciones y actos económicos que no existían al aprobarse el texto legal. Cito a este último jurista para señalar que no necesariamente toda conducta elusiva es lícita en nuestro país solo por estar bajo el amparo de la ley, hay que ver más allá de las formas y es lo que intentaremos hacer en esta investigación. b) Elusión Ilícita Esta postura ha sido sostenida por destacados jurista y en países como España, Alemania y Argentina han sido ampliamente asumidas. Se basa, generalmente, en el abuso de las formas jurídicas por existencia de lagunas o situaciones jurídicas no abarcadas en su totalidad o normadas ineficientemente por el legislador dando lugar a las llamadas “brechas” de elusión tributaria. Es así, como exponemos al destacado tributarista HÉCTOR VILLEGAS y la Dra. CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO11 quienes consideran a la elusión como “(…) una conducta antijurídica, consistente en eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines económicos de las partes”. Reservan el termino “economía de opción”, al empleo no abusivo de formas jurídicas. Argumentando su postura, señalan que para que una ventaja fiscal sea considerada como elusión, debe existir una distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad económica que se exterioriza mediante aquella, cuya intención es la evasión del impuesto. De la misma opinión es HEINRICH WILHELM KRUSE12, quien además señala “que la elusión evita el nacimiento de la obligación tributaria, en contraste con el derecho, de lo contrario, se verificaría un ahorro de impuesto. La evasión encubre el presupuesto de la obligación tributaria surgida. El fraude fiscal que es un delito, no se confunde con el fraude a la ley, que puede generar elusión” debemos hacer notar que este autor nos presenta el fraude a la ley como una de las formas en que la elusión tributaria se manifiesta y hace las distinción con el fraude fiscal, el 10 SANFUENTES, ANDRÉS, “evasión y Elusión Tributaria”. En Asuntos Públicos org, Economía, Informe Nº 4, de 5 de diciembre de 2000. Disponible en: www.asuntospublicos.org/ 11 VILLEGAS , HÉCTOR B., Régimen penal tributario Argentino, Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, 1993, pág. 107; GARCÍA VIZCAÍNO, CATALINA, Derecho Tributario, tomo I, Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, 1996, pág. 187. 12 WILHELM KRUSE, H., El ahorro de impuesto, la elusión fiscal y la evasión en el “tratado de Derecho Tributario”, Editorial Temis S.A. Bogotá, Colombia, 2001, pág. 105. 7 cual esta tipificado en la ley tributaria, constituyendo delito. Siguiendo esta misma idea, podemos citar a BONZON RAFART13 quien denomina a la elusión fiscal como el abuso de formas jurídicas y como el fraude a la ley tributaria. En nuestro país, el fenómeno de la elusión ilícita, pese a ser minoría, tiene fuertes fundamentos sostenidos por destacados juristas. Es así como presentamos el concepto dado por quien estima que “la elusión es toda conducta dolosa del contribuyente que tiene NORBERTO RIVAS14 como finalidad evitar el nacimiento de una obligación tributaria, valiéndose para ello de fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier otro medio ilícito que no constituya infracción o delito”. VERGARA HERNÁNDEZ15 entiende por elusión en su trabajo sobre la complejidad del sistema tributario chileno, como “toda conducta dolosa que tiene como finalidad evitar ilícitamente la configuración del hecho gravado” y la distingue de la evasión tributaria señalando que esta “es la conducta dolosa o culposa que tiene como finalidad evitar el cumplimiento de la obligación tributaria”. Como podemos apreciar este autor nos habla primero de una conducta dolosa, es decir, reviste la forma intencional y consiente de cumplir con el objetivo cual es evitar ilícitamente que el hecho gravado se configure, es decir, presume que existe la intención de defraudar, que es la anti juridicidad que envuelve este objetivo. Pues bien, en principio, se puede afirmar que no todo uso de formas jurídicas que produzca una disminución o eviten la carga impositiva implica conducta ilícita. Creo que estas deben referirse a conductas anómalas en el derecho que van en abuso de formas jurídicas o en fraude de ley en el ámbito tributario, ya que es una violación indirecta de la ley tributaria, cuya inadmisibilidad estaría supeditada a la realización o no de abuso de las formas jurídicas para evitar o disminuir la carga tributaria. Por otro lado, en el fraude a la ley no se realiza el hecho imponible que pretende gravar la administración, ni se oculta a la administración el hecho realizado, pero la afecta indirectamente; en la elusión se actúa sobre el presupuesto de hecho, pero indirectamente afecta al mandato. Finalmente, la Ley 19.506 que modificó la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, confirió expresamente a este Servicio la atribución, responsabilidad y obligación de mantener los contactos con el extranjero que sean convenientes para combatir la elusión tributaria en el ámbito internacional16. 13 BONZON RAFART, J., “La elusión tributaria”. En Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Disponible en www.aaef.org. 14 RIVAS, NORBERTO, Planificación Tributaria. Editorial Magril limitada, Santiago, 2000, pág. 21 15 VERGARA HERNÁNDEZ, SAMUEL, “Teoría general de la planificación tributaria y estudios de casos”. En Planificación Tributaria & Tributación I, Santiago, 2006. 16 Artículo 4, Nº 2, Ley 19.506: “Asesorar al Ministerio correspondiente en la negociación de Convenios Internacionales que versen sobre materias tributarias, y mantener los contactos con el extranjero que sean convenientes para evitar la elusión y la evasión de impuestos en el ámbito internacional”. 8 A través de esta ley, se consagró como atribución, responsabilidad y obligación del Servicio de Impuestos Internos la fiscalización del cumplimiento de la ley tributaria chilena respecto de los ingresos generados en el exterior y de los convenios internacionales sobre exención de impuestos, eliminación de doble tributación internacional o sobre el intercambio de información, junto con la facultad de recopilar antecedentes y programar y realizar labores de detección de entidades o personas extranjeras o chilenas que desarrollen actividades en Chile o en el extranjero, en condiciones de marginación de la tributación, eludiendo o evadiendo los tributos que conforme a las leyes se debería al estado de Chile, y como asimismo, respecto de las empresas extranjeras a las cuales se le efectúan remesas desde Chile por diversos conceptos, y preparar planes de fiscalización para combatir la elusión y la evasión en el área tributaria internacional17. Como se ha expuesto, el legislador rechaza y combate la elusión tributaria, ya sea a través de cláusulas especiales anti elusivas en distintos textos legales para cerrar las brechas elusivas en el ámbito nacional y a través de esta ley antedicha que tiene como objetivo combatir la elusión tributaria en el ámbito internacional. Entonces, debemos concluir que la elusión tributaria no puede referirse a conductas lícitas, porque lo lícito no se combate y no se evita, sino que, por el contrario, se promueve. 2) Caracterización de la elusión tributaria. Como se ha expuesto, el concepto de elusión tributaria dependerá de la postura que se adopte respecto de su licitud e ilicitud, encontrándonos frente al problema previo y “pre jurídico” de si es lícita o no. Sin embargo, el concepto siempre tendrá dos elementos: evitar el nacimiento de la obligación tributaria; y la astucia para hacerlo. Podríamos agregar un tercer y cuarto elemento para la configuración ilícita de la elusión, a la cual nos abocaremos en la presenta investigación, y estos son: utilización de procedimientos jurídicos que signifiquen incurrir en abuso o fraude de los mismos; e intención de evitar o aminorar la carga fiscal. Estos últimos elementos dicen relación con los medios utilizados y con la finalidad de su utilización. Teniendo estos cuatro elementos presente podemos presentar las siguientes características de la elusión tributaria: a. Es una acción u omisión anterior al nacimiento del hecho gravado. De otra forma, nos encontraríamos ante una obligación tributaria, pues el hecho gravado se ha verificado, si dicha obligación no fuere cumplida estaríamos ante un supuesto de evasión tributaria. b. Es lícita, si no hay abuso de formas jurídicas. Si se utilizan medios rebuscados en las formas jurídicas, abuso de la personalidad jurídica, abuso del derecho, abuso de instituciones en contradicción con el principio de buena fe, el enriquecimiento injusto, en 17 Artículo 4, Nº 3, Ley 19.506. 9 atentar contra los propios actos y, en general, en la trasgresión de las cláusulas antilusivas contempladas por el legislador; para aminorar la carga fiscal nos encontramos ante elusión ilícita. En otras palabras, será antijurídica o ilícita si atenta contra el ordenamiento jurídico. Según AMORÓs18 para que sea lícita debe ser: cierta o valida, es decir, clara, transparente y evidente; general o normal, es decir, que cotidianamente sea utilizada por los contribuyentes y sin intención, es decir, sin preocuparse de las consecuencias jurídicas. Este último elemento, tiene sus detractores (GARCÍA ESCOBAR Y VALENZUELA)19 quienes sostienen que la intención puede ser la de aminorar la carga tributaria y no sería ilícita, pues los medios utilizados no lo serían. c. La elusión tributaria tiene un trasfondo eminentemente económico, pues busca un negocio económico aminorando su carga tributaria. Sin embargo, se exterioriza a través de procedimientos jurídicos. d. La elusión descansa en el presupuesto de la libertad económica y la autonomía de la voluntad, suponiendo lícita toda maniobra elusiva, en la medida que no esté prohibida por la ley. Sin embargo, el abuso de formas jurídicas y el fraude a la ley se contraponen a este presupuesto y lo hace caer al constituirse estas últimas contrarias a un principio, a un mayor, el que los actos y contratos no pueden ir en abuso del derecho ni en fraude a la ley. e. La elusión ilícita se manifiesta, fundamentalmente, en fraude de ley, la simulación o abuso de derecho. f. La elusión tributaria exige una interpretación según la realidad económica, privilegiando la sustancia por sobre la forma, pues las leyes tributarias deben interpretarse con una modalidad especial, inherente a su naturaleza. Sin embargo, hay que hacer presente, que hay quienes cuestionan la utilización de este método interpretativo (BERILI BUJANDA), pues Y SAINZ DE sostienen que la elusión tributaria exigiría una interpretación literal de las leyes tributarias ya que la tarea de interpretar las normas jurídicas es siempre jurídica y no económica. Ante esto, concuerdo con la respuesta que postula SILVA PIZARRO20 quien señala, muy certeramente, que estos autores confunden las cosas, pues la interpretación de las normas es y será siempre jurídica, lo que cambia es el criterio jurídico a utilizar, el cual debe ser de acuerdo al real contenido de las instituciones y de la vida económica efectiva, y no simplemente de acuerdo a un criterio formal. Sin embargo, es prudente considerar la opinión de GARCÍA ESCOBAR21 quien admite que la interpretación según la realidad económica sirve para conocer el real sentido y alcance de la ley tributaria, pero nos hace el alcance 18 AMORÓS NARCISO, Ob. cit., pág. 5. 19 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, “La Naturaleza Jurídica de la Elusión Tributaria”. En Revista Universidad del Desarrollo, Escuela de Derecho, año 2005, pág. 74; y VALENZUELA, CRISTÓBAL, Ob. cit., pág. 5. 20 SILVA PIZARRO, MANUEL, “Evasión, elusión e interpretación en materia tributaria (interpretación según la realidad económica). En Revista La Semana Jurídica, doctrina nº 32. Editorial Lexis Nexis, Santiago, junio 2001. 21 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Ibídem. 10 que no debe en modo alguno aplicarse únicamente la ciencia de la economía para la correcta interpretación de ésta. 3) Diferencia con otras figuras a) Elusión y evasión: La distinción entre ambos fenómenos es importante, debido a que muchos asimilan ambos conceptos. Según LETICIA BARRERA 22 este tratamiento “uniforme” puede ser justificado desde una perspectiva económico-moral, pero es básicamente equivocado desde el punto de vista de la administración tributaria y de la aplicación del derecho tributario. La evasión supone incurrir en el presupuesto de hecho impositivo, sin pagar el impuesto. Es una infracción frontal al ordenamiento jurídico. Por lo que es una actividad ilícita realizada mediante una maniobra dolosa que acarrea como consecuencia un daño patrimonial al fisco. Siguiendo a HÉCTOR VILLEGAS23, la evasión es “toda eliminación o disminución de un monto tributario producida por parte de quienes están obligados a abonarlos y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales” La elusión en cambio, es una actividad realizada a través de medios lícitos que impide el nacimiento de la obligación tributaria para obtener un beneficio económico, será antijurídica en medida que se abuse de las formas jurídicas o se haga en fraude a la ley, no reflejando los fines tributarios. Como podemos apreciar, tanto la evasión como la elusión persiguen fines similares, esto es, evitar o reducir la carga tributaria. Y se diferencian en que las conductas elusivas se sitúan en una zona donde no llega la ley tributaria, soslaya el hecho imponible evitando que el mismo se perfeccione suponiendo una actuación indirecta que afecta al mandato. En cambio, las conductas evasivas violan directamente el mandato recogido en la norma legal transgrediendo su deber de contribuir. En otras palabras, en la elusión no se realiza el hecho imponible y en la evasión si se realiza el hecho imponible, y por lo tanto nace la obligación tributaria, pero dicha realización o su verdadera dimensión económica, se oculta a la administración. DUVERGER24 ha conceptualizado la elusión como evasión organizada por la ley, lo cual resulta incongruente con la esencia misma del concepto de evasión que requiere necesariamente la ilicitud. La evasión es ilícita o no lo es. 22 BARRERA, LETICIA, “La Elusión Tributaria y las normas Antiabuso”. Disponible en: www.aaef.org.ar. 23 VILLEGAS , HÉCTOR B. y otros, “La evasión fiscal en la Argentina” –DF- T. XXIII, citado por Diez, Humberto y coto, Alberto P., “Propuestas técnicas para enfrentar la evasión”, En Doctrina Tributara Nº 249, Buenos Aires, Argentina, año 2000. 24 DUVERGER, MAURICE, Hacienda Pública. Editorial Bosch, Barcelona, 1986 pág 154. 11 A pesar de sus diferencias, la elusión y evasión tienen los mismos efectos económicos25: disminuyen los ingresos fiscales; distorsionan la asignación de recursos; violan los principios de equidad horizontal y vertical; desplazan la carga tributaria hacia los que declaran correctamente; afectan la competencia, pues el elusor tiene ventaja de mercado frente al no elusor; aumentan los costos de fiscalización; reducen la disposición de los contribuyentes a declarar correctamente. Sin embargo, estos efectos van a diferir por el lado contable de los gastos así, por ejemplo, en un negocio, la evasión supondría o bien declarar gastos no existentes o bien gastos no deducibles, mientas que la elusión supondría declarar gastos deducibles no declarados a objeto del negocio, esto es, gastos no siempre considerados necesarios para obtener los ingresos de una actividad. b) Elusión y economía de opción o ahorro de impuestos La economía de opción o ahorro de impuestos es la facilidad que el ordenamiento jurídico otorga a los particulares para optar por una alternativa económica menos gravada. Las opciones se dan por ley, convenio o por interpretación del derecho tributario. La doctrina tributaria, generalmente, hace la distinción en base a una evitación de la carga tributaria que el legislador no desea reglamentar, pues ha previsto distintas opciones y que de manera explicita e implícita ha entregado al contribuyente la opción de escoger, pues se trata de una modificación de la conducta del sujeto que prefiere aquellos negocios o consumos que le signifiquen un ahorro, por lo que es lícito. Pero ¿que sucede cuando las situaciones fácticas están dentro de lo legal e implican una disminución del impuesto contrario a lo que hubiese sucedido de haber empleado otras figuras jurídicas alternativas? Esta disminución de la carga tributaria puede ser el resultado del aprovechamiento de vacíos o lagunas legales; o del empleo de una forma jurídica o negocio jurídico al que la ley tributaria le asigna una obligación menor que la signada a otro negocio jurídico con similares resultados. En ambos casos hay un deseo del legislador de controlar pero no lo ha hecho o lo ha hecho de manera deficiente, es aquí donde nos encontramos con conductas elusivas. Si bien a primera vista la diferencia parece sutil, solo nos basta recurrir a la intención del legislador para aclarar esta diferencia. c) Elusión y planificación tributaria o ingeniería tributaria Es difícil hacer esta distinción dado que hay doctrina que suele confundir esta figura con la economía de opción o ahorro fiscal. Sin embargo, podemos llegar a esta distinción a través de las características propias de la planificación tributaria que nos entregan algunos autores. Así tenemos que sus principios son: Necesariedad, utilidad, legalidad, oportunidad, materialidad (razonabilidad), singularidad (cada planificación es única), seguridad, interdisciplinariedad. 25 CEPAL/PNUD, serie política fiscal No. 5, Chile. 12 También podemos encontrar las siguientes etapas dentro de la planificación tributaria: Recopilación de antecedentes, ordenación y clasificación de éstos, análisis de los datos relevantes, diseño de los planes, evaluar o cuantificar los planes, elección del mejor plan comprobación del plan, proposición al contribuyente, supervisión del plan. En atención a lo anterior podemos entender por Planificación Tributaria como una disciplina que trata de satisfacer la necesidad creciente de toda entidad de negocios de aminorar la carga impositiva total. Así, la búsqueda de la vía tributaria menos gravosa para la empresa o negocio, de todas aquellas alternativas que el ordenamiento jurídico chileno otorga, se constituye en el objetivo fundamental de la Planificación Tributaria. Como podemos apreciar se trata de una disciplina utilizada habitualmente por las grandes empresas que sólo expertos tributarios realizan y de alto costo. Por lo que esta orientada a un sector económico especifico y se diferencia de la economía de opción en que a esta última acceden todos los contribuyentes. Esta disciplina a veces olvida el principio del deber de contribuir y en ocasiones aplica prácticas elusivas. Entonces dependerá de las herramientas que se utilice en la planificación fiscal para que sean o no practicas elusivas lícitas o ilícitas. La planeación fiscal no puede ser el resultado de la empresa, sino un elemento que puede ayudar al cumplimiento del objeto principal de la sociedad y de sus socios. En la planificación fiscal hay un estudio y una aplicación correcta de la normativa otorgada por el legislador y no un aprovechamientos o abuso de vacíos, lagunas o de figuras ineficientemente normadas. Como bien señala VERGARA26, las conductas elusivas son límites de planificación tributaria. Este autor analiza en su obra -Teoría general de la planificación tributaria y estudios de casos- las conductas elusivas y las declara opuestas a la planificación tributaria. 26 VERGARA HERNÁNDEZ, SAMUEL, Op. cit. pág. 8. 13 CAPITULO SEGUNDO: La lucha contra la elusión tributaria en el Derecho Tributario. El sistema tributario, como subsistema del sistema jurídico, está integrado por una serie de elementos interrelacionados, a saber el elemento político, jurídico, contable, económico y administrativo. Este sistema tributario, es también, en términos más generales, subsistema del sistema social27. El sistema tributario chileno, como cualquier otro sistema, posee complejidad, ya que supone múltiples relaciones entre sus elementos, por una parte; y, con el entorno, por otra. Hay una complejidad anormal en nuestro sistema, calificándose está como de alta complejidad, la cual impide comprender y aplicar adecuadamente el sistema tributario, además de impedir que el sistema opere eficiente y equitativamente28. Esta complejidad deriva, entre otras causas, de la defectuosa redacción de las normas, de su dispersión en distintos textos legales y de las frecuentes modificaciones legales que pretenden cubrir vacíos legales o evitar la elusión tributaria. En el sistema tributario chileno, particularmente en la Ley sobre Impuesto a la Renta, se establecen diversas medidas anti elusión, particularmente por la vía de ficciones legales, las que por su propia naturaleza, hacen complejo el sistema y pueden incluso llegar a vulnerar el principio de la capacidad contributiva, pues el legislador finge realidades inexistentes o contrarias al orden normal de las cosas. El principio de eficiencia tributaria también se ve afectada, pues la complejidad del sistema tributario genera ineficiencia, porque produce mayor resistencia a cumplir voluntariamente las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, es decir, hace más oneroso el cumplimiento de las obligaciones tributarias, por un lado; y por el otro, porque dificulta la función fiscalizadora y consiguientemente la recaudación fiscal. Todo ello conduce, por ende, a más evasión y elusión tributaria. La complejidad del sistema tributario conlleva estas conductas, las cuales son anormales. La equidad tributaria, por otra parte, la cual informa cualquier sistema tributario racional, dice relación con la justicia distributiva la cual trata de dar el mismo tratamiento tributario a los que se hallan en la misma situación (justicia horizontal) y tratamiento diferente a los que se encuentran en distinta situación (equidad vertical). La complejidad de nuestro sistema, permite que los contribuyentes busquen dentro de ella los resquicios para reducir su pago de impuestos promoviendo las conductas elusorias las cuales violan los principios de equidad horizontal y vertical al no existir una real relación entre el tratamiento tributario y la situación a la que se aplica. Además, como bien es sabido, solo el adecuado nivel de complejidad de un sistema social opera como garantía de la justicia (equidad tributaria). 27 PASTOR, SANTOS, Sistema jurídico y economía, Una introducción al análisis económico del Derecho. Editorial Tecnos, Madrid, España, año 1989. 28 VERGARA HERNÁNDEZ, SAMUEL, Op. cit. pág. 8. 14 Es así, como vemos que la complejidad del sistema tributario chileno y sus consecuencias solo son el síntoma de una “enfermedad” – la elusión-, a la cual aún no se ha podido combatir de manera efectiva en nuestro ordenamiento jurídico. Por otro lado, la elusión tributaria, afectaría también las finalidades de nuestro sistema tributario, a las cuales este debe servir, estas son: generalidad, proporcionalidad e igualdad, estos principios son elementos políticos-sociales de nuestro sistema tributario y podrían incluirse dentro de los fines de la justicia tributaria. • Principio de generalidad: según el cual, todas las personas naturales y jurídicas con capacidad de pago deben someterse al impuesto, ninguna persona debe excluirse de un impuesto general y personal sino por motivos fundados en los fines del estado. • Principio de proporcionalidad: según el cual, las personas en igual situación han de recibir el mismo trato impositivo, debiendo concederse un trato tributario desigual a las personas que se hallen es situaciones diferentes. • Principio de igualdad o justicia tributaria: según el cual, las cargas fiscales deben fijarse en proporción a los índices de capacidad de pago, de forma que la imposición resulte igualmente onerosa, en términos relativos, a cada contribuyente. Estos principios se encuentran en permanente tensión con otro principio de nuestro sistema tributario: • Principio de legalidad del tributo o de la carga impositiva: según el cual, los tributos solo pueden establecerse bajo la figura jurídica de una ley en su sentido formal. Es necesario hacerse cargo de tales postulados y de aquella tensión, con la finalidad de que sean satisfechos e informen de manera real nuestro sistema tributario. Es por ello que la lucha contra la elusión tiene fuertes fundamentos y debemos aterrizar el hecho de que las cláusulas antilusivas no están siendo la mejor solución, hasta el momento solo son reflejo de una necesidad, la cual hay que declarar para subsanarla teniendo claro la sustancia, la intención detrás de la normas tributarias, manifestadas a través de principios tributarios y generales de nuestro ordenamiento jurídico. Si así se hace, no sería necesario modificar o crear leyes impositivas en busca de explicitar lo que ya existe implícitamente en nuestro sistema tributario y social: la lucha contra la elusión tributaria. 1) Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusión tributaria Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusión tributaria son diferentes dependiendo ante que ordenamiento jurídico nos encontremos. A nivel nacional GARCÍA ESCOBAR 29 nos ofrece una definición de las cláusulas antilusivas como “manifestaciones de tipo legal, que tienen como principal objetivo impedir el desarrollo de la 29 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Op. cit. pág. 6. 15 elusión, a la que obviamente la estiman como ilícita”. A esta definición debemos agregar que no solo se trata de aquellas manifestaciones que se encuentren establecidas en los textos legales, sino también, aquellas que surgen a partir de las decisiones de los tribunales como se verá más adelante. Estas las podemos dividir en cláusulas anti elusivas de carácter general y de carácter especial. a) Cláusulas anti elusivas de carácter general: Las cláusulas anti elusivas de carácter general permiten a través de una hipótesis ampliada abarcar los casos de elusión tributaria, supone además, amplias facultades a la administración tributaria. Estas normas generales anti elusivas se presenta como uno de los temas más discutidos e importantes dentro de la legislación tributaria. Las normas generales anti elusión son establecidas o por ley30 o a través de la jurisprudencia31 GARCÍA ESCOBAR 32 la define como “estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurídicas, que, en suma, consistirían en la asignación a la administración de potestades consistentes en desconocer el acto o negocio realizado con animo elusorio, para aplicar el régimen jurídico fiscal que se ha tratado de eludir”. Dada la gran discusión doctrinal que envuelve a la elusión ilícita, la inclusión de estas cláusulas generales en los ordenamientos de algunos países, han sido consideradas verdaderas transgresiones a los principios de legalidad y seguridad jurídica. Hay autores que consideran que estas normas restringen la libertad económica, para celebrar actos y contratos, pero dicha restricción se encuentra vinculada al Bien Común, pudiéndola limitar.33 Varios países defienden su inclusión y mantenimiento, al considerarlas la forma más eficaz de combatir la elusión tributaria constituyendo la gran alternativa frente a la formulas de carácter 30 Ley en sentido formal. Hay doctrina que considera más aceptable esta forma de generación, es decir, conforme a la potestad legislativa de establecer tributos, además del contralor que supone el proceso de formación y sanción de las leyes. Asimismo una ley puede fijar en forma más especifica los limites y el alcance de la norma general anti elusión si la misma fuera desarrollada a través de decisiones judiciales. También hay que considerar, que lo que legitima la aplicación de los tributos son el debate y la discusión parlamentaria como la representación de los distintos sectores políticos que existen en sociedad, evitando de esta manera exceso del poder ejecutivo. Como ejemplo de esta forma de generación de normas generales anti elusivas tenemos a países como Australia y Nueva Zelanda. 31 Esta forma de generación de normas generales anti elusivas o anti abuso resulta más flexible que una disposición legal y que puede ser desarrollada sin ser sometidas a diferentes interpretaciones en busca de algún vacío legal. Ejemplo de países con este tipo de normas es el caso del Reino Unido y el de los Estados Unidos. 32 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Op. cit. pág. 6. 33 Es así, como el artículo 19 Nº 21 de la Constitución Política de la República, consagra la libertad para desarrollar actividades económicas, restringiendo esta libertad a actividades que no sean contrarias a la moral, al orden público o a la seguridad nacional. Respetando las normas legales que la regulen. 16 hermenéutico, calificación o interpretación y evitar sus perniciosas consecuencias para el erario nacional. En el caso de España, ese tipo de normas ya está sedimentado en la doctrina, aunque algunas veces es foco de diversas críticas por su posible ineficiencia34. Pese a ello, el ordenamiento jurídico español, es uno de los defensores de la cláusula general, regulando de manera explícita este tema en el artículo 15 de la Ley General Tributaria. Presentando una visión general del instituto del fraude a la ley, denominado actualmente “conflicto en la aplicación de la norma” la cual establece que: “Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”. También en el Código Civil Español, en el artículo, 6.4, dispone que los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se consideraran ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir. Esta elusión ilícita, también es llamada fraude a la ley tributaria. Canadá35, desde 1987, se vio en la necesidad de la sanción de una norma general anti abuso debido, entre otras razones, a una conducta cada vez más agresiva por parte de contribuyentes y asesores impositivos; a una actitud en cierto modo pasiva de la administración tributaria; y al rechazo de la Corte Suprema de aplicar cualquier criterio judicial amplio y general para combatir la elusión tributaria. 34 La práctica tributaria demuestra que la introducción en la normativa fiscal de normas anti elusión de carácter general terminan desplegando sus efectos en transgresiones económicas que no incurren en el supuesto de elusión que trataba de atajarse con la promulgación de la norma. Así, viene ocurriendo con la norma comprendida en el artículo 108.2 de la Ley 24/1998, de la Ley del Mercado de Valores, que somete a tributación en el ITP las transmisiones de sociedades o entidades cuyo activo se encuentre constituido fundamentalmente por bienes inmuebles, cuya aplicación práctica despliega sus efectos, para operaciones de compra-venta de compañías, plenamente operativas, encontrándose los bienes inmuebles que constituyen la mayor parte del activo de la compañía, plenamente afectos a la explotación económica desarrollada por la compañía y, lo que es más importante, en muchas ocasiones que no pueden disociarse de la actividad económica específicamente desarrollada por parte de la misma. Esto es, típicas acciones en las que la finalidad última de la operación es la transmisión de la empresa. (ASIER GUEZURAGA UGALDE, Las transmisiones de empresas y la cláusula anti elusión del artículo 108.2 de la ley del Mercado de Valores. Edit. Euskaltax, consultores tributarios y mercantiles, marzo de 2006. 35 The Canadian General Anti Avoidance Rule, citado por BARRERA, LETICIA , Op. cit., pág 11. 17 La Ordenanza Tributaria Alemana (AO) de 1998 dispone en su artículo 42.1 “Mediante el abuso de derecho no puede eludirse la ley tributaria”, estableciendo a continuación una clausula general anti elusivo de carácter objetivo: “En caso de abuso nacerá el crédito tributario tal como nace en el caso de una configuración jurídica adecuada a las operaciones económicas” (42.2, AO). En Argentina el artículo 46 de la ley Nº 11.68336, dispone: “Se reprimirá como defraudación fiscal el declarar, admitir o hacer valer ante la Dirección General formas y estructuras jurídicas manifiestamente inapropiadas para configurar la efectiva situación, relación u operación económicas gravadas por las leyes impositivas, cuando deba razonablemente juzgarse que ha existido intención de evitar la imposición justa”. Por último, podemos citar como ejemplo de norma anti elusiva de carácter general, la contenida en el Código Tributario de Uruguay, en el artículo 96, inciso 3, el cual señala: “Se presume la intención de defraudar salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes:(…) g) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas jurídicas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados”37 En Chile, no se ha establecido una cláusula general anti elusión, la cual podría ser hasta inconstitucional, dado que nuestra constitución política establece el principio de reserva legal en sentido formal en materia tributaria, el cual se consagra y regula principalmente en los artículos 19 Nº 20, 32 Nº 1, 63 Nº 14, 65 inciso 4 Nº 1. La norma general anti elusión, contiene el mandato de imponer el tributo por analogía, no por medio de una ley. Sin embargo, una norma general anti elusiva no es tan imprescindible en nuestra legislación tributaria, pues, la práctica elusoria infringe el Principio General de Derecho de la Buena Fe, ya que a través de medios artificiosos se está impidiendo el nacimiento del hecho gravado, y así, evitando, intencionalmente, el impuesto. No olvidemos que estos principios se aplican a todo nuestro ordenamiento jurídico, pues son fundamento de él como se verá más adelante. b) Cláusulas anti elusivas de carácter especial : Las cláusulas especiales permiten suponer verificada la hipótesis del impuesto sólo en aquellos casos previstos expresamente por la ley. Son manifestaciones del poder legislativo cerrando las denominada brechas de elusión a medida que son detectadas. Estas se traducen en hechos imponibles complementarios, presunciones o ficciones tributarias. 36 GARCÍA, FERNANDO D., “El denominado principio de la realidad económica en las legislaciones argentina y española”. Disponible en: www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/ADT?OpenForm 37 CIULANI, CARLOS, citado por GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Op. cit. pág. 6. 18 Este mecanismo da mayores garantías al contribuyente siendo, evidentemente, la medida más respetuosa de la seguridad jurídica, frente a otros, de completa represión de la elusión tributaria y que suponen el otorgamiento de amplios poderes a la administración tributaria por conducto de cláusulas generales anti elusivas. Sin embargo, este mecanismo exige una mayor fiscalización por parte de la administración tributaria y reviste una imposibilidad de prever todos los casos que el ingenio humano presente; lo que aumenta la creación de normas generando una alta profusión de normas tributarias, tanto legales como administrativas, y que junto a la heterogeneidad van haciendo cada vez más ininteligible y complejo el sistema tributario. En nuestro país, esta es la realidad que ocupa a nuestra legislación tributaria que año a año va dictando más y más normas, haciendo nuestro sistema tributario complejísimo, lo que como señala GARCÍA ESCOBAR (2005)38 genera más incumplimiento tributario, dejando de lado u olvidando una de las características del ordenamiento tributario importantísimo, cual es el de simplicidad. 38 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Ibídem. 19 CAPITULO TERCERO: Fundamentos teóricos y legales de las Teorías del Abuso del Derecho y del Fraude de Ley. Los principios generales del derecho, como criterio auxiliar de interpretación de las normas jurídicas, tienen como función impedir que un derecho realmente reconocido sea utilizado con fines que contradigan argumentos como justicia, la equidad, las buenas costumbres, el orden público. Por esencia, el abuso del derecho y el fraude a la ley contradicen los presupuestos más arraigados al Estado Social de Derecho. Es por ello que para su análisis es preciso tener como punto de partida los Principios Generales del Derecho, en un aspecto amplio, para luego analizar las doctrinas del abuso de derecho y fraude de ley como principios generales en el ámbito de la doctrina internacional y particularmente en nuestra normativa y jurisprudencia nacional. 1) Los Principios Generales del Derecho Junto a las fuentes formales, -la ley y la costumbre- que tiene el derecho, existen otro tipos de fuentes que no pueden considerarse en todo sentido normas, porque no se encuentran expresamente formuladas, son formas por las cuales el ordenamiento jurídico informa, visualiza y apoya a las normas, debido a que no todo derecho puede estar escrito y son una guía a la hora de dar luz respecto de un conflicto jurídico. Estos principios generales del derecho los podemos definir como Reglas generales y abstractas obtenidas inductivamente del conjunto dispositivo del ordenamiento jurídico y cuya aplicación permite salvar vacíos, resolver contradicciones normativas e interpretar adecuadamente las normas. Que sean reglas, significa que hay un supuesto fáctico al cual se anuda una consecuencia jurídica. Que sean Generales y abstractas, significa que se aplican a todas las personas, y que no se aplican para un caso concreto. Que sean obtenidas en forma inductiva, significa que de lo más concreto se va a lo más general. El sustento jurídico en Chile de la aplicación de los Principios Generales de Derecho se podría presentar por medio del artículo 24 de nuestro Código Civil, el cual consagra que “En los casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretación precedentes, se interpretaran los pasajes obscuros o contradictorios del modo que más conforme parezca al espíritu general de legislación y a la equidad natural”. El espíritu general de la legislación es aquel que informa nuestro derecho, al referirse al espíritu se refiere a los principios que están encaminados a inspirar y dirigir al legislador, además son inferencias o deducciones jurídicas que a lo largo del tiempo han realizado tanto los legisladores como los jueces y los juristas. 20 Estos Principios Generales del Derecho son traducciones, en su gran mayoría, de aforismos romanos, son como un catalogo de valores, instrumentos de la libertad, la vida y la dignidad, que gozan de su propia capacidad y autonomía y tienen la labor de ser conciliadores e integradores. Se pueden encontrar de manera implícita o explícita, en algunos casos la evolución del ordenamiento jurídico los incorpora a la normatividad, pero es solo un paso que no desconoce el carácter propio del principio. A falta de reglas de interpretación aplicables a los casos controvertidos deberán aplicarse los principios generales del derecho; es que el sentido de la ley debe denotar la claridad necesaria para su uso, para ello se debe tener en cuenta el tiempo al momento de aplicarse y la forma de cómo se va a utilizar. El solo hecho de que los Principios Generales del Derecho sean un criterio auxiliar, debe complementar en relaciones de reciprocidad la ley; es decir no pueden invadir el campo de la ley, cuando esta es clara en el caso concreto, pero puede colaborar en la solución del caso especifico, dependiendo del orden jurídico preexistente para que determine su campo de aplicación, no es lo mismo hablar de abuso del derecho en países que en su momento fueron de corte socialista, que de un estado capitalista o Estado Social de Derecho. “(…) La verdad es que el derecho, que en ningún caso es una abstracción, sino una realidad viviente, se encuentra en permanente evolución, se transforma con cada cambio de la historia”39. Los principios se aplican en defecto de la ley y la costumbre, pero por su carácter informador hacen la guía del ordenamiento jurídico y esto equivale a una norma formal. 2) La teoría del Abuso del Derecho como Principio General del Derecho Este principio tiene su origen en el derecho romano, al hablar de máxima injuria, que buscaba evitar que se diera un uso indebido al derecho. Necesariamente se debe tener un interés legítimo y serio para el uso del derecho, sin embargo dependerá de la finalidad para su aplicación, el abuso del derecho está situado tanto en el sector privado como en el sector público, esto último, como consecuencia del interés social. El abuso del derecho es una conducta humana, actuada por el titular de un derecho subjetivo, que vulnera los principios inspiradores del ordenamiento jurídico. El absolutismo jurídico del siglo XIX, que sacrifica el interés social al individual en nombre de una libertad mal entendida, resulta hoy en día jurídicamente inaceptable. Si bien los derechos son facultades que la ley otorga al individuo, estos no pueden ser utilizados a su antojo, deben realizar determinados fines. Ello, porque la ley tiene por objeto, antes de asegurar la libertad humana, asegurar el orden social, es decir, permitir la convivencia social. Los Principios Generales del Derecho como criterio auxiliar para la interpretación de las normas jurídicas, llenan el vacío legal que en ocasiones la misma ley, por su propia esencia de 39 HOLMES Cit. por VALENCIA ZEA, ARTURO, Parte general. Tomo I. Editorial Temis, 1994, pág 162. 21 provenir del ser humano y de basarse en las relaciones humanas no puede llenar, esto implica que el abuso del derecho, surgido contra la tesis de lo absoluto que podían ser los derecho subjetivos, desarrolló la posibilidad de lograr colocarle límites a los derechos cuando estos aparentan que su uso legitimo busca intencionalmente el daño o perjuicio sobre otros derechos e incluso la propia seguridad de la comunidad. Ya que los derechos, además de su aspecto individual, tienen una finalidad social que llenar, estos deben ejercerse de acuerdo a los fines para que han sido otorgados40. Delimitación conceptual del abuso del derecho El ejercicio de un derecho subjetivo sin que medie por parte del accionante una proporcionalidad, un interés legítimo, con la única intención de dañar ejercitándolo con malicia, todos concuerdan que existe abuso de derecho, sin embargo, autores de diversas escuelas jurídicas y países, le agregan caracteres como la titularidad, la intencionalidad y la consumación del daño con el fin de darle una mayor amplitud a la institución. Estos caracteres y elementos bajo los cuales se puede identificar la conducta del abuso del derecho como con la buena fe, las buenas costumbres, la equidad, son necesarios tenerlos presente para poder aproximarnos a una definición de esta institución, partiendo de las opiniones de SALIELLES Y GÉNY quienes consideran que abuso del derecho “consiste en el ejercicio anormal de un derecho, de un modo contrario a su destino económico y social, ejercido y reprobado por la conciencia pública que excede el contenido del derecho. Es un acto cuyo efecto no puede ser más que perjudicar a otro, sin interés apreciable y legítimo para el que lo cumplió”41. Este es un concepto finalista. Para RIPERT, el abuso lo observa como una desviación de lo que tiene por significado un derecho. “El que desvía el derecho del fin para el cual fue otorgado por el legislador, compromete su responsabilidad. El móvil ilegítimo que antecede el ejercicio de un derecho, viciaría el acto cumplido tal como la causa ilícita anterior al contrato basta, para anularlo. El acto será objetivamente irreprochable, pero el Juez apreciaría si el actor perseguía un fin útil y razonable. El ejercicio del derecho no será protegido sino en la medida en que la actividad se juzgue como útil o razonable”42. Así mismo la opinión de JOSSERAND, quien es el tratadista que ha trabajado más sobre esta institución, relacionada con el derecho de propiedad, como probeta en la cual el abuso del derecho se desarrolló como figura propia independiente de los actos ilícitos. “En una sociedad organizada, los pretendidos derechos subjetivos son derechos funciones: deben mantenerse en el plano de la función a que corresponden; en caso contrario, su titular 40 ORREGO ACUÑA, JUAN ANDRÉS, “El abuso de los Derechos”. Disponible en: www.juanandresorrego.cl/apuntes/responsabilidad_civil_pdf/responsabilidad_civil_abuso_de_los_derechos.pdf 41 FERNÁNDEZ SESSAREGO, Carlos. El derecho como libertad. 3ª Edición, Lima, Ara Editores, 2006, pág. 154. 42 RIPERT, GEORGE. Traité théorique et practique de la responsabilité civile. Libr. Du rec sirey. París, 1931. pág. 441. 22 comete una desviación, un abuso del derecho; el acto abusivo es el acto contrario al fin de la institución a su espíritu y a su finalidad”43. Este autor sostiene que para determinar si hay abuso, es necesario atender a los móviles o motivos que han inducido a actuar a su titular, al fin que se ha propuesto alcanzar. Si ese móvil o fin concuerda con el espíritu del derecho, con la finalidad que éste persigue, es legitimo y el ejercicio del derecho, correcto y normal. En caso contrario, el ejercicio es abusivo. ALESSANDRI44 critica aquellos criterios que tienden a averiguar cuál es la finalidad social del derecho para determinar si su titular a obrado o no de acuerdo con él. Señalando que ello es vago e impreciso, pues no siempre es posible apreciar exactamente el espíritu o finalidad de cada derecho, tiene el inconveniente de dar ancho campo a la arbitrariedad jurídica y de llevar la política a los estrados de la justicia, toda vez que incumbirá al juez determinar en cada caso la finalidad social y económica de los derechos. Esta misión, además de ser difícil es peligrosa ya que cada uno apreciará esa finalidad según sus ideas políticas y económicas. Para este autor, el abuso del derecho es la aplicación a una materia determinada de los principios que rigen la responsabilidad delictual y cuasi delictual civil (ese abuso es una especie de acto ilícito). Debe por tanto, resolverse con arreglo al criterio aplicable a cualquier hecho ilícito, es decir, habrá abuso cuando su titular lo ejerza dolosa o culpablemente, con intención de dañar o sin la diligencia o cuidado que los hombres emplean ordinariamente en sus actos o negocios propios. Criticas Es menester hacernos cargos de las críticas a la expresión “abuso del derecho”. Para PLANIOL la teoría del abuso del derecho es una contradicción porque “el derecho cesa donde comienza el abuso y no puede haber uso abusivo de ningún derecho por razón irrefutable que un solo y mismo acto no puede ser a la vez conforme a derecho y contrario al derecho”45. JOSSERAND46 contesta, señalando que tal contradicción no existe, agregando que es posible que un mismo acto sea a la vez conforme y contrario a derecho, porque esta expresión tiene dos acepciones muy diferentes. Según una, es el conjunto de reglas jurídicas –derecho objetivo-, y según otra, una facultad concebida al hombre para ejecutar actos determinados –derecho subjetivo. El acto abusivo es el realizado en virtud de un derecho subjetivo, el de propiedad por ejemplo, pero en desacuerdo con el derecho objetivo, es decir, con el conjunto de las reglas jurídicas. Así, el propietario que dentro de su heredad ejecuta un acto que daña al vecino, podría obrar en conformidad a su derecho de dominio, pero en pugna con el Derecho en general. 43 44 JOSSERAND, LOUIS. El abuso del derecho y otros ensayos. Monografías jurídicas. 1998. Pág. 317. ALESSANDRI R, ARTURO, SOMARRIVA U, MANUEL Y VODANOVICH H, ANTONIO, Tratado de Derecho Civil, Parte Preliminar y General. Tomo II, Editorial Jurídica de Chile, 1990. 45 PLANIOL-RIPERT-ESMEIN, Tratado práctico de derecho civil francés. 46 JOSSERAND, LOUIS, Ibídem. 23 Otros autores, sólo admiten el conflicto de derechos, descartando de plano el abuso de los derechos, él cual basaba su teoría en el caso de la elevación de un muro que le cortaba el acceso a la luz al vecino, consideraba que el titular del derecho de propiedad hacía con él lo que quisiera, y que la afectación del derecho está supeditada al camino oscuro de las circunstancias; es decir tiene que ser un daño excesivo, inmenso, movido por un interés absurdo, para generar responsabilidad, ni siquiera como parte de la utilización abusiva de los derechos. Defensa de la teoría del abuso del derecho. Si bien estas críticas tienen fundamento, la expresión “abuso del derecho” es generalmente admitida por la doctrina. Ello porque ella tiende a moralizar o humanizar el Derecho, poniéndolo en armonía con la realidad. Rechazar la teoría, sería equivalente a permitir que se dañe al prójimo al amparo de la ley y a pretexto de que el acto realizado se encuadra aparentemente en las facultades que ella confiere. Lo anterior, porque muchas veces, detrás de un acto en apariencia conforme a la ley, se oculta un fraude a la misma, un propósito doloso. Cerrar los ojos a esta evidencia en nombre de su conformidad supuesta con el texto escueto de la ley, no es hacer justicia, sino, por el contrario, amparar la inmoralidad y la mala fe. Quien abusa de los derechos está realizando un comportamiento antisocial, siendo contrario a la moral, es el abuso un límite a los derechos; es decir el abuso del derecho es el quebrantamiento de un deber jurídico, esta trasgresión implica afectar una situación jurídica concreta y que solamente es controlada por los deberes que impone su titular. “El abuso del derecho, dentro de este contexto, no resultaría ser un límite impuesto al derecho mismo, en cuanto a lo irregular o anormal en su aparente lícita actuación, sino más bien significa la trasgresión de un deber genérico a su cargo, lo que constituye una fuente de ilicitud”47 Como el derecho busca entrelazar las relaciones individuales con el bien común, realizando los valores de la vida social humana, exige a los gestores de los derechos, el deber mismo de respetarlos, el abuso del derecho representa un exceso de la potestad que tienen los derechos subjetivos. El abuso del derecho es el incumplimiento de un deber genérico del ejercicio de un derecho, es una lucha en la cual convierte el abuso del derecho en un verdadero límite a los derechos subjetivos. También significaría restringir la fuente de responsabilidad en forma considerable. Como señalan COLIN Y CAPITANT48, todo acto de un hombre que la ley no prohíbe de un modo expreso, constituye el ejercicio de un derecho y es precisamente al utilizar sus facultades cuando aquel suele dañar a otro. Negar entonces la reparación sería reducir la responsabilidad civil sólo a los casos en que el acto está prohibido por la ley, y tales casos son excepcionales. 47 FERNÁNDEZ SESSAREGO., Op. Cit., 22. 48 COLIN Y CAPITANT, Curso elemental de Derecho Civil. Editorial Reus, Tomo III, 1960, pág. 740. 24 Criterios Sistemas Subjetivos: - Se identifica el abuso del derecho por el ejercicio efectuado por su titular con la intención (expuesta por JOSSERAND)49, pero este criterio es insuficiente porque nunca el titular ejerce su derecho solo para perjudicar al otro, sino que persigue un interés propio. - El abuso consiste en el ejercicio del derecho con culpa del titular. Este criterio amplía levemente al anterior porque no solo considera abusivo al ejercicio doloso de los derechos, sino también al ejercicio culpable de los mismos. El titular puede ejercer el derecho de acuerdo a varias direcciones y es responsable cuando produce un daño a un tercero mediante su actuación, siempre que ese daño pudiera haber sido evitado. La culpa sujeta a las personas a la indemnización por los daños causados. - El abuso consiste en ejercer el derecho sin interés o utilidad. La ausencia del interés al ejercer un derecho, que causa daño a una persona indica que el titular actúo con intención de provocar ese daño, por lo tanto no puede ser amparado por la ley. Al faltar interés o utilidad en el titular del derecho, su conducta involucra una intención dolosa o culposa. Sistemas Objetivos: - El abuso consiste en el ejercicio contrario al fin económico y social del derecho. Esta posición exagera la función social de los derechos, porque muestra como fin esencial del derecho un destino económico o social, mostrándose contrario al fin individual del mismo. - El abuso consiste en un ejercicio contrario al fin de su institución. Este criterio se refiere a que un acto se considera abusivo cuando es contrario al objeto por el cual fue creado el derecho, a su espíritu y finalidad. - Abuso como ejercicio del derecho contrario a la moral y a las buenas costumbre. Sistema Mixto: - Es imposible crear una noción del abuso del derecho que se pueda aplicar a todas las clases porque para algunas situaciones se toma la intención de perjudicar, para otras la culpa y la ausencia de un motivo legítimo. El abuso del derecho en la legislación chilena: Nuestro derecho, recoge este Principio General del Derecho de manera implícita, también lo sanciona. Preceptos: - El Artículo 2110 del Código Civil, dispone que no vale la renuncia del socio que se hace de mala fe o intempestivamente. Salvo en los casos del inciso 2º del artículo 2108, los 49 JOSSERAND, LOUIS. Op. cit. pág. 23. 25 socios pueden renunciar a la sociedad en cualquier momento: el socio que renuncia, no hace sino ejercitar un derecho. Pero este ejercicio no puede ser abusivo y lo es cuando el socio renuncia de mala fe o intempestivamente. - En el caso de la excepción de subrogación, contemplada en la fianza. Recordemos que consiste en la facultad del fiador, para exigir que se rebaje de la demanda del acreedor todo lo que el fiador pudo haber obtenido del deudor principal o de los otros fiadores por medio de la subrogación legal o que se declaré extinguida la fianza en todo o en parte, cuando el acreedor ha puesto al fiador en el caso de no poder subrogarse en sus acciones contra el deudor principal o de los otros fiadores, o cuando acreedor por hecho o culpa suya, ha perdido las acciones en que el fiador tenía derecho de subrogarse (artículos 2355 y 2381 nº 2). A juicio de parte de la doctrina, se trataría de una aplicación de la teoría del abuso del derecho, en el que ocurriría el acreedor que no conservó sus acciones contra el deudor principal. - El artículo 280 del Código de Procedimiento Civil, establece la responsabilidad del que solicitó una medida judicial precautoria: si no se deduce la demanda en el término legal o sin formular en dicha demanda solicitud para que la medida decretada, se mantenga, el actor ha abusado de su derecho, y su actitud está demostrando o que tal derecho era infundado, o que ha obrado precipitadamente o con descuido (recordemos que en este caso, la ley presume el dolo). - El artículo 56 del Código de Aguas, que dispone en su inciso 1º: “cualquiera puede cavar en suelo propio pozos para la bebida y uso domésticos, aunque ello resulte menoscabarse el aguas de que se alimente algún otro pozo; pero si de ello no reportare utilidad alguno, o no tanta que pueda compararse con el perjuicio ajeno, será obligado a cegarlo”. El abuso del derecho en la jurisprudencia chilena: Nuestra jurisprudencia ha recepcionado esta institución.50 La jurisprudencia ha sostenido que “el abuso del derecho (…) se presenta cuando el titular de un derecho subjetivo lo ejerce conscientemente con el propósito de inferir daño al deudor, excediéndose del “interés 50 Sentencia de 10 de noviembre de 1981, Corte de Apelaciones de Santiago, acogió una acción de retrocesión, dejando sin efecto una expropiación practicada por la corporación de reforma agraria. En RDJ, tomo LXXIX, segunda parte, sección quinta, pág. 202 y sgtes.; sentencia de 23 de enero de 1985, Corte de Apelaciones de Pedro Aguirre Cerda, acogió un recurso de protección, fundado en un caso de abuso de derecho. En RDJ, tomo LXXXII, segunda parte, sección quinta, pág. 67 y sgtes; sentencia de 22 de septiembre de 1995, Corte de Apelaciones de Santiago, acogió un recurso de protección deducido por el Banco Central de Chile en contra de algunos personeros y accionistas del Banco de Chile, declarando ilegal y arbitraria la capitalización del 30% de los excedentes del ejercicio correspondiente al año 1994. En RDJ, tomo XCIV, segunda parte, sección tercera, pág. 62 y sgtes. 26 jurídico” protegido por la norma”51, señalando, además, que deben concurrir tres requisitos copulativos: - La conciencia de causar un perjuicio al acreedor; - El obrar al margen del interés jurídico protegido con el objeto de lograr un beneficio no legitimado por el derecho y; - El perjuicio patrimonial que deriva de este hecho. Cuando los tribunales se hallan en presencia de una demanda de indemnización de perjuicios fundada en el ejercicio abusivo de un derecho, no entran a revisar si éste se ha ejercido o no con su finalidad económica o social, si el móvil del agente concuerda o no con tal finalidad, sino que revisan única y exclusivamente, cual fue la conducta, si obro o no la persona con dolo o culpa. Si estiman que hubo dolo o culpa, ordenan su reparación y en caso contrario la deniegan. Y en ambos casos, fundan su decisión en los artículo 2314 y siguientes del Código Civil, “De los Delitos y Cuasidelitos”, que obligan a indemnizar al que ha cometido un delito o cuasidelito produciendo daño a otro. El hombre debe hacer uso juicioso y prudente de las cosas y comete delito o cuasidelito si las utiliza con mira de perjudicar a otro o sin la prudencia necesaria y con ello causa un daño, del mismo modo los derechos que la ley le otorga debe ejercerlos sin malicia y con la diligencia y cuidados debidos. Al no hacerlo incurre en dolo o culpa. Ante esto, debemos considerar que estos conceptos son amplios, aplicables a todos los actos humanos, sean materiales o jurídicos. No se ve entonces por que unos y otros actos no han de regirse por idénticos principios. Este criterio elimina en gran parte la arbitrariedad judicial, pues hace innecesario determinar la finalidad social o económica de su derecho. Este criterio, tiene además la ventaja de responder a la realidad de las cosas, porque en el hecho, cualquiera que sea la teoría que se adopte, sólo hay abuso de derecho cuando éste se ejerce dolosa o culpablemente, comoquiera que ejercerlo contrariando su finalidad social o económica sin un motivo legitimo es precisamente obrar con culpa: un hombre prudente no ejerce sus derechos en esa forma. Este abuso es pues una especie de acto ilícito. 3) El Fraude de Ley como Principio General del Derecho El fraude a la ley se produce cuando se respeta la letra de la ley pero se esquiva su sentido, cumplir la ley no consiste en cumplir lo citado en ella al pie de la letra, sino en cumplir el fin de la misma y el motivo por el cual fue escrita. Defraudar la ley es tanto como escaparse de su campo de acción normalmente con la intención de obtener un beneficio, causando, también normalmente, un daño o perjuicio a otro. 51 Sentencia de 22 de abril de 1996, Corte Suprema, confirma sentencia apelada de un recurso de protección deducido por el Banco Central de Chile en contra de algunos personeros y accionistas del Banco de Chile, declarando ilegal y arbitraria la capitalización del 30% de los excedentes del ejercicio correspondiente al año 1994. En RDJ, tomo XCIV, segunda parte, sección tercera, pág. 62 y sgtes. 27 Este daño o perjuicio se produce con o sin intención de dicho resultado. Este factor debe estar presente en la elaboración conceptual del fraude a la ley no se puede prescindir de él, esto porque el interés del ordenamiento jurídico y de su observancia, o es el interés de la comunidad identificado con el interés del Estado o el de los demás entes públicos, o es el interés de los particulares. No existe un interés abstracto, o en el interés científicamente construido del ordenamiento jurídico, porque el derecho tiene como objeto las relaciones entre los hombres incluyendo en estas las relaciones del ciudadano con los entes públicos y de las de estos entre sí, y no existen relaciones en las que estén ausentes los intereses. De ahí que tampoco haya un objetivo o autónomo interés de la ley o del derecho. Lejos de ellos, el interés del derecho es el interés de los hombres relacionados, según unas determinadas o peculiares pautas de ordenación. Luego, con intención o culpa o sin ello, detrás del fraude de la ley suele estar el fraude de los intereses protegidos por ella y, por tanto, el daño o perjuicio de otro. Así es como el fraude de ley pasa a formar parte del catalogo de Principios Generales del Derecho, pues el fraude es una disfunción del derecho. Hay un viejo y popular refrán que dice “hecha la ley hecha la trampa” dicho refrán refleja claramente esta disfunción, cuyo grado máximo es la contradicción entre lo que la ley quiere y lo que el sujeto defraudador practica. Esta disfunción se hace más patente y peligrosa cuando más amplio y complejo se nos presenta el derecho que nace concebido para un fin global, y cuyas herramientas o figuras pueden ser utilizadas, mediante el fraude, para un fin distinto y aun opuesto al primero. Finalmente, hay una exigencia inevitable, cuando nos encontramos ante un fraude de ley, de indagar la voluntad del legislador, con el fin de conocer si la ley de cobertura es de un desliz gramatical, producto de una cierta desorganización en la construcción del ordenamiento jurídico, muchas veces comprensible dada su complejidad, o en un error de más profundidad que significa la emisión, dictado o promulgación de dos leyes contradictorias. Este último caso no daría lugar a un fraude de ley y su remedio ultimo incumbiría al legislador, aunque surgida la controversia, el remedio inmediato solo puede proporcionarlo la solución judicial. Esta indagación en la voluntad del legislador nos obliga a entrar en el delicado tema de la interpretación de las normas jurídicas. Saber lo que quiere el legislador y ha expresado en la norma, dice relación con el orden de intereses mediante la articulación de un entramado de derechos y obligaciones que facultan para exigir e impelen a cumplir. Luego, cuando una ley se defrauda se están defraudando evidentemente, unos intereses y el fraude de intereses siempre se traduce en el daño. Daño a un particular, daño a un ente público, daño a la sociedad y, si se nos apura, daño intrínsecamente objetivado a la propia norma defraudada, aunque esto último ya es desviarse del tema de esta investigación. 28 Delimitación conceptual del fraude a la ley: En una primera faceta del estudio de esta figura se perfilan las siguientes modalidades de conducta defraudatoria52: - Fraude en sentido genérico: Incumplimiento puro y simple de la ley, llevado a cabo, en general, por omisión. Esta no constituye un fraude de ley en sentido propio, es en su sentido amplio, pues a la ley también se la defrauda cuando no se cumple. - Fraude en sentido concreto y propio: Incumplimiento de la ley debida, con una conducta simulada externa que simula o disfraza la realidad jurídica que daría lugar a la aplicación de la norma eludida. - Fraude en sentido jurídico estricto: Incumplimiento de la ley debida mediante una conducta externa formalmente atemperada a otra norma que oculta o disimula la elusión de aquélla. En el incumplimiento de la ley sin la cobertura de otra norma el fraude opera con la superposición de dos figuras jurídicas. La primera, la simulada, que aparece como formalmente única, es la que permite la aplicación de una norma legal distinta de la eludida, lo que produce, habitualmente, resultados más beneficiosos para el defraudador. La segunda, la disimulada, que no aparece formalmente enunciada, y que, de emerger al exterior, daría lugar a la aplicación de la norma defraudada. En el incumplimiento de la ley con cobertura de otra norma nos encontramos en presencia de lo que se ha llamado fraude en sentido jurídico estricto, concepto que resulta pertinente para los fines de esta investigación. En el intento de delimitar el concepto de fraude de ley, en la práctica, se evidencia que a veces los límites se difuminan al examinar los mecanismos defraudatorios de la ley. Esto es así en aquellos actos en que se utiliza la simulación de un negocio jurídico distinto del deseado o pactado, con aquellos otros que buscan la cobertura formal de una ley para impedir la aplicación de la que se trata de eludir. El camino a seguir dependerá, en muchas ocasiones, de la existencia o no de la ley de cobertura formal de las posibilidades de refugiarse en esta de modo directo, sin tener que acudir a la técnica simulatoria. El autor MANUEL GONZÁLEZ SÁNCHEZ53 define el fraude de ley como “un procedimiento sofisticado por el que amparándose en una o varias normas se pretende burlar la aplicación de otra u otras”. Los requisitos o elementos que deben concurrir son los siguientes: a. Subjetivo, intención de llegar al propósito del agente de burlar la ley; 52 LIGEROPOULO ALEXANDRE, “La defensa del Derecho contra el fraude: estudio sobre el problema del fraude de ley”. En Revista de derecho privado, año XVII, nº 196, Madrid, España, 15 de enero de 1930. 53 GONZÁLES SÁNCHEZ, MANUEL, El fraude de ley en materia tributaria .Ediciones Plaza Universitaria, Bogota , Colombia, 1993, pág. 30 29 b. Objetivo, que el acto en cuestión suponga la violación efectiva de una ley a la que es contrario o por la que está prohibido el resultado del acto, en cuanto va contra su finalidad practica; c. Causal, es decir la relación de causa efecto entre el propósito utilizado y el resultado conseguido y; d. Que la ley en que se ampara (ley de cobertura) no lo proteja, porque su fin sea otro. En Chile, FUEYO54 entiende que hay fraude a la ley cuando “por actos reales, no simulados y voluntarios aunque a veces sin que exista necesariamente intención fraudulenta a juicio de la mayoría se crea de hecho una situación aparentemente licita y conforme a la ley, tomada sin su literalidad; pero que tiene como efecto violar el espíritu de la ley pudiendo infringir a este respecto el contexto o bien normas determinadas”. VIAL DEL RÍO, por su parte, señala que está constituido por “Aquellos procedimientos en sí lícitos o en maniobras jurídicas a veces ingeniosas que tienen la apariencia de legalidad y que sin embargo permiten realizar lo que la ley prohíbe o no hacer lo que la ley ordena”. El concepto que entrega el autor CEVAS FUENTES55, encierra con claridad lo que debe entenderse por fraude de ley y que “consiste en la realización de uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica, y al o los que se ha amparado en otra norma distada con distinta finalidad, logrando con ello un propósito u obteniendo un beneficio que, de haber sometido su conducta directamente a la norma eludida, no habría podido obtener, por encontrarse prohibido por el ordenamiento jurídico”. El fraude de ley en la legislación chilena: Nuestro derecho, recoge este principio general, al igual que en el abuso de derecho, de manera implícita exponiéndolo de forma clara e incuestionable en normas dispersas en nuestro ordenamiento jurídico. Se citarán algunos preceptos, por la minuciosidad de la investigación, pero es necesario aclarar que hay muchos casos más56: - Artículo 11 del Código Civil: este artículo es expresión incontestable de represión del “acto contra legem”, al disponer que al declarar nulo, la ley, algún acto, en su intento expreso o tácito, de precaver un fraude o una finalidad contraria a la ley no se puede dejar de aplicar está incluso aunque se pruebe que el acto que ella anula no ha sido fraudulento o contrario al fin de la ley. Claramente esta norma esta consagrando la institución del 54 FUEYO, LINNERI, FERNANDO, “el fraude a la ley”. En RDJ, Tomo LXXXVIII, 1991, base de datos www.microjuris.com. 55 CEVAS FUENTES, MARCELO , Elementos para una aplicación integral de la teoría del fraude a la ley en el derecho chileno. Colección de tesis Magíster en Derecho de la Empresa, Universidad del Desarrollo, Concepción, año 2003. 56 Ver artículos 155 inc. 1º, 497 nº12, 533 inc. 1º, 539 nº 2, 306 inc.1º, 706 inc. 1º, 803, 966, 1578 nº 3, 617 nº 2 y 5, 1662 inc.2, 1723 inc. 2, 2317 inc. 2º, 2468, del Código Civil y; 74 y 81 de la Ley de Quiebras. 30 fraude a la ley amparando al legislador en su intento por evitar se cometan actos que conlleven este tipo de conducta. - Artículo 478 del Código del trabajo, en su inciso primero dispone “Se sancionará con una multa a beneficio fiscal 5 a 100 unidades tributarias mensuales al empleador que simule la contratación de trabajadores a través de terceros, cuyo reclamo se regirá por lo dispuesto en el artículo 474. Sin perjuicio de lo anterior, el empleador y los terceros deberán responder solidariamente por los derechos laborales y previsionales que correspondan al trabajador”. De la lectura de esta norma se desprende que se trata de una típica figura de fraude laboral, esto es, un caso en que un sujeto de derecho incumple una norma legal, mediante una conducta aparente y formalmente ajustada a otra ley, que da cobertura al acto, pero disimula o encubre la elusión de la primera. - Artículo 83, inciso 4 de la Ley de Matrimonio Civil: este artículo se refiere al reconocimiento de sentencias extranjeras de nulidad de matrimonio y de divorcio las cuales no tendrán valor si son obtenidas en fraude de ley. Y dispone, además “se entenderá que se ha actuado en fraude a la ley cuando el divorcio ha sido declarado bajo una jurisdicción distinta a la chilena, a pesar de que los cónyuges hubieren tenido domicilio en Chile durante cualquiera de los tres años anteriores a la sentencia que se pretende ejecutar, si ambos cónyuges aceptan que su convivencia ha cesado a lo menos ese lapso, o durante cualquiera de los cincos años anteriores a la sentencia, si discrepan acerca del plazo de cese de la convivencia”. Aquí el legislador rechaza el fraude a la ley y aclara en el caso concreto que ha de entenderse por tal. - El artículo 22 del código Civil, en esta disposición se reitera que la forma de dar con la norma defraudada es justamente, a través del contexto de la legislación, o sea, el sistema, el todo. No a través de particularismos de normas determinadas, procedimiento que se aplicará solo en ocasiones. - Artículo 1467 del Código Civil, el cual exige una causa real y lícita, en la ley de la cobertura, la empleada en el fraude, hay una causa ilícita.57 - Artículo 1466 del Código Civil, estable que hay objeto ilícito en todo acto o contrato prohibido por las leyes, en todo fraude a la ley hay, por tanto, objeto ilícito. 57 En este sentido, la Excelentísima Corte Suprema, fallo de 7 de diciembre de 1998, que si bien en su parte decisoria no se pronuncia sobre el punto, hace suya esta postura en su considerando 12º) al señalar “Que al respecto debe concluirse que un contrato de plazo indefinido, está otorgando al trabajador la situación de estabilidad relativa con sus consiguientes eventuales derechos, el cual no puede ser modificado por las partes, transformándolo en otro, por obra o servicio determinado, ya que ello implicaría para el trabajador renuncia a su situación de estabilidad relativa que había adquirido. Tal renuncia está prohibida por la ley y, en consecuencia, es nula de nulidad absoluta por ilicitud del objeto. No puede dejar de omitirse analizar la situación jurídica del empleador, en cuanto propuso y suscribió la clausula, tras lo cual hay fraude a la ley, una infracción a la normativa sobre la estabilidad relativa que consulta nuestro código laboral, en lo cual media también un vicio de nulidad, por ilicitud de la causa”. 31 - Finalmente fundamentaremos este rechazo al fraude a la ley en otro principio general del derecho, la buena fe, el cual domina todo el derecho y también los actos y contratos. El fraude a la ley es contrario a la buena fe. El autor DOMÍNGUEZ ÁGUILA señala que “no es pues necesario ir más lejos para descubrir también en el derecho positivo la consagración del principio Fraus Omnia Corrumpit” 58. En efecto, pese a no existir consagración legal general del fraude a la ley debemos entender en el todo de nuestro ordenamiento jurídico que existe este germen lógico de represión del fraude a la ley, pues como vimos en el abuso del derecho, este no es más que una disfunción del derecho. Respecto de las sanciones, hay especiales para casos concretos. La doctrina59 sostiene que en caso de cometer fraude de ley las sanciones posibles serían: la nulidad del acto, la inoponibilidad del acto, o bien la aplicación de la ley defraudada. Donde más ha proliferado el fraude a la ley es, en materia de sociedades, como en los casos en que se crean estas entidades para traspasar los bienes personales del deudor, burlando de esa manera el derecho de prenda general, además cuando se constituyen al amparo de leyes extranjeras con el fin de defraudar a los acreedores u obtener beneficios tributarios o de otro tipo. El fraude a la ley en la jurisprudencia chilena: Nuestra jurisprudencia ha acogido la teoría del fraude a la ley 60. La jurisprudencia ha sostenido que “(…) por tanto, lo que la doctrina conoce como acto en fraude. Este no es el acto que contraría directamente la ley (oculto a veces bajo una simulación), sino el acto que se ajusta al sentido de una norma, pero pretende obtener el resultado prohibido por otra o por el conjunto del ordenamiento jurídico. Así, se distinguen dos normas: una, la norma de cobertura; otra, la norma defraudada o violada (…) Llegando, por la vía de aplicación de los principios generales del derecho, admitidos según el artículo 24 del Código Civil, a desestimar la personalidad jurídica si ésta es usada ilegalmente”.61 Esta sentencia acoge esta institución como un Principio General del Derecho y lo fundamenta en el artículo 24 de nuestro Código Civil, asumiendo que al referirse la norma al “espíritu del 58 DOMÍNGUEZ ÁGUILA, RAMÓN, “Fraus Omnia Corrumpit, notas sobre el fraude en el derecho civil”. En Revista de Derecho de la Universidad de Concepción, Nº 189, año 1991, pág. 71 y siguientes. 59 Basado en FUENTES GUIÑEZ, RODRIGO, El Fraude a la ley. Editorial Jurídica Congreso, Santiago, 1998. 60 Ver sentencias “Tocornal Ross, Luz con Servicio Agrícola y Ganadero”, en RDJ, Tomo LXXX, segunda parte, sección quinta, pág. 88 y siguientes, 1984; “Banco Nacional con Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras”, en RDJ, Tomo LXXXVIII, segunda parte, sección segunda, pág. 65 y sgtes., 1985 y; “Sociedad Agrícola Melinco Ltda. con Secretario Regional Ministerial de Bienes Nacionales Novena Región”, en RDJ, Tomo LXXXVIII, segunda parte, sección quinta, pág. 70 y sgtes., 1991. 61 Sentencia de la Corte Suprema de fecha 31 de diciembre de 2002, causa rol Nº 4965-2002. Rechaza Recurso de Amparo Económico, interpuesto por Inversiones e inmobiliaria Future Land S.A. en contra del Servicio de Salud de Concepción. Disponible en: www.lexisnexis.cl. 32 legislador” se hace referencia a estos principios inspiradores de todo el ordenamiento jurídico. Por tanto, es herramienta válida para combatir los actos en fraude a la ley a través de dicha teoría, pues admite que por la vía de interpretación integrativa, se recurra a los Principios Generales del Derecho y a la equidad natural, para acoger la teoría del fraude a la ley y así descubrir los actos cometidos a través del fraude. 4) Distinción entre abuso de derecho y fraude de ley: En el Fraude a la ley, también podemos ver una aproximación a la noción de abuso del derecho, por cuanto la persona que lo comete, conoce de antemano los efectos jurídicos de la ley bajo la cual desplaza la situación jurídica, que es una ley que mejor le conviene a sus intereses. Por otro lado, cierta parte de la doctrina estima ambas instituciones se encuentran vinculadas en una relación de género-especie, distinguiéndose el fraude a la ley por el hecho de que la ilicitud no se manifieste prima facie, a diferencia de lo que ocurre con las situaciones de abuso. El abuso del derecho consiste en hacer uso de una facultad legal con el exclusivo fin de perjudicar a alguien (concepto moral); o hacer uso de una facultad legal con un fin diverso al fin social previsto por el legislador (criterio finalista o social). Se advierte en este último aspecto un parentesco entre ambas nociones, ya que el fraude a la ley constituye el ejercicio de una facultad legal (cambiar el punto de conexión), pero orientada hacia una finalidad distinta de la que inspira la norma, utilizando un camino concebido por el derecho positivo. El abuso se induce y evalúa a partir del daño o perjuicio que produce a otro. Sin daño no hay abuso. El fraude de ley, aunque se evidencia habitualmente a partir del daño o perjuicio que produce a otro, no exige esta circunstancia como presupuesto inexcusable de su existencia. Teniendo presente, sin embargo, que en muchas ocasiones la importancia y el alcance del resultado dañoso sirven para modular la importancia y el alcance del propio fraude. En ambos casos este daño o perjuicio se produce con o sin intención de dicho resultado. En la doctrina Alemana se admite que el abuso de formas jurídicas-o más propiamente, el abuso de posibilidades de configuración jurídica que ofrece el derecho- no es sino una especie del fraude a la ley la diferenciación entre el abuso del derecho y el abuso de las formas jurídicas a de discurrir probablemente por el cauce de la distinción entre el abuso del derecho y fraude de ley. Desde una perspectiva general, DE CASTRO62 afirma que “en el abuso del derecho hay abuso de un derecho subjetivo, debiéndose a partir para su determinación del derecho concreto; mientras en el fraude hay un mal uso del derecho objetivo, utilizándose de modo torcido sus normas, y, para admitir su existencia, hay que examinar la situación creada en el ordenamiento 62 F. DE CASTRO, Derecho civil de España. Parte general. Tomo I, 3ª edición, Inst. Est. Pol, Madrid, España, 1955, págs. 605 y siguientes. Autor citado por LÓPEZ TELLO, JESÚS, “La cláusula antiabuso del anteproyecto de nueva Ley General Tributaria”. Del Departamento de derecho tributaria de Uría &Menéndez. Disponible en: http://www.datadiar.com/actual/reformalgt/ilgt.htm. 33 jurídico por el acto”. DIEZ- PICAZO63 ilustra la distinción, y al mismo tiempo la difumina, diciendo que “la desviación del derecho subjetivo en el abuso del derecho, que se aproxima mucho al fraude de la ley si el derecho subjetivo, en el lugar de contemplarse como situación de poder se contempla como norma subjetiva (…). La aproximación se lleva mejor a cabo cuando el concepto de derecho subjetivo se normativiza y el derecho subjetivo se entiende como norma puesta a la disposición de un sujeto. El sujeto que actúa esta norma para obtener un resultado que otra norma rechaza, abusa de la primera. De algún modo podríamos decir que las normas de configuración y de atribución del derecho son las normas de cobertura que se buscan para obtener el resultado fraudulento.” Hay una licencia terminológica que acaba en las características común que DIEZ-PICAZO64 predica del abuso del derecho y fraude de la ley- y, por tanto, también del abuso de formas jurídicas-, esto es, el repudio o el rechazo de la obtención de un resultado contrario del ordenamiento jurídico positivo, que busca, sin embargo, su apoyo o su cobertura en el propio ordenamiento. Esta característica común, que en el último termino permitiría reconducir todas las categorías que hemos venido manejando a la del fraude de ley en sentido amplio – entendido como mal uso, o abuso, de una norma de derecho objetivo para obtener un resultado que otra norma rechazó-. El abuso del derecho y el fraude de ley no son instituciones jurídicas propiamente dichas-así lo ha señalado IRUZUBIETA FERNÁNDEZ65 -, sino elementos interestructurales del derecho que deben ser tratados con las mayores exigencias intelectuales para evitar su desencuadre con respecto de aquéllas. Las obligaciones, los contratos, los derechos personales o reales y las figuras que los incorporan o representan son instituciones jurídicas y constituyen la base estructural del derecho. El abuso, el fraude y la simulación son parainstituciones que sirven para conformar y dar sentido a las primeras, atendiendo al fin del ordenamiento jurídico. Este autor hace la siguiente comparación “son como la masa o el cemento que, uniendo los ladrillos (las instituciones), permiten la construcción sólida del edificio del derecho”. Es por esta importancia que es necesario precisar el abuso de derecho y fraude de ley, la distinción entre ambas. Ante lo ya analizado y en términos generales, tenemos que quien comete un fraude de ley está al mismo tiempo cometiendo un abuso, que tendría una perspectiva objetiva y una subjetiva. 63 L. DIEZ PICAZO Y PONCE DE LEÓN, “El abuso del derecho y el fraude a la ley en el nuevo título preliminar en el código civil y el problema de sus reciprocas relaciones”, Documentación jurídica, Madrid, España, 1974, págs. 1329 y siguientes. Autor citado por LÓPEZ TELLO, JESÚS, “La cláusula antiabuso del anteproyecto de nueva Ley General Tributaria”. Del Departamento de derecho tributaria de Uría &Menéndez. Disponible en: http://www.datadiar.com/ actual/reformalgt/ilgt.htm. 64 L. DIEZ PICAZO Y PONCE DE LEÓN, Ibídem. 65 IRUZUBIETA FERNÁNDEZ, RAFAEL, El abuso del derecho y el fraude de ley en el derecho del trabajo. Editorial Colex, Madrid, España, año 1989, pág. 87. 34 CAPITULO CUARTO: La elusión ilícita efectuada en fraude de ley o en abuso del Derecho. 1) Principio de legalidad e interpretación justa de las normas tributarias Los principios de la autonomía de la voluntad y de la libre contratación, crean una ficción que consiste en asignarle al contrato, legalmente celebrado, el carácter de ley para los contratantes. Esta ficción, sin embargo, no obliga ni al estado ni a los tribunales de justicia respecto del contenido de los contratos. En el derecho tributario hay intereses comprometidos distintos del interés particular de los contratantes. Teniendo esto presente, es que podemos adentrarnos en la actividad administrativa donde se comprende la función tributaria, la cual está orientada a la actuación de su interés público cuyo objeto es la obligación del reparto de la carga tributaria de acuerdo a la ley y de acuerdo a los principios que informan nuestro sistema tributario. La elusión tributaria es un ilícito que se encuentra referido al Derecho del Poder Público a recibir los tributos. No debemos perder de vista estas consideraciones que son el punto de partida para comprender el análisis siguiente. a) La ilicitud y el delito en la elusión tributaria Lo ilícito en su sentido estricto, es lo que va en contra de la norma legal, algunos autores lo sustentan en la relación que tiene la causa y el objeto ilícito respecto a la nulidad de los contratos. En el sentido amplio lo ilícito no queda entrampado ni se agota únicamente en el ámbito de la positividad, sino que supone la violación de unas normas de carácter superior o difuso que están en la base del ordenamiento social. La elusión tributaria en el ámbito de lo ilícito, implica el transgredir la finalidad de la norma, cual es dar cumplimiento a la justicia tributaria, por tanto se trata de una conducta antisocial. Se debe, sin embargo, sopesar la elusión tributaria ilícita (siempre tomando en cuenta el elemento subjetivo) frente al axioma por el cual toda conducta que no esté expresamente prohibida debe ser considerada permitida. Ante esto hay que tener presente que este axioma estará sujeta a la condición de que la conducta del accionante no entre en colisión con los Principios Generales del Derecho, como se ha podido analizar en el capítulo anterior. Sobre este punto, debemos considerar la defensa que hace ROSEMBUJ 66 quien justifica la reacción y represión del ordenamiento tributario frente al fenómeno de la elusión tributaria fundándola en un presupuesto necesario de justicia tributaria que ordena reparar el equilibrio alterado como consecuencia de la elusión. Para este autor, el efecto material de la elusión es el desplazamiento patrimonial injustificado desde el fisco hacia el particular, resultante en un daño 66 ROSEMBUJ, TULIO, El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en el derecho tributario. Editorial Marcial Pons, Madrid, España, año 1999. 35 al acervo del primero y un enriquecimiento sin causa para el segundo. Justamente, el enriquecimiento sin causa es el reproche jurídico de fondo de la elusión tributaria y produce la obligación de reembolsar al fisco la disminución patrimonial sufrida hasta el límite de su propio enriquecimiento. Como consecuencia de lo anterior, cualquier supuesto de elusión es sancionable con la devolución y recuperación de la materia imponible sustraída a la Hacienda Pública, aunque en el caso que hubiera sido efectuada mediante abuso de las formas, por la intencionalidad fraudulenta, la misma deberá incrementarse aproximando su efecto al de la comisión de una infracción atípica. Sin embargo, hay que tener presente, que según hemos visto hasta ahora, no todo acto elusivo es ilícito, sólo aquellos realizados mediante abuso de derecho y fraude a la ley, envolviendo forzosamente el elemento subjetivo y rechazando que la elusión responda a una formulación objetiva como lo sostiene ROSEMBUJ. La elusión ilícita y la elusión como delito son figuras opuestas, pero sin significar que se trate de dos formas de delinquir. Mientras el delito hace referencia a una conducta determinada establecida en la ley, es decir formalmente entendida por tal, como toda conducta que el ordenamiento castiga con una pena, la elusión tributaria es en cambio atípica, es una conducta que a través de medios lícitos, evitan o retardan la producción del hecho imponible y reducen, aminoran la carga tributaria que de él nacerían, no es un acto contra legem ab initio, mientras el delito, por definición es un acto típico, antijurídico y culpable67. Sin embargo, la ley penal tributaria tiene lagunas. El legislador no puede impedir que haya situaciones que escapen de su previsión ni menos que la realidad no lo supere. Es imposible prever todos los casos que la imaginación del hombre nos puede dar, muchas veces los problemas comienzan con la dictación de normas, derivando su solución a la justicia. El principio de legalidad no puede evitar la existencia de vacíos en el sistema sancionatorio en materia impositiva, ni en los tipos que establece. El principio de reserva de ley puede disponer que no se reconozcan otros delitos ni penas que los que la ley señale, pero no puede impedir que en las figuras establecidas se den vacios u omisiones. Su acción dispone una actitud de irrelevancia penal para lo no regulado en cuanto a delitos y penas, pero no tiene efecto paliativo alguno para las deficiencias internas de lo ya normado. Pese a la aparente atipicidad de la elusión ilícita, existen en nuestro Código Tributario y Penal normas que hacen a la elusión tributaria una figura antijurídica sancionable como delito o como falta, según sea el caso. Se trata de los artículos 97 nº 4 inciso 2º, parte final y 109 del Código Tributario en relación con los artículos 471 nº 2 y 466 inciso 2º del Código Penal, normas que reflejan un principio general de nuestro derecho, respecto de la tutela del patrimonio de terceros que pudieren verse perjudicados por simulaciones de contratos, libremente acordados, en virtud de la autonomía de la voluntad, según las reglas de todos conocidas del Código Civil68. 67 Artículo 1, inciso 1º del Código Penal establece: “Es delito toda acción u omisión voluntaria penada por ley”. 36 Estas normas pese a que son normas penales en blanco y por ende, podrían ser consideradas inconstitucionales, están vigentes, pues no han sido derogadas ni se ha declarado su inaplicabilidad por inconstitucionalidad por parte del Tribunal Constitucional. En opinión de la jurista RADOVIC69, esta figura genérica, globalizadora y residual de delito tributario permite ante las dudas subsumir una conducta ilícita en otras disposiciones penales tributarias u otras designadas en el mismo artículo 97 nº 4 del Código Tributario, sancionar sin mayores inconvenientes interpretativos, a través de este tipo genérico pese a constituir una ley penal en blanco. Esta norma permite resolver la imposibilidad de prever todas las situaciones posibles del ilícito tributario en el Código, permitiendo abarcar con ellas todas las eventuales conductas dolosas, que tuviera por objeto evadir o eludir impuestos. Este artículo recoge con especialidad, y en forma mucho más agravada, lo que de alguna manera siempre ha estado sancionado en el artículo 471 nº 2 del Código Penal, que sanciona “al que otorgare en perjuicio de otro un contrato simulado”, norma casi idéntica al artículo 466 inciso 2º del mismo código70. Entonces, la elusión dolosa (con intención de burlar el impuesto) es, además de ilícita, un delito según se ha analizado. Sin embargo, el carácter de última ratio del derecho penal exige certidumbre y previsibilidad y una clara definición de las conductas lesivas para el bien jurídico protegido. Por lo que, parece poco apropiado darles el carácter de punibles a estas conductas. Sin embargo, pese a ser lamentable desde un punto de vista doctrinario, en la práctica y ante la amplitud conceptual de la figura genérica, los tribunales la utilizan muy frecuentemente, evitándose así problemas de interpretación. En conclusión, esta norma es una efectiva solución ante estas formas ingeniosas y rebuscadas de burlar los impuestos que violan abiertamente los Principios Generales de Derecho, aprovechando las imperfecciones técnicas de nuestra legislación, evitando de esta forma el mantener dicha conducta en una injusta impunidad. 68 MARTÍNEZ COHEN, RAFAEL, “El error, la simulación, el fraude a la ley y el abuso de un derecho en el Derecho Tributario chileno”, En Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso, XXIX, Valparaíso, 2005. 69 RADOVIC SCHOEPEN, ÁNGELA, “Regímenes de infracción y sanciones en el Derecho Tributario y delitos contra la Hacienda Pública”. En Revista de Administración Tributaria, nº 13, diciembre, 1993, pág. 101. 70 Artículo 466 inciso 2º del Código Penal: “En la misma pena incurrirá si otorgare, en perjuicio de dichos acreedores, contratos simulados” 37 b) La interpretación económica de las normas tributarias como alternativa para afrontar la elusión tributaria “El derecho es un medio de practicar y concebir la justicia y no un oficio de mera aplicación de leyes”71. A la hora de luchar contra elusión ilícita en chile es necesario hacerse cargo de la tensión que gira en torno a la forma jurídica y el contenido económico, que en el fondo es hacer referencia al valor de las formas jurídicas. Al interpretar las normas tributarias, a veces, hay que prescindir de la forma jurídica que las partes hayan otorgado a un determinado acto o negocio, y atender a sí se ha realizado la operación económica que se pretendía gravar. De esta forma desaparece la posibilidad de que haya una disociación entre la finalidad alcanzada y la forma jurídica utilizada, ya que ésta no tendrá relevancia. A menudo se producen situaciones de injusticia e impunidad que no se resuelven y estas situaciones en un sistema que las ampara desalientan a los buenos contribuyentes. Esto trae un grave deterioro del deseado cumplimiento de las obligaciones tributarias. En la actualidad, existen numeroso países72 que utilizan criterios interpretativos especializados, una teoría económica, según la cual, los hechos deben ser evaluados según su contenido económico y no según su presentación formal. Se trata de una justa y equilibrada comprensión de todos los elementos tributarios, independientemente de las construcciones formales73. Ante excesos manifiestos, existe este tipo de interpretación, que no importa violación al principio de legalidad, y que consiste en el último análisis en dar a la ley, en su aplicación a las hipótesis concretas, una inteligencia tal que no permita al contribuyente manipular la forma jurídica para lograr un menor pago del tributo. La doctrina austríaca mayoritaria señala que “(…) los presupuestos del derecho tributario son formulados con clara distancia respecto de los del derecho civil, el intérprete está obligado a liberarse de las consideraciones civilistas y a tener en cuenta los fines económicos y el contexto y sentido de las leyes tributarias”74. “La doctrina Suiza, por su parte, señala que la consideración económica es un arma que puede ser empleada contra la elusión tributaria. Muchos preceptos de derecho tributario han sido originados en la consideración de procesos económicos. 71 Certeras palabras de la jurista RADOVIC SCHOEPEN, ÁNGELA, Op. cit., pág. 37. 72 Incorporados a la legislación positiva de Alemania, Francia, Italia, Suiza, España y Argentina entre otros países. También está incorporado al Modelo de Código Tributario para América Latina. 73 PIZARRO SILVA, MANUEL, Op. cit., pág. 10. 74 Referencia a la clásica Wirtsshafiliche Betrachtungweise, de los primeros ordenamientos tributarios germánicos, consagrada especialmente por el parágrafo 21 de la legislación austríaca. Seminario Técnico del CIAT, Guanajuato, México, 47 de mayo de 1992. 38 El sentido y la finalidad de la ´consideración económica` en cuanto a método de interpretación y de acuerdo con los fines de las leyes, consiste en una equilibrada y justa comprensión de todos los elementos tributarios, con independencia de las contingencias y de las construcciones formales. En el sentido se concluye que, en materia de elusión tributaria, se reconoce la aplicación de la ´consideración económica` como una regla general de interpretación de la judicatura helvética”75. De esta manera, cualquiera sea el enmascaramiento o disfraz jurídico, que los elusores asuman, los jueces teniendo claro la operación y sus efectos económicos, podrán aplicar la ley tributaria, no ha entelequias jurídicas, sino a personas reales y concretas que se han enriquecido patrimonialmente cagando a las espaldas de otros el aporte que la ley les impone. Esta doctrina ha sido objeto de críticas (Berliri y Sainz de Bujanda entre otros), estos autores sostienen que la tarea de interpretar las normas jurídicas es siempre jurídica, y no económica. En respuesta a ello el jurista Silva Pizarro señala, que no hay que confundir las cosas. La tarea de interpretar las normas jurídicas es siempre jurídica. El procedimiento en comento no es un “método económico” de interpretación, en el sentido de que las reglas interpretativas emanan de la economía, pues esta ciencia no se ocupa de desentrañar el significado de la ley. La elusión tributaria es eminentemente económica en su fondo. Sin embargo, se exterioriza a través de procedimientos jurídicos. Por lo que es lógico se apliquen criterios relacionados con su naturaleza jurídica. Sin embargo, debemos recordar las recomendaciones de GARCÍA ESCOBAR76 quien admite que la interpretación según la realidad económica sirve para conocer el real sentido y alcance de la ley tributaria, pero no debe en modo alguno aplicarse únicamente la ciencia de la economía para la correcta interpretación de ésta. 2) El procedimiento y sanciones resultantes de la aplicación de las teorías del abuso del derecho y del fraude de ley al acto elusivo ilícito Cuando un acto elusivo es cometido en fraude a la ley o en abuso de un derecho, al ser estas teorías, un Principio General del Derecho, estas conductas contrarias a estos principios deben ser sancionadas ¿Cuál debería ser su sanción? Hemos analizado como son tratadas las figuras del fraude a la ley y el abuso de derecho en distintas normas jurídicas, tales reglas no son solo consagración de sanciones especificas ni sujetas a un principio de especialidad, son más bien demostraciones de un principio general, que las informa todas, principio que, por lo mismo, es posible extrapolar a la elusión tributaria. Por ejemplo ¿Qué justificaría que pudiera sancionarse legislativamente al guardador fraudulento, por traicionar la confianza que en él se ha depositado, más no al mandatario que con tanto o 75 Nota 22, Seminario Técnico del CIAT, Guanajuato, México, 47 de mayo de 1992. 76 GARCÍA ESCOBAR, JAIME, Op. cit., pág. 6. 39 mayor confianza ha recibido en encargo de su mandante, o al promitente vendedor que burla su obligación?77 a) Medios probatorios del fraude de ley o abuso del derecho aplicados a la elusión tributaria La prueba del abuso del derecho, dada la naturaleza jurídica y el carácter extraordinario de esta figura, corresponderá siempre a quien lo invoque, sin que quepa la posibilidad de que sea apreciado de oficio por los tribunales. La prueba del fraude corresponderá también, por lo general, a quien lo invoque, con excepción del fraude a la ley de derecho necesario, que podría ser apreciado de oficio por los tribunales. Sin embargo, en este punto se debe diferenciar el Derecho Civil del Derecho Tributario, a este último no le interesa el contrato en sí mismo, que sólo genera obligaciones entre las partes, sino en cuanto hecho gravado de un impuesto, es decir un hecho tributario de interés tributario, aún cuando materialmente se manifieste en un acto jurídico78. En Derecho Tributario se trata de investigar, no las ficciones que las partes han acordado, pues como tales no corresponden a la realidad79precisamente por tratarse de una obligación legal que nace, no como consecuencia de un acuerdo de voluntades, sino que de la realización de un hecho jurídico que debe ser probado. La prueba de hechos jurídicos no está sujetas a las limitaciones de los artículos 1341 y siguientes del Código Civil, relativas a la prueba testimonial y a la prueba de presunciones de lo contrario sería muy difícil descubrir la voluntad interna de los contratantes, pues los elementos extrínsecos al contrato son siempre hechos materiales. Por lo tanto, todos los elementos de convicción son aceptados.80 Por tanto, en Derecho Tributario hay mayor amplitud en la interpretación de sus normas que en Derecho Civil, ya que en el derecho Tributario se debe investigar más que la voluntad aparente de las partes, la voluntad real de los contratantes, tal cual sucedieron los eventos en la vida real. Tanto el contribuyente como el fiscalizador, en su caso, deberán probar la existencia o inexistencia de los hechos gravados que establece la ley, transformándose normalmente la determinación de la obligación tributaria en una cuestión de hecho, a probar por las partes. Hay que tener presente que probar la intención fraudulenta (elemento subjetivo) puede resultar difícil. Hay quienes sostienen que para que las figuras del fraude de ley o abuso de 77 DOMÍNGUEZ ÁGUILA, RAMÓN, Op. cit. Pág. 32. 78 MARTÍNEZ COHEN, RAFAEL, Op. cit. Pág. 37. 79 Sobre el concepto de ficciones y su relación con las presunciones, PASCAL G. H Enrique, De las presunciones (s.d. s.l.) Memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, p.p. 56. 80 Planteamiento sostenido muy justamente por abundante jurisprudencia sobre la materia ver RIOSECO ENRÍQUEZ, EMILIO , La Prueba ante la Jurisprudencia. Editorial Jurídica de Chile, 2º Edición, Santiago, 1995 y SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL, Las Obligaciones y los Contratos ante la Jurisprudencia. Editorial Nascimiento, 1939, Santiago. 40 derecho se configuren debe carecer el acto elusivo de una “legitima razón de negocios que lo respalde”, pero en realidad sólo será necesario probar la intención de las partes de burlar el impuesto, lo que se podrá probar por todos los medios que la ley establece. Pero ¿Cómo se interpreta el concepto “burlar el impuesto”?. Es importante despejar esta interrogante pues este concepto será exigido al tipificar la figura delictiva residual contenido en el Código Tributario, labor que corresponderá al juez interpretar, quien tiene a su cargo la misión de interpretar y aplicar la ley realiza en muchos casos una función creadora. Pues la ley no contiene todo el derecho que, en cada instante, necesita la sociedad para su vida normal. El juez deberá dilucidar, si frente a la norma elegida aparece otra tratada de eludir, y si en tal caso, debería aplicarse esta última. De esto se desprende que no sólo sería aplicable la nulidad o ineficacia del acto o contrato sino también la efectiva aplicación de la norma eludida. Hay que entender que se trata de una ficción creada con la intención fraudulenta de aprovecharse de sus resultados y por tanto, se debe elegir la situación real, la verdad, la legalidad, la defensa del orden público y otros conceptos o valores indeterminados, la licitud, la conducta con arreglo a la corrección, la moralidad. b) Sanción aplicable a las conductas elusorias cometidas en fraude de ley o abuso de derecho Para analizar los efectos de estas conductas es menester tener claridad respecto a la perspectiva jurídica de su determinación. Es decir, si se sitúa desde una perspectiva negocial o extranegocial. Si es negocial se deberá acudir a los remedios tradicionales que ofrecen la doctrina y la jurisprudencia en orden a la llamada ineficacia de los negocios inexistentes, nulos, anulables y rescindibles. Si, por el contrario, es extranegocial, se deberá buscar en la ley remedios o soluciones que no pasen por la previa calificación del contrato como es la aplicación efectiva de la norma eludida. En el derecho tributario nos encontramos ante ambas perspectivas posibles. Tanto negocial como extranegocial cuya finalidad sería eludir el impuesto debido mediante la utilización del abuso de formas jurídicas o en fraude a la ley. Es posible aplicar ambas teorías o principios generales del derecho a las conductas elusivas, primeramente, porque se está abusando del ordenamiento jurídico, es decir, es contrario a su fin inmediato, que es el producir los efectos queridos por el legislador en cada supuesto de hecho contemplado por la norma (pagar los tributos debidos, los que corresponden según su capacidad contributiva), esta sería una perspectiva objetiva; y en segundo lugar, porque estos efectos queridos por el legislador exigen una predisposición ética que mueva al sujeto a su cumplimiento. Si en vez de esta disposición ética está la intención fraudulenta, se está abusando de su libertad moral para actuar recta o torcidamente, ésta correspondería a una perspectiva subjetiva de la misma conducta. 41 El acto o contrato que aparece celebrado conforme a una normativa impropia por elección con fraude, dejará de estar regida por aquélla, por el contrario se estimará que el acto subsiste, como sano, pero regido por otra normativa, la debida. Alternativamente, se declara ineficaz o nulo dicho acto o contrato fraudulento en el evento de no poder subsistir como válido por aplicación de las reglas generales. En cualquier caso se aplicará la norma debida, previa interpretación de todas las normas susceptibles de aplicación, lo que se hará conforme a un método de integración de lagunas, de adecuación de la norma al ambiente y la época, y descartando en general todo aferramiento a la literalidad de las normas conducente a errores y sus perniciosas consecuencias, es decir, debe aplicarse una interpretación según la realidad económica y no según las forma, como ya se vio precedentemente. En nuestro país, cada vez que el legislador tributario ha detectado la existencia del fraude de ley, ha procedido ha evitar dichas formas de elusión, dictando la ley correspondiente, ordenando prescindir del contrato fraudulento, como si no hubiese existido, por lo menos desde el punto de vista tributario. Así por ejemplo el Código Tributario en su artículo 64 permite tasar el precio de venta de los bienes muebles e inmuebles a un valor comercial, cual señalado en el contrato sea notoriamente inferior al corriente en plaza, prescindiendo desde el punto de vista impositivo del fijado por las partes. Otro caso es el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en que, por ejemplo, si una sociedad de personas otorga un préstamo a uno de sus socios persona natural, tal actuación se considera retiro, corrigiendo desde el punto de vista tributario dicha operación, sin afectar por supuesto dicho contrato desde un punto de vista civil. Como se aprecia, el legislador ha ido dictando más y más normas (cláusulas especiales) para salvaguardar la seguridad jurídica, pero a su vez genera más brechas elusorias y hace el sistema tributario más complejo, mostrándose incapaz de dar solución al problema y siendo además responsables del mismo. Es por ello que a falta de norma general tributaria expresa, que permita prescindir del acto celebrado en fraude a la ley o en abuso de un derecho, pese a ser ilícito y antijurídico el actuar del contribuyente, según lo analizado, la única forma de declararlo sería mediante la correspondiente demanda de indemnización de perjuicios interpuesta en el respectivo juicio ordinario ante el Juez Civil que corresponda tramitada conforme a las reglas generales del juicio civil. Esta solución es atrevida, excepcional y provisional (en tanto la ley no solucione su propia laguna), y con toda cautela se propone en los casos de conductas elusorias ilícitas. En efecto, la elusión tributaria ilícita estaría supeditada a la aplicación de una materia determinada de los principios que rigen la responsabilidad delictual y cuasi delictual civil (ese abuso es una especie de acto ilícito). Debe por tanto, resolverse con arreglo al criterio aplicable a cualquier hecho ilícito, es decir, habrá abuso cuando su titular lo ejerza dolosa o culpablemente, 42 con intención de dañar o sin la diligencia o cuidado que los hombres emplean ordinariamente en sus actos o negocios propios. Y en ambos casos, su fundamento está en los artículo 2314 y siguientes del Código Civil, “De los Delitos y Cuasidelitos”, que obligan a indemnizar al que ha cometido un delito o cuasidelito produciendo daño a otro, debiendo existir sentencia ejecutoriada previa que declare esta ilicitud, dictada por un juez ordinario. Esta materia -“De los Delitos y Cuasidelitos”- ofrece conceptos amplios, aplicables a todos los actos humanos, sean materiales o jurídicos. Este criterio elimina en gran parte la arbitrariedad judicial, pues hace innecesario determinar la finalidad social o económica de su derecho o si el móvil concuerda o no con la finalidad. Permite, además ajustarse a la realidad de las cosas, pues si se actúa contrariando la finalidad económica igualmente actúa con culpa. Otras normas también se pueden esgrimir para defender esta postura, por ejemplo: el artículo 22 del Código Civil, respecto de la interpretación integradora, la causa ilícita, el objeto ilícito y la Buena Fe son fundamentos irrefutables de que la elusión cometida en fraude o en abuso de derecho es ilícita y debe sancionarse. También es posible apreciar en las conductas elusorias los requisitos que la jurisprudencia ha exigido para que concurra la figura, a saber: la conciencia de causar un perjuicio al acreedor (es decir al Fisco); El obrar al margen del interés jurídico protegido con el objeto de lograr un beneficio no legitimado por el derecho (El interés jurídico protegido sería el derecho del Poder Público a recibir los tributos) y; El perjuicio patrimonial que deriva de este hecho (Se refiere al impuesto que se dejo de percibir teniendo derecho a él). En dicha demanda el fisco debería valorar el monto de los perjuicios causados por el contribuyente mediante su actuar doloso, y proceder a solicitar que se le indemnicen los daños, no como determinación de impuestos adeudados, lo que sólo podría hacerse mediante liquidación de impuestos previa, en los términos del artículo 21 del Código Tributario, sino que como perjuicios causados por el hecho ilícito, conforme a las reglas generales del Código Civil. Se debe tener presente, además, que en el ejercicio abusivo de los derechos, en la generalidad de los casos la gravedad tiene cierto límite y es menor, en cambio, tratándose de fraude a la ley, las consecuencias, en cuanto a gravedad, serán generalmente mucho mayores y el área de afectación será más extendida. De ahí que la legitimación activa sea más amplia, y que el efecto causado pueda alcanzar a una figura penal según la norma defraudada, por lo cual no se puede descartar la vía penal como ya se analizó, hay normas tributarias y penales que le conferirían a la elusión en fraude de ley el carácter de delito debiendo ser tramitada conforme al juicio criminal. 43 Conclusiones 1. No existe unanimidad en la doctrina respecto de la lícitud o ilicitud de la elusión tributaria en Chile, pese a existir evidencias claras de lucha en contra de este fenómeno tributario, a través de cláusulas especiales y de la Ley 19.506. Sin embargo, en derecho comparado, hay una inclinación mayoritaria de la doctrina que estima a la elusión tributaria ilícita. 2. La elusión tributaria ilícita comprende toda conducta desplegada por el contribuyente para esquivar el cumplimiento de la normativa tributaria, escondiendo su verdadera capacidad económica, mediante el uso de formas jurídicas permitidas por el ordenamiento positivo, pero concebidas para fines distintos, con el objeto de reducir su carga impositiva en detrimento del Estado. 3. La elusión tributaria ilícita tiene cuatro elementos que la caracterizan: evitar el nacimiento de la obligación tributaria, la astucia para hacerlo, el empleo de una forma lícita con fines distintos a su naturaleza, intención de evitar o aminorar la carga fiscal soslayando la aplicación de una norma tributaria determinada, cuyas consecuencias jurídicas se hubiesen producido de no emplearse determinada forma o negocio jurídico con el fin de evitarlas. 4. La evasión tributaria, la economía de opción y la planificación tributaria son categorías jurídicas diferentes de la elusión tributaria. Estas se distinguen de la elusión, principalmente, porque en la evasión se contraviene directamente la ley y en la elusión esta contravención es indirecta; en la economía de opción, la ley no límita estas conductas por no estar reguladas ni prohibidas por el orden jurídico positivo, mientras que en la elusión hay un deseo del legislador de controlar pero no lo ha hecho o lo ha hecho de manera deficiente; en la planificación fiscal hay un estudio y una aplicación correcta de la normativa otorgada por el legislador mientras que en la elusión hay un aprovechamiento o abuso de vacíos, lagunas o de figuras ineficientemente normadas. 5. Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusión tributaria (cláusulas generales y especiales) han resultado ser insuficientes, toda vez, que estos sólo han generado mayor dispersión normativa y un sistema tributario complejísimo que genera más espacios de elusión tributaria por lo que el legislador también es responsable de ella. La correcta redacción de las leyes tributarias debería contribuir sustancialmente a la eliminación de la complejidad anormal del sistema tributario y la existencia de brechas elusorias. 6. Las teorías del fraude a la ley y el abuso del derecho como principios generales son fundamento de todo el ordenamiento jurídico y debe ser utilizado como criterio auxiliar de interpretación de normas para llenar vacios legales que en 44 ocasiones la misma ley, por su propia esencia de provenir del ser humano y de basarse en las relaciones humanas no puede llenar. Por ende, debe regir en materia tributaria en contraposición al principio de la autonomía de la voluntad, pues no es posible ejecutar actos o contratos en abuso de derecho y en fraude a la ley. Es necesario armonizar los principios tributarios, en especial el de justicia tributaria con el de legalidad del tributo. 7. El fraude de ley es una forma de elusión del ordenamiento jurídico, mediante el cual se atenta indirectamente contra éste a través de la realización de un acto jurídico que se concreta al amparo de una norma de cobertura, para evitar los efectos de otra norma cuya aplicación se produciría de no existir el acto en cuestión. Por consiguiente, el fraude de ley exige la interpretación extensiva de la norma eludida y la interpretación restringida de la norma de cobertura, tomando en cuanta además que para la configuración de esta categoría jurídica lo importante es el resultado y no la intencionalidad, por cuanto esta última no se castiga y lo que se sanciona es el incumplimiento de la ley. 8. El abuso del derecho es un acto ilícito, el que lo comete debe hacerse responsable por los daños y perjuicios ocasionados. El derecho de un individuo termina donde comienza el derecho del otro, de lo que puede inferirse que el ejercicio de tales derechos es legítimo hasta que comienza el abuso. Por tanto, resulta incuestionable que el ejercicio de los derechos más allá de los límites de la buena fe y del espíritu, propósito y razón de la ley que lo otorga debe ser considerado abusivo y sancionable. 9. A los fines de afrontar la elusión tributaria en el marco jurídico chileno, es perfectamente válida la aplicación de la teoría del abuso del derecho, porque los actos elusivos cumplen con los requisitos subjetivos y objetivos exigidos a tales efectos, vale decir, el ejercicio abusivo de determinados derechos, bien sea a través de la realización de actos jurídicos con fines distintos a los que obedeció su previsión normativa (fraude de ley), o bien mediante el uso de formas anómalas que no reflejan la estructura perfecta del contrato celebrado (abuso de formas), ambos concebidos con el único fin de eludir el cumplimiento de la obligación tributaria (elemento subjetivo), es decir, se ejerce un derecho legítimo con fines contrarios al espíritu propósito y razón de la norma que lo contempla. 10. Entre los criterios que pueden ser utilizados para la aplicación de la teoría del abuso del derecho en el ámbito jurídico tributario chileno destacan la interpretación integradora de las normas que permitiría colmar los vacíos legales, así también se puede y debe aplicarse el criterio de la buena fe y el de la norma abierta que permiten y facilitan la aplicación de la teoría del abuso del derecho y el fraude a la ley para afrontar estas manifestaciones en la elusión tributaria, también 45 la interpretación según la realidad económica dando prevalencia a la sustancia sobre la forma estableciendo la verdadera naturaleza del acto o negocio gravado. No obstante, está latente la necesidad de la puesta en vigencia de instrumentos normativos en donde se regule expresamente el tratamiento jurídico aplicable en estos casos. 11. En materia tributaria, no hay limitación de medios probatorios como en Derecho Civil limitado por el artículo 1341 y siguientes del Código Civil, porque que en sede Tributaria se debe develar más que la voluntad aparente de las partes, es necesario llegar a la voluntad real de los contratantes. 12. Las sanciones posibles ante la elusión tributaria cometida en fraude de ley o en abuso de derecho son: la inexistencia, la nulidad, la revocación del contrato y la aplicación efectiva de la norma eludida. 13. El procedimiento para hacer efectiva la aplicación de estas teorías sería a través de la aplicación del artículo 2314 y siguientes del Código Civil, “De los Delitos y Cuasidelitos”, que obligan a indemnizar al que ha cometido un delito o cuasidelito produciendo daño a otro, esto ha falta de norma general tributaria al efecto. Y en materia penal se debiera aplicar el artículo 97 nº 4 inciso 2º, parte final y 109 del Código Tributario en relación con los artículos 471 nº 2 y 466 inciso 2º del Código Penal, normas que reflejan un principio general de nuestro derecho, pese a ser una figura penal en blanco. 46 Bibliografía: 1. Alessandri R, Arturo, Somarriva U, Manuel Y Vodanovich H, Antonio, Tratado de Derecho Civil, Parte Preliminar y General. Tomo II, Editorial Jurídica de Chile, 1990 2. Amorós, N., “La elusión y la evasión tributaria”. En Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Madrid, España, septiembre de 1965. 3. Atienza, Manuel y Ruiz, Juan, Ilícitos Atípicos. Editorial Trotta, España, 2000. 4. Barrera, L., “La elusión tributaria y las normas antiabuso”. En Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Disponible en www.aaef.org.ar 5. Berliri, Antonio, Principios de Derecho Tributario. Volumen 2, traducción española, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, España, 1964. 6. 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