manual avanzado de contabilidad financiera

MANUAL AVANZADO
CONTABILIDAD FINANCIERA
Escuela de Negocios y Dirección
Carlos Gutiérrez Gómez
ÍNDICE DE CONTENIDOS:
INTRODUCCIÓN ............................................................................................................................. 4
PRIMERA PARTE: MARCO TEÓRICO BÁSICO DE LA CONTABILIDAD
Capítulo 1 INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD .......................................................................... 7
Capítulo 2 EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD ....................................................................... 12
SEGUNDA PARTE: CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES DE ACTIVO
Capítulo 3 EXISTENCIAS Y COMPRAS .......................................................................................... 48
Capítulo 4 VENTAS ...................................................................................................................... 74
Capítulo 5 DERECHOS DE COBRO FRENTE A CLIENTES ............................................................... 91
Capítulo 6 INMOVILIZADO ........................................................................................................ 114
Capítulo 7 ACTIVOS FINANCIEROS ............................................................................................ 190
Capítulo 8 TESORERÍA ............................................................................................................... 279
TERCERA PARTE: CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES DE PASIVO
Capítulo 9 PASIVOS FINANCIEROS ............................................................................................ 302
CAPÍTULO 10 PRÉSTAMOS ........................................................................................................ 309
Capítulo 11 EMPRÉSTITOS DE OBLIGACIONES .......................................................................... 329
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CUARTA PARTE: CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES DE NETO
Capítulo 12 EL CAPITAL DE LA EMPRESA................................................................................... 345
Capítulo 13 REPARTO DE RESULTADOS..................................................................................... 362
Capítulo 14 LAS PROVISIONES................................................................................................... 376
QUINTA PARTE: CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES GENERALES
Capítulo 15 IMPUESTOS PRINCIPALES ...................................................................................... 388
Capítulo 16 GASTOS DE PERSONAL ........................................................................................... 415
CAPÍTULO 17 SUBVENCIONES ................................................................................................... 428
Capítulo 18 OPERACIONES DE CIERRE CONTABLE .................................................................... 436
CAPÍTULO 19 MONEDA EXTRANJERA........................................................................................ 462
CAPÍTULO 20 PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO .................................... 474
SEXTA PARTE: CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES SOCIETARIAS
CAPÍTULO 21 COMBINACIONES DE NEGOCIOS......................................................................... 480
CAPÍTULO 22 OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO.................................................... 506
CAPÍTULO 23 INTRODUCCIÓN A LA CONSOLIDACIÓN CONTABLE ............................................ 514
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INTRODUCCIÓN
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INTRODUCCIÓN
Cuando nos acercamos a la Contabilidad como disciplina de conocimiento debemos tener
siempre presente su inminente carácter práctico, a pesar de encontrarse basada en un
conjunto de convencionalismos y normas que nos inviten a considerarla erróneamente como
un campo aislado y alejado de la realidad.
Sin entrar en el largo debate de si se trata de una ciencia en el sentido científico del término,
es precisamente esa vertiente práctica de la Contabilidad orientada por su finalidad última, el
suministro de información útil a sus usuarios, la que va a definir y normalizar su ámbito y
contenido.
El objetivo de este manual consiste en mostrar, a los estudiantes e interesados en la materia
que posean conocimientos básicos, una visión global de la Contabilidad de acuerdo al marco
normativo del Plan General Contable español que entró en vigor el 1 de enero de 2008 y fue
aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre de 2007.
Sin olvidar en ningún momento el rigor teórico y normativo legal que implica una obra de estas
características, se presenta una perspectiva inminentemente práctica con ejemplos donde se
recoge la diferente casuística que puede presentarse, y al nivel de dificultad adecuado para el
público al que va dirigido.
Hay que tener presente que uno de los principales objetivos de la Contabilidad es el suministro
de información a terceras personas ajenas o no a la empresa, pero que en cualquier caso no
intervienen en su elaboración. Debido a esta circunstancia, la gran dosis de pragmatismo que
la envuelve puede hacernos olvidar de que estamos hablando de Derecho Contable, es decir,
normativa legal y que ha de ser cumplida.
Por este motivo, en la primera parte de esta obra se explica su razón de ser a la vez que se
expone una fotografía muy sencilla de la situación actual y organismos encargados de su
regulación. Centrándonos en nuestro entorno más cercano, nos centraremos en el Plan
General Contable vigente desde el año 2008 con una orientación eminentemente práctica.
Para la presentación de las diferentes transacciones y operativa contable se ha seguido una
estructura basada en las tres grandes categorías de elementos de balance, como son: activo,
neto y pasivo.
El autor es plenamente consciente de que no pueden hacerse clasificaciones puras de las
operaciones contables debido a que en ellas intervienen elementos de diferente naturaleza; y
también de las interrelaciones existentes entre las masas patrimoniales. Sin embargo, se ha
querido presentar esta estructura expositiva con fines pedagógicos a salvas de las limitaciones
que tiene hacer categorías cerradas en una ciencia social.
Por último, se ha elaborado otro gran apartado para operaciones que no pueden ser
encuadradas dentro de las categorías anteriores así como para referirnos al proceso de cierre
contable, que por su trascendencia para el reporting empresarial se le ha de prestar una
especial atención. Se espera que la persona que se acerca a esta obra le pueda ser de utilidad
en la adquisición y absorción de los conocimientos contables que le sean precisos en su ámbito
de estudio y trabajo.
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PRIMERA PARTE:
MARCO TEÓRICO BÁSICO
DE LA CONTABILIDAD
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Capítulo 1
INTRODUCCIÓN
A LA CONTABILIDAD
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Capítulo 1 INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD
1.1 La información para la toma de decisiones: usuarios y características de la información
Cuando se ejerce una actividad económica se requiere y se genera multitud de información.
Surge entonces la necesidad de desarrollar un sistema de información que permita a sus
usuarios satisfacer las idas y venidas de información para ayudarles a tomar decisiones y
evaluar sus resultados.
El sistema de información por excelencia va a ser la contabilidad empresarial. Si bien ésta
puede tener un enfoque orientado a la gestión interna, existe una diversidad de agentes
económicos, que no participando en su elaboración, se encuentran interesados en su
contenido e implicaciones para sus propios objetivos y ámbitos de responsabilidad.
Se da paso entonces a la contabilidad con fines de reporting externo o contabilidad financiera,
es decir, aquella contabilidad que es elaborada por la empresa con la finalidad de mostrar, a
terceras partes interesadas, su situación económico financiera y desarrollo.
En el presente manual siempre se hará referencia a la Contabilidad Financiera.
Los diferentes agentes y sus necesidades de información relacionadas con la empresa pueden
resumirse en el cuadro adjunto.
Usuario
Accionistas
Necesidades de información
Resultados, situación patrimonial, planes de futuro y desarrollo
económico
Trabajadores
Evolución del negocio, estabilidad del trabajo y negociación de
condiciones
Sector bancario Evaluación de riesgo de impago y capacidad de negocio
Proveedores
Decisiones de crédito y capacidad de compra
Clientes
Continuidad en el tiempo
Organismos
Recaudación de impuestos, cotizaciones sociales, situación patrimonial
Públicos
y evolución del negocio
Sociedad
en Contribución a la sociedad cumpliendo toda la normativa legal en
general
cualquier ámbito que se quiera pensar
A pesar de que cada usuario tiene su propio objetivo, en cuanto a conocimiento de la situación
y evolución de la empresa, es un hecho patente que la información manejada ha de cumplir
ciertos requisitos referidos a la relevancia y fiabilidad.
No podemos tomar decisiones coherentes o económicamente lógicas si poseemos información
muy fiable pero que no nos es útil, es decir, no es relevante para aquello sobre lo cual tenemos
que decidir.
Y viceversa, podemos tener información relevante para un hecho concreto que implica un
curso de acción, pero que por el contrario no tiene ninguna fiabilidad.
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Consciente de estos requerimientos el Plan General de Contabilidad ha establecido, en el
primer apartado de su marco conceptual, como objetivo último la búsqueda de la imagen fiel
del patrimonio de la empresa y de sus resultados como máxima a tener presente en la
elaboración de los estados contables que emite la empresa con fines financieros.
Concretamente, en el segundo apartado se definen los requisitos que ha de cumplir la
información contenida en aquellos.
Comienza apuntando que la información es relevante cuando resulta útil para la toma de
decisiones. Y una información es útil cuando tiene capacidad para influir en la elección de
alternativas y/o permite formar juicios de valor sobre un hecho o circunstancia.
También, ha de encontrarse libre de errores materiales y ser neutral, sin sesgos, en definitiva,
ser fiable.
Estos aspectos que conducen a la integridad de la información se complementan con la
necesidad de comparabilidad y claridad.
Los estados contables emitidos por una empresa han de poder ser comparables con los
emitidos por otra empresa en un momento de tiempo determinado, y también, por aquella en
diferentes momentos del tiempo. La comparabilidad no tiene sentido si los estados contables
no se elaboran siguiendo unos criterios que conduzcan a la correcta interpretación de su
contenido por parte de una persona que sea diligente en la materia.
1.2 Normalización contable: necesidad, organismos y regulación
Con la finalidad de que la Contabilidad cumpla con su fin último, y de que se cumplan los
requisitos en la información que ésta proporciona, a la vez que se satisfacen las múltiples
necesidades de todos los stakeholders, se lleva a cabo la normalización contable.
Es decir, se elabora un compendio de normas que orientan y dirigen el reconocimiento
contable de la realidad operativa en el día a día de las empresas. Si bien es imposible recoger
la infinita casuística de hechos económicos que surgen en el ámbito de las organizaciones
empresariales, se presentan los principios contables, normas de registro y valoración
fundamentales y obligatorios que han de cumplirse para alcanzar la imagen fiel del patrimonio.
Al igual que ocurre en otras ramas del Derecho, la praxis cotidiana y admitida por los
organismos reguladores permite no solamente cubrir el hueco regulatorio si no también ser
fuente de inspiración en las reformas contables.
A pesar de que nos ha quedado bien claro cual es el objetivo último de la Contabilidad y la
necesidad de contar con unas normas comunes en su elaboración, debemos apuntar que cada
país tiene su propia regulación contable. Es decir, la finalidad es la misma, pero no así los
medios para su consecución.
Ni que decir tiene que esta circunstancia en un mundo con una economía global cada vez más
integrada e interrelacionada supone una limitación muy importante tanto para la
comparabilidad y análisis de estados contables de diferentes empresas radicadas en diferentes
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países por parte de terceras personas, como para las propias empresas que quieren
desempeñar su actividad en países distintos al de su origen. A nivel internacional no han
faltado iniciativas normalizadoras mediante la realización de estudios y suministro de
recomendaciones sobre los requisitos que ha de contener la información contable así como los
criterios de contabilización, registro y valoración de operaciones y partidas.
Pero se trata, precisamente, de recomendaciones, no de normativa obligatoria a nivel mundial,
y que ha sido desarrollada por el International Accounting Standards Board (IASB), a través de
la emisión de las International Financial Reporting Standards (IFRS), o Normas Internacionales
de Información Financiera (NIIF).
Aunque muchos países las usan a modo orientativo para cumplimentar sus legislaciones
nacionales, otros llevan a cabo una plena aceptación de las mismas. Éste es el caso de la Unión
Europea, que a través del Reglamento 1606/2002/CE de 19 de julio de 2002 estableció la
obligatoriedad de las NIIF a partir del año 2005 para todas las empresas cotizadas (bancos y
compañías de seguros incluidos).
No puede pasarse por alto la gran influencia internacional que ejerce el organismo regulador
norteamericano Financial Accounting Standards Board (FASB), en cuanto a emisión de una
normativa muy detallada, estudiada y estricta para todas las empresas de su ámbito nacional
como para aquellas extranjeras que decidan cotizar en sus mercados de valores. La
importancia mundial de esta potencia económica ha hecho que su regulación contable sea
tenida presente por reguladores nacionales de otros países y áreas geográficas, e incluso el
propio IASB.
Pero volviendo a nuestro ámbito local nacional, y sabiendo que estamos bajo la influencia del
IASB por el reconocimiento que le ha otorgado la Unión Europea, en España la potestad
regulatoria recae sobre el Ministerio de Economía de quien depende el Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).
El ICAC es el organismo técnico encargado de realizar comisiones de estudio sobre la
normativa contable. De forma más concreta, esos grupos han venido trabajando con mayor
intensidad motivados por el proceso de homogeneización contable internacional ansiado por
la Unión Europea comentado anteriormente.
La base de su trabajo ha sido el llamado Libro Blanco (o con el nombre técnico: “Informe sobre
la situación actual de la contabilidad en España en líneas básicas para abordar su reforma),
también del año 2002, y que ha servido de base para la elaboración del actual plan contable
del año 2008.
También, se emiten principios y normas de contabilidad generalmente aceptados de la mano
de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA). Se trata de
una institución privado empresarial plenamente reconocida y de una influencia muy relevante
en la normalización contable de nuestro país.
Una vez expuesto, a muy grandes rasgos el marco legal de la Contabilidad, se aborda a
continuación el Plan General Contable del año 2008.
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Referencias normativas y documentales en base de datos
Memento contable/Sumario/Primera parte: Elementos básicos de la contabilidad / Capítulo 1:
Estructuras e instrumentos contables fundamentales/Sección 1: Evolución y concepto de
contabilidad
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Capítulo 2
EL PLAN GENERAL
DE CONTABILIDAD
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Capítulo 2 EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
2.1 Introducción
El vigente Plan General de Contabilidad ha sido aprobado mediante el Real Decreto 1514/2007
de 16 de noviembre como resultado de un proceso de armonización de nuestra normativa
contable a la europea y que sustituye al aprobado en el año 1990.
Aunque el objetivo de presentar una información fidedigna y útil sobre el patrimonio y
resultados de la empresa sigue siendo el mismo, se introducen novedades respecto al plan
vigente hasta ese momento, y se aprecia un mayor acercamiento a la filosofía imperante en
sistemas normativos contables de ámbito anglosajón mediante un empleo más preponderante
de valores de mercado.
No se pretende en esta obra analizar las diferencias entre ambas normas si no tan sólo
exponer con claridad, rigor y criterio pedagógico el actual contenido de la principal ley
contable en nuestro país.
Si bien, diremos igualmente que, existe un Plan General Contable para PYMES que fue
aprobado mediante Real Decreto 1515/2007 de 16 de noviembre, no será cubierto su estudio
porque su contenido es mucho más limitado y queda contemplado en al abordar el Plan
General Contable.
Podrán aplicar el Plan General para PYMES aquellas empresas que durante dos ejercicios
consecutivos, cumplan a cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes
condiciones:
-
Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta
mil euros.
-
Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones
setecientos mil euros.
-
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior
a cincuenta.
También se recoge la posibilidad de que determinadas empresas por su reducido tamaño
puedan simplificar aún más su contabilidad, hablamos entonces de las microempresas a
quienes las exigibilidades contables son menores, pero no por ello menos rigurosas ni menos
exactas, si no más fáciles y sencillas de aplicar.
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Podrán optar por elegir esta alternativa aquellas empresas que habiendo optado por el Plan
General Contable para PYMES cumplan durante dos ejercicios consecutivos, a cierre de cada
uno de ellos, al menos dos de las siguientes condiciones:
-
Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros.
-
Que el importe de su cifra de negocios no supere los dos millones de euros.
-
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior
a 10.
En los puntos siguientes desarrollaremos la estructura del Plan General de Contabilidad
cubriendo aquellos apartados que requieren de una especial mención y resultan
fundamentales para comprender este manual.
2.2 El marco conceptual
2.2.1 Finalidad
El marco conceptual es un conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo
cumplimiento conduce, en un proceso lógico deductivo, al reconocimiento y valoración de los
elementos de los estados contables donde se plasmará la realidad económico financiera de la
empresa.
Es precisamente la búsqueda de la imagen fiel de ésta el objetivo final perseguido por la
contabilidad a través del balance de situación, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de
cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria que forma en su
conjunto una unidad.
A estos documentos contables se les denomina también cuentas anuales.
Para conseguir ese fin los requisitos, principios y criterios contables han de aplicarse
sistemática y regularmente atendiendo en muchas ocasiones a criterios de razonabilidad y
también al trasfondo de económico de una transacción y no necesariamente a su
instrumentación jurídica; y también, según el tipo de operación, a la probabilidad que lleva
asociada.
2.2.2 Los principios contables
2.2.2.1 Empresa en funcionamiento
Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un
futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el
propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o
parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.
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Una idea fundamental que subyace en la aplicación de este principio es la aplicación de
criterios de valoración contable diferentes a los que se emplearían si se tuviese intención de
liquidar la empresa, es decir, el precio o, más bien, la valoración que se obtendría en una fecha
determinada si se forzase su venta total o parcialmente en un periodo muy corto desde ese
momento.
Hablamos por tanto de la aplicación de un valor contable que no obedece a valores de
mercado, si no a valores razonables en su concepción más genérica, aunque si bien es cierto,
que en ocasiones y para la cuantificación de determinadas partidas asemejamos el valor
razonable con el valor de mercado.
La diferencia principal entre el valor de liquidación y el valor de mercado radica en que el
primero considera una venta forzada de la empresa y “al mejor postor del momento”, que no
tiene porque reflejar el valor de mercado, el cual asumimos que se forma en condiciones
normales entre partes debidamente informadas y en condiciones de independencia mutua.
A su vez, el valor razonable, no necesariamente se basa en valores de mercado, si no que en
ocasiones no existen mercados activos de referencia y es preciso recurrir a otras técnicas para
la determinación de aquel, como puedan ser el descuento de flujos o las valoraciones
independientes de terceros de forma específica.
2.2.2.2 Devengo
Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran,
imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que
afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
En definitiva, la contabilización de las transacciones no se realiza siguiendo el criterio de caja,
es decir, no se atiende a cuando se cobra o se pagan los diferentes hechos económicos que
sean susceptibles de ello, si no al momento en el que éstos se producen, con independencia de
que se paguen en un momento diferente.
Si bien es cierto, que un cobro o un pago por sí mismos constituyen hechos económicos
sujetos a reconocimiento contable, no son más que la expresión monetaria de hechos,
circunstancias o transacciones de los cuales se derivan. Por tanto, cuando surge un derecho o
una obligación se registrará contablemente con independencia de cuando se produzca su
transacción monetaria asociada.
Por otra parte, existen transacciones contables que no implican movimiento de efectivo ni
actual ni en un momento futuro debiendo registrarse, igualmente, aplicando el principio del
devengo.
Otra de las ideas importantes contempladas en este principio contable se refiere al hecho de
que el resultado del ejercicio estará formado por todos los ingresos devengados en el mismo, e
imputables contablemente conforme a las normas de registro y valoración, así como todos los
gastos necesarios para su consecución.
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2.2.2.3 Uniformidad
Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá
mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y
condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su
elección.
La existencia de una cierta discrecionalidad en las prácticas contables para determinadas
transacciones, situaciones y partidas contables dificulta la comparación de los estados
contables de unas empresas con otras por las diferentes elecciones de criterios que se
realicen. La obligatoriedad de expresar en la memoria los criterios y normas de valoración
seguidos en la confección de las cuentas anuales ayuda a mitigar la dificultad en la
comparación interempresarial de los estados contables.
Sin embargo, para una misma empresa, y sin entrar a valorar otras razones distintas que la
búsqueda de una mejor imagen fiel, pueden producirse cambios de criterios contables y las
normas que dificultan, incluso, la comparación de sus estados contables a lo largo del tiempo.
Por este motivo, la definición del principio de uniformidad establece bien claro que la
adopción de un criterio contable debe ser mantenido de manera uniforme en el tiempo
siempre y cuando se mantengan los motivos que originaron su elección, y la práctica contable
sobreentiende la razonabilidad en los cambios, eliminando la posibilidad de alteraciones
aleatorias que persigan otro fin distinto al de la mostrar la imagen fiel del patrimonio.
En este sentido, la normativa contable nos obliga a indicar las razones del cambio y a
cuantificar sus efectos respecto a la aplicación del criterio que deja de utilizarse.
2.2.2.4 Prudencia
Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de
incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no
responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.
Tradicionalmente el escenario considerado para las valoraciones de los elementos
patrimoniales según la normativa contable era de marcado carácter pesimista, es decir,
primaban las valoraciones prudentes y, dentro de las posibles, se consideraban los valores y las
situaciones latentes más desfavorables a la empresa. Si bien luego, las diferentes situaciones y
valoraciones se volvían más positivas a favor de la empresa en el momento de su resolución u
ocurrencia de algún tipo de hecho contable o transacción que supusiese la liquidación del
elemento en cuestión o término de una situación latente a cierre de ejercicio, era considerada
esa divergencia como un hecho extraordinario motivado por una incorrecta estimación inicial.
Sin embargo, si la situación latente o la liquidación del elemento patrimonial se resolvía en el
escenario considerado o a valores tenidos en cuenta, la discrepancia resultaba ser muy
pequeña o inexistente.
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Es decir, únicamente eran tenidas en cuenta aquellas situaciones latentes que podían afectar
negativamente a la empresa y también las valoraciones negativas, mientras que cuando se
trataba de beneficios potenciales no eran considerados en ningún caso, mientras que las
pérdidas eran tenidas en cuenta incluso cuando tan sólo fuesen posibles y aún no se
encontrasen materializadas.
Esta discriminación hacía que se pecara de excesivamente prudente en la elaboración de los
estados contables, circunstancia ésta que resulta igual de errónea y desvirtuada que la
resultante de mostrar unos estados contables elaborados bajo un escenario estrictamente
optimista para circunstancias latentes a cierre de ejercicio y el empleo de criterios valorativos.
El actual plan general contable pretende otorgar una dosis más realista en la confección de las
cuentas anuales y relajar la severidad del principio de prudencia que se venía aplicando, de
forma que el escenario pesimista no es necesariamente el que probabilísticamente sea el que
vaya a producirse en un momento posterior, si no que se han utilizar criterios más acordes con
la realidad que, debidamente fundados, mejor reflejen a cierre de ejercicio, o en el momento
de su elaboración, la imagen fiel del patrimonio de la empresa.
2.2.2.5 No compensación
Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las
partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los
elementos integrantes de las cuentas anuales.
De efectuarse una compensación de partidas estaríamos perdiendo riqueza informativa en los
estados contables. Así, por ejemplo, una deuda con un proveedor correspondiente a una
transacción pasada no debe compensarse con un anticipo realizado al mismo a cuenta de
futuras compras. Aunque, en término netos nuestra cuenta con el proveedor es posible que se
encuentre saldada, ambas partidas se corresponden con dos transacciones distintas, que en
caso de compensación contable en los estados financieros no mostraría la situación real de la
posición deudora y acreedora con el mismo.
2.2.2.6 Importancia relativa
Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la
importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho
produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen
fiel.
Para que no se desvirtúe la imagen fiel del patrimonio tenemos que atender siempre a la
materialidad del hecho en cuestión, es decir, a su importe, a la naturaleza que lo motiva y al
efecto resultante de aplicar este principio.
De nuevo, atendemos a criterios de razonabilidad para obrar en tal sentido.
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2.2.3 Elementos de las cuentas anuales
Hemos de considerar dos perspectivas cuando hablamos de elementos contables, como son la
económica y la contable. Es decir, todas las circunstancias, transacciones y hechos que surgen
y existen en la realidad empresarial pueden ser clasificadas, desde el punto de vista
económico, como positivas o desfavorables para la riqueza empresarial. Sin embargo, desde el
punto de vista contable, no todas ellas son susceptibles de reflejo en contabilidad.
Por tanto, exponemos a continuación, primeramente como se definen esos diferentes
elementos que afectan y componen el patrimonio empresarial y seguidamente cuales son los
criterios, que desde el punto de vista contable, han de cumplir para poder tener reflejo en los
estados financieros.
2.2.3.1 Activos
Los activos son bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la
empresa, resultante de sucesos pasados, de los que se espera le reporten beneficios en el
momento actual o en otro futuro.
Se contabilizarán cuando sea probable la obtención de beneficios a partir de los mismos y
puedan ser medidos con razonabilidad.
La contrapartida en su contabilización será siempre un pasivo, la disminución de otro activo, el
incremento de un ingreso u otros incrementos del patrimonio neto.
Ejemplos de activos pueden ser los elementos de transporte, las existencias, los derechos de
cobro, la tesorería y los clientes entre otros.
2.2.3.2 Pasivos
Los pasivos son obligaciones surgidas con motivo de sucesos pasados para cuya extinción es
preciso que la empresa se desprenda de recursos. Se incluye dentro de esta definición no
solamente las deudas actuales si no aquellas de naturaleza probable.
Se contabilizarán cuando a su vencimiento la empresa deba desprenderse de recursos para
llevar a cabo su liquidación, y puedan ser medidos con fiabilidad.
Cuando se reconoce un pasivo surge como contrapartida un activo, la disminución de otro
pasivo, el reconocimiento de un gasto u otras disminuciones del patrimonio neto.
Las deudas con proveedores, los préstamos y créditos obtenidos de un banco o las cuotas
tributarias a pagar a Hacienda Pública son ejemplos de pasivos actuales.
Como pasivos probables puede citarse un litigio del que es altamente probable que la empresa
tendrá que hacer frente a una indemnización futura pero que aún no se sabe ni la decisión
final ni el importe a acometer en caso de que exista obligación de pagar.
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2.2.3.3 Patrimonio neto
Aunque suele ser definido como la parte residual de los activos de la empresa una vez
deducidos todos los pasivos, en realidad se refiere a las aportaciones realizadas por los socios,
los beneficios retenidos y otras variaciones patrimoniales que le afecten.
Los ingresos y los gastos van a suponer aumentos y disminuciones de la riqueza empresarial
que acaban finalmente por reflejarse en el patrimonio neto cuando se calcula el resultado del
ejercicio a cierre de año.
2.2.3.4 Ingresos
Los ingresos son incrementos del patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en
forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos,
siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios y siempre y cuando puedan ser
medidos con fiabilidad.
Digamos a modo de ejemplo las ventas a un cliente, una donación recibida o un beneficio en la
venta de unas inversiones financieras.
2.2.3.5 Gastos
Los gastos son disminuciones en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea
en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento
de valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios y
siempre y cuando puedan ser medidos con fiabilidad.
Ejemplos de gastos son los tenidos por conceptos tales como sueldos del personal,
electricidad, alquileres o pérdida en la venta de un elemento de inmovilizado.
2.2.4 Criterios de valoración
Todas las partidas contables han de encontrarse valoradas en términos monetarios siguiendo
alguno de los criterios que se exponen a continuación.
2.2.4.1 Coste histórico
Dependiendo del origen que tenga el activo, definimos el coste histórico como:
-
Precio de adquisición: importe en efectivo y otras partidas equivalente, pagadas o no,
más el valor razonable de las contraprestaciones pendientes de abonar derivadas de la
adquisición del elemento y que sean necesarias para su puesta en condiciones de
funcionamiento.
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-
Coste de producción: incluye el precio de adquisición de las materias primas y otros
consumibles, así como de otros factores de producción directamente imputables y la
parte que proporcionalmente corresponda de los costes indirectos de fabricación
(basados en un nivel de utilización de la capacidad normal de los medios de
producción), y sean necesarios para para la puesta en condiciones de funcionamiento.
De estas definiciones se desprende que, la empresa, para poder disponer de elementos de
activo puede comprarlos en el exterior o bien fabricarlos por sí misma. Otro aspecto
importante a tener en cuenta se refiere a la activación de costes derivados directamente de la
adquisición o su producción siempre y cuando surjan antes de que el elemento se encuentre
disponible para su utilización final y definitiva para la empresa para su venta al exterior o
aplicación en alguna otra fase de la cadena de valor.
Y ello, con independencia de que se haya pagado o no la contrapartida en la cual tiene origen
la activación del gasto, es decir, que hayamos pagado o no a los proveedores o a los factores
productivos empleados por la propia empresa.
Por otra parte, también podemos definir el coste histórico de un pasivo como el valor que
corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, o según el caso,
puede encontrarse referido a la cantidad de efectivo que se espera entregar para liquidar una
deuda.
Es decir, la valoración de una deuda la realizaremos tomando en consideración la valoración de
la contraprestación recibida a consecuencia de haber incurrido en esa deuda. Si bien puede
resultar impactante, el vigente Plan General Contable ha optado por incluir una vertiente
actuarial y financiera en la valoración de los elementos patrimoniales de forma que se
contabilizan los pasivos financieros por su valor actual y no por su valor nominal.
Bajo determinadas circunstancias que se verán posteriormente en este manual, y en
consonancia con la aplicación de la definición de coste histórico a los pasivos, se admite su
valoración empleando términos nominales.
2.2.4.2 Valor razonable
Es el importe por el cual puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo entre partes
interesadas y debidamente informadas que realicen una transacción en condiciones de
independencia mutua y sin tratarse de una venta forzada, urgente o a consecuencia de un
proceso de liquidación. En su determinación no se deducirán los posibles gastos de transacción
que pudieran existir en el caso de enajenación.
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A efectos prácticos, el valor razonable equivaldrá al precio cotizado existente en un mercado
activo para el elemento. Se entiende por mercado activo aquel en el cual se cumplen las
siguientes condiciones:
-
Los bienes o servicios intercambiados pueden considerarse homogéneos
-
Existe un número razonable de compradores y vendedores en todo momento
-
Los precios son conocidos y fácilmente accesibles en cuanto a su conocimiento, y
siempre fruto de transacciones reales, actuales y producidas con regularidad
Sin embargo, estas condiciones no siempre se cumplen para todos los activos por lo que se ha
de recurrir a otro tipo de técnicas para su determinación como puedan ser la toma en
consideración de transacciones pasadas para activos similares, métodos de descuento de flujos
y métodos de valoración de opciones.
En conclusión, asemejaremos el valor razonable al valor de mercado de un elemento siempre y
cuando éste sea un mercado activo, y si no se diese tal circunstancia, por no existir mercado o
tratarse de un bien demasiado específico entonces se tomará como referencia el precio
intercambiado en la última transacción de la que se tuviera conocimiento, y si aún no fuera
posible su determinación, entonces se aplicarían técnicas de valor actual que tienen en
consideración la valoración a día de hoy de los rendimientos futuros o flujos de caja que
pudiera proporcionar.
2.2.4.3 Valor neto realizable
El valor neto realizable de un activo es el importe que se puede obtener por su enajenación en
el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para
llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los
costes estimados para terminar su producción, construcción o fabricación.
2.2.4.4 Valor actual
El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del
negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente actualizados a un tipo de
descuento adecuado.
2.2.4.5 Valor en uso
El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los
flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y,
en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual
Negocios y Dirección
21
y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos
del activo.
Se entiende por unidad generadora de efectivo un grupo de activos que pueden funcionar de
manera separada del resto de elementos de la empresa y generar flujos de riqueza de manera
independiente.
2.2.4.6 Costes de venta
Los costes de venta son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un
activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender. Se
incluyen también los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las
comisiones de venta pero no así los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios.
2.2.4.7 Coste amortizado
El coste amortizado es un criterio que utilizaremos para la valoración de los instrumentos
financieros y que, obviamente, su definición depende de si estamos hablando de un activo o
de un pasivo financiero.
En el caso de los activos financieros, definiremos el coste amortizado como el importe al que
inicialmente fue valorado menos los reembolsos del principal que se hubieran producido más
la parte imputada a resultados mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo,
de la diferencia entre el importe al cual fue originalmente valorado y el valor de reembolso a
vencimiento, además de cualquier reducción de valor por deterioro que hubiese sido
reconocida bien de manera directa o a través de alguna cuenta correctora de su valor.
Para entender la definición vamos a desgranarla en cada uno de sus diferentes componentes.
A saber:
-
Al importe al cual fue valorado inicialmente el activo financiero tenemos que
descontar cualquier tipo de recuperación del capital invertido en el mismo a modo de
desinversión, es decir, reducciones en el valor del activo financiero a consecuencia de
que hemos retirado parte de la inversión realizada en el mismo.
-
Por otro lado, y de acuerdo a las normas de valoración de activos financieros hay que
imputar a resultados con un criterio financiero las diferencias entre el importe pagado
por un activo financiero y el valor de reembolso del mismo. Es decir, en ocasiones, el
capital invertido en un activo financiero es inferior al importe final que obtendremos
del mismo, por tanto esa diferencia no solamente ha de ser llevada a resultados con
un criterio financiero, si no que también es un mayor valor del mismo a medida que se
devenga el tiempo.
Negocios y Dirección
22
-
A su vez, es menor valor del activo las diferencias surgidas con motivo de la
comparación del valor contable reconocido en un momento concreto de tiempo y su
valor razonable, así como los deterioros asociados que pudieran existir (y que quedan
recogidos en cuentas compensadoras auxiliares).
Para los pasivos financieros, el coste amortizado será el importe al que inicialmente fue
valorado menos los reembolsos de principal que se hubieran producido más la parte imputada
a resultados, mediante la utilización del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el
importe al cual fue originalmente valorado y el valor de reembolso a vencimiento.
De nuevo, vamos a desglosar la definición dada en los siguientes términos:
-
Al importe al cual fue inicialmente valorado el pasivo le descontaremos los reembolsos
o devoluciones de deuda que hayamos practicado, es decir, amortización o devolución
del capital que inicialmente nos otorgaron al concedérnosla.
-
De forma paralela lo que ocurre para los activos financieros, pero a la inversa, nos
encontramos con que el importe efectivo y realmente obtenido cuando la empresa
contrata un préstamo difiere del importe nominal del mismo o mejor dicho del valor
que ha de finalmente reembolsar. Esa diferencia tendremos que ir imputándola a
resultados con un criterio financiero y en cualquier caso aumenta la valoración del
pasivo financiero de que se trate.
2.2.4.8 Valor contable
El valor contable o en libros es el importe neto por el cual figura bien los activos o bien los
pasivos en la contabilidad de la empresa, deduciendo para los primeros las amortizaciones
acumuladas practicadas y las correcciones valorativas por deterioro que pudieran existir.
Es decir, el valor que figura en contabilidad para el elemento de que se trate en un momento
de tiempo concreto.
2.2.4.9 Valor residual
El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el
momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de
venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás
condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.
Negocios y Dirección
23
2.3 Los libros contables
En el artículo 25 del Código de Comercio se establece la obligatoriedad de los empresarios de
llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad que permita un seguimiento
cronológico de todas sus operaciones, así como de elaborar periódicamente balances e
inventarios.
Continúa diciendo el artículo 28 que son obligatorios el libro diario, el libro de inventarios
(inventarios inicial y final, así como balances de comprobación), y cuentas anuales, las cuales
comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el
patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria.
Aun cuando no son obligatorios, existen otros libros que complementan y sirven de ayuda a
elaborar los mencionados anteriormente, como pueda ser el libro mayor y otros libros de
registros auxiliares elaborados específicamente para documentar y controlar el contenido de
determinadas partidas contables.
Sin entrar a contemplar en este momento el resto de aspectos formales sobre los requisitos y
la llevanza de libros contables por parte de los empresarios, contemplamos seguidamente
cada uno de ellos desde un punto de vista financiero.
2.3.1. El balance de situación
El balance de situación es un estado contable comprende, con la debida separación, el activo,
el pasivo y el neto.
Se trata de una descripción detallada de todos aquellos elementos que componen el
patrimonio de la empresa, es decir, todo aquello que ésta posee, los elementos de activo, y
todo lo que debe a terceros, los elementos de pasivo, así como el neto, es decir, las
aportaciones de los socios y los beneficios retenidos.
Si nos fijamos, por un lado hemos considerado los elementos a disposición de la empresa, que
denominaremos estructura económica y por otro lado como se encuentra financiada, bien por
capitales ajenos o capitales propios, o lo que es lo mismo, la estructura financiera.
El balance de situación siempre se encuentra referido a una fecha concreta de tiempo y puede
ser considerado como una radiografía de la riqueza existente en un momento determinado.
En el activo se distinguen dos grandes categorías denominadas activo no corriente (o fijo), y
activo corriente (o circulante), para separar aquellos elementos que se espera convertir en
liquidez a más de un año y en un año (o menos), respectivamente.
La liquidez es la facilidad con la cual un activo determinado puede ser convertido en dinero
líquido a corto plazo y sin pérdida significativa de su valor. Cuanto más fácil es de convertir un
activo en dinero, más líquido es. Así por ejemplo, se puede considerar que son más liquidas
unas acciones cotizadas en Bolsa que un inmueble.
Negocios y Dirección
24
Si entendemos una empresa como un conjunto de inversiones hechas de las cuales se espera
conseguir una rentabilidad, tenemos que distinguir entre aquellos elementos que esperamos
convertir en liquidez a corto plazo, por ejemplo las existencias o los derechos de cobro, y
aquellos otros elementos que posibilitan el desarrollo del negocio, como por ejemplo las
instalaciones productivas, que a través del proceso contable de amortización y su inclusión en
el coste de los productos vendidos se recupera su inversión a través del cobro de ventas.
En cualquier caso, todos los elementos del activo se acaban convirtiendo en liquidez
nuevamente para la empresa, y éste es el criterio escogido por el Plan General Contable y
resto de legislación aplicable para clasificar los elementos de activo en el balance.
Simétricamente, en la estructura financiera los elementos se ordenan según su exigibilidad,
entendiendo por ésta, el tiempo restante hasta el vencimiento de una obligación.
Es decir, cuanto más próximo se encuentra el vencimiento de una deuda, más exigible es. Una
deuda correspondiente a un préstamo que ha de amortizarse totalmente a vencimiento
dentro de 5 años es menos exigible que una deuda con un proveedor de mercancías que nos
ha girado una letra a 30 días.
Así, el pasivo no corriente (o fijo), y corriente (o circulante), se encontrarán referidos a deudas
con vencimiento superior e inferior (o igual), a un año, respectivamente.
También forma parte de la estructura financiera el neto que, sin entrar en amplios debates
sobre su grado de exigibilidad al ser fondos que los socios han aportado a la empresa así como
los beneficios obtenidos por ésta en el transcurso de sus actividades, y no existir obligación
legal de devolución ni de reparto salvo que en los estatutos y en los acuerdos de las juntas
generales de socios se acuerde lo contrario, podemos considerarlos como fondos no exigibles,
salvo en los casos apuntados.
Los activos en el balance de situación se ordenarán de menor a mayor liquidez y los pasivos de
menor a mayor exigibilidad.
En la Tercera Parte del Plan General de Contabilidad se establecen las siguientes pautas a tener
en cuenta para la formulación del balance de situación:
1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los
siguientes criterios:
a) El activo corriente comprenderá:
-
Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la empresa espera vender,
consumir o realizar en el transcurso del mismo. Con carácter general, el ciclo normal
de explotación no excederá de un año. A estos efectos se entiende por ciclo normal de
explotación, el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos
que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de
efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación no resulte
claramente identificable, se asumirá que es de un año.
Negocios y Dirección
25
-
Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior, cuyo vencimiento,
enajenación o realización se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el
plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En
consecuencia, los activos financieros no corrientes se reclasificarán en corrientes en la
parte que corresponda.
-
Los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los
derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.
-
El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, cuya utilización no esté restringida,
para ser intercambiados o usados para cancelar un pasivo al menos dentro del año
siguiente a la fecha de cierre del ejercicio.
Los demás elementos del activo se clasificarán como no corrientes.
b) El pasivo corriente comprenderá:
-
Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotación señalado en la letra anterior
que la empresa espera liquidar en el transcurso del mismo.
-
Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto
plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del
ejercicio; en particular, aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga
de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo. En consecuencia, los
pasivos no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda.
-
Los pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los
derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año. Los demás
elementos del pasivo se clasificarán como no corrientes.
2. Un activo financiero y un pasivo financiero se podrán presentar en el balance por su importe
neto siempre que se den simultáneamente las siguientes condiciones:
a) Que la empresa tenga en ese momento, el derecho exigible de compensar los importes
reconocidos, y
b) Que la empresa tenga la intención de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el
activo y cancelar el pasivo simultáneamente.
Las mismas condiciones deberán concurrir para que la empresa pueda presentar por su
importe neto los activos por impuestos y los pasivos por impuestos.
Sin perjuicio de lo anterior, si se produjese una transferencia de un activo financiero que no
cumpla las condiciones para su baja del balance según lo dispuesto en el apartado 2.9 de la
Negocios y Dirección
26
norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, el pasivo financiero
asociado que se reconozca no podrá compensarse con el activo financiero relacionado.
3. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas, minorarán la
partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.
4. En caso de que la empresa tenga gastos de investigación activados de acuerdo con lo
establecido en la norma de registro y valoración relativa a normas particulares sobre el
inmovilizado intangible, se creará una partida específica “Investigación” , dentro del epígrafe
A.I “Inmovilizado intangible” del activo del balance normal.
5. Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por
arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera
del curso ordinario de sus operaciones, se incluirán en el epígrafe A.III. “Inversiones
inmobiliarias” del activo.
6. Cuando la empresa tenga inversiones en activos que cumpliendo la definición de activos
financieros del apartado 2 de la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros,
no estén regulados por dicha norma y no figuren específicamente en otras partidas del balance
(tal como los activos vinculados a retribuciones post-empleo de prestación definida que se
deban reconocer de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre pasivos por
retribuciones a largo plazo al personal), creará la partida “Otras inversiones” que incluirá en los
epígrafes A.IV, A.V, B.IV y B.V del activo del balance normal, en función de si son a largo o
corto plazo y frente a empresas del grupo y asociadas o no.
7. En el caso de que la empresa tenga existencias de producción de ciclo superior a un año, las
partidas del epígrafe B.II. del activo “3. Productos en curso” y “4. Productos terminados”del
balance normal, se desglosarán para recoger separadamente las de ciclo corto y las de ciclo
largo de producción.
8. Cuando la empresa tenga créditos con clientes por ventas y prestaciones de servicios con
vencimiento superior a un año, esta partida del epígrafe B.III del activo del balance, se
desglosará para recoger separadamente los clientes a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de
vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotación, se creará el epígrafe A.VII en el
activo no corriente, con la denominación “Deudores comerciales no corrientes”.
9. El capital social y, en su caso, la prima de emisión o asunción de acciones o participaciones
con naturaleza de patrimonio neto figurarán en los epígrafes A-1.I. “Capital” y A-1.II. “Prima de
emisión”, siempre que se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil con
anterioridad a la formulación de las cuentas anuales. Si en la fecha de formulación de las
cuentas anuales no se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil, figurarán en la
partida 5. “Otros pasivos financieros” o 3. “Otras deudas a corto plazo” , ambas del epígrafe
C.III “Deudas a corto plazo” del pasivo corriente del modelo normal o abreviado,
respectivamente.
10. Los accionistas (socios) por desembolsos no exigidos figurarán en la partida A-1.I.2 “Capital
no exigido” o minorarán el importe del epígrafe “Deuda con características especiales”, en
función de cuál sea la calificación contable de sus aportaciones.
Negocios y Dirección
27
11. Cuando la empresa adquiera sus propios instrumentos de patrimonio, sin perjuicio de
informar en la memoria, se registrarán en los siguientes epígrafes, dentro de la agrupación
“Patrimonio Neto”: a) Si son valores de su capital, en el epígrafe A-1.IV. “Acciones y
participaciones en patrimonio propias” que se mostrará con signo negativo; b) En otro caso,
minorarán el epígrafe A-1.IX “Otros instrumentos de patrimonio neto”.
12. Cuando se emitan instrumentos financieros compuestos se clasificarán, en el importe que
corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.2 de la norma de registro y
valoración relativa a instrumentos financieros, en las agrupaciones correspondientes a
“Patrimonio Neto” y “Pasivo”.
13. Cuando la empresa tenga elementos patrimoniales clasificados como “Activos no
corrientes mantenidos para la venta” o como “Pasivos vinculados con activos no corrientes
mantenidos para la venta” , cuyos cambios de valoración deban registrarse directamente en el
patrimonio neto (por ejemplo, activos financieros disponibles para la venta), se creará un
epígrafe específico “Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta”
dentro de la subagrupación A-2. “Ajustes por cambios de valor” del patrimonio neto del
balance normal.
14. Si, excepcionalmente, la moneda o monedas funcionales de la empresa fueran distintas del
euro, las variaciones de valor derivadas de la conversión a la moneda de presentación de las
cuentas anuales, se registrarán en un epígrafe específico “Diferencia de conversión” que se
creará dentro de la subagrupación A-2. “Ajustes por cambios de valor” del patrimonio neto del
balance normal. En este epígrafe figurarán los cambios de valor de los instrumentos de
cobertura de inversión neta en un negocio en el extranjero que, de acuerdo con lo dispuesto
en las normas de registro y valoración, deban imputarse a patrimonio neto.
15. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a
los socios o propietarios, que estén pendientes de imputar a resultados, formarán parte del
patrimonio neto de la empresa, registrándose en la subagrupación A-3. “Subvenciones,
donaciones y legados recibidos” . Por su parte, las subvenciones, donaciones y legados no
reintegrables otorgados por socios o propietarios formarán parte del patrimonio neto, dentro
de los fondos propios, registrándose en el epígrafe A-1.VI. “Otras aportaciones de socios”.
16. Cuando la empresa tenga deudas con proveedores con vencimiento superior a un año, esta
partida del epígrafe C.V. del pasivo, se desglosará para recoger separadamente los
proveedores a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo
normal de explotación, se creará el epígrafe B.VI en el pasivo no corriente, con la
denominación “Acreedores comerciales no corrientes”.
17. Cuando la empresa haya emitido instrumentos financieros que deban reconocerse como
pasivos financieros pero que por sus características especiales pueden producir efectos
específicos en otras normativas, incorporará un epígrafe específico tanto en el pasivo no
corriente como en el corriente, denominado “Deuda con características especiales a largo
plazo” y “Deuda con características especiales a corto plazo” . En la memoria se detallarán las
características de estas emisiones.
Negocios y Dirección
28
18. La empresa presentará en el balance, de forma separada del resto de los activos y pasivos,
los activos no corrientes mantenidos para la venta y los activos correspondientes a un grupo
enajenable de elementos mantenidos para la venta, que figurarán en el epígrafe B.I. del activo
y los pasivos que formen parte de un grupo enajenable de elementos mantenidos para la
venta, que figurarán en el epígrafe C.I. del pasivo. Estos activos y pasivos no se compensarán,
ni se presentarán como un único importe.
ACTIVO
Números de cuentas
Notas en la
memoria
Año N
Año N-1
A) ACTIVO NO CORRIENTE
201, (2801), (2901)
202, (2802), (2902)
203, (2803), (2903)
204
206, (2806), (2906)
205, 209, (2805), (2905)
210, 211, (2811), (2910), (2911)
212, 213, 214, 215, 216, 217, 218, 219
(2812), (2813), (2814), (2815), (2816)
(2817), (2818), (2819), (2912), (2913)
(2914), (2915), (2916), (2917), (2918), (2919)
23
220, (2920)
221, (282), (2921)
2403, 2404, (24939, (2494), (293)
2423, 2424, (2953), (2954)
2413, 2414, (2943), (2944)
2405, (2495), 250, (259)
2425, 252, 253, 254, (2955), (298)
2415, 251, (2945), (297)
255
258, 26
474
I. Inmovilizado intangible
1. Desarrollo
2. Concesiones
3. Patentes, licencias, marcas y similares
4. Fondo de comercio
5. Aplicaciones informáticas
6. Otro inmovilizado intangible
II. Inmovilizado material
1. Terrenos y construcciones
2. Instalaciones técnicas, maquinaria, utillaje, mobiliario y otro inmovilizado
material
3. Inmovilizado en curso y anticipos
III. Inversiones inmobiliarias
1. Terrenos
2. Construcciones
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo
1. Instrumentos de patrimonio
2. Créditos a empresas
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos financieros
V. Inversiones financieras a largo plazo
1. Instrumentos de patrimonio
2. Créditos a terceros
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos financieros
VI. Activos por impuesto diferido
B) ACTIVO CORRIENTE
580, 581, 582, 583, 584, (599)
30, (390)
31, 32, (391), (392)
33, 34, (393), (394)
35, (395)
36, (396)
407
430, 431, 432, 435, 436, (437), (490), (4935)
433, 434, (4933), (4934)
44, 5531, 5533
460, 544
4709
4700, 4708, 471, 472
5580
5303, 5304, (5393), (5394), (593)
5323, 5324, 5343, 5344, (5953), (5954)
5313, 5314, 5333, 5334, (5943), (5944)
5353, 5354, 5523, 5524
5305, 540, (5395), (549)
5325, 5345, 542, 543, 547, (5955), (598)
5315, 5335, 541, 546, (5945), (597)
5590, 5593
5355, 545, 548, 551, 5525, 565, 566
480, 567
570, 571, 572, 573, 574, 575
576
I. Activos no corrientes mantenidos para la venta
II. Existencias
1. Comerciales
2. Materias primas y otros aprovisionamientos
3. Productos en curso
4. Productos terminados
5. Subproductos, residuos y materiales recuperados
6. Anticipos a proveedores
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar
1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios
2. Clientes, empresas del grupo y asociadas
3. Deudores varios
4. Personal
5. Activos por impuesto corriente
6. Otros créditos con las Administraciones Públicas
7. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo
1. Instrumentos de patrimonio
2. Créditos a empresas
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos financieros
V. Inversiones financieras a corto plazo
1. Instrumentos de patrimonio
2. Créditos a terceros
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos financieros
VI. Periodificaciones
VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes
1. Tesorería
2. Otros activos líquidos equivalentes
TOTAL ACTIVO
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29
Números de cuentas
PASIVO
Notas en la
memoria
Año N
Año N-1
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios
I. Capital
100, 101, 102
1. Capital escriturado
(1030), (1040)
2. (Capital no exigido)
110
II. Prima de emisión
III. Reservas
112, 1141
1. Legal y estatutaria
113, 1140, 1142, 1143, 1144, 115, 119
2. Otras reservas
(108), (109)
IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias)
V. Resultados de ejercicios anteriores
120
1. Remanente
121
2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores)
118
VI. Otras aportaciones de socios
129
VII. Resultado del ejercicio
557
VIII. (Dividendo a cuenta)
111
IX. Otros instrumentos de patrimonio neto
A-2) Ajustes por cambio de valor
133
I. Activos financieros disponibles para la venta
1340
II. Operaciones de cobertura
137
III. Otros
130, 131, 132
A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos
B) PASIVO NO CORRIENTE
I. Provisiones a largo plazo
140
1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal
145
2. Actuaciones medioambientales
146
3. Provisiones por reestructuración
141, 142, 143, 147
4. Otras provisiones
II. Deudas a largo plazo
177, 178, 179
1. Obligaciones y otros valores negociables
1605, 170
2. Deudas con entidades de crédito
1625, 174
3. Acreedores por arrendamiento financiero
176
4. Derivados
1615, 1635, 171, 172, 173, 175, 180, 185, 189
5. Otros pasivos financieros
1603, 1604, 1613, 1614, 1623, 1624, 1633, 1634III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo
479
IV. Pasivos por impuesto diferido
181
V. Periodificaciones a largo plazo
C) PASIVO CORRIENTE
585, 586, 587, 588, 589
I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta
499, 529
II. Provisiones a corto plazo
III. Deudas a corto plazo
500, 501, 505, 506
1. Obligaciones y otros valores negociables
5105, 520, 527
2. Deudas con entidades de crédito
5125, 524
3. Acreedores por arrendamiento financiero
5595, 5598
4. Derivados
81034), (1044), (190), (192), 194, 509, 5115
5135, 5145, 521, 522, 523, 525, 526, 528
5. Otros pasivos financieros
551, 5525, 5530, 5532, 555, 5565, 5566
560, 561, 569
5103, 5104, 5113, 5114, 5123, 5124, 5133
IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo
5134,5143, 5144, 5523, 5524, 5563, 5564
V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
400, 401, 405, (406)
1. Proveedores
403, 404
2. Proveedores, empres as del grupo y asociadas
41
3. Acreedores varios
465, 466
4. Personal (remuneraciones pendientes de pago)
4752
5. pasivos por impuesto corriente
4750, 4751, 4758, 476, 477
6. Otras deudas con las Administraciones Públicas
438
7. Anticipos a clientes
485, 568
VI. Periodificaciones a corto plazo
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Acabamos de exponer el balance en su versión normal aunque existe una versión abreviada,
con menos detalle informativo, que podrán aplicar las empresas que presenten a cierre de
ejercicio, al menos, dos de las siguientes circunstancias:
-
Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros.
-
Que el importe de su cifra de negocios no supere los dos millones de euros.
-
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior
a 10.
No obstante, las empresas volverán a estar obligadas a presentar balance normal en el caso de
que durante dos ejercicios consecutivos dejen de cumplir dos de las circunstancias anteriores.
Negocios y Dirección
30
2.3.2 La cuenta de pérdidas y ganancias
La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y
los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de
acuerdo con lo previsto con las normas de registro y valoración.
Esta salvedad, que será explicada más adelante, aplica a determinadas partidas contables que
por su naturaleza especial, y afectando a la riqueza de la empresa, no deben de ser
contempladas en el estado de resultados, si no más bien en el patrimonio neto.
Es un estado contable dinámico que contempla todos los ingresos y gastos habidos en un
intervalo de tiempo determinado.
Debe tomarse en consideración que los gastos pueden ser clasificados según los dos criterios
siguientes:
-
Por su naturaleza: es decir, atendiendo al tipo de transacción o hecho económico que
los ha originado.
-
Por su función: responde a la funcionalidad dada por la empresa a dicho elemento.
Para una mejor comprensión de estos conceptos, consideremos por ejemplo los salarios de los
trabajadores. Atendiendo a su naturaleza, éstos se clasificarían como sueldos y salarios en la
cuenta de pérdidas y ganancias, pero también podría considerarse a qué tipo de tareas se ha
destinado el esfuerzo de los trabajadores. Así, pudiera ser bien la fabricación de los productos
objeto de la actividad o la construcción de una nueva nave para la empresa. En este caso,
estamos aplicando los gastos según la función que han tenido, siendo en el primer caso un
mayor coste de las mercancías fabricadas y cuando se lleve a cabo la enajenación de los
productos, y en el segundo caso un mayor valor de las inversiones en inmovilizado que se
llevaría a resultados vía amortización.
Cuando hablamos de confeccionar una cuenta de resultados conforme a las normas del Plan
General Contable los gastos los reflejamos según su naturaleza, pero también resulta muy
interesante conocer cual es la alocación de los costes de una empresa a través de una cuenta
de resultados analítica donde se tenga en cuenta la función que desempeñan.
En la cuenta de resultados se distinguen los siguientes escalones:
-
Resultado de explotación: formado por todos los ingresos y gastos que conforman la
actividad operativa, es decir, los originados con motivo de desempeñar la actividad
que constituye su objeto social.
Aunque pueda parecer llamativo, en este escalón se incluyen también, los resultados
obtenidos a consecuencia de la enajenación de elementos de inmovilizado y de otras
transacciones que tienen un carácter irregular en el tiempo y que no son, ni deberían
ser, la razón de ser de un negocio. Nos referimos a resultados extraordinarios
derivados de operaciones ajenas a la actividad y que por configuración del estado
contable constan en el resultado de explotación, cuando para evitar distorsiones
Negocios y Dirección
31
comparativas en el tiempo y entre empresas, tendrían que aparecer recogidas a parte
o al menos no formar parte del resultado operativo.
-
Resultado financiero: constituido por los ingresos y gastos de naturaleza financiera.
-
Resultado después de impuestos: será la suma de los resultados anteriores una vez
deducido el impuesto sobre beneficios calculado según la normativa fiscal.
-
Resultado de operaciones interrumpidas: comprende el beneficio o pérdida neto de
impuestos procedente de aquellos segmentos de actividad que tengan la
consideración de separados del negocio principal de la empresa.
-
Resultado del ejercicio: es el resultado final que obtiene la empresa a consecuencia del
conjunto de negocios y actividades, tanto ordinarios y extraordinarios como de
explotación, financieros y ajenos a la actividad.
La cuenta de pérdidas y ganancias se elaborará teniendo en cuenta las siguientes indicaciones:
1. Los ingresos y gastos se clasificarán de acuerdo con su naturaleza.
2. El importe correspondiente a las ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de
explotación se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias por su importe neto de
devoluciones y descuentos.
3. La partida 4.c) “Trabajos realizados por otras empresas” recoge los importes
correspondientes a actividades realizadas por otras empresas en el proceso productivo.
4. Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financien activos o gastos que se
incorporen al ciclo normal de explotación se reflejarán en la partida 5. b). “Subvenciones de
explotación incorporadas al resultado del ejercicio” , mientras que las subvenciones,
donaciones y legados que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones
inmobiliarias, se imputarán a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración, a
través de la partida 9. “Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras” .
Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin
una finalidad específica, se imputarán igualmente a la partida 9. “Imputación de subvenciones
de inmovilizado no financiero y otras” . Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza
financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado financiero incorporándose, en
caso de que sea significativa, la correspondiente partida con la denominación “Imputación de
subvenciones, donaciones y legados de carácter financiero”.
5. La partida 10. “Excesos de provisiones” recoge las reversiones de provisiones en el ejercicio,
con la excepción de las correspondientes al personal que se reflejan en la partida
6. “Gastos de personal” y las derivadas de operaciones comerciales que se reflejan en la
partida 7.c). 6. En el supuesto excepcional de que en una combinación de negocios el valor de
Negocios y Dirección
32
los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de
la combinación de negocios, se creará una partida con la denominación “Diferencia negativa
de combinaciones de negocio” , formando parte del resultado de explotación.
7. Los ingresos y gastos originados por los instrumentos de cobertura que, de acuerdo con lo
dispuesto en las normas de registro y valoración, deban imputarse a la cuenta de pérdidas y
ganancias, figurarán en la partida de gastos o ingresos, respectivamente, que genera la partida
cubierta, informando de ello detalladamente en la memoria.
8. En su caso, los gastos asociados a una reestructuración se registrarán en las
correspondientes partidas atendiendo a su naturaleza y se informará en la memoria de las
cuentas anuales del importe global de los mismos y, cuando sean significativos, de los importes
incluidos en cada una de las partidas.
9. En caso de que la empresa presente ingresos o gastos de carácter excepcional y cuantía
significativa, como por ejemplo los producidos por inundaciones, incendios, multas o
sanciones, se creará una partida con la denominación “Otros resultados” , formando parte del
resultado de explotación e informará de ello detalladamente en la memoria.
10. En la partida 14.a) “Variación de valor razonable en instrumentos financieros, cartera de
negociación y otros” se reflejarán los cambios en el valor razonable de los instrumentos
financieros incluidos en las categorías de “Activos (pasivos) financieros mantenidos para
negociar” y “Otros activos (pasivos) financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de
pérdidas y ganancias” en los términos recogidos en la norma de registro y valoración relativa a
instrumentos financieros, pudiendo imputarse el importe de los intereses devengados
calculados según el método de tipo de interés efectivo así como el de los dividendos
devengados a cobrar, en las partidas que corresponda, según su naturaleza.
11. En la partida 18. “Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de
impuestos” del modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias, la empresa incluirá un
importe único que comprenda:
El resultado después de impuestos de las actividades interrumpidas; y
El resultado después de impuestos reconocido por la valoración a valor razonable menos los
costes de venta, o bien por la enajenación o disposición por otros medios de los activos o
grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida.
La empresa presentará en esta partida 18 el importe del ejercicio anterior correspondiente a
las actividades que tengan el carácter de interrumpidas en la fecha de cierre del ejercicio al
que corresponden las cuentas anuales. Una actividad interrumpida es todo componente de
una empresa que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por otra vía, o bien que ha sido
clasificado como mantenido para la venta, y:
a) Represente una línea de negocio o un área geográfica de la explotación, que sea significativa
y pueda considerarse separada del resto;
Negocios y Dirección
33
b) Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra vía de
una línea de negocio o de un área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda
considerarse separada del resto; o
c) Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla. A
estos efectos, se entiende por componente de una empresa las actividades o flujos de efectivo
que, por estar separados y ser independientes en su funcionamiento o a efectos de
información financiera, se distinguen claramente del resto de la empresa, tal como una
empresa dependiente o un segmento de negocio o geográfico.
12. Los ingresos y gastos generados por los activos no corrientes y grupos enajenables de
elementos, mantenidos para la venta, que no cumplan los requisitos para calificarlos como
operaciones interrumpidas, se reconocerán en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias
que corresponda según su naturaleza.
Seguidamente, se expone la cuenta de pérdidas y ganancias en su versión normal aunque
existe una versión abreviada, con menos detalle informativo, que podrán aplicar las empresas
que presenten a cierre de ejercicio, al menos, dos de las siguientes circunstancias:
-
Que el total de las partidas de activo no supere los once millones cuatrocientos mil
euros.
-
Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones
ochocientos mil euros.
-
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior
a doscientos cincuenta.
No obstante, las empresas volverán a estar obligadas a presentar la cuenta de pérdidas y
ganancias normal en el caso de que durante dos ejercicios consecutivos dejen de cumplir dos
de las circunstancias anteriores.
Negocios y Dirección
34
Números de cuentas
700, 701, 702, 703, 704, (706), (708), (709)
705
(6930), 71*, 7930
73
(600), 610*, 6060, 6080, 6090
(601), (602), 6061, 6062, 6081, 6082, 6091,
6092, 611*, 612*
-607
(6931), 7931, (6932), 7932, (6933), 7933
75
740, 747
(640), (641), (645)
(642), (649)
(643), (6440), (6442), 7950, 7957
(62)
(631), (634), 636, 639
(650), (694), (695), 794, 7954
(651), (659)
(68)
746
7951, 7952, 7955, 7956
790, 791, 792
(670), (671), (672), (690), (691), (692), 770,
771, 772
778, (678)
A) OPERACIONES CONTINUADAS
Notas en la
memoria
Año N
Año N-1
1. Importe neto de la cifra de negocios
a) Ventas
b) Prestaciones de servicios
2. Variación de existencias de productos terminados y en curso
3. Trabajos realizados por la empresa para su activo
4. Aprovisionamientos
a) Consumo de mercaderías
b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles
c) Trabajos realizados por otras empresas
d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos
5. Otros ingresos de explotación
a) Ingresos acces orios y de ges tión corriente
b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio
6. Gastos de personal
a) Sueldos, salarios y asimilados
b) Cargas sociales
c) Provisiones
7. Otros gastos de explotación
a) Servicios exteriores
b) Tributos
c) Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales
d) Otros gastos de gestión corriente
8. Amortización del inmovilizado
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras
10. Exceso de provisiones
11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado
a) Deterioros y pérdidas
b) Res ultados por enajenaciones y otras
11 bis. Otros resultados
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
7600, 7601
7602, 7603
7610, 7611, 76200, 76201, 76210, 76211
7612, 7613, 76202, 76203, 76212, 7613
767, 769
12. Ingresos financieros
a) De participaciones en ins trumentos de patrimonio
a1) En empresas del grupo y asociadas
a2) En terceros
b) De valores negociables y otros instrumentos financieros
b1) En empresas del grupo y asociadas
b2) En terceros
13. Gastos financieros
(6610), (6611), (6615), 6616), (6620), (6621)
(6640), (6641), (6650), (6651), (6654), (6655)
(6612), (6613), (6617), (6618), (6622), (6623)
(6624), (6642), (6643), (6652), (6653), (6656)
(6657), (669)
(660)
a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas
b) Por deudas con terceros
c) Por actualización de provisiones
14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros
(6630), (6631), (6633), 7630, 7631, 7633
a) Cartera de negociación y otros
b) Imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles
(6632), 7632
para la venta
(668), 768
15. Diferencias de cambio
16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros
(696), (697), (698), (699), 796, 797, 798, 799
a) Deterioro y pérdidas
(666), (667), (673), (675), 766, 773, 775
b) Res ultados por enajenaciones y otras
A.2) RESULTADO FINANCIERO
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS
(6300), 6301, (633), 638
17. Impuesto sobre beneficios
A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES
CONTINUADAS
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto
de impuestos
A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO
2.3.3 La memoria
La memoria es un estado contable que completa, amplía y comenta la información contenida
en los otros documentos que integran las cuentas anuales, es decir, su finalidad es mostrar
cualquier tipo de información que sea necesaria para la correcta comprensión de aquellas a
efectos de que reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados de la empresa.
Negocios y Dirección
35
De forma más concreta se suministrará información sobre los siguientes puntos:
-
Descripción de la actividad de la empresa.
-
Bases de la presentación de las cuentas anuales.
-
Aplicación del resultado.
-
Normas de registro y valoración utilizados en la confección de las cuentas anuales así
como los criterios y razones de su elección.
-
Composición, valoración, movimientos y saldo para las diferentes partidas tales como:
inmovilizado material e intangible, bienes inmobiliarios, arrendamientos, instrumentos
financieros, existencias, moneda extranjera, ingresos y gastos, pasivos y contingencias,
retribuciones a largo plazo al personal, transacciones con pagos basados en
instrumentos de patrimonio, subvenciones, donaciones y legados.
-
Combinaciones de negocios y negocios conjuntos.
-
Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas.
-
Situación fiscal.
-
Información sobre medio ambiente.
-
Hechos posteriores al cierre.
-
Operaciones con partes vinculadas.
-
Información segmentada.
-
Otra información que considere relevante.
Se formulará teniendo en cuenta que:
-
El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante,
en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se
cumplimentarán los apartados correspondientes.
-
Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria
que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la
empresa en el ejercicio, facilitando la comprensión de las cuentas anuales objeto de
presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera y de los resultados de la empresa; en particular, se incluirán datos
Negocios y Dirección
36
cualitativos correspondientes a la situación del ejercicio anterior cuando ello sea
significativo. Adicionalmente, en la memoria se incorporará cualquier información que
otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales.
-
La información cuantitativa requerida en la memoria deberá referirse al ejercicio al
que corresponden las cuentas anuales, así como al ejercicio anterior del que se ofrece
información comparativa, salvo que específicamente una norma contable indique lo
contrario.
-
Lo establecido en la memoria en relación con las empresas asociadas deberá
entenderse también referido a las empresas multigrupo.
-
Lo establecido en la nota 4 de la memoria se deberá adaptar para su presentación, en
todo caso, de modo sintético y conforme a la exigencia de claridad.
Para la memoria tenemos también una versión normal con un amplio nivel de detalle y una
versión abreviada con menor exigencia informativa. Aquellas empresas que pueden presentar
el balance abreviado no están obligadas a presentar la memoria en su modelo normal.
2.3.4 Estado de cambios en el patrimonio neto
El estado de cambios en el patrimonio neto es un documento contable introducido a raíz del
Plan General Contable de 2008 y se encuentra dividido en dos grandes bloques.
El primer bloque denominado estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los cambios en
el patrimonio neto derivados de:
-
El resultado del ejercicio que figura en la cuenta de pérdidas y ganancias.
-
Los ingresos y los gastos, que deban imputarse directamente al patrimonio neto de la
empresa cuando proceda según las normas de registro y valoración, y las
transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este documento se formulará teniendo en cuenta que:
-
Los importes relativos a los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio
neto y las transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias se registrarán por su
importe bruto, mostrándose en una partida separada su correspondiente efecto
impositivo.
-
Si existe un elemento patrimonial clasificado como “Activos no corrientes mantenidos
para la venta” o como “Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para
la venta” , que implique que su valoración produzca cambios que deban registrarse
directamente en el patrimonio neto (por ejemplo, activos financieros disponibles para
Negocios y Dirección
37
la venta), se creará un epígrafe específico “Activos no corrientes y pasivos vinculados,
mantenidos para la venta” dentro de las agrupaciones B. “Ingresos y gastos imputados
directamente al patrimonio neto” y C. “Transferencias a la cuenta de pérdidas y
ganancias”.
-
Si excepcionalmente, la moneda o monedas funcionales de la empresa fueran distintas
del euro, las variaciones de valor derivadas de la conversión a la moneda de
presentación de las cuentas anuales, se registrarán en el patrimonio neto para lo que
se creará un epígrafe específico “Diferencias de conversión” dentro de las
agrupaciones B. “Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto” y C.
“Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias”. En estos epígrafes figurarán los
cambios de valor de los instrumentos de cobertura de inversión neta de un negocio en
el extranjero que, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración,
deban imputarse a patrimonio neto.
La segunda parte se denomina estado total de cambios en el patrimonio neto e informa de
todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:
-
El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos.
-
Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios.
-
El retos de variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.
-
Ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de
errores.
Este documento se formulará teniendo en cuenta que:
-
El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasará en el ejercicio siguiente a la
columna de resultados de ejercicios anteriores.
-
La aplicación que en un ejercicio se realiza del resultado del ejercicio anterior, se
reflejará en:
o La partida 4. “Distribución de dividendos” del epígrafe B.II o D.II “Operaciones
con socios o propietarios”.
o
El epígrafe B.III o D.III “Otras variaciones del patrimonio neto”, por las
restantes aplicaciones que supongan reclasificaciones de partidas de
patrimonio neto.
Negocios y Dirección
38
Números de cuentas
Notas en
la
memoria
ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS
Año N
Año N-1
A. Saldo final del año N-2
I. Ajustes por cambio de criterio N-2 y anteriores
II. Ajustes por cambio de criterio N-2 y anteriores
B. Saldo ajustado inicio del año N-1
I. Total ingresos y gastos reconocidos
II. Operaciones con socios o propietarios
1. Aumentos de capital
2. (-) Reducciones de capital
3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto
4. (-) Distribución de dividendos
5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas)
6. Incremento (reducción), de patrimonio neto resultante de combinaciones de negocio
7. Otras operaciones con socios o propietarios
III. Otras variaciones del patrimonio neto
C. Saldo final del año N-1
I. Ajustes por cambios de criterio N-1
II. Ajuste por errores N-1
D. Saldo ajustado inicio del año N
I. Total ingresos y gastos reconocidos
II. Operaciones con socios o propietarios
1. Aumentos de capital
2. (-) Reducciones de capital
3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto
4. (-) Distribución de dividendos
5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas)
6. Incremento (reducción), de patrimonio neto resultante de combinaciones de negocio
7. Otras operaciones con socios o propietarios
III. Otras variaciones del patrimonio neto
E. Saldo final del año N
Negocios y Dirección
39
Total
Subvenciones, donaciones y legados recibidos
Ajuste por cambios de valor
Otros instrumentos de patrimonio
(Dividendo a cuenta)
Resultado del ejercicio
Otras aportaciones de socios
Resultados de ejercicios anteriores
Reservas
Prima de emisión
Capital no exigido
Capital escriturado
ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
(Acciones y participaciones en patrimonio propias)
A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias
Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto
I. Por valoración de instrumentos financieros
1. Activos financieros disponibles para la venta
(800), (89), 900, 991, 992
2. Otros ingresos/gastos
(810), 910
II. Por coberturas de flujos de efectivo
94
III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos
(85), 95
IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes
(8300), 8301, (833), 834, 835, 838 V. Efecto impositivo
B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el
patrimonio neto
Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias
VI. Por valoración de instrumentos financieros
1. Activos financieros disponibles para la venta
(802), 902, 993, 994
2. Otros ingresos/gastos
(812), 912
VII. Por coberturas de flujos de efectivo
(84)
VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos
8301, (836), (37)
IX. Efecto impositivo
C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias
Total de ingresos y gastos reconocidos
Acabamos de exponer el estado de cambios en el patrimonio neto en su versión abreviada que
podrán presentar las empresas no obligadas a confeccionar el balance en su versión normal.
2.3.5 Estado de flujos de efectivo
El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y destino de los activos monetarios
representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos
por actividades e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio.
A estos efectos consideramos efectivo, y asemejamos otros activos líquidos equivalentes al
efectivo, a la tesorería depositada en la caja de la empresa, los depósitos bancarios a la vista y
aquellos instrumentos financieros convertibles en efectivo y que, en el momento de su
adquisición, su vencimiento no fuese superior a tres meses, siempre que no exista riesgo
significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la
tesorería.
Este estado financiero es muy importante porque las empresas pueden ser muy rentables
desde el punto de vista de los beneficios de la cuenta de pérdidas y ganancias pero ello no
supone que tengan capacidad de pago bien a corto o a largo plazo. Es decir, puede haberse
obtenido un volumen muy significativo de ventas, haber obtenido en consecuencia un
beneficio muy alto, pero si los plazos de tiempo en los cuales ha de hacer frente a sus pagos
por los costes incurridos a consecuencia del endeudamiento con el que financia su estructura
económica, son más cortos, o mejor dicho, son más exigibles, que los plazos en los cuales se
producirá la entrada de efectivo por los derechos de cobro, se presenta, entonces, un
problema de liquidez.
Si bien es cierto que los ingresos deben de acabar convirtiéndose en efectivo hay empresas
que se encuentran atrapadas financieramente por problemas de liquidez, aun cuando tienen
buenos modelos de negocio rentables. Otro aspecto, como por ejemplo los derechos de cobro
que resultan impagados o demorados en el tiempo deben ser igualmente contemplados.
Según los argumentos expuestos, el estado de flujos de efectivo se convierte en el punto clave
a la hora analizar correctamente la solvencia de una empresa.
La estructura del estado de flujos de efectivo es la siguiente:
-
Flujos de efectivo de las actividades de explotación: cobros y pagos derivados de la
actividad normal de la empresa, en su funcionar habitual y diario.
-
Flujos de efectivo de las actividades de inversión: cobros y pagos motivados por la
enajenación y adquisición de nuevas inversiones tanto, materiales, intangibles,
financieras y mobiliarias.
-
Flujos de efectivo de las actividades de financiación: cobros y pagos derivados de la
obtención y devolución de préstamos, así como el coste de los fondos propios y
ajenos.
Negocios y Dirección
40
Este documento se formulará teniendo en cuenta que:
1. Flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación son fundamentalmente los
ocasionados por las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos de la empresa,
así como por otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación.
La variación del flujo de efectivo ocasionada por estas actividades se mostrará por su importe
neto, a excepción de los flujos de efectivo correspondientes a intereses, dividendos percibidos
e impuestos sobre beneficios, de los que se informará separadamente.
A estos efectos, el resultado del ejercicio antes de impuestos será objeto de corrección para
eliminar los gastos e ingresos que no hayan producido un movimiento de efectivo e incorporar
las transacciones de ejercicios anteriores cobradas o pagadas en el actual, clasificando
separadamente los siguientes conceptos:
a) Los ajustes para eliminar:
- Correcciones valorativas, tales como amortizaciones, pérdidas por deterioro de valor,
o resultados surgidos por la aplicación del valor razonable, así como las variaciones en
las provisiones.
-
Operaciones que deban ser clasificadas como actividades de inversión o financiación,
tales como resultados por enajenación de inmovilizado o de instrumentos financieros.
-
Remuneración de activos financieros y pasivos financieros cuyos flujos de efectivo
deban mostrarse separadamente conforme a lo previsto en el apartado c) siguiente.
El descuento de papel comercial, o el anticipo por cualquier otro tipo de acuerdo, del importe
de las ventas a clientes se tratará a los efectos del estado de flujos de efectivo como un cobro
a clientes que se ha adelantado en el tiempo.
b) Los cambios en el capital corriente que tengan su origen en una diferencia en el tiempo
entre la corriente real de bienes y servicios de las actividades de explotación y su corriente
monetaria.
c) Los flujos de efectivo por intereses, incluidos los contabilizados como mayor valor de los
activos, y cobros de dividendos.
d) Los flujos de efectivo por impuesto sobre beneficios.
2. Flujos de efectivo por actividades de inversión son los pagos que tienen su origen en la
adquisición de activos no corrientes y otros activos no incluidos en el efectivo y otros activos
líquidos equivalentes, tales como inmovilizados intangibles, materiales, inversiones
inmobiliarias o inversiones financieras, así como los cobros procedentes de su enajenación o
de su amortización al vencimiento.
3. Los flujos de efectivo por actividades de financiación comprenden los cobros procedentes de
la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la empresa o de recursos concedidos
por entidades financieras o terceros, en forma de préstamos u otros instrumentos de
financiación, así como los pagos realizados por amortización o devolución de las cantidades
Negocios y Dirección
41
aportadas por ellos. Figurarán también como flujos de efectivo por actividades de financiación
los pagos a favor de los accionistas en concepto de dividendos.
4. Los cobros y pagos procedentes de activos financieros, así como los correspondientes a los
pasivos financieros de rotación elevada podrán mostrarse netos, siempre que se informe de
ello en la memoria. Se considerará que el periodo de rotación es elevado cuando el plazo entre
la fecha de adquisición y la de vencimiento no supere seis meses.
5. Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirán a la moneda
funcional al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión, sin
perjuicio de poder utilizar una media ponderada representativa del tipo de cambio del periodo
en aquellos casos en que exista un volumen elevado de transacciones efectuadas. Si entre el
efectivo y otros activos líquidos equivalentes figuran activos denominados en moneda
extranjera, se informará en el estado de flujos de efectivo del efecto que en esta rúbrica haya
tenido la variación de los tipos de cambio.
6. La empresa debe informar de cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y
otros activos líquidos equivalentes al efectivo que no estén disponibles para ser utilizados.
7. Cuando exista una cobertura contable, los flujos del instrumento de cobertura se
incorporarán en la misma partida que los de la partida cubierta, indicando en la memoria este
efecto.
8. En el caso de operaciones interrumpidas, se detallarán en la nota correspondiente de la
memoria los flujos de las distintas actividades.
9. Respecto a las transacciones no monetarias, en la memoria se informará de las operaciones
de inversión y financiación significativas que, por no haber dado lugar a variaciones de
efectivo, no hayan sido incluidas en el estado de flujos de efectivo (por ejemplo, conversión de
deuda en instrumentos de patrimonio o adquisición de un activo mediante un arrendamiento
financiero). En caso de existir una operación de inversión que implique una contraprestación
parte en efectivo o activos líquidos equivalentes y parte en otros elementos, se deberá
informar sobre la parte no monetaria independientemente de la información sobre la actividad
en efectivo o equivalentes que se haya incluido en el estado de flujos de efectivo.
10. La variación de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ocasionada por la adquisición
o enajenación de un conjunto de activos y pasivos que conformen un negocio o línea de
actividad se incluirá, en su caso, como una única partida en las actividades de inversión, en el
epígrafe de inversiones o desinversiones según corresponda, creándose una partida específica
al efecto con la denominación “Unidad de negocio”.
11. Cuando la empresa posea deuda con características especiales, los flujos de efectivo
procedentes de ésta, se incluirán como flujos de efectivo de las actividades de financiación, en
una partida específica denominada “Deudas con características especiales” dentro del epígrafe
10. “Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero”.
Negocios y Dirección
42
Notas en
la
memoria
ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO
Año N
Año N-1
A) Flujos de efectivo de las actividades de explotación
1. Resultado del ejercicio antes de impuestos
2. Ajustes del resultado
3. Cambios en el capital corriente
4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación
5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación
B) Flujos de efectivo de las actividades de inversión
6. Pagos por inversiones
7. Cobros por desinversiones
8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión
C) Flujos de efectivo de las actividades de financiación
9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio
10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero
11. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio
12. Flujos de efectivo de las actividades de financiación
D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambio
E) Aumento/disminución neta del efectivo o equivalentes
Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio
Efectivo o equivalentes al final del ejercicio
Las empresas no están obligadas a confeccionar el estado de flujos de efectivo si no se
encuentran obligadas a presentar el balance normal.
2.3.6 Libro diario
El libro diario es un documento contable en el que se anotan cronológicamente todas las
transacciones, hechos y circunstancias que, de acuerdo al Plan General de Contabilidad y al
resto de normativa contable y mercantil, cumplen con los requisitos para su reconocimiento.
Las anotaciones que se efectúan se denominan asientos contables. En ellos se emplean los
diferentes tipos de cuentas que hemos visto mediante los apuntes que van recibiendo y, en
consecuencia, van tomando valor.
Si quisiéramos conocer cuál es el estado de una cuenta concreta en un momento de tiempo
determinado tenemos que acudir al libro mayor.
DEBE
Importe
Fecha
Cuenta
(Código)
a
HABER
(Código)
Cuenta
Importe
Negocios y Dirección
43
2.3.7 Libro mayor
El libro mayor recoge para cada una de las cuentas contables, que en su plan de cuentas tenga
definida la empresa, el resumen de las anotaciones, tanto en el debe como en el haber,
realizadas en un periodo de tiempo determinado, así como su saldo.
Es decir, agrupa a nivel de cuenta todas las entradas contables realizadas en un periodo de
tiempo determinado y muestra finalmente su saldo.
El libro mayor, a pesar de su gran utilidad, no resulta obligatorio
Cuenta
Fecha
Concepto
Debe
Haber
Saldo
2.3.8 Normas comunes de elaboración del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el
estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo
Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares, el balance, la cuenta de pérdidas y
ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, se
formularán teniendo en cuenta las siguientes reglas:
1. En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las
correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando unas y otras
no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura, bien por
realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de error, se deberá proceder a adaptar
el ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las
cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.
2. No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el
precedente.
3. No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se
indicarán en la memoria.
4. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados,
siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.
5. Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos,
tanto en el normal como en el abreviado.
Negocios y Dirección
44
6. Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes en el balance y estado de
cambios en el patrimonio neto, o letras en la cuenta de pérdidas y ganancias y estado de flujos
de efectivo, si sólo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se
favorece la claridad.
7. Cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información
correspondiente dentro de la memoria.
8. Los créditos y deudas con empresas del grupo y asociadas, así como los ingresos y gastos
derivados de ellos, figurarán en las partidas correspondientes, con separación de las que no
correspondan a empresas del grupo o asociadas, respectivamente. En cualquier caso, en las
partidas relativas a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas
multigrupo.
9. Las empresas que participen en uno o varios negocios conjuntos que no tengan
personalidad jurídica (uniones temporales de empresas, comunidades de bienes, etc.) deberán
presentar esta información, atendiendo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración
relativa a negocios conjuntos, integrando en cada partida de los modelos de los distintos
estados financieros las cantidades correspondientes a los negocios conjuntos en los que
participen, e informando sobre su desglose en la memoria.
2.3.9 Plazos contables
Los plazos que se manejan en contabilidad para que las empresas cumplan con las obligaciones
formales que en ese sentido establece la legislación son los siguientes:
-
Las cuentas anuales deberán ser formuladas en los tres primeros meses del año.
-
Como mínimo los auditores de cuentas dispondrán de un mes para la revisión de la
contabilidad de la empresa.
-
Como máximo a los cuatro meses del cierre de ejercicio se procederá a la legalización
del libro diario y el libro de inventarios y cuentas anuales.
-
Dentro de los seis primeros meses del año deberá celebrarse la junta general de
accionistas para la aprobación de las cuentas anuales y censura de la gestión social.
-
Al mes siguiente de su celebración se deberán depositar en el registro mercantil las
cuentas anuales.
Negocios y Dirección
45
2.4 Proceso contable general
Cuando una empresa se constituye por primera vez o comienza el ejercicio económico el 1 de
enero, se apertura el libro diario con el inventario de todos aquellos activos, pasivos y
elementos de neto que configuran el patrimonio de aquella, realizando el asiento de apertura.
Durante el año se realizan entradas de asientos contables correspondientes a transacciones,
hechos y circunstancias que deben quedar reflejadas conforme a la normativa contable en
cuentas de activo, pasivo, neto, ingresos y gastos. Esas mismas anotaciones tienen su reflejo
en el libro mayor, que puede ser consultado en cualquier momento para conocer el estado
patrimonial en relación a una cuenta.
A cierre de ejercicio, se confeccionan el balance de situación, la cuenta de pérdidas y
ganancias, la memoria, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo,
transcribiendo los saldos que presentan las cuentas en el libro mayor.
No obstante, un gran número de empresas confeccionan estos documentos contables
trimestralmente por motivos de control interno, y dependiendo de su tamaño y características,
están obligadas a proceder mensualmente, como por ejemplo, las cotizadas en bolsa.
A esa misma fecha, en el libro diario, aunque será visto más adelante en esta obra, se procede
a la realización de una lista de ajustes contables así como al cálculo del resultado del ejercicio,
y finalmente al cierre de la contabilidad a través del asiento de cierre.
Referencias normativas y documentales en base de datos
Memento contable/Sumario/Primera parte: Elementos básicos de la contabilidad / Capítulo 1:
Estructuras e instrumentos contables fundamentales/Sección 3: Instrumentos conceptuales de
la contabilidad
Memento contable/Sumario/Primera parte: Elementos básicos de la contabilidad / Capítulo 2:
Marco normativo contable
Memento contable/Sumario/Primera parte: Elementos básicos de la contabilidad / Capítulo 4:
Marco Conceptual de la contabilidad
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 7:
Cuentas anuales y estados financieros intermedios
Negocios y Dirección
46
SEGUNDA PARTE:
CONTABILIZACIÓN DE
OPERACIONES DE ACTIVO
Negocios y Dirección
47
Capítulo 3
EXISTENCIAS Y COMPRAS
Negocios y Dirección
48
Capítulo 3 EXISTENCIAS Y COMPRAS
3.1 Introducción
Previamente al estudio contable relativo a las existencias tenemos que realizar dos
matizaciones de interés para el alumno que le ayudarán a una mejor comprensión de los
conceptos.
En primer lugar, tenemos que distinguir fundamentalmente tres tipos de empresas:
-
Comerciales: su actividad fundamental es la distribución de productos, a nivel
mayorista o minorista, que no efectúan ninguna modificación física de aquellos,
solamente añaden valor en cuanto a su puesta a disposición del cliente en la cuantía,
forma, momento y lugar de tiempo en cuestión.
-
Industriales: se dedican a la adquisición de materias primas, su transformación y venta,
bien para uso final o para seguir siendo transformadas en otra empresa hasta llegar al
cliente final.
-
De servicios: son aquellas que su producto no es un bien tangible si no de naturaleza
intangible. Si que es cierto que muchas empresas de servicios requieren de pequeños
bienes físicos en la prestación de sus servicios a los clientes, pero el valor de éstos en
relación al de aquella es no relevante, y no constituye el cuerpo de su negocio.
En este apartado, y durante todo el manual, nos centraremos de manera principal en la
contabilización de operaciones de compras, ventas y existencias relativas a empresas de
naturaleza comercial.
Por otro lado, y ya dentro del ámbito de las empresas no de servicios, hemos de distinguir
dentro de todas las compras de factores que realizan cuáles constituyen su objeto del tráfico y
cuáles son medios que posibilitan su funcionamiento. Es decir, cuando una empresa adquiere y
posee un elemento físico determinado tenemos que saber si su finalidad es la venta regular en
el desempeño de su actividad, en cuyo caso estaríamos hablando de una existencia, o bien se
va a utilizar de forma permanente (o con carácter ciertamente estable), en el tiempo, es decir,
son elementos de inmovilizado.
Un ejemplo de existencias en una empresa de distribución textil serían los pantalones,
camisetas y productos afines, mientras que su inmovilizado lo constituye el mobiliario, el local
o la caja registradora entre otros.
Aunque la distinción parece estar clara en el ejemplo anterior, ¿qué diríamos de un vehículo?
¿Es un inmovilizado o una existencia? Muy seguramente nuestra respuesta se decanta por la
primera alternativa. Pero sin saber cual es la actividad principal de la empresa es un juicio de
valor precipitado porque si decimos que se trata de un concesionario de coches, entonces
seguramente nuestra idea nos motiva a afirmar con seguridad de que, ahora sí, es una
existencia porque nuestra actividad principal es la venta de vehículos.
Negocios y Dirección
49
No obstante, y sin ánimo de confundir al lector, no podemos fijarnos únicamente en que la
naturaleza del elemento que estamos analizando coincida con aquellos tipos de bienes que
recaen sobre el objeto social de la empresa, si no también tenemos que conocer la finalidad
para la cual la empresa ha decidido establecer para dicho elemento.
Así, en nuestro ejemplo, si el director general del concesionario le han entregado un coche de
empresa, precisamente un elemento que pertenece a la organización donde trabaja, no va a
ser una existencia destinada a la venta, sino más bien al uso por parte de un empleado, es
decir, sería un inmovilizado. Mientras que el resto de coches que posee la empresa y que se
destinan a la venta serían considerados como existencias.
Realizadas estas matizaciones, las diferentes categorías de existencias que nos podemos
encontrar son las siguientes:
-
Comerciales: se adquieren para su venta sin efectuar ningún tipo de transformación
sobre las mismas.
-
Materias primas: su función es ser la base de fabricación de un producto con un grado
de elaboración posterior tras la aplicación de trabajo y otros medios.
-
Productos en curso: recoge un grado de avance no finalizado para los productos que
vende la empresa, es decir, aún no se ha terminado el ciclo de fabricación y no puede
ser vendido.
-
Productos semiterminados: el producto no se encuentra totalmente finalizado
respecto al grado total de desarrollo que aplica la empresa respecto al mismo, pero a
diferencia de los productos en curso, en este caso existe mercado y valor de venta
según el estado actual en el que se encuentran.
-
Producto terminado: el producto se encuentra finalizado y listo para su venta porque
ha pasado por todas las fases de fabricación necesarias para poder ser ofertado al
mercado.
-
Subproductos: son el resultado adicional obtenido en un proceso de fabricación
conjunta del producto principal y no constituyen el objeto principal de la fabricación
pero sí que tienen valor de venta.
-
Residuos: al igual que los subproductos, son fruto de un proceso de fabricación,
generados de manera espontánea por la aplicación de medios a las materias primas.
No suelen tener valor de venta y muy raramente mercado.
-
Materiales recuperados: incluye aquellos materiales que se originan tras un proceso
de fabricación y que pueden ser empleados en otros procesos productivos de la
empresa, así como también, aquellos materiales que pueden ser nuevamente
empleados tras haber sido previamente aplicados en un proceso productivo concreto.
Negocios y Dirección
50
-
Elementos y conjuntos incorporables: pequeños elementos adquiridos fuera de la
empresa para su incorporación en su estado y forma al producto final, de manera que
no son transformados.
-
Combustibles: materiales de carácter energético para consumo propio.
-
Repuestos: pequeños elementos empleados en la reparación, conservación y
mantenimiento de los inmovilizados de la empresa.
-
Embalajes: todos aquellos materiales encargados de proteger físicamente al producto
así como los destinados a su presentación al cliente final. Tras su empleo no son
recuperables.
-
Envases: materiales encargados de contener el producto al cliente, y también pueden
tener la función de presentación exterior. Pueden tener carácter reutilizable o bien ser
no recuperables.
-
Material de oficina: material destinado a su uso administrativo que recoge
precisamente este concepto.
-
Materiales diversos: cualquier categoría miscelánea no recogida en las anteriores.
Aunque nos encontramos en una etapa temprana de la contabilidad, ésta distinción y conocer
el origen físico del material así como su aplicación y finalidad que le proporciona su razón de
existir dentro de la empresa, es fundamental desde el punto de vista contable porque cada
categoría está sujeta a unas reglas valorativas y prácticas de registro diferentes.
3.2 Métodos de contabilización
Como bien sabemos la finalidad de la empresa es la obtención de beneficios, y para ello han de
llevarse registros contables que permitan conocer los ingresos y los gastos. En cuanto a las
existencias se refiere, existen tres métodos encaminados a conocer el valor de inventarios, el
coste de ventas y el beneficio obtenido.
3.2.1 Método administrativo
Consiste en el empleo de una sola cuenta de balance, Existencias, para recoger los
movimientos tanto por las compras que se realizan durante el año así como los referidos a las
ventas.
Tanto las compras como las ventas se registran por su precio de coste, de manera que en
nuestros registros contables cada vez que se efectúa una venta tenemos que reconocer el
beneficio obtenido de esa transacción en una cuenta auxiliar.
Negocios y Dirección
51
Este método nos obliga a contar con algún tipo de registro auxiliar que permita identificar en
cada momento cuáles son las existencias que estamos vendiendo y que coste llevan
incorporado.
La principal ventaja del método administrativo consiste en poder conocer en todo momento el
valor actualizado de los inventarios y del valor del beneficio. No obstante, requiere efectuar
cálculos cada vez que existe una transacción de venta.
Supongamos el caso de una empresa que no posee ningún tipo de existencias iniciales y que
realiza las siguientes transacciones durante el ejercicio.
Adquiere 1.000 unidades de producto a 4 €/unidad pagando al contado.
4.000,00
Mercaderías (300)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros 4.000,00
(572)
La cuenta del libro mayor tendrá el siguiente movimiento:
Mercaderías
4.000,00
Vende al contado 600 unidades a un precio de 7 €/unidad.
Ingresos por ventas = 600 uds x 7 €/unidad = 4.200 €
Coste de ventas = 600 uds x 4 €/unidad = 2.400 €
Beneficio = 4.200 – 2.400 = 1.800 €
4.200,00
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros a Mercaderías (300)
2.400,00
(572)
Resultados del ejercicio
a
1.800,00
(129)
El reflejo contable siguiendo el método administrativo nos obliga a dar de baja en la cuenta de
Mercaderías las existencias que vendemos siguiendo su precio de coste, de manera que para
cuadrar nuestro asiento tendremos que reconocer el beneficio en una cuenta separada.
Por tanto, la cuenta del mayor tendrá el siguiente aspecto:
Mercaderías
4.000,00
2.400,00
Negocios y Dirección
52
Su saldo es deudor por importe de 1.600 €, justamente coincide con nuestros cálculos
extracontables de inventario, es decir, nos quedan 400 unidades adquiridas a 4 €/unidad, por
tanto 1.600 €.
A continuación adquiere otra partida de 2.000 unidades a un precio de 3 €/unidad.
6.000,00
Mercaderías (300)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros 6.000,00
(572)
Mercaderías
4.000,00
2.400,00
6.000,00
La cuenta del mayor presenta un saldo deudor de 7.600 € (6.000 + 4.000 – 2-400),
correspondiente al inventario actual.
Si se venden, por ejemplo, un total de 700 unidades (400 unidades de la primera compra y 300
unidades de la segunda compra), a un precio de 8 €/unidad las cifras serían las siguientes:
Ingresos por ventas = 700 uds x 8 €/unidad = 5.600 €
Coste de ventas = 400 uds x 4 €/unidad + 300 uds x 3 €/unidad = 2.500 €
Beneficio = 5.600 – 2.500 = 3.100 €
5.600,00
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros a Mercaderías (300)
(572)
a
2.500,00
Resultados del ejercicio
3.100,00
(129)
La cuenta de mayor de existencias quedaría de la siguiente forma:
Mercaderías
4.000,00
2.400,00
6.000,00
2.500,00
Un saldo deudor de 10.000 – 4.900 = 5.100 correspondiente al coste de nuestras existencias
finales, es decir, 1.700 unidades x 3 €/unidad = 5.100 €.
Negocios y Dirección
53
Y el resultado del ejercicio será:
Resultado del ejercicio
1.800,00
3.100,00
Un beneficio total de 4.900 €.
3.2.2 Método especulativo
En este caso, también utilizamos una cuenta única, Existencias, para recoger los movimientos
que se producen por compras y ventas, pero a diferencia del método anterior, aquí
valoraremos las entradas, lógicamente a su precio de coste, pero para las salidas se utiliza el
precio de venta.
Al cierre del periodo, tendremos que regularizar la situación de la cuenta, ya que por
coherencia contable, una cuenta no puede ser movida con dos criterios valorativos distintos.
Entonces, a partir del beneficio que hemos obtenido en cada una de las transacciones
individuales tenemos que adicionarlo al saldo resultante de liquidar la cuenta de Existencias
para conocer el valor final de las mismas.
Al igual que el método anterior, es preciso contar con algún tipo de registro auxiliar para
identificar los diferentes movimientos de existencias y su valoración.
La principal ventaja del método especulativo es su sencillez de aplicación durante el ejercicio,
pero no permite conocer el beneficio ni el valor de las existencias finales hasta cierre de
periodo.
Si resolvemos el mismo ejemplo anterior pero desde el punto de vista del método
especulativo, tendremos el siguiente resultado.
Por la primera compra las cifras no cambian, de tal forma que nos remitimos al apartado
anterior.
Cuando se produce la venta, utilizamos la misma cuenta de Mercaderías para reflejar en ella
los ingresos por venta, es decir, estamos utilizándola con dos criterios, uno de coste en el debe
y uno de ingresos en el haber.
4.200,00
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros a Mercaderías (300)
(572)
4.200,00
Negocios y Dirección
54
Ahora la T de Mercaderías quedaría de la siguiente forma:
Mercaderías
4.000,00
4.200,00
Es decir, pasa a tener un saldo acreedor, lo cual va en contra de la lógica contable para las
cuentas de activo, precisamente por emplear dos criterios para los motivos de cargo y abono.
Ello implica que a cierre de ejercicio tengamos que practicar algún tipo de ajuste para que
efectivamente su saldo recoja el valor del concepto que proclama.
Se adquieren de nuevo existencias.
6.000,00
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros 6.000,00
(572)
Mercaderías (300)
Y de nuevo procedemos a una venta:
5.600,00
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros a Mercaderías (300)
(572)
5.600,00
Mercaderías
4.000,00
4.200,00
6.000,00
5.600,00
El saldo es deudor por importe de 10.000 – 9.800 = 200 €, el cual no se corresponde con la
realidad de nuestro inventario final que es de 1.700 unidades x 3 €/unidad = 5.100 €.
Si consideramos, al igual que en el primer ejemplo, que se ponen de manifiesto dos beneficios
que suman un total de 4.900 € y practicamos el siguiente ajuste:
4.900,00
Mercaderías (300)
a
Resultados del ejercicio
4.900,00
(129)
La cuenta de mayor de Mercaderías nos queda con su saldo correcto:
Mercaderías
4.000,00
4.200,00
6.000,00
5.600,00
4.900,00
Negocios y Dirección
55
Saldo deudor = 14.900 – 9.800 = 5.100 €
Y la cuenta de donde se refleja el resultado del ejercicio:
Resultado del ejercicio
5.900,00
3.2.3 Método del Plan General Contable
Un método más sofisticado y que permite contabilizaciones más precisas respecto a la
formación del coste de ventas y valoración final de inventarios es el propuesto por el Plan
General Contable.
Su aplicación de desarrolla en el empleo de varias cuentas que recogen diferentes conceptos
según su naturaleza, es decir, se distingue entre:
-
Gasto por compras: a través de la cuenta (600) Compras de mercaderías.
-
Ingresos por ventas: utilizando la cuenta (700) Ventas de mercaderías.
-
Valor de los inventarios: dato extra contable derivado de registros auxiliares y que ha
de ser chequeado con los registros contables igualmente. Empleamos la cuenta (300)
Mercaderías.
-
Beneficio de la actividad comercial: calculado mediante la comparación de las ventas
habidas y el coste de ventas (interviene en su cálculo las compras y el proceso de
variación de existencias). Queda recogido en la cuenta (129) Resultado del ejercicio.
Continuando con nuestro ejemplo tendremos los siguientes resultados.
Por la primera de las compras realizaremos la siguiente anotación contable:
4.000,00
Bancos e instituciones de
Compras de mercaderías
a crédito c/c vista, euros 4.000,00
(600)
(572)
Por la operación de venta:
4.200,00
Bancos e instituciones de
Ventas
crédito c/c vista, euros a
(700)
(572)
de
mercaderías
4.200,00
Negocios y Dirección
56
Por la segunda compra:
6.000,00
Bancos e instituciones de
Compras de mercaderías
a crédito c/c vista, euros 6.000,00
(600)
(572)
Por la segunda venta:
5.600,00
Bancos e instituciones de
Ventas
crédito c/c vista, euros a
(700)
(572)
de
mercaderías
5.600,00
Ahora si comparamos nuestros ingresos y nuestros gastos tendríamos las siguientes figuras:
(600) Compras de mercaderías = 4.000 + 6.000 = 10.000 €
(700) Ventas de mercaderías = 4.200 + 5.600 = 9.800 €
Podemos suponer que nuestro beneficio es de: 9.800 – 10.000 = -200 € (equivaldría a una
pérdida), punto éste que nos lleva a considerar de que no debemos de confundir el gasto por
compras con el coste de ventas.
La empresa tendrá efectivamente un gasto cuando esas mercancías que ha adquirido sean
vendidas, mientras tanto forman parte de activo y figurarán en el balance de situación.
Para hacer que nuestra contabilidad recoja la situación patrimonial real de la empresa y sus
resultados correctos, tendremos que llevar a cabo un proceso denominado regularización de
existencias que consiste en la siguiente anotación contable:
5.100,00
Mercaderías (300)
a
Variación de existencias de
5.100,00
mercaderías (610)
De esta manera, cuando ahora calculemos el resultado del ejercicio saldando las cuentas de
ingresos y gastos contra la cuenta 129 tendremos las siguientes anotaciones contables:
9.800,00
Ventas
(700)
de mercaderías
5.100,00
Variación de existencias
de mercaderías (610)
10.000,00
Resultados del ejercicio
Compras de mercaderías
a
10.000,00
(129)
(600)
a
Resultados del ejercicio
14.900,00
(129)
Negocios y Dirección
57
Todas las cuentas de ingresos y gastos vuelcan su saldo en la cuenta 129, que finalmente nos
queda con un saldo acreedor de 4.900 €, igual al beneficio que obteníamos con los dos
anteriores métodos de existencias.
Resultado del ejercicio
10.000,00
9.800,00
5.100,00
Saldo acreedor = 14.900 – 10.000 = 4.900 €
3.3 Determinación del coste de ventas
Continuando con el ejemplo anterior y para el caso de que la empresa hubiese tenido
existencias iniciales por valor de 1.150 € las anotaciones de final de año deberían de ser las
mostradas a continuación.
Primeramente damos de baja las existencias que teníamos a comienzo del ejercicio:
1.150,00
Variación de existencias de
a Mercaderías (300)
mercaderías (610)
1.150,00
Y seguidamente damos de alta las existencias finales en inventario:
6.250,00
Mercaderías (300)
a
Variación de existencias de
6.250,00
mercaderías (610)
El importe de 6.250 contempla las existencias finales del primer apartado más 1.150 de este
apartado que hemos considerado que no hemos conseguido vender, y por ende, forman parte
de nuestro inventario final.
La cuenta (610) tendría el siguiente saldo:
Variación de existencias
de mercaderías
1.150,00
6.250,00
Saldo acreedor = 6.250 – 1.150 = 5.100
Como vemos, el proceso de regularización de existencias a través de la variación de existencias
es el mecanismo que nos permite tanto calcular el coste de ventas, como reconocer el valor
actualizado de los inventarios a cierre de ejercicio.
Negocios y Dirección
58
En definitiva, se cumple la siguiente fórmula:
Coste de ventas = Existencias iniciales + Compras netas – Existencias finales
O lo que es lo mismo,
Coste de ventas = Compras netas +- Variación de existencias
3.4 Valoración de las compras
Según la Norma de Registro y Valoración número 10 del Plan General de Contabilidad, las
existencias se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción.
Entendemos por precio de adquisición el importe facturado por el proveedor:
(-) descuentos comerciales y financieros que consten en factura.
(+) todos los gastos necesarios hasta que los bienes se encuentren a disposición de la empresa
para ser vendidos o transformados, y entre los que se pueden mencionar: transportes a cargo
de la empresa, seguros, aduanas e impuestos cuando sean no recuperables.
El coste de producción será el precio de adquisición de las materias primas:
(+) todos los costes directamente imputables al producto.
(+) los costes indirectos que razonablemente les corresponda teniendo en cuenta el periodo de
fabricación, elaboración o construcción, y sean obtenidos y generados en base a un nivel
normal de capacidad.
Los descuentos más habituales son los relacionados con el volumen de compras, denominado
rappels por compras, y los descuentos de naturaleza financiera por pagar al proveedor al
contado antes de la fecha establecida al efecto.
Cuando estos descuentos se encuentran en factura van a minorar directamente el importe de
la compra, mientras que si son en un momento posterior a ésta, tienen que recogerse en la
cuenta (609) Rappels por compras y en la cuenta (606) Descuentos sobre compras por pronto
pago, respectivamente.
Negocios y Dirección
59
EJEMPLO: Adquisición de existencias con costes adicionales.
Una empresa adquiere el 20 de febrero 5.000 unidades de producto a un precio de 6,21
€/unidad. Debido al volumen adquirido, el proveedor le concede un descuento del 10% en
factura. La fecha para pago se establece dentro de 6 meses.
La empresa de transportes factura 340 € por el traslado de las mercancías.
Debido a la naturaleza peligrosa de la mercancía se hace preciso abonar unas tasas especiales
de 67 €.
Si bien, al cabo de un mes el proveedor contacta con la empresa para ofrecerle la posibilidad
de pagar anticipadamente con un descuento de 500 €. La empresa ha accedido a la oferta del
proveedor.
Considerar que la operación está sujeta a un IVA del 21%.
Solución:
Precio de adquisición:
(+) Importe facturado = 5.000 unidades x 6,21 €/unidad = 31.050 €
(-) Rappel por compra en factura = 10% 31.050 = 3.105
(+) Gastos de transporte = 340
(+) Impuestos especiales = 67
Total = 28.352
El importe del IVA de la compra (31.050 – 3.105) x 21% = 5.868,45 € y el importe del IVA del
transporte 340 x 21% = 71,40 € no es mayor valor de la compra porque es un impuesto
recuperable por lo general, siempre y cuando teniendo en cuenta el régimen fiscal de la
empresa.
28.352,00
5.939,85
20/03/201X
Compras de mercaderías
a Proveedores (400)
(600)
Acreedores por
Hacienda Pública, IVA
a prestaciones de servicios
soportado (472)
(410)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
33.813,45
411,40
67,00
Al proveedor le debemos el importe neto facturado, es decir, 31.050 – 3.105 = 27.945 € más el
21% de IVA (5.868,45 €), hacen un total de 33.813,45 €.
Negocios y Dirección
60
Del mismo modo, al transportista le debemos el importe que nos ha facturado incrementado
en el 21% del IVA.
Cuando transcurre un mes nos hace un descuento de 500 € por pronto pago. Este descuento
se hace respecto al importe total que debemos pagar al proveedor, por lo que una parte será
descuento y otra parte será el IVA asociado a dicho descuento, por lo que primeramente
tendremos que realizar el siguiente cálculo:
X = importe del descuento sin IVA
X + 21% X = 500
De donde X = 500 / 1,21 = 413,22 €
Por tanto el IVA asociado al descuento es de 500 – 413,22 = 86,78 € que no tendrá derecho a
deducirse de Hacienda.
El asiento contable que procede es el siguiente:
33.813,45
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
33.313,45
(572)
Descuentos sobre compras
a
413,22
por pronto pago (606)
Proveedores (400)
a
Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
86,78
EJEMPLO: Devolución de compras y defectos de calidad
Una empresa adquiere mercaderías por importe de 34.000 € más IVA (21%).
En un momento posterior descubre que una parte de las existencias adquiridas han venido
defectuosas. Concretamente, una partida deteriorada se encuentra valoradas en 10.000 € y el
proveedor nos concede un descuento del 50% si la empresa las acepta; y otra partida valorada
en 8.000 € que han llegado totalmente rotas por negligencia del proveedor, y se procede a su
devolución.
Solución:
En primer lugar registramos la compra, separando la parte del importe facturado por el
proveedor que se corresponde con el IVA y que no es mayor valor de las existencias.
34.000,00
7.140,00
Compras de mercaderías
(600)
Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
a Proveedores (400)
41.140,00
Negocios y Dirección
61
En un momento posterior, cuando se descubren los fallos en las existencias tendremos que
realizar las siguientes anotaciones contables.
Por las existencias que se encuentran defectuosas pero que la empresa no va a devolver
tendremos que rebajar su coste mediante la siguiente entrada contable:
6.050,00
Proveedores (400)
a
Devoluciones de compras y
5.000,00
operaciones similares (608)
a
Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
1.050,00
Puesto que se minora la deuda con el proveedor porque nos aplican un descuento, también
tendremos que minorar la parte referida al menor IVA soportado asociado a estas existencias.
Por otra parte, por las existencias que se devuelven, la anotación contable sigue la misma
lógica, solamente que en este caso hay una entrega física de las mismas al proveedor.
9.680,00
Proveedores (400)
a
Devoluciones de compras y
8.000,00
operaciones similares (608)
a
Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
1.680,00
Un punto importante y que no ha sido comentado en este apartado, y que se encuentra
íntimamente relacionado, se refiere a la valoración de la deuda o contraprestación a pagar o
pagada al proveedor por la operación de compra. Se encuentra contemplado en la Norma de
Registro y Valoración número 9 del Plan General de Contabilidad y será abordado en este
manual en un momento posterior.
3.5 Valoración de cierre de ejercicio
Si bien las existencias han de encontrarse inicialmente valoradas a su precio de adquisición o
coste de producción, cuando llega el cierre de ejercicio una de las tareas a realizar consiste en
conocer si existe algún tipo de deterioro.
Este deterioro puede ser de dos tipos:
-
Valorativo: se refiere a circunstancias de mercado que pueden hacer que los precios
estimados de venta para los productos sean inferiores a los precios de adquisición o
coste por el cual aparecen en contabilidad.
En este caso, la empresa estaría vendiendo a pérdida y en aplicación del principio de
prudencia se tendría que reconocer a día de hoy esa circunstancia, es decir, las
existencias se encuentran deterioradas en cuanto a valor de mercado se refiere en
relación a su coste.
Negocios y Dirección
62
Se trata de una circunstancia que puede ser temporal y en un momento futuro
recuperarse, pero mientras esto no sea así y exista una probabilidad de pérdida futura,
el Plan General Contable obliga a anticipar esa pérdida, que por otro lado, tiene un
carácter potencial, es decir, no se ha materializado porque no se han vendido, tan
solamente hemos anticipado la posibilidad de tener pérdidas en el futuro si se
mantienen las circunstancias actuales de mercado.
-
Físico: se trata de existencias que se han perdido por completo y no tienen valor de
venta o bien se han deteriorado pero su precio estimado de mercado para la situación
en la que se encuentran no cubre el coste de las mismas. En este caso, minoraríamos
el valor de inventarios, bien por el total de la existencia que es una merma total o bien
por la parte del coste que no va a ser nunca recuperable.
Concretamente, la Norma de Registro y Valoración número 10 del Plan General de
Contabilidad establece que cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su
precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones
valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
EJEMPLO: Deterioro temporal de valor y definitivo de existencias
Una empresa de distribución comercial posee 15.000 unidades de un producto que tiene
contabilizado a un precio de coste de 14 €/unidad.
Se tiene conocimiento de las siguientes circunstancias:
-
Una partida de 5.000 unidades ha se encuentra en bajo estado de conservación por lo
que se estima que su precio de mercado será de 8 €/unidad.
-
Otra partida de 1.000 unidades se da definitivamente por perdida puesto que su grado
de deterioro no permite la venta legal del producto al no cumplir con las condiciones
mínimas de calidad.
-
Para el resto de unidades su precio de mercado ha caído hasta 12 €/unidad.
Se sabe que los inventarios iniciales de esta empresa se encontraban valorados en 98.000 €.
Solución:
Al cierre de ejercicio, siempre hemos de regularizar las existencias a través de los asientos de
variación de existencias conocidas los inventarios iniciales y los finales.
Damos de baja las existencias iniciales:
98.000,00
Variación de existencias de
a Mercaderías (300)
mercaderías (610)
98.000,00
Negocios y Dirección
63
En este caso, del inventario final, sabemos que una partida de 1.000 unidades se ha perdido
definitivamente por lo que no habremos de considerarla en nuestro recuento extra contable
de unidades, es decir, es una merma, una pérdida definitiva.
Y daríamos de alta las existencias finales que serán (15.000 – 1.000) uds x 14 €/ud = 196.000 €.
Pero como una partida de 5.000 unidades será imposible recuperar su precio de coste porque
se han deteriorado físicamente y el precio de mercado no puede cubrir aquel, hacemos el
siguiente cálculo:
Precio de coste = 5.000 uds x 14 €/ud = 70.000 €
Precio de mercado (o valor realizable neto) = 5.000 uds x 8 €/ud = 40.000 €
Deterioro definitivo = 70.000 – 40.000 = 30.000 €
En definitiva, el inventario final queda valorado en 196.000 - 30.000 = 166.000 €.
166.000,00
Mercaderías A (300)
a
Variación de existencias de
166.000,00
mercaderías (610)
Por otro lado, calculamos el deterioro temporal valorativo que por circunstancias de mercado
experimentan el resto de existencias (15.000 – 5.000 – 1.000 = 9.000 uds).
Valor contable = 9.000 uds x 14 €/ud = 126.000 €
Valor realizable neto = 9.000 uds x 12 €/ud = 108.000 €
Deterioro de valor = 126.000 – 108.000 = 18.000 €
18.000,00
Pérdidas por deterioro de
Deterioro de valor de las
a
18.000,00
existencias (693)
mercaderías (390)
3.6 Métodos de valoración de inventarios
Como resulta obvio, los precios de compra de las diferentes unidades de producto que una
empresa vende no son siempre los mismos ni son estables en el tiempo si no que se
encuentran sometidos a variaciones en el tiempo.
Estos diferentes precios a los que entran las diferentes partidas de productos dificultan
conocer el verdadero valor de los inventarios cuando se producen salidas de materiales,
debido a que no sabemos el precio al que entraron las unidades que se están dando de baja,
salvo que la empresa esté aplicando un método de identificación específica.
Es decir, se sabe exactamente el coste de entrada de todas y cada una de las unidades de
producto por lo que en todo momento se puede valorar tanto los inventarios finales como el
consumo del material. Sin embargo, este método es altamente costoso salvo para empresas
Negocios y Dirección
64
donde se maneje un volumen muy reducido de productos, exista muy poca rotación de las
existencias o trabajen bajo proyecto.
Para el resto de empresas, tenemos que desarrollar algún tipo de metodología que permita
imputar un coste a los inventarios finales y al coste del consumo del producto.
Los métodos comúnmente empleados son los siguientes:
-
Método FIFO (first in, first out; primera entrada, primera salida): se considera que las
unidades que se consumen son las que primeramente entraron en almacén, y por
tanto, las restantes que quedan en almacén corresponden a las últimas.
-
Método LIFO (last in, first out; última entrada, primera salida): se considera que las
unidades que se consumen son las últimas que entraron en almacén, y por tanto, las
restantes que quedan en inventarios corresponden con las primeras.
-
Coste promedio ponderado: las entradas se valoran a su respectivo coste, mientras
que para las salidas se aplica una media de los diferentes precios ponderados por las
cantidades a las que se corresponden.
Si nos paramos a pensar por un momento las consecuencias de los diferentes métodos a
emplear, diremos que en épocas de inflación de precios de compra el método FIFO
proporciona un mayor beneficio mientras que la valoración de los inventarios se corresponde
más con la realidad al estar valorados prácticamente a su valor razonable.
Por el contrario, con el método LIFO estamos llevando a resultados un coste de existencias
mayor, por lo que el beneficio reportado será menor, y más ajustado a los precios de coste de
reposición actuales del producto, mientras que los inventarios se encontrarán valorados un
tanto obsoletos por tener precios que no se corresponden con los actuales.
En épocas de desinflación de precios, los resultados proporcionados por cada uno de los
métodos y valoración final de las existencias sería justamente el inverso de lo explicado
anteriormente.
Debemos matizar que la secuencia de consumo de los métodos anteriores no tiene por qué
corresponderse con la secuencia físicamente seguida, es decir, podemos estar aplicando FIFO
pero en realidad del almacén se han sacado productos de diferentes partidas que han entrado
en diferentes fechas y a diferentes precios.
Negocios y Dirección
65
EJEMPLO: Asignación de valor a inventarios
Una empresa posee unas existencias iniciales de producto de 1.000 unidades con un coste de
20 euros/unidad a comienzos del ejercicio 201X.
El 20 de febrero se adquiere una partida de 5.000 unidades a 23 euros/unidad pagándose al
contado.
El 15 de marzo se venden 2.600 unidades de producto a un precio de 45 euros/unidad a
crédito.
El 21 de junio se adquiere una nueva partida de 3.000 unidades a un precio de 28
euros/unidad pagándose al contado.
El 30 de septiembre se adquiere otra partida de 1.200 unidades a un precio de 30
euros/unidad pagándose al contado.
Con fecha 30 de noviembre se venden 4.800 unidades de producto a 47 euros/unidad a
crédito.
Por simplicidad operativa prescindimos de la contabilización del IVA.
Vamos a plantear los siguientes casos:
Caso: La empresa emplea el método FIFO para el control de sus inventarios.
Desde el punto de vista de la contabilización de las compras y ventas las operaciones
planteadas no revisten ninguna complejidad, sino más bien, cuando llega el cierre de ejercicio
y tenemos que calcular el coste del producto vendido y valorar las existencias finales.
El registro de las operaciones durante el año sería el siguiente.
Las existencias iniciales se encuentran en el asiento de apertura por lo que a falta de otra
información adicional no procede anotación contable alguna.
Por la primera de las compras por importe de 1.000 x 20 = 20.000 euros.
20/02/201X
20.000,00 Compras de mercaderías (600)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
20.000,00
Por la primera de las ventas por importe de 2.600 x 45 = 117.000 euros.
117.000,00 Clientes (430)
15/03/201X
Ventas de mercaderías
a
(700)
117.000,00
Negocios y Dirección
66
Por la segunda de las compras por importe de 3.000 x 28 = 84.000 euros.
21/06/201X
84.000,00 Compras de mercaderías (600)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
84.000,00
Por la tercera de las compras por importe de 1.200 x 30 = 36.000 euros.
30/09/201X
36.000,00 Compras de mercaderías (600)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
36.000,00
Por la segunda de las ventas por importe de 4.800 x 47 = 225.600 euros.
30/11/201X
Ventas de mercaderías
a
(700)
225.600,00 Clientes (430)
225.600,00
Cuando llega el cierre de ejercicio nos fijamos en los movimientos habidos en la ficha de
inventario para conocer cuál ha de ser el valor de las existencias finales a considerar en la
regularización, y tal y como hemos visto en la explicación del apartado anterior
correspondiente a la configuración del coste por ventas, reflejar también el coste del consumo
habido.
Precio
20
Precio
23
Precio
28
Precio
30
Uds
Valor
Uds
Valor
Uds
Valor
Fecha
Concepto
Uds
Valor
01/01/201X
Exist. inicial
1,000
20,000
20/02/201X
Compra
15/03/201X
Venta
Existencias
21/06/201X
Compra
30/09/201X
Compra
Existencias
30/11/201X
Venta
Existencias
Existencias
Uds
Valor
1,000
20,000
5,000
115,000
5,000
115,000
-1,000
-20,000
-1,600
-36,800
-2,600
-56,800
0
0
3,400
78,200
3,400
78,200
3,000
84,000
3,000
84,000
3,400
78,200
3,000
84,000
-3,400
-78,200
-1,400
-39,200
0
0
1,600
44,800
1,200
36,000
1,200
36,000
1,200
36,000
7,600
198,200
-4,800
-117,400
2,800
80,800
1,200
36,000
Si observamos la tabla comenzamos el año 201X con unas existencias iniciales valoradas 20
euros/unidad y cuando se incorporan existencias tenemos que abrir una nueva columna para
reflejar sus movimientos.
Negocios y Dirección
67
Cuando se produce la primera de las ventas correspondiente a 2.600 unidades, como estamos
aplicando FIFO, las unidades que primeramente vendemos son las que había inicialmente es
decir, 1.000, y el resto hasta completar las 2.600 unidades vendidas se corresponden con las
que entraron a 23 euros/unidad.
Si en ese momento queremos saber el inventario totalizamos existencias y valores para cada
uno de los bloques de precios y vemos que únicamente nos quedan existencias de la partida
adquirida a 23 euros/unidad.
Con posterioridad se adquieren dos nuevas partidas que siguiendo con la dinámica anterior,
creamos dos nuevos bloques de columnas para reflejar sus movimientos, y totalizando
obtenemos el valor del inventario total.
Seguidamente, se produce una venta de 4.800 unidades que se corresponden con 3.400
unidades valoradas a 23 euros/unidad por ser las más antiguas de todas las existentes en ese
momento, y el resto hasta completar las 4.800 unidades, se corresponden con 1.400 unidades
valoradas a 28 euros/unidad de las siguientes unidades con menor antigüedad.
En definitiva, el coste total traspasado a resultados por las unidades vendidas es de 56.800 +
117.400 = 174.200 euros.
Y el valor de las existencias finales es de 80.800 euros.
Ahora ya podemos llevar a cabo la regularización de existencias a fecha 31/12/201X.
Primeramente damos de baja las existencias que teníamos a comienzo del ejercicio:
20.000,00
Variación de existencias de
a Mercaderías (300)
mercaderías (610)
20.000,00
Y seguidamente damos de alta las existencias finales en inventario:
80.800,00
Mercaderías (300)
a
Variación de existencias de
80.800,00
mercaderías (610)
Caso: La empresa emplea el método LIFO para el control de sus inventarios
Bajo la premisa de que la empresa emplea el método LIFO tenemos que considerar que las
existencias que se consumen son siempre las últimas entradas en almacén.
Si bien el criterio es diferente, la estructura de la ficha es la misma.
Negocios y Dirección
68
Precio
20
Precio
23
Precio
28
Precio
30
Uds
Valor
Uds
Valor
Uds
Valor
Fecha
Concepto
Uds
Valor
01/01/201X
Existencia inicial
1,000
20,000
20/02/201X
Compra
15/03/201X
Venta
Existencias
21/06/201X
Compra
30/09/201X
Compra
Existencias
30/11/201X
1,000
20,000
20,000
Venta
Existencias
1,000
20,000
Uds
Valor
1,000
20,000
115,000
5,000
2,600
115,000
-59,800
5,000
2,600
2,400
55,200
3,400
75,200
3,000
84,000
3,000
1,000
Existencias
2,400
55,200
-600
1,800
84,000
1,200
36,000
1,200
36,000
-13,800
3,000
3,000
84,000
84,000
1,200
1,200
36,000
36,000
7,600
4,800
195,200
133,800
41,400
0
0
0
0
2,800
61,400
Nuevamente, observando la tabla tenemos la existencia inicial y la primera de las compras.
Cuando se produce la primera de las ventas, salen 2.600 unidades de las últimas que han
entrado puesto que se trata del método LIFO; y como existe inventario suficiente al precio de
coste de 23 euros/unidad no se hace preciso acudir a las existencias que inicialmente había en
almacén.
Si totalizamos, seguimos teniendo en inventario las existencias iniciales y parte de las
compradas pero que no han sido vendidas.
A continuación, se producen dos compras más que registramos igualmente en la ficha.
La segunda venta correspondiente a 4.800 unidades empleará 1.200 unidades de la última
entrada, es decir, de 30 euros/unidad, luego de la siguiente entrada más nueva se utilizan
otras 3.000 unidades, y por último 600 unidades del precio de 23 euros/unidad.
Con todo ello, las cifras finales son las siguientes.
Coste de ventas = 59.800 + 133.800 = 193.600
Existencias finales = 61.400
Y procedemos al registro de la regularización de existencias.
Primeramente damos de baja las existencias que teníamos a comienzo del ejercicio:
20.000,00
-59,800
Variación de existencias de
a Mercaderías (300)
mercaderías (610)
20.000,00
Negocios y Dirección
69
Y seguidamente damos de alta las existencias finales en inventario:
61.400,00
Mercaderías (300)
a
Variación de existencias de
61.400,00
mercaderías (610)
Si comparamos ambos métodos, y teniendo en consideración que los precios de las compras
se han venido incrementando durante todo el año 201X, con el método FIFO hemos dado un
menor coste de ventas, por lo que el resultado del ejercicio será superior al calculado por LIFO,
y es un resultado afectado de un proceso inflacionario.
Por el contrario, en cuanto a las existencias finales se refiere, en FIFO los inventarios tienen un
coste mayor que en LIFO, de manera que se ajustará más a su valor razonable, pero en LIFO el
valor de los inventarios no se corresponde con la realidad de mercado.
Caso: La empresa emplea el método del coste promedio ponderado para el control de sus
inventarios
La ficha correspondiente al coste promedio ponderado es la mostrada a continuación.
Fecha
Concepto
01/01/201X Existencia inicial
20/02/201X Compra
15/03/201X Venta
21/06/201X Compra
30/09/201X Compra
30/11/201X Venta
Coste unitario
20
23
22.5
28
30
25.86
Existencias
Uds
Valor
Coste unitario
Uds
Valor
1000
20000
20
1000
20000
5000
115000
22.5
6000
135000
2600
-58500
22.5
3400
76500
3000
84000
25.08
6400
160500
1200
36000
25.86
7600
196500
4800 -124105
25.86
2800 72394.73
Tenemos que observar dos efectos importantes:
-
Siempre que se produce una entrada nueva de material a un precio diferente del
precio medio ponderado existente antes de la entrada, se modifica el valor de éste a
consecuencia de la incorporación al inventario de nuevas cantidades de material.
-
Cuando se produce una venta el precio de salida de almacén es precisamente el coste
promedio ponderado existente en ese momento y no el de venta del material ni
tampoco ninguno de los precios de coste de las unidades que conforman el precio
medio ponderado.
A partir de la tabla vemos que el consumo habido en el año 201X es de 58.500 + 124.105 =
182.605 y el valor de las existencias finales es de 72.394,73. Ambos importes se encuentran
dentro del rango de los respectivos valores calculados según el método FIFO y LIFO.
Negocios y Dirección
70
Y procedemos al registro de la regularización de existencias.
Primeramente damos de baja las existencias que teníamos a comienzo del ejercicio:
20.000,00
Variación de existencias de
a Mercaderías (300)
mercaderías (610)
20.000,00
Y seguidamente damos de alta las existencias finales en inventario:
72.394,73
Mercaderías (300)
a
Variación de existencias de
72.394,73
mercaderías (610)
Negocios y Dirección
71
Referencias normativas y documentales en base de datos
Memento contable/Sumario/Primera parte: Elementos básicos de la contabilidad / Capítulo 1:
Estructuras e instrumentos contables fundamentales/Sección 2: Empresas y patrimonio
empresarial
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 20:
Ingresos y gastos/ Sección 2: Gastos por servicios exteriores otros gastos de gestión
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 20:
Ingresos y gastos/ Sección 3: Cuestiones comunes de ingresos y gastos: relaciones contables,
ajustes y regularizaciones, presentación y desglose.
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa/ Capítulo 11:
Existencias/
Correspondencia con supuestos prácticos de la base de datos
Memento contable/ QMemento contable/Ejemplos/Contabilidad General/Compas y gastos Buscar:
- QCE 2007/ 384952 Compra de mercaderías. Gastos de transporte
- QCE 2008/ 391599 Descuentos por pronto pago
- QCE 2008/ 391694 Concesión de rappels
- QCE 2007/ 384951 Devolución de pedidos
- QCE 2007/ 384950 Envases a devolver a proveedores
- QCE 2007/ 384949 Bienes y servicios con facturas pendientes de recibir
Memento contable/ QMemento contable/Ejemplos/Contabilidad General/ExistenciasBuscar:
- QCE 2008/ 391769 Precio de adquisición. Descuentos obtenidos
- QCE 2008/ 403275 Precio de adquisición. Gastos hasta la venta.
- QCE 2007/ 385009 Método FIFO.
- QCE 2007/ 385010 Método del coste medio unitario.
- QCE 2007/ 385011 Variación de existencias.
- QCE 2008/ 391771 Método de precio o coste medio variable.
-QCE 2008/391772 Diferencias de valoración entre el método FIJO y el coste medio ponderado.
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72
Memento contable/ QMemento contable/Ejemplos/Contabilidad General/Clientes y
deudores comerciales
- Buscar:
- QCE 2007/384932Anticipos a proveedores
- QCE 2007/384929Aceptación de efectos a pagar con intereses por aplazamiento
- QCE 2007/384930Aceptación de efectos a pagar sin intereses
Negocios y Dirección
73
Capítulo 4
VENTAS
Negocios y Dirección
74
Capítulo 4 VENTAS
4.1 Introducción
Cuando procedemos a contabilizar los ingresos por ventas de una empresa no solamente es
importante conocer si es de tipo comercial, industrial o de prestación de servicios a efectos de
una adecuada clasificación de sus existencias, sino también su objeto social.
Y ello es debido a que en múltiples ocasiones, de forma paralela a la actividad principal, se
obtienen ingresos por actividades accesorias que no son parte de aquella pero que tienen una
cierta recurrencia. Por ejemplo, la prestación de servicios de transporte o el alquiler de
inmuebles.
También pueden obtenerse ingresos de forma esporádica y excepcional por determinadas
circunstancias y operaciones tales como por ejemplo la venta de un elemento de inmovilizado
o la venta de activos financieros.
Este capítulo versará únicamente sobre la contabilización de las ventas correspondientes a
operaciones que constituyen el objeto principal de la empresa y que son de naturaleza
recurrente.
Como contrapartida al estudio de este capítulo, la Norma de Registro y Valoración número 9
del Plan General Contable recoge la valoración que ha de hacerse de los créditos otorgados
por la empresa cuando efectúa ventas.
4.2 Ventas de existencias
La contabilización de las ventas de existencias es independiente del tipo de existencia que se
esté mercando, es decir, el tratamiento es idéntico para venta de mercaderías, productos
terminados, semiterminados y subproductos.
La Norma de Registro y Valoración número 14 del Plan General de Contabilidad establece que
los ingresos de ventas se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por
recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado
deducido el importe de cualquier descuento o rebaja.
También se establece que para poder reconocer ingresos por este concepto se han de cumplir
las siguientes condiciones:
-
La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos
inherentes a la propiedad de los bienes con independencia de su transmisión jurídica.
En definitiva, no ha de existir un pacto de recompra entre comprador y vendedor
porque en este caso se trataría de una operación de financiación con garantía de unas
mercancías y no una venta en sí misma.
Negocios y Dirección
75
-
La empresa no lleva a cabo la gestión de los bienes vendidos que le correspondería si
fuese propietaria de los mismos, y no retiene su control. Es decir, la venta pudo
haberse producido y el comprador encontrarse pendiente de recoger la mercancía de
los almacenes del vendedor.
-
El importe del ingreso puede valorarse con fiabilidad. Ha de existir un precio pactado
de manera explícita en contraprestación de la entrega de bienes que ha de realizarse.
-
Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos
derivados de la transacción. Este apartado tiene varias interpretaciones. En primer
lugar, la empresa vendedora ha de ser la titular del derecho de cobro surgido con
motivo de la venta o bien beneficiarse de alguna otra forma en sentido económico de
la transacción. También, se ha de considerar el hecho de que sea probable que vaya a
cobrarse la contraprestación pactada (en dinero o cualquier otra contrapartida
pactada en el precio), ya que de lo contrario tendríamos una pérdida correspondiente
a unos costes que no tienen su contrapartida desde el punto de vista de los ingresos.
-
Los costes incurridos o a incurrir puedan ser valorados con fiabilidad. Cuando el
producto ya se encuentra disponible para la venta es muy probable que los costes a
cargo del vendedor para que se perfeccione la venta sean de una relevancia muy baja
en relación al coste de la mercancía. Pero en cualquier caso, ha de ser posible su
estimación para tener la certeza de que el conjunto de la venta puede proporcionar un
beneficio y no una pérdida.
De forma paralela, al igual que ocurre en las compras, en el caso de las ventas también pueden
existir descuentos comerciales y financieros. El criterio a aplicar es el mismo.
Siempre que el descuento se encuentre dentro de factura va a minorar el valor de la venta que
recogemos en la cuenta (700) Ventas de mercaderías. En el caso de que sea concedido en un
momento posterior, quedará recogido en:
-
(706) Descuentos sobre ventas por pronto pago: cuando ofrecemos un descuento
fuera de factura por pago en una fecha anterior a la estipulada normalmente.
-
(709) Rappels por compras: descuento fuera de factura realizado por haber alcanzado
el cliente un volumen determinado.
En el caso del IVA, dependiendo del régimen fiscal del vendedor, por lo general nunca va a ser
un ingreso porque se trata de un impuesto que recae sobre el consumidor final y no sobre las
empresas. Los importes facturados a los clientes por este concepto se recogerán en la cuenta
(477) Hacienda Pública IVA repercutido.
Negocios y Dirección
76
Para aquellas ventas en las cuales existan costes de transporte tenemos que distinguir dos
aspectos: quien paga dichos costes y a cargo de quien son. Es decir, podemos estar pagando
unos gastos de transporte por una transacción pero que en realidad son a cuenta de la otra
parte, o viceversa, estar obligados a pagar a un cliente unos gastos de transporte que son a
nuestra cuenta pero que previamente ha pagado él anticipadamente.
Siempre que los gastos de transporte tengan que ser asumidos por la empresa vendedora se
registrarán en la cuenta (624) Transportes.
EJEMPLO: Ingresos por ventas de mercaderías
Una empresa efectúa el 15 de junio una venta de mercancías a un cliente por importe de 4.500
€ (IVA 21% y no incluido en este importe). De las negociaciones tenidas se llega al acuerdo de
efectuar una rebaja en el precio de 600 € si el pago se produce antes de 60 días. La empresa
vendedora paga 300 € en concepto de gastos de transporte a su cuenta.
En el momento del pago de la factura se decide aplicar un descuento por volumen al cliente
por importe de 200€.
Solución:
(+) Importe facturado = 4.500 €
(-) Descuento por pronto pago en factura = 600 €
Total = 3.900 €
El importe del IVA (3.900 X 21% = 819 €), no será ingreso puesto que se trata de un concepto
que cobramos del cliente a modo recaudatorio para la Hacienda Pública, que estaremos
obligados a pagar cuando se practique la correspondiente liquidación del impuesto.
Por el reconocimiento del ingreso por ventas realizamos la siguiente anotación.
15/06/201X
4.719,00
Clientes (430)
a Ventas de mercaderías (700) 3.900,00
a
Hacienda
Pública,
repercutido (477)
IVA
819,00
Negocios y Dirección
77
Por el pago de los gastos de transporte efectuamos el siguiente asiento.
Pagamos también el IVA soportado de la operación: 300 x 21% = 63 €.
15/06/201X
363,00
Transportes (624)
a
63,00
Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
Caja, euros (570)
363,00
Tal y como se acordó, nuestro cliente va a pagar la factura antes de 60 días. Supongamos que
lo hace el 30 de junio.
Con independencia de ese descuento financiero, hemos decidido aplicarle también un
descuento comercial, pero en este caso fuera de factura, por importe de 200 €. Entendemos
que este descuento incluye el IVA que vamos a dejar de cobrar por haberle efectuado una
rebaja en el importe total adquirido por el cliente, de tal manera que tenemos que aislar este
efecto de la siguiente manera.
X = importe del descuento sin IVA
X + 21% X = 200
De donde X = 200 / 1,21 = 165,29 €
Por tanto el IVA asociado al descuento es de 200 – 165,29 = 34,71 € que no tendrá que abonar
a Hacienda dado que lo ha excluido de la facturación al cliente.
4.519,00
30/06/201X
Bancos e instituciones de
a Clientes (430)
crédito c/c vista, euros (572)
165,29
"Rappels" sobre ventas (709)
34,71
Hacienda
Pública,
repercutido (477)
4.719,00
IVA
EJEMPLO: Devolución de ventas y otros descuentos.
Vendemos a un cliente mercancías por valor de 50.000 € más IVA (21%).
En un momento posterior el cliente nos reclama que una parte de las existencias adquiridas le
han llegado defectuosas. Concretamente, una partida por valor (sin IVA), de 12.000 € se
encuentra totalmente deteriorada, por lo que procede a su devolución. A consecuencia de este
hecho, tenemos que hacer frente a 400 € de gastos de transporte.
Negocios y Dirección
78
Ha aceptado una rebaja de 4.000 euros (más su correspondiente IVA), por otra partida que
también ha sufrido daños pero que puede ser consumida.
Solución:
Por la venta haremos el siguiente asiento.
60.500,00
Clientes (430)
Ventas de mercaderías
50.000,00
(700)
Hacienda Pública, IVA
a
10.500,00
repercutido (477)
a
Por las mercancías que el cliente nos devuelve tendremos que anular el ingreso
correspondiente que hemos reconocido con anterioridad cuando se produjo su venta y su IVA
repercutido asociado (12.000 x 21% = 2.520 €).
12.000,00
2.520,00
Devoluciones de ventas y
operaciones
similares a Clientes (430)
(708)
Hacienda Pública, IVA
repercutido (477)
14.520,00
Por las mercancías que le tenemos que aplicar un descuento hacemos la siguiente anotación.
Teniendo también en cuenta el efecto del menor IVA repercutido (4.000 x 21% = 840 €).
4.000,00
840,00
Devoluciones de ventas y
operaciones
similares a Clientes (430)
(708)
Hacienda Pública, IVA
repercutido (477)
4.840,00
En ambos casos lo que hacemos es minorar el derecho de cobro que tenemos frente al cliente
y cancelar la parte del ingreso que ha sido bien devolución bien descuento, y su IVA asociado.
4.3 Prestaciones de servicios
Hemos de entender cuando hablamos de prestaciones de servicio que se trata de la actividad
principal de la empresa o bien una de carácter principal si es que tiene diferentes líneas de
negocio, y que no se trata, por tanto, de ingresos provenientes de un actividad considerada
como accesoria, ya que en ese caso la contabilización sería la que veremos en el apartado
siguiente.
Realizada esta matización, de nuevo la Norma de Registro y Valoración número 14 del Plan
General Contable nos impone una serie de requisitos para poder contabilizar ingresos por este
Negocios y Dirección
79
motivo, los cuales son muy parecidos, cuando no coincidentes con los vistos para los ingresos
por ventas.
Los requisitos mencionados son los siguientes:
-
El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. Este apartado es idéntico al
visto para los ingresos por ventas visto anteriormente por lo que nos remitimos a él.
-
Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos
derivados de la transacción. Este apartado es idéntico al visto para los ingresos por
ventas visto anteriormente.
-
El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser
valorado con fiabilidad. Es decir, el servicio puede prestarse en un momento dado del
tiempo, referirse a un periodo de tiempo determinado establecido o bien dilatarse su
prestación de acuerdo con las necesidades del cliente o por circunstancias de su
producción. En cualquier caso, tenemos que conocer si se ha prestado íntegramente o
si por el contrario no es así, cuál es el grado de avance del mismo.
-
Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta
completarla, pueden ser valorados con fiabilidad. No solamente ha de conocerse el
grado de avance técnico del servicio si no también su aspecto económico, valorando
en todo momento si el precio pactado cubre o no los costes incurridos más los costes
estimados pendientes de incurrir.
EJEMPLO: Ingresos por prestación de servicios
Un despacho de abogados ha prestado sus servicios jurídicos a un cliente por asistirle en un
juicio facturándole 1.000 € con fecha 15 de noviembre de 201X.
Por otro lado, recibe el 1 de diciembre de 201X el importe de 3.000 € en concepto de
asistencia jurídica diversa por el plazo de los siguientes 6 meses.
Solución:
Por la primera de las prestaciones de servicios se cumplen íntegramente las condiciones
necesarias para su reconocimiento como ingresos, por lo que procedemos a la siguiente
anotación contable:
1.000,00
Clientes (430)
15/11/201X
Prestaciones
a
(705)
de
servicios
1.000,00
Negocios y Dirección
80
En cuanto a la segunda prestación de servicios, se cumple la condición de que los ingresos
pueden ser medidos con fiabilidad y de que será la empresa la titular y receptora de los
mismos dado que suponemos existe un contrato de prestación.
Sin embargo, para determinar el grado de realización de la prestación tendremos que
establecer algún criterio que nos permita correlacionar los ingresos recibidos con el grado de
prestación del servicio. En este caso, el criterio temporal es la mejor solución porque se ha
firmado el contrato por 6 meses, de forma que desde ese momento hasta el 31/12 ha pasado
un mes, por lo que podemos entender que se ha realizado el servicio en una sexta parte.
Y finalmente, en cuanto a la determinación de los costes incurridos y pendientes podemos
decir, que existirá plena certeza respecto a los costes pasados, pero incertidumbre respecto a
los pendientes de incurrir. No obstante, apoyándonos en la experiencia de la empresa y en su
estudio de costes que habrá realizado en su día cuando firmó el contrato, consideramos que
los costes pendientes están siendo considerados, y que adicionados a los incurridos no se
supera el importe facturado al cliente.
Por tanto, en el año 201X podremos reconocer una sexta parte de los ingresos totales que le
hemos facturado al cliente.
Por la facturación realizada al cliente en el momento de firmar el contrato realizamos el
siguiente asiento.
01/12/201X
3.000,00
a Prestaciones de servicios (705)
Clientes (430)
3.000,00
Cuando llega el cierre del ejercicio, y como se explicó anteriormente únicamente podemos
considerar ingresos del 201X la parte del servicio devengada en este año, por lo que procede
realizar la siguiente anotación contable.
Ingresos totales a recibir por el servicio = 3.000 €
Periodo que abarca el servicio: del 1 de diciembre de 201X a 1 de junio de 201X+1 (6 meses)
Ingresos a reconocer en 201X = 3.000 x 1/6 = 500 €
Ingresos a reconocer en 201X+1 = 3.000 x 5/6 = 2.500 €
2.500,00
Prestaciones
(705)
de
31/12/201X
servicios
a Ingresos anticipados (485)
2.500,00
Prestaciones de servicios
2.500,00
3.000,00
Negocios y Dirección
81
La cuenta (705) tiene saldo acreedor de 500 €, efectivamente el importe que queremos
reconocer como ingresos en el año 201X.
Nos fijamos en que la cuenta (485) Ingresos anticipados, a pesar de su denominación
“ingresos”, pertenece al subgrupo (48) de ajustes por periodificación, de tal forma que va a
recoger aquellos ingresos que han de traspasarse a otro ejercicio y que serán parte del
resultado del ejercicio siguiente. Es decir, es una cuenta de balance del grupo 4 y no cuenta de
ingresos del grupo 7.
Al año siguiente, cuando transcurren los 5 primeros meses del año se habrán cumplido
íntegramente las condiciones para el reconocimiento de los ingresos restantes, por lo que
haremos el siguiente asiento.
01/06/201X+1
2.500,00
Ingresos anticipados (485)
a Prestaciones de servicios (705) 2.500,00
En realidad, la figura contable que hemos practicado con este ejemplo se corresponde con el
de periodificación contable, que si bien destinaremos un apartado en el presente manual para
su explicación, hemos hecho referencia a la misma por motivos pedagógicos de la parte de la
materia que nos ocupa.
4.4 Otros ingresos de gestión
Este concepto recoge los ingresos que obtiene la empresa por actividades accesorias a su
actividad principal y que tienen una cierta recurrencia en el tiempo.
En el cuadro de cuentas del Plan General Contable quedan encuadradas en el subgrupo 75
donde se recogen conceptos de naturaleza muy diversa que exponemos a continuación.
-
(751) Resultados por operaciones en común: cuando en una actividad empresarial
participan dos o más empresas se utiliza esta cuenta para recoger los resultados que
se transfieren entre sí.
-
(752) Ingresos por arrendamientos: ingresos de alquileres de bienes muebles o
inmuebles a terceras partes.
-
(753) Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación: ingresos por cesión de
explotación o uso a terceros de diferentes manifestaciones de la propiedad industrial
de las cuales sea titular la empresa.
-
(754) Ingresos por comisiones: ingresos que obtiene la empresa por operaciones de
agencia, es decir, de mediación en contratos conseguidos con terceros por cuenta de
otra parte, siempre y cuando no sea ésta su actividad principal.
Negocios y Dirección
82
-
(755) Ingresos por servicios al personal: ingresos provenientes de diferentes servicios
que la empresa puede prestar a sus trabajadores como economatos, transportes y
vivienda entre otros.
-
(759) Ingresos por servicios diversos: cualquier otro ingreso dentro de la categoría
general que estamos tratando y que no se refiera a ninguno de los anteriores.
EJEMPLO: Ingresos por servicios diversos
En el año 201X una empresa ha cobrado 800 € por la cesión a un tercero del derecho de uso de
una patente.
También se ha firmado un contrato de alquiler de un bajo comercial anexo a la nave donde
desarrolla su actividad y que le retornará una renta mensual de 500 €.
Al igual que viene siendo habitual en los meses pasados, ha transportado mercancía por
cuenta de otra empresa aprovechando el espacio sobrante en el remolque de los camiones.
Esto ha reportado unos ingresos totales de 1.130 €.
Los ingresos provenientes de la cafetería donde comen los trabajadores ha proporcionado
4.650 € de ingresos y las máquinas expendedoras de bebidas 690 €.
Solución:
Por la cesión de uso de la patente, si suponemos que no hemos cobrado aún el importe
facturado.
800,00
Deudores (440)
Ingresos de propiedad
a industrial
cedida
en 800,00
explotación (753)
Por la renta mensual que percibe del alquiler del local comercial.
500,00
Bancos e instituciones de
Ingresos
crédito c/c vista, euros a
arrendamientos (752)
(572)
por
500,00
Por el transporte de mercancías por cuenta de otra empresa que suele aprovechar el espacio
vacío en los remolques de la empresa.
1.130,00
Deudores (440)
a
Ingresos por servicios
diversos (759)
1.130,00
Negocios y Dirección
83
Por los ingresos totales (4.650 + 690 = 5.340 €), provenientes de los servicios prestados al
personal.
5.340,00
Caja, euros (570)
a
Ingresos por servicios al
personal (755)
5.340,00
4.5 Contratos de construcción
Se refiere a aquellas empresas en las cuales sus procesos productivos tienen una duración
superior a un ejercicio económico, y por lo general, contemplará las que trabajan a través de
proyecto por encargo.
Es decir, empresas que desarrollan una actividad en la cual el periodo de maduración de su
ciclo de explotación es de larga duración. Podemos citar, por ejemplo, empresas constructoras
del sector inmobiliario, un astillero o empresas de investigación con contrato cerrado.
Desde el punto de vista contable, la problemática se centra tanto en el cálculo del beneficio
como en el momento de su reconocimiento.
Es habitual que en este tipo de contratos a medida que se avanza la obra se emitan
certificaciones donde se expresa el grado de avance del producto.
Por otro lado, debido a su larga duración es más que probable que los costes estimados
inicialmente varíen en tiempo y forma, provocando desviaciones y en consecuencia alterando
la cifra de resultados.
Si bien es cierto que el resultado final de la obra se conocerá con exactitud al término de la
misma, en aplicación del principio del devengo, los gastos se imputarán al ejercicio económico
en el que se produzcan los hechos o transacciones económicas que los motiven. Y no es menos
cierto, que la empresa incurre en unos gastos con la intención de obtener un beneficio futuro,
de forma que la segunda parte del mencionado principio establece que los ingresos se
imputarán de igual modo, de tal manera que exista una correlación entre unos y otros.
Esto presupone que estemos reconociendo un beneficio contable a expensas de no haber
terminado en un paso intermedio la obra, y que las circunstancias futuras pueden cambiar en
cuanto a sus costes se refiere y variar por tanto la cifra de beneficio total. Será, por ello, un
aspecto a tener en cuenta el beneficio previamente reconocido.
Para poder aplicar la metodología del porcentaje de realización la empresa ha de tener
firmado un contrato de larga duración que abarque más de un ejercicio económico, contar con
la capacidad financiera y técnica que le permitan desarrollar el cometido, disponer de una
presupuestación precisa de sus costes y tener certeza de que no existe ningún impedimento
que impida el cobro del contrato.
Negocios y Dirección
84
Como hemos anticipado anteriormente, a medida que avanza la obra imputamos ingresos
correspondientes a su grado de avance basándonos bien en un criterio técnico que nos indique
el porcentaje realizado o bien en calculado en base a los costes incurridos respecto al total.
Éste último es, en múltiples ocasiones, el criterio utilizado por sencillez operativa.
EJEMPLO: Método del porcentaje de realización
Un astillero ha sido contratado a comienzos del año 201X+1 para la construcción de un nuevo
buque por un precio de 19.000.000 de euros a entregar el 30/06/201X+3, precio cerrado en
contrato.
El presupuesto de costes previstos es el siguiente
Año
201X+1
201X+2
201X+3
Total
Costes previstos
3.000.000
7.000.000
4.000.000
14.000.000
Por otra parte, se ha planeado la siguiente estructura de cobros:
Año
201X+1
201X+2
201X+3
Total
Pagos previstos
6.000.000
4.000.000
9.000.000
19.000.000
Vamos a suponer que la construcción y sus costes transcurren conforme a lo planeado.
Solución:
Durante el año se producen toda una serie de gastos que clasificaremos de manera estándar
atendiendo a su naturaleza en las cuentas que para ellos tiene reservado el Plan General de
Contabilidad. Así nos podemos encontrar con compras, gastos de personal, suministros,
amortizaciones, entre otros servicios. De manera genérica realizaremos la siguiente anotación:
3.000.000 Gastos (6XX)
a Pasivo/Tesorería
3.000.000
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que emitir una certificación de obra, reconocer los
ingresos devengados y cobrar al cliente.
Negocios y Dirección
85
Para conocer el grado de avance de la obra realizamos el siguiente cálculo:
Grado de avance = Costes incurridos / (Costes incurridos + costes estimados pendientes)
Grado de avance = 3.000.000 / (3.000.000 + 7.000.000 + 4.000.000) = 21,43%
Ingreso a considerar en el ejercicio = Ingreso total x grado de avance
Ingreso a considerar en 201X+1 = 19.000.000 x 21,43% = 4.071.700
Como hemos emitido una certificación por importe de 6.000.000 de euros procedemos a su
registro.
31/12/201X+1
Ingresos por obra
a ejecutada y certificada
(7XX)
6.000.000 Clientes (430)
Bancos e instituciones de
6.000.000 crédito c/c vista, euros
(572)
a Clientes (430)
6.000.000
6.000.000
Pero como los ingresos a reconocer según el grado de avance son 1.928.300 de los derivados
de la certificación, tenemos que proceder a realizar un ajuste en contabilidad de la siguiente
manera.
Ingresos por obra
1.928.300 ejecutada y certificada
(7XX)
Anticipo de clientes por
a obra certificada no
ejecutada (43X)
1.928.300
En el ejercicio 201X+2 reconocemos igualmente los gastos por naturaleza:
7.000.000 Gastos (6XX)
a Pasivo/Tesorería
7.000.000
Y a cierre de ejercicio volvemos a calcular el grado de avance:
Grado de avance = 10.000.000 / (10.000.000 + 4.000.000) = 71,43%
Ingresos totales a considerar = 19.000.000 x 71,43% = 13.571.700
Ingresos considerados en 201X+1 = 4.071.700
Ingresos a considerar en 201X+2 = 13.571.700 – 4.071.700 = 9.500.000
Negocios y Dirección
86
Por la certificación emitida de 4.000.000 y su cobro:
31/12/201X+2
Ingresos por obra
a ejecutada y certificada
(7XX)
2.071.700 Clientes (430)
Bancos e instituciones de
4.000.000 crédito c/c vista, euros
(572)
a Clientes (430)
Clientes obra ejecutada
3.571.700 pendiente de
certificación (43X)
a
Obra ejecutada pendiente
de certificación (7XX)
4.000.000
4.000.000
5.500.000
Anticipo de clientes por
1.928.300 obra certificada no
ejecutada (43X
Y cuando llega el ejercicio 201X+3 reconocemos gastos igualmente.
4.000.000 Gastos (6XX)
a Pasivo/Tesorería
4.000.000
Grado de avance = 100%
Ingresos totales a considerar = 19.000.000
Ingresos reconocidos en ejercicios pasados = 13.571.700
Ingresos a reconocer en 201X+3 = 19.000.000 – 13.571.700 = 5.428.300
9.000.000 Clientes (430)
30/06/201X+3
Ingresos por obra
a ejecutada y certificada
(7XX)
Clientes obra ejecutada
pendiente de certificación
(43X)
5.428.300
3.571.700
Negocios y Dirección
87
EJEMPLO: Estimación de pérdida
Vamos a suponer los mismos datos que en el ejemplo anterior pero ahora los costes reales son
los mostrados a continuación.
Año
201X+1
201X+2
201X+3
Total
Costes reales
11000000
4500000
2300000
17800000
Suponemos que al cierre de cada año no varían las estimaciones de costes para los ejercicios
siguientes.
Solución:
Por facilidad pedagógica no se repite la contabilización de las certificaciones de obra vistas
anteriormente que cambiarían los valores a aplicar puesto que al ser los costes reales
diferentes se modifica el porcentaje del grado de avance.
Durante el ejercicio 201X+1 contabilizamos igualmente los gastos según su naturaleza,
contabilizaciones que tampoco cambian salvo por los nuevos importes reales considerados.
11.000.000 Gastos (6XX)
a Pasivo/Tesorería
11.000.000
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que realizar una estimación de cuales serán los
costes de los dos años siguientes, es decir, a cierre de 201X+1 conocemos con certeza los
costes incurridos en ese año, pero para los siguientes años tenemos que estimar cuales serán.
Según la hipótesis del supuesto, la estimación de costes para el año 201X+2 y 201X+3 no
cambia, por lo que procedemos a realizar los siguientes cálculos.
Costes incurridos en 201X+1 = 11.000.000
Costes estimados a 31/12/201X+1 que se incurrirán para terminar la obra = 4.000.000 +
9.000.000 = 13.000.000
Beneficio estimado de la obra al cierre de 201X+1 = 19.000.000 – (11.000.000 + 13.000.000) = 5.000.000
Es decir, según la estructura de costes planteada, la empresa acabaría teniendo una pérdida y
no un beneficio con la obra, y por tanto, tenemos que reconocer esta situación llevándola
directa e inmediatamente a resultados.
31/12/201X+1
Pérdidas por deterioro de obras en
Deterioro de obras en
5.000.000
a
curso (69X)
curso (11X)
5.000.000
Negocios y Dirección
88
Durante el ejercicio siguiente se contabilizan los gastos según su naturaleza.
4.500.000 Gastos (6XX)
a Pasivo/Tesorería
4.500.000
De nuevo hacemos una estimación de cual será el resultado de la construcción del barco.
Costes incurridos hasta el 31/12/201X+2 = 11.000.000 + 4.500.000 = 15.500.000
Costes estimados a 31/12/201X+2 pendientes de incurrir = 9.000.000
Beneficio estimado de la obra al cierre de 201X+2 = 19.000.000 – (15.500.000 + 9.000.000) = 5.500.000
Como ya se había reconocido una reserva por deterioro del resultado final estimado por
importe de 5.000.000, y la pérdida estimada se ha incrementado, aumentamos el fondo de
provisión por la diferencia de 500.000.
31/12/201X+2
Pérdidas por deterioro de obras en
Deterioro de obras en
500.000
a
curso (69X)
curso (11X)
500.000
En el ejercicio 201X+3 reconocemos igualmente los gastos reales habidos:
2.300.000 Gastos (6XX)
a Pasivo/Tesorería
2.300.000
Y como ya se ha finalizado la construcción del buque podemos conocer el resultado final
obtenido.
Costes reales incurridos a 30/06/201X+3 = 17.800.000
Beneficio de la obra = 19.000.000 – 17.800.000 = 1.200.000
Como ya se ha materializado el beneficio y se ha concluido la obra ya no es necesario nunca
más el fondo de provisión dotado, por lo procedemos a su reverseo.
30/06/201X+3
5.500.000 Deterioro de obras en curso (11X)
a
Reversión del deterioro
de obras en curso (79X)
5.500.000
Matizamos que el efecto global del reconocimiento inicial del deterioro es nulo, si bien es
preciso dotarlo para que patrimonialmente al cierre de cada ejercicio se refleje la imagen fiel
de los resultados de la empresa a consecuencia del cambio en las circunstancias de costes de
la obra. Por otro lado, el beneficio de la obra habrá ido quedando reflejado en los diferentes
años en función del grado de avance a cierre de cada ejercicio.
Negocios y Dirección
89
Referencias normativas y documentales en base de datos
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 20:
Ingresos y gastos/ Sección 1: Ingresos por ventas y prestación de servicios.
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 20:
Ingresos y gastos/ Sección 3: Cuestiones comunes de ingresos y gastos, ajustes y
regularizaciones, presentación y desglose.
Correspondencia con supuestos prácticos de la base de datos
Memento contable/ QMemento contable/Ejemplos/Contabilidad General/Ventas e ingresos
- Buscar:
- QCE 2008/391589Venta de mercaderías al contado y con descuentos
- QCE 2008/391618 Venta de mercaderías a crédito y con descuentos
- QCE 2007/384945 Descuentos por pronto pago
- QCE 2007/384992Envases a devolver por clientes
- QCE 2007/384993 Devolución de pedidos.
- QCE 2007/384994Concesión de rappels
- QCE 2007/384995Ventas y prestaciones de servicios. Gastos de transporte
- QCE 2008/391606Reconocimiento de los ingresos por prestación de servicios.
Negocios y Dirección
90
Capítulo 5
DERECHOS DE COBRO
FRENTE A CLIENTES
Negocios y Dirección
91
Capítulo 5 DERECHOS DE COBRO FRENTE A CLIENTES
5.1 Introducción
Cuando hablamos de derechos de cobro son muy diversos los motivos por los cuales la
empresa puede tener en su activo partidas correspondientes a este concepto. Puede tratarse
de ventas a clientes pendientes de cobro, de un derecho frente a la administración pública por
liquidación del IVA, o bien de un derecho a cobrar frente a un proveedor por unas mercancías
pagadas inicialmente y que le hemos devuelto, entre otros motivos.
En este apartado nos ocuparemos de la valoración de derechos de cobro frente a clientes así
como de las posibles situaciones de insolvencia que pueden producirse y su tratamiento
contable.
También se contempla la casuística particular de que los derechos de cobro se encuentren
instrumentados en efectos comerciales y se comentan, por tanto, las diferentes posibilidades
que se encuentran a disposición de la empresa para llevar a cabo su cobro.
5.2 Reconocimiento y valoración
La Norma de Registro y Valoración número 9 del Plan General Contable recoge la valoración
que ha de hacerse de los créditos otorgados por la empresa cuando efectúa ventas.
Los créditos por tal concepto se valorarán por su valor razonable, que, salvo evidencia en
contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la
contraprestación entregada, más los costes que les sean directamente atribuibles.
Es decir, de forma general diremos que los créditos de financiación otorgada a clientes se
valoran según el precio pactado en la venta. Sin embargo, es habitual que se ofrezcan
condiciones de descuentos y de aplazamiento que pueden ser aprovechadas por la empresa
compradora.
Muchas veces estas condiciones quedan ocultas por prácticas de venta que aplican diferentes
precios según las condiciones financieras elegidas para el pago por parte del cliente. Es por ello
que la normativa valorativa nos obliga a considerar tres aspectos:
-
Si el vencimiento es superior o no al año
-
Si existe un tipo de interés explícito (es decir, pactado y conocido en la factura o
contrato)
-
Si el efecto de descuento financiero de los cobros futuros es relevante
Negocios y Dirección
92
Cuando se trate de créditos con vencimiento superior a un año es más que probable que
estemos aplicando algún tipo de interés pactado con el cliente, por lo que el crédito inicial
quedará valorado por el valor actual de los pagos futuros que tengamos para cobrar, importe
que equivaldrá al precio de venta.
Si por el contrario, la financiación que otorgamos a los clientes es inferior al año, entonces
tendremos que analizar si existe un tipo de interés contractual, que en caso de haberse
pactado la forma de proceder sería idéntica a la comentada en el párrafo anterior.
Pero si no existiese ese tipo de interés explícito a corto plazo, y el efecto financiero de no
descontar los pagos previstos al momento en que se firma la transacción es no significativo,
podremos valorar el derecho de cobro por su nominal.
En caso de no cumplirse esta última condición, es decir, que el efecto de descontar los
capitales se considere significativo, o para la particularidad de que la financiación sea superior
al año y no se haya establecido un tipo de interés explícito, tendremos que calcular el tipo de
interés implícito efectivo de la operación y no podremos valorar por el nominal el derecho de
cobro en el momento inicial.
Ha de tenerse presente que valorar el importe del crédito por su nominal implica valorar en
consecuencia el importe de los ingresos reconocidos en la cuenta correspondiente de los
subgrupos 70 y 75, y por tanto un reconocimiento de los intereses de aplazamiento, aspecto
éste que desvirtúa en cierta medida el contenido de los conceptos que se recogen en dichos
subgrupos. Si bien, para esta práctica se han establecido las condiciones comentadas
anteriormente y en particular su escasa relevancia financiera y significación para el patrimonio
de la empresa, no se considera entonces importante tal distinción.
Presentamos a continuación toda una serie de ejemplos donde se recoge la diferente
casuística comentada.
EJEMPLO: Valoración de créditos por operaciones comerciales a menos de un año y sin tipo de
interés
El 1 de abril vendemos a un cliente una partida de existencias facturándole 34.000 € a pagar
dentro de 2 meses.
Solución:
Sencillamente se trata de una venta en la que existe una financiación a corto plazo sin que
exista ningún tipo de interés explícitamente por ello ni tampoco de forma implícita porque no
se le ofrecen al cliente condiciones de descuento a las que pueda acogerse. Además, el plazo
de dos meses, 60 días, entra dentro de los términos normales de comercio por lo que
consideramos que el efecto financiero no es significativo.
Negocios y Dirección
93
La valoración del derecho de cobro la haremos por su valor razonable, es decir, por el precio
de venta; y la valoración del ingreso por ventas la haremos por el valor razonable de la
contraprestación a recibir, es decir, nuevamente por el precio de venta.
01/04/201X
34.000,00
Clientes (430)
a Ventas de mercaderías (700)
34.000,00
Cuando cobramos contabilizamos lo siguiente:
34.000,00
01/06/201X
Bancos e instituciones de
a Clientes (430)
crédito c/c vista, euros (572)
34.000,00
EJEMPLO: Valoración de créditos por operaciones comerciales a menos de un año y con tipo
de interés explícito
El 1 de abril vendemos a un cliente una partida de existencias por valor de 34.000 € a pagar
dentro de 6 meses y aplicándole un recargo de interés por la financiación del 4% semestral.
Solución:
Entendemos que al existir un tipo de interés explícito del 4% el importe al cual tiene derecho la
empresa en el momento del vencimiento y que quedará recogido en la factura es de 34.000 x
(1 + 0,04) = 35.360 €.
De esta forma el derecho de cobro que emitimos al cliente será por un importe total de 35.360
€, es decir, el nominal asciende a 35.360 € y su valor razonable en el momento de la venta será
35.360 / (1 + 0,04) = 34.000 €.
Pues bien, el asiento de venta lo realizamos por el importe de la venta que se encuentra
valorada por el valor de la contraprestación a recibir, es decir, por el importe a considerar en la
cuenta (430) Clientes. En esta cuenta la valoraremos a valor razonable puesto que se trata de
una financiación a menos de un año y con un tipo de interés explicito tal y como hemos
calculado antes.
01/04/201X
34.000,00
Clientes (430)
a Ventas de mercaderías (700)
34.000,00
Cuando llega el momento del cobro, se habrán devengado los intereses del aplazamiento
(35.360 – 34.000 = 1.360 €), y por tanto, valoraremos en consecuencia nuestro derecho de
cobro por su valor razonable en ese momento, es decir, 35.360 €.
Negocios y Dirección
94
35.360,00
01/10/201X
Bancos e instituciones de
a Clientes (430)
crédito c/c vista, euros (572)
a
Ingresos de créditos a
corto plazo (7621)
34.000,00
1.360,00
EJEMPLO: Valoración de créditos por operaciones comerciales a menos de un año y con tipo
de interés implícito
El 1 de abril vendemos a un cliente existencias y le ofrecemos la posibilidad de pagar al
contado 34.000 € o bien pagar 34.300 € dentro de 6 meses.
Solución:
En este caso existe un aplazamiento de 6 meses, y aunque no estamos ofreciendo un tipo de
interés determinado, sí que estamos aplicando un precio de venta superior respecto a si el
pago nos lo hacen al contado, que entendemos que es la política normal de cobro en esta
empresa.
Por tanto, estamos aplicando un tipo de interés implícito que procedemos a su cálculo de la
siguiente manera.
34.000 x (1 + i)^(6/12) = 34.300
De donde el tipo de interés efectivo anual de la operación es del 1,77% que en relación a tipos
de interés de mercado, para financiaciones a corto plazo, que pueden encontrarse en la
horquilla del 6% al 12%, lo consideramos no significativo en el sentido financiero de nuestra
operación.
Siendo este razonamiento así, procederíamos a considerar nuestro derecho de cobro en el
momento actual valorado por su importe nominal.
01/04/201X
34.300,00
Clientes (430)
a
Ventas de mercaderías (700)
34.300,00
Cuando llega el momento del cobro el cliente nos ingresa la totalidad del dinero que nos
adeuda.
34.300,00
01/10/201X
Bancos e instituciones de
a Clientes (430)
crédito c/c vista, euros (572)
34.300,00
Negocios y Dirección
95
Si planteásemos este mismo caso pero que el precio aplazado a 6 meses fuese por ejemplo
36.000 € la solución nos quedaría de la siguiente manera.
Primeramente, tenemos que calcular el tipo de interés efectivo al cual se está llevando a cabo
la operación.
34.000 x (1 + i) ^(6/12) = 36.000
De donde el tipo de interés efectivo anual de la operación es del 12,11%. Un valor muy
significativo desde el punto de vista financiero para el tipo de transacción que estamos
considerando, por lo que la valoración inicial del derecho de cobro, a pesar de que no es un
tipo de interés explícito lo haremos por su valor razonable y no por su nominal.
01/04/201X
34.000,00
Clientes (430)
a
Ventas de mercaderías (700)
34.000,00
Y cuando llega el momento del cobro, se habrá devengado el interés a nuestro favor.
36.000,00
01/10/201X
Bancos e instituciones de
a Clientes (430)
crédito c/c vista, euros (572)
a
Ingresos de créditos a
corto plazo (7621)
34.000,00
2.000,00
EJEMPLO: Valoración de créditos por operaciones comerciales a más de un año
El 1 de abril de 201X vendemos a un cliente una partida de existencias por valor de 34.000 € a
pagar dentro de 18 meses y aplicándole un recargo de interés por la financiación del 9% anual.
Solución:
Se trata de una financiación explícita, de manera que nuestro derecho de cobro frente al
cliente tiene que recoger el importe total que éste nos deberá de abonar en el momento del
vencimiento de dicha financiación. Ese importe será 34.000 x (1 + 0,09)^(18/12) = 38.691,78 €.
De esta forma el derecho de cobro que emitimos al cliente será por un importe total de
38.691,78 €, es decir, el nominal asciende a 38.691,78 € y su valor razonable en el momento de
la venta será 38.691,78 / (1 + 0,09) = 34.000 €.
Pues bien, el asiento de venta lo realizamos por el importe de la venta que se encuentra
valorada por el valor de la contraprestación a recibir, es decir, por el importe a considerar en la
Negocios y Dirección
96
cuenta (430) Clientes. En esta cuenta la valoraremos a valor razonable puesto que se trata de
una financiación a más de un año y con un tipo de interés explicito tal y como hemos calculado
antes.
01/04/201X
34.000,00
Clientes (430)
a Ventas de mercaderías (700)
34.000,00
Al cierre del ejercicio tendremos que valorar nuestro derecho de cobro según su valor
razonable una vez que han transcurrido 9 meses.
Valor razonable a 01/04/201X = 34.000 €
Valor razonable a 31/12/201X = 34.000 x (1 + 0,09)^(9/12) = 36.270,10 €
La diferencia de valor razonable entre esas dos fechas (36.270,10 – 34.000 = 2.670,10 €), será
justo el incremento que tenemos que considerar en el derecho de cobro para que quede
correctamente valorado, al mismo tiempo que reconocemos el ingreso por los intereses
devengados y no cobrados por la financiación otorgada, y que se corresponde con ese periodo
de 9 meses del 201X.
2.670,10
Clientes (430)
31/12/201X
Ingresos de créditos a corto
a
plazo (7621)
2.670,10
Cuando llega el momento del cobro, se habrán devengado los intereses del aplazamiento
desde el 31/12/201X hasta el 01/10/201X+1 que estarán recogidos en el incremento de valor
razonable que ha experimentado el derecho de cobro entre esas dos fechas (38.691,77 –
36.270,10 = 2.421,67 €).
Valor razonable a 31/12/201X = 36.270,10 €
Valor razonable a 01/10/201X+1 = 36.270,10 x (1 + 0,09)^(9/12) = 38.691,77 €
2.670,10
Clientes (430)
01/10/201X+1
Ingresos de créditos a corto
a
plazo (7621)
2.670,10
Y procedemos al cobro.
35.360,00
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
a Clientes (430)
34.000,00
Negocios y Dirección
97
5.3 Insolvencias de clientes
Desde el punto de vista económico siempre el precio de venta ha de ser superior al coste del
producto vendido de forma que se obtenga un beneficio. Mientras éste sea el funcionamiento
de la empresa no podemos decir que no exista ningún problema para la supervivencia de su
negocio, ceteris paribus el resto de variables económicas internas y externas a la misma.
Es de esperar que esos ingresos se cobren, es decir, que se materialicen en forma de efectivo
que nos permita pagar a nuestros suministradores de factores y se siga cumpliendo el flujo
circular de la renta. Pues bien, cuando se incumple, la empresa además de no obtener un
beneficio se enfrenta a una pérdida, pero no por el beneficio que deja de ganar, más bien por
la parte de su inversión realizada en la adquisición de factores y que se han incorporado al
producto vendido vía costes del mismo y que no recuperará porque no cobrará.
De esta manera, y en aplicación del principio de prudencia deberemos de reconocer
contablemente los deterioros de créditos por operaciones comerciales que se estime que no
vamos a cobrar anticipando a día de hoy la posible pérdida futura por este concepto.
La situación de impago puede atravesar tres fases bien diferenciadas:
-
Probabilidad de impago: la empresa vendedora tiene conocimiento razonable de que
es posible de que su deudor no pueda atender a vencimiento el compromiso de pago
adquirido. De esta forma dotaremos un deterioro del crédito.
-
Impago confirmado no definitivo: hacemos referencia a aquella situación de impago
que se produce en el momento del vencimiento y en la cual el cliente no ha efectuado
su pago; y también a aquellas situaciones donde no habiendo llegado el momento de
vencimiento han ocurrido circunstancias a la situación financiera del deudor o se ha
conseguido nueva información sobre ésta y que no se encontraba disponible en el
momento de la venta, que hacen muy improbable el cobro.
En cualquier caso, se tendrá que evaluar la posibilidad de impago que pueda existir
una vez se han tenido en consideración las vías de pago factibles y, a ser posible,
contactado y negociado con el cliente.
De ahí, si aún existe probabilidad de cobrar mantendremos dado de alta nuestro
derecho de cobro en balance, pero habiendo dotado el preceptivo deterioro de valor.
-
Impago definitivo: se produce cuando se declara el impago definitivo por parte del
deudor por ser considerado definitivamente insolvente o también cuando por
circunstancias no previstas en el momento de la venta o durante el tiempo que
transcurre desde aquella hasta el momento antes del cobro imposibilitan totalmente
el cobro.
En esta situación solamente cabe dar de baja el derecho de cobro finalmente en
contabilidad, y si existiese un deterioro asociado, proceder a su anulación.
Negocios y Dirección
98
Pasamos a exponer de forma seguida los dos métodos principales que existen para el
tratamiento de las insolvencias de clientes.
5.3.1 Método individualizado
En este método se lleva a cabo un seguimiento individualizado y continuo de cada uno de los
créditos que se encuentran o puedan encontrarse en situación de insolvencia.
Vamos a ver su funcionamiento con el siguiente ejemplo.
EJEMPLO: Seguimiento individualizado de deterioro de créditos
Una empresa vende el 20 de marzo una partida de existencias a un cliente facturándole 11.000
€ por tal concepto a pagar dentro de un mes.
Vamos a suponer los siguientes casos:
Caso: A vencimiento no paga, pero hablado con el cliente se trata de un descuido y nos
abonará la cuantía al día siguiente.
Solución:
El asiento de la venta es el siguiente.
20/03/201X
11.000,00
Clientes (430)
a Ventas de mercaderías (700)
11.000,00
Llegado el vencimiento no hemos cobrado por lo que nos ponemos en contacto con el cliente
para investigar las causas del impago.
Ante su argumentación, y suponiendo de que se trata de una empresa con un buen historial
crediticio con nosotros y a falta de cualquier otra información que nos pudiera hacer dudar de
la posibilidad certeza de pago, no efectuamos ninguna anotación contable. La información de
la que disponemos es relevante y fiable como para ser tenida en consideración y no realizar
por tanto ninguna anotación contable.
Seguidamente, al día siguiente el cliente nos efectúa el abono del dinero.
11.000,00
21/03/201X
Bancos e instituciones de
a Clientes (430)
crédito c/c vista, euros (572)
11.000,00
Negocios y Dirección
99
Caso: A vencimiento no paga, y contactado el cliente nos comenta que ha solicitado en el
juzgado ser declarado en quiebra.
Solución:
Por tanto, vamos a considerar esta situación como una insolvencia definitiva de tal manera
que contabilizamos directamente una pérdida.
11.000,00
Pérdidas de créditos
comerciales incobrables
(650)
a Clientes (430)
11.000,00
No obstante, siempre se ha de contar con la posibilidad de cobrar algún tipo de compensación
según la situación patrimonial del deudor y de las acciones jurídicas que en ese sentido puedan
ser llevadas a cabo. Aquí hemos supuesto que la pérdida es definitiva y total.
Caso: A vencimiento no paga, y contactado el cliente nos comenta que está pasando por una
situación de falta de liquidez que espera se resuelva en el corto plazo.
Solución:
En este caso, al llegar el vencimiento sí que nos está proporcionando una información
relevante a ser tenida en consideración, es decir, existe la probabilidad de que el cliente no
pague en un futuro porque justo en el momento en el que tenía que hacerlo no lo ha hecho.
De nuestro análisis de la situación y de la fiabilidad de sus comentarios dependerá el
tratamiento posterior que hagamos del derecho de cobro.
Suponemos que le otorgamos un mes más de crédito al cliente, es decir, a fecha 20/03/201X
no nos ha pagado pero seguimos teniendo esperanzas de que lo haga dentro de un mes.
De cualquier forma, el crédito ha sido desatendido y nos ha de poner en alerta de una posible
insolvencia definitiva futura, por lo que dotamos el correspondiente deterioro.
11.000,00
20/03/201X
Deterioro de valor de
Pérdidas por deterioro de
a créditos por operaciones
créditos comerciales (694)
comerciales (490)
11.000,00
Y reclasificamos el derecho de cobro apuntando que es “de dudoso cobro”.
11.000,00
Clientes de dudoso cobro
a Clientes (430)
(436)
11.000,00
Negocios y Dirección
100
Si llegado el vencimiento suponemos que el cliente únicamente atiende la mitad del pago,
dando la otra mitad por finalmente perdida, procedemos primeramente a reconocer el abono
que nos realiza.
5.500,00
20/04/201X
Bancos e instituciones de
Clientes de dudoso cobro
a
5.500,00
crédito c/c vista, euros (572)
(436)
Por la otra mitad que consideramos como insolvencia definitiva:
5.500,00
Pérdidas de créditos
comerciales incobrables
(650)
a
Clientes de dudoso cobro
5.500,00
(436)
Y por la anulación del deterioro que no tiene sentido si no acompaña a un crédito activo
pendiente de cobro:
11.000,00
Deterioro de valor de
créditos por operaciones
comerciales (490)
a
Reversión del deterioro de
créditos comerciales (794)
11.000,00
Si en un momento posterior por alguna remota casualidad se cobrase el crédito que en su día
quedó pendiente tendríamos un ingreso extraordinario.
11.000,00
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros
(572)
a
Ingresos excepcionales
(778)
11.000,00
Caso: Antes del vencimiento, tenemos conocimiento de que es una empresa que incumple con
frecuencia sus obligaciones de pago a proveedores.
Solución:
Aunque por lo general la evaluación de la situación de crédito de los clientes desde el punto de
vista contable será una tarea de cierre de ejercicio, siempre y cuando en cualquier otro
momento del año en el que tengamos conocimiento de que se den circunstancias que
supongan o puedan suponer una insolvencia, deberán de tenerse en cuenta a efectos
contables.
Por tanto, realizaremos los siguientes asientos.
11.000,00
Pérdidas por deterioro de
créditos comerciales (694)
Deterioro de valor de
a créditos por operaciones
comerciales (490)
11.000,00
Negocios y Dirección
101
11.000,00
Clientes de dudoso cobro
a Clientes (430)
(436)
11.000,00
Si suponemos que llegado el vencimiento el crédito se cobra con toda normalidad, nos entra el
dinero por bancos y eliminamos el deterioro del crédito dado que éste ya no existe.
11.000,00
11.000,00
20/04/201X
Bancos e instituciones de
Clientes de dudoso cobro
a
11.000,00
crédito c/c vista, euros (572)
(436)
Deterioro de valor de
créditos por operaciones
comerciales (490)
a
Reversión del deterioro de
11.000,00
créditos comerciales (794)
Caso: Antes del vencimiento, nos llega una comunicación por fax de que la empresa ha sido
declara insolvente.
Solución:
Podemos considerar esta situación como una pérdida definitiva que no se ha podido anticipar
ni en el momento de la venta, porque entonces, lógicamente, no se hubiese efectuado, ni en
un momento posterior, de tal manera que trasladamos a resultados como pérdida la
insolvencia definitiva del cliente fallido.
11.000,00
Pérdidas de créditos
comerciales incobrables
(650)
a
Clientes de dudoso cobro
11.000,00
(436)
5.3.2 Método global
Este método es mucho más sencillo que el método individual pero es menos preciso puesto
que no estudia cada crédito concreto y la situación en la que se encuentra y su probabilidad de
cobro, si no que de forma recurrente a cierre de ejercicio calcula del conjunto de créditos
pendientes de cobro una estimación del importe fallido total que es probable se produzca en
el ejercicio siguiente.
Con independencia de lo que acontezca con cada crédito individual al siguiente año, el importe
anteriormente calculado será la cobertura de deterioro por créditos incobrables que
considerará la empresa.
Así también al cierre, tendremos que deshacer la provisión que por este mismo concepto se
marcó al cierre del ejercicio inmediatamente anterior.
Negocios y Dirección
102
Los cálculos se elaboran tomando como base múltiples variables como puedan ser la
experiencia de la empresa, el volumen total de créditos en relación a las ventas, la situación
económica general, el vencimiento medio de la cartera y la instrumentación jurídica general de
la financiación, entre otras.
Para su mejor comprensión veamos el ejemplo expuesto seguidamente.
EJEMPLO: Seguimiento global de créditos
Una empresa estima su cifra de créditos fallidos aplicando todos los años un 0,5% del volumen
de ventas.
La cifra de negocios del año 201X fue de 24.000.000 € y ha finalizado el año 201X+1 con un
importe de 32.000.000 €.
Se sabe que durante el año 201X+1 un cliente que debía 4.900 € ha sido declarado en
suspensión temporal de pagos.
Al vencimiento de nuestro derecho de cobro, nos enteramos que finalmente el juzgado emite
un auto de quiebra haciendo definitivo e imposible el cobro.
Solución:
Cuando tenemos conocimiento de que uno de los derechos de cobro que figuran en cartera
existen probabilidades de que no se va a cobrar hay que proceder a reconocer esta
circunstancia en contabilidad mediante la reclasificación de aquel, especificando su dudosa
cobrabilidad.
4.900,00
Clientes de dudoso cobro
a Clientes (430)
(436)
4.900,00
Sin embargo, no cabe dotar un deterioro específico puesto que estamos empleando un
método global, de tal manera que el importe calculado a cierre del año 201X por estimación de
impagos de créditos (24.000.000 x 0,5% = 120.000 €), ya contempla todos los casos que por
esta circunstancia puedan producirse durante el año 201X+1.
Cuando se produce la insolvencia definitiva del cliente:
4.900,00
Pérdidas de créditos
comerciales incobrables
(650)
a
Clientes de dudoso cobro
4.900,00
(436)
Negocios y Dirección
103
A cierre del año 201X+1 tendremos que anular la provisión por deterioro dotada a cierre del
año 201X y dotar una nueva que nos cubra para el año 201X+2.
Por la anulación del deterioro dotado en 201X:
120.000,00
Deterioro de valor de
créditos por operaciones
comerciales (490)
a
Reversión del deterioro de
120.000,00
créditos comerciales (794)
La estimación del nuevo deterioro a dotar en 201X+1 será de 32.000.000 x 0,5% = 160.000 €.
120.000,00
Deterioro de valor de
Pérdidas por deterioro de
a créditos por operaciones
créditos comerciales (694)
comerciales (490)
120.000,00
5.4 Operaciones con efectos comerciales
En el tráfico mercantil es muy habitual que las transacciones de pago se realicen mediante
títulos valor, como por ejemplo letras y pagarés, para otorgar una mayor garantía de cobro
debido a las características de protección jurídica que ofrecen estos instrumentos a su
tomador.
Por otro lado, y dentro de la práctica operativa de cobros y pagos en el día a día del mundo
empresarial, permiten que se movilice dinero sin necesidad de que éste tenga que existir
físicamente o bien se tenga que esperar a su vencimiento para poder ser utilizado como medio
de saldar deudas.
Es decir, actúan como instrumentos de financiación operativa a través de las diferentes
transacciones que con ellos se pueden hacer y que se exponen a continuación.
No obstante lo apuntado anteriormente, se pueden producir, y de hecho se producen en la
realidad, situaciones de insolvencia e incertidumbre en el cobro que también será expuesto en
los ejemplos.
5.4.1 Giro de la letra de cambio
Un derecho de cobro puede encontrarse soportado jurídicamente a través de múltiples
posibilidades que nos otorgan su titularidad. Así, podemos hablar de una factura, de un
contrato o incluso de un compromiso verbal.
Pero para eliminar la desconfianza en el cobro es muy habitual que se empleen letras de
cambio por la fuerza jurídica que las caracteriza en caso de acción judicial ejecutiva por
impago.
Negocios y Dirección
104
Si bien los derechos de cobro, con carácter general, quedaban recogidos en la cuenta (430)
Clientes, ahora cuando figuren en una letra de cambio se utilizará la cuenta (431) Clientes
efectos comerciales a cobrar.
Esta cuenta es una categoría general que engloba las diferentes situaciones en las cuales
puede encontrarse la letra, de manera que en una situación inicial donde se acaba de
formalizar la venta emplearemos la cuenta (4310) Efectos comerciales en cartera tal y como se
muestra en el asiento siguiente.
Efectos comerciales en
cartera (4310)
a
Ventas de mercaderías
(700)
Si por un casual, la letra se firmase en un momento posterior a la venta, anularíamos el
derecho de cobro general recogido en la cuenta (430) Clientes y lo reclasificaríamos en la
cuenta (4310) Efectos comerciales en cartera.
Efectos comerciales en
cartera (4310)
a Clientes (430)
Cuando llega su vencimiento anulamos nuestro derecho de cobro y nos entra dinero por
bancos, al igual que utilizamos con la cuenta de créditos por operaciones comerciales en
general.
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros
(572)
a
Efectos comerciales en
cartera (4310)
5.4.2 Gestión de cobro de la letra de cambio
Las letras de cambio han de ser presentadas al librado para su cobro. Si bien esta actividad se
realizaba mediante la personación física en el domicilio que figura para el cobro en la letra, a
día de hoy, nos atreveríamos a decir que en la totalidad de los casos, se utiliza el sistema
bancario que se encarga de su gestión mediante transacciones electrónicas de giro de
documentos a la cuenta del deudor.
Es decir, estamos utilizando la acción de un tercero para cobrar nuestra letra, de tal manera
que encomendamos al banco la gestión de cobro del efecto. Ha de tenerse presente que el
librador de la letra de cambio sigue siendo la empresa, tan solamente se ha encomendado una
acción de agencia al banco para encargarse de su cobro.
La gestión de cobro no es una operación de crédito en la cual el banco anticipa el dinero, sino
que tan sólo realiza las gestiones para que sea cobrada en la fecha de vencimiento.
Negocios y Dirección
105
EJEMPLO: Gestión de cobro de la letra de cambio
Una empresa factura el 10 de enero a un cliente 12.000 € por la venta de unas mercancías. La
operación se recoge en una letra de cambio que vence dentro de 3 meses.
Transcurridos 15 días la empresa lleva la letra a una entidad financiera con la intención de que
ésta gestione su cobro. El banco le aplica unas comisiones del 0,9% por la gestión.
Vamos a suponer los siguientes casos:
Caso: La letra es atendida a vencimiento.
Solución:
Cuando se efectuó la venta se realizó la siguiente anotación contable.
10/01/201X
12.000,00
Efectos comerciales en
cartera (4310)
a Ventas de mercaderías (700) 12.000,00
En el momento que se ha llevado la letra al banco para que éste gestione su cobro cambia la
situación de la letra, y como en todo momento tenemos que informar del estado en que se
encuentra aquella, realizamos el siguiente asiento.
25/01/201X
12.000,00
Efectos comerciales en
gestión de cobro (4312)
a
Efectos comerciales en
cartera (4310)
12.000,00
En cuanto a los gastos bancarios dependerá de las condiciones negociadas con el banco la
cuantía y el momento de su cargo. En nuestro caso vamos a suponer que surgen en el
momento en que se cede el cobro a la entidad financiera.
108,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
108,00
A su vencimiento, como la letra es atendida por nuestro cliente, el banco nos abona la cuantía
de la misma.
10/04/201X
12.000,00
Bancos e instituciones de
Efectos comerciales en
a
crédito c/c vista, euros (572)
gestión de cobro (4312)
12.000,00
Negocios y Dirección
106
Caso: La letra queda impagada por el librado a vencimiento, aplicándonos el banco unos gastos
de 254 €.
Solución:
La única diferencia respecto al caso inicial se refiere a que la letra al no ser atendida por
nuestro cliente, por un lado el banco no nos ingresa ningún importe y por la gestión fallida y
devolución de la letra nos cobra unas comisiones.
10/04/201X
254,00
Servicios bancarios y similares
Bancos e instituciones de crédito
a
254,00
(626)
c/c vista, euros (572)
Por otro lado, tenemos que informar en nuestra contabilidad de la nueva situación de la letra,
es decir, impagada haciendo la siguiente reclasificación.
10/04/201X
12.000,00
Efectos comerciales
impagados (4315)
a
Efectos comerciales en
gestión de cobro (4312)
12.000,00
En esta situación la empresa tendrá que valorar si se trata de una situación de insolvencia
definitiva o por el contrario es considerada como temporal.
Si se considera que en un momento futuro no se podrá cobrar tendremos que dar de baja el
derecho de cobro.
12.000,00
Pérdidas de créditos
comerciales incobrables
(650)
a
Efectos comerciales en
gestión de cobro (4312)
12.000,00
En el caso de que sea considerada como insolvencia temporal tendremos que negociar con el
cliente dónde y cómo recoger el derecho de cobro, y cuándo será la nueva fecha de pago. Por
lo general, se emitirá lo que se denomina una letra de resaca, es decir, una letra que ha venido
devuelta es sustituida por un nuevo efecto que incorpora el nominal de la anterior, y por lo
general, se le incluyen los gastos que nos ha aplicado el banco y otro recargo en concepto de
compensación por el perjuicio causado.
Negocios y Dirección
107
Para nuestro ejemplo, vamos a suponer que el cliente admite una nueva letra por un total de
12.500 € a pagar el 30 de junio.
10/04/201X
12.500,00
Efectos comerciales en
cartera (4310)
a
Efectos comerciales en
gestión de cobro (4312)
12.000,00
a
Otros ingresos financieros
(769)
500,00
Dependiendo del sistema de provisión de deterioro de cobro de créditos que tenga la
empresa, bien haríamos un seguimiento individualizado dotando la correspondiente cuantía
compensadora del crédito o bien contemplaríamos su saldo dentro del montante global de
créditos morosos.
5.4.3 Descuento de la letra
Es posible que en ocasiones la empresa esté necesitada de contar con dinero en efectivo en el
momento actual y no pueda esperar al vencimiento de la letra. Para cubrir esta necesidad
puede utilizar las letras que se encuentran en cartera y llevarlas a su cobro anticipado o
descuento a una entidad financiera, la cual abonará el nominal de las mismas previo cargo de
unas comisiones e intereses de descuento.
EJEMPLO: Descuento de la letra de cambio
Una empresa presta el 15 de enero un servicio de transporte a un cliente emitiendo una letra
de cambio en ese momento por valor de 2.000 € que vence dentro de 6 meses.
Ante la falta de liquidez de la empresa ha decidido descontar el efecto en una entidad
financiera que le aplica unas comisiones del 1,2% y un interés 7% semestral.
Vamos a suponer los siguientes casos:
Caso: La letra es atendida a vencimiento.
Solución:
Por la prestación del servicio anotamos el siguiente asiento en el libro diario.
15/01/201X
2.000,00
Efectos comerciales en
cartera (4310)
a
Prestaciones de servicios
(705)
2.000,00
Negocios y Dirección
108
Como llevamos la letra a descontar cambia la situación de ésta y hemos de reconocer su nuevo
estado en contabilidad mediante el siguiente asiento de reclasificación.
2.000,00
Efectos comerciales
descontados (4311)
a
Efectos comerciales en
cartera (4310)
2.000,00
Como el banco nos está anticipando un dinero tenemos que reconocer una deuda con él
porque suponiendo que nuestro cliente, es decir, el librado de la letra, no la atienda a su
vencimiento, pagando al banco, será nuestra empresa quien tendrá que devolver el dinero que
previamente nos había anticipado.
Los intereses por descuento de efectos ascienden a 2.000 x 7% = 140 € y las comisiones de
descuento a 2.000 x 1,2% = 24 €.
El importe que efectivamente nos abona el banco será: 2.000 – 24 – 140 = 1.836 €
1.836,00
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros
(572)
24,00
Servicios bancarios y
similares (626)
140,00
Intereses por descuento
de efectos (665)
a
Deudas por efectos
descontados (5208)
2.000,00
Cuando llega el vencimiento de la letra, el librado ha de abonarla a la entidad financiera. Si
suponemos que la operación transcurre con normalidad, entonces ya no tenemos la deuda con
el banco y la letra vencida ha sido pagada por nuestro cliente a nuestra entidad financiera, por
lo que procedemos a cancelar en contabilidad también un derecho de cobro que ya no existe
en la realidad.
15/07/201X
2.000,00
Deudas por efectos
descontados (5208)
a
Efectos comerciales
descontados (4311)
2.000,00
Caso: La letra queda impagada por el librado a vencimiento, aplicándonos el banco unos gastos
de 394 €.
Solución:
Si por el contrario, la letra no hubiese sido atendida por nuestro cliente cuando el banco, la
presentó a su cobro entonces será la entidad financiera la que volverá sobre nosotros para
exigir el pago de la misma.
Negocios y Dirección
109
Contablemente, teníamos reconocida esta circunstancia porque existía una deuda con la
entidad financiera que ahora, por insolvencia de nuestro cliente, se hace efectiva, y hemos de
devolver el importe nominal de la letra más los gastos, es decir, un total de 2.394 € (2.000 +
394).
15/07/201X
2.000,00
Deudas por efectos
descontados (5208)
394,00
Servicios bancarios y similares
(626)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
2.394,00
También, tenemos que reclasificar la letra de cambio puesto que su nuevo estado es de
morosidad.
2.000,00
Efectos comerciales
impagados (4315)
a
Efectos comerciales
descontados (4311)
2.000,00
Al igual que planteamos para el apartado de gestión de cobro de la letra de cambio, las
acciones que pueda emprender la empresa ante esta situación de morosidad temporal o
definitiva son exactamente idénticas por lo que nos remitimos a lo allí explicado.
5.4.4 Endoso de la letra de cambio
Dependiendo de las circunstancias puede que a la empresa no le interese acudir a una entidad
financiera para descontar una letra, que a su vez le genera unos gastos, para luego utilizar ese
dinero y pagar a un proveedor. Si no que, si éste último lo acepta, puede endosarle la letra de
cambio de tal manera que se convierte en el nuevo titular del derecho de cobro a quien ha de
pagar el librado.
Aunque de forma explícita este caso no está contemplado en el Plan General Contable, vamos
a mostrar un ejemplo.
EJEMPLO: Endoso de la letra de cambio
De una venta realizada en el mes de enero tenemos en cartera una letra de cambio emitida
contra nuestro cliente por importe de 3.500 € y que vence el 30 de junio.
El 13 de marzo cuando vence una obligación de pago que tenemos frente a nuestro principal
proveedor, éste acepta pagarle con la letra de cambio anterior.
Negocios y Dirección
110
Solución:
Al haber cedido el derecho de la letra de cambio a nuestro proveedor procedemos a cancelar
tanto la deuda que mantenemos con él como nuestro derecho sobre la letra de cambio.
13/03/201X
3.500,00
Efectos comerciales
endosados (431x)
a
Efectos comerciales en
cartera (4310)
3.500,00
Puesto que en caso de impago, de nuestro cliente de la letra de cambio que hemos endosado a
nuestro proveedor, existe acción de regreso contra nosotros, tenemos que reconocer esta
circunstancia mediante la siguiente anotación.
3.500,00
Proveedores (400)
a
Deudas por efectos
endosados (520x)
3.500,00
Las cuentas Efectos comerciales endosados (431x) y Deudas por efectos endosados (520x) no
se encuentran contempladas en el Plan General de Contabilidad, pero como el cuadro de
cuentas no es obligatorio y se define únicamente como orientativo, las empresas tienen
libertad de crear aquellas cuentas que necesiten y consideren convenientes.
Negocios y Dirección
111
Referencias normativas y documentales en base de datos
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 20:
Ingresos y gastos/ Sección 3: Cuestiones comunes de ingresos y gastos, ajustes y
regularizaciones, presentación y desglose/ Correcciones valorativas.
Correspondencia con supuestos prácticos de la base de datos
Memento contable/ QMemento contable/Ejemplos/Contabilidad General/Ventas e ingresos
- Buscar:
- QCE 2007/384890Intereses implícitos incorporados al nominal de los créditos por operaciones de
tráfico
- QCE 2008/391603Ventas con vencimiento a corto plazo e intereses explícitos
- QCE 2008/391604Ventas con vencimiento a largo plazo e intereses implícitos
- QCE 2008/391605Ventas con vencimiento a corto plazo e intereses implícitos
- QCE 2010/383178Ventas con precio aplazado. Ajuste extracontable
Memento contable/ QMemento contable/Ejemplos/Contabilidad General/Clientes y
deudores comerciales
- Buscar:
- QCE 2007/384921Anticipo de clientes
- QCE 2007/384926Libramiento de efectos con intereses por aplazamiento
- QCE 2007/384927Libramiento de efectos sin intereses por aplazamiento
- QCE 2007/384925Entrega de letras en gestión de cobro y pago al vencimiento
- QCE 2007/384922Entrega de letras en gestión de cobro e impago al vencimiento
- QCE 2007/384924Descuento de letras y pago al vencimiento
- QCE 2007/384923Descuento de letras e impago al vencimiento
- QCE 2007/ 385005Deudas por efectos descontados. Pago al vencimiento.
- QCE 2007/ 385047Deudas por efectos descontados. Impago al vencimiento
- QCE 2007/385041Endoso de efectos comerciales
Negocios y Dirección
112
Negocios y Dirección
113
Capítulo 6
INMOVILIZADO
Negocios y Dirección
114
Capítulo 6 INMOVILIZADO
6.1 Introducción
Cuando hablamos del inmovilizado de una empresa hacemos referencia a todos aquellos
recursos físicos e inmateriales que posibilitan el desarrollo del proceso productivo, es decir, los
medios de producción que permiten la generación de un output que constituye la actividad
principal de aquella.
Se trata de elementos que van a permanecer en el patrimonio de la empresa durante más de
un ejercicio económico, por tanto no son existencias ni medios fungibles, si no que son
inversiones en medios tangibles e intangibles destinados a su uso, y no a su venta ni a su
transformación.
Incluimos tanto aquellos medios que poseen la característica física de la tangibilidad como
aquellos que son de naturaleza inmaterial. Dentro de éstos, se recogen elementos muy
diferentes y de una naturaleza dispar que supone considerar cada caso por separado siendo
muy difícil establecer un patrón común de reconocimiento contable.
Algunos intangibles tienen un origen técnico como pueda ser un programa informático, otros
estar basados en derechos de arrendamiento de un local de negocio o surgir de forma
derivada, desde el punto de vista contable, por aspectos valorativos en transacciones, como es
el caso del fondo de comercio.
Se estudiará primero las diferentes vías por las cuáles la empresa puede tener a disposición los
diferentes inmovilizados que le permite el desarrollo de su actividad, para pasar seguidamente
al reconocimiento contable de amortización y la comprobación valorativa de deterioro.
6.2 Formas de adquisición del inmovilizado material
6.2.1 Compra
La forma más general de tener un elemento de inmovilizado es mediante su compra. En la
Norma de Registro y Valoración número 2 del Plan General de Contabilidad se establece que se
valorarán por su precio de adquisición, el cual incluirá, además del importe facturado por el
vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos
adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de
funcionamiento.
Esta valoración inicial incluirá todos aquellos costes necesarios para que el bien se encuentre
no solamente a disposición de la empresa si no también hasta que se encuentra en
condiciones de funcionar. No estamos considerando si el bien lo vamos a usar o no nada más
que esté listo, si no tan sólo que se encuentre en condiciones de poder hacerlo.
Negocios y Dirección
115
Cuando el tiempo que transcurre desde la compra hasta el momento de encontrarse en
condiciones de entrar en funcionamiento es superior al año se podrán activar como mayor del
elemento los costes de la financiación específica o genérica directamente relacionados.
Los posteriores costes que surjan en concepto de reparaciones y conservación no serán mayor
valor de los inmovilizados si no un gasto del periodo.
Cuando existan tributos que graven la compra solamente formarán mayor valor del elemento
cuando sean de carácter no recuperable. Así por ejemplo, el IVA es impuesto que recae sobre
el consumidor final nunca será mayor valor del elemento (si bien hay que tener en cuenta el
régimen fiscal del sujeto pasivo, pero por lo general será un impuesto recuperable de la
Hacienda Pública).
También debe de incluirse como mayor importe a activa al inmovilizado el valor actual de la
estimación correspondiente a los costes futuros que supondrá su retiro, rehabilitación o
desmantelamiento.
EJEMPLO: Financiación de máquina
Una empresa adquiere el 2 de enero de 201X una máquina por importe de 40.000 €. Los gastos
de transporte por carretera pagados en efectivo han ascendido a 600 € (más IVA 21%), y se
han pagado unas tasas por ocupación de la vía pública de 150 €.
Para el pago de la máquina se ha solicitado un préstamo al banco por importe de 21.000 € en
tres cuotas semestrales con el siguiente calendario de pagos y desglose:
Vencimiento
30/06/201X
31/12/201X
30/06/201X+1
Cuota de amortización Intereses Cuota a pagar
5.500
550
6.050
6.000
475
6.475
8.500
400
8.900
El importe restante hasta completar el valor de la máquina es aportado por la empresa de su
propio capital.
Sin embargo, la máquina requiere de un largo proceso de adaptación a la actual cadena de
montaje, motivo por el cual ha contactado el 30 de marzo con una empresa especializada que
le ayudará con su instalación. Por este concepto, le han facturado unos gastos de 3.800 € (más
IVA 21%), con fecha 12 de diciembre cuando finalizan sus trabajos.
Aunque ha finalizado el año, aún es preciso que su instalación sea revisada por un inspector de
calidad, por lo que no puede comenzar a fabricar con ella.
Finalmente, el 30 de marzo de 201X+1 un técnico de una empresa certificadora de calidad
aprueba que se cumplen todas las condiciones de seguridad para que la máquina funcione con
regularidad. Estos trabajos de supervisión son pagados por banco y ascienden a 330 € (más IVA
21%).
Negocios y Dirección
116
Solución:
En primer lugar contabilizamos la concesión del préstamo que atendiendo al esquema de
pagos vemos que dos cuotas se amortizarán antes de un año por lo que quedará recogido
como una deuda a corto plazo, mientras que el vencimiento de la última cuota es superior a un
año y lo recogeremos como deuda a largo plazo.
02/01/201X
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
20.000,00
a
Deudas a corto plazo de
entidades de crédito (520)
11.500,00
a
Deudas a largo plazo con
entidades de crédito (170)
8.500,00
Cuando adquirimos la máquina no se encuentra aún en condiciones de funcionar por lo que
reflejamos su estado a través de la cuenta (233) Maquinaria en montaje y será el concepto que
va a aglutinar todos los costes devengados necesarios para que se encuentre en condiciones
de estar en funcionamiento.
En un momento inicial le cargamos los siguientes conceptos:
(+) Importe facturado por el proveedor de inmovilizado = 40.000
(+) Costes de transporte = 600
(+) Impuestos no recuperables = 150
Total = 40.750 €
Como vemos no se le ha imputado como mayor valor el importe del IVA porque al tratarse de
un impuesto deducible no es mayor coste de la maquinaria (no obstante, hay que tener en
cuenta el régimen económico de la empresa, aunque por lo general ese será el tratamiento en
la práctica totalidad de los casos).
40.750,00
8.526,00
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
Maquinaria en montaje
(233)
49.276,00
Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
Por el pago de la primera cuota del préstamo asociado a la máquina:
30/06/201X
5.500,00
Deudas a corto plazo de
entidades de crédito (520)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
6.050,00
550,00 Intereses de deudas (662)
Negocios y Dirección
117
Cuando se finalizan los trabajos de adaptación de la maquinaria procedemos a su activación.
12/12/201X
3.800,00 Maquinaria en montaje (233) a
798,00
Acreedores por prestaciones
de servicios (410)
4.598,00
Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
Al cierre del año tenemos que pagar la segunda cuota del préstamo.
31/12/201X
6.000,00
Deudas a corto plazo de
entidades de crédito (520)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
6.475,00
475,00 Intereses de deudas (662)
Puesto que se trata de un préstamo obtenido específicamente para la compra de la máquina,
la cual aún no ha entrado en condiciones de estar en funcionamiento y va a transcurrir más de
un año para que esa situación cambie podemos activar los costes de esta financiación como
mayor coste.
Para ello, y como se verá para otros conceptos en el apartado siguiente de este manual,
tenemos que compensar el gasto contabilizado en la cuenta (662) Intereses de deudas con una
partida de ingresos a la vez que aumentamos el valor de la máquina. El importe será la suma
de los intereses devengados en el año 201X que asciende a 550 + 475 = 1.025€.
Trabajos realizados para el
1.025,00 Maquinaria en montaje (233) a inmovilizado material en curso
(733)
1.025,00
Por último, es necesario reclasificar el vencimiento de la última cuota del préstamo dado que a
cierre de ejercicio consta como largo plazo cuando en realidad queda menos de un año para
que se haga efectiva, por lo que tenemos que recogerla dentro del corto plazo.
8.500,00
Deudas a largo plazo con
Deudas a corto plazo de
a
entidades de crédito (170)
entidades de crédito (520)
8.500,00
Negocios y Dirección
118
En el año 201X+1 finalmente la máquina ya se encuentra en condiciones de poder funcionar
tanto desde el punto de vista técnico como legal. El último coste en el que se incurre para que
esta situación sea posible asciende a 330 € que procedemos a su activación.
Tenemos que imputarle también los intereses de la financiación específica que se devengan
desde el último reconocimiento de intereses hasta el momento en el que finalmente el
elemento se encuentra listo.
30/03/201X+1
Bancos e instituciones de crédito
330,00 Maquinaria en montaje (233)
a
c/c vista, euros (572)
Hacienda Pública, IVA
69,30
soportado (472)
399,30
Según el cuadro de amortización presentado por el banco el total de intereses del último
capital pendiente es de 400 € para el periodo de 01/01/201X+1 a 30/06/201X+1, de tal manera
que los intereses correspondientes a los tres primeros meses del año 201X+1, calculados de
manera lineal por sencillez operativa, serán 400 x 3/6 = 200 €.
200,00 Intereses de deudas (662)
Intereses a corto plazo de
a deudas con entidades de
crédito (527)
200,00
Y procedemos a su activación.
200,00 Maquinaria en montaje (233) a
Trabajos realizados para el
inmovilizado material (731)
200,00
Si comprobamos todos los apuntes contables que hemos realizado en la cuenta (233)
Maquinaria en montaje acudiendo al libro mayor, tendremos la siguiente información.
Maquinaria en montaje
40.750,00
3.800,00
1.025,00
330,00
200,00
46.105,00
Es precisamente ese saldo de 46.105,00 € el que tenemos que traspasar a la cuenta (213)
Maquinaria una vez que ya se encuentra lista para funcionar.
Negocios y Dirección
119
46.105,00 Maquinaria (213)
a
Maquinaria en montaje
(233)
46.105,00
Por último pagaremos la última cuota al banco, reconociendo únicamente como gasto los
intereses correspondientes a los meses de abril a junio de 201X+1, porque los intereses de los
tres primeros meses del año los reconocimos anteriormente para poder imputárselo a la
maquinaria como mayor valor.
30/06/201X+1
Bancos e instituciones de
200,00 Intereses de deudas (662)
a
crédito c/c vista, euros (572)
Intereses a corto plazo de
200,00 deudas con entidades de
crédito (527)
Deudas a corto plazo de
8.500,00
entidades de crédito (520)
8.900,00
EJEMPLO: Costes de retiro de un inmovilizado que aumentan su valoración
Una empresa dedicada al sondeo de pozos acuíferos se le ha encargado el estudio y la
explotación de unos nuevos terrenos durante 10 años, motivo por el cual ha adquirido e
instalado una maquinaria específica que le ha costado 200.000 euros.
La actividad comienza el 1 de enero de 201X+1 y se estima que al término del contrato los
costes de desinstalación y adecuación nuevamente de los terrenos ascenderán a 5.800 euros.
Finalmente, los costes han ascendido a 6.400 euros el 02/01/201X+11.
Tipo de descuento: 6%
Solución:
Por la compra de la máquina:
200.000,00 Maquinaria (213)
01/01/201X+1
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
200.000,00
Como hemos dicho anteriormente, los costes que actualmente se estima que existan en el
momento de la desinstalación del inmovilizado formarán mayor valor del mismo.
Valor actual de los costes: 5.800 / (1 + 6%)^10 = 3.238,69 €
Negocios y Dirección
120
Y procedemos a su activación teniendo como contrapartida una cuenta de provisiones.
Provisión por
desmantelamiento, retiro o
a
rehabilitación del
inmovilizado. (143)
3.238,69 Maquinaria (213)
3.238,69
Cuando llega el cierre de año calculamos la amortización de la máquina sobre el total del coste
activado por la misma.
Cuota anual = (200.000 + 3.238,69) / 10 = 20.323,87
31/12/201X+1
Amortización del
Amortización acumulada del
20.323,87
a
inmovilizado material (681)
inmovilizado material (281)
20.323,87
Y tenemos que proceder a actualizar financieramente la provisión dotada en el momento de la
compra.
Importe de la actualización = 3.238,69 x 1,06 = 3.433,01
Gastos financieros por
3.433,01 actualización de
provisiones (660)
Provisión por
desmantelamiento, retiro
a
o rehabilitación del
inmovilizado (143)
3.433,01
Así sucesivamente el resto de años y cuando llega el último año, además, tenemos que dar de
baja la máquina puesto que ha llegado al final de su vida útil.
31/12/201X+10
Amortización acumulada del
203.238,69
a Maquinaria (213)
inmovilizado material (281)
203.238,69
Cuando finalmente se tiene que hacer frente a los gastos de desmantelamiento:
02/01/201X+11
Provisión por desmantelamiento,
Bancos e instituciones de
5.800,00 retiro o rehabilitación del
a
crédito c/c vista, euros (572)
inmovilizado (143)
600,00 Gastos excepcionales (678)
6.400,00
0,00
Negocios y Dirección
121
6.2.2 Fabricación propia
Otra forma de adquirir inmovilizado es mediante su fabricación propia por parte de la empresa
cuando por motivos de coste o especificidad de los elementos resulte más recomendable.
De nuevo, la Norma de Registro y Valoración número 2 del Plan General de Contabilidad
contempla esta posibilidad estableciendo que los elementos de inmovilizado se valorarán en
su caso por su coste de producción, que estará formado por:
(+) Precio de adquisición de materias primas y consumibles
(+) Costes directamente relacionados con su producción
(+) Parte proporcional que corresponda de los costes indirectos
La empresa durante el año contabilizará los gastos que tenga por los conceptos anteriormente
señalados y cuando llegue el cierre del ejercicio si aún no se ha terminado el elemento
entonces se emplearán cuentas de inmovilizado en curso activándose sus costes con cargo a
las cuentas de ingresos de trabajos realizados por la empresa para sí misma, de forma que se
compensen los gastos incurridos.
En el caso de que el elemento se finalice antes de final de año se procedería de la misma
manera pero en la fecha en la cual se encuentre en condiciones de entrar en funcionamiento,
pero empleando cuentas definitivas de inmovilizado, y reclasificando el saldo que existiese en
la cuenta de inmovilizado en curso, si fuese necesario.
EJEMPLO: Fabricación propia de un inmovilizado
En noviembre del año 201X una empresa ha decidido fabricar ella misma una máquina por la
imposibilidad de encontrar un fabricante que cumpla con las especificaciones técnicas
requeridas.
Por este motivo ha incurrido en los siguientes costes:
- Materiales adquiridos y consumidos en el año por valor de 21.000 €.
-
Han trabajado 3 operarios el 100% de su tiempo durante los últimos 2 meses del año.
El sueldo bruto individual es de 1.400 €/mensuales.
-
Otros costes relevantes:
o El jefe de taller, que cobra un sueldo bruto de 2.200 € mensuales, viene
dedicándose en un 25% al proyecto de construcción de la máquina.
o
El gasto por luz del último trimestre asciende a 4.500 € y se considera que un
10% del mismo puede ser debido a su empleo en la nueva máquina.
En febrero de 201X+1 la máquina se incurren en 4.900 € de costes para finalizar máquina.
Negocios y Dirección
122
Solución:
Durante el año 201X por la contabilización de los diferentes gastos que se producen
clasificándolos según naturaleza habremos realizado las siguientes anotaciones.
Por la compra y consumo de materiales:
4º trimestre 201X
Compras de mercaderías
Bancos e instituciones de
21.000,00
a
(600)
crédito c/c vista, euros (572)
21.000,00
Por el pago de los sueldos de los tres operarios (asiento resumen):
8.400,00 Sueldos y salarios (640)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
8.400,00
Por el pago de los sueldos del jefe de taller (asiento resumen):
4.400,00 Sueldos y salarios (640)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
4.400,00
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
4.500,00
Por el gasto de luz:
4.500,00 Suministros (628)
Una vez tenemos contabilizados los gastos contables vamos a determinar el coste que
podemos activar por la construcción de la maquina:
(+) Materiales consumidos = 21.000 €
(+) Sueldos de los trabajadores empleados de manera directa = 8.400 €
(+) Costes indirectos:
(+) Parte del sueldo del jefe de taller = 4.400 x 25% = 1.100 €
(+) Parte del gasto de luz = 4.500 x 10% = 450 €
Total = 30.950 €
Como hemos dicho estos costes se encuentran encaminados a la construcción de un elemento
de inmovilizado, por tanto no pueden ser considerados como gastos del periodo si no más bien
como una inversión, por lo que procedemos a su compensación contable abonando una
cuenta de ingresos y trasladándolos a una cuenta de inmovilizado en curso para su activación.
Negocios y Dirección
123
31/12/201X
Trabajos realizados para el
Maquinaria en montaje
30.950,00
a inmovilizado material en
(233)
curso (733)
30.950,00
En el año 201X+1 se incurren en gastos y se considera por terminada la construcción de la
máquina.
4.900,00 Gastos varios
Febrero/201X+1
Bancos e instituciones de
a
crédito c/c vista, euros (572)
4.900,00
Y procedemos a su activación a la vez que reclasificamos el valor que tenía la maquinaria en
curso.
35.850,00 Maquinaria (213)
a
Trabajos realizados para el
inmovilizado material (731)
a
Maquinaria en montaje
(233)
4.900,00
30.950,00
6.2.3 Leasing
Cuando la empresa no dispone de los fondos necesarios para adquirir un elemento de
inmovilizado y no está segura durante cuánto tiempo necesitará disponer de él puede firmar
un contrato de leasing que precisamente le permite esa flexibilidad.
Por un lado obtiene una máquina durante el tiempo que inicialmente considera que la utilizará
en su proceso productivo y por otro lado no le es necesario disponer de los medios monetarios
que implica su compra, si no que se le otorga una financiación. Es decir, en el leasing se
realizan toda una serie de pagos en concepto de alquiler y al término de éste se le ofrece la
posibilidad, no la obligatoriedad, al arrendatario de adquirir el elemento objeto del contrato.
El precio de la compra sería el importe al cual ambas partes otorgaron al bien una vez
deducido el montante total que suponen las cuotas pagadas en concepto de alquiler. A esta
cuantía se le denomina opción de compra y, por lo general, se corresponde con el importe de
una de las cuotas.
Al leasing se le denomina también contrato de arrendamiento financiero y supone un acuerdo
entre dos partes, de entre las cuales una de ella denominada arrendador pone a disposición
del arrendatario, para su uso, un determinado bien por un plazo de tiempo determinado, a
cambio de que ése le entregue una serie de pagos como contrapartida e incorporando la
posibilidad de adquirirlo al término de aquel.
Negocios y Dirección
124
En cuanto al tratamiento contable la Norma de Registro y Valoración número 8 del Plan
General de Contabilidad establece que para ser considerado un leasing deben haberse
transferido todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien, los cuales se
presumen cuando no existan dudas razonables de que se vaya a ejercitar la opción de compra.
Y continúa diciendo que se presumirán también, salvo prueba en contrario, cuando, aunque no
exista opción de compra, entre otros los siguientes casos:
-
Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus
condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del
arrendamiento.
-
Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la
vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactada se desprenda la
racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
-
En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los
pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor
razonable del activo arrendado.
-
Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento y las
pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el
arrendatario.
-
Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual
recaen sobre el arrendatario.
-
El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo
periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los
habituales de mercado.
De no ser considerado un leasing desde el punto de vista contable, se registrará como un
alquiler tradicional, es decir, la totalidad de los desembolsos realizados tendrán la
consideración de gastos del ejercicio.
Aunque no se ha transferido la propiedad del bien, pero sí su posesión, el hecho de que la
empresa pueda disponer del bien y exista probabilidad de que vaya a comprarlo al término del
contrato de leasing hace que contablemente registremos un activo inmovilizado por tal
concepto, es decir, está prevaleciendo el trasfondo económico de la operación sobre su forma
jurídica o contractual.
Por tal motivo, cuando llegue el cierre del ejercicio económico los bienes que se encuentren en
régimen de leasing serán amortizados con carácter general con los mismos criterios de
elementos similares que tuviera la empresa o si no con el mejor criterio que exprese la
depreciación del bien.
Negocios y Dirección
125
EJEMPLO: Leasing con ejercicio de la opción de compra
El 2 de enero de 201X se desea adquirir una nueva máquina que tiene un valor de mercado de
66.000 €, pero ante la falta de liquidez que implica la inversión, el proveedor le propone una
financiación en las siguientes condiciones:
-
14 cuotas semestrales prepagables de 5.653,98 €
-
Al término de las mismas, posibilidad de adquirirla pagando 5.000 €
-
Tipo de interés nominal anual del 8%
-
IVA 21%
La máquina tiene una vida útil de 8 años.
Vamos a plantear los siguientes casos:
Caso: Se ejecuta la opción de compra al término del leasing
Solución:
Primeramente vamos a analizar si se trata de un leasing desde el punto de vista contable.
Podemos fijarnos en los siguientes aspectos:
-
Existe una opción de compra
-
El valor de la opción de compra 5.000 € en relación al coste del bien, 65.000 €,
es relativamente baja por lo que es probable que se puede ejercitar a
vencimiento
-
La duración del contrato (7 años), cubre prácticamente la vida útil del bien, (8
años)
-
El valor actual de los pagos futuros es similar al valor razonable de la máquina
Valor razonable = 66.000 €
Valor actual de los pagos futuros = 5.653,98 a(14; 0,04)x1,04+5.000/1.04^14 =
65.000 €
Por las razones apuntadas consideramos que la empresa ejercitará la opción de compra y por
tanto contabilizaremos la operación desde el punto de vista contable como un arrendamiento
financiero.
En primer término, el arrendatario dará de alta el elemento en contabilidad atendiendo a su
naturaleza material o intangible, a la vez que un pasivo financiero por el mismo importe que
será el menor de: el valor razonable activo o el valor actual de los pagos mínimos acordados,
incluida la opción de compra cuando no existan dudas sobre su ejercicio.
Negocios y Dirección
126
Se muestra a continuación el cuadro financiero correspondiente al leasing.
Fecha de pago
Periodo
Capital pendiente al
inicio del periodo
Cuota
financiera
Interés
Amortización
Capital
amortizado
5.653,98
5.653,98
02-01-201X
1
65.000,00
5.653,98
30-06-201X
2
59.346,02
5.653,98
2.373,84
3.280,14
8.934,12
02-01-201X+1
3
56.065,88
5.653,98
2.242,64
3.411,34
12.345,46
30-06-201X+1
4
52.654,54
5.653,98
2.106,18
3.547,80
15.893,26
02-01-201X+2
5
49.106,74
5.653,98
1.964,27
3.689,71
19.582,97
30-06-201X+2
6
45.417,03
5.653,98
1.816,68
3.837,30
23.420,27
02-01-201X+3
7
41.579,73
5.653,98
1.663,19
3.990,79
27.411,06
30-06-201X+3
8
37.588,94
5.653,98
1.503,56
4.150,42
31.561,48
02-01-201X+4
9
33.438,52
5.653,98
1.337,54
4.316,44
35.877,92
30-06-201X+4
10
29.122,08
5.653,98
1.164,88
4.489,10
40.367,01
02-01-201X+5
11
24.632,99
5.653,98
985,32
4.668,66
45.035,67
30-06-201X+5
12
19.964,33
5.653,98
798,57
4.855,41
49.891,08
02-01-201X+6
13
15.108,92
5.653,98
604,36
5.049,62
54.940,70
30-06-201X+6
14
10.059,30
5.653,98
402,37
5.251,61
60.192,31
02-01-201X+7
15
4.807,69
5.000,00
192,31
4.807,69
65.000,00
El asiento inicial será el siguiente:
65.000,00 Maquinaria (213)
01/02/201X
Acreedores por
a arrendamiento financiero a
largo plazo (174)
Acreedores por
a arrendamiento financiero a
corto plazo (524)
52.654,54
12.345,46
En la deuda a corto plazo pondremos el valor de amortización de las cuotas que vencen a un
año o menos con la consideración de que son prepagables en relación al periodo al que se
refieren. Así, a corto plazo tenemos:
-
La primera de las cuotas que se devenga en la firma de la operación el
01/02/201X.
-
La cuota con vencimiento el 30/06/201X.
-
La cuota con vencimiento el 02/01/201X+1.
Sumando los importes de estas tres cuotas hacen un total de 12.345,46 €. El resto de cuotas
con vencimiento superior a un año suman 52.654,54 €. Ambos importes tenemos que
clasificarlos contablemente en su cuenta correspondiente atendiendo a su vencimiento.
Negocios y Dirección
127
La máquina, como se comentó anterioridad, queda valorada al valor actual de los pagos
mínimos de la operación puesto que su importe total es inferior al valor razonable de la
misma.
Justo en ese momento se devenga y hay que hacer frente a la primera de las cuotas.
El IVA a pagar en cada cuota será de: 21% 5.653,98 = 1.187,34 €
Acreedores por
5.653,98 arrendamiento financiero
a corto plazo (524)
Hacienda Pública, IVA
1.187,34
soportado (472)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
6.841,32
Cuando transcurren 6 meses vence la segunda de las cuotas.
30/06/201X
Acreedores por arrendamiento
Bancos e instituciones de
3.280,14
a
financiero a corto plazo (524)
crédito c/c vista, euros (572)
6.841,32
2.373,84 Intereses de deudas (662)
1.187,34
Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
Y la cuota número 4 que tenía un vencimiento superior al año, ahora su vencimiento es justo
un año, de tal manera que se hace preciso su reclasificación.
Acreedores por
3.547,80 arrendamiento financiero
a largo plazo (174)
Acreedores por
a arrendamiento financiero a
corto plazo (524)
3.547,80
Al cierre de ejercicio, aunque no vence ninguna cuota, pero sí que tenemos el devengo de los
intereses del leasing que supondrán un pago para la fecha 02/01/201X+1. Según se establece
en la citada normativa, la carga financiera se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento
y se imputará a resultados del ejercicio en que se devengue aplicándose el tipo de interés
efectivo.
31/12/201X
Intereses a corto plazo de
2.242,64 Intereses de deudas (662)
a
deudas (528)
2.242,64
También estable que el arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el
balance de situación a consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro
y baja que correspondan según su naturaleza.
Negocios y Dirección
128
Aunque se verá en un capítulo posterior, procedemos a amortizar el elemento según su vida
útil estimada en 8 años, obteniendo una cuota de 65.000 / 8 = 8.125 €/año.
Amortización del
8.125,00 inmovilizado material
(681)
Amortización acumulada
a del inmovilizado material
(281)
8.125,00
El 02/01/201X+1 es la fecha de pago efectivo de la cuota.
02/01/201X+1
Acreedores por arrendamiento
Bancos e instituciones de
3.411,34
a
financiero a corto plazo (524)
crédito c/c vista, euros (572)
Intereses a corto plazo de
2.242,64
deudas (528)
Hacienda Pública, IVA
1.187,34
soportado (472)
6.841,32
Y reclasificamos la cuota número 5.
Acreedores por
3.689,71 arrendamiento financiero
a largo plazo (174)
Acreedores por
a arrendamiento financiero a
corto plazo (524)
3.689,71
Cuando llega el vencimiento de la última de las cuotas periódicas el 30/06/201X+6,
procedemos a su pago.
30/06/201X+6
Acreedores por arrendamiento
Bancos e instituciones de
5.251,61
a
financiero a corto plazo (524)
crédito c/c vista, euros (572)
6.841,32
402,37 Intereses de deudas (662)
1.187,34
Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
De nuevo a cierre de ejercicio contabilizamos los intereses de la opción de compra que ha de
pagarse en 02/01/201X+7.
31/12/201X+6
Intereses a corto plazo de
192,31 Intereses de deudas (662)
a
deudas (528)
192,31
Y amortizamos el inmovilizado.
Amortización del
8.125,00 inmovilizado material
(681)
Amortización acumulada
a del inmovilizado material
(281)
8.125,00
Negocios y Dirección
129
El 02/01/201X+7 pagamos la opción de compra y se adquiere la titularidad jurídica de
propiedad del bien.
02/01/201X+7
Acreedores por arrendamiento
Bancos e instituciones de
4.807,69
a
financiero a corto plazo (524)
crédito c/c vista, euros (572)
6.050,00
192,31 Intereses de deudas (662)
1.050,00
Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
Caso: No se ejecuta la opción de compra al término del leasing
Las contabilizaciones anteriores serían idénticas excepto lo referido al ejercicio de la opción de
compra. Por tanto a fecha 02/01/201X+7 tenemos que dar de baja la deuda, así como el
elemento y reconocer un resultado como si se tratase de una enajenación.
Acreedores por
arrendamiento
5,000.00
a Maquinaria (213)
financiero a corto plazo
(524)
Amortización acumulada
56,875.00 del inmovilizado material
(281)
Pérdidas procedentes del
3,125.00 inmovilizado material
(671)
65,000.00
6.2.4 Lease back
Ya hemos visto que un contrato de leasing puede ser utilizado como una forma de financiar la
adquisición de un elemento de inmovilizado concreto. No obstante, en ocasiones también
pueden ser utilizados para obtener financiación de manera genérica para el conjunto de la
empresa.
En este caso el contrato recae sobre un elemento que previamente ya es propiedad de la
empresa y la cual se traspasa a una agencia de leasing mediante una operación de venta y que
en el mismo acto se firma un contrato de leasing referido al mismo elemento, de tal manera
que la empresa sigue siendo utilizándolo como anteriormente a la operación.
Si atendemos al trasfondo económico de la operación nos damos cuenta de que la empresa ha
obtenido unos recursos financieros con la venta y que además tan sólo ha perdido la
propiedad pero no la posesión del elemento la cual disfruta a través de un contrato de alquiler
con opción a compra.
Negocios y Dirección
130
Cuando efectuemos la contabilización atenderemos a la realidad económica que subyace por
encima de su instrumentación jurídica.
En la Norma de Registro y Valoración número 8 del Plan General de Contabilidad se establece
que cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior
arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de
financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero no se modificará la
calificación del activo, ni se reconocerán beneficios ni pérdidas.
La contrapartida del importe obtenido será una cuenta de pasivo, y la carga financiera se
distribuirá durante todo el tiempo que dure el arrendamiento empleando el tipo de interés
efectivo de la operación.
Las cuotas de carácter contingente serán gasto del ejercicio en que se incurra en ellas.
EJEMPLO: Operación de financiación a través de leasing
Una empresa precisa disponer de nueva financiación y ha decidido proceder a la venta del
inmueble donde se encuentran sus oficinas centrales. A cierre de 201X el valor contable del
elemento era de 300.000 euros (de los cuales 500.000 corresponden a su valor original y
200.000 a amortización acumulada).
Simultáneamente, se establece un contrato de alquiler sobre el mismo por un periodo de 10
años durante el cual deberán de abonarse cuotas de 29.800 euros anuales, incorporándose la
posibilidad de pagar una cuota adicional de 39.000 euros al término mediante la cual la
empresa podrá recuperar la propiedad del inmueble.
La entidad de leasing ha abonado un total de 225.000 euros en la cuenta corriente de la
empresa.
La empresa ha venido practicando una amortización anual a las construcciones basada en una
vida útil de 20 años.
Vamos a plantear los siguientes casos:
Caso: El arrendamiento posterior se califica como financiero
Solución:
En primer término tenemos que conocer el tipo de interés al cual resulta la operación para
poder plantear el esquema de pagos con el desglose correcto de devolución de capital y pago
de intereses.
A través del calendario de pagos mostrado a continuación calculamos el tipo de interés
efectivo de la operación que asciende a 7,36306%.
Negocios y Dirección
131
Fecha
Cobro
01/01/201X+1
01/01/201x+2
01/01/201x+3
01/01/201X+4
01/01/201X+5
01/01/201X+6
01/01/201X+7
01/01/201X+8
01/01/201X+9
01/01/201X+10
01/01/201X+11
Pago
225.000
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-68.800
Flujo de
caja
225.000
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-68.800
Conocido el tipo de interés procedemos a plantear el cuadro de pagos a la empresa de leasing
con el desglose debido entre amortización de capital e intereses.
Número
de cuota
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Fecha
01/01/201X+1
01/01/201x+2
01/01/201x+3
01/01/201X+4
01/01/201X+5
01/01/201X+6
01/01/201X+7
01/01/201X+8
01/01/201X+9
01/01/201X+10
01/01/201X+11
Cuota
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
Interés
Amortización
16.566,90
15.592,54
14.546,44
13.423,31
12.217,48
10.922,87
9.532,93
8.040,65
6.438,50
4.718,37
13.233,10
14.207,46
15.253,56
16.376,69
17.582,52
18.877,13
20.267,07
21.759,35
23.361,50
25.081,63
Capital
amortizado
0,00
13.233,10
27.440,55
42.694,11
59.070,81
76.653,32
95.530,46
115.797,53
137.556,87
160.918,37
186.000,00
Capital
pendiente
225.000,00
211.766,90
197.559,45
182.305,89
165.929,19
148.346,68
129.469,54
109.202,47
87.443,13
64.081,63
39.000,00
Como vemos en el cuadro, cuando se paga la décima cuota queda pendiente justamente de
amortizar un importe igual a la opción de compra.
Conocidos los datos, procedemos a la contabilización.
Por la venta del inmovilizado únicamente registramos la obtención del dinero que nos ingresan
por bancos, dado que hemos dicho que se trata de una operación de lease back. Reconocemos
en la cuenta de corto plazo el importe de capital de la primera cuota que vence dentro de un
año y el resto de cuotas dentro de la cuenta de largo plazo.
Negocios y Dirección
132
01/01/201X+1
Bancos e instituciones de
Acreedores por
225.000,00 crédito c/c vista, euros
a arrendamiento financiero a
(572)
largo plazo (174)
Acreedores por
a arrendamiento financiero a
corto plazo (524)
172.766,90
13.233,10
Debemos tener presente que si la empresa ha conseguido una financiación por la venta del
inmovilizado valorada en 225.000 euros, tenemos que entender este importe como su valor
razonable. Por otro lado, atendiendo a que se encuentra contabilizado por 300.000 euros, nos
enfrentamos a un deterioro valorativo de 75.000 euros a reconocer.
Pérdidas por deterioro
Deterioro de valor del
75,000.00 del inmovilizado material a inmovilizado material
(691)
(291)
75,000.00
A cierre de ejercicio reconocemos los intereses devengados durante el año 201X+1.
31/12/201X+1
Intereses a corto plazo de
16.566,90 Intereses de deudas (662)
a
deudas (528)
16.566,90
También, tenemos que amortizar el elemento de inmovilizado que al tratarse de un
arrendamiento financiero se sigue practicando su traspaso a resultados con carácter general.
Cuota anual = 500.000 / 20 = 25.000
Amortización del
25.000,00 inmovilizado material
(681)
Amortización acumulada
a del inmovilizado material
(281)
25.000,00
Realizada la amortización, el VNC será: 500.000 – 200.00 – 25.000 = 275.000
Si suponemos que el valor razonable del elemento a cierre de 201X+1 no ha cambiado,
entonces hay que anular una parte del deterioro reconocido.
Deterioro de valor del
25,000.00 inmovilizado material
(291)
Reversión del deterioro
a del inmovilizado material
(791)
25,000.00
Negocios y Dirección
133
Y a comienzos del año 201X+2 pagamos la cuota:
01/01/201X+2
Acreedores por arrendamiento
Bancos e instituciones de
a
13.233,10
financiero a corto plazo (524)
crédito c/c vista, euros (572)
Intereses a corto plazo de
16.566,90
deudas (528)
29.800
Como para el vencimiento de la siguiente cuota queda un año hay que proceder a su
reclasificación.
Acreedores por
14.207,46 arrendamiento financiero
a largo plazo (174)
Acreedores por
a arrendamiento financiero a
corto plazo (524)
14.207,46
Esta será la dinámica de contabilización hasta llegar al vencimiento del contrato de leasing,
donde únicamente quedaría pendiente de abono la última de las cuotas que se corresponde
con la opción de compra.
Caso: El arrendamiento posterior se califica como operativo
Solución:
Al tener la consideración de arrendamiento operativo consideramos que la venta realizada es
en firme y, aunque existe posibilidad de recompra, la empresa ha decidido no ejercitar la
opción en el futuro.
Es en este punto donde nuevamente podríamos aplicar aquellos supuestos que se establecen
para considerar si va a ejercitarse una opción o no al término del contrato de leasing. Por
facilidad operativa y pedagógica, hemos querido seguir con el mismo supuesto y establecer la
hipótesis de que, a pesar de que pueda parecer lógico que la empresa fuese a ejercitarla, no se
lleve a cabo.
Como se trata de una venta procedemos a calcular el resultado mediante la comparación del
importe de venta en relación al valor contable del activo.
Importe obtenido de la venta = 225.000
Valor neto contable a 01/01/201X+1 = 300.000
Resultado = 225.000 – 300.000 = -75.000
Negocios y Dirección
134
Amortización acumulada
200,000.00 del inmovilizado material a Maquinaria (213)
(281)
Bancos e instituciones de
225,000.00 crédito c/c vista, euros
(572)
Pérdidas procedentes
75,000.00 del inmovilizado material
(671)
500,000.00
Y por el reconocimiento periódico de las cuotas, el gasto se devenga en un ejercicio y el pago
se produce a comienzos del siguiente:
31/12/201X+1
29,800.00
Arrendamientos y cánones
(621)
Acreedores por
a prestaciones de servicios
(410)
29,800.00
01/012/201X+1
Acreedores por
29,800.00 prestaciones de servicios
(410)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
29,800.00
6.2.5 Alquiler y renting
Según la Norma de Registro y Valoración número 8 del Plan General de Contabilidad el alquiler
o arrendamiento operativo es un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el
arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio
de percibir un importe único o una serie de pagos, sin que se trate de un arrendamiento de
carácter financiero.
Los gastos que le origine al arrendatario esta operación serán considerados como tales del
ejercicio en el que se produzcan imputándose a la cuenta de resultados. Es decir, a diferencia
del arrendamiento financiero, no daremos de alta el inmovilizado en contabilidad, y todos los
pagos que se realicen por este concepto serán contemplados como gastos con el anterior
tratamiento.
Dependiendo de las condiciones del alquiler, en ocasiones se establece que determinados
conceptos referidos al mantenimiento y seguros de los inmovilizados objetos del contrato sean
por cuenta del arrendador (aunque nos aplicará un recargo en la cuota final por estos
conceptos). Estamos hablando, entonces, de un renting, cuyo tratamiento contable es
prácticamente similar al del alquiler.
Negocios y Dirección
135
EJEMPLO: Alquiler de un inmovilizado
Supongamos un caso muy similar al planteado para el ejemplo del arrendamiento financiero
ahora la empresa solamente necesita la máquina por un periodo de dos años y no existe
opción de compra en el contrato.
La cuota semestral a pagar es 8.020,47 €, más IVA (21%).
Solución:
A la firma del contrato, ya no daremos de alta ningún inmovilizado porque no tenemos
intención de adquirirlo una vez finalice aquel, si no únicamente utilizarlo un tiempo
determinado. Y adicionalmente, no nos dan, al menos en el momento inicial, de poder
adquirirlo en un momento futuro.
Puesto que no se cumplen las hipótesis básicas para considerarlo un arrendamiento financiero
llevaremos a cabo su tratamiento contable como si fuese un arrendamiento operativo por lo
que todos los pagos que hacemos son considerados como gasto del ejercicio.
El importe del IVA será: 8.020,47 x 21% = 1.684,30 €
02/01/201X
Arrendamientos y cánones
Bancos e instituciones de
8.020,47
a
(621)
crédito c/c vista, euros (572)
1.684,30
9.704,77
Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
Anotación que se repetiría en todas las fechas de pago establecidas en el contrato.
EJEMPLO: Renting de un inmovilizado
Suponemos un ejemplo idéntico al anterior, pero en este caso del total de la cuota a pagar
tenemos el siguiente desglose de conceptos:
-
Cuota base: 7.400 €
-
Seguro: 390,65 €
-
Mantenimiento: 229,82 €
-
Total cuota = 8.020,47 €
Solución:
La cuota final a pagar estará formada por diferentes conceptos que son los indicados en el
enunciado. No obstante, ha de tenerse en consideración la aplicación del tipo de IVA que se
Negocios y Dirección
136
encuentre vigente en cada momento y en la exención en lo que a los seguros se refiere
(artículo 20.16 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido).
IVA = 21% X (7.400 + 229,82) = 1.602,26
Cuota final a pagar = 7.400 + 390,65 + 229,82 + 1.602,26 = 9.622,73
02/01/2008
Arrendamientos y cánones
Bancos e instituciones de
7.400,00
a
(621)
crédito c/c vista, euros (572)
9.622,73
390,65 Primas de seguros (625)
Reparaciones y conservación
(622)
Hacienda Pública, IVA
1.602,26 soportado (472)
229,82
Anotación que se repetiría en todas las fechas de pago establecidas en el contrato.
6.2.6 Permuta
Una permuta es un contrato en el cual su objeto consiste en el intercambio de dos bienes
entre dos partes.
No obstante, debido a las diferentes valoraciones otorgadas por cada una de las partes a los
bienes objeto del contrato suele existir una liquidación en efectivo.
El Plan General de Contabilidad distingue dos tipos de permuta:
-
Permuta comercial: será aquella en la cual la configuración (riesgo, calendario
e importe), de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la
configuración de los flujos del activo entregado o el valor actual de los flujos
de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas
por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.
-
Permuta no comercial: el resto de permutas no consideradas comerciales, es
decir, que se mantengan los constantes tras la realización de la permuta los
dos criterios definidos anteriormente.
En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se
valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas
monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara
del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último.
Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a
cambio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Negocios y Dirección
137
Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas para considerarla una
permuta comercial, resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos
intercambiados.
Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación
fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado
material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las
contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté
disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.
EJEMPLO: Permuta comercial y permuta no comercial
El 30/06/201X+2 la empresa A. decide permutar con la empresa B una máquina adquirida el
01/01/201X por 100.000 euros, y venía amortizándose a razón de un 20% anual, por otra
máquina similar.
Se sabe que la empresa B tiene en su contabilidad la máquina con un valor de 89.000 euros y
una amortización acumulada de 36.000 en la fecha en la cual se lleva a cabo la operación.
El valor de mercado de una máquina de estas características es de 66.000 euros.
La empresa A amortiza la nueva máquina en virtud de una vida útil de 5 años.
A cierre de 2012, decide nuevamente efectuar una permuta sobre la máquina que ha recibido,
de manera que será entregada a otra empresa a cambio de un camión que tiene un valor de
mercado de 62.000 euros, y adicionalmente tiene que entregar 10.000 euros en efectivo.
Solución:
Contabilidad de la empresa B:
En primer lugar tendríamos que calcular y registrar la amortización de la empresa B por el uso
de la máquina los 6 primeros meses del año 201X+2, pero como en el enunciado se ha indicado
el importe de la amortización acumulada hasta el 30/06/201X+2 suponemos que ya se habrá
hecho, por tanto, dicha anotación contable.
Antes de contabilizar la baja de la máquina antigua y dar de alta la nueva máquina tenemos
que calificar el tipo de permuta del que se trata.
Si nos fijamos en los costes históricos de las máquinas vemos que ambos guardan una cierta
similitud, es decir, la empresa A posee una máquina adquirida en 100.000 euros y la empresa B
por importe de 89.000. Valores que podemos considerar razonablemente similares.
Por otro lado, la máquina A se encuentra amortizada en un (100.000 x 20% + 10.000)/100.000
= 30% de su valor y la máquina B en un 36.000/89.000 = 40,45%, valores que podemos
considerar también similarmente razonables.
Negocios y Dirección
138
Además suponemos que se trata de máquinas con características técnicas muy similares y se
encuentran en situación y circunstancias de uso parecidas, por lo que es de esperar que la
configuración del riesgo, calendario e importe de los flujos de efectivo de ambas máquinas
sean parecidos. Por todos estos motivos consideramos la permuta de no comercial.
Valor neto contable del elemento entregado = 89.000 – 36.000 = 53.000
Valor razonable del elemento recibido = 66.000
A consecuencia del intercambio de elementos se produciría un beneficio por 13.000 por la
diferente valoración atribuida a la máquina recibida en relación a la máquina entregada.
Sin embargo, tal y como apunta la Norma de Registro y Valoración número 2 del Plan General
de Contabilidad tendríamos que valorar el elemento recibido en este caso por 53.000 euros,
salvo que el valor razonable del elemento recibido fuese menor, en cuyo caso reconoceríamos
una pérdida.
53.000,00
Maquinaria (213)
(Entregada)
a
Maquinaria (213)
(Recibida)
89.000,00
Amortización acumulada
36.000,00 del inmovilizado material
(281)
Contabilidad de la empresa A:
En primer lugar amortizamos la máquina por el tiempo usada en el ejercicio 201X+2.
30/06/201X+2
Amortización del
Amortización acumulada del
10.000,00
a
inmovilizado material (681)
inmovilizado material (281)
10.000,00
Para la empresa A el razonamiento del tratamiento de la permuta sería similar, de forma que
se trataría de una permuta no comercial. Tenemos que efectuar los siguientes cáculos:
Valor neto contable del elemento entregado = 100.000 – 20.000 – 10.000 = 70.000
Valor razonable del elemento recibido = 66.000
En este caso, la empresa A está teniendo una pérdida de 70.000 – 66.000 = 4.000
66.000,00 Maquinaria (213)
a Maquinaria (213)
100.000,00
Amortización acumulada
30.000,00 del inmovilizado material
(281)
Pérdidas procedentes del
4.000,00 inmovilizado material
(671)
Negocios y Dirección
139
Siguiendo con la contabilidad de la empresa A, cuando llega el cierre de ejercicio tiene que
amortizar la nueva máquina.
Amortización del año 201X+2 = 65.000/5 x 6/12 = 16.500
31/12/201X+2
Amortización del
Amortización acumulada del
16.500,00
A
inmovilizado material (681)
inmovilizado material (281)
16.500,00
De nuevo se efectúa una operación de permuta sobre esta máquina recibiendo a cambio un
camión de forma que entendemos que al tratar de elementos de una naturaleza
esencialmente distinta la configuración del riesgo, calendario e importe de los flujos de
efectivo del activo recibido difieren en relación a los del activo entregado, motivo por el cual
entendemos que se trata de una permuta comercial.
Valor razonable del elemento recibido = 62.000
Valor neto contable del elemento entregado = 66.000 – 16.500 = 49.500
Valor de la contraprestación entregada = 49.500 + 10.000 = 59.500
Según los criterios establecidos en la normativa de las permutas valoraremos el elemento
recibido por su valor razonable dado que entendemos que tenemos una clara evidencia de
dicho valor. Siendo esto así, se pone de manifiesto un beneficio de 2.500 (62.000 – 59.500),
que reconocemos seguidamente.
62.000,00
Elementos de transporte
(218)
Amortización acumulada
16.500,00 del inmovilizado material
(281)
0,00
a Maquinaria (213)
66.000,00
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
10.000,00
a
Beneficios procedentes del
inmovilizado material (771)
2.500,00
6.2.7 Aportaciones de capital no dinerarias
En las operaciones de constitución de una sociedad o en sucesivas ampliaciones de capital los
socios podrán realizar aportaciones no dinerarias, es decir, no se desembolsa efectivo si no
que se entrega a la sociedad un elemento de activo diferente.
Los bienes del inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán
valorados por su valor razonable en el momento de la aportación
Negocios y Dirección
140
EJEMPLO: Aportación de capital no dineraria
Una empresa constituida en el año 201X realiza una ampliación de capital por importe de
30.000 euros realizándose las aportaciones íntegramente el 30/06/201X+4.
Un socio ha acordado con el resto de accionistas la entrega de una máquina que tiene un valor
de mercado de 12.000 euros como contrapartida de las nuevas acciones que recibirá.
Solución:
Por la ampliación de capital y recepción del bien aportado a la sociedad realizamos la siguiente
anotación:
30/06/201X+4
12.000,00 Maquinaria (213)
18.000,00
a Capital social (100)
30.000,00
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
6.2.8 Adquisición a través de subvenciones de capital
Aunque se verá más adelante en un apartado específico dedicado a subvenciones, es posible la
adquisición de elementos de inmovilizado material a través de algún tipo de ayuda pública o
privada que cubra total o parcialmente el coste de éste.
Según la Norma de Registro y Valoración número 18 del Plan General de Contabilidad los
inmovilizados así adquiridos se seguirán valorando según lo establecido en las normas
correspondientes. Sin embargo, las subvenciones asociadas se tendrá en cuenta,
primeramente su carácter reintegrable o no.
Para las subvenciones reintegrables se reconocerá un pasivo por la misma en tanto en cuanto
no se haya generado derecho pleno sobre ella, mientras que cuando sea no reintegrable se
reconocerá una entrada en patrimonio neto por el importe de la subvención neta de
impuestos y se irá traspasando a resultados como ingresos del ejercicio en proporción a la
dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso,
cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
EJEMPLO: Subvención de inmovilizado material
Una empresa adquiere el 02/01/201X+1 una máquina por importe de 40.000 € con una vida
útil de 10 años.
En esa misma fecha solicita una subvención al Estado dentro de un programa de fomento de
inversiones por el 100% del coste de la máquina.
Negocios y Dirección
141
La subvención le es concedida un mes más tarde únicamente por un 25% del importe
solicitado. El abono se realizará en octubre de 201X+1 una vez comprobada la inversión.
El tipo de gravamen de la empresa es del 30%.
Se considera un tipo de descuento del 7%.
Solución:
Por la compra de la máquina:
40.000,00 Maquinaria (213)
02/01/201X+1
Bancos e instituciones de
a
crédito c/c vista, euros (572)
40.000,00
En febrero nos conceden la subvención aunque el pago será más adelante tenemos que
reconocer el derecho de cobro que tenemos frente a la Administración Pública. Por otra parte,
utilizamos cuenta del grupo 9 para recoger de manera temporal su afectación a patrimonio
neto hasta final de año que tendremos que realizar una serie de ajustes en nuestra
contabilidad.
02/02/201X+1
Hacienda Pública, deudora
Ingresos de subvenciones
a
10.000,00 por subvenciones
oficiales de capital (940)
concedidas (4708)
10.000,00
Adicionalmente hay que recoger el efecto fiscal de la concesión de la subvención de capital
debido a que se trata de un ingreso por el cual tendremos que tributar por él a medida que se
vaya devengando en el tiempo. Se trata de una diferencia temporal imponible que recogemos
el efecto a través de una cuenta del grupo 8 y el pasivo generado con Hacienda Pública en la
correspondiente cuenta de acreedores.
Impuesto diferido = 10.000 x 30% = 3.000
3.000,00 Impuesto diferido (8301)
Pasivos por diferencias
a temporarias imponibles
(479)
3.000,00
Posteriormente por el cobro de la subvención:
01/10/201X+1
Hacienda Pública, deudora
Bancos e instituciones de
10.000,00
a por subvenciones concedidas
crédito c/c vista, euros (572)
(4708)
10.000,00
Negocios y Dirección
142
Cuando llega el cierre de año primeramente amortizamos la máquina.
Cuota de amortización anual = 40.000 / 10 = 4.000
31/12/201X+1
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
4.000,00
a
material (681)
inmovilizado material (281)
4.000,00
Traspasamos la subvención a patrimonio neto:
10.000,00
Ingresos de subvenciones
oficiales de capital (940)
a
Subvenciones oficiales de
capital (130)
10.000,00
Y por la consideración de su efecto fiscal, que traspasamos igualmente a patrimonio neto:
3.000,00
Subvenciones oficiales de
capital (130)
a Impuesto diferido (8301)
3.000,00
Finalmente, traspasamos la subvención a resultados en la misma proporción, es decir,
10.000/10 = 1.000.
Transferencia de
1.000,00 subvenciones oficiales de
capital (840)
1.000,00
Subvenciones oficiales de
capital (130)
Subvenciones, donaciones
y legados de capital
a
transferidos al resultado
del ejercicio (746)
1.000,00
Transferencia de
a subvenciones oficiales de
capital (840)
1.000,00
Y del mismo modo, consideramos el efecto fiscal en el presente ejercicio por importe de 1.000
x 30% = 300.
300,00 Impuesto diferido (8301)
a
Subvenciones oficiales de
capital (130)
300,00
Pasivos por diferencias
300,00 temporarias imponibles
(479)
a Impuesto diferido (8301)
300,00
Estos últimos cuatro asientos se repetirían año tras año hasta el final de la vida útil de la
máquina, salvo que por la circunstancia que fuere si el elemento se diese de baja, entonces se
procedería a la misma contabilización pero por los saldos de las cuentas de subvención e
impuesto asociado pendiente de saldar.
Negocios y Dirección
143
6.2.9 Herramientas, utensilios y plantillas
En muchas ocasiones los elementos de inmovilizado material requieren de otros componentes
de menor valor y dimensiones pero que sin embargo son fundamentales para ejecutar los
procesos de fabricación.
Hablamos entonces de plantillas o moldes de maquinaria que, desde el punto de vista
contable, formarán parte del inmovilizado material calculándose su amortización según el
periodo de tiempo que se estime que van a durar.
Por otro lado, podemos tener pequeñas herramientas y utensilios que funcionan de manera
autónoma y que pueden tener un valor individual o relativo en relación al resto de
inmovilizado bastante bajo. Es decir, dependerá del tipo de elemento que estemos
considerando y del tamaño global del activo de una empresa para poder definir un valor como
poco significativo.
El tratamiento contable dependerá tanto de dicho valor relativo como del criterio de control
que tenga implementado la empresa para este tipo de elementos.
Así, en el caso de que se considere que cada elemento tiene un valor relativamente alto se
considerará con un inmovilizado material en el carácter general que estamos estudiando y por
tanto se someterá a las reglas generales de valoración, contabilización y depreciación.
Por el contrario, puede ser demasiado costoso llevar un seguimiento individualizado de cada
uno de ellos, por tanto podemos asemejarlo a una existencia aunque contablemente quede
reflejado en una cuenta de inmovilizado y por tanto efectuar recuentos físicos a cierre de cada
año. La diferencia entre el inventario inicial y final será el valor a considerar por amortización
del año en cuestión.
De manera paralela a lo expuesto en el párrafo anterior, y para elementos de aún menor valor
relativo, la compra que se hace en el año se considera un gasto del ejercicio, aun cuando su
consumo o empleo en el proceso productivo pueda corresponder a otros ejercicios futuros,
por facilidad operativa del escaso coste que supone.
EJEMPLO: Utillaje
Una empresa constructora adquiere a comienzos del ejercicio 201X+1 una partida de
taladradoras por importe de 10.000 euros.
Vamos a plantear los siguientes casos:
Caso: Se considera un elemento de inmovilizado y una vida útil de 4 años
Solución:
Por la adquisición del utillaje suponiendo que es un elemento relevante para la empresa y
decide hacer un seguimiento individualizado de cada uno de ellos, aunque lo contabilizamos
de manera global bajo la misma cuenta:
Negocios y Dirección
144
10.000,00 Utillaje (214)
02/01/201X+1
Bancos e instituciones de
a
crédito c/c vista, euros (572)
10.000,00
Cuando llega el cierre de ejercicio procedemos a la amortización como para el resto de
inmovilizados con carácter general:
Amortización anual = 10.000 / 4 = 2.500
31/12/201X+1
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
2.500,00
a
material (681)
inmovilizado material (281)
2.500,00
Caso: Se considera un elemento de inmovilizado tratándose como si fuera una existencia
siendo el valor final de los elementos a cierre de ejercicio de 7.600 euros
Por la compra:
10.000,00 Utillaje (214)
02/01/201X+1
Bancos e instituciones de
a
crédito c/c vista, euros (572)
10.000,00
A cierre de ejercicio tenemos que traspasar el consumo o desgaste del elemento por lo que
procedemos a reconocer un gasto por aquellos que no se encuentran ya en inventario o
encontrándose no están en buenas condiciones.
A diferencia de otros elementos de inmovilizado material, empleamos un método de
amortización directo.
Puesto que el valor de las existencias de inmovilizado en buen estado a cierre de ejercicio
asciende a 7.600, el coste por desgaste a traspasar a resultados es de 10.000 – 7.600 = 2.400
euros.
31/12/201X+1
Amortización del inmovilizado
2.400,00
a Utillaje (214)
material (681)
2.400,00
Caso: Se considera una existencia siendo el valor de las el valor final de los elementos a cierre
de ejercicio de 7.600 euros
Solución:
Como se va a considerar una existencia empleamos una cuenta del grupo 6 para dar de
entrada el elemento.
Negocios y Dirección
145
02/01/201X+1
Compras de otros
Bancos e instituciones de
10.000,00
a
aprovisionamientos (602)
crédito c/c vista, euros (572)
10.000,00
A cierre de ejercicio procedemos a regularizar las existencias de utillaje:
7.600,00 Utillaje (214)
31/12/201X+1
Variación de existencias de
a otros aprovisionamientos
(612)
7.600,00
Si por un casual hubiese habido existencias iniciales de utillaje procederíamos paralelamente
con el siguiente asiento por el valor de aquellas:
Variación de existencias de
otros aprovisionamientos a Utillaje (214)
(612)
Caso: Se considera un gasto menor habiéndose consumido en el año herramientas por valor de
5.600 euros
Por la compra:
02/01/201X+1
Compras de otros
Bancos e instituciones de
10.000,00
a
aprovisionamientos (602)
crédito c/c vista, euros (572)
10.000,00
Por la periodificación del gasto a final de año por importe de 10.000 – 5.600 = 4.400 euros.
31/12/201X+1
Compras de otros
4.400,00 Gastos anticipados (480)
a
aprovisionamientos (602)
4.400,00
Al año siguiente cuando se incurra de nuevo en el consumo de las herramientas se desharía la
periodificación por el importe correspondiente.
No obstante, para aquellas empresas donde el importe no se considere de relevancia podría
llegar a imputarse la totalidad del gasto en el ejercicio en que se incurre en el coste de la
compra si ello no supone un hecho relevante que desvirtúe la imagen fiel del patrimonio.
Negocios y Dirección
146
6.3 Formas de adquisición del inmovilizado intangible
Tal y como se apuntó al comienzo de este capítulo, los elementos de inmovilizado intangible
son de naturaleza muy diversa y requieren de un tratamiento diferenciado, motivo por el cual
proponemos un estudio individualizado de cada uno de ellos.
Aunque se ha separado la forma de adquirir elementos de inmovilizado material del intangible
no se trata de una clasificación cerrada y exclusiva, simplemente se ha realizado a efectos de
considerar la temática de los intangibles de manera separada, precisamente, por su naturaleza
dispar y no estandarizable como es el caso de los elementos materiales.
6.3.1 Investigación y desarrollo
En el Plan General de Contabilidad se define la investigación como la indagación original y
planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión de los
existentes en los campos científico o técnico; y el desarrollo como la aplicación concreta de los
logros obtenidos de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un
plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o
sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que se inicia la producción comercial.
El estudio de estas dos partidas las haremos en paralelo por la gran relación que tienen entre
sí. Concretamente, se encuentran reguladas en la Norma de Registro y Valoración número 6
del Plan General de Contabilidad.
En dicha norma se establece que tanto los gastos de investigación como los gastos de
desarrollo se computarán como tales durante el ejercicio. No obstante, podrán ser activados
cuando se cumplan las siguientes condiciones:
-
Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente
establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
-
Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del
proyecto.
Sin embargo en la Resolución del ICAC de 28/05/2013 se establece, adicionalmente, que los
gastos de desarrollo deben de cumplir con las siguientes condiciones:
-
La financiación debe estar razonablemente asegurada y existir disponibilidad de los
recursos técnicos o de otro tipo que permitan la finalización del proyecto así como
para utilizar o vender el activo intangible.
-
Debe existir intencionalidad de la empresa por finalizar el activo intangible con la
finalidad de venderlo o de usarlo.
Negocios y Dirección
147
Tanto para el caso de la investigación como la del desarrollo se verificarán sus respectivas
condiciones durante todos los años que duren los proyectos, pudiendo activarse como valor
del intangible en cuestión desde aquel momento en que empiecen a cumplirse las condiciones
establecidas y nunca antes, y tampoco con carácter retroactivo.
El coste a activar por estos conceptos será el incurrido por la empresa en caso de ser
desarrollado con medios propios, y aplicándose las normas generales de valoración de activos
para este caso. Aunque también, pueden ser encargados a terceras partes, aplicándose
entonces el criterio del precio de adquisición.
Sin embargo, ha de matizarse que para los gastos de investigación se prohíbe la activación de
los costes de financiación aun cuando la duración del proyecto sea superior al año.
Por otra parte, y al contrario de la lógica que se pueda pensar referente a que los gastos de
investigación puedan convertirse en gastos de desarrollo, la Resolución del ICAC del
21/01/1992 establece que los gastos de desarrollo susceptible de ser activados como
inmovilizado, no incluirá en ningún caso los gastos de investigación.
Se expondrá un ejemplo completo de la casuística cuando más adelante en este manual se
trate la problemática de su amortización.
6.3.2 Propiedad industrial
La propiedad industrial recoge el importe satisfecho por la propiedad, por el derecho a uso o a
la concesión del uso de las distintas manifestaciones que pudiera tener aquella con motivo de
las estipulaciones contractuales o legales deban inventariarse por la empresa adquirente.
No solamente se contempla la compra si no también las inversiones realizadas por la empresa
en sus procesos de desarrollo propios de tal manera que se activará por el importe neto
contable que éstos tengan el día de la inscripción de la propiedad industrial a su favor en el
registro correspondiente.
En ningún caso se podrán activar como propiedad industrial las inversiones habidas a
consecuencia de la etapa de investigación de un proyecto.
Los costes de tramitación y cualquier otro directamente relacionado serán mayor valor del
elemento.
Ejemplos de propiedad industrial son las marcas, los nombres comerciales, las patentes y los
diseños industriales, entre otros.
Negocios y Dirección
148
6.3.3 Concesiones administrativas
Bajo este concepto se recogen los gastos efectuados para adquirir la titularidad y derechos de
explotación de algún tipo de servicio público que debe ser otorgado por el Estado o cualquier
forma de Administración Pública a una empresa.
6.3.4 Fondo de comercio
El fondo de comercio es una partida de naturaleza intangible que surge cuando se llevan a
cabo operaciones de compra y fusión de empresas porque el precio pagado por la empresa
adquirente o absorbente supera el valor del patrimonio neto de la empresa adquirida o
absorbida.
El valor neto del patrimonio de una empresa es la diferencia entre el valor de sus activos
menos el valor los pasivos asumidos en la fecha de cálculo. Sin embargo, para el cálculo del
fondo de comercio no vamos a comparar el precio pagado en relación a los valores contables
que existían en libros de la empresa adquirida o absorbida, si no más bien los valores
razonables de los activos y los pasivos asumidos.
Es precisamente ese exceso de valor pagado la representación de la buena valoración que hace
el adquirente del conjunto del negocio de la empresa adquirida de forma que atribuye un
mayor valor para los activos conjuntamente funcionando que en una valoración por separado
y agregados en forma de valoración patrimonial. Es decir, representa el saber hacer, el
prestigio, el reconocimiento del mercado o cualquier otro aspecto que no queda recogido
contablemente en ninguna otra partida patrimonial.
Según la Norma de Registro y Valoración número 19 del Plan General de Contabilidad, sólo
puede surgir por existir una transacción onerosa, es decir, una empresa no puede reconocer
contablemente su propio fondo de comercio (o fondo de comercio generado internamente), si
no es fruto de una combinación de negocios.
6.3.5 Derechos de traspaso
Recoge el importe pagado por los derechos de arrendamiento de locales de negocio de tal
forma que el arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones del transmitente. Es decir,
equivale a pagar un importe “de compra” por adquirir la titularidad temporal de explotar un
determinado negocio.
Negocios y Dirección
149
6.3.6 Aplicaciones informáticas
Recoge el importe satisfecho por la propiedad o por las licencias que otorgan el derecho a uso
de programas informáticos, bien desarrollados por la propia empresa como los adquiridos a
terceros. También incluye los gastos de desarrollo de páginas web.
Pero en ningún caso deben de recogerse bajo esta denominación los gastos incurridos con
motivo de los mantenimientos que dichos programas o páginas web sean precisos para su
funcionamiento.
Tampoco se incluirán como mayor valor del elemento los gastos de formación del personal
para su manejo.
Estos gastos se imputan directamente al resultado del ejercicio en el que se producen.
6.4 Amortización
La amortización de un elemento de inmovilizado es el reflejo contable de la pérdida
sistemática de valor que experimentan a consecuencia de su empleo en el proceso productivo,
transcurso del tiempo y obsolescencia.
No debemos de confundir la amortización contable de un elemento con su amortización
técnica. Entendemos por esta última la vida útil física que técnicamente puede ser utilizado un
inmovilizado antes de quedar inservible o sin tener que llevar a cabo una gran reparación en el
mismo que le permita seguir funcionando.
Por otro lado, tampoco debe confundirse con el gasto por amortización que resulta
fiscalmente deducible en el cálculo del impuesto sobre sociedades y que se calcula según las
tablas que la Hacienda Pública emite para cada categoría de elementos. Las diferencias entre
la amortización fiscal y contable dan lugar a diferencias temporarias entre la base imponible
del impuesto y la calculada a partir del resultado del ejercicio. Aunque se trata de un tema
muy interesante, sobrepasa el objetivo de este manual y no será contemplado en el mismo.
6.4.1 Sentido económico de la amortización
Cuando hablamos de amortizar estamos considerando la imputación sistemática al resultado
del ejercicio de una parte del coste de la inversión en un inmovilizado. Para comprender mejor
el por qué esto es así, se debe entender muy bien la terminología que estamos utilizando así
como seguir los siguientes pasos de razonamiento que se exponen escalonadamente.
Negocios y Dirección
150
Partimos de que el coste de los productos vendidos está formado por costes de materiales,
mano de obra de las personas directamente implicadas y también debe imputársele una parte
del coste del inmovilizado empleado.
El precio de venta de un producto debe contemplar un beneficio que se aplica, lógicamente
sobre su precio de coste, o lo que es lo mismo, si nos fijamos en el precio de un producto y le
restamos el margen empresarial obtendríamos el coste puro del producto.
Ese coste puro del producto debe necesariamente incluir el coste por depreciación de los
elementos de inmovilizado que han permitido su obtención porque cuando un cliente compra
y paga un producto, no solamente está permitiendo a la empresa obtener un beneficio, si no
también cubrir la totalidad de sus costes, y el empleo de un inmovilizado es también un coste
para la empresa que ha de ser recuperado.
Si no fuese así, es decir, que no incluyésemos la amortización como mayor coste, aparte de
estar muy posiblemente vendido a pérdida (aunque dependerá del volumen del margen de
beneficio), la empresa nunca recuperaría a través de la venta el importe total de la inversión
que ha realizado en el valor del bien de inmovilizado, y cuando éste llegase al final de su vida
útil no tendríamos fondos para adquirir uno nuevo y continuar nuestra actividad.
En esa misma línea, lo que habremos hecho habrá sido descapitalizar la empresa por haber
obtenido y repartido un beneficio calculado sobre unos costes inferiores a los realmente
habidos, por lo que no existirán fondos que cubran la nueva inversión que ha de realizarse en
la compra del inmovilizado.
Sin embargo, si en cada venta que realizamos incluimos una pequeña parte del coste del
inmovilizado, en proporción a su vida útil calculada, y los clientes pagan el producto que
compran, cuando el elemento deja de ser de utilidad, habremos generado un fondo, como
suma de todas esas pequeñas cuantías, equivalente al valor de la máquina, y la empresa podrá
adquirir un nuevo inmovilizado que le permita continuar con su actividad.
Otra perspectiva de razonar el por qué debemos imputar una parte de la amortización de un
elemento cada año y no en el momento de su adquisición, se refiere a la propia lógica de que
al tratarse de un inmovilizado que va a permitir obtener una corriente de ingresos durante una
serie de años, no sería correcto imputar la totalidad de su coste en el primer año y el resto no
tener ningún gasto reconocido por este concepto. Estaríamos desvirtuando los resultados de la
empresa.
En consonancia con este argumento se encuentra el criterio del devengo definido en el Plan
General de Contabilidad, que lo enuncia diciendo que los efectos de las transacciones o hechos
económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales
se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su
pago o de su cobro.
Negocios y Dirección
151
6.4.2 Base de amortización
La base a considerar para amortizar un inmovilizado será su valor original por el cual fue dado
de alta en contabilidad deducido el importe recuperable del mismo al término de su vida útil,
es decir, excluido lo que se denomina valor residual.
El valor residual, por tanto, es el importe al cual la empresa estima vender, u obtener, cuando
el elemento haya llegado al fin de su vida útil.
La determinación del valor residual puede hacerse tomando en consideración algún tipo de
mercado de segunda mano para elementos agotados técnicamente o bien el valor que podría
obtenerse como chatarra (o asimilado), deducidos los costes necesarios para su
desmantelamiento.
Pues bien, es precisamente este punto de vital importancia debido a que determinados activos
por sus circunstancias técnicas y características físicas requieran de unos costes de retiro
superiores al importe que pueda obtenerse por su venta. Se trata de una casuística muy
específica que tiene implicaciones para la valoración inicial de los activos cuando son dados de
alta en contabilidad, pero que por razones pedagógicas de este manual no podemos tener en
consideración en este momento.
Sin embargo, en la práctica real los elementos son utilizados hasta su final agotamiento y es
por ello que se les suele imputar un valor nulo para el valor residual, y si de su futura
desinstalación y retiro surgiera algún flujo de caja positivo, sería considerado un ingreso
extraordinario, por facilidad operativa de la contabilidad.
6.4.3
Criterios generales de amortización
Aunque existen múltiples criterios de amortización, suele considerarse mejor más adecuado
aquel que mejor exprese el motivo de pérdida de valor del inmovilizado, y por lo tanto será,
generalmente, un criterio técnico.
No obstante, por facilidad operativa de cálculos, las empresas emplean métodos basados en el
tiempo. O incluso, para que no existan discrepancias entre la contabilidad y la fiscalidad, tal y
como se apuntó anteriormente, se suelen utilizar las tablas fiscales aprobadas por Hacienda.
Sin embargo, esta opción excluye a la empresa de aprovecharse de las ventajas temporales
que ofrece utilizar un criterio contable distinto de un criterio fiscal.
Se exponen a continuación los métodos más habituales de amortización de elementos de
inmovilizado que, por lo general, se aplican a los activos materiales. Si bien, algunos de ellos y
dependiendo del tipo de elemento intangible de que se trate también serían susceptibles de su
empleo.
Negocios y Dirección
152
Se expondrá en un apartado diferenciado las particularidades que suponen los activos
intangibles en cuanto a amortización contable se refiere.
6.4.3.1 Método basado en años o del porcentaje constante
Este método consiste en considerar que el activo tiene una determinada vida útil medida en
años de tal manera que a cada uno de ellos le aplica la misma cuantía de amortización.
También se le suele conocer como el método del porcentaje constante porque si consideramos
el inverso de los años de vida útil obtendremos una cifra que convertida en porcentaje sería la
magnitud a emplear sobre la base amortización para calcular el gasto de cada año.
EJEMPLO: Amortización basada en años o en el porcentaje constante
Supongamos una empresa que adquiere el 30 de junio de 201X un camión por importe de
60.000 € que tiene una vida útil de 8 años.
Solución:
Base de amortización: 60.000 €
Criterio de amortización: 8 años
Cuota anual: 60.000 / 8 = 7.500 €
Sin embargo, en nuestro enunciado hemos indicado que el elemento se incorporó al
patrimonio de la empresa a mitad del año 201X, por tanto, no podemos imputar la totalidad
de gasto por amortización a un ejercicio en el que el elemento solamente ha estado
parcialmente durante el año en el patrimonio de la empresa, por lo que procedemos a su
prorrateo.
Cuota de amortización en 201X: 7.500 x 6/12 = 3.750 €
31/12/201X
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
3.750,00
a
material (681)
inmovilizado material (281)
3.750,00
En el año 201X+1 amortizaremos la totalidad de la cuota anual.
31/12/201X+1
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
7.500,00
a
material (681)
inmovilizado material (281)
7.500,00
Negocios y Dirección
153
En el cálculo hemos empleado los años como criterio, concretamente el valor 8. Pues bien, el
inverso de 8 es 1/8 = 0,125 que expresado en porcentaje es 12,50%, por lo que podríamos
decir que nuestro elemento lo estamos amortizando en un 12,50% anualmente.
De forma más concreta, si aplicamos el porcentaje del 12,50% a la base de amortización
obtendremos igualmente el valor anterior de 7.500 €.
6.4.3.2 Método del porcentaje sobre el valor pendiente de amortizar
Un método similar al expuesto pero con carácter degresivo, es decir, que la cuantía de la
amortización cambia año tras año, y en este caso, considerando un mayor gasto el primer año
y cayendo sucesivamente a medida que pasa el tiempo, es el que considera el porcentaje
constante pero no sobre la base de amortización del elemento, si no sobre su valor neto
contable.
EJEMPLO: Amortización basada en el porcentaje constante sobre el valor pendiente de
amortizar
Supongamos una empresa que adquiere el 1 de enero de 201X una máquina por importe de
30.000 € y ha decidido utilizar como criterio de amortización el porcentaje constante del 15%
sobre el valor pendiente.
Solución:
La base de amortización es en todo momento el valor neto contable existente previamente al
cálculo del gasto por amortización al que se refiere en el año.
Año
Base de amortización Amortización del año
201X
30.000,00
4.500,00
201X+1
25.500,00
3.825,00
201X+2
21.675,00
3.251,25
201X+3
18.423,75
2.763,56
201X+4
15.660,19
2.349,03
Así, para el año 201X la amortización sería: 30.000 x 15% = 4.500 €.
El valor neto contable del elemento en el año 201X+1 antes de practicar la amortización del
año es de 30.000 - 4.500 = 25.500 €, sobre el que aplicamos el porcentaje del 15% y
obtenemos el valor de 3.825 €, y así sucesivamente para el resto de años.
Negocios y Dirección
154
6.4.3.2 Método funcional
Este método incorpora un componente técnico de desgaste, consumo o uso del inmovilizado
en cuestión al considerar su vida útil según algún tipo de factor físico relacionado bien con el
output que se obtiene de su empleo en el ciclo de producción de la empresa o bien con alguna
otra variable que caracteriza su funcionamiento.
A partir de la base de amortización calculamos el coste por unidad de factor físico de tal
manera que cuanto mayor es la cuantía de factor físico obtenida o consumida en el año, así
será la amortización correspondiente.
EJEMPLO: Método funcional de amortización
Una empresa tiene a comienzos de 201X un camión y una máquina adquiridos años anteriores
por 60.000 € y 34.000 € respectivamente. Para el camión se estableció una vida útil de 500.000
kilómetros y, según el fabricante, la máquina tiene una capacidad total de producción de
2.000.000 de unidades de producto.
En el presente año, el camión ha recorrido 41.000 kilómetros y la máquina ha fabricado
120.000 unidades de producto.
Solución:
Amortización del camión:
Valor inicial: 60.000 €
Criterio de amortización: funcional según kilómetros
Número de kilómetros posibles: 500.000
Amortización por kilómetro: 60.000 / 500.000 = 0,12 €/kilómetro
Número de kilómetros recorridos en 201X: 41.000
Amortización del año 201X: 41.000 kms x 0,12 €/km = 4.920 €
Amortización de la máquina:
Valor inicial: 34.000 €
Criterio de amortización: funcional según unidades de producto
Número de unidades de producto posibles: 2.000.000
Amortización por unidad de producto: 34.000 / 2.000.000 = 0,017 €/unidad
Número de unidades producidas en 201X: 120.000
Amortización del año 201X: 120.000 uds x 0,017 €/unidad = 2.040 €
Amortización total: 4.920 + 2.040 = 6.960 €
31/12/201X
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
a
6.960,00
material (681)
inmovilizado material (281)
6.960,00
Negocios y Dirección
155
6.4.3.3 Método de Cole creciente
Este método, también conocido como el método de la suma de los números dígitos crecientes,
toma en consideración la base de amortización dividida entre la suma de los números dígitos
correspondiente a los años de vida útil que está estimada para el elemento.
De tal forma que a cada año sucesivamente se multiplica el anterior cálculo por el número
dígito que de forma correlativa y creciente le corresponda.
El objetivo que se consigue es que la amortización de cada año sea superior a la del anterior.
6.4.3.4 Método de Cole decreciente
Inversamente al método expuesto, cuando aplicamos Cole decreciente o suma de números
dígitos decreciente, ahora multiplicaríamos el primer cálculo realizado por el dígito más alto
para el primer año y sucesivamente le iríamos asignando el siguiente dígito menor que el
anterior. El objetivo que se consigue es que la amortización sea mayor en el primer año y vaya
disminuyendo a medida que pasa el tiempo. Suele ser recomendable para aquellos elementos
que experimentan una depreciación física u obsolescencia acelerada.
EJEMPLO: Amortización según el método de Cole creciente y Cole decreciente.
Una empresa adquiere una máquina el 1 de enero del año 201X por un precio de 32.000 € a la
que se le estima una vida útil de 5 años.
Vamos a suponer los siguientes casos:
Caso: Se utiliza el método de los números dígitos crecientes
Solución:
Base de amortización: 32.000 €
Vida útil: 5 años
Suma de los números dígitos crecientes: 1+2+3+4+5=15
Asignación de dígitos:
Amortización
del año
201X
201X+1
201X+2
201X+3
201X+4
Número
de año
1
2
3
4
5
Asignación
de dígito
1
2
3
4
5
Total
Cálculo
32.000/15 x 1 = 2.133,32
32.000/15 x 2 = 4.266,68
32.000/15 x 3 = 6.400
32.000/15 x 4 = 8.533,32
32.000/15 x 5 = 10.666,68
32.000
Negocios y Dirección
156
31/12/201X
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
2.133,32
a
material (681)
inmovilizado material (281)
2.133,32
Caso: Se utiliza el método de los números dígitos decrecientes
Solución:
Base de amortización: 32.000 €
Vida útil: 5 años
Suma de los números dígitos decrecientes: 5+4+3+2+1=15
Asignación de dígitos:
Amortización
del año
201X
201X+1
201X+2
201X+3
201X+4
Número
de año
1
2
3
4
5
Asignación
de dígito
5
4
3
2
1
Total
Cálculo
32.000/15 x 5 = 10.666,68
32.000/15 x 4 = 8.533,32
32.000/15 x 3 = 6.400
32.000/15 x 2 = 4.266,68
32.000/15 x 1 = 2.133,32
32.000
31/12/201X
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
10.666,68
a
material (681)
inmovilizado material (281)
6.4.4
10.666,68
Especificidades de la amortización del inmovilizado intangible
6.4.4.1 Amortización de los gastos de investigación y desarrollo
En la Resolución del ICAC de 28/05/2013 establece para los gatos de investigación que figuren
en balance se amortizarán durante su vida útil y siempre dentro del plazo de cinco años de
acuerdo con un plan sistemático, a contar desde el momento en que se activen en balance. Y
los gastos de desarrollo se amortizarán, también, de acuerdo con un plan sistemático durante
su vida útil que, en principio salvo prueba en contrario, se presume en cinco años, la cual
comenzará desde el momento en el cual se finalice el proyecto.
El matiz que subyace en el párrafo expuesto no solamente se refiere a la duración máxima de
cinco años para los gastos de investigación y la posible extensión de la misma para los gastos
de desarrollo, si no también al hecho de que aun no habiendo finalizado el proyecto para el
caso de la investigación si los gastos se encuentran activados se pueda comenzar la
amortización, al contrario que para el desarrollo que el proyecto debe considerarse finalizado.
Negocios y Dirección
157
Otro punto importante se refiere a que, cumpliéndose las condiciones, los gastos de
investigación es potestativa su activación en balance, mientras que es obligatoria para el caso
de los gastos de desarrollo.
No cabe lugar a duda que si en algún momento de la duración del proyecto dejasen de
cumplirse alguna de las condiciones establecidas, bien para los gastos de investigación bien
para los gastos de desarrollo, deberá imputarse a pérdidas del ejercicio la parte no amortizada
de las partidas que corresponda.
6.4.4.2 Amortización de la propiedad industrial
Se amortizará con carácter general durante el tiempo que contribuya a la generación de
beneficios para la empresa.
EJEMPLO: Gastos de investigación y desarrollo y propiedad industrial
Una empresa farmacéutica ha comenzado en el año 201X un proyecto encaminado a descubrir
un nuevo medicamento para una enfermedad poco común. Por este motivo, ha incurrido en el
los siguientes gastos para los años que se indican.
Gastos de personal
Consumo de materiales
Suministro de energía
Año 201X Año 201X+1 Año 201X+2 Año 201X+3
34.000
23.000
25.000
9.650
12.000
18.000
10.000
2.360
1.550
1.940
1.220
280
Al término del año 201X el director técnico considera que aún necesitará seguir invirtiendo
recursos en los próximos años, y sus resultados actuales no son concluyentes.
Durante 201X+1, se contratan los servicios de investigación de una universidad privada para
solicitar ayuda en el proyecto. Por este motivo facturan 5.600 € pendientes de pago.
A finales de 201X+1 se considera que de los estudios realizados pueda conseguirse un
conocimiento superior en el funcionamiento de los componentes orgánicos del futuro
medicamento y podría superar el rendimiento de los comercializados por la competencia.
A finales de 20X+2 la empresa da por concluida su investigación básica con un amplio
reconocimiento científico en los foros farmacéuticos. Es por ello, que durante el año 201X+3
trabaja intensamente por estudiar la composición final del futuro medicamento hasta que
finalmente el 30 de junio consigue no solamente definir un producto concreto si no también
conocer los costes futuros de su producción y comercialización.
En enero de 201X+3 comienza la distribución física del producto nada más haber incurrido en
4.600 € de registro por la patente que otorgará exclusividad de venta a la empresa durante 15
años.
Negocios y Dirección
158
Vamos a suponer los siguientes casos:
Caso: El proyecto transcurre con toda normalidad tal y como se detalla en el enunciado
Solución:
Durante el año 201X la empresa lleva a cabo un proyecto de investigación e incurre en una
serie de gastos que contabilizamos según su naturaleza.
34.000,00 Sueldos y salarios (640)
12.000,00
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
47.550,00
Compras de mercaderías
(600)
1.550,00 Suministros (628)
Al saber exactamente la finalidad buscada en su proyecto de investigación nos hace pensar
que éste se encuentra claramente definido en tiempo y coste (aunque siempre se admite un
margen prudencial de variabilidad dentro de valores razonables). Sin embargo, es demasiado
pronto para conocer si el resultado de sus esfuerzos actuales podrá ser de utilidad en el futuro.
Por tanto, no se cumple el criterio de viabilidad técnica y, en consecuencia, más difícil aún de
evaluar la posible rentabilidad del proyecto. En definitiva, los costes incurridos serán
contemplados como gastos del periodo y no podremos activarlos como inversión.
Durante el 201X+1 de nuevo incurre en costes propios por el proyecto que reflejamos
igualmente en cuentas de gastos según su naturaleza.
23.000,00 Sueldos y salarios (640)
18.000,00
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
42.940,00
Compras de mercaderías
(600)
1.940,00 Suministros (628)
Y también se incurren en costes por la contratación de los servicios de terceros con motivo de
la investigación que recogemos en el siguiente asiento.
Gastos en investigación y
5.600,00 desarrollo del ejercicio
(620)
Acreedores por
a prestaciones de servicios
(410)
5.600,00
A diferencia del año anterior, en este caso sí se considera que se cumplen con los requisitos
técnicos y comerciales de rentabilidad futura del proyecto, de forma que podremos activar los
Negocios y Dirección
159
costes incurridos durante el año, tanto los originados interna como externamente por este
concepto.
La contrapartida de la activación es una cuenta de ingresos que compensa el gasto habido por
las actividades de investigación.
31/12/201X+1
Trabajos realizados para el
a inmovilizado intangible
(730)
48.540,00 Investigación (200)
48.540,00
De nuevo durante el año 201X+2 se generan gastos por el proyecto que contabilizamos
según su naturaleza.
25.000,00 Sueldos y salarios (640)
10.000,00
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
36.220,00
Compras de mercaderías
(600)
1.220,00 Suministros (628)
Y se siguen cumpliendo los requisitos para la activación de los gastos de investigación del
201X+2, por lo que procedemos con la siguiente contabilización.
36.220,00 Investigación (200)
31/12/201X+2
Trabajos realizados para el
a inmovilizado intangible
(730)
36.220,00
Con respecto a la amortización de los gastos activados por investigación, éstos se pueden
amortizar con independencia de que el proyecto se haya terminado. Sin embargo,
amortizaremos a 31 de diciembre de 201X+2 los activados el año anterior; y por los activados
este año, como ésta se realizó con fecha de cierre de año, y por tanto no ha transcurrido
ningún momento de tiempo entre medias, no cabe lugar a amortización.
Elegimos el plazo de amortización de cinco años que como máximo establece la normativa
contable, por lo que el gasto a considerar en 201X+2 por este concepto sería un importe de
48.540,00/ 5 = 9.708,00 €.
9.708,00
Amortización del
Amortización acumulada del
a
inmovilizado intangible (680)
inmovilizado intangible (280)
9.708,00
Negocios y Dirección
160
En el año 201X+3 se incurren en una serie de costes relacionados con el proyecto, pero en
este caso vinculados a una etapa posterior, es decir, de desarrollo. Aunque de cara a su
contabilización inicial por naturaleza no tiene ninguna influencia.
9.650,00 Sueldos y salarios (640)
2.380,00
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
12.290,00
Compras de mercaderías
(600)
260,00 Suministros (628)
El 30 de junio de 201X+3 se finaliza la etapa de desarrollo y se cumplen todas las condiciones
para la activación de los costes incurridos por este motivo, es decir, a parte de tratarse de un
proyecto específico, se conocen específicamente los costes incurridos y existe viabilidad
técnica y comercial de los resultados obtenidos.
12.290,00 Desarrollo (201)
30/06/201X+3
Trabajos realizados para el
A inmovilizado intangible
(730)
12.290,00
Cuando llega el cierre del año 201X+3 tenemos que amortizar tanto los gastos de investigación
activados en 201X+1 y 201X+2, como los gastos de desarrollo correspondiente a 201X+3. Los
cálculos son los siguientes:
Amortización gastos de investigación (201X+2 y 201X+3) = (48.540,00+ 36.220,00)/5 =
16.952,00
Amortización gastos de desarrollo (6 meses del año 201X+3) = 12.290/5 x 6/12= 1.229 €
Total amortización por activos intangibles = 16.952,00 + 1.229,00 = 18.181,00 €
31/12/201X+3
Amortización del
Amortización acumulada del
18.181,00
a
inmovilizado intangible (680)
inmovilizado intangible (280)
18.181,00
A comienzos de enero 201X+4 procede a registrar la patente por el nuevo producto. Los gastos
susceptibles de activación serán los correspondientes al desarrollo y a aquellos otros
necesarios para la obtención de la propiedad industrial a su nombre.
Como la partida de desarrollo tenía una partida de amortización asociada procedemos
igualmente a darla de baja traspasando el saldo neto a la cuenta (203) Propiedad industrial.
11.061,00 Propiedad industrial (203)
a Desarrollo (201)
12.290,00
Negocios y Dirección
161
1.229,00
Amortización acumulada del
inmovilizado intangible (280)
Y activamos el gasto de 4.600 € por la tramitación.
4.600,00 Propiedad industrial (203)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
4.600,00
A cierre de 201X+4 procedemos a la amortización del inmovilizado intangible de la siguiente
forma.
Amortización de los gastos de investigación (201X+2 y 201X+3) = 48.540,00+ 36.220,00)/5 =
16.952,00
Amortización de la propiedad industrial = (11.061 + 4.600)/15 = 1.044,67 €
Total amortización por activos intangibles = = 16.952,00 + 1.044,67 = 17.996,67
31/12/201X+4
Amortización del
Amortización acumulada del
a
17.996,67
inmovilizado intangible (680)
inmovilizado intangible (280)
17.996,67
Caso: En el año 201X+3 durante el desarrollo se detectan fallos en los componentes químicos
del medicamento que hacen inviable su aplicación.
Solución:
La contabilización de los años 201X, 201X+1 y 201X+2 no cambia respecto al caso ahora en
estudio.
En el año 201X+3 se incurren en una serie de costes relacionados con el proyecto, pero en este
caso vinculados a una etapa posterior, es decir, de desarrollo. Aunque de cara a su
contabilización inicial por naturaleza no tiene ninguna influencia.
9.650,00 Sueldos y salarios (640)
2.380,00
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
12.290,00
Compras de mercaderías
(600)
260,00 Suministros (628)
Se activarían los gastos incurridos en el año 201X+3 por motivo del desarrollo pero al no
cumplirse las condiciones de activación no procederíamos con esa operación.
Si consideramos que la causa por la cual no se pueden activar los gastos de desarrollo afecta o
pudiera afectar a la etapa de investigación se procedería de forma inminente a dar de baja
Negocios y Dirección
162
cualquier gasto activado por este concepto en años anteriores. Siendo esto así, tendremos que
amortizar primeramente los gastos de investigación activados y posteriormente proceder a la
baja del activo por su valor neto contable restante.
Amortización gastos de investigación (201X+2 y 201X+3) = 48.540,00+ 36.220,00)/5 =
16.952,00
31/12/201X+3
Amortización del
Amortización acumulada del
16.952,00
a
inmovilizado intangible (680)
inmovilizado intangible (280)
16.952,00
Valor neto contable a 31/12/201X+3 de los gastos de investigación activados = (53.150 +
36.220) – (10.630 + 17.874) = 60.866 €
26.660,00
Amortización acumulada del
a Investigación (200)
inmovilizado intangible (280)
58.100,00
Pérdidas procedentes del
inmovilizado intangible (670)
84.760,00
6.4.4.3 Amortización de las concesiones administrativas
Si bien parece más que razonable amortizar los gastos activados por este concepto durante el
tiempo que otorgar exclusividad de prestación, es decir su vida útil, como cualquier otro activo
en general, mención especial debe de hacerse a los activos con los cuales la empresa
desarrolla este servicio.
Es decir, cuando se otorga una concesión administrativa suele ser habitual que los activos
vinculados a la misma reviertan al Estado o Administración Pública. Por tanto, aunque estos
activos tengan una vida útil superior a la duración de la concesión tendremos que amortizarlos
según el tiempo que nos permiten generar beneficios, es decir, el tiempo durante el cual
mediante su empleo en la prestación de ese servicio público nos permiten su desarrollo, y no
más allá, aunque su vida útil técnica sea superior.
También debe considerarse que si en algún momento la empresa incumple con las condiciones
pactadas en los términos de la concesión y pierde su titularidad tendremos que dar de baja por
su valor neto contable el activo intangible que recogía tal derecho como el resto de activos
vinculados.
No obstante, si estos activos no tuviesen que revertir al ente público, entonces se amortizarían
según el criterio que mejor exprese su uso, deterioro y obsolescencia, salvo que fuesen
elementos muy específicos que no tuviesen usos alternativos al término de la concesión.
Negocios y Dirección
163
EJEMPLO: Concesiones administrativas
En enero de 201X una empresa de autobuses consigue la explotación de una ruta de
transporte de pasajeros durante un plazo de 8 años para la cual debe adquirir un nuevo
vehículo que revertirá al Ayuntamiento al término de la concesión.
Se pagan 70.000 € por un autobús que tiene una vida útil de 10 años y 10.000 € por una
adaptación de la puerta trasera que permite el uso a personas con reducida movilidad.
Los trámites administrativos de registro de la concesión ascienden a 1.200 €, y se ha
contratado a un servicio de abogados que cuesta 900 € para revisar la documentación y las
condiciones de la póliza con el Ayuntamiento.
Vamos a suponer los siguientes casos:
Caso: La concesión administrativa transcurre con normalidad
Solución:
Activamos todos los costes habidos hasta que la empresa es titular de la concesión
administrativa. Es decir, 1.200 + 900 = 2.100 €.
Enero/201X
Concesiones administrativas
Bancos e instituciones de
2.100,00
a
(202)
crédito c/c vista, euros (572)
2.100,00
Damos de alta la compra del vehículo nuevo imputándole todos los costes necesarios hasta
que se encuentre en condiciones de funcionar. Es decir, 70.000 + 10.000 = 80.000 €.
80.000,00
Elementos de transporte
(218)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
80.000,00
A finales de año tenemos que amortizar tanto la concesión administrativa como la inversión en
el autobús.
Amortización de la concesión: 2.100 / 8 = 262,50 €
31/12/201X
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
262,50
a
intangible (680)
inmovilizado intangible (280)
262,50
Amortización del elemento de transporte: 80.000 / 8 = 10.000 €
Amortización del
10.000,00 inmovilizado material
(681)
Amortización acumulada
a del inmovilizado material
(281)
10.000,00
Negocios y Dirección
164
Aunque el autobús tiene una vida útil de 10 años, lo amortizamos en 8 años que es el periodo
de tiempo que se encuentra vinculado a la concesión administrativa y que a su término dejará
de pertenecer a la empresa, por lo que el coste tendrá que imputarse en ese plazo que es el
que constituye a la generación de beneficios.
Caso: A finales de junio de 201X+2 la empresa incumple los servicios de calidad mínimos y
pierde la concesión
Solución:
Si la empresa incumple a finales de junio de 201X+2, primeramente tenemos que amortizar
tanto la concesión como el autobús desde la última vez que se practicó la amortización de
estos elementos que fue a finales de 201X+1.
Amortización de la concesión por los 6 primeros meses de 201X+2: 2.100/8 x 6/12 = 131,25 €.
30/06/201X+2
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
131,25
a
intangible (680)
inmovilizado intangible (280)
131,25
Amortización del elemento de transporte por los 6 primeros meses de 201X+2: 80.000/8 x
6/12= 5.000 €.
Amortización del
5.000,00 inmovilizado material
(681)
Amortización acumulada
a del inmovilizado material
(281)
5.000,00
Valor neto contable de la concesión: 2.100 – 262,50 x 2 - 131,25 = 1.443,75 €
Valor neto contable del elemento de transporte: 80.000 – 10.000 x 2 - 5.000 = 55.000 €
Tendremos una pérdida por los respectivos valores netos contables de los elementos que la
empresa pierde por incumplir las condiciones contractuales.
Amortización acumulada
Concesiones
656,25 del inmovilizado intangible a
administrativas (202)
(280)
Pérdidas procedentes del
1.443,75 inmovilizado intangible
(670)
Amortización acumulada
25.000,00 del inmovilizado material
(281)
Pérdidas procedentes del
55.000,00
inmovilizado material
a
Concesiones
administrativas (202)
2.100,00
80.000,00
Negocios y Dirección
165
(671)
6.4.4.4 Pérdida de valor del fondo de comercio
El fondo de comercio, a diferencia del resto de inmovilizados, no se amortiza si no que se
somete a test de deterioro de valor, y en el caso de que deba ser corregido de valor no serán
objeto de reversión en ejercicios posteriores.
Esas correcciones valorativas se realizarán directamente contra la propia cuenta (204) Fondo
de comercio y no utilizando una cuenta compensadora auxiliar.
Se encuentra regulado en la Norma de Registro y Valoración número 6 del Plan General de
Contabilidad.
EJEMPLO: Fondo de comercio
El 20 de junio de 201X Telares, S.A. adquiere, pagando 160.000 € en efectivo, la totalidad del
patrimonio de otra empresa rival de su sector que presenta la siguiente situación en el
momento de la compra:
Maquinaria
Clientes
Banco c/c
Total
150.000
26.000
11.300
187.300
Capital social
Deudas con bancos L/P
Proveedores
Total
100.000
52.000
35.300
187.300
Los valores razonables de los diferentes elementos de balance son los siguientes:
Elemento
Maquinaria
Clientes
Caja
Deudas con bancos L/P
Proveedores
Valor razonable
180.000
26.000
11.300
52.000
35.300
A final de año el valor de esta unidad generadora de efectivo asciende a 110.000 €.
Solución:
Vamos a calcular el valor del fondo de comercio:
Negocios y Dirección
166
(+) Valor razonable de los activos asumidos: 180.000 + 26.000 + 11.300 = 217.300€
(-) Valor razonable de los pasivos asumidos: 52.000 + 35.300 = 87.300€
(=) Valor razonable de la unidad generadora de efectivo: 130.000€
(+) Valor de la contraprestación entregada: 160.000€
(-) Valor razonable de la unidad generadora de efectivo: 130.000
(=) Valor del fondo de comercio: 30.000
Registramos los diferentes activos y pasivos asumidos por sus valores razonables y damos de
alta el fondo de comercio.
180.000,00 Maquinaria (213)
20/06/201X
Deudas a largo plazo con
a
entidades de crédito (170)
26.000,00 Clientes (430)
a Proveedores (400)
11.300,00 Caja, euros (570)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
52.000,00
35.300,00
160.000,00
30.000,00 Fondo de comercio (204)
Cuando llega el cierre de año tenemos que conocer cuál es el valor recuperable de esta unidad
generadora de efectivo y compararlo con el valor por el cual fue registrada en su día en
nuestra contabilidad.
Si el valor recuperable actualmente es de 110.000 € y en su día la registramos por un valor de
130.000 € supone una disminución de 20.000 € que se corresponderá con una caída en el
fondo de comercio que teníamos inicialmente reconocido de 30.000 €.
31/12/201X
Pérdidas por deterioro del
a Fondo de comercio (204)
20.000,00
inmovilizado intangible (690)
20.000,00
Si por el contrario, el valor recuperable fuese superior no existiría deterioro del fondo de
comercio y no procedería ningún tipo de ajuste.
EJEMPLO: Fondo de comercio negativo
Una empresa adquiere otra sociedad el 23 de mayo de 201X+1, pagando 145.000 euros, cuyo
balance está constituido por los siguientes elementos:
Construcciones
Elementos de transporte
200.000 Capital social
100.000 Deudas con bancos L/P
160.000
80.000
Negocios y Dirección
167
Clientes
Total
17.000 Proveedores
317.000 Total
77.000
317.000
Se entiende que no existe discrepancia entre los valores contables y valores razonables de los
diferentes elementos adquiridos por simplicidad operativa.
Solución:
Valor de los activos asumidos – valor de los pasivos asumidos = 200.000 + 100.000 + 17.000 –
80.000 – 77.000 = 160.000 euros.
Valor de la contraprestación entregada = 145.000 euros
Como el valor de la contraprestación entregada es inferior al valor contable del patrimonio
neto que se va a recepcionar, nos encontramos con un fondo de comercio negativo por
145.000 – 160.000 = -15.000 euros.
23/05/201X+1
Deudas a largo plazo con
a
200.000,00 Construcciones (211)
entidades de crédito (170)
100.000,00
Elementos de transporte
(218)
a Proveedores (400)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
Diferencia negativa en
a combinaciones de negocios
(774)
17.000,00 Clientes (430)
80.000,00
77.000,00
145.000,00
15.000,00
6.4.4.5 Amortización de derechos de traspaso
Los derechos de traspaso se amortizan en base al periodo de tiempo que otorgan titularidad
exclusiva a la empresa. La filosofía de funcionamiento es muy similar a la vista para el caso de
las concesiones administrativas, es decir:
-
Existe un contrato que dura un periodo de tiempo determinado.
-
Los activos afectos nuevos adquiridos por la empresa y que han de quedar a favor del
arrendador al término del contrato han de amortizarse conforme al plazo del derecho
de traspaso y no a su vida útil técnica si ésta fuera mayor.
Por estos motivos, no se expone un ejemplo demostrativo porque sería idéntico al visto con
anterioridad pero en vez de utilizar la cuenta (202) Concesiones administrativas se ha de usar
la (205) Derechos de traspaso.
Negocios y Dirección
168
6.4.4.6 Amortización de los programas informáticos
Las particularidades de este elemento en cuanto a su amortización son las siguientes:
-
Las licencias adquiridas se amortizarán según el tiempo por el cual han sido concedidas
por el proveedor del software.
-
Si fuese un programa adquirido o desarrollado por la propia empresa, el Plan General de
Contabilidad establece en su Norma de Registro y Valoración número 6 que el criterio a
seguir será el mismo que para los gastos de desarrollo, por lo que entendemos que deba
de hacerse en un plazo máximo de cinco años salvo prueba en contrario. Por tanto,
tomaremos ese plazo como base debido a la rápida obsolescencia a la que se encuentran
sometidos este tipo de elementos.
-
Aunque no viene especificado en la normativa, pero quizás sea también coherente aplicar
algún tipo de amortización degresiva o acelerada.
6.4.5 El valor neto contable
El valor contable o en libros es el importe neto por el cual se encuentra reconocido un activo
en balance, es decir, el importe por el cual en su día fue dado de alta en libros menos el
importe acumulado de la amortización anual.
También se deducen las correcciones valorativas por deterioro que pueda sufrir el elemento, y
que serán estudiadas en el punto siguiente.
Valor neto contable = Valor original – Amortización acumulada – Deterioro de valor
6.5 Deterioro de valor
Otra de las tareas que ha de realizarse a cierre de ejercicio es la comprobación del deterioro
valorativo de los elementos de inmovilizado según su estado y circunstancias. Para ello se
compara el valor neto contable a cierre de ejercicio, una vez practicada la amortización
correspondiente, con una magnitud que denominamos importe recuperable.
El importe recuperable será el mayor de los dos siguientes:
-
Valor razonable menos costes de venta. A modo de recordatorio, siempre vamos a asociar
el valor razonable de un elemento con su valor de mercado, por lo que se deberán tener
en cuenta los precios de las últimas transacciones habidas en condiciones de
independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas.
-
Valor en uso: tiene en cuenta una estimación razonable de los flujos de efectivo
esperados que se prevé que generará el elemento en condiciones normales de uso.
Negocios y Dirección
169
Tendremos un deterioro valorativo cuando el valor neto contable sea superior al importe
recuperable. Esta situación implica que tengamos que practicar un cálculo por amortización
para el ejercicio siguiente diferente al que se viene realizando antes de la dotación del
deterioro.
En posteriores ejercicios se producirá una reversión del mismo si el valor neto contable
resultase inferior al importe recuperable que en ese momento tocase considerar. El importe
de la reversión tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en
la fecha de la reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.
Lo explicado es válido tanto para el inmovilizado material como para el inmovilizado
intangible, con la excepción de que el fondo de comercio no se amortiza y tampoco se
recupera su valor desde un punto de vista contable cuando previamente se le ha dado de baja
por deterioro.
EJEMPLO: Deterioro de valor
Una empresa adquiere a comienzos del año 201X una máquina por importe de 80.000 € para
la cual se le ha estimado una vida útil de 10 años.
Al cierre de 201X el valor de mercado de una máquina similar es de 70.000 € y se estima que la
empresa puede obtener unos flujos de caja de 9.500 € anuales a consecuencia del empleo de
la máquina en el proceso productivo.
A finales de 201X+1 el valor de mercado de este tipo de elementos según su condición y
estado es de 60.000 € y no ha cambiado la estructura de los flujos de caja.
Suponemos un tipo de interés del 8%.
Solución:
Contabilizamos la compra de la máquina.
80.000,00 Maquinaria (213)
01/01/201X
Bancos e instituciones de
a
crédito c/c vista, euros (572)
80.000,00
Cuando llega el cierre de año tenemos que amortizar la máquina según su vida útil.
Amortización anual: 80.000 / 10 = 8.000 €
31/12/201X
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
8.000,00
a
material (681)
inmovilizado material (281)
8.000,00
Negocios y Dirección
170
A continuación calculamos el importe recuperable del activo que será el mayor de los dos
siguientes valores:
-
Valor razonable menos costes de venta: 70.000 €
-
Valor actual de los flujos de caja futuros que puede generar: 9.500 a(9;8%) =
59.345,44 €
Y lo comparamos con el valor neto contable del activo: 80.000 – 8.000 = 72.000€.
Al ser este último superior a su importe recuperable nos enfrentamos a un deterioro valorativo
(72.000 – 70.000 = 2.000 €), del elemento a cierre de ejercicio que contabilizamos de la
siguiente manera.
2,000.00
Pérdidas por deterioro del
inmovilizado material (691)
a
Deterioro de valor del
inmovilizado material (291)
2,000.00
6.6 Transacciones con el inmovilizado
Aunque como bien sabemos el inmovilizado recoge aquellos elementos que le permiten a la
empresa desarrollar su ciclo de producción, pueden darse circunstancias de capacidad ociosa o
de conseguir una mayor rentabilidad en las cuales la finalidad sea su venta o alquiler.
También, cuando la empresa considera que no necesita un activo o lleva a cabo su renovación
es normal que decida su enajenación.
Es por estos motivos, así como por su no relación con la actividad que constituye su objeto
social por lo que las consideraremos de carácter extraordinario aun cuando puedan tener una
cierta recurrencia en el tiempo, como puedan ser por ejemplo las operaciones inmobiliarias de
alquiler.
6.6.1 Enajenación del inmovilizado
Los principales motivos por los cuales una empresa pueda decidir enajenar un inmovilizado
son:
-
Final de la vida útil
-
Renovación por otro elemento
-
Cuando considere que nunca más va a ser necesario su empleo y no pueda
obtenerle una rentabilidad alternativa
En cualquier caso, la empresa amortizará el elemento hasta el momento en que se produzca su
venta y por diferencia entre el valor neto contable del inmovilizado y el precio obtenido en la
Negocios y Dirección
171
enajenación, una vez descontados los gastos a cuenta del vendedor, se procederá a reconocer
un beneficio o una pérdida.
Cuando damos de baja el elemento en contabilidad deberemos de dar de baja también su
amortización acumulada.
EJEMPLO: Enajenación de un inmovilizado material
Una empresa adquiere el 30 de junio de 201X una máquina pagando 60.000 € al contado que
tiene una vida útil de 5 años y que tiene un valor residual de 8.000 €.
Vamos a suponer los siguientes casos:
Caso: El 30 de septiembre de 201X+2 decide vender la máquina por no serle útil al dejar de
fabricar uno de los productos por circunstancias de la demanda. Consigue encontrar un
comprador que se ha comprometido a pagar 25.000 euros por la máquina, si bien, los gastos
de transporte corren por cuenta de la empresa y asciende a 700 €.
Solución:
Cuando compramos la máquina la damos de alta en el activo por el valor de la
contraprestación entregada o pendiente de entregar.
60.000,00 Maquinaria (213)
30/06/201X
Bancos e instituciones de
a
crédito c/c vista, euros (572)
60.000,00
Cuando llega el cierre del año tenemos que amortizar la máquina.
Cuota de amortización: (60.000-8.000)/5 = 10.400 €
Cuota del año 201X: 10.400 x 6/12 =5.200 €
31/12/201X
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
5.200,00
a
material (681)
inmovilizado material (281)
5.200,00
En 201X+1 únicamente amortizaríamos y lo haríamos por el total de la cuota anual.
31/12/201X+1
Amortización del
Amortización acumulada del
10.400,00
a
inmovilizado material (681)
inmovilizado material (281)
10.400,00
Negocios y Dirección
172
En 201X+2 se produce la enajenación de la máquina y aunque no coincide con el cierre del
año, tenemos que amortizar durante los nueve primeros meses de 201X+2 que ha estado
funcionando hasta el 30 de septiembre.
Cuota de amortización de 201X+2: 10.400 x 9/12 = 7.800 €
30/09/201X+2
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
7.800,00
a
7.800,00
material (681)
inmovilizado material (281)
En ese momento tenemos que conocer cuál es el valor neto contable del elemento teniendo
en consideración todas las amortizaciones practicadas.
Valor neto contable a 30/09/201X+2: 60.000 - 5.200 - 10.400 - 7.800 = 36.600€
Resultado de la venta: 25.000 - 36.600 - 700 = - 12.300€
Es decir, la empresa ha obtenido una pérdida valorada en 12.300 € a consecuencia de la venta
del inmovilizado por diferencia entre el importe a cobrar y el valor neto contable una vez
deducidos los gastos de la transacción que han sido a su cuenta.
Damos de baja la máquina y también su amortización acumulada y reconocemos un derecho
de cobro frente al comprador. Por bancos hemos pagado los gastos de transporte que hemos
reconocido como una mayor pérdida en la cuenta (671).
Amortización acumulada
23.400,00 del inmovilizado material
(281)
a Maquinaria (213)
Pérdidas procedentes del
12.300,00 inmovilizado material
(671)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
60.000,00
700,00
Créditos a corto plazo por
25.000,00 enajenación de
inmovilizado (543)
Caso: El 2 de febrero de 201X+7 la máquina ha llegado al final de su vida útil técnica y consigue
venderla para chatarra en 8.500 euros.
Solución:
Para este supuesto las contabilizaciones realizadas en 201X y 201X+1 serían idénticas.
A su vez, el importe de la amortización de los años 201X+2, 201X+3 y 201X+4 es el mismo que
para el año 20X+1.
Únicamente, en el año 201X+5 que es cuando se finaliza la vida útil contable del elemento
tendremos que amortizar los 6 meses pendientes.
Cuota amortización del año 201X+5: 10.400 x 6/12 =5.200 €
Negocios y Dirección
173
30/06/201X+5
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
5.200,00
a
material (681)
inmovilizado material (281)
5.200,00
Justo en esa fecha tenemos la siguiente situación:
Valor original de la máquina: 60.000€
Amortización acumulada: 52.000€
Valor neto contable: 8.000€
Es decir, tenemos un saldo pendiente de amortizar en la máquina de 8.000 € correspondiente
al valor residual estimado en el momento de la compra. Pues si bien la máquina se encuentra
amortizada desde un punto de vista contable, técnicamente es muy posible que pueda seguir
funcionando, pero ya no llevaremos ningún gasto de amortización por su uso.
En teoría, siempre la vida útil contable ha de corresponderse con la técnica, pero en la
realidad, ésta última suele ser mayor, como en el caso que nos ocupa, por lo que la empresa
seguirá utilizando la máquina.
Cuando en un momento posterior vendemos la máquina, la damos de baja por su valor
residual que es igual a su valor neto contable y reconocemos el resultado de la enajenación
como en el primer supuesto planteado.
Valor neto contable a 02/02/201X+7: 60.000 - 52.000 = 8.000€
Resultado de la venta: 8.500 - 8.000 = 500€
02/02/201X+7
Amortización acumulada del
52.000,00
a Maquinaria (213)
inmovilizado material (281)
8.500,00
Bancos e instituciones de
Beneficios procedentes del
a
crédito c/c vista, euros (572)
inmovilizado material (771)
60.000,00
500,00
6.6.2 Cambio de afectación de un inmovilizado
En el tercer caso apuntado del apartado anterior, cuando el elemento no va a ser utilizado
según las características físicas que lo definen, la empresa ha de realizar una reclasificación
Negocios y Dirección
174
contable, tal y como se establece en la Norma de Registro y Valoración número 7 del Plan
General de Contabilidad.
Este tipo de activos se denominan activos no corrientes mantenidos para la venta porque es
razonable que la empresa vaya a disponer de ellos mediante su enajenación.
Los requisitos a cumplir son los siguientes:
-
El activo debe encontrarse disponible de forma inmediata para su venta.
-
La venta ha de ser altamente probable, o lo que es lo mismo, la empresa tiene
un plan de venta estimado, el precio debe corresponderse con el valor
razonable del elemento, la transacción se espera se produzca en el término de
un año y no existen circunstancias adicionales que impidan cumplir el plan
previsto.
Llegado el momento de tomar la decisión, se reclasificará el elemento por el menor de los
siguientes valores:
-
Valor contable.
-
Valor razonable menos costes de venta.
En el caso de que el valor contable fuese superior al valor razonable menos los costes de venta
se procederá a dotar el correspondiente deterioro valorativo.
La reclasificación consistirá en dar de baja el inmovilizado correspondiente de los subgrupos
(20) y (21), dando de alta una cuenta del subgrupo (58), y se interrumpe el proceso regular de
amortización y únicamente tendremos que comprobar si existe algún tipo de deterioro
valorativo.
Sin embargo, en el caso de los activos de naturaleza inmobiliaria, regulados en la Norma de
Registro y Valoración número 4 del Plan General de Contabilidad, tenemos las siguientes
peculiaridades:
-
Su valoración no cambia, de forma que no tenemos que dar de baja su
amortización acumulada, tan sólo un reclasificación de cuentas del grupo (2).
-
Siguen amortizándose con carácter general como venía haciéndose antes del
cambio de afectación.
También no será de aplicación a los siguientes activos, aun cuando a efectos de su
presentación en el balance de situación aparezcan denominados bajo la categoría de activo no
Negocios y Dirección
175
corriente mantenido para la venta, que se valorarán de acuerdo con la norma específica que
les sea aplicable:
-
Activos por impuestos diferidos.
-
Activos procedentes de retribuciones a los empleados.
-
Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo y asociadas.
Cuando un elemento previamente reclasificado como activo no corriente mantenido para la
venta deje de cumplir las condiciones que motivaron su reclasificación volverá a contemplarse
bajo la categoría en la que inicialmente se encontraba reconocido.
Su valoración se realizará por el importe menor entre:
-
Su valor contable antes de su calificación como activo no corriente para la
venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que
se hubiesen practicado si no se hubiese llevado a cabo la reclasificación
-
Su importe recuperable en la fecha de cambio de afectación
Por diferencia entre la valoración otorgada al elemento en el momento que fue reclasificado
como activo no corriente mantenido para la venta y la valoración cuando perdió tal condición,
y de nuevo fue reclasificado en su categoría inicial, realizaremos un apunte en la cuenta de
pérdidas y ganancias.
De forma paralela, los planes de venta pueden encontrarse referidos a un conjunto de
elementos que formen en su totalidad una unidad, entonces hablamos de grupo enajenable de
elementos mantenidos para la venta, e incluirá no solamente a los activos implicados, sino
también sus pasivos asociados, así como cualquier otro activo relacionado que
individualmente no cumpliría los requisitos para ser considerado no corriente mantenido para
la venta.
El tratamiento contable y valoración para los grupos enajenables es idéntico al visto para los
activos no corrientes individuales mantenidos para la venta.
EJEMPLO: Cambio de afectación de un inmovilizado
Una empresa posee una máquina adquirida a comienzos del año 201X por 20.000 € y una vida
útil de 5 años. A comienzos del año 201X+2 considera que debe renovar la totalidad de sus
instalaciones y la máquina anterior no le es de utilidad en el nuevo proceso de mecanización
automatizado. Por ello, inicia un plan de venta ofreciéndola al mercado en 10.000 € y
estimándose unos costes de venta de 900 €. A finales de 201X+3 consigue vender la máquina
en 7.000 € y los gastos han ascendido a 930 €.
Solución:
Negocios y Dirección
176
Desde el mismo momento en que la empresa considera que ya no va a utilizar un elemento en
la explotación de su negocio tiene que proceder al cambio de afectación y dado que ha
iniciado un plan de venta, es decir, tiene intencionalidad, reclasificamos la cuenta donde se
encontraba recogido por la cuenta (580) Inmovilizado.
Tenemos que conocer el valor neto contable a comienzos del año 201X+2.
Valor original de la máquina: 20.000€
Amortización anual: 20.000/5 = 4.000€
Amortización acumulada a enero de 201X+2: 4.000x2 = 8.000€
Valor neto contable a enero de 201X+2: 20.000 - 8.000 = 12.000€
Valoraremos el alta en la cuenta (580), por el menor de los siguientes valores:
-
Valor neto contable: 12.000 €
-
Valor razonable menos costes de venta: 10.000 - 900 = 9.100€
Por tanto, la valoración del elemento cuando procedemos a su reclasificación es de 9.100€, y la
diferencia respecto a su valor neto contable se corresponde con un deterioro de 2.900€ que
reflejamos en contabilidad igualmente.
01/01/201X+2
Amortización acumulada del
a Maquinaria (213)
8.000,00
inmovilizado material (281)
20.000,00
12.000,00 Inmovilizado (580)
Como existe un deterioro contable procedemos a su reconocimiento.
Deterioro de valor de
Pérdidas por deterioro del
activos no corrientes
2.900,00 inmovilizado material
a
mantenidos para la venta
(691)
(599)
2.900,00
A cierre de año no cabe amortización de la máquina conforme a lo dictado en la normativa
contable. Cuando se produce la venta, reconocemos la pérdida que habíamos estimado que se
iba a producir y aplicamos la provisión por deterioro.
Pérdida a reconocer: 7.000 - 12.000 - 930 = - 5.930€
De la cual teníamos provisionada 2.900€ que aplicamos revirtiéndola en este ejercicio.
31/12/201X+3
Negocios y Dirección
177
6.070,00
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
5.930,00
Pérdidas procedentes del
inmovilizado material (671)
a Inmovilizado (580)
Deterioro de valor de
activos no corrientes
2.900,00
mantenidos para la venta
(599)
a
Reversión del deterioro del
inmovilizado material (791)
12.000,00
2.900,00
EJEMPLO: Cambio de afectación de un inmueble
Una empresa de servicios administrativos posee diferentes locales de negocio en toda la
ciudad. A comienzos de 201X+3, ha decidido que para uno de ellos, donde apenas obtiene
rentabilidad, dejar de prestar sus servicios de asesoramiento habitual a clientes y destinarlo a
alquiler en tanto en cuanto no pueda llevar a cabo su venta.
Del citado local se conoce que fue adquirido a comienzos de 201X por 120.000€, se le estimó
una vida útil de 20 años y a día de hoy podría ser vendido, según los precios de mercado, en
130.000€.
Finalmente en diciembre de 201X+3 consigue arrendarlo cobrando una renta de 4.000 € al
mes.
Solución:
Cuando establece que el local será destinado a negocio inmobiliario y no al que constituye el
objeto habitual de la empresa debe proceder a la reclasificación de la cuenta donde se
encuentra reconocido.
Aprovechamos la reclasificación para comprobar si existe algún tipo de deterioro valorativo
sobre el citado elemento.
Valor contable: 120.000€
Amortización anual: 120.000/20 = 6.000€
Amortización acumulada a enero de 201X+3: 6.000x3 = 18.000€
Valor neto contable a enero de 201X+3: 120.000 - 6.000x3=102.000€
Valor razonable a enero de 201X+3: 130.000€
Al ser el valor razonable superior al valor contable no existe deterioro valorativo.
01/01/201X+3
120.000,00
Inversiones en
construcciones (221)
a Construcciones (211)
120.000,00
Negocios y Dirección
178
Cuando se cobra la primera cuota del contrato de alquiler.
31/12/201X+3
Bancos e instituciones de
Ingresos por arrendamientos
a
4.000,00
crédito c/c vista, euros (572)
(752)
4.000,00
Y también tenemos que amortizar con carácter general el local aun cuando exista un plan de
venta a corto plazo.
6.000,00
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
a
material (681)
inmovilizado material (281)
6.000,00
EJEMPLO: Cambio de afectación de un inmovilizado y nueva reclasificación a su categoría
inicial
Una empresa tiene a finales de 201X una máquina adquirida hace 4 años 100.000 euros y que
presenta una amortización acumulada de 40.000 euros.
Con motivo de la reestructuración de la cadena productiva, la máquina no será de utilidad
nunca más a pesar de que venía funcionando con total normalidad, llevándose a cabo la
sustitución con fecha de 30 de junio de 201X+1.
Para financiar las nuevas inversiones ha puesto a la venta mediante un sistema de subasta
pública la máquina anterior con un precio de salida de 48.000 euros.
A cierre de 201X+2 decide abandonar la subasta porque ha quedado desierta y volver a
emplear la máquina en el proceso productivo. Se sabe que a esa fecha el valor de mercado de
la máquina es de 43.000 euros.
Solución:
Nada más que la empresa ha decidido no utilizar el inmovilizado conforme a su uso previsto
inicialmente y puesto que ha emprendido un proceso de venta en firme procedemos a
reclasificarlo como activo no corriente disponible para la venta.
De cara a conocer la valoración de la reclasificación tenemos que conocer los siguientes
importes:
Valor neto contable:
Valor original: 100.000€
Amortización acumulada en la fecha del cambio de afectación:
Negocios y Dirección
179
No conocemos la vida útil del elemento pero como ha cierre de 201X se encontraba
amortizado en 40.000 euros respecto a 100.000 €, es decir, un 40% y a esa fecha habían
transcurrido 10 años, podemos presuponer que se emplea un criterio basado en un 10% anual.
La amortización del ejercicio 201X+1 hasta el 30 de junio será de 100.000 x 10% x 6/12 =
5.000€.
Por tanto la amortización acumulada esa fecha: 40.000 + 5.000 = 45.000€.
Y el valor neto contable: 100.000 – 45.000 = 55.000€
Como este importe es superior al valor de mercado, aplicaremos éste importe como valoración
del elemento.
Amortizamos los 6 primeros meses de 201X+1:
5.000,00
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
a
material (681)
inmovilizado material (281)
5.000,00
Y reclasificamos la maquina:
30/06/201X+1
Amortización acumulada del
45.000,00
A Maquinaria (213)
inmovilizado material (281)
100.000,00
55.000,00 Inmovilizado (580)
Como existe un deterioro contable (55.000 – 48.000 = 7.000 €), procedemos a su
reconocimiento.
Deterioro de valor de
Pérdidas por deterioro del
activos no corrientes
7.000,00 inmovilizado material
a
mantenidos para la venta
(691)
(599)
7.000,00
Cuando llega el cierre del año 201X+1 no se amortiza el elemento por los 6 meses que
transcurren de junio a diciembre.
Suponemos que al mantener la empresa el precio de venta en 48.000 euros, éste coincide con
su valor razonable y como es el importe por el cual tenemos valorado el elemento en
contabilidad no procede realizar ningún tipo de ajuste adicional.
Cuando de nuevo llega el cierre de ejercicio de 201X+2, al haber abandonado el plan de venta
por encontrarse desierta la subasta, hay que volver a reclasificar el elemento conforme a su
naturaleza inicial, tenemos que realizar los siguientes cálculos:
Negocios y Dirección
180
Valor original del elemento: 100.000
Amortización acumulada antes de la reclasificación inicial: 40.000 + 5.000 = 45.000
Amortización que se hubiese practicado si no se hubiese reclasificado: 5.000 + 10.000 = 15.000
Valor neto contable teórico a 31/12/201X+2: 100.000 – 45.000 - 15.000 = 40.000
Importe recuperable a 31/12/201X+2 = 43.000
Como el valor neto contable que el elemento tendría si no se hubiese hecho la reclasificación
inicial es superior al importe recuperable en esa fecha, tenemos que reconocerlo por aquel.
La empresa reconocerá una pérdida por la diferencia de valoración del elemento de cuando se
reclasifico la primera vez y el valor cuando se vuelve a reclasificar, es decir, 48.000 – 40.000 =
8.000€.
31/12/201X+2
100,000.00 Maquinaria (213)
Deterioro de valor de
activos no corrientes
7,000.00
mantenidos para la venta
(599)
Pérdidas por deterioro del
8,000.00
inmovilizado material (691)
Amortización acumulada
a del inmovilizado material
(281)
60,000.00
a Inmovilizado (580)
55,000.00
0.00
EJEMPLO: Grupo enajenable de activos
A comienzos de 201X+1 la empresa decide clasificar como disponible para la venta un conjunto
de activos que previamente había adquirido y que actualmente el mercado valora en 85.000
euros.
Los elementos son los mostrados a continuación:
Elemento
Fondo de comercio
Maquinaria
Amortización acumulada
a 31/12/201X
Valor contable
18.000
100.000
40.000
Elementos de transporte
36.000
17.000
Otras instalaciones
43.000
31.000
Negocios y Dirección
181
Solución:
Cuando se lleva a cabo el cambio de afectación tenemos que valorar el conjunto de elementos
por el menor de su valor neto contable o el valor razonable existente en esa fecha.
Este conjunto de elementos tiene asociado un fondo de comercio generado por una
transacción de compra previamente a un tercero, por lo que entendemos que forma parte de
la unidad generadora de efectivo.
Valor neto contable = 18.000 + 100.000 – 40.000 + 36.000 – 17.000 + 43.000 – 31.000 =
109.000
Valor razonable – costes de venta = 85.000
Diferencia = 85.000 – 109.000 = -24.000
Esta diferencia tendremos que imputársela a los diferentes elementos. Primeramente, al fondo
de comercio hasta anular el mismo, y el importe restante se imputará al resto de activos
conforme a su valor contable.
Diferencia a imputar al fondo de comercio = 18.000
Diferencia a imputar al resto de activos = 24.000 – 18.000 = 6.000
Efectuamos el siguiente prorrateo:
Elemento
Valor neto
contable
Imputación de
diferencia
%
Maquinaria
60.000
65,93 %
3.955,80
Elemento de transporte
19.000
20,87 %
1.252,20
Otras instalaciones
12.000
13,20 %
792
Total
91.000
100 %
6.000
En primer lugar contabilizamos el cambio de afectación de los elementos:
109,000.00 Inmovilizado (580)
a Maquinaria (213)
Amortización acumulada
88,000.00 del inmovilizado material a Otras instalaciones (215)
(281)
Elementos de transporte
(218)
100,000.00
43,000.00
36,000.00
Negocios y Dirección
182
a Fondo de comercio (204)
18,000.00
Seguidamente damos de baja la parte traspasada correspondiente al fondo de comercio por el
total de su valor:
Pérdidas por deterioro
18,000.00 del inmovilizado
material (691)
a Inmovilizado (580)
18,000.00
Y en cuanto a la contabilización del resto de la diferencia surgida, utilizamos una cuenta global
de deterioro a pesar de haber hecho anteriormente el reparto. En el caso de que la empresa
utilice cuentas separadas de deterioro para cada uno de los elementos de inmovilizado a los
cuales les hemos asignado una parte de la diferencia, tendríamos ya hechos los cálculos
referidos a cada uno de ellos. Así, si en un momento posterior un elemento dejase de formar
parte de la unidad generadora de efectivo seguiría con su imputación de la diferencia
asignada. Por facilidad operativa, hemos utilizado únicamente una sola cuenta que recoja el
deterioro, pero en cualquier caso, los cálculos adicionales siempre son necesarios.
Pérdidas por deterioro
Deterioro de valor del
6,000.00 del inmovilizado material a inmovilizado material
(691)
(291)
6,000.00
6.7 Conservación y grandes reparaciones
En el proceso de empleo del inmovilizado material se lleva a cabo el desgaste de los elementos
que lo conforman y su reflejo contable se realiza a través de la amortización.
Sin embargo, en ocasiones existen otra serie de gastos relacionados con pequeñas
reparaciones de mantenimiento por averías o mal funcionamiento de los elementos así como
mantenimientos preventivos y actividades de conservación que no queda reflejado en el
concepto de amortización. Es entonces cuando la empresa tienen un gasto por estos motivos
que recogemos en la cuenta (622) Reparaciones y conservación.
No obstante, para determinados elementos esas reparaciones pueden suponer un elevado
esfuerzo financiero para la empresa o tienen un alto coste en comparación con el valor del
bien.
Negocios y Dirección
183
Hablamos, entonces, de grandes reparaciones que serán tenidas en cuenta en la
determinación del importe del inmovilizado material.
En este sentido, el importe de estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del
elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no
estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de la identificación, podrá
utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.
Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del
inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su
reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que
pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.
EJEMPLO: Mantenimiento y gran reparación
Una empresa adquiere una máquina el 01/01/201X+1 por importe de 60.000 euros con una
vida útil de 8 años.
Todos los años a cierre de ejercicio es preciso llevar a cabo un proceso de engrasado de la
máquina que asciende a 500 euros.
También, y por recomendación del fabricante, a los 4 años se hace necesario una gran revisión
por motivos de seguridad en el funcionamiento que se estima que tiene un coste de 20.000
euros.
Al final del 201X+4 se lleva a cabo la revisión incurriendo en unos costes de 26.000 euros.
Solución:
De la lectura e interpretación de la Norma de Registro y Valoración número 3 del Plan General
de Contabilidad y la consulta número 1 publicada en el BOICAC (Boletín Oficial del ICAC), se
desprende que los costes de grandes reparaciones es una parte implícita en el precio pagado
por los elementos de inmovilizado.
Dependiendo del nivel de riqueza informativa que queramos tener en nuestra contabilidad
podemos optar por desglosar el coste del elemento y sus movimientos posteriores asociados.
40.000,00 Maquinaria (213)
20.000,00
01/01/201X+1
Bancos e instituciones de
a
crédito c/c vista, euros (572)
60.000,00
Maquinaria gran reparación
(213X)
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que amortizar la máquina y también reconocer la
parte proporcional del gasto correspondiente a la gran reparación.
Negocios y Dirección
184
Amortización de la maquinaria = 40.000 / 8 = 5.000
Amortización de la gran reparación prevista = 20.000 / 4 = 5.000
31/12/201X+1
Amortización del
Amortización acumulada del
10.000,00
a
inmovilizado material (681)
inmovilizado material (281)
Amortización acumulada del
a inmovilizado material gran
reparación (281X)
5.000,00
5.000,00
Por otro lado, por el gasto de conservación:
500,00
Reparaciones y
conservación (622)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
500,00
Ésta sería la dinámica de contabilización durante el resto de años.
Cuando se lleva a cabo la gran reparación damos de baja el coste activado inicialmente.
31/12/201X+4
Amortización acumulada del
Maquinaria gran reparación
20.000,00 inmovilizado material gran
a
(213X)
reparación (281X)
20.000,00
Y por la activación del coste de la reparación habida.
26.000,00 Maquinaria (213)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
26.000,00
6.8 Renovación, ampliación y mejora
Durante el periodo de tiempo que un inmovilizado es utilizado por la empresa pueden llevarse
a cabo mejoras en el mismo suponiendo un incremento de su vida útil, un mayor rendimiento
o una mejorar en el output conseguido derivado del empleo del inmovilizado.
Los costes incurridos por estos conceptos serán un mayor valor del elemento y si con motivo
de la mejora supusiese la eliminación de algún componente anterior, entonces deberá ser
dado de baja conjuntamente con su amortización acumulada asociada.
En cualquier caso, es muy probable que implique un cambio en el cálculo de la amortización
anual restante a partir de la mejora.
Negocios y Dirección
185
EJEMPLO: Mejora
El 01/10/201X+3 se realiza una reparación en el motor de un camión por valor de 10.000 euros
consistente en la instalación de un nuevo dispositivo que reduce el consumo de gasolina e
incrementará su vida útil en 5 años.
Se sabe que había sido adquirido en enero de 200X+1 por un importe de 60.000 euros y
estimado una vida útil de 10 años.
Solución:
Cuando se produce la reparación en el camión mediante la instalación de un nuevo
componente entendemos que se trata de una mejora porque supone un incremento de la vida
útil y además reducirá el consumo de combustible. Incorporamos, por tanto, dicho coste como
mayor valor del elemento.
01/10/201X+3
Elementos de transporte
Bancos e instituciones de
10.000,00
a
(218)
crédito c/c vista, euros (572)
10.000,00
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que amortizar el elemento pero teniendo en
cuenta la salvedad anterior.
Amortización del 01/01/201X+3 a 01/09/201X+3: tenemos 8 meses que siguen el criterio y la
base de cálculo de la amortización que se empleó desde cuando se adquirió el elemento de
transporte, es decir:
Cuota anual = 60.000/10=6.000
Cuota de 01/01/201X+3 a 01/09/201X+3 = 6.000 / 12 x 8 = 4.000
Amortización del 01/09/201X+3 a 31/12/201X+3: tenemos 4 meses, pero para el cálculo
tenemos que tener en cuenta el cambio en la base de amortización y la vida útil del camión a
consecuencia de la mejora efectuada.
Es preciso conocer la amortización acumulada desde la fecha de la compra hasta el
01/09/201X+3.
Desde la fecha de la compra original 01/01/201X+1 hasta el 01/09/201X+3 han pasado 2 años
entero y 8 meses.
Valor neto contable del elemento a 01/09/201X+3 antes de la mejora = 60.000 – 6.000 x 2 –
4.000 = 44.000
Valor neto contable del elemento a 01/09/201X+3 después de la mejora = 44.000 + 10.000 =
54.000
Vida útil pendiente antes de la mejora = 10 x 12 – 2 x 12 – 8 = 88 meses
Negocios y Dirección
186
Nueva vida útil después de la mejora = 88 + 5 x 12 = 148
Nueva cuota de amortización anual = 54.000 / 148 x 12 = 4.378,38
Amortización entre el 01/09/201X+3 y el 31/12/201X+3 = 4.378,38 / 12 x 4 = 1.459,46
Amortización total del año 201X+3 = 4.000 + 1.459,46 = 5.459,46
31/12/201X+3
Amortización del inmovilizado
Amortización acumulada del
5.459,46
a
material (681)
inmovilizado material (281)
5.459,46
Negocios y Dirección
187
Referencias normativas y documentales en base de datos
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 8:
Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 9:
Inmovilizado intangible
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 13:
Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar
Correspondencia con supuestos prácticos de la base de datos
Memento contable/ QMemento contable/Ejemplos/Contabilidad General/
- Buscar:
- QCE 2007/384986Compra de inmovilizado con pago al contado.
- QCE 2007/384985Compra de inmovilizado con pago aplazado a corto plazo
- QCE 2007/384984Compra de inmovilizado con pago aplazado a largo plazo
- QCE 2007/384982Compra de inmovilizado con pago aplazado a corto plazo y gastos financieros
- QCE 2007/384980Compra de inmovilizado con pago de anticipo
- QCE 2007/384944Compra de inmovilizado con pago aplazado a largo plazo y gastos financieros
- QCE 2007/384891Fabricación o construcción propia
- QCE 2007/385016Valor amortizable
- QCE 2008391645Método lineal
- QCE 2007/385013Método degresivo por números dígitos
- QCE 2007/385018Amortización degresiva con porcentaje constante
- QCE 2007/385012Amortización progresiva
- QCE 2007/385015Cambio de las condiciones iniciales. Vida útil
- QCE 20146869Amortización de bienes utilizados en más de un turno de trabajo
- QCE 2008391700Venta de inmovilizado con cobro al contado
- QCE 2008391699Venta de inmovilizado con cobro aplazado a corto plazo
- QCE 2008/391698Venta de inmovilizado con cobro aplazado a corto plazo y gastos financieros
Negocios y Dirección
188
- QCE 2008/391754Baja. Incendio de un elemento de transporte
- QCE 2008391643Baja. Venta de maquinaria
- QCE 2008391693Venta de inmovilizado con cobro aplazado a largo plazo
- QCE 2008391642Arrendamiento financiero. Contabilidad del arrendatario
- QCE 2009415633Arrendamiento financiero. Contabilidad del arrendador
- QCE 2009/415635Arrendamiento operativo. Contabilidad del arrendatario
- QCE 2007384912Propiedad industrial
- QCE 2007/384990Gastos de investigación y desarrollo
- QCE 2007/384941Amortización de Gastos de Investigación y Desarrollo
- QCE 2007/384987Aplicaciones informáticas
- QCE 2007/384988Derechos de traspaso
- QCE 2007/385006Concesión administrativa
- QCE 2007/385001Contabilización del fondo de comercio
- QCE 2008/391756Fondo de comercio positivo
- QCE 2008/391668Fondo de comercio. Deterioro y reversión
- QCE 2008/391755Fondo de comercio negativo
- QCE 2007/385004Amortización degresiva con porcentaje constante
- QCE 2007/385007Amortización degresiva por números dígitos
- QCE 2007/384891Fabricación o construcción propia
- QCE 2008/391748Permuta comercial de activos
- QCE 2008/391701Permuta de existencias de distinta naturaleza y valor
- QCE 2008/391702Permuta de existencias de similar naturaleza y valor.
- QCE 2008/391697Costes de renovación, ampliación o mejora
- QCE 2008/391696Grandes reparaciones.
Negocios y Dirección
189
Capítulo 7
ACTIVOS FINANCIEROS
Negocios y Dirección
190
Capítulo 7 ACTIVOS FINANCIEROS
7.1 Introducción
Cuando hablamos de activos financieros estamos acostumbrados a considerar las inversiones
que la empresa realiza mediante la compra de acciones o cualquier otra forma de título valor
negociable en mercados financieros emitidos por otras empresas.
Sin embargo, se trata de un concepto mucho más amplio que, además considerar
instrumentos híbridos y derivados (aunque no los consideremos muy comunes), incluye desde
el dinero depositado en bancos, los derechos de cobro frente a clientes o incluso las
participaciones en empresas del grupo con ánimo de control, que quizás nos pasan más
desapercibidos cuando leemos un balance de situación.
Para comprender esta gran partida contable debemos tener muy clara una doble clasificación
de los activos financieros y un criterio basado en la intencionalidad de la empresa.
La doble clasificación hace referencia por un lado a conocer técnicamente de qué producto o
instrumento financiero estamos hablando y, por tanto, de cómo se estructura y cuál es su
funcionamiento; y por otro lado, a efectos contables, cuál será el tratamiento que se le
otorgará dentro de los posibles según la cartera de valoración en la cual finalmente se incluya.
Y es aquí, en este punto, donde interviene, lo que hemos anticipado anteriormente como
criterio, que no va a ser otro más que la intencionalidad que ha motivado a la empresa para
convertirse en titular de dicho activo financiero.
Debido a la complejidad y variedad de los múltiples instrumentos financieros existentes en una
economía, la casuística puede convertirse en una compleja tarea a la vez que de profunda
dificultad cuanto más sofisticado es el activo financiero, porque por encima de su origen
contractual se encuentra la verdadera esencia por la cual fue creado el elemento. La
complejidad es mayor aún cuando se considera como factor adicional la intención por la cual
adquiere la empresa el instrumento financiero.
Por estos motivos, y sin ánimo de desbordar el alcance de esta obra, se expondrá a
continuación una clasificación de los principales instrumentos financieros más habituales en la
práctica mayoría del mundo empresarial, y seguidamente otra clasificación donde pueden
encontrarse recogidos de cara a su diferenciado tratamiento contable.
Al igual que para el resto de activos empresariales nos ocuparemos tanto de su valoración
inicial como de la realizada en un momento posterior a su incorporación al balance
patrimonial. Es este punto, un aspecto de relativa complejidad por la variedad de posibilidades
que pueden plantearse para este tipo de elementos.
Negocios y Dirección
191
7.2 Clasificación general de activos financieros
En la Norma de Registro y Valoración Número 9 del Plan General Contable no se define
explícitamente el concepto de instrumento financiero, limitándose a indicar que es un
contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y simultáneamente a un pasivo
financiero en otra.
Seguidamente, tampoco define el concepto de activo financiero y se limita a detallar una
relación de instrumentos financieros que encajan dentro de la anterior categoría.
Entendemos que para considerar un instrumento financiero como tal, primeramente ha de
cumplir con los requisitos generales para ser considerado un activo, tal y como se describe en
el marco conceptual de la contabilidad, y por otra parte su naturaleza esencialmente
monetaria es la que lo apoda de financiero.
En resumidas cuentas, diremos que un activo financiero es cualquier derecho controlado
económicamente por la empresa, resultante de sucesos pasados, de los que se espera obtener
beneficios económicos en el futuro y del cual se derivan principalmente contraprestaciones de
naturaleza monetaria y han surgido originalmente con el objetivo de ser un vínculo de
financiación entre emisor y receptor.
El Plan General de Contabilidad enumera las diferentes categorías de activos dentro de las
cuales un elemento puede ser considerado como tal:
-
El efectivo y otros activos líquidos similares, de entre los que podemos apuntar a los
depósitos bancarios a la vista y otros instrumentos financieros que tengan un plazo de
vencimiento, considerado desde el momento de su emisión, inferior a 3 meses
siempre que no existan riesgos significativos en el cambio de su valor y sean habituales
en la gestión de tesorería de la empresa.
-
Los créditos por operaciones comerciales, es decir, los saldos de clientes y deudores en
general.
-
Los créditos y préstamos concedidos por la empresa a terceros, incluidos los
originados con motivo de la venta de elementos de activos no corrientes.
-
Los valores representativos de deuda emitidos por otras empresas: bonos,
obligaciones y pagarés.
-
Los instrumentos de patrimonio emitidos por otras empresas: tanto acciones como
participaciones y cualquier otro que se pueda considerar y forme parte alícuota del
capital de cualquier forma jurídica de sociedad o institución.
-
Los instrumentos financieros derivados, dígase opciones, futuros, warrants, compra
venta de moneda extranjera a plazo y las permutas financieras.
Negocios y Dirección
192
-
Otros activos financieros: depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos a los
trabajadores, fianzas y depósitos constituidos, dividendos e intereses a cobrar, y
desembolsos pendientes sobre instrumentos de patrimonio propio.
7.3 Carteras contables de reconocimiento y valoración de activos financieros
Conocidos los diferentes activos financieros que pueden manejarse, es tarea del contable
identificar, a efectos de su valoración conforme lo establecido en la Norma de Registro y
Valoración Número 9 del Plan General Contable, la cartera en la cual debe encuadrarse cada
uno de ellos dentro de las diferentes categorías definidas.
Algunas de estas carteras no son excluyentes entre sí para un activo financiero concreto,
siendo el criterio para la elección realizada, no solamente la naturaleza de aquel sino más bien
la finalidad por la cual se ha incorporado al patrimonio de la empresa.
Se exponen seguidamente las diferentes carteras con ejemplos ilustrativos.
7.3.1 Préstamos y partidas a cobrar
Se incluirán dentro de esta cartera los siguientes elementos:
-
Los créditos por operaciones comerciales, es decir, los derechos de cobro que tenemos
frente a nuestros clientes
-
Los créditos por operaciones no comerciales: son activos financieros distintos de las
acciones y de los derivados que no tienen un origen comercial, cuyos cobros son de
cuantía determinada o determinable, y que no se negocian en un mercado activo. No
obstante, se excluyen los activos financieros para los cuales no se pueda recuperar
sustancialmente la inversión original realizada por circunstancias distintas al riesgo de
crédito. Ejemplos de estos elementos son: los préstamos concedidos por la empresa,
los originados por la venta de activos no corrientes y los valores representativos de
deuda cuando no se encuentren admitidos a cotización.
Los préstamos y partidas a cobrar se valorarán inicialmente por su valor razonable, que salvo
evidencia en contrario, será el precio de la transacción, el cual equivale al valor razonable de la
contraprestación entregada, o a entregar, incrementada por los costes de transacción que
directamente se encuentren relacionados.
Como bien sabemos, el valor razonable implica considerar el valor actual de los flujos de
efectivo actuales y futuros que se han comprometido en la operación. No obstante, para los
créditos por operaciones comerciales con vencimiento inferior a un año y sin un tipo de interés
explícito, los anticipos y créditos a los empleados, los dividendos a cobrar y los desembolsos
pendientes y exigidos, que se espera recibir en el corto plazo, podrán valorarse por su importe
nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos futuros no sea significativo.
Negocios y Dirección
193
La valoración posterior se realizará a coste amortizado, es decir, que tendrá en cuenta el
devengo de intereses conforme al tipo de interés efectivo de la operación. Sin embargo, para
aquellos elementos que inicialmente fueron valorados por su nominal, seguirá siendo éste el
criterio por el cual deban figurar a cierre de ejercicio.
También se ha de comprobar a fecha de cierre de ejercicio si existe deterioro valorativo del
activo financiero, es decir, que exista alguna circunstancia que pueda impedir o retrasar el
cobro de los flujos de caja a los cuales se tiene derecho y que por tanto, descontados a la
misma tasa a la cual fue inicialmente valorado el activo, resulte un montante inferior al valor
contable por el cual se encuentra reconocido.
En este caso, cabe dotar un deterioro de valor que será anulado en tanto en cuanto
desaparezcan las circunstancias que motivaron su dotación.
La pérdida por deterioro de valor se calculará como diferencia entre el valor contable por el
cual se encuentre reconocido el activo y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se
estima que va a generar, y descontados al tipo de interés efectivo de la operación inicialmente.
La reversión tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en ese
momento si no se hubiese registrado el deterioro inicial.
EJEMPLO: Crédito por operación comercial a menos de un año sin tipo de interés explícito
Una empresa vende mercancías el 1 de febrero de 201X, motivo por el cual cobrará 1.800€
dentro de 9 meses.
Vamos a suponer los siguientes casos:
Caso: El precio de venta al contado es de 1.750€
Solución:
Es frecuente que las empresas apliquen precios diferentes según el plazo de tiempo al cual se
acojan sus clientes para hacer frente al pago de la deuda contraída, aunque en realidad se está
encubriendo una financiación sin aplicar un tipo de interés explícito, si no que va incluido en el
precio final.
En este caso, al no acogerse al pago al contado el cliente tendrá que hacer frente a 1.800€
dentro de 6 meses, frente a los 1.750 € que podría pagar a día de hoy por cancelar su deuda.
Se trata por tanto de una financiación.
El tipo de interés no se detalla específicamente en la factura, o al menos al no tener
conocimiento de ello, se trata entonces de un tipo de interés implícito en el precio aplazado.
Negocios y Dirección
194
Tenemos que calcular el tipo de interés efectivo de la operación.
1.750 = 1.800 / (1+i)^(9/12)
Y asciende a un 3,82% anual, el cual es muy inferior a los precios normales de mercado para
financiaciones a corto plazo que no suelen ser menores al 7%.
Es por ello que podemos considerar que el efecto financiero de descontar el cobro futuro de
caja como no significativo, motivo por el que contabilizamos el ingreso en el momento de la
venta por su precio aplazado y el derecho de cobro lo recogemos por el nominal y no por el
valor actual de la contraprestación a recibir en el futuro.
01/02/201X
1.800,00 Clientes (430)
a Ventas de mercaderías (700)
1.800,00
Cuando llega el momento del cobro:
01/11/201X
1.800,00
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
a Clientes (430)
1.800,00
Caso: El precio de venta al contado es de 1.650€
Solución:
Vamos a calcular el tipo de interés efectivo que resulta de la operación de financiación. Al igual
que en el caso anterior, tampoco se trata de un tipo de interés explícito en factura, si no de
naturaleza implícita.
1.650 = 1.800 / (1+i)^(9/12)
El tipo de interés resultante es de 12,30% anual, por lo que consideramos que tiene un efecto
significativo sobre los flujos de caja, y aunque la Norma de Registro y Valoración número 9 del
Plan General Contable, establece que para los activos comerciales a corto plazo no existe
obligatoriedad de emplear los importes efectivos, al resultar unas cuantías relevantes, según
los cálculos planteados, hemos decidido llevar a cabo la valoración del crédito por su valor
actual, y por tanto, el ingreso a reconocer será, precisamente, el valor actual de la
contraprestación a recibir en el futuro. La diferencia respecto al nominal a cobrar, se
corresponde con los intereses implícitos de aplazamiento.
01/02/201X
1.650,00 Clientes (430)
a Ventas de mercaderías (700)
1.650,00
Negocios y Dirección
195
Cuando llega el momento del cobro, se habrán devengado los intereses implícitos del
aplazamiento que recogemos en una cuenta de ingresos financieros a tal efecto de manera
separada del ingreso por actividad corriente del tráfico de la empresa.
01/11/201X
1.800,00
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
a Clientes (430)
a Ingresos de créditos (762)
1.650,00
150,00
EJEMPLO: Crédito por operación comercial con tipo de interés explícito
Una empresa vende, con fecha 30 de junio de 201X, mercancías a un cliente por importe de
2.400 € a cobrar dentro de 9 meses. Por el aplazamiento acuerdan un interés anual del 8%. A
menos de un año.
Solución:
Reconocemos el ingreso de la venta por el valor actual de la contraprestación a recibir dentro
de 9 meses que es de 2.400 €, que es exactamente el valor es el valor razonable del crédito
otorgado al cliente.
Puesto que se trata de un interés explícitamente señalado en la factura no cabe lugar a duda
que no debe ser tenido en cuenta a efectos de considerarlo mayor valor razonable en la
transacción.
30/06/201X
2.400,00 Clientes (430)
a Ventas de mercaderías (700)
2.400,00
Cuando llega el cierre del año, tenemos que valorar el crédito a su coste amortizado, es decir,
tener en cuenta el devengo de los intereses desde el momento en que comenzó la operación
hasta el 31/12/201X.
Intereses devengados: 2.400 x 8% x 6/12 = 96€
31/12/201X
96,00 Clientes (430)
a Ingresos de créditos (762)
96,00
Negocios y Dirección
196
Cuando llega el vencimiento de la factura reconocemos el devengo de intereses de los tres
primero meses del año 201X+1 en los que existe financiación y reconocemos el cobro.
31/03/201X+1
2.544,00 Banco c/c (572)
a Clientes (430)
2.496,00
a Ingresos de créditos (762)
48,00
EJEMPLO: Imposición a plazo fijo
El 1 de junio de 201X una empresa realiza una imposición a plazo fijo de 40.000 € por dos años
que le abona un interés del 5% al año con cobro de intereses anualmente.
Solución:
Se trata de un crédito otorgado por la empresa a una entidad financiera aunque jurídicamente
se corresponde con una operación de imposición de un capital a plazo fijo.
Reconocemos la imposición a plazo fijo valorándola por su valor razonable, que será el importe
que se ha destinado a la inversión.
01/06/201X
40.000,00
Imposiciones a largo plazo
(258)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
40.000,00
Cuando llega el cierre de año tenemos que valorar la inversión a su coste amortizado, es decir,
tener presente los intereses que se hayan devengado desde el comienzo de la imposición
hasta esa fecha.
Intereses devengados entre 01/06/201X y 31/12/201X: 40.000 x 5% x 7/12 = 1.166,67 €
31/12/201X
Imposiciones a corto plazo,
Ingresos de créditos a
1.166,67
a
intereses (5481)
largo plazo (7620)
1.166,67
El 01/06/201X+1 reconocemos intereses y se cobran por banco, previa retención del 21% para
Hacienda.
Intereses devengados entre 01/06/201X y 01/06/201X+1: 40.000 x 5% = 2.000€
Intereses devengados entre 01/06/201X y 31/12/201X: 1.166,67€
Ingresos a reconocer por intereses entre el 01/01/201X+1 y 01/06/201X+1: 2.000 - 1.166,67 =
833,33€
Negocios y Dirección
197
Retención de Hacienda: 2.000 x 21% = 420€
01/06/201X+1
Bancos e instituciones de
Ingresos de créditos a largo
a
1.580,00
crédito c/c vista, euros (572)
plazo (7620)
420,00
Hacienda Pública, retenciones
Imposiciones a corto plazo,
a
y pagos a cuenta (473)
intereses (5481)
833,33
1.166,67
En esa fecha resta tan sólo un año para que venza el plazo fijo por tanto tenemos que efectuar
una reclasificación.
40.000,00
Imposiciones a corto
plazo, capital (5480)
a
Imposiciones a largo plazo
(258)
40.000,00
De nuevo a cierre de ejercicio reconocemos el devengo de intereses, pero a diferencia del año
pasado, ahora los intereses están generados por una inversión a corto plazo y no a largo plazo,
por lo que la cuenta para reconocer el ingreso será la (7621), en lugar de la (7620).
31/12/201X+1
Imposiciones a corto plazo,
Ingresos de créditos a
1.166,67
a
intereses (5481)
corto plazo (7621)
1.166,67
Al vencimiento de la inversión, reconocemos el ingreso por los intereses devengados así como
su cobro y la recuperación del capital aportado inicialmente.
01/06/201X+2
Bancos e instituciones de
Ingresos de créditos a corto
1.580,00
a
crédito c/c vista, euros (572)
plazo (7621)
420,00
Hacienda Pública, retenciones
Imposiciones a corto plazo,
a
y pagos a cuenta (473)
intereses (5481)
Bancos e instituciones de
40.000,00 crédito c/c vista, euros
(572)
a
Imposiciones a corto plazo,
capital (5480)
833,33
1.166,67
40.000,00
Negocios y Dirección
198
EJEMPLO: Préstamo concedido a otra empresa y riesgo de cobro.
Una empresa concede a otra sociedad un importe de 30.000 euros el 01/01/201X a devolver
mediante cuotas anuales durante los próximo 8 años pactándose un tipo de interés del 9%.
Cuando llega el momento de cobrar la sexta cuota, ésta resulta impagada y hay motivos
fundados para sospechar que el resto del crédito pueda no ser cobrado.
A mitad de 201X+6 se contratan los servicios jurídicos de un abogado para gestionar el caso
que cobra inicialmente un importe de 3.200 euros.
El 01/01/201X+7 se consigue cobrar un 25% de los importes hasta entonces adeudados
considerándose el resto definitivamente perdido.
Solución:
En primer lugar vamos a plantear el cuadro de amortización del crédito que la empresa ha
concedido.
30.000 = cuota x a (8;9%)
Cuota = 5.420,23
Número
de cuota
1
2
3
4
5
6
7
8
Fecha
01/01/201X+1
01/01/201X+2
01/01/201X+3
01/01/201X+4
01/01/201X+5
01/01/201X+6
01/01/201X+7
01/01/201X+8
Capital
pendiente al
inicio
30,000.00
27,279.77
24,314.72
21,082.81
17,560.03
13,720.20
9,534.79
4,972.69
Cuota
5,420.23
5,420.23
5,420.23
5,420.23
5,420.23
5,420.23
5,420.23
5,420.23
Interés
Amortización
Capital
amortizado
2,720.23
2,965.05
3,231.91
3,522.78
3,839.83
4,185.41
4,562.10
4,972.69
2,720.23
5,685.28
8,917.19
12,439.97
16,279.80
20,465.21
25,027.31
30,000.00
2,700.00
2,455.18
2,188.32
1,897.45
1,580.40
1,234.82
858.13
447.54
Reconocemos la concesión del crédito distinguiendo aquel importe de capital que será
recuperado en el corto plazo y en el largo plazo.
01/01/201X
2,720.23
Créditos a corto plazo
(542)
27,279.77
Créditos a largo plazo
(252)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
30,000.00
Negocios y Dirección
199
A cierre de ejercicio reconocemos el devengo por intereses.
31/12/201X
2,700.00
Intereses a corto plazo de
créditos (547)
a Ingresos de créditos (762)
2,700.00
Y seguidamente a comienzos del año siguiente se cobra la primera cuota.
01/10/201X+1
2,700.00
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
a
Intereses a corto plazo de
créditos (547)
2,700.00
a
Créditos a corto plazo
(542)
2,720.23
Se procede, también, a reclasificar a corto plazo el próximo cobro de la cuota de capital
segunda que antes se encontraba clasificada dentro del largo plazo.
2,965.05
Créditos a corto plazo
(542)
a
Créditos a largo plazo
(252)
2,965.05
Esta será la dinámica para el resto de cuotas, es decir, reconocimiento de intereses en la fecha
de su devengo, cobro de la cuota y reclasificación de la siguiente. Sin embargo, cuando llega el
momento del cobro de la sexta cuota, ésta resulta impagada.
Es entonces cuando tenemos que investigar las razones del impago y suponemos que se trata
de una situación de insolvencia del cliente que es incierta en el momento actual sobre cuánto
durará y sobre si será capaz de atender a todos los compromisos de pago que tiene adquiridos
con nuestra empresa. Según lo visto en el apartado teórico, tenemos que reconocer un
deterioro del derecho de cobro tanto por el importe vencido como por el montante pendiente
de vencer.
Si por el contrario, consideramos que se trata de una situación temporal y que pudiera
recuperarse en el corto plazo procederíamos únicamente a reconocer el deterioro por el
importe del crédito vencido y aún no satisfecho solamente.
Hay que distinguir en la contabilización del deterioro la parte del crédito que corresponde al
corto y al largo plazo.
Negocios y Dirección
200
Como importe del corto plazo a considerar como deterioro tenemos un total de 9.982,33 con
el siguiente desglose:
-
Cuota con vencimiento en 01/01/201X+6 = 5.420,23
-
Cuota de capital con próximo vencimiento en 01/01/201X+7 = 4.562,10
01/01/201X+6
Pérdidas por deterioro de
Deterioro de valor de
9.982,33
a
créditos a corto plazo (699)
créditos a corto plazo (598)
9.982,33
Como importe del largo plazo a considerar como deterioro tenemos las amortizaciones de
capital correspondiente a la cuota con vencimiento en 01/01/201X+8, es decir, 4.972,69.
4.972,69
Pérdidas por deterioro de
Deterioro de valor de
a
créditos a largo plazo (697)
créditos a largo plazo (298)
4.972,69
Y reclasificamos la cuota número 7 que vence en 01/01/201X+7.
4.562,10
Créditos a corto plazo
(542)
a
Créditos a largo plazo
(252)
4.562,10
Por la contratación de los servicios jurídicos del abogado reconocemos un gasto que a pesar de
pagarse en 201X+6 se encuentra relacionado con la recepción de un servicio de abogacía que
se devengará durante varios años. La situación ideal sería conocer el periodo de tiempo con el
cual se encuentra vinculado para poder hacer una correcta imputación del mismo de acuerdo
con los principios básicos de la contabilidad. Como se trata de una situación de incertidumbre
y evitando su imputación total en el momento en que se incurre en la contratación, se ha
decidido imputarlos durante el tiempo que resta a vencimiento del préstamo, siempre
teniendo en consideración la matización anterior.
30/06/201X+6
Servicios de profesionales
Bancos e instituciones de
3.200,00
a
independientes (623)
crédito c/c vista, euros (572)
3.200,00
Cuando llega el cierre de año periodificamos el gasto anterior sobre una base de 30 meses que
es el tiempo que media desde la contratación hasta el cobro estimado de la última cuota.
Gasto del año 201X+6 = 3.200 / 30 x 6 = 640
Negocios y Dirección
201
31/12/201X+6
Servicios de profesionales
2.560,00 Gastos anticipados (480)
a
independientes (623)
2.560,00
Con independencia de que el préstamo se encuentre deteriorado reconocemos los intereses
devengados a favor de la empresa que tendría derecho a cobrar correspondientes a la séptima
cuota.
858,13
Intereses a corto plazo de
créditos (547)
a Ingresos de créditos (762)
858,13
Incrementamos el importe del deterioro a corto plazo puesto que estos intereses se
encontraban asociados a una cuota que se encontraba así provisionada pero únicamente en la
parte de su capital. Ahora cuando se ha devengado interés a favor de la empresa que tendrá
derecho a cobrar pero que estima que no cobrará, tendrá que reconocer ese deterioro
también por los intereses.
858,13
Pérdidas por deterioro de
créditos a corto plazo (699)
a
Deterioro de valor de
créditos a corto plazo (598)
858,13
Cuando comienza el año 201X+7 en primer lugar tendríamos que reclasificar el deterioro que
se encuentra reconocido a largo plazo y pasarlo al corto plazo puesto que resta un año o
menos para el vencimiento de la cuota a la cual compensa.
01/01/201X+7
Deterioro de valor de
Deterioro de valor de
4.972,69
a
créditos a largo plazo (298)
créditos a corto plazo (598)
4.972,69
También reclasificamos el vencimiento de la última cuota que vencerá en 201X+8.
4.972,69
Créditos a corto plazo
(542)
a
Créditos a largo plazo
(252)
4.972,69
Justamente a esa fecha conocemos información relevante consistente en que se va a cobrar un
25% de los importes que el deudor nos tenía que haber pagado. El montante a esa fecha
asciende a dos cuotas, es decir, 5.420,23 x 2 = 10.840,46.
De este importe se cobra un 25% x 10.840,46 = 2.710,12 considerándose el resto vencido y no
vencido como totalmente perdido.
Negocios y Dirección
202
Por el cobro realizaremos el siguiente asiento:
Bancos e instituciones de
2.710,12 crédito c/c vista, euros
(572)
Deterioro de valor de
13.103,03 créditos a corto plazo
(598)
a
Créditos a corto plazo
(542)
a
Intereses a corto plazo de
créditos (547)
13.720,20
2.092,95
En créditos a corto plazo tenemos el importe de capital correspondiente a las 3 últimas cuotas
que han resultado impagadas y en intereses a corto plazo de créditos el interés devengado
correspondiente a las cuotas 6 y 7 que se devengó hasta el momento del cobro en
01/01/201X+7.
Como parte de la pérdida sufrida se encontraba provisionada por lo que procedemos a anular
el fondo de deterioro previamente dotado, por el resto ya no resulta necesario por lo que
procedemos a su reversión.
Se reconoció un total de 15.813,15 en la cuenta (598) y se cargaron 13.103,03 por lo que
tenemos que revertir la diferencia.
Deterioro de valor de
2.710,12 créditos a corto plazo
(598)
Reversión del deterioro de
a créditos a corto plazo
(799)
2.710,12
Y deshacemos la periodificación de los gastos jurídicos por su totalidad dado que ya se
considera el caso como cerrado definitivamente.
2.560,00
Servicios de profesionales
a Gastos anticipados (480)
independientes (623)
2.560,00
EJEMPLO: Valor de renta fija
El 1 de mayo de 201X una empresa acude a la emisión de obligaciones que realiza otra
empresa adquiriendo 200 títulos de 100 € de nominal al 95% y con vencimiento dentro de 5
años.
Estas obligaciones pagan un 5% de interés anualmente y una prima de reembolso del 10%.
La empresa ha declarado su intención de permanecer en la inversión debido a la buena
rentabilidad que ofrece.
Solución:
Cuando nos enfrentamos a una inversión donde existe un tipo de interés explícito y algún otro
tipo de rendimiento adicional, lo que tenemos que hacer es calcular el tipo de interés efectivo
Negocios y Dirección
203
al que resulta la operación por comparación de los capitales entregados y recibidos en sus
diferentes momentos del tiempo.
Para ello, construimos el siguiente cuadro del cual calcularemos el tipo de interés efectivo de
la inversión.
Fecha
Desembolso Cobro Flujo de caja
01/05/201X
-19.000
-19.000
01/05/201X+1
1.000
1.000
01/05/201X+2
1.000
1.000
01/05/201X+3
1.000
1.000
01/05/201X+4
1.000
1.000
01/05/201X+5
22.100
23.000
Los cobros por intereses se calculan aplicando al nominal de la inversión el tipo de interés
nominal de la misma.
Interés anual = 200 x 100 x 5% = 1.000€
Por otra parte, existe una prima de emisión que hace que el importe que tenemos que
desembolsar por adquirir 200 títulos de 100 € de valor cada uno, no tengamos que
desembolsar 100 € si no 95€, es decir, la prima será de 5€ por título. O también, podemos
expresar esta hecho diciendo que los títulos se emiten al 95% de su nominal.
En el momento inicial existe un desembolso del siguiente importe: 200 x 100 x 95% = 19.000 €.
En cuanto al reembolso, la prima es del 10%, o lo que es lo mismo 100 x 10% = 10 € por título.
También puede expresarse diciendo que se rescatan al 110% de su valor nominal, es decir,
tenemos un cobro de 200 x 100 x 110% = 22.000€.
Al cual le tenemos que añadir el cobro de intereses del último año de 1.000€, por tanto el total
será de 23.000 a vencimiento.
Es, precisamente, por el efecto de las primas de emisión y reembolso que el tipo de interés
efectivo de la inversión es del 7,95689% y no del 5% nominal ofertado.
Tendremos que tener en cuenta el tipo de interés efectivo para imputar financieramente los
rendimientos de la inversión que se corresponden con las primas a lo largo de los 5 años que
aquella dura.
A tal efecto, elaboramos el siguiente cuadro.
Fecha
Interés efectivo Interés nominal Diferencia Coste amortizado
01/05/201X+1
1.511,81
1.000,00
511,81
19.511,81
01/05/201X+2
1.552,53
1.000,00
552,53
20.064,34
01/05/201X+3
1.596,50
1.000,00
596,50
20.660,84
01/05/201X+4
1.643,96
1.000,00
643,96
21.304,80
01/05/201X+5
1.695,20
1.000,00
695,20
22.000
Negocios y Dirección
204
Los diferentes intereses efectivos de cada periodo los hemos calculado aplicando el tipo de
interés efectivo sobre el coste amortizado correspondiente al periodo anterior. Salvo para el
cálculo del primer interés efectivo que se ha realizado sobre el valor razonable al cual fue
valorada la inversión inicialmente.
Así, tendremos los siguientes cálculos:
Interés efectivo del 01/05/201X al 01/05/201X+1: 19.000 x 7,95689% = 1.511,81€
Interés efectivo del 01/05/201X+1 al 01/05/201X+2: 19.511,81 x 7,95689% = 1.552,53€
Las diferencias entre el tipo de interés efectivo y el interés nominal corresponden al prorrateo
financiero de las primas de emisión y reembolso que se incorporan sucesivamente al valor
razonable en el primer año para obtener los diferentes costes amortizados al término de cada
uno de los años de la inversión.
Coste amortizado a 01/05/201X+1: 19.000 + 511,81 = 19.511,81€
Coste amortizado a 01/05/201X+2: 19.511,81 + 552,53 = 20.064,34€
Una vez tenemos planteados los cálculos previos comenzamos con la contabilización.
La valoración inicial de la inversión la realizamos a valor razonable que será el importe efectivo
que hemos invertido, es decir, 19.000€, o lo que es lo mismo, si descontamos los flujos futuros
de esta inversión al tipo de interés efectivo que se deriva de la misma, obtendríamos
justamente ese importe.
01/05/201X
Valores representativos de
19.000,00
deuda a largo plazo (251)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
19.000,00
Cuando llega el 31/12/201X tenemos que valorar la inversión por su coste amortizado y
reconocer el ingreso por el devengo de intereses. Sin embargo, los cálculos que habíamos
obtenido inicialmente se refieren a años completos, ahora tendremos que adaptarlos para el
cierre de ejercicio.
Intereses efectivos devengados desde 01/05/201X hasta 31/12/201X:
19.000 x (1 + 7,95689%)^(8/12) - 19.000 = 994,96€
Intereses nominales devengados desde el 01/05/201X hasta 31/12/201X:
20.000 x (1 + 5%)^(8/12) - 20.000 = 661,23€
El diferencial entre los dos tipos de interés, efectivo y nominal, se refiere al prorrateo
financiero de las primas, de emisión y de reembolso, realizado conforme al tipo de interés
efectivo.
Negocios y Dirección
205
31/12/201X
333,73
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
661,23
Intereses a corto plazo de
inversiones financieras (546)
a
Ingresos de valores
representativos de deuda (761)
994,96
En realidad el coste amortizado de esta inversión a cierre de 201X será el valor razonable al
cual fue reconocido en su momento, 19.000 €, más el devengo a esa fecha de intereses no
cobrados (que incluye tanto los explícitos como los implícitos), 994,96 €, es decir un total de
19.994,96€.
Cuando en el año 201X+1 llega el momento del cobro, previamente reconocemos los intereses
de los 4 primeros meses. Podemos hacer los cálculos por diferencias entre los cálculos que
tenemos del cuadro donde reflejamos como se va componiendo el coste amortizado, y los
intereses que hemos calculado para los 8 meses finales de 201X.
Intereses efectivos totales devengados desde 01/05/201X hasta 01/05/201X+1: 1.511,81€
Intereses efectivos devengados desde 01/05/201X hasta 31/12/201X: 994,96€
Intereses efectivos devengados desde 01/01/201X+1 hasta 01/05/201X+1: 1.511,81 – 994,96 =
516,85€
Intereses nominales totales devengados desde 01/05/201X hasta 01/05/201X+1: 1.000€
Intereses nominales devengados desde 01/05/201X hasta 31/12/201X: 661,23€
Intereses efectivos devengados desde 01/01/201X+1 hasta 01/05/201X+1: 1.000 - 661,23 =
338,77€
El diferencial (516,85 - 338,77 = 178,08 €), entre los dos tipos de interés, efectivo y nominal, se
refiere al prorrateo financiero de las primas, de emisión y de reembolso, realizado conforme al
tipo de interés efectivo para los 4 primeros meses del año 201X+1.
Por el reconocimiento de los intereses realizamos la siguiente anotación.
01/05/201X+1
178,08
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
338,77
Intereses a corto plazo de
inversiones financieras (546)
a
Ingresos de valores
representativos de deuda (761)
516,85
Negocios y Dirección
206
Cuando se lleva a cabo su cobro, si suponemos un tipo de retención del 21%:
Bancos e instituciones de
790,00 crédito c/c vista, euros
(572)
Hacienda Pública,
210,00 retenciones y pagos a
cuenta (473)
Intereses a corto plazo de
a inversiones financieras
(546)
1.000,00
De nuevo a cierre de 201X+1 tenemos que contabilizar el interés devengado desde la última
fecha de pago que fue en 01/05/201X+1, pero ahora la base de cálculo del tipo de interés
efectivo no son 19.000€ si no el coste amortizado existente a esa fecha anterior.
Intereses efectivos devengados desde 01/05/201X+1 hasta 31/12/201X+1:
19.511,81 x (1 + 7,95689%)^(8/12) - 19.581,81 = 1.021,76€
Intereses nominales devengados desde el 01/05/201X+1 hasta 31/12/201X+1:
20.000 x (1 + 5%)^(8/12) - 20.000 = 661,23€
Los intereses nominales no cambian porque su base de cálculo siempre es el importe nominal
de nuestra inversión.
El diferencial entre los dos tipos de interés, efectivo y nominal, se refiere al prorrateo
financiero de las primas, de emisión y de reembolso, realizado conforme al tipo de interés
efectivo.
31/12/201X+1
360,53
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
661,23
Intereses a corto plazo de
inversiones financieras (546)
a
Ingresos de valores
representativos de deuda (761)
1.021,76
Y así sucesivamente tendremos que ir reconociendo estas operaciones periódicas en las fechas
de cobro de intereses y de cierre de ejercicio.
No obstante, tenemos que tener presente que cuando llega el 01/05/201X+4 queda tan sólo
un año para el vencimiento de la inversión por lo que tendremos que proceder a su
reclasificación desde la cuenta de largo plazo a la de corto plazo.
El importe del traspaso será justamente el coste amortizado que exista en esa fecha y, que
según nuestro cuadro, es de 21.304,80€.
Negocios y Dirección
207
01/05/201X+4
21.304,80
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
a
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
21.304,80
Cuando llega el cierre de ejercicio volvemos a calcular y reconocer los intereses.
Intereses efectivos devengados desde 01/05/201X+4 hasta 31/12/201X+4:
21.304,80 x (1 + 7,95689%)^(8/12) – 21.304,80 = 1.115,65€
Intereses nominales devengados desde el 01/05/201X+4 hasta 31/12/201X+4:
20.000 x (1 + 5%)^(8/12) - 20.000 = 661,23€
31/12/201X+4
454,42
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
661,23
Intereses a corto plazo de
inversiones financieras (546)
a
Ingresos de valores
representativos de deuda (761)
1.115,65
Y de nuevo en mayo de 201X+5 procedemos al reconocimiento y pago de intereses.
Intereses efectivos totales devengados desde 01/05/201X+4 hasta 01/05/201X+5: 1.695,20€
Intereses efectivos devengados desde 01/05/201X+4 hasta 31/12/201X+4: 1.115,65€
Intereses efectivos devengados desde 01/01/201X+5 hasta 01/05/201X+5: 1.695,20 – 1.115,65
= 579,55€
Intereses nominales totales devengados desde 01/05/201X+4 hasta 01/05/201X+5: 1.000€
Intereses nominales devengados desde 01/05/201X+4 hasta 31/12/201X+4: 661,23€
Intereses efectivos devengados desde 01/01/201X+5 hasta 01/05/201X+5: 1.000 – 661,23 =
338,77€
El diferencial (579,55 - 338,77 = 191,78 €), entre los dos tipos de interés, efectivo y nominal, se
refiere al prorrateo financiero de las primas, de emisión y de reembolso, realizado conforme al
tipo de interés efectivo para los 4 primeros meses del año 201X+5.
Negocios y Dirección
208
01/05/201X+5
191,78
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
338,77
Intereses a corto plazo de
inversiones financieras (546)
a
Ingresos de valores
representativos de deuda (761)
579,55
Cuando se lleva a cabo su cobro, si suponemos un tipo de retención del 21%:
Bancos e instituciones de
790,00 crédito c/c vista, euros
(572)
Hacienda Pública,
210,00 retenciones y pagos a
cuenta (473)
Intereses a corto plazo de
a inversiones financieras
(546)
1.000,00
Y finalmente, cuando finaliza la inversión realizamos la siguiente anotación:
01/05/201X+5
Bancos e instituciones de
22.000,00 crédito c/c vista, euros
(572)
a
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
22.000,00
7.3.2 Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
Bajo esta cartera se recogen los valores representativos de deuda que se negocien en un
mercado activo titularidad de la empresa, siempre que no sean derivados y tengan una fecha
de vencimiento establecida, así como los cobros de cuantía determinada o determinable y
respecto a los cuales la empresa tenga la intención y la capacidad de poder conservarlos hasta
su vencimiento.
Hacemos referencia a los bonos y obligaciones emitidos por el sector público y privado,
respecto a los cuales la empresa ha manifestado tener la intención y capacidad efectiva de
mantenerlos hasta su vencimiento y que se encuentren sujetos a cotización en mercados
oficiales.
Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario, será el
precio de la transacción, el cual equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada
o a entregar, incrementado por los costes de transacción directamente atribuibles.
Para el caso de que en el momento de la compra los activos hayan devengado algún tipo de
rendimiento no vencido en dicha fecha, al cual tendrá derecho a cobrar la empresa una vez se
convierta en titular, se descontará dicho importe del valor contable a reconocer en una cuenta
separada. A este interés se le denomina cupón corrido.
Negocios y Dirección
209
Con posterioridad se valorará a su coste amortizado, de forma que tendrá en cuenta tanto los
interés explícitos como los implícitos, e imputándose a resultados conforme al tipo de interés
efectivo.
También se ha de comprobar a fecha de cierre de ejercicio si existe deterioro valorativo del
activo financiero, es decir, que exista alguna circunstancia que pueda impedir o retrasar el
cobro de los flujos de caja a los cuales se tiene derecho y que por tanto, descontados a la
misma tasa a la cual fue inicialmente valorado el activo, resulte un montante inferior al valor
contable por el cual se encuentra reconocido.
En este caso, cabe dotar un deterioro de valor que será anulado en tanto en cuanto
desaparezcan las circunstancias que motivaron su dotación.
La pérdida por deterioro de valor se calculará como diferencia entre el valor contable por el
cual se encuentre reconocido el activo y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se
estima que va a generar, y descontados al tipo de interés efectivo de la operación inicialmente.
No obstante, puede considerarse el valor de mercado como sustituto del valor actual de los
flujos de efectivo siempre y cuando pueda considerarse lo suficientemente fiable y
representativo del importe que se puede recuperar de la inversión.
La reversión tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en ese
momento si no se hubiese registrado el deterioro inicial.
EJEMPLO: Valor de renta fija con cupón corrido
El 1 de abril de 201X1 se adquieren 200 obligaciones cotizadas en Bolsa de otra empresa
pagando 110% de su nominal que asciende 300 euros.
Se sabe que estos títulos pagan un cupón semestral del 6% nominal anual, han sido emitidos el
1 de junio de 201X y vencen dentro de 5 años.
El banco cobra una comisión de intermediación de 2.200 euros.
Suponemos una retención de Hacienda del 21%.
Solución:
En buena lógica económica se entiende que la cotización de un título en los mercados
financieros refleja el valor actual de los rendimientos futuros esperados del mismo, por tanto,
se encuentra no solamente afectado por el importe de éstos sino también por el tiempo que
media hasta sus respectivos cobros. Es por ello, que la cotización del 110% incorpora en su
precio la parte del interés devengado desde el último pago de cupón realizado por la empresa
emisora que fue el 1 de diciembre de 201X.
Por tanto, entre esa fecha y el 30 de marzo de 201X+1 han transcurrido 4 meses.
Tipo de interés nominal anual = 6%
Negocios y Dirección
210
Tipo de interés efectivo semestral = 6% / 2 = 3%
Cupón semestral = 200 x 300 x 3% = 1.800
Cupón devengado entre 01/12/201X y 01/04/201X+1 = 200 x 300 x (1 + 3%)^(4/6) – 200 x 300
= 1.194,08
Valoración:
Precio de cotización = 200 x 300 x 110% = 66.000
(+) Costes de transacción = 2.200
(-) Cupón corrido = -1.194,08
Importe a reconocer en balance = 67.005,92
01/04/201X+1
Valores representativos de
Bancos e instituciones de
67.005,92
a
deuda a largo plazo (251)
crédito c/c vista, euros (572)
1.194.08
2.560,00
Intereses a corto plazo de
inversiones financieras (546)
0,00
Previo a producirse produce el cobro del cupón, tendremos que reconocer el interés
correspondiente al periodo de tiempo durante el cual la empresa sí ha sido titular de las
obligaciones y, por tanto, puede reconocerse un ingreso asociado.
Intereses devengados entre 01/04/201X+1 y 01/06/201X+1 = 1.800 – 1.194,08 = 605,92
01/06/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
605,92
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
605,92
No obstante, el cobro se produce por la totalidad del cupón, una vez excluida la retención a
cuenta de Hacienda del 21% x 1.800 = 378.
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
Hacienda Pública, acreedora
378,00 por retenciones practicadas
(4751)
1.422,00
a
Intereses a corto plazo de
inversiones financieras (546)
1.800,00
Negocios y Dirección
211
Cuando a 01/12/201X+1 se produce el devengo y cobro del cupón de los siguientes 6 meses, la
empresa ya sido titular en su totalidad durante ese periodo de tiempo de las obligaciones por
lo que reconoceríamos el ingreso íntegro de ese plazo.
01/12/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
1.800,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
1.800,00
Y por el cobro:
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
Hacienda Pública, acreedora
378,00 por retenciones practicadas
(4751)
1.422,00
a
Intereses a corto plazo de
inversiones financieras (546)
1.800,00
EJEMPLO: Letras del Tesoro
Una empresa acude el 1 de septiembre de 201X a una emisión de letras del Tesoro abonando
5.800 euros. Los títulos son de 6.000 euros nominales y vencen dentro de un año.
Solución:
Las letras del Tesoro son títulos emitidos al descuento, es decir, no pagan un interés explícito si
no que su rentabilidad proviene de realizar un menor desembolso en el momento inicial en
relación al nominal al cual se refiere la inversión.
Primeramente, tenemos que conocer el tipo de interés efectivo de la operación.
5.800 (1 + i) = 6.000
De donde i = 3,33% (redondeado, en función del número de decimales puede afectar a los
cálculos futuros).
Contabilizamos la inversión por su valor razonable que entendemos que es el precio de la
transacción el cual equivale al valor razonable de la contraprestación entregada, es decir,
5.800 euros.
01/09/201X
Valores representativos de
Bancos e instituciones de
5.800,00
a
deuda a corto plazo (541)
crédito c/c vista, euros (572)
5.800,00
A cierre de 201X tenemos que reconocer el interés devengado como rendimiento y valorar por
tanto el activo a su coste amortizado.
Negocios y Dirección
212
Coste amortizado = 5.800 x (1 + 3,33%)^(4/12) = 5.863,74
La diferencia respecto al valor inicial será el importe del rendimiento a reconocer:
31/12/201X
Ingresos de valores
Valores representativos de
5.800,00
a representativos de deuda
deuda a corto plazo (541)
(761)
5.800,00
Cuando llega el momento del vencimiento de la letra reconocemos los ingresos generados por
los 8 meses del 201X+1, a la vez que procedemos a valorarla por su coste amortizado en ese
momento:
Coste amortizado = 5.863,74 x (1 + 3,33%)^(8/12) = 6.000
01/09/201X+1
Ingresos de valores
Valores representativos de
5.800,00
a representativos de deuda
deuda a corto plazo (541)
(761)
5.800,00
Y por la recuperación de la inversión:
Bancos e instituciones de
5.800,00 crédito c/c vista, euros
(572)
a
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
5.800,00
EJEMPLO: Deterioro de valor de título de renta fija
El 1 de mayo de 201X+1 se adquiere un pagaré de empresa emitido al descuento por importe
de 18.000 euros con vencimiento en 1 de mayo de 201X+4 y que tiene un nominal de 21.000
euros.
El 1 de junio de 201X+2 los rumores de mercado se confirman y la empresa que ha emitido los
pagarés manifiesta estar pasando por dificultades financieras por lo que ha lanzado un
comunicado oficial de que, es probable, que sólo pueda ser rescatado el 70% del nominal.
Llegado el vencimiento se consigue cobrar el 60% del nominal.
Solución:
Al igual que en los ejemplos anteriores tenemos que conocer el tipo de interés efectivo al cual
resulta la operación.
21.000 = 18.000 (1+i)^3
De donde i = 5,27265%
Negocios y Dirección
213
Cuando se adquiere el pagaré se registra por su valor razonable que en ese momento es de
18.000 correspondiente al desembolso realizado por la empresa.
01/05/201X+1
Bancos e instituciones de
Valores representativos de
18.000,00
a crédito c/c vista, euros
deuda a largo plazo (251)
(572)
18.000,00
A cierre de 201X tenemos que reconocer el interés devengado como rendimiento y valorar por
tanto el activo a su coste amortizado.
Coste amortizado = 18.000 x (1 + 5,27265%)^(8/12) = 18.627,28
La diferencia respecto al valor inicial será el importe del rendimiento a reconocer:
31/12/201X+1
Ingresos de valores
Valores representativos de
a representativos de deuda
627,28
deuda a largo plazo (251)
(761)
627,28
El 1 de junio cuando se tienen noticias de que no será recuperable a vencimiento la inversión
realizada procedemos a reconocer un deterioro que se calculará por diferencia entre el valor
contabilizado para el activo y el valor actualizado correspondiente al importe a recuperar en el
momento del vencimiento (calculado, lógicamente según el tipo de interés efectivo).
Aunque hemos dicho que el valor respecto al cual vamos a calcular la diferencia es el valor
contable, en realidad, es el coste amortizado (que sería el valor contable contabilizado a fecha
de ejercicio, fecha en la que de forma general se realiza esta comprobación), por lo que a dicha
fecha antes de reconocer el deterioro tenemos que contabilizar los intereses efectivos
implícitos devengados o lo que es lo mismo reconocer el activo por su coste amortizado.
Coste amortizado a 01/06/201X+2 = 18.627,28 x (1+5,27265%)^(5/12) = 19.030,39
Diferencia a reconocer = 19.030,39 - 18.627,28 = 403,11
01/06/201X+2
Ingresos de valores
Valores representativos de
403,11
a representativos de deuda
deuda a largo plazo (251)
(761)
403,11
Valor actual (a 01/06/201X+2), del valor a recuperar a vencimiento (a 01/05/201X+3) = 21.000
x 70% / (1+5,27265%)^(23/12) = 13.321,28
A fecha 01/06/201X+2 restan 23 meses hasta el 01/05/201X+3.
Deterioro a reconocer = 19.030,39 – 13.321,28 = 5.709,11
Negocios y Dirección
214
Pérdidas por deterioro de
participaciones y valores
5.709,11
representativos de deuda a
largo plazo (696)
Deterioro de valor de valores
a representativos de deuda a
largo plazo (297)
5.709,11
Cuando llega el cierre del ejercicio 201X+2 tenemos que valorar el activo por su coste
amortizado.
Coste amortizado a 31/12/201X+2 = 19.030,39 x (1 + 5,27265%)^(7/12) = 19.609,44
Diferencia a reconocer = 19.609,44 - 19.030,39 = 579,05
31/12/201X+2
Ingresos de valores
Valores representativos de
579,05
a representativos de deuda
deuda a largo plazo (251)
(761)
579,05
Y del mismo modo tenemos que actualizar el valor del deterioro reconocido en junio.
Valor actualizado (31/12/201X+2), del importe a recuperar a vencimiento (a 01/05/201X+3) =
13.321,28 x (1 + 5,27265%)^(7/12) = 13.726,61
Deterioro que debería de haber reconocido a 31/12/201X+2 = 19.609,44 – 13.726,61 =
5882,83
Deterioro existente en contabilidad a 31/12/201X+2 = 5.709,11
Actualización del deterioro = 5.882,83 – 5.709,11 = 173,72
Si nos fijamos, la actualización del deterioro es un 30% del valor que hemos actualizado en el
coste amortizado del elemento porque en su momento hemos hecho la premisa de que no se
recuperaría ese porcentaje a vencimiento. No obstante, lo hemos querido demostrar
actuarialmente con cálculos.
Por otro lado, existen corrientes de opinión basadas en reconocer únicamente el efecto neto
de los intereses menos su deterioro asociado tomando como base de cálculo el valor neto
contable de la inversión una vez descontado el deterioro, y aplicar sobre dicha magnitud así
obtenida el tipo de interés efectivo de la operación. El resultado cuantitativo es idéntico en
balance, sin embargo, se pierde riqueza informativa puesto que se pierde el desglose de haber
reconocido primeramente un ingreso y luego su deterioro asociado.
Pérdidas por deterioro de
participaciones y valores
173,72
representativos de deuda a
largo plazo (696)
Deterioro de valor de valores
a representativos de deuda a
largo plazo (297)
173,72
Negocios y Dirección
215
En mayo de 201X+3 resta tan sólo un año para que venza el título de renta fija por lo que
procedemos a la oportuna reclasificación de saldos hacia cuentas de corto plazo, y
aprovechamos a actualizar los valores contables.
Coste amortizado a 01/06/201X+3 = 19.609,44 x (1 + 5,27265%)^(4/12) = 19.948,20
Diferencia de coste amortizado a reconocer = 19.948,20 - 19.609,44 = 338,76
01/06/201X+3
Ingresos de valores
Valores representativos de
338,76
a representativos de deuda
deuda a largo plazo (251)
(761)
338,76
Diferencia de deterioro a reconocer = 338,76 x 30% = 101,63
Pérdidas por deterioro de
participaciones y valores
101,63
representativos de deuda a
largo plazo (696)
Deterioro de valor de valores
a representativos de deuda a
largo plazo (297)
101,63
Y reclasificamos tanto la cuenta (251) Valores representativos de deuda a largo plazo como la
cuenta (297) Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo (297), en sus
respectivas cuentas de corto plazo por los valores actualizado a 01/05/201X+3.
Valores representativos
19.948,20 de deuda a corto plazo
(541)
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
19.948,20
Deterioro de valor de
Deterioro de valor de
5.984,46 valores representativos de a valores representativos de
deuda a largo plazo (297)
deuda a corto plazo (597)
5.984,46
a
De manera similar, las operaciones a reconocer el 31/12/201X+3 serían el reconocimiento del
activo por su coste amortizado y el incremento del de su deterioro.
Coste amortizado a 31/12/201X+3 = 19.948,20 x (1 + 5,27265%)^(8/12) = 20.643,38
Diferencia de coste amortizado a reconocer = 20.643,38 – 19.948,20 = 695,18
31/12/201X+3
Ingresos de valores
Valores representativos de
695,18
a representativos de deuda
deuda a corto plazo (541)
(761)
695,18
Negocios y Dirección
216
Diferencia de deterioro a reconocer = 695,18 x 30% = 208,55
Pérdidas por deterioro de
participaciones y valores
208,55
representativos de deuda a
corto plazo (698)
Deterioro de valor de valores
a representativos de deuda a
corto plazo (597)
208,55
Justamente antes de que llegue el vencimiento del título procedemos de la misma forma.
Coste amortizado a 31/12/201X+3 = 20.643,38 x (1 + 5,27265%)^(4/12) = 21.000
Diferencia de coste amortizado a reconocer = 21.000 - 20.643,38 = 356,62
01/05/201X+4
Ingresos de valores
Valores representativos de
356,62
a representativos de deuda
deuda a corto plazo (541)
(761)
356,62
Diferencia de deterioro a reconocer = 356,62 x 30% = 106,99
Pérdidas por deterioro de
participaciones y valores
106,99
representativos de deuda a
corto plazo (698)
Deterioro de valor de valores
a representativos de deuda a
corto plazo (597)
106,99
Si calculamos el saldo de la cuenta (541) Valores representativos de deuda a corto plazo nos
encontramos que tiene justamente 21.000 euros que se corresponden con el valor de
reembolso del título emitido inicialmente por 18.000. Paralelamente, la cuenta (597) Deterioro
de valor de valores representativos de deuda a corto plazo recoge el importe del deterioro
correspondiente al 30% de valor del título representativo de deuda que con fecha
01/06/201X+2 se estimó que a vencimiento no se podría recuperar.
Finalmente, se consigue cobrar un importe de 21.000 x 60% = 12.600, es decir, se tiene una
pérdida real de 21.000 – 12.600 = 8.400.
Pérdida cubierta por el deterioro = 21.000 x 30% = 6.300
Pérdida no cubierta por el deterioro = 8.400 – 6.300 = 2.100
Negocios y Dirección
217
01/05/201X+4
Bancos e instituciones de
Valores representativos de
12.600,00
a
crédito c/c vista, euros (572)
deuda a corto plazo (541)
Deterioro de valor de valores
6.300,00 representativos de deuda a
corto plazo (597)
Pérdidas en participaciones y
2.100,00 valores representativos de
deuda (666)
21.000,00
7.3.3 Activos financieros mantenidos para negociar
Esta categoría recoge aquellos activos financieros para los cuales la empresa busca obtener
una rentabilidad especulativa en el corto plazo, y por ello se establecen los siguientes criterios:
-
Exista intencionalidad de venta en el corto plazo.
-
Se encuentre enmarcado dentro de un plan de venta previamente diseñado.
-
Sea definido como un instrumento derivado siempre y cuando no se trate de un
contrato de garantía financiera ni haya sido designado como un instrumento de
cobertura.
Debemos matizar en este punto que no solamente se pueden efectuar operaciones de corto
plazo con aquellos activos financieros apodados de renta variable, sino que también los activos
de renta fija también son susceptibles de ser incluidos en esta cartera si la operación que
tenemos intención de llevar a cabo con ellos es la de no esperar a su vencimiento final y se ha
trazado un plan de venta a corto plazo.
Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que será, salvo evidencia en contrario, el
precio de la transacción, el cual equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada
o a entregar, pero con la diferencia de que en este caso los posibles costes de transacción
directamente atribuibles no formarán mayor valor del activo si no que se imputarán
directamente al resultado del ejercicio.
No obstante, para los instrumentos de patrimonio formará mayor valor el importe de los
derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.
Con posterioridad se valorarán según su valor razonable, reconociéndose los incrementos o
decrementos de valor en la correspondiente cuenta donde se encuentre reflejado el activo y
siendo su contrapartida una cuenta de ingresos o de gastos respectivamente según se
considere. Es decir, estamos reconociendo en resultados unas ganancias o pérdidas
potenciales, porque aún el elemento sigue figurando en balance, por comparación del valor
contable y el valor razonable a día de cierre de ejercicio.
Negocios y Dirección
218
Éste valor razonable lo tomaremos en consideración sin excluir los costes de transacción que
fuesen precisos para la enajenación del elemento en esa fecha.
Sin embargo, no se efectúa corrección por deterioro al considerar que este efecto ya se
encuentra incorporado en la anterior comprobación de variación de valor.
EJEMPLO: Acciones adquiridas con la intención de especular
Ante los rumores especulativos existentes una empresa adquiere el 3 de septiembre de 201X
en bolsa 4.000 acciones de un banco cuando cotizan a 4,21€ por título. El agente intermediario
cobra unas comisiones del 230€.
Vamos a suponer los siguientes casos:
Caso: Al cierre del año las acciones cotizan a 5,07 € por título, y son vendidas el 12 de febrero
de 201X+1 a 4,92€ por título
Solución:
En el momento de la compra valoramos los títulos adquiridos por su valor razonable que es el
valor razonable de la contraprestación entregada, que entendemos se corresponde con el
precio pagado en la transacción.
Sin embargo, al ser clasificada la operación como especulativa la incluiremos, a efectos
valorativos, como una inversión mantenida para negociar, por lo que no se incluirán los costes
de transacción como mayor valor de la inversión inicial.
Así, el importe a considerar en la compra será: 4.000 x 4,21 = 16.840€
03/09/201X
Inversiones financieras a
16.840,00 corto plazo en instrumentos
de patrimonio (540)
230,00
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
17.070,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que comparar el valor contable de la inversión con
su valor razonable.
Valor contable: 16.840€
Valor razonable: 4.000 x 5,07 = 20.280€
El valor de la inversión se ha incrementado en 20.280 - 16.840 = 3.400 € por el aumento
experimentado en la cotización de mercado. Se trata de un beneficio no materializado, pero al
Negocios y Dirección
219
formar parte los títulos de una cartera de negociación lo reconoceremos en la cuenta de
pérdidas y ganancias a través de la cuenta (7630).
31/12/201X
Inversiones financieras a corto
Beneficios de cartera de
3.400,00 plazo en instrumentos de
a
negociación (7630)
patrimonio (540)
3.400,00
Al año siguiente cuando se venden las acciones el 12 de febrero tenemos ya un resultado
materializado que calcularemos en relación al último valor contable reconocido.
Valor contable: 20.280€
Valor razonable: 4.000 x 4,92 = 19.680€
La diferencia entre ambos valores, 19.680 - 20.280 = -600€ es la pérdida a reconocer.
12/02/201X+1
19.680,00
370,00
Inversiones financieras a
Bancos e instituciones de
a corto plazo en instrumentos
crédito c/c vista, euros (572)
de patrimonio (540)
20.280,00
Pérdidas de cartera de
negociación (6630)
Sin embargo, tengamos presente que estas acciones se compraron y se valoraron en su día a
un valor razonable de 16.840€, y finalmente fueron vendidas en 19.680€, por lo que la
operación, en términos netos es una ganancia de 19.680 - 16.840 = 2.840€, que queda
reconocida en las cuentas (6630) y (7630), empleadas en los diferentes años.
Caso: Al cierre del año las acciones han caído hasta 3,93 € por título, y son vendidas el 12 de
febrero de 201X+1 a 4,53€ por título
Solución:
El asiento de la compra no cambia respecto al caso visto inicialmente, pero al cierre del
ejercicio la situación es la siguiente:
Valor contable: 16.840€
Valor razonable: 4.000 x 3,93 = 15.720€
Como el valor de la inversión ha descendido en 15.720 - 16.840 = -1.120€, tenemos que valorar
nuestras acciones al nuevo precio de mercado y reconocer la diferencia directamente en la
cuenta de resultados a pesar de no encontrarse materializada, es decir, que no hayamos aún
vendido los títulos.
Negocios y Dirección
220
31/12/201X
Pérdidas de cartera de
1.120,00
negociación (6630)
Inversiones financieras a corto
a plazo en instrumentos de
patrimonio (540)
1.120,00
Cuando llega el momento de la venta calculamos el resultado contable obtenido respecto a la
última valoración contable realizada.
Valor contable: 15.270€
Valor razonable: 4.000 x 4,53 = 18.120€
El valor de la inversión se ha incrementado respecto a la última valoración habida por lo que
procedemos a reconocer un beneficio que, ahora sí, se encuentra materializado.
12/02/201X+1
Inversiones financieras a
Bancos e instituciones de
18.120,00
A corto plazo en instrumentos
crédito c/c vista, euros (572)
de patrimonio (540)
a
Beneficios en cartera de
negociación (7630)
15.270,00
2.850,00
De forma similar al caso planteado inicialmente, aunque se había puesto de manifiesto
inicialmente una pérdida, al final se produce un beneficio de mayor importe, por lo que en
términos netos la empresa ha obtenido una ganancia.
Con estos dos ejemplos se ha querido demostrar que con independencia de que a cierre de
ejercicio se produzca una pérdida o un beneficio potencial la valoración del activo financiero
ha de ser modificada conforme a su nuevo valor razonable a esa fecha, y que éste será tenido
en cuenta en futuras revalorizaciones, positivas o negativas, cuando se produzca su venta, o si
llegase el caso, de nuevo el cierre de año.
Esos beneficios o pérdidas, aun cuando sean potenciales, deben de ser imputados
directamente a resultados a pesar de no encontrarse realizados.
EJEMPLO: Valoración de acciones adquiridas en una ampliación de capital.
Una empresa tiene la intención de adquirir una participación de 1.000 acciones en otra
sociedad que amplía su capital. Para acudir a la ampliación es preciso adquirir derechos de
suscripción en la proporción 1 a 3.
La emisión se realiza al 120% de su nominal, que asciende a 60 euros, y los derechos son
comprados a un accionista que los enajena en 0,32 euros por derecho.
Negocios y Dirección
221
Los gastos de intermediación han ascendido a 2.040 euros.
La operación se firma el 04/05/201X+7 y se clasifica como especulativa por la empresa.
Solución:
Cuando existe una ampliación de capital y no se poseen previamente acciones de la empresa,
es preciso comprar derechos de suscripción que permitan adquirir nuevas acciones.
En este caso como la proporción es de 1 acción nueva por cada 3 derechos de suscripción, la
empresa deberá adquirir un total de 1.000 x 3 = 3.000 derechos de suscripción.
Importe pagado por los derechos de suscripción = 3.000 x 0,32 = 960
Precio unitario de emisión de las acciones = 60 x 120% = 72
Valoración de las acciones = 72 x 1.000 + 960 = 72.960
Como se apuntó anteriormente, el importe de los derechos de suscripción es un mayor valor
de la compra, pero al tratarse de un activo financiero mantenido para negociar, los gastos
incurridos se llevan directamente a pérdidas y ganancias y no forman parte del activo.
04/05/201X+7
Inversiones financieras a
72.960,00 corto plazo en instrumentos
de patrimonio (540)
2.040,00
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
75.000,00
Servicios bancarios y
similares (626)
EJEMPLO: Valores de renta fija como activo mantenido para negociar
Una empresa adquiere, el 30 de junio de 201X+1, en bolsa 1.000 obligaciones cuando
cotizaban a 22,14€ por título.
Las obligaciones forman parte de una emisión realizada por una empresa de autopistas el 30
de marzo de 201X con un valor nominal de 20€ por título y que pagan semestralmente un
interés nominal anual del 8%.
Aunque las obligaciones vencen a los 7 años después de su emisión, la empresa estima que
necesitará el dinero mucho antes por tener que acometer un proyecto de inversión en nueva
maquinaria a corto plazo.
Se tiene conocimiento de que a cierre de 201X+1 las obligaciones cotizan a 21,93€ por título.
Negocios y Dirección
222
Solución:
Aun cuando se trata de una inversión en títulos de renta fija y que tiene un vencimiento
definido en el tiempo, no son motivos suficientes para que tengan que estar catalogadas como
inversiones mantenidas hasta vencimiento, si no que tenemos que atender a la intencionalidad
de la empresa respecto a las mismas.
Según se desprende del enunciado, parece que la empresa quiere realizar una inversión
financiera a corto plazo y tiene un horizonte temporal definido porque ha estimado,
aproximadamente, cuando es el momento que requerirá de nuevo el dinero. Por tanto,
entendemos que existe un plan de venta y la intencionalidad de no esperar a su vencimiento
final, por lo que clasificaremos la inversión como mantenida para negociar.
En el momento de la compra valoramos el activo por su valor razonable que en este caso será
el precio de mercado, que en principio podemos considerar que se trata de 22,14 € por título.
Sin embargo, tenemos que tener presente las fechas de pago de intereses que realiza la
empresa emisora de las obligaciones para conocer el importe de aquellos intereses
devengados desde la última fecha de pago hasta el momento de la compra y que aún no han
sido abonados.
Estos intereses no forman parte del valor razonable, es decir, que no los vamos a considerar en
la valoración inicial del activo financiero porque, en buena lógica económica, entendemos que
el transmisor de las obligaciones está renunciando a su cobro cuando procede a la venta de las
mismas y por tanto aplicará un mayor valor de venta de forma que se compense la pérdida del
rendimiento que dejará de cobrar. A estos intereses se les conoce como cupón corrido.
Por otro lado, al haber tenido que pagar la empresa por adquirir el derecho de cobro de unos
intereses devengados durante un periodo de tiempo que no ha sido titular de las obligaciones,
no lo reconocemos tampoco como un ingreso, si no que lo recogemos en una cuenta
intermedia de periodificación financiera que refleje el derecho a cobrar en un futuro.
Precio de mercado pagado: 1.000 x 22,14 = 22.140€
Cupón corrido (entre 30/03/201X+1 y 30/06/201X+1): 1.000 x 20 x 4% x 3/6 = 400€
Valor razonable de la compra: 22.140 - 400 = 21.740€
El tipo de interés nominal anual es de un 8%, lo cual hace que el tipo de interés efectivo
semestral sea de un 4%, que es el que vamos a considerar.
30/06/201X+1
Valores representativos de
Bancos e instituciones de
21.740,00
a
deuda a corto plazo (541)
crédito c/c vista, euros (572)
400,00
22.140,00
Intereses a corto plazo de
inversiones financieras (546)
Negocios y Dirección
223
Cuando llega el momento del cobro de los intereses que vencen en 30/09/201X+1 cobramos la
totalidad, pero solamente podemos reconocer como ingresos contables los correspondientes
al periodo de tiempo que efectivamente hemos sido titulares de las obligaciones, es decir,
entre el 30/06/201X+1 y el 30/09/201X+1.
Interés devengado entre 30/06/201X+1 y 30/09/201X+1: 1.000 x 20 x 4% x 3/6 = 400 €
Si suponemos una retención fiscal del 21%: 800 x 21% = 168 €
30/09/201X+1
Bancos e instituciones de
Intereses a corto plazo de
632,00
a
crédito c/c vista, euros (572)
inversiones financieras (546)
168,00
Hacienda Pública, retenciones y
pagos a cuenta (473)
a
Ingresos de valores
representativos de deuda (761)
400,00
400,00
Al cierre de 201X+1 tenemos que reconocer los intereses devengados desde el último cobro
que fue en 30/09/201X+1.
Interés devengado entre 30/09/201X+1 y 31/12/201X+1: 1.000 x 20 x 4% x 3/6 = 400 €
31/12/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores representativos
400,00
a
inversiones financieras (546)
de deuda (761)
400,00
También, al cierre de ejercicio tenemos que valorar las obligaciones conforme al valor
razonable que tienen en ese momento descontando, de nuevo, el efecto del cupón corrido.
Valor contable: 21.740€
Cupón corrido (entre 30/09/201X+1 y 31/12/201X+1): 1.000 x 20 x 4% x 3/6 = 400€
Valor razonable: 1.000 x 21,93 - 400 = 21.530€
Diferencia de valoración: 21.530 - 21.740 = - 210€
210,00
Pérdidas de cartera de
negociación (6630)
a
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
210,00
Negocios y Dirección
224
7.3.4 Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y
ganancias
Dentro de esta categoría tenemos dos grandes bloques que pasamos a exponer a
continuación.
7.3.4.1 Activos financieros designados por la empresa
Se incluyen aquellos activos financieros que, en el momento inicial de su reconocimiento, haya
decidido que se proporciona una información más relevante al designarlo dentro de ésta
categoría, que recibirá un tratamiento idéntico al visto para los activos financieros mantenidos
para negociar.
Se presupone tal situación cuando concurra alguna de las dos circunstancias siguientes:
-
Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o
valoración (también denominadas asimetrías contables), que en otro caso surgirían
por la valoración de activos o pasivos o por el reconocimiento de las pérdidas y
ganancias de los mismos con diferentes criterios.
-
Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su
rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una
estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada y se facilite información
del grupo también sobre la base del valor razonable al personal clave de la dirección
de la empresa.
7.3.4.2 Activos financieros híbridos
También se incluyen los instrumentos financieros híbridos, definidos en el punto 5.1 de la
Norma de Registro y Valoración número 9 del Plan General de Contabilidad, como aquellos
que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero.
Éste último, se denomina derivado implícito y no puede ser transferido de manera
independiente, de forma que el efecto se refiere a que algunos de los flujos de efectivo del
instrumento híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado
de forma independiente.
Se reconocerá, valorará y presentará por separado el contrato principal y el derivado implícito
cuando se den simultáneamente las siguientes circunstancias:
-
Las características y riesgos económicos inherentes al derivado implícito no están
estrechamente relacionados con el contrato principal.
-
Un instrumento independiente con las mismas condiciones que las del derivado
implícito cumpliría la definición de instrumento derivado.
Negocios y Dirección
225
-
El instrumento híbrido no se valora por su valor razonable con cambios en la cuenta de
pérdidas y ganancias.
El derivado implícito se tratará contablemente como un instrumento financiero derivado y el
contrato principal se contabilizará según su naturaleza.
Estamos hablando, por ejemplo, de inversiones en bonos cuyo rendimiento se encuentra
referenciado a la evolución de unas acciones o plazos fijos con rendimiento variable
referenciado a un índice bursátil. En realidad, se trata de dos contratos, uno principal y otro de
naturaleza derivada que proporciona rentabilidad/riesgo a la inversión en el activo por
encontrarse referenciado a la evolución de algún otro activo u índice.
Si no pudiera determinarse con fiabilidad el valor razonable del derivado implícito, éste será la
diferencia entre el valor razonable del instrumento híbrido y del contrato principal, bajo el
supuesto, también, de que ambos se pudieran determinar con fiabilidad.
En el caso de que no cumplirse esta condición se tratará, a efectos contables, el instrumento
financiero en su conjunto como un activo financiero incluido en la categoría de otros activos
financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se aplicará
este mismo criterio cuando la empresa opte, en el momento de su reconocimiento inicial, por
valorar el instrumento financiero híbrido a valor razonable.
EJEMPLO: Activo financiero híbrido
El 31/12/201X+1 se invierten 30.000 euros en la compra de un título de renta fija referenciado
al Ibex-35 que proporcionará como rentabilidad el 100% de la variación que experimente éste
índice al término de un periodo de 3 años.
Se tiene conocimiento de la evolución del índice a cierre de cada uno de los siguientes tres
años y también la evolución de del valor razonable de una opción call sobre el Ibex-35 y
vencimiento 31/12/201X+3 y nominal 10.000 euros.
31/12/201X+1
9.500
Opción call sobre el Ibex-35
vencimiento 31/12/201X+3 y nominal 10.000 euros
500
31/12/201X+2
9.300
480
31/12/201X+3
10.013
540
Fecha
Índice Ibex-35
Solución:
Esta inversión puede asemejarse a la compra de una obligación de cupón cero y operación de
derivado. Existe por tanto un contrato principal y un derivado implícito, respectivamente.
Negocios y Dirección
226
Se cumplen las condiciones para la contabilización por separado de ambos activos financieros
puesto que las características económicas y los riesgos inherentes de las dos operaciones no se
encuentran estrechamente relacionadas (por un lado una obligación cupón cero y por otro
lado una opción call), el derivado implícito de manera separada es considerado de por sí como
un derivado financiero (efectivamente es una opción de compra), y el instrumento híbrido no
se valora por su valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, si no que vamos a
suponer que la obligación no es cotizada en Bolsa y la clasificamos como una partida
integrante de la cartera de préstamos y partidas a cobrar.
El derivado implícito lo valoraremos según el valor razonable que tenga la opción call en ese
momento. Como tenemos invertido el valor de 30.000 euros y la cotización de la opción call
con nominal 10.000, tendremos que multiplicar por 3 para conocer el valor razonable que
ascenderá a 500 x 3 = 1.500.
La valoración del contrato principal la realizamos descontando a la inversión realizada la
valoración del derivado, es decir, un total de 30.000 – 1.500 = 28.500 euros.
31/12/201X+1
Bancos e instituciones de
Valores representativos de
28.500,00
a crédito c/c vista, euros
deuda a largo plazo (251)
(572)
Activos por derivados
1.500,00 financieros a largo plazo,
cartera de negociación (2550)
30.000,00
A cierre de ejercicio tenemos que reconocer los intereses implícitos del bono para lo cual
primeramente tenemos que conocer el tipo de interés efectivo.
30.000 = 28.500 (1 + i)^2
i = 2,59783%
Intereses devengados durante 201X+2 =28.500 x 2,59783% = 740,38
31/12/201X+2
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
740,38
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
740,38
El valor razonable de la opción ha pasado de ser 500 euros a 480, lo cual supone una pérdida
de 20 euros por opción. En nuestro caso, como para cubrir la totalidad el nominal de la
inversión harían falta las 3 opciones a las que se hizo mención anteriormente, tendríamos una
pérdida valorativa de 20 x 3 = 60 euros.
60,00
Pérdidas de cartera de
negociación (6630)
Activos por derivados
financieros a largo plazo,
a
cartera de negociación
(2550)
60,00
Negocios y Dirección
227
Como resta tan solamente un año para el vencimiento tenemos que reclasificar las cuentas
utilizadas por otras que sean a corto plazo por los saldos que las conforman.
Valores representativos
28.500,00 de deuda a corto plazo
(541)
Activos por derivados
1.440,00 financieros a corto plazo
(5590)
Valores representativos de
a deuda a largo plazo de
partes vinculadas (241)
Activos por derivados
financieros a largo plazo,
a
cartera de negociación
(2550)
28.500,00
1.440,00
Cuando llega el cierre del ejercicio 201X+3 procedemos de forma idéntica al año pasado.
Reconocemos los intereses devengados en 201X+3 = 1.500 – 740,38 = 759,62
31/12/201X+3
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
759,62
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
759,62
Y valoramos la opción contabilizada por 1.440 por su nuevo valor razonable que es de 540 x 3 =
1.620, reflejando la diferencia de 1.620 – 1.440 = 180 euros.
Activos por derivados
180,00 financieros a corto plazo
(5590)
a
Beneficios de cartera de
negociación (7630)
180,00
Finalmente se procede al cobro del bono y de su derivado asociado:
Bancos e instituciones de
31.620,00 crédito c/c vista, euros
(572)
a
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
Intereses a corto plazo de
a inversiones financieras
(546)
Activos por derivados
financieros a corto plazo
(5590)
28.500,00
1.500,00
1.620,00
Negocios y Dirección
228
7.3.5 Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
Cuando una empresa participa en el capital de otra o de otras empresas comienzan a
establecerse vínculos y relaciones que van más allá de una simple participación financiera con
ánimo especulativo o de rentabilidad en el medio o largo plazo.
Es entonces cuando la operación obedece a razones estratégicas de negocio o de control sobre
otras sociedades donde el interés se mide por los beneficios económicos globales o sinergias
derivabas más que por flujos de caja aislados.
Según sea el grado de intensidad de esta participación en el capital de otra empresa, bien
directa o indirectamente considerada, podemos hablar de las diferentes figuras jurídicocontables que se enumeran a continuación:
-
A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa se entenderá que
otra sociedad forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación
de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de
Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por
cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen
conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
Según establece el citado artículo existe un grupo cuando una sociedad ostente o
pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se
presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante,
se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en
alguna de las siguientes situaciones:
-
o
Posea la mayoría de los derechos de voto, la cual presuponemos si
tiene más de un 50%.
o
Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros
del órgano de administración.
o
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la
mayoría de los derechos de voto.
o
Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano
de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que
deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios
inmediatamente anteriores.
Se trata de una empresa asociada cuando, sin que se trate de una empresa del grupo,
en el sentido apuntado anteriormente, la empresa o alguna o algunas de las empresas
del grupo en caso de existir éste, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa
Negocios y Dirección
229
por tener una participación en ella que, creando con esta un vinculación duradera,
esté destinada a contribuir a su actividad.
Se entiende que existe una influencia significativa en la gestión de otra empresa
cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
o
La empresa o una o varias empresas del grupo participan en la empresa
o
Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de
explotación de la participada, sin llegar a tener el control
En cualquier caso, se presume, salvo prueba en contrario, que existe influencia
significativa, cuando la empresa o una o varias empresas del grupo posean una
participación de al menos de un 20% de los derechos de voto.
-
Cuando una sociedad es gestionada por una o varias empresas del grupo que
participan en su capital social conjuntamente con otra u otras que sean ajenas al
mismo diremos que se trata de una sociedad multigrupo.
La valoración inicial de estos elementos será a su coste que equivaldrá al valor razonable de la
contraprestación entregada o a entregar, incrementado por los costes de transacción
directamente atribuibles.
Los dividendos anunciados y no cobrados a dicha fecha no formarán mayor valor de la
inversión. Sin embargo, si fuese precisa la compra de derechos de suscripción, sí se incluirán
como mayor valoración inicial.
Es frecuente que la toma en participación de otra empresa con alguna de las calificaciones
vistas en este apartado se haga de forma sucesiva en el tiempo mediante diferentes compras y
no necesariamente de una sola vez en un momento concreto de tiempo.
Por este motivo, la inversión existente previa a la consideración como empresa del grupo,
multigrupo o asociada, se tomará como mayor coste, y se procederá a valorarlo conforme al
valor que debiera de tener la misma justamente antes de que la empresa pase a tener esa
consideración. Si la inversión previa tuviese aparejados ajustes valorativos previos
contabilizados directamente contra patrimonio neto, se mantendrán en éste hasta que se
enajene, se produzca la baja de la inversión o concurran las circunstancias relativas al
deterioro de valor que se verán seguidamente.
A cierre de ejercicio a diferencia de otro tipo de inversiones no procede considerar el empleo
del valor razonable como criterio a emplear. Sin embargo, se deberá de comprobar si procede
practicar algún tipo de corrección valorativa para el caso de que exista evidencia objetiva de
que el valor en libros no sea recuperable.
Negocios y Dirección
230
El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre el valor en libros y su importe
recuperable, entendiendo por éste, el mayor importe bien de su valor razonable menos los
costes de venta bien del valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión.
Salvo mejor evidencia en contrario, el importe recuperable se considerará que es el valor de la
participación que tiene la empresa en el patrimonio de la participada corregido por las
plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.
En el caso de que la empresa participada de la cual estamos intentando conocer el valor de su
patrimonio, a su vez participe en otra empresa, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto
que se desprende de las cuentas anuales consolidadas.
Las correcciones valorativas y sus posteriores reversiones tendrán la consideración de gastos e
ingresos respectivamente en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro
tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de la
reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.
Como se apuntó anteriormente, en el caso de que exista toma de participación sucesiva en el
capital de una empresa de manera que en un momento dado pase a tener la consideración de
empresa del grupo, multigrupo o asociada, y previamente a tal condición existan ajustes
contra patrimonio neto y proceda registrar un deterioro valorativo posterior se tendrá en
cuenta lo expuesto a continuación.
Si previamente se había ajustado la inversión cuando no tenía la consideración de empresa del
grupo, multigrupo o asociada de forma que se trataba de un ajuste valorativo que implicaba un
aumento del patrimonio neto, ahora al existir una corrección valorativa por deterioro,
primeramente se minorará contra el ajuste valorativo aplicado inicialmente, y si éste quedase
totalmente anulado, entonces se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Para el caso contrario de tratarse de ajustes valorativos previos por reducciones de valor,
cuando posteriormente el importe recuperable sea superior al valor contable de las
inversiones, éste último se incrementará, hasta el límite de la indicada reducción de valor,
contra la partida que haya recogido los ajustes valorativos previos y a partir de ese momento
el nuevo importe surgido se considerará coste de la inversión. Sin embargo, cuando exista una
evidencia objetiva de deterioro de valor de la inversión, las pérdidas acumuladas directamente
en el patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.
EJEMPLO: Participación en empresa del grupo.
El 1 de mayo de 201X una empresa adquiere el 10% de las acciones en circulación de otra
pagando 7.500 euros en efectivo y 100 euros de gastos de intermediación. Previo a la compra
la empresa adquirida había anunciado un dividendo de 400 euros que cobrará la adquirente.
El 20 de junio, de nuevo, adquiere una participación adicional en el capital de la anterior
empresa del 50% pagando 58.000 euros más 7.300 euros de gastos de la compra.
Negocios y Dirección
231
A cierre de ejercicio el valor patrimonial de la empresa participada ascienda a 98.500 euros y
se considera que no existen plusvalías tácitas.
Solución:
Valoramos la compra por su valor razonable de forma que le incluiremos el importe de los
gastos iniciales y le descontaremos el dividendo anunciado porque entendemos, en buena
lógica económica, que el transmitente inicial de las acciones y que en su momento tenía
derecho al dividendo anunciado y que dejará de cobrar por habérnoslas transmitido, estará
aplicando en el precio un plus por la rentabilidad que deja de obtener. Es por ello, que esa
cuantía no deberá de formar parte del precio de adquisición de nuestra inversión.
Por otra parte, consideramos la inversión como disponible para la venta al no tener
inicialmente la empresa intención especulativa, no tenemos información de ello, y tampoco
podemos considerarla como una inversión en el grupo porque, en ese momento, no se
cumplen las condiciones y tampoco poseemos información adicional que nos pueda inducir a
contemplar tal categoría.
Precio de compra: 7.500€
(-) Dividendos devengados no cobrados: 400€
(+) Gastos de intermediación: 100€
(=) Valor razonable: 7.200€
01/05/201X
Inversiones financieras a largo
Bancos e instituciones de
7.200,00 plazo en instrumentos de
a
crédito c/c vista, euros (572)
patrimonio (250)
400,00
7.600,00
Dividendo activo a cuenta
(557)
Cuando en un momento posterior realizamos una nueva compra se tiene al menos el 50% del
capital de la otra empresa, por lo que entendemos que se tienen más del 50% de los derechos
de voto, que otorga la capacidad para tomar decisiones y ejercer control sobre la empresa
participada. Es decir, se trata de una empresa del grupo.
La valoración la realizamos según su valor razonable que será el precio pagado en la
transacción incrementado por los gastos de compra: 58.000 + 7.300 = 65.300€.
20/06/201X
65.300,00
Bancos e instituciones de
Participaciones a largo plazo
a crédito c/c vista, euros
en empresas del grupo (2403)
(572)
65.300,00
Negocios y Dirección
232
Como teníamos en la cuenta (250) acciones de esta empresa que ahora es una empresa del
grupo, tenemos que efectuar una reclasificación hacia la cuenta (2403).
Participaciones a largo
7.200,00 plazo en empresas del
grupo (2403)
Inversiones financieras a
largo plazo en
a
instrumentos de
patrimonio (250)
7.200,00
A cierre de ejercicio tenemos que comprobar si existe deterioro valorativo por comparación
del valor contable de la inversión con su importe recuperable, que en este caso hemos
considerado que la mejor estimación es el valor patrimonial de la empresa participada.
Valor contable: 65.300 + 7.200 = 72.500€
Importe recuperable: 98.500 x (10% + 50%) = 59.100€
Recordemos que habíamos tomado una participación inicial de un 10% del capital y en un
momento posterior de un 50% adicional, por lo que la participación total en el capital ascienda
a un 60%.
Por tanto, nos corresponde un valor patrimonial a esa participación de 59.100 €, la cual es
13.400 € inferior al valor contable de la misma, por lo que nos enfrentamos a un deterioro que
contabilizamos como sigue.
31/12/201X
Pérdidas por deterioro de
Deterioro de valor de
participaciones y valores
participaciones a largo plazo
13.400,00
a
representativos de deuda a
en empresas del grupo
largo plazo (696)
(2933)
13.400,00
EJEMPLO: Participación en empresa del grupo, plusvalía tácita
Una empresa toma el 70% de las acciones en circulación de otra de la cual se conoce la
siguiente situación patrimonial a 30 de marzo de 201X+1, fecha en la cual se lleva a cabo la
operación:
Construcciones
Clientes
Banco c/c
Total
150.000
45.000
5.000
200.000
Capital social
Reservas
Deudas a largo plazo
Total
100.000
40.000
60.000
200.000
Para la determinación del precio de compra de las acciones en la nueva sociedad se han tasado
las construcciones 218.000 euros.
Negocios y Dirección
233
A cierre de 201X+1 la empresa participada ha obtenido un beneficio total de 36.000 euros.
Vamos a suponer los siguientes casos:
Caso: El valor de los inmuebles a cierre de 201X+1 es de 235.000 euros
Solución:
Cuando se toma la participación en la otra empresa procedemos a registrarla por su coste
teniendo en cuenta el valor de su patrimonio corregido por las plusvalías latentes existentes a
esa fecha.
Patrimonio neto = 100.000 + 40.000 = 140.000
Plusvalía tácita de los inmuebles = 218.000 – 150.000 = 68.000
Es decir, las construcciones tienen un valor razonable de 218.000 euros cuando en figuran en
contabilidad por 150.000 euros, por tanto, al tomar participación en el capital de esta empresa
se está participando de una plusvalía correspondiente a un elemento que en caso de
enajenarse incrementaría su patrimonio neto en esa diferencia, y en consecuencia, se
beneficiarían todos los accionistas. Por este motivo, se ha tenido en consideración a la hora de
determinar el coste de la inversión y precio pagado por esa participación.
Patrimonio neto corregido = 140.000 + 68.000 = 208.000
Valor de la participación de la empresa = 208.000 x 70% = 145.600
Por otra parte, al haber tomado una participación superior al 50% se considera una empresa
del grupo.
30/03/201X+1
Participaciones a largo plazo
Bancos e instituciones de
145.600,00 en empresas del grupo
a crédito c/c vista, euros
(2403)
(572)
145.600,00
Cuando llega el cierre de año tenemos que conocer el importe recuperable de la inversión
realizada en la empresa.
Patrimonio neto a 31/12/201X+1 = 100.000 + 40.000 + 36.000 = 176.000
Plusvalía tácita de las construcciones = 235.000 – 150.000 = 85.000
Patrimonio neto corregido = 176.000 + 85.000 = 261.000
Valor de la participación de la empresa = 261.000 x 70% = 182.700
Como el valor de la participación de la empresa en la participada se ha incrementado desde
145.600 euros que era su valor contable hasta 182.700 euros a consecuencia de que las
construcciones han incrementado su valor respecto a la valoración inicial, y por los beneficios
Negocios y Dirección
234
ordinarios obtenidos en el ejercicio, no existe deterioro valorativo, por lo que no procede
ningún tipo de anotación contable.
Caso: El valor de los inmuebles a cierre de 201X+1 es de 95.000 euros
Solución:
La anotación contable correspondiente a la compra es idéntica al caso anterior, únicamente
difiere el cierre del ejercicio.
Patrimonio neto a 31/12/201X+1 = 100.000 + 40.000 + 36.000 = 176.000
Plusvalía tácita de las construcciones = 95.000 – 150.000 = -55.000
En este caso, las construcciones han caído de valor por lo que más bien debemos de hablar de
una minusvalía tácita.
Patrimonio neto corregido a 31/12/201X+1 = 176.000 - 55.000 = 121.000
Valor de la participación = 121.000 x 70% = 84.700
Valor contable de la participación = 145.600
Deterioro valorativo = 84.700 – 145.600 = - 60.900
En esta ocasión como el valor de los inmuebles ha caído sustancialmente respecto al precio
tenido en consideración en la toma de participación inicial de la empresa disminuye el
patrimonio neto, pero también, en parte éste se ve incrementado por los beneficios tenidos
durante el año a consecuencia de las operaciones ordinarias, aunque no es suficiente para que
el efecto conjunto sea negativo.
31/12/201X+1
Pérdidas por deterioro de
Deterioro de valor de
participaciones y valores
participaciones a largo
60.900,00
a
representativos de deuda a
plazo en empresas del
largo plazo (696)
grupo (2933)
60.900,00
Si a cierre del ejercicio siguiente el patrimonio neto corregido recupera parte o totalmente su
valor de forma que el valor de la participación de la empresa en la participada sea superior al
valor contable de 145.600 – 60.900 = 84.700, procede revertir total o parcialmente el deterioro
previamente dotado.
Así si suponemos que el patrimonio neto de la participada a 31/12/201X+2 es de 163.000 el
valor de la participación será de 163.000 x 70% = 114.100, y por tanto como contablemente la
participación se encuentra reconocida por 84.700 procede revertir el deterioro justo hasta el
importe de 114.100, por tanto una cuantía total de 114.100 – 84.700 = 29.400.
Negocios y Dirección
235
31/12/201X+2
Deterioro de valor de
Reversión del deterioro de
participaciones a largo plazo
participaciones y valores
145.600,00
a
en empresas del grupo
representativos de deuda a
(2933)
largo plazo (796)
145.600,00
EJEMPLO: Participación sucesiva en empresa del grupo con deterioro parte I
El 30 de noviembre de 201X+1 una empresa adquiere 5.000 acciones de otra pagando 3,45
euros/título más 250 euros de gastos de intermediación con la intención de participar a largo
plazo en su capital.
A cierre de ejercicio cotizan a 3,24 euros/título y se adquieren 18.000 acciones adicionales de
forma que se pasa a tener un 25% de la sociedad. Los gastos de intermediación ascienden a
670 euros.
Vamos a plantear los siguientes casos:
Caso: El 31/12/201X+2 se estima que el importe recuperable de la inversión asciende a 84.000.
Solución:
Por la compra de las acciones por su valor razonable, el cual incluirá el precio pagado en la
transacción más los costes de compra, es decir, 5.000 x 3,45 + 250 = 17.500, porque la
inversión es calificada como disponible para la venta al no tener la empresa una intención de
venta inmediata.
30/11/201X+1
Inversiones financieras a
Bancos e instituciones de
17.500,00 largo plazo en instrumentos a
crédito c/c vista, euros (572)
de patrimonio (250)
17.500,00
Posteriormente cuando llega el final de año tenemos que reconocer las acciones por su valor
razonable en esa fecha.
Valor razonable = 5.000 x 3,24 = 16.200
Valor contable = 17.500
Diferencia valorativa = 16.200 – 17.500 = -1.300
Esa diferencia tendremos que imputarla directamente a patrimonio neto, tal y como hemos
expuesto en ejemplos pasados.
Negocios y Dirección
236
31/12/201X+1
Pérdidas en activos
Inversiones financieras a largo
1.300,00 financieros disponibles para a plazo en instrumentos de
la venta (800)
patrimonio (250)
Ajustes por valoración en
1.300,00 instrumentos financieros
(133)
Pérdidas en activos
a financieros disponibles
para la venta (800)
1.300,00
1.300,00
Adicionalmente, como se compran nuevas acciones procedemos a su registro por su valor
razonable más los gastos de transacción que será: 18.000 x 3,24 + 670 = 58.990.
Inversiones financieras a
58.990,00 largo plazo en instrumentos
de patrimonio (250)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
58.990,00
Y como la participación en la empresa es superior a un 20% suponemos que se tiene una
influencia significativa sobre la misma de manera que la clasificación inicial como disponible
para la venta deja de ser válida y pasa a convertirse en una empresa asociada también a
efectos de su contabilización, y no solamente, desde el punto de vista jurídico. Por tanto,
procedemos a reclasificar la cuenta (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos
de patrimonio a la cuenta (2404) Participaciones a largo plazo en empresas asociadas por el
saldo total, es decir, 17.500 – 1.300 + 58.990 = 75.190.
Participaciones a largo
75.190,00 plazo en empresas
asociadas (2404)
Inversiones financieras a
largo plazo en
a
instrumentos de
patrimonio (250)
75.190,00
A cierre del ejercicio siguiente, es decir, 31/12/201X+2 tenemos que comparar nuevamente el
valor contable de la participación con su importe recuperable.
Valor contable = 75.190
Importe recuperable = 84.000
Diferencia = 84.000 – 75.190 = 8.810
Ajuste valorativo reconocido contra patrimonio neto antes de que la participación fuera
considerada como empresa asociada = 1.300
En estas circunstancias, como se ha recuperado la inversión procede anular el ajuste negativo
realizado en su día contra patrimonio neto y recuperar el valor original de la inversión inicial.
Negocios y Dirección
237
31/12/201X+2
Ajustes por valoración en
Participaciones a largo plazo
1.300,00
a instrumentos financieros
en empresas asociadas (2404)
(133)
1.300,00
Sin embargo, aunque el importe recuperable sigue siendo mayor al valor contable una vez
efectuada la corrección anterior, no procede realizar ninguna anotación contable por el propio
tratamiento que hemos indicado para las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y
asociadas en la exposición teórica.
Caso: El 31/12/201X+2 se estima que el importe recuperable de la inversión asciende a 74.000.
Solución:
La solución sería idéntica en todas las anotaciones anteriores excepto al 31/12/201X+2.
Valor contable = 75.190
Importe recuperable = 74.000
Diferencia = 74.000 – 75.190 = -1.190
Ajuste valorativo reconocido contra patrimonio neto antes de que la participación fuera
considerada como empresa asociada = 1.300
Como el importe recuperable es inferior al valor contable procede realizar una corrección
valorativa por la diferencia de 1.190.
31/12/201X+2
Pérdidas por deterioro de
Deterioro de valor de valores
participaciones y valores
representativos de deuda a
1.190,00
a
representativos de deuda a
largo plazo de empresas
largo plazo (696)
vinculadas (2944)
1.190,00
EJEMPLO: Participación sucesiva en empresa del grupo con deterioro parte II
Vamos a suponer la misma casuística que en el ejemplo inicial anterior pero ahora el precio de
cotización de las acciones a cierre de 201X+1 es de 3,69 y los gastos de compra del mismo
paquete accionarial son de 670 euros.
Vamos a suponer los siguientes casos:
Negocios y Dirección
238
Caso: El 31/12/201X+2 se estima que el importe recuperable de la inversión asciende a 74.000.
Solución:
La contabilización del año 201X+1 es idéntica a la vista en el ejemplo inicial.
Como ahora las acciones cotizan a cierre de 201X+1 a un precio distinto tenemos que realizar
los cálculos nuevamente para que puedan quedar valoradas a su valor razonable.
Valor razonable = 5.000 x 3,69 = 18.450
Valor contable = 17.500
Diferencia = 18.450 – 17.500 = 950
31/12/201X+1
Inversiones financieras a largo
Beneficios en activos
950,00 plazo en instrumentos de
a financieros disponibles para la
patrimonio (250)
venta (900)
Beneficios en activos
950,00 financieros disponibles
para la venta (900)
Ajustes por valoración en
a instrumentos financieros
(133)
950,00
950,00
Y también por la compra del nuevo paquete accionarial por su valor razonable = 18.000 x 3,69
+ 670 = 67.090
Inversiones financieras a
67.090,00 largo plazo en instrumentos
de patrimonio (250)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
67.090,00
Y por la reclasificación como empresa asociada por el saldo de: 17.500 + 950 + 67.090 = 85.540
euros.
Participaciones a largo
85.540,00 plazo en empresas
asociadas (2404)
Inversiones financieras a
largo plazo en
a
instrumentos de
patrimonio (250)
85.540,00
A cierre de 201X+2 la situación es la siguiente:
Valor contable = 85.540
Importe recuperable = 74.000
Ajuste valorativo reconocido contra patrimonio neto antes de que la participación fuera
considerada como empresa asociada = 950.
Negocios y Dirección
239
La inversión ha sufrido una deterioro de 74.000 – 85.540 = -11.540, que tenemos que
reconocer, pero como previamente a que fuese considerada una empresa asociada existía una
corrección valorativa por 950, primeramente procedemos a su compensación.
31/12/201X+2
Ajustes por valoración en
Participaciones a largo plazo en
950,00
a
instrumentos financieros (133)
empresas asociadas (2404)
950,00
Y seguidamente, por la diferencia de 11.540 – 950 = 10.590 dotamos un deterioro.
Pérdidas por deterioro de
participaciones y valores
10.590,00
representativos de deuda a
largo plazo (696)
Deterioro de valor de valores
representativos de deuda a
a
largo plazo de empresas
vinculadas (2944)
10.590,00
Caso: El 31/12/201X+2 se estima que el importe recuperable de la inversión asciende a 86.000
Solución:
A cierre de 201X+2 la situación es la siguiente:
Valor contable = 85.540
Importe recuperable = 86.000
Ajuste valorativo reconocido contra patrimonio neto antes de que la participación fuera
considerada como empresa asociada = 950.
Como el importe recuperable es superior al valor contable de la inversión, por el propio
tratamiento que recibe este tipo de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas
no procede revalorización a cierre de ejercicio según su importe recuperable, por lo que no
procede realizar ningún tipo de anotación contable.
EJEMPLO: Cálculo de plusvalía
Una empresa toma el 60% del accionariado de otra empresa que presenta la siguiente
situación patrimonial con fecha 30/03/201X+1 en la cual se lleva a cabo la transacción.
Construcciones
Maquinaria
Clientes
Banco c/c
Total
250.000
50.000
25.000
3.000
328.000
Capital social
Reservas
Deudas a largo plazo
Deudas a largo corto
Total
190.000
80.000
30.000
28.000
328.000
Negocios y Dirección
240
Para la determinación del precio de compra se ha tenido en cuenta que las construcciones
fueron tasadas en esa fecha por 266.000 euros.
La empresa participada compró una nueva nave pagando por ella 110.000 euros el
30/06/201X+1.
A cierre de 201X+1 se sabe que las construcciones iniciales tienen un valor de mercado de
277.000 y que la nave podría ser vendida por 123.000 euros.
El beneficio obtenido por la empresa participada en el año 201X+1 es de 65.000 euros.
El 30/11/201X+2 se procede a la venta del total de las acciones por un importe de 199.000
euros.
Solución:
Cuando se toma la participación en la empresa primeramente calculamos el valor del
patrimonio neto considerando las plusvalías tácitas existentes.
Patrimonio neto a 30/03/201X+1 = 190.000 + 80.000 = 270.000
Plusvalía de las construcciones = 266.000 – 250.000 = 16.000
Patrimonio neto corregido a 30/03/201X+1 = 270.000 + 16.000 = 286.000
Coste de la participación de la empresa = 286.000 x 60% = 171.600
30/03/201X+1
Participaciones a largo plazo
Bancos e instituciones de
171.600,00 en empresas del grupo
a crédito c/c vista, euros
(2403)
(572)
171.600,00
A cierre de 20X+1 tenemos que contemplar la situación patrimonial de la empresa participada
y la revalorización de los activos.
Plusvalía de las construcciones iniciales = 277.000 – 250.000 = 27.000
Plusvalía de las construcciones adquiridas el 30/06/201X+1 = 123.000 – 110.000 = 13.000
Patrimonio neto = 190.000 + 80.000 + 65.000 = 335.000
Patrimonio neto corregido = 335.000 + 27.000 + 13.000 = 375.000
Valor contable de la participación = 171.600
Sin embargo, no podemos comparar el valor contable de la participación con el 60% del
patrimonio neto corregido porque en éste hemos incorporado el efecto de la revalorización
del inmueble que existía en el momento de la compra y también el correspondiente al
inmueble que se adquirió con posterioridad. Por tanto, la única plusvalía tácita a considerar es
de aquellos elementos que existían justamente en el momento de la compra, de manera que
tenemos que aislar ese efecto.
Negocios y Dirección
241
Patrimonio neto corregido a considerar = 335.000 + 27.000 = 362.000
Valor de la participación de la empresa = 362.000 x 60% = 217.200
Como el valor de la participación de la empresa es superior a su valor contable no procede
realizar ningún tipo de anotación contable puesto que no existe deterioro valorativo.
Por la venta de la participación el 30/11/201X+2 tenemos que se ha generado un resultado de
199.000 – 171.600 = 27.400.
30/11/201X+2
Bancos e instituciones de
Participaciones a largo plazo
199.000,00 crédito c/c vista, euros
a en empresas del grupo
(572)
(2403)
Beneficios en valores
representativos de deuda a
a
largo plazo, empresas del
grupo (7660)
171.600,00
27.400,00
7.3.6 Activos financieros disponibles para la venta
Esta cartera se define por exclusión de todas las anteriores, es decir, se trata de instrumentos
financieros que bien pueden ser acciones, siempre y cuando no sea una inversión del grupo
(multigrupo o asociada), o títulos de renta fija (no mantenidos hasta el vencimiento), respecto
a los cuales no exista un plan de venta a corto plazo definido pero se encuentren disponibles
para su venta.
Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario, será el
precio de la transacción, el cual equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada
o a entregar, incrementado por los costes de transacción directamente atribuibles.
A diferencia de los activos financieros mantenidos para negociar, aquí sí se consideran los
gastos de la transacción como un mayor coste del elemento.
Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y
similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.
Con posterioridad se valorarán según su valor razonable (sin excluir los costes de venta),
reconociéndose los incrementos o decrementos de valor en la correspondiente cuenta donde
se encuentre reflejado el activo y siendo su contrapartida directamente el patrimonio de la
empresa, es decir, una cuenta de neto.
A diferencia de los activos financieros mantenidos para negociar no llevamos a resultados esas
diferencias valorativas, si no directamente contra patrimonio neto.
En sentido económico estricto el efecto es el mismo de cara a cuantificar la riqueza de la
empresa, pero cualitativamente no lo es, puesto que en un caso estamos afectando la cuenta
Negocios y Dirección
242
de pérdidas y ganancias asemejando las diferencias como realizadas, y llevando
posteriormente su saldo a patrimonio neto, y cuando se trata de un activo financiero
disponible para la venta, cualquier modificación en su valoración posterior la reconocemos
contra el neto de la empresa.
Si procede, también, se reconocerán tanto los intereses explícitos como los implícitos,
imputándose a resultados conforme al tipo de interés efectivo.
A fecha de cierre de ejercicio se ha de comprobar si existe deterioro valorativo del activo
financiero, es decir, para el caso de los títulos de renta fija conocer si existe alguna
circunstancia que pueda impedir o retrasar el cobro de los flujos de caja a los cuales se tiene
derecho, y para el caso de los activos financieros disponibles para la venta si existe un
descenso prolongado o significativo de su valor razonable (el cual se interpreta que se produce
cuando la caída sea superior a un 40% o dure más de un año y medio en esa situación), sin
haberse recuperado.
El importe del deterioro a reconocer será la diferencia entre su coste o coste amortizado
menos, en su caso, cualquier corrección previamente existente, y el valor razonable en el
momento en que se efectúe la valoración. Ese deterioro se reconocerá directamente en la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, en primer lugar, se revertirá los
deterioros reconocidos llevándolos contra pérdidas y ganancias y si el incremento del valor
razonable fuese aún mayor, entonces la diferencia se llevará directamente contra patrimonio
neto.
EJEMPLO: Acciones adquiridas sin un plan de venta predefinido
Una empresa adquiere el 3 de septiembre de 201X en bolsa 4.000 acciones de un banco
cuando cotizan a 4,21 € por título sin considerar un horizonte temporal definido, a priori, para
su inversión. El agente intermediario cobra unas comisiones del 230 €.
Este supuesto es prácticamente idéntico al visto para el apartado de las inversiones
mantenidas para negociar.
Vamos a suponer los siguientes casos:
Caso: Al cierre del año las acciones cotizan a 5,07 € por título, y son vendidas el 12 de febrero
de 201X+1 a 4,92 € por título.
Solución:
En el momento de la compra valoramos los títulos adquiridos por su valor razonable que es el
valor razonable de la contraprestación entregada, que entendemos se corresponde con el
precio pagado en la transacción.
El no tener un horizonte temporal definido para la inversión significa que la empresa no ha
adquirido las acciones con una finalidad especulativa, pero tampoco puede ser considerada
Negocios y Dirección
243
como una inversión en empresa del grupo o similar por no cumplir los requisitos establecidos,
por lo que la clasificaremos como un instrumento disponible para su venta a efectos
valorativos.
Por tanto, los gastos iniciales de compra son un mayor valor del activo financiero al cual le
hemos aplicado el valor razonable.
Así, el importe a considerar en la compra será: 4.000 x 4,21 + 230 = 17.070€
También, la cuenta a emplear no será la (540), si no la (250).
03/09/201X
Inversiones financieras a
17.070,00 largo plazo en instrumentos
de patrimonio (250)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
17.070,00
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que comparar el valor contable de la inversión con
su valor razonable.
Valor contable: 17.070€
Valor razonable: 4.000 x 5,07 = 20.280€
El valor de la inversión se ha incrementado en 20.280 - 17.070 = 3.210 € por el aumento
experimentado en la cotización de mercado. Se trata de un beneficio no materializado, pero al
formar parte los títulos de una cartera de disponible para la venta lo reconoceremos
directamente en patrimonio neto a través de la cuenta (133), sin incluirlo previamente en el
estado de resultados (a diferencia del tratamiento realizado cuando la inversión era
considerada como mantenida para negociar).
31/12/201X
Inversiones financieras a largo
Beneficios en activos
3.210,00 plazo en instrumentos de
a financieros disponibles para
patrimonio (250)
la venta (900)
3.210,00
Sin embargo, no todo el incremento es aumento de la riqueza de la empresa, si no que se
genera una diferencia temporaria imponible correspondiente a un beneficio sobre el cual
tendrá que pagar en el futuro cuando se enajenen las acciones.
1.123,50 Impuesto diferido (8301)
Pasivos por diferencias
a temporarias imponibles
(479)
1.123,50
Y posteriormente, las cuentas de los grupos 8 y 9 se tienen que saldar contra cuentas de
patrimonio neto. En este caso contra la (133) Ajustes por valoración en instrumentos
financieros.
Negocios y Dirección
244
Beneficios en activos
3.210,00 financieros disponibles
para la venta (900)
Ajustes por valoración en
a instrumentos financieros
(133)
2.086,50
a Impuesto diferido (8301)
1.123,50
Al año siguiente cuando se venden las acciones el 12 de febrero primeramente tenemos que
valorar las acciones a su valor razonable, que en este caso, será el precio de venta.
Valor contable: 20.280 €
Valor razonable: 4.000 x 4,92 = 19.680 €
La diferencia entre ambos valores, 19.680 - 20.280 = -600 € la reconocemos ajustando la
valoración de los títulos.
12/02/201X+1
Inversiones financieras a largo
Pérdidas en activos financieros
600,00
a plazo en instrumentos de
disponibles para la venta (800)
patrimonio (250)
600,00
En este caso, no es preciso haber realizado el asiento anterior con la cuenta (8301) Impuesto
diferido porque ya se materializa el resultado y en consecuencia se devenga el impuesto de
sociedades para esta operación.
Seguidamente, damos de baja el activo financiero por la venta.
Bancos e instituciones de
19.680,00 crédito c/c vista, euros
(572)
Inversiones financieras a
a largo plazo en instrumentos
de patrimonio (250)
19.680,00
Y reconocemos el resultado final de la operación que será la diferencia entre el importe de
venta (19.680), menos el valor en libros antes del ajuste de la venta (20.280), y teniendo en
cuenta el saldo contemplado en la cuenta (133) Ajustes por valoración en instrumentos
financieros (3.210).
Resultado de la venta = 19.680 – 20.280 + 3.210 = 2.610
Este resultado tenemos que reconocerlo a través del siguiente asiento en la cuenta (7632)
Beneficios de disponibles para la venta.
Transferencia de
beneficios en activos
2.610,00
financieros disponibles
para la venta (802)
a
Beneficios de disponibles
para la venta (7632)
2.610,00
Negocios y Dirección
245
Y tenemos que eliminar la anotación realizada el ejercicio anterior correspondiente al
diferimiento del impuesto de sociedades.
Pasivos por diferencias
1.123,50 temporarias imponibles
(479)
a Impuesto diferido (8301)
1.123,50
Y tenemos que cuadrar, adicionalmente, todas las cuentas de los grupos 8 y 9 contra la (133)
Ajustes por valoración en instrumentos financieros.
Ajustes por valoración en
2.086,50 instrumentos financieros
(133)
Transferencia de
beneficios en activos
a
financieros disponibles
para la venta (802)
2.610,00
1.123,50 Impuesto diferido (8301)
Pérdidas en activos
a financieros disponibles
para la venta (800)
600,00
Al igual que ocurría en el caso de que la inversión fuese clasificada como activo financiero
mantenido para negociar, el resultado de la operación final es el mismo. Téngase en cuenta
que los costes de transacción fueron reconocidos como gastos en el año 201X para el caso de
las inversiones mantenidas para negociar y que para las inversiones disponibles para la venta
formaron mayor valor de la inversión, por lo que el efecto económico total es idéntico.
Sin embargo, contablemente han sido llevados a resultados en tiempo y forma diferentes, al
igual que el resultado reconocido a cierre de 201X en la cuenta de resultados para el caso de
mantenidos para negociar y llevado directamente contra patrimonio neto para el caso de
disponible para la venta.
Caso: Al cierre del año las acciones han caído hasta 3,93 € por título, y son vendidas el 12 de
febrero de 201X+1 a 4,53 € por título
Solución:
Suponemos en este caso que no existe efecto fiscal por simplicidad operativa.
El asiento de la compra no cambia respecto al caso visto inicialmente, pero al cierre del
ejercicio la situación es la siguiente:
Valor contable: 17.070€
Valor razonable: 4.000 x 3,93 = 15.720€
Como el valor de la inversión ha descendido en 15.720 - 17.070 = - 1.350€, tenemos que
valorar nuestras acciones al nuevo precio de mercado y reconocer la diferencia directamente
Negocios y Dirección
246
en la cuenta de resultados a pesar de no encontrarse materializada, es decir, que no hayamos
aún vendido los títulos.
31/12/201X
Pérdidas en activos
1.350,00 financieros disponibles para
la venta (800)
Inversiones financieras a largo
a plazo en instrumentos de
patrimonio (250)
1.350,00
Y por el traspaso a la cuenta de patrimonio neto:
Ajustes por valoración en
1.350,00 instrumentos financieros
(133)
Pérdidas en activos
a financieros disponibles
para la venta (800)
1.350,00
Cuando llega el momento de la venta primeramente tenemos que valorar las acciones a su
valor razonable ajustándolas respecto a la última valoración contable realizada.
Valor contable: 15.270€
Valor razonable: 4.000 x 4,53 = 18.120€
El valor de la inversión se ha incrementado 18.120 - 15.270 = 2.850
12/02/201X+1
Inversiones financieras a largo
Beneficios en activos financieros
2.850,00 plazo en instrumentos de
a
disponibles para la venta (900)
patrimonio (250)
2.850,00
Seguidamente, damos de baja el activo financiero por la venta.
Bancos e instituciones de
18.120,00 crédito c/c vista, euros
(572)
Inversiones financieras a
a largo plazo en instrumentos
de patrimonio (250)
18.120,00
Y reconocemos el resultado final de la operación.
Resultado = 18.120 – 15.270 – 1.350 = 1.500
Transferencia de beneficios
en activos financieros
Beneficios de disponibles
1.500,00
a
disponibles para la venta
para la venta (7632)
(802)
1.500,00
Negocios y Dirección
247
E igualmente saldamos las cuentas de los grupos 8 y 9 contra la (133) Ajustes por valoración en
instrumentos financieros.
Beneficios en activos
2.850,00 financieros disponibles
para la venta (900)
Transferencia de
beneficios en activos
a
financieros disponibles
para la venta (802)
1.500,00
Ajustes por valoración en
a instrumentos financieros
(133)
1.350,00
EJEMPLO: Valor de renta fija mantenido clasificado como disponible para la venta
Se adquieren 100 obligaciones al 92%, de 200 euros de valor nominal, en la emisión realizada
por una empresa el 1 de julio de 201X+1. Como no existe prima de rescate los títulos abonan
un 5% de interés anual pagadero por años vencidos. Los gastos de compra ascienden a 300
euros.
La empresa ha acudido a la emisión inicial y aunque no esperará al vencimiento de las
obligaciones dentro de 8 años, sí que tiene la intención de aprovecharse durante un tiempo no
determinado del buen interés que abonan.
Al 31/12/201X+1 los títulos cotizan a 18.100.
Con fecha 30 de noviembre de 201X+2 se procede a la venta obteniendo un total de 23.000
euros.
Solución:
En primer lugar tenemos que calcular el tipo de interés efectivo al cual resulta la operación
que si bien, en el momento inicial se ha decidido que no se mantendrá hasta vencimiento,
tampoco se conoce hasta cuando se mantendrá. Sin embargo, tenemos que calcular el tipo de
interés efectivo para imputar, durante el tiempo que permanezca en cartera, los rendimientos
efectivos derivados de la inversión efectivamente realizada.
Periodo
0
1
2
3
4
5
6
7
8
Pago
-18.700
Cobro
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
21.000,00
Flujo de caja
-18.700,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
21.000,00
Negocios y Dirección
248
De donde se obtiene que el tipo de interés efectivo es del 6,048754%.
Cuando se adquieren los títulos se valoran por su valor razonable que será el precio pagado en
la transacción más los gastos iniciales por tratarse de una inversión disponible para la venta, es
decir, un total de 200 x 100 x 92% + 300 = 18.700.
01/07/201X+1
Bancos e instituciones de
Valores representativos de
18.700,00
a crédito c/c vista, euros
deuda a largo plazo (251)
(572)
18.700,00
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que reconocer tanto el interés devengado de la
siguiente forma:
Interés efectivo devengado entre el 01/07/201X+1 y 31/12/201X+1 = 18.700 x (1 +
6,048754%)^(6/12) – 18.700 = 557,26
Interés nominal devengado entre el 01/07/201X+1 y 31/12/201X+1 = 200 x 100 x 5% x 6/12 =
500
Diferencia de valoración = 557,26 – 500 = 57,26
31/12/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
500,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
57,26
557,26
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
Ahora tenemos que valorar el activo conforme a su valor razonable que a fecha de cierre de
ejercicio es de 18.100 mientras que se encuentran contabilizados por 18.700 + 557,26 =
19.257,26.
Por tanto, tenemos una diferencia de valoración de = 18.100 – 19257,26 = -1.157,26
1.157,26
Pérdidas en activos
financieros disponibles
para la venta (800)
a
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
1.157,26
Y traspasamos el importe de la pérdida a patrimonio neto mediante el siguiente asiento:
Ajustes por valoración en
1.157,26 instrumentos financieros
(133)
Pérdidas en activos
a financieros disponibles
para la venta (800)
1.157,26
Negocios y Dirección
249
Al año siguiente cuando llega el momento del cobro del interés, previamente reconocemos el
ingreso correspondiente.
Interés efectivo devengado entre el 31/12/201X+1 y el 01/07/201X+2 = 19.257,26 x (1 +
6,048754%)^(6/12) – 19.257,26 = 573,86
Interés nominal devengado entre el 31/12/201X+1 y el 01/07/201X+2 = 200 x 100 x 5% x 6/12
= 500
Diferencia de valoración = 573,86 – 500 = 73,86
01/07/201X+2
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
500,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
73,86
573,86
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
Y por el cobro del interés una vez descontada la retención de Hacienda (1.000 x 21% = 210):
Bancos e instituciones de
790,00 crédito c/c vista, euros
(572)
Intereses a corto plazo de
a inversiones financieras
(546)
1.000,00
Hacienda Pública,
210,00 retenciones y pagos a
cuenta (473)
Cuando llega el momento de la venta procedemos primeramente a reconocer los intereses
devengados desde la última vez que se han cobrado.
Interés efectivo devengado entre el 01/07/2101X+2 y el 30/11/201X+2 = (18.700 + 73,86) x (1
+ 6,048754%)^(5/12) – (18.700 + 73,86) = 498,20
Interés nominal devengado entre el 01/07/2101X+2 y el 30/11/201X+2 = 200 x 100 x 5% x
5/12 = 416,67
Diferencia de valoración = 498,20 – 416,67 = 81,53
30/11/201X+2
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
416,67
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
81,53
498,20
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
Negocios y Dirección
250
Y también tenemos que valorar el activo conforme a su valor razonable.
Valor razonable = 21.058
Valor contable = 18.700 – 1.157,26 + 73,86 + 498,20 = 18.114,8
Resultado de la venta = 21.058 – 18.114,80 = 2.943,20
Bancos e instituciones de
21.058,00 crédito c/c vista, euros
(572)
a
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
Intereses a corto plazo de
a inversiones financieras
(546)
Beneficios en
participaciones y valores
representativos de deuda
(766)
17.698,13
416,67
2.943,20
Tenemos que imputar a resultados la pérdida reconocida en el patrimonio neto a cierre de
ejercicio del año anterior.
Pérdidas en
participaciones y valores
1.157,26
representativos de deuda
(666)
Transferencia de pérdidas
de activos financieros
a
disponibles para la venta
(902)
1.157,26
Transferencia de pérdidas
Ajustes por valoración en
de activos financieros
1.157,26
a instrumentos financieros
disponibles para la venta
(133)
(902)
1.157,26
7.4 Reclasificación de activos financieros
Aunque los activos financieros han de ser clasificados a efectos de su valoración contable en
las diferentes carteras comentadas anteriormente, la Norma de Registro y Valoración número
9 del Plan General de Contabilidad permite, tal y como se expone seguidamente, ciertos
traspasos entre categorías de carteras.
Estas reglas se encuentran orientadas a que las empresas, atendiendo a sus verdaderas
intenciones y situación de los activos financieros, recojan en sus estados financieros la
clasificación más fidedigna posible y reflejen en todo momento la imagen fiel de su
patrimonio. Como puede buenamente pensarse, la discrecionalidad es muy alta, por eso se
imponen limitaciones y restricciones contables que limiten comportamientos aleatorios a
conveniencia, lo cual iría, evidentemente, en contra de la finalidad última de la contabilidad.
Negocios y Dirección
251
Como se verá posteriormente en los ejemplos, la mayor dificultad consistirá en el seguimiento
y tratamiento relativo a las diferencias valorativas asignadas a los diferentes activos financieros
cuando forman parte de una cartera o de otra.
La empresa no podrá reclasificar ningún activo financiero incluido inicialmente en la categoría
de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y
ganancias, a otras categorías, ni de éstas a aquéllas, salvo cuando proceda calificar al activo
como inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.
No se podrá clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en la categoría de inversiones
mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en
los dos precedentes, se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categoría por un
importe que no sea insignificante en relación con el importe total de la categoría de
inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aquéllas que correspondan a ventas o
reclasificaciones:
-
Muy próximas al vencimiento, o
-
Que hayan ocurrido cuando la empresa haya cobrado la práctica totalidad del
principal, o
-
Atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la empresa, no recurrente y que
razonablemente no podía haber sido anticipado por la empresa.
Cuando dejase de ser apropiada la clasificación de un activo financiero como inversión
mantenida hasta el vencimiento, como consecuencia de un cambio en la intención o en la
capacidad financiera de la empresa o por la venta o reclasificación de un importe que no sea
insignificante según lo dispuesto en el párrafo anterior, dicho activo, junto con el resto de
activos financieros de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, se
reclasificarán a la categoría de disponibles para la venta y se valorarán por su valor razonable.
La diferencia entre el importe por el que figure registrado y su valor razonable se reconocerá
directamente en el patrimonio neto de la empresa y se aplicarán las reglas relativas a los
activos disponibles para la venta.
Si como consecuencia de un cambio en la intención o en la capacidad financiera de la empresa,
o si pasados dos ejercicios completos desde la reclasificación de un activo financiero de la
categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento a la de disponible para la venta, se
reclasificase un activo financiero en la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento,
el valor contable del activo financiero en esa fecha se convertirá en su nuevo coste
amortizado. Cualquier pérdida o ganancia procedente de ese activo que previamente se
hubiera reconocido directamente en el patrimonio neto se mantendrá en éste y se reconocerá
en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de la vida residual de la inversión mantenida
hasta el vencimiento, utilizando el método del tipo de interés efectivo.
Negocios y Dirección
252
Cuando la inversión en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o asociada deje de
tener tal calificación, la inversión que, en su caso, se mantenga en esa empresa se valorará de
acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.
EJEMPLO: Reclasificación de activo mantenido hasta el vencimiento a activo disponible para la
venta
Una empresa acude a la emisión de obligaciones realizada por otra sociedad comprando 300
títulos de 100 euros de valor nominal emitidos con un descuento del 10% el 30 de marzo de
201X+1. Las obligaciones abonan un interés nominal anual de 6% pagadero por semestres
vencidos. Los gastos de compra ascienden a 500 euros.
La intención de la empresa es de mantener la inversión hasta su vencimiento el 30/06/201X+5.
A cierre del ejercicio 201X+1 debido a las repentinas necesidades de liquidez se estudia vender
los títulos en el mercado cuando cotizan a 97,92 euros/obligación.
Al año siguiente, inmediatamente después del cobro del cupón procede a la venta de las
obligaciones a 101,32 euros/título.
Solución:
Cuando la empresa acude a la emisión en primer lugar contabilizamos la compra registrándola
por su valor razonable que será el precio de la transacción el cual equivaldrá a la
contraprestación entregada más los costes adicionales necesarios.
Como existe una prima de emisión del 10% los títulos se emiten al 90% de su nominal es decir
100 X 90% = 90 euros por obligación.
Así, el valor razonable será = 300 x 100 x 90 + 500 = 27.500
30/03/201X+1
Valores representativos de
Bancos e instituciones de
27.500,00
a
deuda a largo plazo (251)
crédito c/c vista, euros (572)
27.500,00
Cuando transcurren 6 meses tenemos que reconocer el interés devengado para lo cual, como
bien sabemos, tenemos que conocer el tipo de interés efectivo al cual resulta la operación.
Tipo de interés nominal anual capitalizable por semestres = 6%
Tipo de interés semestral = 6% / 2 = 3%
Cupón semestral = 300 x 100 x 3% = 900
27.500 = 900 a(8;tie) + 30.000 / (1+tie)^8
Tipo de interés efectivo semestral de la operación = 4,25057%
Negocios y Dirección
253
Interés efectivo semestral = 27.500 x 4,25057% = 1.168,91
La diferencia entre los dos tipos de interés, efectivo y nominal, es el incremento del coste
amortizado por importe de 1.168,91 – 900 = 268,91.
30/09/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
900,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
268,91
1.168,91
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
Por el cobro del cupón:
Bancos e instituciones de
711,00 crédito c/c vista, euros
(572)
Hacienda Pública,
189,00 retenciones y pagos a
cuenta (473)
Intereses a corto plazo de
a inversiones financieras
(546)
900,00
0,00
Por el devengo nuevamente a cierre de 201X+1 de los intereses desde el último cobro y por la
valoración de la obligación por su coste amortizado realizamos los siguientes cálculos.
Cupón devengado = 900 x 3/6 = 450
Interés efectivo devengado = (27.500 + 268,91) x (1 + 4,25057%)^(3/6) – (27500 + 268,91) =
584,03
La diferencia entre los dos tipos de interés, efectivo y nominal, es el incremento del coste
amortizado por importe de 584,03 – 450 = 134,03
31/12/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
450,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
134,03
584,03
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
Como la empresa ha decidido reclasificar la inversión como disponible para la venta tenemos
que conocer cuál es su valor razonable a cierre de ejercicio a efectos de su nueva valoración
contable y reconocer la diferencia conforme al tratamiento establecido para la nueva categoría
en la que se reclasifica.
Negocios y Dirección
254
Valor razonable a 31/12/201X+1 = 300 x 97,92 = 29.376
Valor contable = 27.500 + 268,91 + 584,03 = 28.352,94
Diferencia = 29.376 – 28.352,94 = 1.023,06
1.023,06
Beneficios en activos
Valores representativos de
a financieros disponibles
deuda a largo plazo (251)
para la venta (900)
1.023,06
Y por el traspaso a patrimonio neto:
Beneficios en activos
1.023,06 financieros disponibles
para la venta (900)
Ajustes por valoración en
a instrumentos financieros
(133)
1.023,06
Al año siguiente previo a la venta tenemos que reconocer los intereses, valorar a valor
razonable la inversión y cobrar.
Interés efectivo devengado entre el 30/09/201X+1 y el 31/03/201X+2 = (27.500 + 268,91) x
0,0425057 = 1.180,34
Interés efectivo devengado entre el 30/09/201X+1 y el 31/12/201X+1 = 584,03
Diferencia de interés efectivo devengado a reconocer el 31/03/201X+2 = 1.180,34 – 584,03 =
596,31
Cupón semestral = 900
Cupón semestral devengado entre el 31/12/201X+1 y el 31/03/201X+2 = 450
Incremento coste amortizado a reconocer a 31/03/201X+2 = 596,31 -450 = 146,31
31/03/201X+2
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
450,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
146,34
596,31
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
Por el cobro del cupón:
Bancos e instituciones de
711,00 crédito c/c vista, euros
(572)
Hacienda Pública,
189,00 retenciones y pagos a
cuenta (473)
Intereses a corto plazo de
a inversiones financieras
(546)
900,00
Negocios y Dirección
255
Por la valoración de la inversión a valor razonable en el momento de la venta:
Valor contable = 27.500 + 268,91 + 1.025,06 = 28.793,97
Valor razonable a 31/03/201X+2 = 300 x 101,32 = 30.396
Diferencia = 30.396 – 28.793,67 = 1.602,33
Beneficios en activos
Valores representativos de
1.602,33
a financieros disponibles
deuda a largo plazo (251)
para la venta (900)
1.602,33
Por la venta:
Bancos e instituciones de
28.793,97 crédito c/c vista, euros
(572)
a
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
28.793,97
Por el reconocimiento de la ganancia derivada de la venta:
Transferencia de
beneficios en activos
2.627,39
financieros disponibles
para la venta (802)
a
Beneficios de disponibles
para la venta (7632)
2.627,39
Beneficios en activos
1.023,06 financieros disponibles
para la venta (900)
Transferencia de beneficios
en activos financieros
a
disponibles para la venta
(802)
2.627,39
Ajustes por valoración en
1.604,33 instrumentos financieros
(133)
EJEMPLO: Reclasificación de activo disponible para la venta a activo mantenido hasta el
vencimiento.
El 01/01/201X+1 se compra una obligación de 50.000 euros nominales (emitida al 100%).
El vencimiento es el 01/01/201X+5 y devenga un cupón anual de 3.000 euros.
La obligación cotiza a cierre de 201X+1 al 109% de su nominal.
Nada más cobrar el primer cupón, debido a la buena rentabilidad que otorga la inversión, la
empresa ha decidido mantenerla hasta su vencimiento.
Negocios y Dirección
256
Solución:
Por la compra de la obligación a su valor razonable:
01/01/201X+1
Bancos e instituciones de
Valores representativos de
50.000,00
a crédito c/c vista, euros
deuda a largo plazo (251)
(572)
50.000,00
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que reconocer el interés devengado durante
201X+1 que asciende a 3.000 euros.
31/12/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
3.000,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
3.000,00
Como se trata de un título disponible para la venta tenemos que valorarlo a su valor razonable
y por comparación con su valor contable efectuaremos una corrección contra patrimonio neto.
Valor contable de la inversión = 50.000 + 3.000 = 53.000
Valor razonable = 50.000 x 109% = 54.500
Diferencia de valoración = 54.500 – 53.000 = 1.500
Beneficios en activos
Valores representativos de
1.500,00
a financieros disponibles
deuda a largo plazo (251)
para la venta (900)
Beneficios en activos
1.500,00 financieros disponibles
para la venta (900)
Ajustes por valoración en
a instrumentos financieros
(133)
1.500,00
1.500,00
Cuando a comienzos del 201X+2 cobramos el cupón:
Bancos e instituciones de
2.370,00 crédito c/c vista, euros
(572)
Hacienda Pública,
630,00 retenciones y pagos a
cuenta (473)
Intereses a corto plazo de
a inversiones financieras
(546)
3.000,00
Es precisamente en ese momento cuando la empresa decide reclasificar la inversión de
disponible para la venta a la cartera de mantenida hasta vencimiento. A consecuencia de ello,
tenemos que efectuar una serie de cálculos financieros encaminados a imputar conforme al
Negocios y Dirección
257
tipo de interés efectivo el ajuste valorativo que sufrió la obligación cuando tenía la
consideración de disponible para la venta.
El tipo de interés efectivo lo calculamos igualando el valor contable de la inversión en relación
a los flujos de capital que se derivan de la misma desde el día en que se produce la
reclasificación hasta su final vencimiento.
Valor en libros de la inversión a 01/01/201X+2 = 50.000 + 1.500 = 51.500
51.500 = 3.000 a(3; tie) + 50.000/(1+tie)^3
Tipo de interés efectivo = 4,90043%
Y elaboramos el siguiente cuadro:
Fecha
01/01/201X+2
01/01/201X+3
01/01/201X+4
01/01/201X+5
Capital
pendiente
al inicio
Interés
efectivo
Interés Imputación
51.500,00 2.523,72 3.000,00
51.023,72 2.500,38 3.000,00
50.524,10 2.475,90 3.000,00
50.000,00
-476,28
-499,62
-524,10
Así, cuando llega el cierre del año 201X+2 tenemos que reconocer los intereses devengados y
ajustar el valor contable de la inversión.
31/12/201X+2
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
3.000,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
a
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
2.523,72
476,28
Como hemos ajustado la valoración de la obligación correspondiente a la imputación
financiera, conforme al tipo de interés efectivo, del ajuste previamente realizado en el año
anterior cuando tenía la calificación de disponible para la venta tenemos que imputar dicha
diferencia a resultados y ajustar seguidamente el patrimonio neto.
476,28
Pérdidas de disponibles
para la venta (6632)
Transferencia de pérdidas
de activos financieros
476,28
disponibles para la venta
(902)
Transferencia de pérdidas
de activos financieros
a
disponibles para la venta
(902)
476,28
Ajustes por valoración en
a instrumentos financieros
(133)
476,28
Negocios y Dirección
258
Esta sería la dinámica de contabilización a seguir el resto de años de tal forma que si nos
fijamos en el cuadro anterior de imputación financiera, el valor final al cual queda registrado
en contabilidad sería de 50.000 euros, que coincide justamente con el cobro referido a la
recuperación de la inversión conforme a las características de la emisión planteada en el
ejemplo.
Si bien es cierto que 01/01/201X+4 se habría producido una reclasificación por importe de
50.524,10 euros, una vez efectuada la imputación devengada en el año anterior, de la cuenta
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo a la (541) Valores representativos de
deuda a corto plazo.
01/01/201X+5
Bancos e instituciones de
Valores representativos de
50.000,00 crédito c/c vista, euros
a
deuda a corto plazo (541)
(572)
50.000,00
7.5 Baja de activos financieros
Conforme a lo señalado en el Marco Conceptual, en el análisis de las transferencias de activos
financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la
denominación de los contratos.
La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan
cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo
necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a
su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa,
antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de
efectivo netos del activo transferido.
Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en
relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados
con el activo financiero (tal como las ventas en firme de activos, las cesiones de créditos
comerciales en operaciones de “factoring” en las que la empresa no retenga ningún riesgo de
crédito ni de interés, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor
razonable y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga
financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de
riesgo).
Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo
financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se
determinará dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo.
Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuará reconociéndolo por el
importe al que la empresa esté expuesta a las variaciones de valor del activo cedido, es decir,
por su implicación continuada, y reconocerá un pasivo asociado.
Negocios y Dirección
259
Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta
de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos
cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe
acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinará la
ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del
ejercicio en que ésta se produce.
Los criterios anteriores también se aplicarán en las transferencias de un grupo de activos
financieros o de parte del mismo.
La empresa no dará de baja los activos financieros y reconocerá un pasivo financiero por un
importe igual a la contraprestación recibida, que se tratará con posterioridad de acuerdo con
lo dispuesto en el apartado 3 de esta norma, en las cesiones de activos financieros en las que
haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, tales como
en el descuento de efectos, el “factoring con recurso” , las ventas de activos financieros con
pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés y las titulizaciones de
activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro
tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas.
EJEMPLO: Cesión de activo financiero letra del Tesoro
El 30 de junio de 201X+1 se adquiere una letra del Tesoro pagando 5.600 euros que vence
dentro de un año por un nominal de 6.000 euros.
Cuando transcurren 3 meses se cede el título a otra empresa obteniendo un importe de 5.700
euros con garantía de recompra dentro de 6 meses por importe de 5.850 euros.
Solución:
Caso: Punto de vista de la empresa que adquiere originalmente la letra del Tesoro
Cuando se adquiere el título:
30/06/201X+1
Valores representativos de
Bancos e instituciones de
5.600,00
a
deuda a corto plazo (541)
crédito c/c vista, euros (572)
5.600,00
Cuando se cede temporalmente tenemos que reclasificar la contabilización del título indicando
la nueva situación en la que se encuentra traspasándolo de la cuenta (541) Valores
representativos de deuda a corto plazo a la (5411) Valores representativos de deuda a corto
plazo cedidos. Esta última cuenta no se encuentra definido en el cuadro de cuentas del Plan
General de Contabilidad pero la hemos creado porque se considera relevante proporcionar
una información adicional sobre la situación en la cual se encuentra el título cedido respecto a
dejarlo clasificado en la cuenta original.
Negocios y Dirección
260
30/09/201X+1
Valores representativos de
Valores representativos de
5.600,00 deuda a corto plazo cedidos
a
deuda a corto plazo (541)
(5411)
5.600,00
Por otra parte, por la recepción del importe de la cesión obtenida del activo en vez de
reconocer la deuda en la cuenta (521) Deudas a corto plazo, podemos crear una nueva cuenta
(5211) Deudas a corto plazo por cesión temporal de activos financieros, argumentando los
mismos motivos que hemos expuesto anteriormente.
Bancos e instituciones de
5.700,00 crédito c/c vista, euros
(572)
Deudas a corto plazo por
a cesión temporal de activos
financieros (5211)
5.700,00
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que reconocer tanto los intereses derivados de la
deuda como reconocer el rendimiento generado por el activo que hemos cedido.
Tipo de interés al que resulta la cesión:
5.850 = 5.700 (1+i)
Donde i es 2,63157% correspondiente con el tipo de interés semestral al cual se pacta la
operación de cesión.
Intereses devengados entre el 30/09/201X+1 y el 31/12/201X+1 = 5.700 x (1 +
2,63157%)^(3/6) – 5.700 = 74,51
31/12/201X+1
Deudas a corto plazo por cesión
74,51 Intereses de deudas (662)
a temporal de activos financieros
(5211)
74,51
Por otra parte, calculamos el tipo de interés efectivo del activo que supone inversión para la
empresa:
6.000 = 5.600 (1+i)
i = 7,14285% interés anual
Intereses devengados entre el 30/06/201X+1 y el 31/12/201X+1 = 5.600 x (1 +
7,14285%)^(6/12) – 5.600 = 196,55
Valores representativos de
196,55 deuda a corto plazo cedidos
(5411)
Ingresos de valores
a representativos de deuda
(761)
196,55
Negocios y Dirección
261
Cuando llega el momento de recomprar el activo financiero primeramente reconocemos el
gasto por los intereses devengados:
Intereses devengados entre el 31/12/201X+1 y el 31/03/201X+2 = 5.850 – (5.700 + 74,51) =
75,49
31/03/201X+2
Deudas a corto plazo por cesión
75,49 Intereses de deudas (662)
a temporal de activos financieros
(5211)
75,49
Y devolvemos el capital:
Deudas a corto plazo por cesión
5.850,00 temporal de activos financieros
(5211)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
5.850,00
Y reclasificamos nuevamente el activo financiero en la categoría que le corresponde:
Valores representativos de
5.796,55
deuda a corto plazo (541)
Valores representativos de
a deuda a corto plazo cedidos
(5411)
5.796,55
Cuando llega el vencimiento del activo reconocemos el ingreso por los rendimientos que se
devengan en el año 201X+2.
Intereses devengados entre el 31/12/201X+1 y el 31/03/201X+2 = 6.000 – (5.600 + 196,55) =
203,55
30/06/201X+2
Valores representativos de
Ingresos de valores
203,45
a
deuda a corto plazo (541)
representativos de deuda (761)
Bancos e instituciones de
6.000,00 crédito c/c vista, euros
(572)
a
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
203,45
6.000,00
Caso: Punto de vista de la empresa que adquiere de forma temporal la letra del Tesoro
El 30 de septiembre reconocemos en primer lugar una salida de dinero por bancos contra un
crédito que se entrega a otra empresa que en vez de contabilizar en la cuenta (542) Créditos a
corto plazo, lo recogemos en una nueva cuenta (5421) Créditos a corto plazo por adquisición
temporal de activos financieros.
Negocios y Dirección
262
30/09/201X+1
Créditos a corto plazo por
Bancos e instituciones de
5.700,00 adquisición temporal de
a
crédito c/c vista, euros (572)
activos financieros (5421)
5.700,00
Cuando llega el cierre de ejercicio contabilizará el interés devengado que como en este caso se
trata de la empresa prestamista lo reconoceremos como un ingreso.
31/12/201X+1
Créditos a corto plazo por
74,51 adquisición temporal de
activos financieros (5421)
a Ingresos de créditos (762)
74,51
Nuevamente cuando llega el vencimiento del crédito otorgado reconocemos los intereses
devengados y procedemos al cobro del mismo.
31/03/201X+2
Créditos a corto plazo por
75,49 adquisición temporal de
activos financieros (5421)
a Ingresos de créditos (762)
Bancos e instituciones de
5.850,00 crédito c/c vista, euros
(572)
Créditos a corto plazo por
adquisición temporal de
activos financieros (5421)
75,49
5.850,00
EJEMPLO: Cesión de activo financiero acciones de otra empresa. Contabilidad cedente
La empresa A tiene reconocidas en su balance 1.000 acciones de la empresa B por un importe
de 100.000 euros.
Con fecha 30/09/201X+1, cuando los títulos cotizan a 130 euros por acción, decide llevar a
cabo su cesión a la empresa C con la condición de que vuelvan a ser readquiridos por aquella
dentro de un año y recibiendo al término del contrato 16.000 euros en concepto de intereses.
A cierre de 201X+1 los títulos cotizan a 140 euros/acción
Solución:
La empresa que cede las acciones no procederá a darlas de baja en balance puesto que no se
han transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, es
decir, existe un pacto de recompra, de tal forma que cuando la empresa nuevamente pueda
disponer de ellas para, por ejemplo, efectuar su venta se verá afectada por la variación que
hayan experimentado los títulos.
Negocios y Dirección
263
Debemos de distinguir muy bien cuál es el trasfondo económico de la operación.
En el primer ejemplo planteado hablábamos de que la empresa cedente entregaba una letra
del Tesoro a cambio de recibir de manera temporal un importe de dinero motivo por el cual
reconocíamos una deuda en sus libros.
Sin embargo, en este nuevo ejemplo la empresa cede unos títulos a otra con el ánimo de
obtener una rentabilidad vía cobro de unos intereses por esa cesión, se trata más bien de una
especie de swap o intercambio de rentabilidades derivadas de un mismo activo, de forma que
la empresa prefiere cobrar un interés fijo durante un periodo de tiempo y la otra empresa
aprovecharse de las variaciones de valor que experimenten los títulos durante ese tiempo.
Como bien apuntábamos inicialmente, al existir un pacto de recompra en una fecha
determinada no se transfieren plena y definitivamente los riesgos derivados de la variación de
valor al cesionario, si no que cuando el cedente recupera los títulos éste asume los riesgos del
nuevo valor de entrada en su patrimonio y de las variaciones posteriores.
En el momento de la cesión reflejamos los títulos cedidos por su valor razonable que asciende
a 1.000 x 130 = 130.000, lo cual supone una diferencia positiva de 130.000 – 100.000 = 30.000
euros que dependiendo de cual haya sido la consideración inicial de las acciones, bien
mantenidas para negociar o disponibles para la venta, así será su tratamiento contable.
Si fuese consideradas como mantenidas para negociar:
30/09/201X+1
Inversiones financieras a
Beneficios por valoración de
30.000,00 corto plazo en instrumentos a instrumentos financieros por
de patrimonio (540)
su valor razonable (763)
30.000,00
Mientras que si fuesen consideradas como disponibles para la venta:
30/09/201X+1
Inversiones financieras a
Beneficios en activos
30.000,00 corto plazo en instrumentos a financieros disponibles para
de patrimonio (540)
la venta (900)
30.000,00
Posteriormente cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que seguir reconociendo las
acciones en balance por su valor razonable.
Valor contable = 130.000
Valor razonable a 31/12/201X+1 = 100 x 140 = 140.000
Diferencia = 140.000 – 130.000 = 10.000
Negocios y Dirección
264
Si son consideradas como mantenidas para negociar:
31/12/201X+1
Inversiones financieras a
Beneficios por valoración de
10.000,00 corto plazo en instrumentos a instrumentos financieros por
de patrimonio (540)
su valor razonable (763)
10.000,00
Mientras que si son consideradas como disponibles para la venta:
31/12/201X+1
Inversiones financieras a
Beneficios en activos
10.000,00 corto plazo en instrumentos a financieros disponibles para
de patrimonio (540)
la venta (900)
10.000,00
Y tenemos que traspasar a patrimonio neto tanto el resultado generado el 30/09/201X+1
como a cierre de ejercicio.
Beneficios en activos
40.000,00 financieros disponibles
para la venta (900)
Ajustes por valoración en
a instrumentos financieros
(133)
40.000,00
Por otra parte, es preciso reconocer los intereses correspondientes al devengo del rendimiento
que la empresa va a obtener a consecuencia de la cesión temporal de las acciones. Estos
intereses tendremos que reconocerlos empleando el tipo de interés efectivo al cual resulta la
operación.
Tal y como está planteado el enunciado diremos que el interés efectivo de la operación resulta
de dividir el rendimiento a obtener, es decir, 16.000 entre el valor del activo cedido a dicha
fecha, es decir, 130.000, lo cual nos hace un interés efectivo del 12,30769% anual.
Si por ejemplo, en vez de entregarnos el mismo número de acciones que hemos cedido se
hubiese pactado un precio de recompra tendríamos que calcular el interés efectivo de la
operación en base a ese valor.
Interés devengado entre el 30/09/201X+1 y 31/12/201X+1 =130.000 x (1 + 12,30769%)^(3/12)
– 130.000 = 3.827,61.
Créditos a corto plazo por
3.827,61 cesión temporal de activos
financieros (5422)
a Ingresos de créditos (762)
3.827,61
Remarcamos que la cuenta (5422) Créditos a corto plazo por cesión temporal de activos
financieros no figura como tal en el cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad pero la
hemos creado por obtener ganancias informativas.
Negocios y Dirección
265
Si por cualquier motivo los títulos cotizasen a un precio inferior al cual fueron revaluados en su
día, nos enfrentaríamos a un diferencia negativa cuyo tratamiento sería similar al visto pero
modificando lo preciso para reconocer una pérdida.
EJEMPLO: Cesión de activo financiero acciones de otra empresa. Contabilidad cesionaria
Vamos a suponer los mismos datos del ejemplo anterior, pero ahora elaboraremos la
contabilidad de la empresa cesionaria bajo los siguientes casos que se enumeran a
continuación.
Caso: A cierre de 201X+1 la empresa cesionaria no ha vendido las acciones
Solución:
Primeramente, de forma paralela que en el primer ejemplo, la empresa cedente no reconocía
en balance la baja de los títulos cedidos, y por tanto, la empresa cesionaria tampoco va a
reconocer el alta de los títulos recibidos de forma temporal. En consecuencia, no reconocerá
ningún tipo de deuda inicial tampoco.
Cuando llega el cierre de ejercicio procedemos a reconocer el gasto que supone el hecho de
que nos hayan cedido las acciones.
31/12/201X+1
Deudas a corto plazo por
a adquisición temporal de activos
3.827,61 Intereses de deudas (662)
financieros (5212)
3.827,61
Caso: El 30 de noviembre vende la totalidad de los títulos a un precio de 115 euros/acción y a
cierre de ejercicio cotizan a 109 euros/título
Registramos la venta de las acciones que supone una entrada de efectivo por un lado y por
otro el reconocimiento de un pasivo financiero que valoraremos según el valor razonable del
activo a esa fecha, es decir, 1.000 x 115 = 115.000 euros.
30/11/201X+1
Deudas a corto plazo
Bancos e instituciones de
por adquisición
115.000,00 crédito c/c vista, euros
a
temporal de activos
(572)
financieros (5212)
115.000,00
Y cuando llega el cierre de año como la valoración de las acciones que tenemos que devolver
ha caído de precio, que por otro lado las hemos vendido, ha disminuido por tanto el valor de la
contraprestación que tendremos que entregar en un momento futuro para poder devolver el
mismo número de acciones que en su momento nos entregaron.
Negocios y Dirección
266
Valor contable de la deuda = 115.000
Valor razonable de las acciones a devolver = 100.000 x 109 = 109.000
Diferencia = 115.000 – 109.000 = 6.000
31/12/201X+1
Deudas a corto plazo por
Beneficios por valoración
6.000,00 adquisición temporal de
a de instrumentos financieros
activos financieros (5212)
por su valor razonable (763)
6.000,00
El reconocimiento del interés sería idéntico al visto para el caso anterior.
Caso: El 30 de noviembre vende la totalidad de los títulos a un precio de 115 euros/acción y a
cierre de ejercicio cotizan a 124 euros/título
En este caso, como el precio de cotización de los títulos que hemos vendido y que no tenemos,
pero que en un futuro tendremos que adquirir para volver a entregar a la empresa cedente
han subido de cotización supondrá una mayor salida de recursos en el futuro por lo que
implica una pérdida para la empresa.
Valor contable de la deuda = 115.000
Valor razonable de las acciones a devolver = 100.000 x 124 = 124.000
Diferencia = 115.000 – 124.000 = -9.000
31/12/201X+1
Pérdidas por valoración de
Deudas a corto plazo por
9.000,00 instrumentos financieros por a adquisición temporal de
su valor razonable (663)
activos financieros (5212)
9.000,00
El reconocimiento del interés sería idéntico al visto para el caso anterior.
Si por ejemplo, el precio de venta de los títulos el 30/11/201X+1 en vez de haber sido de 115
euros/acción hubiese sido un precio superior a 130 euros/acción (precio que tenían las
acciones cuando se firmó la operación), la contabilización vista para los dos casos anteriores
sería la misma, es decir, las diferencias valorativas en cuanto a reconocimiento de una mayor o
menor deuda surgen a partir del precio al cual vendemos las acciones y no al precio al cual
éstas tenían cuando nos fueron cedidas.
En el caso de que las acciones no fuesen vendidas en su totalidad si no una parte de ellas, la
casuística desarrollada sería idéntica, pero únicamente para los importes correspondientes a
ese conjunto de acciones.
Negocios y Dirección
267
7.6 El derecho preferente de suscripción
Las acciones son títulos valor que otorgan a su propietario la condición de socio en una
empresa confiriéndole derechos jurídicos y económicos.
Las sociedades pueden precisar en un momento posterior a su constitución de nuevos fondos
financieros por lo que llevan a cabo ampliaciones de capital mediante la emisión de nuevas
acciones.
Como es lógico, las nuevas acciones son ofrecidas inicialmente a los antiguos socios quienes
tienen derecho prioritario sobre cualquier otra persona ajena a la sociedad a su adquisición.
Sin embargo, los socios pueden renunciar a la compra de estas acciones y ceder tal derecho a
terceras personas que actualmente no son socios de la empresa. Esa cesión se realiza a través
de la venta de lo que se denominan derechos preferentes de suscripción de acciones.
Por tanto, podemos definir éstos como el derecho legítimo y en primicia que tiene un antiguo
accionista de una sociedad a adquirir acciones antes que otra persona que no tenga tal
condición cuando se amplía capital.
Los nuevos socios que deseen formar parte de la sociedad han de adquirir de los antiguos
socios los derechos preferentes de suscripción.
Como bien sabemos, al aumentar capital y no participar de tal aumento en la misma
proporción se pierde o mejor dicho disminuye el peso político y económico de un accionista en
relación al resto. Así, la venta del derecho de suscripción viene a compensar económicamente
la pérdida de derechos económicos y jurídicos de un accionista que ha decidido no acudir a
una ampliación de capital o participar en la misma en la proporción que le confiere su actual
condición de socio en base a su actual porcentaje de participación.
Un acción otorga un derecho de suscripción de tal manera que en función del número de
acciones poseídas y de la relación de canje de acciones, es decir, el número de derechos que
son precisos disponer para tener derecho a una acción nueva, así será el número de acciones
nuevas asignadas que potencialmente se pueden adquirir.
Desde el punto de vista contable, nos interesa conocer el tratamiento de los derechos de
suscripción, aunque si bien la Norma de Registro y Valoración número 9 del Plan General de
Contabilidad no hace a penas mención al mismo y tan sólo lo contempla de cara a la valoración
de acciones como se ha visto en los apartados anteriores.
Cuando abordamos la adquisición de acciones, que previamente requiere de la compra de
derechos de suscripción, éstos serán mayor valor del activo adquirido, y suponemos que el
precio pagado por los mismos se corresponde con su valor razonable el cual es reflejo del valor
de la contraprestación entregada o a entregar.
Por otro lado, y desde el punto de vista del accionista que decide desprenderse de los
derechos de suscripción en su totalidad o en una parte de ellos, se hace necesario conocer cuál
es su coste para que el activo financiero sea minorado en balance por su valor justo.
Negocios y Dirección
268
Es precisamente la determinación de este coste la mayor problemática en cuanto a los
derechos de suscripción se refiere porque se encuentra sujeta a diferentes alternativas que
pasamos a exponer.
-
Coste del derecho basado en el coste de las acciones:
Se toma en consideración que una parte del coste de las acciones es coste de los
derechos para lo cual se efectúan los siguientes cálculos.
Coste Ds = N x (Coste medio acción antigua – Precio emisión acción nueva) / (N + A)
Ds: Derecho de suscripción
N: Número de nuevas acciones
A: Número de antiguas acciones
-
Fórmula de Kester:
Coste Ds = Cotización Ds x Coste medio acción antigua / Cotización antes de la
ampliación
-
Fórmula de Kester ampliada:
Coste Ds = VT Ds x Coste medio acción antigua / Cotización antes de la ampliación
VTDs = Valor teórico del derecho de suscripción
Definimos el valor teórico del derecho de suscripción como el valor que teóricamente debería
éste tener calculado como diferencia entre la cotización de las acciones antes y después de
que se lleva a cabo la ampliación de capital.
VTDs = N x (Cotización antes de la ampliación – Precio de emisión nuevas acciones) / (N + A)
Aunque estamos dando por sentado que todas las acciones cotizan en mercados oficiales, esta
circunstancia no tiene por qué ser así, en ese caso utilizaríamos en vez del precio de cotización
el valor teórico o patrimonial de la acción correspondiente a la empresa participada calculado
como sigue:
VT de la acción = Patrimonio neto / Número de acciones en circulación
Por diferencia entre el precio de venta y el importe al cual le otorguemos de valoración a los
derechos de suscripción obtendremos un resultado que llevaremos a pérdidas y ganancias.
Negocios y Dirección
269
El tratamiento de la valoración de los derechos de suscripción a cierre de ejercicio y las
diferencias que puedan surgir recibirán un tratamiento análogo al de aquel activo financiero al
cual se encuentran asociado.
EJEMPLO: Ampliación de capital
Una empresa adquiere el 01/03/201X+1 un paquete de 1.000 acciones de la sociedad ABC. Los
gastos de tramitación de 1.200 euros.
La sociedad ABC decide realizar el 30/06/201X+1 una ampliación de capital mediante la
emisión de una acción nueva por cada cinco en circulación a un precio de 14 euros/título y con
unos gastos del 1% del importe efectivo pagado.
La cotización de los títulos de ABC en Bolsa en diferentes fechas son las siguientes:
Fecha
Cotización
01/03/201X+1
15,6
30/06/201X+1
17
31/12/201X+1
16,51
La empresa ha decidido adquirir 50 nuevas acciones solamente.
La cotización del derecho a 30/06/201X+1 es de 0,58 euros/título.
En primer lugar contabilizamos la compra valorando los títulos por su valor razonable por lo
que tenemos que excluir los gastos de compra iniciales, es decir, un total de 1.000 x 15,60 =
15.600 euros.
01/03/201X+1
Inversiones financieras a
Bancos e instituciones de
15.600,00 corto plazo en instrumentos a
crédito c/c vista, euros (572)
de patrimonio (540)
1.200,00
16.800,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Cuando la sociedad ABC amplia capital la principal cuestión a tener en cuenta se refiere a la
intencionalidad de la empresa sobre qué acción tomar en relación a los derechos de
suscripción que posee.
Como decide adquirir 50 nuevas acciones tenemos que conocer cuántos derechos de
suscripción precisa.
Negocios y Dirección
270
Al ser la ampliación en la proporción 1 acción nueva por cada 5 antiguas, o lo que es lo mismo,
para tener derecho a poder adquirir una nueva acción es preciso disponer de 5 derechos de
suscripción, entonces la empresa necesita 50 x 5 = 250 derechos de suscripción.
Como es poseedora de 1.000 acciones, tiene por tanto, 1.000 derechos de suscripción de los
cuales usara 250 en comprar 50 acciones y venderá el resto.
Como el precio de mercado de las acciones es superior al valor por el cual se encuentran
reflejadas en contabilidad procedemos a reconocer este beneficio y ajustar su valor al de
mercado.
Valor contable = 15.600
Valor razonable = 1.000 x 17 = 17.000
Diferencia = 17.000 – 15.600 = 1.400
30/06/201X+1
Inversiones financieras a corto
Beneficios de cartera de
1.400,00 plazo en instrumentos de
a
negociación (7630)
patrimonio (540)
1.400,00
VTDs = 1 x (17 – 14) / (1+ 5) = 0,50 euros/Ds
Contabilizamos el desglose del derecho de suscripción de la inversión original de la que se
derivan por un importe total de 1.000 x 0,50 = 500 euros.
500,00
Derechos de suscripción
(540X)
Inversiones financieras a
corto plazo en
a
instrumentos de
patrimonio (540)
500,00
Venta de derechos de suscripción = 750 x 0,58 = 435
Valor contable de los derechos = 750 x 0,50 = 375
Resultado de la venta de derechos = 435 – 375 = 60
Bancos e instituciones de
435,00 crédito c/c vista, euros
(572)
a
Derechos de suscripción
(540X)
375,00
a
Beneficios de cartera de
negociación (7630)
60,00
Por la suscripción de las nuevas acciones:
Precio pagado = 50 x 14 = 700
Negocios y Dirección
271
Valor razonable de la compra de las acciones = 700 + 50 x 0,58 = 729
Gastos de compra = 700 x 1% = 7
En el valor razonable se encuentra incluido el valor teórico de los derechos que han sido
necesarios ejercitar para poder comprar las acciones.
Inversiones financieras a
corto plazo en
729,00
instrumentos de
patrimonio (540)
Servicios bancarios y
7
similares (626)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
707,00
Derechos de suscripción
(540X)
29,00
a
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que ajustar la valoración contable de la inversión a
su valor razonable.
Valor contable = 15.600 +1.400 – 500 + 729 = 17.229
Valor razonable = (1.000 + 50) x 16,51 = 17.335,50
Diferencia = 17.335,50 – 17.229 = 106,50
31/12/201X+1
Inversiones financieras a corto
Beneficios de cartera de
a
106,50 plazo en instrumentos de
negociación (7630)
patrimonio (540)
106,50
El tratamiento visto para la calificación inicial de esta inversión en acciones como mantenida
para negociar sería el mismo que si fuese el caso de mantenidas para negociar o se clasificase
como inversión en empresa del grupo, multigrupo o asociada, con la salvedad de que los
ajustes valorativos no materializados se registrarían como anteriormente se ha visto en este
manual, así como para los gastos de transacción tanto iniciales como los existentes en la
ampliación.
EJEMPLO: Operación blanca
Vamos a suponer los mismos datos del ejercicio anterior pero en este caso suponemos que la
empresa desea acudir a la ampliación pero sin desembolsar ningún importe en efectivo.
Solución:
Como por la venta de los derechos de suscripción pueden obtenerse recursos con los cuales
comprar acciones, cuando la empresa decide utilizar un número de ellos tal que no le suponga
ningún tipo de desembolso adquirir las nuevas acciones financiando su compra con la
enajenación de aquellos decimos que nos encontramos ante una operación blanca.
Negocios y Dirección
272
Planteamos la siguiente igualdad donde U es el número de títulos ejecutados:
(1.000 – U) x 0,58 = U / 5 x 14 x (1 + 1%)
De donde U = 170,18 derechos ejercitados.
Como ha de ser un valor entero tomamos 170 como el número de títulos a ejercitar, por lo que
le corresponde 170 / 5 = 34 acciones nuevas.
Número de derechos a vender = 1.000 – 170 = 830
Importe obtenido por los derechos = 830 x 0,58 = 481,40
Coste de la adquisición = 34 x 14 = 476
Gastos de adquisición = 476 x 1% = 4,76
Por la venta de los derechos de suscripción se genera un resultado que asciende a 830 x (0,58
– 0,50) = 66,4 euros.
30/06/201X+1
481,40
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
a Derechos de suscripción (540X)
Beneficios en participaciones y
a valores representativos de deuda
(766)
415,00
66,40
Y por la compra de las nuevas acciones:
Inversiones financieras a
corto plazo en
476,00
instrumentos de
patrimonio (540)
4,76
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
480,76
Servicios bancarios y
similares (626)
EJEMPLO: Cambio de valor en derechos de suscripción
Una empresa compra el 30/07/201X+1 un paquete de 5.000 acciones de la sociedad XYZ
cotizada en Bolsa a un precio de 5,77 euros/título.
Con fecha 27/12/201X+1 la empresa XYZ decide ampliar capital mediante la emisión de una
acción nueva por cada 4 en circulación a un precio de 6,21 euros/título. En ese momento las
acciones cotizan a 6,45 euros/título. Los derechos comienzan a cotizar en ese momento a 0,43
euros/título.
Negocios y Dirección
273
El 15/01/201X+2 finaliza el plazo para solicitar acudir a la ampliación de capital.
A cierre de 201X+1 las acciones ex – derecho y los derechos de suscripción cotizan a 6,35
euros/título y 0,36 respectivamente.
Emplear la fórmula de Kester para la valoración de los derechos.
Solución:
Por la compra de las acciones a su valor razonable = 5.000 x 5,77 = 28.850 euros.
30/07/201X+1
Inversiones financieras a
Bancos e instituciones de
28.850,00 corto plazo en instrumentos a
crédito c/c vista, euros (572)
de patrimonio (540)
28.850,00
Cuando se produce la segregación de los derechos de suscripción en relación a las acciones
tenemos que conocer su coste según la fórmula de Kester.
Coste Ds = Cotización Ds x Coste medio acción antigua / Cotización antes de la ampliación
Coste Ds = 0,43 x 5,77 / 6,45 = 0,38 euros/título
Importe a segregar del activo = 5.000 x 0,38 = 1.900
1.900,00
Derechos de
suscripción (540X)
27/12/201X+1
Inversiones financieras a corto
a plazo en instrumentos de
patrimonio (540)
1.900,00
Al cierre de ejercicio tenemos que reconocer tanto las acciones como su derecho de
suscripción en balance por su valor razonable. Es preciso mencionar que cuando una
ampliación de capital se encuentra en curso la cotización de las acciones en los mercados
excluye la cotización de los derechos.
Valor contable de las acciones = 28.850 – 1.900 = 26.950
Valor razonable de las acciones =5.000 x 6,35 = 31.750
Diferencia = 31.750 – 26.950 = 4.800
31/12/201X+1
Inversiones financieras a corto
Beneficios de cartera de
4.800,00 plazo en instrumentos de
a
negociación (7630)
patrimonio (540)
4.800,00
Negocios y Dirección
274
Valor contable de los derechos de suscripción = 1.900
Valor razonable de los derechos de suscripción = 5.000 x 0,36 = 1.800
Diferencia = 1.800 – 1.900 = -100
100,00
Pérdidas de cartera de
negociación (6630)
a
Derechos de suscripción
(540X)
100,00
Negocios y Dirección
275
Referencias normativas y documentales en base de datos
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 17:
Instrumentos financieros/ Sección 1: Definiciones
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 17:
Instrumentos financieros/ Sección 2: Clasificación y valoración
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 17:
Instrumentos financieros/ Sección 3: Baja de activos y pasivos financieros.
Memento contable/Sumario/Parte segunda: Actividad habitual de la empresa / Capítulo 17:
Instrumentos financieros/ Sección 6: Contabilización de operaciones con activos financieros
Correspondencia con supuestos prácticos de la base de datos
Memento contable/ QMemento contable/Ejemplos/Contabilidad General/Instrumentos
financieros
- Buscar:
- QCE 2008/ 391695Valoración inicial de créditos
- QCE 2007384888Intereses implícitos incorporados al nominal de créditos no comerciales
- QCE 2007/384898Intereses explícitos. Créditos no comerciales
- QCE 2008/391586Deterioro de valor de créditos no comerciales
- QCE 2008/391630Activos financieros mantenidos para negociar
- QCE 2009/415658Activos financieros mantenidos para negociar
- QCE 2008/391712Valoración inicial de valores negociables clasificados como mantenidos hasta el
vencimiento
- QCE 2008/391714Cálculo y contabilización del coste amortizado. Inversiones mantenidas hasta el
vencimiento
- QCE 2008/391765Valoración inicial con costes de transacción. Inversiones en el patrimonio de
empresas del grupo, multigrupo y asociadas
- QCE 2008391631Valoración inicial con inversión anterior. Inversiones en el patrimonio de empresas
del grupo
- QCE 2008391632Baja de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
Negocios y Dirección
276
- QCE 2008/391633Deterioro de participaciones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y
asociadas
- QCE 2009415629Deterioro de participaciones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y
asociadas
- QCE 2009/415630Baja de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
- QCE 2008/391764Venta de derechos preferentes de suscripción de inversiones en el patrimonio de
empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
- QCE 2008/391765Valoración inicial con costes de transacción. Inversiones en el patrimonio de
empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
- QCE 2008/391622Valoración posterior de participaciones en patrimonio disponibles para la venta con
ajustes valorativos positivos previos y para las que el valor razonable deja de ser fiable.
- QCE 2008/391623Valoración posterior de participaciones en patrimonio disponibles para la venta con
ajustes valorativos negativos previos y para las que el valor razonable deja de ser fiable
- QCE 2008/391724Valoración posterior de pagarés si existe valor razonable fiable. Aumento del valor
razonable. Activos financieros disponibles para la venta
- QCE 2008/391719Adquisición de acciones, valoración posterior y deterioro. Activos financieros
disponibles para la venta con valor razonable fiable.- QCE 2008391724Valoración posterior de pagarés si
existe valor razonable fiable. Aumento del valor razonable. Activos financieros disponibles para la venta
- QCE 2008391725Valoración posterior de acciones si existe valor razonable fiable. Disminución del valor
razonable. Activos financieros disponibles para la venta.
- QCE 2008/391726Valoración posterior de acciones si existe valor razonable fiable. Aumento del valor
razonable. Activos financieros disponibles para la venta
- QCE 2008/391727Dividendos e intereses entregados tras la compra. Activos financieros disponibles
para la venta
- QCE 2008/391720Valoración posterior de acciones. Si pasa de valor razonable no fiable a fiable.
Cotización al final del ejercicio inferior al valor contable.
- QCE 2008/391721Valoración posterior de acciones. Si pasa de valor razonable no fiable a fiable.
Cotización al final del ejercicio superior al valor contable.
- QCE 2008/391739Venta de obligaciones disponibles para la venta con ajustes negativos acumulados
- QCE 2008/391742Baja de inversiones en patrimonio disponibles para la venta con valor razonable no
fiable
- QCE 2008/391715Venta de acciones disponibles para la venta con ajustes negativos acumulados
- QCE 2008/391716Venta de acciones disponibles para la venta con ajustes positivos acumulados
- QCE 2008/391730Adquisición de pagarés. Activos financieros disponibles para la venta
- QCE 2008/391718Adquisición de pagarés, valoración posterior y deterioro de valor
- QCE 2008/391728Reparto de dividendo ya registrado en el momento de la adquisición de acciones
como dividendo a cobrar
- QCE 2008/391732Adquisición de acciones. Intereses o dividendos generados antes de la compra
- QCE 2008/391731Adquisición de obligaciones. Intereses o dividendos generados antes de la compra
Negocios y Dirección
277
- QCE 2008/391729Reparto de dividendos. Dividendos e intereses entregados tras la compra
- QCE 2008/391740Venta de derechos preferentes de suscripción de inversiones en patrimonio
disponibles para la venta con valor razonable no fiable.
- QCE 2008/391741Venta de derechos preferentes de suscripción de inversiones en patrimonio
disponibles para la venta con valor razonable no fiable. Valoración por grupos homogéneos
Negocios y Dirección
278
Capítulo 8
TESORERÍA
Negocios y Dirección
279
Capítulo 8 TESORERÍA
8.1 Introducción
Se trata en este capítulo una de las partidas que resultan de mayor interés a las empresas
cuando se habla de rentabilidad de una inversión o incluso en la gestión de la operativa
financiera diaria, es decir, la tesorería.
Tengamos presente que todas las transacciones económico financieras y todos los
movimientos contables habidos, al final, todos ellos acaban teniendo un reflejo, directo o
indirecto en tesorería.
No pretendemos entrar en el ámbito de su gestión financiera, si no tan solo recalcar la
importancia de este área y que, a pesar de su escaso volumen en las empresas, requiere si bien
una contabilización igualmente precisa y exacta, y escasamente sujeta a arbitrariedades de
criterio de la empresa.
La tesorería incluye, desde el punto de vista contable, tanto el efectivo disponible en caja
como los depósitos a la vista en bancos.
También, podemos entender un concepto ampliado de tesorería pasando a incluir
determinadas imposiciones de liquidez inmediata con riesgo financiero muy bajo y cuyo
vencimiento es a muy corto plazo. Aunque, como bien hemos visto, existen carteras de
valoración para activos financieros mantenidos para negociar, que podríamos asemejarlos a
tesorería aun cuando queden recogidos en cuentas diferentes a la de bancos y caja.
Ampliando aún más el espectro de conceptos que podemos considerar bajo la denominación
de tesorería, nos encontramos con los descubiertos en cuenta en que se incurren cuando no se
dispone de saldo bancario suficiente que también pueden ser asemejados.
8.2 Banco cuenta corriente
8.2.1 Funcionamiento
Los saldos que la empresa mantiene en bancos se reconocen contablemente en la cuenta (572)
Banco e instituciones de crédito cuenta corriente a la vista euros.
En el mundo empresarial actual prácticamente la totalidad de las transacciones se realizan
bancariamente por lo que esta partida recibe una gran multitud de apuntes y puesto que
afecta de forma directa a la riqueza de la empresa, y es el medio más líquido que existe,
requiere de una especial atención y control.
Para la empresa se trata de una cuenta de activo, por lo tanto crece por el debe y disminuye
por el haber, siendo su saldo deudor el dinero contable que debiera existir en el banco. Sin
embargo, la entidad financiera, que también elabora su contabilidad, los saldos que mantiene
a favor de la empresa son un haber, es decir, una deuda, por lo que poniendo en
Negocios y Dirección
280
correspondencia ambas cuentas, la contable y la bancaria, el debe de la (572), se corresponde
con el haber del banco y el haber de la (572), se corresponde con el debe del banco.
Contablemente esta partida no revierte ninguna complejidad.
Como anticipamos en la introducción, en ocasiones no existe saldo suficiente en la cuenta
bancaria para atender todos los cargos a los que tenemos que hacer frente. Entonces, las
entidades financieras suelen conceder de manera automática un pequeño crédito,
denominado descubierto en cuenta o números rojos (coloquialmente hablando), para que no
se paren las operaciones y transacciones financieras de la empresa, y que será repuesto a muy
corto plazo.
Este saldo dispuesto por encima de los fondos existentes debe ser considerado una deuda a
corto plazo y originará gastos por comisiones e intereses.
Otro punto importante a considerar son las liquidaciones de las cuentas corrientes. Una
liquidación consiste en el cálculo, por periodos de tiempo determinados, de los gastos que la
entidad nos aplica por el mantenimiento de la cuenta corriente (donde también podemos
incluir las comisiones por descubierto), así como los intereses deudores que tengamos que
pagar. No obstante, a nuestro favor, y en función, también de las condiciones contractuales
pactadas, se habrán devengado unos intereses por los saldos positivos habidos.
Por diferencia, obtenemos la liquidación de la cuenta corriente, que añadida a todos los
movimientos habidos durante el periodo al cual se refiera aquella, obtendremos el saldo final.
A modo de resumen (y según notación bancaria):
(+) Saldo inicial.
(+) Intereses acreedores (a favor de la empresa, es decir, serán un ingreso).
(-) Retención fiscal de los intereses.
(-) Comisiones bancarias.
(-) Intereses deudores (en contra de la empresa, es decir, serán un gasto).
(=) Resultado de la liquidación.
(+/-) Transacciones habidas durante el periodo (incluido el saldo inicial).
(=) Saldo final del periodo.
Negocios y Dirección
281
EJEMPLO: Cuenta de bancos
Una empresa que tiene un saldo en cuenta corriente de 1.100 € realiza durante el mes de
mayo las siguientes transacciones:
-
Cobra 300 euros de un cliente
-
Paga el recibo de la luz por 1.200 euros
-
Realiza el pago a un proveedor por importe de 980€. Como no dispone de saldo
suficiente el banco le cubre la diferencia para poder completar el pago
-
Días más tarde la empresa transfiere 2.710 euros del dinero que tenía en caja.
-
A finales de mayo el banco ha cargado 72,52 euros en concepto de liquidación de la
cuenta corriente. El justificante bancario recibido tiene el siguiente desglose:
o
Intereses acreedores: 12 euros
o
Retención fiscal: 2,52 euros
o
Comisiones de mantenimiento: 40 euros
o
Comisiones de descubierto: 19 euros
o
Intereses deudores: 23 euros
Solución:
Por el cobro al cliente nos entran 300 € que aumentan el saldo de la cuenta corriente, y al
eliminarse el derecho de cobro, disminuye el sado de la cuenta (430) Clientes.
Bancos e instituciones de
300,00 crédito c/c vista, euros
(572)
a Clientes (430)
300,00
Por el pago de la luz, tenemos un gasto y por tanto una salida por bancos que contabilizamos
en el haber.
1.200,00 Suministros (628)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
1.200,00
Negocios y Dirección
282
Antes del pago al proveedor el saldo de nuestra cuenta corriente era de 200 euros tal y como
se muestra en el libro mayor.
Banco c/c
1.100,00
1.200,00
300,00
200,00
Por tanto, al tener que hacer frente al pago de 980 euros y no tener suficiente saldo, el banco
cubre de manera temporal la diferencia, incurriendo la empresa en un descubierto en cuenta.
Esa diferencia, aunque bancariamente aparece en negativo en nuestro extracto,
contablemente no podemos tener una cuenta de activo con un saldo negativo por definición,
por lo que quedará recogida en la cuenta (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito,
de la cual podemos dar más información y crear la cuenta (5202) Descubierto en cuenta
corriente.
980,00 Proveedores (400)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
200,00
Descubierto en cuenta
corriente (5202)
780,00
Cuando la empresa transfiere el dinero de caja, de nuevo la cuenta pasa a tener saldo positivo.
Bancos e instituciones de
2.710,00 crédito c/c vista, euros
(572)
a Caja, euros (570)
2.710,00
Y con el efectivo recibido se cubre el descubierto que inicialmente se había generado.
780.00
Descubierto en cuenta
corriente (5202)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
780.00
Recibido el justificante de la liquidación, por aplicación del principio de no compensación que
establece que no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e
ingresos, de forma que se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas
anuales, no podemos contabilizar el resultado de la liquidación con una sola anotación, si no
que tenemos que atender a su desglose.
Por un lado, los intereses acreedores, es decir, a favor de la empresa serán un ingreso por su
importe íntegro, y tendremos que tener en cuenta el efecto fiscal. La retención de Hacienda es
Negocios y Dirección
283
un activo para la empresa puesto que representa una cuantía pagada a cuenta del impuesto de
sociedades.
Bancos e instituciones de
9,48 crédito c/c vista, euros
(572)
a
Otros ingresos financieros
(769)
12,00
Hacienda Pública,
2,52 retenciones y pagos a
cuenta (473)
Por las comisiones de mantenimiento:
40,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
40,00
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
23,00
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
19,00
Por los intereses de descubierto:
Intereses de deudas con
23,00 entidades de crédito
(6623)
Por las comisiones de descubierto:
19,00
Servicios bancarios y
similares (626)
8.2.2 Conciliación bancaria
Recordemos que al igual que nosotros llevamos una contabilidad a través de nuestro libro
mayor y libro diario para los bancos, las entidades financieras contabilizan todos los
movimientos de nuestra cuenta corriente. Es por ello, que ha de existir una perfecta exactitud
entre el contenido y composición de sus registros y los elaborados por la empresa.
No obstante, es frecuente aparte de los errores mecánicos, humanos o por los sistemas
informáticos, causen diferencias entre los saldos contables y bancarios que tendrán que ser
conciliadas. En ocasiones esas diferencias no pueden ser consideradas como tal puesto que
Negocios y Dirección
284
pueda tratarse de asuntos conocidos por una de las partes y no por la otra, a la espera de
tener la información para poder ser contabilizado por alguna de ellas.
El esquema de conciliación es el siguiente:
Saldo bancario
(+/-) Operaciones conocidas por la empresa y no por el banco
(+/-) Operaciones conocidas por el banco y no por la empresa
(+/-) Errores por alguna de las dos partes
(=) Saldo conciliado
Este mismo esquema podría hacerse pero en vez de partir del saldo bancario, partir del saldo
contable y llegar a un saldo conciliado.
Hablamos de un saldo conciliado y no de un saldo contable porque el saldo que obtenemos en
este proceso no tiene por qué coincidir con el que la empresa tenía calculado dado que
pudieron haberse cometido errores en su cálculo. Es por ello que ante una discrepancia entre
los saldos contables y bancarios no podemos decir que las dos partes tengan razón porque
evidentemente sus saldos son distintos, pero por el contrario, puede que, tampoco, ninguna
de ellas la tenga.
Y también, puede darse el caso de que los saldos no sean coincidentes pero las dos partes
tengan razón porque esas diferencias se deban a apuntes que estarían contabilizados en
algunas de ellas si dispusiese de toda la información que tiene la otra parte.
EJEMPLO: Conciliación bancaria
El banco nos proporciona el extracto de movimientos.
Movimientos bancarios
Concepto
Debe
Haber
Saldo inicial
Pago a proveedor A
Efecto BBVA
Saldo
82.356,88
4.500
77.856,88
580
77.276,88
Transferencia de cliente 1
Ingreso en efectivo
Devolución Hacienda
9.600
86.876,88
20.000
106.876,88
4.789,36
111.666,24
Efecto proveedor F
2.432
109.234,24
Transferencia realizada
2.050
107.184,24
Saldo final
107.184,24
Negocios y Dirección
285
Sin embargo, en contabilidad tenemos la siguiente relación de movimientos:
Movimientos contables
Concepto
Debe
Haber
Saldo inicial
82.356,88
Pago a proveedor A
Efecto BBVA
Transferencia de cliente 1
Ingreso en efectivo
Devolución Hacienda
4.500
77.856,88
580
77.276,88
9.600
86.876,88
22.500
109.376,88
4.789,36
114.166,24
Pago a proveedor B
Cobro cheque
Saldo
1.200
367
Saldo final
112.966,24
113.333,24
113.333,24
A la vista de las discrepancias, la empresa obtiene la siguiente evidencia:
-
El contable se equivocó a la hora de registrar el ingreso en efectivo contabilizando
2.500 euros de más.
-
Al proveedor B se le paga por otra cuenta bancaria no por la que estamos conciliando.
-
El efecto del proveedor F ha sido pagado por el banco pero aún no nos ha enviado el
justificante pertinente.
-
El cheque que hemos llevado a cobrar al banco aún no ha sido abonado.
-
La empresa ha advertido al banco de que la transferencia de 2.050 euros no la ha
realizado y éste ha contestado corroborando que se trata de un error administrativo y
abonará el importe en los próximos días.
Solución:
En toda conciliación siempre hemos de partir de la última fecha en la cual los sados contables y
bancarios se encontrasen conciliados, de lo contrario la tarea no tendría sentido.
Conviene conocer la diferencia inicial existente puesto que nos puede ayudar a encontrar la
diferencia a buscar. Aunque en nuestro caso tenemos pocos apuntes y se han exagerado los
errores, la práctica habitual resulta muy útil conocer la diferencia de partida.
Negocios y Dirección
286
Saldo contable
113.333,24
Saldo bancario
107.184,24
Diferencia
6.149
Partiendo del saldo contable, vamos a llegar al saldo conciliado
Saldo contable
113.333,24
Diferencia de ingreso en efectivo
-2.500
Pago proveedor B por otro banco
1.200
Efecto proveedor F pagado
-2.432
Cobro cheque no realizado
-367
Saldo conciliado
109.234,24
Vemos que el contable de nuestra empresa registró inicialmente una entrada de 22.500 euros
en contabilidad de un dinero que en realidad eran 20.000 euros, por lo que la diferencia de
2.500 euros está inflando nuestro saldo contable. Si queremos llegar a un saldo correcto
tenemos que eliminar esa diferencia y contabilizar el siguiente ajuste (que a su vez estaría mal
contabilizada la cuenta de donde salía el dinero, es decir, caja euros).
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
2.500,00 Caja, euros (570)
2.500,00
Al proveedor B al pagársele por otra cuenta corriente, no por la cual estamos conciliando, y el
haber contabilizado el contable de la empresa una salida en ésta, se encontrará minorada en
1.200 euros, por lo que si queremos llegar a un saldo conciliado, tenemos que sumar
contablemente ese importe y realizar el siguiente ajuste. Luego con posterioridad, y conocida
la cuenta corriente con la que efectivamente estemos pagando al proveedor, disminuiremos
su saldo y la deuda.
Bancos e instituciones de
1.200,00 crédito c/c vista, euros
(572)
a Proveedores (400)
1.200,00
El efecto del proveedor F ha sido pagado por el banco pero que aún no nos ha enviado el
justificante pertinente se trata de una transacción conocida por el banco pero no aún por la
empresa, por lo que es una diferencia temporal y un apunte que se encontraba pendiente de
Negocios y Dirección
287
contabilizar a la espera de dicha información. Ahora que se tiene conocimiento de ello
procedemos a su registro disminuyendo el saldo de bancos.
2.432,00 Proveedores (400)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
2.432,00
En cuanto al cheque que hemos enviado al banco para su cobro, éste todavía no nos lo ha
abonado aunque ya hemos contabilizado la transacción en el libro diario. Si entendemos que
no va a haber ningún problema con el mismo y que se producirá su cobro en un plazo de
tiempo muy corto podemos dejar contabilizado el asiento donde se registró. No obstante,
tendremos en cuenta ese importe para llegar a un saldo conciliado dado que el banco aún no
lo ha tenido presente.
Una vez obtenido el saldo conciliado, repetimos el mismo ejercicio pero en esta ocasión
partiendo del saldo bancario.
Saldo bancario
107.184,24
Confusión banco transferencia
Saldo conciliado
2.050
109.234,24
Relativo a la transferencia de 2.050 euros que la empresa no ha realizado, como no se tenía
conocimiento de ella y no era a cargo de la empresa, ésta no ha contabilizado inicialmente
ningún registro. Finalmente al haber sido error del banco, nos abonará en la cuenta corriente
bancaria el importe de la misma, por lo que no procede anotación contable ningún en el libro
diario de la empresa (no obstante, siguiendo un criterio purista se contabilizaría en la (572),
una réplica de movimientos de los habidos en la cuenta corriente bancaria).
Como vemos, ninguno de los dos saldos iniciales, ni el de la empresa ni el del banco eran
correctos, si no que a través de las diferentes transacciones y sus evidencias hemos llegado a
un saldo conciliado correcto.
8.3 Caja
8.3.1 Funcionamiento
Aunque la mayor parte de los cobros y pagos se realizan mediante el empleo de cuentas
corrientes, y aún dependiendo del tipo de empresa que estemos considerando, todas ellas
suelen tener unos remanentes pequeños en su caja que se corresponde con el efectivo que
existe en las oficinas para atender pequeños pagos a realizar y cobros que se reciban.
El funcionamiento de esta partida contable es muy sencillo y similar a la de bancos, pero en
este caso utilizaremos la cuenta (570) Caja euros.
Negocios y Dirección
288
8.3.2 Arqueo de caja
Todos los movimientos de efectivo que se realicen por caja suelen ser contabilizados en algún
tipo de registro auxiliar que con posterioridad vuelca su información a la contabilidad final de
la empresa.
Con cierta periodicidad deben realizarse arqueos de caja para comprobar que, realmente, el
saldo contable de la cuenta (570), se corresponde con el dinero existente en la caja física.
En este sentido la persona encargada de la caja puede estar sometida a una práctica de gestión
para evitar hurtos y mejorar la eficiencia en el manejo de efectivo que se denomina quebranto
de moneda, y consiste en que todas las diferencias de caja habidas deben ser asumidas por el
responsable de la misma, tanto si son positivas como si son negativas.
Lógicamente, se suelen poner unos límites para acotar la responsabilidad del cajero en las
diferencias negativas, y también para evitar prácticas fraudulentas que reviertan en contra de
la empresa y sus intereses por generar intencionadamente diferencias positivas.
EJEMPLO: Caja
Con fecha 31 de marzo se realiza el arqueo mensual de caja arrojando la cuenta contable un
saldo de 7.450€ mientras que el dinero físico asciende a 7.000€.
Investigadas las causas, se descubre que se había contabilizado mal una salida de dinero al
banco hecha por 500€ cuando en realidad había sido de 600€.
Pasados 15 días, la empresa no consigue encontrar una justificación para el dinero restante,
considerándolo definitivamente perdido. Se ha establecido un quebranto de caja de 200€ en el
contrato laboral del responsable de caja.
Solución:
Partimos de la existencia de una diferencia entre el saldo contable y el sado de caja de 7.450 –
7.000 = 450€.
A partir de ese momento, le tocaría a la empresa revisar cada uno de los apuntes contables
realizados y también en registros auxiliares de caja si existiesen.
Se conoce que parte de la diferencia viene explicada porque contablemente se retiró un dinero
menor que el que realmente se llevó a ingresar al banco. Por tanto, al tener 600 – 500 = 100 €
menos en caja de los que tendría que haber físicamente ajustamos el saldo de la (570), y de
paso se ajustaría el saldo de la (572) que, evidentemente, estaría descuadrada en ese importe,
haciendo el siguiente asiento.
Negocios y Dirección
289
31/05/201X
100,00
Bancos e instituciones de crédito
c/c vista, euros (572)
a Caja, euros (570)
100,00
El resto de la diferencia como no sabemos a esa fecha el motivo tendremos que utilizar la
cuenta (555) Partidas pendientes de aplicación de manera temporal hasta que se resuelva.
350,00
Partidas pendientes de
aplicación (555)
a Caja, euros (570)
350,00
Cuando ha pasado un tiempo prudencial y se han destinado esfuerzos a encontrar la diferencia
y finalmente tiene que asumirse, al ser negativa la empresa tendrá una pérdida. Sin embargo,
al establecerse un quebranto de caja de 200 € implicaría que el cajero se hace responsable
hasta ese importe, de forma que la pérdida real para la empresa sería de 350 – 200 = 150 €.
15/06/201X
150,00
Otras pérdidas en gestión
corriente (659)
a
Partidas pendientes de
aplicación (555)
350,00
200,00 Caja, euros (570)
Por una parte eliminamos la diferencia que teníamos contabilizada en la (555), y al asumir el
cajero 200 € de diferencia entendemos que los repone a la empresa abonándolos por caja, y
por último reconocemos la pérdida que efectivamente se ha producido para ésta.
8.4 Línea de crédito
Una línea de crédito hace referencia a un contrato con una entidad financiera que pone a
disposición de la empresa de un importe de dinero durante un periodo de tiempo
determinado, es decir, no existe una entrega en un momento determinado, si no que tan sólo
existe la posibilidad de disponer del dinero.
Por tanto, en el momento de la concesión no tendremos que realizar ninguna anotación
contable puesto que no ha surgido ninguna deuda con la entidad financiera. A medida que se
dispone del dinero se va generando un saldo en contra de la empresa que no debe ser
devuelto hasta que no finalice el plazo de tiempo establecido en la póliza para su liquidación.
También se permite que se realicen abonos e incluso puede llegar a tener saldo positivo a
favor, pero es muy poco frecuente.
Negocios y Dirección
290
EJEMPLO: Línea de crédito
Con fecha 12 de febrero se contrata una póliza de crédito por importe de 30.000 € para cubrir
los posibles desfases de tesorería de la empresa. Las siguientes operaciones son realizadas a
través de la cuenta de crédito:
-
El 20 de febrero se paga a un proveedor 11.400 euros.
-
El 3 de mayo se traspasan 15.000€ de la cuenta corriente a la cuenta de crédito.
-
El 15 de junio se pagan los servicios de un abogado por importe de 6.000€.
-
El 12 de agosto se liquida la cuenta corriente con el siguiente detalle:
o
Comisiones de disponibilidad: 40€
o
Intereses deudores: 135€
o
Intereses acreedores brutos: 20€
o
Retención fiscal: 4,2€
Solución:
En el momento que nos conceden la póliza de crédito no es necesario realizar ningún tipo de
apunte contable porque no ha cambiado la situación patrimonial de la empresa.
Cuando disponemos de la línea por 11.400 € surge entonces ya una deuda a corto plazo que
contabilizamos en la cuenta (5201).
20/02/201X
11.400,00 Proveedores (400)
a
Deudas a corto plazo por
crédito dispuesto (5201)
11.400,00
Con posterioridad se traspasa dinero de la cuenta corriente y la cuenta de crédito pasa a tener
saldo positivo a favor de la empresa.
03/05/201X
15.000,00
Deudas a corto plazo por
crédito dispuesto (5201)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
15.000,00
Negocios y Dirección
291
Por el pago al abogado a través de la cuenta de crédito:
15/06/201X
6.000,00
Servicios de profesionales
independientes (623)
a
Deudas a corto plazo por
crédito dispuesto (5201)
6.000,00
El 12 de agosto se liquida la cuenta corriente de forma que el saldo existente en la misma es
cargado en la cuenta corriente normal vinculada y también los gastos e ingresos asociados a
dicha liquidación.
Deudas a corto plazo por
crédito dispuesto
15.000,00 11.400,00
6.000,00
2.400,00
12/08/201X
2.400,00
Deudas a corto plazo por
crédito dispuesto (5201)
a
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista, euros (572)
2.400,00
Por el pago de las comisiones:
Servicios bancarios y
40,00
similares (626)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
40,00
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
135,00
Por el pago de los intereses en contra:
135,00 Intereses de deudas (662)
Por el cobro de los intereses a favor:
Bancos e instituciones de
15,80 crédito c/c vista, euros
(572)
a
Otros ingresos financieros
(769)
20,00
Hacienda Pública,
4,20 retenciones y pagos a
cuenta (473)
Negocios y Dirección
292
8.5 Moneda extranjera
En ocasiones las empresas poseen divisas de otros países en caja o bien tienen abierta una
cuenta corriente en un banco extranjero, o incluso en uno nacional pero referenciada a otra
moneda distinta a la nacional.
En estos casos es normal que se produzcan diferencias de cambio entre la fecha en la cual se
compró la divisa y la fecha de cierre de ejercicio o la fecha en que se ha del dinero. Esas
diferencias se contabilizarán directamente contra el resultado del ejercicio.
EJEMPLO: Moneda extranjera
Una empresa realiza las siguientes transacciones en relación a la moneda extranjera durante el
año 201X:
-
El 20 de febrero cobra 5.000 dólares de un cliente internacional cuando cotiza a 1,22
dólar/euro que son ingresados en una cuenta corriente denominada en esa divisa.
-
El 15 de junio retira 2.900 dólares de la cuenta corriente aplicándole el banco un tipo
de cambio de 1,27 dólar/euro.
-
El 3 de septiembre adquiere unas existencias a un proveedor realizándole una
transferencia de 1.100 dólares cuando la cotización es de 1,25 dólar/euro.
-
A cierre de ejercicio el tipo de cambio es de 1,19 dólar/euro.
Solución:
Cuando recibimos una partida monetaria denominada en otra divisa distinta de la funcional, es
decir, distinta a la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa,
tenemos que realizar su conversión en función del tipo de cambio vigente en ese momento.
Al cobrar 5.000 dólares, aunque sean ingresados en una cuenta corriente denominada en esta
divisa, tenemos que convertirlos a euros a efectos de valoración e integración en el patrimonio
de la empresa. Por tanto, un total de 5.000 x 1/1,22 = 4.098,36€.
20/02/201X
Bancos e instituciones de
4.098,36 crédito c/c vista, moneda
extranjera (573)
a Ventas de mercaderías (700)
4.098,36
Entendemos que la empresa ha retirado una cuantía de 2.900 dólares y le han abonado el
contravalor según el tipo de cambio vigente en ese momento: 2.900 x 1/1,27 = 2.283,46€.
Negocios y Dirección
293
15/06/201X
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, moneda
extranjera (573)
2.283,46 Caja, euros (570)
2.283,46
Por la compra de las mercaderías al proveedor extranjero: 1.100 x 1/1,25 =880€.
03/09/201X
Bancos e instituciones de
880,00 Compras de mercaderías (600) a crédito c/c vista, moneda
extranjera (573)
880,00
Finalmente, a cierre de ejercicio tenemos que valorar los dólares existentes al tipo de cambio a
31/12/201X (o también puede emplearse, al igual que podría haberse hecho para las
transacciones, el tipo de cambio medio del mes en cuestión de que se trate), que seguramente
vayan a producirse diferencias, y también regularizar el resultado valorativo de las distintas
transacciones habidas durante el año.
Dólares al final de año: 5.000 -2.900 - 1.100 = 1.000 $
Valoración: 1.000 $ x 1/1,19 = 840,34€
Bancos e instituciones de
crédito c/c vista,
moneda extranjera
2.283,46
4.098,36
880,00
934,90
Por tanto, tenemos que ajustar el saldo de los dólares restantes en 840,34 - 934,90 = - 94,56 €,
como diferencia negativa.
31/12/201X
Diferencias negativas de
94,56
cambio (668)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, moneda
extranjera (573)
94,56
Si bien podríamos haber ido reconociendo el resultado parcial de cada una de ellas, el método
de su reconocimiento a cierre de año es igualmente válido y proporciona sencillez operativa
para este caso concreto de la cuenta corriente denominada en dólares.
Vamos a demostrarlo sencillamente:
Resultado en la retirada de 2.900 dólares de la cuenta corriente:
2.900 $ x 1/1,22 – 2.900 $ x 1/1,27 = 2.377,05 - 2.283,46 = -93,59 €
Negocios y Dirección
294
Hemos retirado dólares cuando cotizaban a 1,27 mientras que nos habían entrado a 1,22, es
decir, el dólar se ha depreciado en relación al euro y por tanto perdemos dinero.
Resultado en el pago al proveedor:
1.100 x 1/1,25 - 1.100 x 1/1,22 = - 21,64€
En este caso también ha habido una depreciación del dólar en relación al euro.
A cierre de ejercicio nos quedan 1.000 dólares que también generan una diferencia en relación
al precio al cual fueron incorporados al patrimonio:
1.000 x 1/1,19 - 1.000 x 1/1,22 = 840,34 - 819,67 = 20,67 €
Si ponemos en relación todos los resultados parciales: -93,53 - 21,64 + 20,67 = -94,56€,
efectivamente llegamos al mismo resultado que aplicando un método más global.
8.6 Factoring
Aunque el factoring no es un elemento de tesorería en sentido estricto de la figura jurídica que
representa, se encuentra íntimamente ligada con la gestión de la tesorería de una empresa y
mueve en su desarrollo contable cuentas relacionadas con el efectivo, motivo, por tanto, de
incluirlo dentro de este apartado.
El factoring consiste en un contrato a través del cual la empresa cede sus derechos de cobro a
una entidad financiera o entidad especializada en el cobro de forma que ésta se encarga de la
recaudación de los saldos pendientes a favor de la empresa.
Los diversos tipos de factoring que existen son:
-
Gestión del cobro de los derechos esperando a vencimiento: si la entidad de factoring
consigue cobrar cuando llegue el vencimiento de cada derecho realizará un abono a la
empresa previo descuento de una comisión de agencia.
-
Venta de los derechos de cobro: en este caso, la empresa transfiere su cartera de
derechos de cobro a la entidad de factoring y ésta le realiza un abono por una cuantía
determinada en el momento actual previo descuento de una comisión. A su vez puede
ser:
o
Sin recurso: si alguno de los créditos transmitidos resulta impagado, la entidad
de factoring no tiene derecho de repetición sobre la empresa, es decir, asume
aquella directamente el impagado y no la empresa.
o
Con recurso: en caso de morosidad de alguno de los créditos cedidos, éstos
retornan a la empresa quien asume realmente el impago de sus clientes a la
entidad de factoring que previamente le adelantó el dinero
Negocios y Dirección
295
EJEMPLO: Factoring
Una empresa tiene a fecha 30/01/201X+1 una cartera de créditos frente a clientes valoradas
en 95.000 euros que vencerán el 30/06/201X+1.
A vencimiento resulta impagada un 20% del saldo previo.
Suponemos los siguientes casos:
Caso: Acude a una entidad de factoring para que gestione su cobro a vencimiento y cobrando
unas comisiones del 5% por las tramitaciones
Cuando la empresa lleva a cabo la cesión de los créditos conviene indicar en contabilidad en
todo momento el estado de la cartera de derechos de cobro por lo que procedemos a la
siguiente reclasificación.
30/01/201X+1
Clientes, operaciones de
96.000,00
a Clientes (430)
"factoring" (432)
96.000,00
Como simplemente se ha encargado el cometido de gestionar su cobro no existe ningún tipo
de desembolso de efectivo.
Cuando llega el vencimiento, se cobra el 80% del saldo de la cartera, es decir, un importe de
96.000 x 80% = 76.800 euros, resultando el resto 96.000 – 76.800 = 19.200 euros en
morosidad.
Comisiones de gestión = 96.000 x 5% = 4.800 euros (la comisión la hemos aplicado sobre el
nominal total propuesto a cobrar, pero dependerá en cada caso de las condiciones pactadas
con la entidad de factoring).
30/06/201X+1
Bancos e instituciones de
Clientes, operaciones de
72.000,00
a
crédito c/c vista, euros (572)
"factoring" (432)
4.800,00
76.800,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Por el saldo considerado moroso:
19.200,00
Clientes de dudoso cobro
(436)
a
Clientes, operaciones de
"factoring" (432)
19.200,00
Negocios y Dirección
296
Y la dotación del respectivo deterioro:
30/06/201X+1
Deterioro de valor de
Pérdidas por deterioro de
19.200,00
a créditos por operaciones
créditos comerciales (694)
comerciales (490)
19.200,00
Caso: Cede los derechos de cobro a una entidad de factoring que le cobra 3.000 euros de
intereses por el anticipo del efectivo y otros 1.000 euros por comisión de gestión. Existe la
posibilidad de recurso, aplicándose una comisión adicional del 3%con la posibilidad
Al igual que en el caso anterior procederíamos a reclasificar el saldo de (430) Clientes a la
cuenta (432) Clientes, operaciones de "factoring”.
Y ahora sí que hay anticipo de efectivo de la sociedad de factoring hacia la empresa, cobrando
ésta el neto de la operación descontados los intereses del anticipo y la comisión de agencia.
Por otro lado, como existe posibilidad de recurso en caso de morosidad de los clientes de la
empresa, y no es una cesión definitiva del riesgo, tenemos que contemplar esta posibilidad de
que la empresa tenga que hacer frente a la devolución del importe que previamente le han
anticipado en contraprestación de los créditos cedidos.
30/01/201X+1
Bancos e instituciones de
Deudas por operaciones de
92.000,00
a
crédito c/c vista, euros (572)
"factoring" (5209)
3.000,00
Intereses por descuento de
efectos (665)
1.000,00
Servicios bancarios y
similares (626)
96.000,00
Cuando llega el vencimiento de los créditos, por la parte que resulta pagada sin ningún tipo de
problema tenemos que anular el derecho de cobro y también la deuda correspondiente con la
entidad de factoring.
30/06/201X+1
Deudas por operaciones de
Clientes, operaciones de
76.800,00
a
"factoring" (5209)
"factoring" (432)
76.800,00
Y por la parte que ha resultado morosa, tenemos que devolver a la entidad de factoring los
importes previamente adelantados más la comisión de gestión adicional por importe de
19.200 x 3% = 576 euros.
Negocios y Dirección
297
19.200,00
576,00
Deudas por operaciones
de "factoring" (5209)
Bancos e instituciones de
a crédito c/c vista, euros
(572)
19.776,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Y del mismo modo dotaríamos el correspondiente deterioro de créditos que en el caso
anterior.
Caso: Cede los derechos de cobro a una entidad de factoring que le cobra 3.000 euros de
intereses por el anticipo del efectivo y otros 1.000 euros por comisión de gestión. No existe la
posibilidad de recurso
Ahora, al no existir posibilidad de recurso en caso de impagado de los créditos de nuestros
clientes cedidos a la entidad de factoring contabilizamos la entrada de efectivo y la baja
definitiva de clientes.
Sí que puede resultar conveniente realizar una previa reclasificación del saldo de clientes hacia
clientes de factoring para no perder riqueza informativa en los movimientos de la cuenta y al
revisar el libro mayor ver que la contrapartida ha sido una cesión de créditos, al igual que al
contemplar la cuenta de bancos ver que el importe recibido se corresponde, efectivamente,
con esa operación y no con el cobro directo de los clientes.
30/01/201X+1
Clientes, operaciones de
a Clientes (430)
96.000,00
"factoring" (432)
92.000,00
Bancos e instituciones de
Clientes, operaciones de
a
crédito c/c vista, euros (572)
"factoring" (432)
3.000,00
Intereses por descuento de
efectos (665)
1.000,00
Servicios bancarios y
similares (626)
96.000,00
96.000,00
8.7 Confirming
Aunque el confirming no es un elemento de tesorería en sentido estricto de la figura jurídica
que representa, se encuentra íntimamente ligada con la gestión de la tesorería de una
empresa y mueve en su desarrollo contable cuentas relacionadas con el efectivo, motivo, por
tanto, de incluirlo dentro de este apartado.
Negocios y Dirección
298
Es un contrato por el cual una sociedad de confirming gestiona los pagos de una empresa a sus
proveedores, ofreciendo la posibilidad a éstos últimos de cobrar, incluso, de manera
anticipada.
También, existe la posibilidad de que una vez la factura llega a su vencimiento, y debe ser
abonada por la empresa a la sociedad de confirming, ésta le ofrezca una financiación a un
plazo y condiciones determinadas.
EJEMPLO: Operación de confirming
Una empresa contacta el 23/02/201X+1 con una sociedad de confirming para que le gestione
el pago de sus facturas. Concretamente, dispone de una partida de facturas por importe de
58.000 euros que vencen el 05/08/201X+1.
Con fecha 30/06/201X+1 uno de los proveedores solicita a la sociedad de confirming el
adelanto de una factura por importe de 20.000 euros que le es abonada sin problemas.
Cuando, finalmente, llega el vencimiento de las facturas, la empresa abona 2.000 euros de
gastos de tramitación todas ellas a la sociedad de confirming pero le restan 7.000 euros por
pagar que el son financiados tres meses cargándole la entidad 100 euros por el aplazamiento.
Solución:
Cuando se transmite la remesa de facturas a pagar es conveniente indicar que las facturas se
pagarán a través de confirming.
58.000,00 Proveedores (400)
23/02/201+1
Proveedores a través de
a
confirming(400X)
58.000,00
Cuando uno de los proveedores solicita el anticipo de su factura, la financiación a la empresa
ya no se la concede el proveedor si no la sociedad de confirming.
30/06/201X+1
Deudas a corto plazo de
Proveedores a través de
20.000,00
a entidades de confirming
confirming (400X)
(520X)
20.000,00
Cuando llega el vencimiento de las facturas la empresa tiene que proceder al pago a la
sociedad de confirming por los abonos que ésta ha hecho a los proveedores más la comisión
por la gestión.
Negocios y Dirección
299
05/08/201X+1
Proveedores a través de
Bancos e instituciones de
31.000,00
a
confirming (400X)
crédito c/c vista, euros (572)
20.000,00
2.000,00
53.000,00
Deudas a corto plazo de
entidades de crédito (520)
Servicios bancarios y
similares (626)
Sin embargo, hay una parte que es financiada por la sociedad de confirming a la empresa.
7.000,00
Proveedores a través de
confirming (400X)
Deudas a corto plazo de
a entidades de confirming
(520X)
7.000,00
Cuando llega el vencimiento de la deuda:
05/11/201X+1
Deudas a corto plazo de
Bancos e instituciones de
7.000,00
a
entidades de crédito (520)
crédito c/c vista, euros (572)
100,00 Intereses de deudas (662)
7.100,00
0,00
Correspondencia con supuestos prácticos de la base de datos
Memento contable/ QMemento contable/Ejemplos/Contabilidad General/
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300