Boletín Fiscalidad Internacional
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TAX Marzo 2012 Boletín de Fiscalidad Internacional Actualización de legislación, jurisprudencia y doctrina administrativa Contenidos Novedades legislativas Novedades legislativas Medidas fiscales introducidas para la reducción del déficit público. Real Decreto-ley 12/2012 Unión Europea Jurisprudencia Dirección General de Tributos Novedades Internacionales América Asia‐Pacífico Europa 1 El pasado sábado, 31 de marzo de 2012, se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto-ley 12/2012 (RDL 12/2012), de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. El nuevo RDL 12/2012, que entró en vigor el domingo 1 de abril de 2012, establece modificaciones impositivas muy relevantes en el Impuesto sobre Sociedades así como una medida excepcional para el afloramiento de rentas. Por otra parte, contiene medidas aplicables a otros impuestos. En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar las nuevas limitaciones en la deducción de gastos financieros y la supresión de la libertad de amortización. Otras medidas adoptadas se refieren a la flexibilización en el régimen de exención en plusvalías de fuente extranjera, la reducción del porcentaje de depreciación del fondo de comercio y de los límites en cuota aplicable a las deducciones pendientes, la ampliación del plazo de aplicación de determinadas deducciones, así como la fijación de un importe mínimo a satisfacer temporalmente en concepto de pago fraccionado. Finalmente, es relevante el establecimiento de un gravamen especial temporal sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de participaciones. Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 Adicionalmente, como comentamos anteriormente, destaca también una medida para que los obligados tributarios, tanto del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes “puedan ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias regularizando también situaciones pasadas”. Unión Europea Tribunal de Justicia de la Unión Europea Sentencia de 8 de marzo de 2012 (asunto T-221/10): Recurso de anulación relativo a la Decisión 2011/5/CE de la Comisión Una sociedad española del sector energético interpuso un recurso en relación con la Decisión 2011/5/CE de la Comisión relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones financieras aplicada por España. A modo de resumen, el artículo 1, apartado 1, de la Decisión impugnada, declara incompatible con el mercado común la ventaja fiscal que permitía a las empresas españolas amortizar el fondo de comercio resultante de la adquisición de participaciones en empresas extranjeras, cuando se aplica a adquisiciones intracomunitarias. La sociedad demandante interpuso recurso ante el Tribunal, frente al cual, la Comisión formuló una excepción de inadmisibilidad, alegando que la demandante no había demostrado que tenía interés en plantear el recurso ni que resultaba individualmente afectado por la Decisión impugnada. Frente a los hechos descritos, el demandante solicita al Tribunal que anule el referido artículo 1, apartado 1 de la Decisión impugnada, y que desestime la excepción de inadmisibilidad suscitada por la Comisión. El TJUE examina, en primer lugar, la causa de inadmisión formulada por la Comisión. A tenor del artículo 263 TFUE “toda persona física o jurídica podrá interponer recurso, (…), contra los actos de los que sea destinataria o que la afecten directa e individualmente y contra los actos reglamentarios que la afecten directamente y que no incluyan medidas de ejecución”. El TJUE señala que, sólo en la medida en que la demandante no sólo se hubiese visto afectada por la decisión controvertida debido a su condición de empresa del sector de que se trate, sino también en su calidad de beneficiaria efectiva de una ayuda individual concedida en virtud de este régimen, resultaría individualmente afectada por esta decisión y procederá admitir el recurso. En este sentido, el TJUE establece que el demandante no se encuentra en una situación distinta de la de cualquier empresa que haya realizado una operación que pueda acogerse al régimen controvertido sobre amortización del fondo de comercio financiero, por lo que constituye un beneficiario potencial y no efectivo de dicho régimen. En consecuencia, el demandante no puede considerarse individualmente afectado por la Decisión impugnada, y se estima la excepción de inadmisibilidad suscitada por la Comisión. 2 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 No obstante, aunque se declare la inadmisibilidad del presente recurso, no existe ningún obstáculo que impida a la demandante proponer a los jueces nacionales que conozcan de dicho litigio. Por último, la demandante alega subsidiariamente que no tiene que demostrar que resulta individualmente afectada puesto que la Decisión impugnada constituye un acto reglamentario que le afecta directamente y que no incluye medidas de ejecución. En este sentido, el TJUE indica que la Decisión impugnada no puede calificarse de acto que no incluye medidas de ejecución. En efecto, dicha Decisión alude a la existencia de “medidas nacionales adoptadas en aplicación [de la Decisión] hasta que se haya completado la recuperación de la ayuda concedida en virtud del régimen [controvertido]”. La propia existencia de esas medidas de recuperación, constituyen medidas de ejecución, las cuales podrán impugnarse por sus destinatarios ante el juez nacional, por lo que este argumento resulta igualmente desestimado por el TJUE. Comisión Europea Impuesto sobre Operaciones Financieras El pasado 13 de Marzo el Consejo de la Unión Europea anunció el comienzo de la valoración del trabajo preparatorio existente sobre la propuesta de Directiva para establecer un Impuesto sobre Operaciones Financieras (“IOF”). La Comisión estima que este nuevo impuesto podría aportar hasta 57.000 millones de Euros anuales, los cuales podrían utilizarse, tal y como propone la Comisión, para reemplazar gradualmente las contribuciones de los Estados Miembros al presupuesto de la Unión Europea. En concreto, según comunicó la Comisión el pasado 23 de Marzo, dos tercios de los ingresos generados por el nuevo impuesto se destinarían al presupuesto de la Unión, mientras que el tercio restante al de los Estados Miembros. En el caso de España, se estima que el nuevo impuesto reduciría su contribución al presupuesto de la Unión en aproximadamente 4.740 millones de Euros en 2020. El nuevo IOF gravaría todas las operaciones hechas entre entidades financieras, cuando al menos una se encuentre en la Unión Europea, a un tipo impositivo del 0.01%; el canje de acciones o bonos quedaría gravado a un tipo impositivo del 0.10% y los contratos de derivados al 0.01%. Su entrada en vigor sería, según ha propuesto la Comisión, el 1 de Enero de 2014. Informe con ejemplos fácticos de situaciones de desimposición Como ya informamos en el pasado Boletín del mes de febrero, la Comisión Europea emitió un documento de consulta pública para recabar información sobre aquellos supuestos en los que determinadas compañías disfruten de una situación de desimposición en relación con sus estructuras internacionales, tanto en el ámbito de la UE como de terceros países. 3 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 La Comisión establece una serie de ejemplos que pueden llevar a estas situaciones, como son: - - Utilización de entidades híbridas (i.e. entidades tratadas de manera diferente en dos o más jurisdicciones estatales); Uso de instrumentos híbridos; Aplicación de los Convenios de Doble Imposición firmados por los países para llegar a una situación de doble no tributación; Precios de transferencia y acuerdos de determinación de precios; Transacciones con entidades vinculadas residentes en territorios donde se aplica una tributación extremadamente baja; Permitir la deducción de intereses provenientes de deuda que ha sido financiada por ingresos que no han tributado efectivamente en ningún país; Diferente tratamiento de renta activa y renta pasiva; Utilización de los Convenios de Doble Imposición con terceros países. OCDE Informe sobre la planificación fiscal mediante el uso de entidades, instrumentos y transmisiones de naturaleza híbrida (“Hybrid Mismatch Arrengements”) A principios de marzo la OCDE publicó un informe en el que identificaba la planificación fiscal con instrumentos, entidades, y transacciones de carácter híbrido, como una creciente fuente de preocupación para numerosos gobiernos. El contenido fundamental de este informe, en cuya redacción participó el Gobierno de España, es el siguiente: - - Describe los desajustes que se dan entre los diferentes gobiernos al calificar las entidades, instrumentos y las transmisiones híbridas; Resume las principales cuestiones de política fiscal que se ven afectadas por este tipo de estructuras tales como competencia, eficiencia económica, transparencia o justicia; Concluye que la preocupación que existe hoy en día por la doble tributación es igual que la que existe por la no tributación; y, Recomienda una serie de acciones a los gobiernos, entre las cuales destacan (i) la introducción /revisión de normas específicas que limiten la aplicación de beneficios fiscales en la utilización de ciertos esquemas híbridos; (ii) compartir información relevante sobre éstas estructuras híbridas, en relación con las estrategias de detección y las medidas utilizadas, así como supervisar su efectividad; y (iii) la introducción /revisión de medidas centradas en estas estructuras híbridas. A efectos ilustrativos, la OCDE menciona los siguientes ejemplos de “estructuras híbridas” habitualmente utilizadas: 4 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 Estructuras de doble imposición Permite una doble deducción en las jurisdicciones A y B del gasto financiero derivado de una misma obligación contractual. Entre las jurisdicciones A y B, se interpone una entidad híbrida considerada transparente a efectos fiscales en la jurisdicción A y no transparente en sede de B. La entidad híbrida utiliza los fondos obtenidos de financiación externa para realizar una aportación de fondos propios a B. Los principales efectos fiscales derivados de esta estructura son: (i) la deducción del pago de intereses en sede de la entidad híbrida, que además podrán compensarse con la renta de otras empresas que formen parte del grupo fiscal de B; y (ii) la deducción del pago de intereses será asimismo asignada en sede de A. Deducción/no inclusión Permite la deducción fiscal por el pago de intereses en la jurisdicción A, mientras que en la jurisdicción B no se incluye en la base imponible el correspondiente ingreso. La entidad A realiza una aportación de capital a través de un instrumento híbrido en la entidad B. En sede de A, dicho instrumento híbrido es considerado fiscalmente como una aportación al capital de B, mientras que en sede de B, como un instrumento de deuda. Los principales efectos fiscales derivados de esta estructura son: deducción fiscal de intereses en sede de B, cuyo ingreso correspondiente será calificado como un dividendo exento en A. 5 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 Estructuras de aprovechamiento de crédito fiscal extranjero Permite la aplicación de un crédito fiscal por impuesto extranjero que en principio no sería aplicable. La entidad A constituye o adquiere acciones en un vehículo especial (“SPV”), y posteriormente formaliza con la entidad B (residente fiscal en otra jurisdicción), un contrato de “repo” sobre las acciones de SPV. De acuerdo con dicho contrato de “repo”, A vende las acciones de SPV a B a cambio de un precio y se compromete a la recompra de dichas acciones a un precio determinado. En la jurisdicción de residencia de B, el contrato de “repo” recibe un tratamiento fiscal de venta y recompra, y por lo tanto B es considerado el titular de las acciones de SPV y tendrá derecho a recibir los dividendos distribuidos por ésta. En este sentido, B tendrá derecho a aplicar un crédito fiscal por el impuesto pagado por SPV. Por otro lado, en la jurisdicción de residencia de A, dicho contrato recibe el tratamiento fiscal de préstamo garantizado con las acciones de SPV, y por lo tanto A es considerado el titular de las acciones de SPV y tendrá derecho a recibir los dividendos distribuidos por ésta. Así, A tendrá derecho o bien, a aplicar una exención fiscal sobre los dividendos recibidos por B, o bien, a reclamar un crédito fiscal indirecto por el impuesto pagado por SPV. Los principales efectos fiscales derivados de esta estructura son: deducción fiscal en sede de A, y la imposición en sede de B, que podrá compensar en su jurisdicción con el crédito fiscal por el impuesto pagado por SPV. . 6 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 Jurisprudencia Audiencia Nacional Audiencia Nacional. Sentencia de 23 de febrero de 2012 (Nº de recurso 182/2009). Deducción por doble imposición internacional La Sala rechaza la aplicación de la deducción por doble imposición internacional de dividendos de fuente extranjera a una entidad española que recibe un dividendo de una entidad no residente que es transferido al día siguiente a otra entidad residente en Reino Unido. La inmediata transferencia del dividendo desde la española a la otra entidad residente en Reino Unido se produce en cumplimiento de un contrato de “swap” o permuta financiera previamente suscrito entre ambas. Entiende en este caso la Sala que la percepción de fuente extranjera recibida no se integra en la base imponible de la española y que, por lo tanto, no daría derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional. Añade que la entidad española no es la beneficiaria efectiva; sino al contrario, será la entidad residente en Reino Unido que permutó las participaciones (mediante el contrato de “swap”) la beneficiaria directa y quien efectivamente percibe tales rentas. A juicio de la Sala, no se trata de una percepción directa de dividendos por una entidad residente en los términos previstos en el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Reino Unido puesto que los mismos fueron traspasados a la entidad del Reino Unido. De este modo, establece la Sala que en este caso el concepto de dividendos se desnaturaliza y que el importe del mismo se recibe por otro mecanismo como es el contrato de “swap”, lo que supone que no se produzca una doble tributación por un mismo concepto impositivo y, por tanto, no procede la deducción reclamada por la entidad española. Tribunal Supremo Tribunal Supremo. Sentencia de 28 de febrero de 2012 (Nº de recurso 373/2012). Responsabilidad patrimonial del Estado Legislador por infracción del Derecho Comunitario. Ganancias de capital Los demandantes, de nacionalidad inglesa y con domicilio en el Reino Unido, solicitaron la devolución de ingresos indebidos por los impuestos satisfechos en concepto de ganancias de capital generadas con anterioridad a 31 de diciembre de 2006 a raíz de la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2009, dictada en el asunto C-562/07, cuyo fallo decidió “Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al tratar de forma diferente, hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganancias patrimoniales obtenidas en España según que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes”. 7 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 Los demandantes recurrieron ante el Alto Tribunal la resolución del Consejo de Ministros de 27 de mayo de 2011 por la que se desestimó la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador que interpusieron. Por medio de dicha resolución, se denegó a los demandantes devolución del exceso de liquidación de la ganancia patrimonial producida por la transmisión de un inmueble hecha por no residentes, que quedaba sujeta al tipo único del 35%, mientras que la misma transmisión realizada por los residentes fiscales en España habría estado sujeta al 15%. Todo ello en relación al régimen fiscal de las ganancias patrimoniales aplicable con anterioridad a 31 de diciembre de 2006. Entiende el Tribunal Supremo que la jurisprudencia comunitaria requiere que para que sea exigible la responsabilidad patrimonial de los Estados miembros por los daños causados por el incumplimiento del Derecho de la Unión es necesaria una “violación suficientemente caracterizada” de las libertades comunitarias y en particular de la “libre circulación de capitales”, supuesto que no se produce en este caso. En definitiva, en materia de impuestos directos, las situaciones de los residentes y de los no residentes no siempre son comparables y, por lo tanto, a juicio del Tribunal, su diferenciación no siempre implica un trato discriminatorio ni la vulneración de la libertad de circulación de capitales proclamada por la normativa comunitaria. Dirección General de Tributos Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0004-12 del 10 de enero de 2012.- Traslado de domicilio social y sede de dirección efectiva Una entidad holding en Malta, participa en dos sociedades españolas acogidas al régimen de ETVE, y en una tercera sociedad residente en Panamá. Dichas filiales intermedias participan, a su vez, en diversas sociedades residentes en Perú. Se pretende reorganizar la estructura eliminando las sociedades intermedias, mediante el traslado del domicilio social a Perú de las entidades ETVE1 y ETVE2, y su posterior fusión con una sociedad peruana. La DGT señala en primer lugar que, en la medida en que no existe un Convenio para evitar la doble imposición, y dado que estas entidades ETVE1 y ETVE2 no se extinguen y siguen siendo entidades constituidas conforme a las leyes españolas, el cambio de domicilio social y de sede de dirección efectiva de dichas entidades, no determina la pérdida de la condición de sociedad residente fiscal en España por cuanto las mismas mantienen su personalidad jurídica, y no se devenga, por tanto, ningún tipo de renta con ocasión de dichos cambios. 8 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 Por otro lado, en relación con la fusión de las entidades ETVE1 y ETVE2 que son absorbidas por una entidad peruana, la DGT indica que procede la aplicación del artículo 117 del TRLIS y, en la medida en que las entidades participadas por las sociedades ETVE cumplan los requisitos del artículo 21 del TRLIS, la renta generada en la absorción quedará exenta. Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0086-12 del 19 de enero de 2012.- Dividendos repartidos por una sociedad brasileña Una sociedad con residencia fiscal en España adquiere indirectamente una participación del 80% en una sociedad residente en Brasil, a través de una sociedad española en la que ostenta una participación del 16,79%. De acuerdo con los hechos descritos, la sociedad brasileña tributa a un tipo del 1% por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS siendo de aplicación el “Régime especial de tributaçao aplicável ás incorporaçoes imobiliárias”. Se pregunta si los dividendos percibidos por la sociedad española de la sociedad brasileña están exentos en IS de acuerdo con el artículo 23.3 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Brasil (“CDI”). En primer lugar, la DGT indica que de acuerdo con dicho CDI, los dividendos podrán quedar sometidos a retención en Brasil, pero el impuesto no podrá exceder del 15% del importe bruto de los dividendos. No obstante, el Protocolo del CDI España-Brasil, recoge una cláusula de nación más favorecida que establece que, en el caso en que Brasil redujera el impuesto sobre los dividendos, pagados por una sociedad brasileña a un residente en un tercer estado no situado en Iberoamérica y que posea por lo menos el 25% del capital con derecho a voto de dicha sociedad brasileña, una reducción igual será aplicable al impuesto sobre los dividendos pagados a una sociedad residente en España. En este sentido, la Resolución de la Secretaría General Técnica, que publica las Cartas intercambiadas entre España y Brasil sobre la interpretación del CDI, establece en relación a ésta cláusula de nación más favorecida que, teniendo en cuenta que el CDI entre Brasil y Finlandia establece un tipo máximo para dividendos del 10%, resulta de aplicación ése tipo máximo a los residentes españoles siempre que la sociedad residente en España posea al menos el 25% del capital con derecho a voto de la sociedad residente en Brasil de acuerdo con el Protocolo. De acuerdo con lo anterior, dado que la sociedad española ostenta una participación del 80% en la sociedad brasileña, el impuesto exigido en Brasil por los dividendos percibidos por la sociedad española de la sociedad brasileña no puede exceder del 10% de su importe bruto. 9 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 Por último, la DGT señala que los dividendos percibidos por la sociedad española de la sociedad brasileña estarán exentos de tributación en España conforme a lo dispuesto en el artículo 23.3 del Convenio Hispano-Brasileño. Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0293-12 del 13 de febrero de 2012.- Exención en el IS por las rentas imputadas por la UTE procedentes del extranjero Una entidad española desarrolla proyectos de construcción de infraestructuras e inmuebles en países en vías de desarrollo, asociándose con otras empresas mediante Uniones Temporales de Empresas (“UTEs”) constituidas en España. Dichas UTEs no poseen ningún establecimiento permanente (“EP”) en el país en el que operan, por lo que las mismas no tributan efectivamente en dichos países por ningún impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades español. Se pregunta si la entidad española puede acogerse a la exención del impuesto por las rentas imputadas por las UTEs en las que participa, y que operan en el extranjero. La DGT afirma que la aplicación de la exención prevista en el artículo 50.1 TRLIS no está condicionada a que las UTEs operen en el extranjero mediante establecimiento permanente. Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0300-12 del 13 de febrero de 2012.- Aplicación del artículo 21 del TRLIS Los hechos descritos en la consulta son los siguientes: - La entidad H es una sociedad holding residente en España, acogida al régimen ETVE. - H es accionista única de la entidad E, sociedad holding residente en EEUU, tenedora, directa o indirectamente, de todas las participaciones de las sociedades del grupo en EEUU. - E también ostenta indirectamente participaciones en dos sociedades residentes en Irlanda, una en México y otra en la República Dominicana. La filial residente en la República Dominicana ha permanecido inactiva y no ha obtenido ningún tipo de rendimiento desde su integración al grupo. - La entidad estadounidense E realiza una actividad de cash pooling dentro del grupo. - En los ejercicios 2001 y 2002, E registró unos ingresos financieros procedentes de H susceptibles de integrarse en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. - En el año 2002 dichos ingresos financieros superan el 15% de los ingresos totales individuales de E, si bien en ese año E tuvo pérdidas contables, por lo que no se generaron beneficios susceptibles de distribución. El grupo se está planteando transmitir a H las participaciones que ostenta E en otras entidades operativas no residentes en EEUU, y posteriormente transmitir la totalidad de la participación en la entidad E. Se pregunta si es posible aplicar la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS en las plusvalías derivadas de la transmisión. 10 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 En primer lugar, en relación con las entidades participadas directa o indirectamente por E, según se describe en los hechos, cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS. La DGT indica en relación con la entidad residente en la República Dominicana que, al estar inactiva, su transmisión no determina plusvalía de ningún tipo –asumiendo que no existan otras plusvalías latentes-, por lo que no afectará a la aplicación del artículo 21 del TRLIS. En relación con los ingresos financieros que obtiene la entidad E derivados de la actividad de cash pooling, son considerados ingresos procedentes de la realización de actividades económicas, al obtenerse precisamente de la gestión de la tesorería del grupo, tesorería que inequívocamente procede de la propia actividad económica de las entidades participadas. Así, los requisitos del artículo 21.1 del TRLIS se entenderán igualmente cumplidos. Por último, en cuanto a los ingresos financieros susceptibles de transparencia fiscal obtenidos en el ejercicio 2002 que superaron el 15% de los ingresos de la entidad, teniendo en cuenta que la entidad obtuvo pérdidas y que por tanto, no generó beneficios susceptibles de distribución, la DGT señala que no cabe plantearse si en dichos ejercicios es posible o no la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS. En definitiva, cuando la norma exige que el requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS sea cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, debe entenderse que dicha exigencia es aplicable exclusivamente para aquellos períodos impositivos en que la entidad participada obtenga beneficios. En esta misma línea se ha pronunciado la DGT anteriormente, en las consultas CV0115-09 y CV1327-11, entre otras. Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0331-12 del 15 de febrero de 2012.- Aplicación del artículo 21 del TRLIS Esta consulta es ampliación de otra anterior, consulta V0509-10, de 15 de marzo de 2010. Una entidad residente fiscal en España ostenta el 99,96% de las acciones de otra entidad, residente fiscal en Turquía, dedicada a la explotación y desarrollo de una mina situada en Turquía. De acuerdo con la legislación mercantil turca, las compañías de dicho país no pueden distribuir dividendos a cuenta siendo necesario el cierre anual del ejercicio contable para poder proceder a su distribución en el ejercicio siguiente, y deben destinar un porcentaje de sus beneficios a una reserva legal hasta que la misma alcance el 50% del capital social de la entidad. Con el objeto de rentabilizar el efectivo generado en el desarrollo de sus actividades empresariales, invierte en depósitos y activos financieros equivalentes el exceso de tesorería disponible, obteniendo ingresos financieros y similares que, en la actualidad no exceden del 15% de los ingresos de dicha entidad turca. Asimismo, mantiene en dólares su tesorería, 11 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 existiendo unas diferencias de conversión en los estados financieros a la moneda local (lira turca). Se cuestiona acerca del tratamiento, a efectos de la aplicación del artículo 21 del TRLIS, de los ingresos derivados de los depósitos y activos financieros equivalentes poseídos como consecuencia del imperativo legal existente en Turquía. La DGT señala que el hecho de que la entidad turca intente rentabilizar los fondos “cautivos” que no puede distribuir por razones legales, no debe desvirtuar la propia naturaleza de la actividad económica realizada por dicha entidad (i.e. explotación y desarrollo de una mina). Por tanto, cualquier ingreso que proceda de una actividad económica, aunque sea indirectamente a través de la colocación de beneficios empresariales que no pueden ser objeto de distribución por razones legales y se han materializado en activos financieros, tendrán el mismo tratamiento que aquélla actividad, esto es, serán considerados como procedentes de actividades económicas. En los mismos términos concluye la DGT en relación con las diferencias de cambio y conversión, ya que éstas en ningún caso tendrán la consideración de rentas pasivas per sé, sino que se les atribuirá el mismo carácter, empresarial o no, que el de los elementos a los que afectan. En definitiva, se entenderán cumplidos los requisitos señalados en el artículo 21 del TRLIS. Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0411-12 del 23 de febrero de 2012.- Medios personales y materiales de una ETVE El objeto social de una entidad española comprende la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales. Se plantea si a efectos de lo dispuesto en el artículo 116 del TRLIS, sobre régimen fiscal de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE), la consultante cuenta con los medios personales y materiales suficientes para llevar a cabo su labor de gestión de las participaciones en entidades extranjeras. La DGT indica que los “medios organizativos suficientes” exigidos por el TRLIS, no están destinados a controlar la gestión de la entidad participada sino para ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como tomar las decisiones relativas a la propia participación. Por ello, no se entendería cumplido el requisito de organización de medios materiales y personales si la totalidad de la gestión y dirección de las participaciones en las entidades extranjeras se contratase con una empresa 12 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 externa de servicios, o bien cuando, parcialmente, se contratan medios personales y materiales ajenos atribuyéndoles las facultades de gestión y dirección de las participaciones. En este sentido, de acuerdo con los hechos descritos, aunque la entidad mantiene externalizada la gestión y administración contable y administrativa de dichas participaciones, ello no implica que la entidad española haya delegado en terceros la facultad de gestión y administración de sus participaciones en sociedades extranjeras. América KPMG: Novedades Internacionales Brasil Modificaciones en el Impuesto a las Operaciones Financieras (“IOF”) El Decreto 7,683 publicado el pasado 29 de febrero de 2012 introdujo cambios en la legislación del IOF: - A partir del 1 de marzo de 2012, los préstamos en divisas con plazo inferior a cinco años estarán sujetos al IOF a un tipo del 6%. Con anterioridad, el plazo era de dos años. - Las operaciones en divisas asociadas con los Certificados de Depósito Brasileños (certificados de depósitos de determinados valores mobiliarios emitidos en Brasil) están exentas de IOF. Panamá Impuesto sobre las ganancias de capital El pasado 7 de Marzo, el Ministerio de Economía y Finanzas de Panamá emitió el Reglamento del Régimen de Ganancias de Capital. En virtud del nuevo Reglamento quedarán sujetas a gravamen las siguientes operaciones: - - La enajenación, a título oneroso, de bonos, acciones y demás valores emitidos o garantizados por el Estado que, a su vez, quedarán exentas del impuesto sobre la renta y sobre dividendos, y del impuesto complementario; La enajenación de bonos, acciones, cuotas de participación y demás valores emitidos por personas jurídicas residentes en Panamá; La enajenación de valores como resultado de la aceptación de una oferta pública de compra de acciones (“OPA”). En algunos casos, las enajenaciones o transferencias a título gratuito quedarán exentas de retención (e.g. enajenaciones a favor del Estado, entre parientes, etc.) puesto que se entiende que no se produce una ganancia de capital. La nueva regulación incluye definiciones para los conceptos de “acciones”, “valores” y “valores invertidos económicamente en el territorio nacional”. Estos últimos son definidos por el Reglamento como todos aquellos valores emitidos por personas físicas o jurídicas, no domiciliadas en Panamá, que a su vez sean propietarias, directa o indirectamente, de valores emitidos por personas jurídicas que devenguen ingresos tributables en Panamá. 13 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 El alcance del Régimen de Ganancias de Capital no se limita a la venta de acciones o valores que posee el accionista directo de la entidad domiciliada en Panamá, sino que también es necesario identificar si al enajenar valores de sociedades extranjeras, se está, transfiriendo indirectamente los valores o acciones de sociedades que operan en Panamá y que obtienen ingresos tributables en Panamá. En los casos de transmisión de valores emitidos por personas jurídicas cuyos capitales, activos o valores se encuentren invertidos económicamente tanto dentro como fuera de Panamá, sólo se considerará como renta de fuente panameña aquella proporción del valor total de la transacción que se encuentre, de forma directa o indirecta, invertido económicamente dentro del territorio de Panamá. En estos casos, la proporción de fuente panameña del valor total de la enajenación se determinará de acuerdo con el importe que resulte mayor entre los siguientes métodos: - - La proporción del patrimonio de las empresas que devengan ingresos tributables en Panamá, respecto al patrimonio total objeto de la transacción; La proporción de activos económicamente invertidos en Panamá respecto a los activos totales que sean objeto de la transacción. La proporción que se considere de fuente panameña se multiplicará por el valor total de enajenación de los valores y, sobre el importe resultante, se aplicará un adelanto del 5% y el 10% de impuesto a la ganancia de capital. Respecto a las enajenaciones de bienes muebles situados en Panamá y que no constituyan giro ordinario de negocios, el Reglamento precisa que estas enajenaciones quedarán asimismo gravadas por el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre dividendos y el impuesto complementario. Estas enajenaciones serán tratadas como ganancias de capital (al tipo del 10%). La ganancia o pérdida obtenida en estas operaciones se calculará restando del precio de venta, el coste de adquisición minorado en la depreciación que haya sido computada como gasto deducible. Asia-Pacífico India Propuestas fiscales del Gobierno para 2012 El pasado 16 de marzo, el Gobierno indio presentó una serie de propuestas en materia fiscal que serían incorporadas al Presupuesto del ejercicio 2012. Una de las potenciales medidas implicaría la sujeción a tributación en la India de las transmisiones indirectas de participaciones en entidades residentes en dicho país. Como aspecto de significativa relevancia sobre esta medida, destaca la potencial retroactividad que el Gobierno baraja, que podría remontarse al año 1962. Esta propuesta del Gobierno indio coincide con el fallo del Tribunal Supremo de la India en enero de este año sobre el llamado “caso Vodafone”, en el que ese Alto Tribunal eximió del pago de impuestos en La India al referido operador de telecomunicaciones derivado de una transmisión indirecta de las particiones del Grupo en una filial en dicho país. 14 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 Otras propuestas fiscales con trascendencia internacional se refieren a la imposición, con igual carácter retroactivo, de retenciones sobre la renta obtenida por no residentes en la India, con independencia de su presencia en dicho país, así como a la revisión de la definición de cánones o “royalties” en determinados pagos en operativas de telecomunicaciones y de licencias de software. Nueva Zelanda Prioridades del Gobierno en materia de política fiscal para 2012-2013 El pasado 16 de marzo, el Ministro de Finanzas de Nueva Zelanda anunció las prioridades del Gobierno en materia de política fiscal para 2012-2013. El objetivo del Gobierno para los próximos 12-18 meses es mejorar la coherencia, eficiencia, sostenibilidad y equidad del sistema fiscal, sin llevar a cabo cambios radicales en el mismo. Entre los potenciales cambios destacamos: - - - - - Europa Revisión de las actuales normas de subcapitalización; Revisión del tratamiento fiscal de los gastos “black hole” (gastos no derivados de actividades económicas), ya que el Gobierno entiende que algunos de estos gastos deberían ser deducibles (por ejemplo, los costes de administración); Ampliación de las exenciones fiscales existentes para las filiales extranjeras de compañías neozelandesas a sucursales extranjeras y a instituciones financieras; Revisión del tratamiento aplicable a los dividendos de las denominadas sociedades “closely-held” (sociedades controladas por un reducido grupo de socios, que asimismo ejercen un control directo sobre la gestión de la sociedad); Revisión del tratamiento fiscal de las sociedades comanditarias cuando alguno de sus socios sea no residente fiscal en Nueva Zelanda; Revisión general de las normas fiscales sobre el ahorro y la inversión. La intención del Gobierno neozelandés con esta política fiscal es mantener el nivel de ingresos fiscales del Estado, sin realizar cambios radicales en el sistema tributario. Alemania y Francia Proposición para la convergencia entre el Impuesto de Sociedades francés y alemán Los Gobiernos de Francia y Alemania llegaron a un acuerdo en 2011 con el fin de igualar la base y el tipo de sus respectivos Impuestos sobre Sociedades. Un reciente informe aproximativo (“green paper”) presenta algunas propuestas para que sirvan de base de discusión a dichos Gobiernos para alcanzar la convergencia en tales materias. De acuerdo con el calendario previsto, las primeras medidas deberían ser implementadas a principios de 2013. 15 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 El informe resalta las áreas específicas que deben modificarse: - - - - Tipos: el alemán, que no se pretende modificar, es del 15% (sin tener en cuenta los restantes recargos que lo elevarían en torno al 29%), mientras que Francia está considerando bajar el suyo, que actualmente es del 33,5%. Grupos fiscales: Alemania está considerando modificar ciertos requisitos relativos a los grupos fiscales para acercarse a los requisitos franceses sobre: (i) consolidación de resultados, y (ii) participación mínima requerida. Tratamiento de los dividendos e intereses derivados de un préstamo: Alemania plantea, respecto al tratamiento de los dividendos, introducir un requisito de participación entre la matriz y la filial para considerar exentos los dividendos. Respecto al tratamiento de los gastos por intereses, Francia está debatiendo la posibilidad de introducir restricciones a la deducibilidad de los mismos. Deducibilidad de las bases imponibles negativas: en el informe se proponen ciertos cambios en la deducibilidad retroactiva de las bases imponibles negativas para que las disposiciones de Alemania sean las mismas que las existentes en Francia. Francia Propuesta para la introducción de un impuesto sobre las operaciones financieras La nueva modificación de la Ley de Finanzas de 2012 introduce una propuesta para la incorporación de un impuesto sobre las operaciones financieras (“IOF”), el cual entrará en vigor el próximo 1 de agosto de 2012. Las siguientes transacciones financieras quedarán gravadas por el IOF: - - - Se aplicará un tipo del 0,1% sobre el valor de adquisición de acciones de compañías cotizadas cuya matriz esté localizada en Francia y que tengan un valor de capitalización bursátil que exceda de mil millones de euros el 1 de enero de cada año fiscal; Las denominadas “operaciones frecuentes” en el comercio bursátil quedarán sujetas a un tipo del 0,01% cuando el importe de cancelación o de modificación de dichas operaciones exceda un límite que será establecido por Decreto; Determinadas transacciones (swap) sobre deuda estatal, quedarán gravadas a un tipo del 0,01% sobre el valor teórico del contrato. Asimismo, la introducción del IOF supone la modificación del Impuesto sobre Transmisiones (“IT”) en la venta de acciones de compañías que no sean inmobiliarias. El nuevo régimen aplicable será el siguiente: - 16 La transferencia de acciones de Sociedades Anónimas y Sociedades por Acciones (no cotizadas o cotizadas con un valor de capitalización bursátil inferior a un billón de euros) quedará sujeto a un 0,1% de IT; La transferencia de acciones de sociedades cotizadas que quede sujeto al IOF estará exento del IT para así evitar una doble imposición. Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 Reino Unido Modificaciones en la propuesta de reforma de la regulación de las CFC El pasado 29 de febrero de 2012 el Gobierno revisó el actual borrador de legislación de las reglas de transparencia fiscal o Controlled Foreign Companies (“CFC”) actualizando el documento existente hasta la fecha. De esta forma, con las nuevas modificaciones propuestas, en el caso de que la CFC cumpliera alguna de las siguientes condiciones no se le aplicarían las reglas de transparencia: - - Actividades: esta condición se cumpliría en el caso de que el control o la dirección de la CFC no se lleve desde el Reino Unido. Capacidad: esta condición concurriría si, en el caso de que las actividades del grupo desarrolladas desde el Reino Unido se paralizaran, la CFC tuviera capacidad para seguir funcionando. Propósito fiscal: este requisito se cumpliría en el caso de que los acuerdos llevados a cabo con la CFC no tuvieran como propósito último minorar la tributación en el Reino Unido. Igualmente, aunque la tributación se vea disminuida, la condición se cumpliría cuando el verdadero fin del acuerdo sea comercial, de forma que sea razonable suponer que se habría llegado al mismo acuerdo aunque no existiese ninguna ventaja fiscal en el Reino Unido o en el extranjero. En el caso de que no se cumpliese ninguna de estas condiciones deberán ser consideradas las restantes reglas de transparencia. Asimismo, dadas las potenciales cargas que pueden derivarse del cumplimiento de estas reglas de transparencia fiscal para los fondos extranjeros, el Gobierno está considerando modificar la aplicación de esta normativa a los mismos de forma que no sea de aplicación para los fondos que tributan a un tipo similar al del Reino Unido y, así, introducir nuevas excepciones. Nuevas medidas antielusión El Gobierno ha introducido una nueva medida antielusión, en vigor desde el pasado 27 de febrero de 2012. Esta medida pretende perseguir el traspaso de deuda entre entidades vinculadas. Esta nueva regla antiabuso pretende evitar los acuerdos que se puedan producir entre partes vinculadas que llevan a cabo transferencias de deuda con el fin de reducir la tributación, en las siguientes situaciones: (i) el prestamista vende su derecho de crédito a una sociedad vinculada con el prestatario a un valor inferior al de mercado o una vez deteriorada la deuda; y (ii) cuando dos sociedades que están obligadas mediante una deuda, se convierten en vinculadas una vez que se produce el deterioro. 17 Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012 Disposiciones fiscales incluidas en los Presupuestos Generales del Estado 2012 MADRID Paseo de la Castellana, 95 Edificio Torre Europa 28046 Madrid Tel. +34 91 456 34 00 Fax +34 91 555 01 32 José A. Tortosa Tel. +34 91 456 80 78 El Ministro de Economía entregó, el pasado 21 de marzo de 2012, a la Cámara de los Comunes, los Presupuestos Generales del Estado para 2012 que incluyen propuestas que modificarían el impuesto sobre sociedades. Entre las propuestas destacamos: - [email protected] Carlos Marín Tel. +34 91 456 80 78 [email protected] Ricardo López - Tel. +34 91 456 80 62 [email protected] Reducción del Impuesto sobre Sociedades al 24%; Actualización del régimen de transparencia fiscal; Aplicación de un régimen fiscal para patentes que será efectivo a partir del 1 de abril de 2013; Modificaciones en la deducción fiscal de I+D con la introducción del denominado “above the line” R&D tax credit; Introducción de una nueva regla de subcapitalización; Introducción de un límite en la aplicación de incentivos fiscales; Ampliación del régimen de las ganancias de capital de forma que será aplicable también a los no residentes. Suecia Limitación en la deducibilidad de intereses intragrupo BARCELONA Edificio Torre Realia Plaza Europa 41-43 08908 L’Hospitalet de Llobregat Tel. +34 93 253 29 03 Fax +34 93 280 29 00 Carlos Heredia Tel. +34 93 253 29 03 [email protected] Jordi Hernández Tel. +34 93 253 29 03 [email protected] El gobierno sueco ha anunciado una propuesta para ampliar el actual régimen de limitación de la deducibilidad de intereses intragrupo, que se haría efectivo el próximo 1 de enero de 2013. En el 2009, Suecia derogó el derecho automático que tenían las sociedades para deducir gastos por intereses para así evitar las oportunidades de planificación fiscal que surgían en las transacciones entre entidades vinculadas. Actualmente existe una limitación en la deducibilidad de los intereses recibidos de deuda vinculada cuando el préstamo recibido se utiliza para adquirir acciones de otra compañía vinculada. Esta limitación tiene dos excepciones: - © 2012 KPMG Abogados S.L., sociedad española de responsabilidad limitada, es una filial de KPMG Europe LLP y miembro de la red KPMG de firmas independientes, miembros de la red KPMG, afiliadas a KPMG International Cooperative (“KPMG International”), sociedad suiza. Todos los derechos reservados. La información aquí contenida es de carácter general y no va dirigida a facilitar los datos o circunstancias concretas de personas o entidades. Si bien procuramos que la información que ofrecemos sea exacta y actual, no podemos garantizar que siga siéndolo en el futuro o en el momento en que se tenga acceso a la misma. Por tal motivo, cualquier iniciativa que pueda tomarse utilizando tal información como referencia, debe ir precedida de una exhaustiva verificación de su realidad y exactitud, así como del pertinente asesoramiento profesional. 18 - Si la entidad que recibe el interés está sujeta a un impuesto sobre sociedades de, al menos, 10%; Si el préstamo y la adquisición de las acciones se han otorgado/llevado a cabo por motivos empresariales válidos. El gobierno sueco ha propuesto ampliar la limitación existente a todo tipo de deudas de entidades vinculadas. Boletín de Fiscalidad Internacional / TAX /Marzo 2012
