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LA FISCALIDAD DE LAS
PERSONAS CON
DISCAPACIDAD, EN
LOS IMPUESTOS DE
TRANSMISIONES
PATRIMONIALES
ONEROSAS Y ACTOS
JURIDICOS
DOCUMENTADOS Y DE
SUCESIONES Y
DONACIONES.-
Málaga 26 Abril de 2013.José Luis Larrea Acebal.-
LA FISCALIDAD DE LAS PERSONAS CON DISCAPACIDAD, EN LOS IMPUESTOS
DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURIDICOS
DOCUMENTADOS Y DE SUCESIONES Y DONACIONES.
INTRODUCCIÓN
Antes de analizar las normas tributarias que afectan a las personas discapacitadas en el
Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP a partir de
ahora) y en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) me parece conveniente definir ambos
impuestos y conocer el órgano legislativo competente para su regulación: Estado y/o
Comunidades Autónomas.
ITP: Es un tributo de naturaleza indirecta que grava diversos hechos imponibles agrupados en 3
modalidades:
- Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP)
- Operaciones Societarias (OS)
- Actos Jurídicos Documentados (AJD)
Caracteres:
-) Indirecto, en cuanto grava la capacidad económica puesta de manifiesto
adquisiciones de bienes, las operaciones sociales o el uso de ciertos documentos.
por las
-) Real, el hecho imponible se ocasiona por la realización de la operación gravada.
-) Objetivo, en cuanto no tiene en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo.
Hoy se ha matizado este carácter ( Discapacitados)
-) Proporcional, porque la cuota tributaría se determina mediante un tipo fijo.
AJD: es un tributo de naturaleza directa y subjetivo que grava los incrementos patrimoniales
obtenidos a titulo lucrativo (gratuito) por personas físicas ( nunca personas jurídicas)
Caracteres:
-) Directo, en cuanto que grava los incrementos de patrimonio gratuito.
-) Personal, porque la persona física es únicamente quien puede ser sujeto pasivo.
-) Subjetivo, en cuanto se tienen en cuenta circunstancias personales del sujeto pasivo.
-) Progresivo, porque la cuota se obtiene mediante una tarifa progresiva ( 7,65% a 34%)
COMPETENCIA.Ambos impuestos son de titularidad estatal pero se configuran como un tributo cedido a
las comunidades Autónomas.
JOSÉ LUIS LARREA ACEBAL
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DOCUMENTADOS Y DE SUCESIONES Y DONACIONES.
La cesión corresponde no solo al rendimiento que se obtenga, sino además la atribución a
los órganos legislativos de las Comunidades Autónomas de capacidad normativa y a sus órganos
administrativos de competencias de gestión, liquidación, recaudación e inspección.
¿Cómo han hecho uso las Comunidades Autónomas de este poder que ha cedido el
Estado?
Pues siendo sincero su actuación adolece de egoísmo entre las mismas y de falta de rigor
en la elaboración de las normas porque se guían demasiadas veces por criterios puramente
políticos.
Un sencillo ejemplo: En ITP la normativa del Estado establece con carácter obligatorio el
régimen de autoliquidación y, en aplicación de los puntos de conexión, cuando una Comunidad
Autónoma recibe una autoliquidación y detecta que no es competente debe enviar el expediente a
la Comunidad Autónoma competente junto con el importe que ha sido ingresado, hasta aquí todo
estupendo, pero ¿ Qué ocurre cuando determinadas Comunidades Autónomas incumplen su
obligación y no remiten nada, ni expediente ni el importe? Pues que algunas Comunidades
Autónomas e sienten perjudicadas y establecen en su Comunidad Autónoma que los expedientes
de su competencia deben presentarse obligatoriamente en esa Comunidad sin admitir los ingresos
efectuados en Comunidad Autónoma distinta y procediendo a devolver al contribuyente aquellos
ingresos que ha recibido en expediente que es incompetente.
Este malestar sube de grado y culmina en que todas las Comunidades Autónomas
elaboran la misma norma. ¿Qué consecuencias tiene para el ciudadano? Pues que su situación ha
empeorado considerablemente ya que antes podía presentar la autoliquidación en el lugar que le
fuese más cómodo y de ese modo cumplía su obligación fiscal, en cambio ahora debe
obligatoriamente presentar la autoliquidación en la oficina competente. Puedo poner un ejemplo:
En resumen: Por el egoísmo y/o la desidia de algunas Comunidades Autónomas se ha
adoptado con carácter general una norma que perjudica al ciudadano.
En cuanto a la capacidad normativa su uso ha sido muy desigual, así por ejemplo un hijo
que hereda de su padre 800.000 €, de los que 200.000 € es vivienda habitual del fallecido, debe
pagar 164.049 € en Andalucía ( la que más) y 353,25 € en Cataluña.
Todo esto, unido a la variedad de impuestos propios, tiene efectos perniciosos para los
ciudadanos ya que se generan grandes diferencias en la carga fiscal ante hechos y situaciones
análogos.
DISCAPACIDAD
CONCEPTO.- El art. 7 de la Ley 13/1982, de integración social de minusválidos, dispone que
"Se entenderá por MINUSVALIDO toda aquella persona cuyas posibilidades de integración
educativa, laboral o social se hallen disminuidas como consecuencia de una deficiencia,
previsiblemente permanente, de carácter congénito o no, en sus capacidades físicas, psíquicas o
sensoriales".
JOSÉ LUIS LARREA ACEBAL
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Las diferencias que en los distintos textos legales se efectúan a "minusválidos" y a "
persona con minusvalía" se entienden realizadas a " personas con discapacidad".
¿Cómo se acredita documentalmente El grado de discapacidad? Se han generado muchas
dudas.
La Dirección General de Tributos de la Junta de Andalucía contesta a esta cuestión en la
consulta 1/2008 con carácter informativo por tratarse de una materia cuya respuesta corresponde
al Ministerio de Economía y Hacienda.
Contestación.Examinadas las normas vigentes, las consultas vinculantes del Ministerio y la actual
jurisprudencia del Tribunal Supremo, la Dirección General de Tributos de la Junta de Andalucía
entiende que la documentación que debe presentarse será distinta en función del grado de
discapacidad alegada.
- Para el caso de discapacidad igual o superior al 33% será preferente el
certificado de la Consejería de Igualdad y Bienestar social de la Junta de Andalucía u órgano
competente. En su defecto, y tratándose de pensionistas de la Seguridad Social que tengan
reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad para el servicio o inutilidad,
bastará resolución reconociendo dicha pensión.
Esta pensión debe reconocerse por incapacidad permanente en grado de total, absoluta y
gran invalidez.
- Para el caso de discapacidad igual o superior al 65% aquello cuya incapacidad se
declare judicialmente, aunque no alcancen dicho grado.
PRECISIONES.Se ha discutido mucho acerca de que sea obligatorio que la declaración de discapacidad
sea de fecha anterior al devengo para que pueda disfrutar de los beneficios fiscales.
Los tribunales se han manifestado con distintos criterios:
1).- No es suficiente la resolución del órgano competente de la Comunidad
Autónoma al establecer de forma expresa que tal resolución tiene efectos desde fecha posterior al
devengo del impuesto.
2).- Es necesario que a la fecha de devengo exista resolución conociendo la
discapacidad no bastando un informe clínico. No obstante podrán aportarse otros medios de
prueba cuya admisión o no será valorada por el órgano competente para valorar.
3).- Por otro lado, otros tribunales afirman que, aunque los efectos de la
resolución que determina el grado de discapacidad sea posterior a la fecha del devengo, si el
lapso de tiempo es escaso y la causa es una enfermedad degenerativa en estado avanzado, debe
entenderse que concurre el supuesto para aplicar el beneficio fiscal.
JOSÉ LUIS LARREA ACEBAL
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4).- El tribunal Supremo en Sentencia de 7 de junio de 2012 de recurso de
casación en interés de ley, ha desestimado la doctrina legal en el sentido de que la aplicación de
la reducción por discapacidad exija que a la fecha del fallecimiento del causante ( devengo)
concurra en el sujeto pasivo la condición legal de discapacitado con un grado igual o superior al
33% que solo se adquiere a partir de la resolución administrativa, y no antes, con independencia
de la naturaleza de los padecimientos que afecten al sujeto pasivo.
Es decir, el Tribunal Supremo admite que puede aplicarse la reducción aunque la resolución sea
de fecha posterior al devengo.
5).- En la Junta de Andalucía se viene aplicando el criterio de que para poder
disfrutar del beneficio fiscal es necesario que la resolución sea con efectos anteriores al devengo.
JOSÉ LUIS LARREA ACEBAL
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DOCUMENTADOS Y DE SUCESIONES Y DONACIONES.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS
JURIDICOS DOCUMENTADOS.Como dije al principio, este impuesto tiene tres modalidades -TPO, OS y AJD.
Descartando la modalidad de operaciones societarias, a continuación vamos a ver las otras 2
modalidades, porque solo en estas dos se dan supuestos en lo que las personas con discapacidad
pueden disfrutar de beneficios fiscales.
1.- TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS.A).- TPO en la normativa del Estado.Estos tipos solo se aplican supletoriamente cuando la Comunidad
Autónoma no ha ejercido su capacidad normativa.
Son los siguientes:
-).- 6% - Transmisiones, constitución y cesión de derechos reales
sobre bienes inmuebles.
-).- 4% Transmisiones, constitución y cesión de derechos reales
sobre bienes muebles.
-).- 1% Derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o prestamos
y cesiones de créditos.
-).- 4% Constitución de concesiones administrativas.
Dentro de la normativa estatal se debe destacar la exención prevista en el art 45.I.B.21 del
Texto Refundido que dice lo siguiente:
"Las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad regulados en la
Ley de Protección Patrimonial de las Personas con discapacidad ( Ley 41/2003).
PATRIMONIO PROTEGIDO: " Se integra por las aportaciones patrimoniales que realice el
propio discapacitado o terceras personas a título gratuito a su favor, quedando afecta dicha masa
patrimonial, así como sus frutos, productos o rendimientos, a la satisfacción de las necesidades
vitales de su titular."
El patrimonio protegido debe formalizarse en escritura pública o resolución judicial, tanto
la constitución inicial como las aportaciones sobrevenidas al mismo quedando sujeto a un
régimen especial de administración y supervisión.
Esta exención es técnicamente deficiente por los siguientes motivos:
a) Las auto aportaciones del discapacitado son meros actos de afectación que no implican
desplazamiento patrimonial que pueda incidir en la modalidad del TPO.
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b) Las aportaciones por terceros son siempre a título gratuito, por lo que deben reputarse
no sujetas a TPO.
Estas aportaciones constituyen para el discapacitado rendimiento de trabajo que se integra
en la base imposible del IRPF siempre que tales aportaciones no superen 10.000 € al año por
aportante y 24.250 € anuales en conjunto. Estos rendimientos no están sujetos a retención o
ingreso a cuenta. Si superan estas cantidades creo que tributan por ISD.
c) Es evidente que esta exención no es aplicable a la cuota fija de AJD.
Por lo tanto la única modalidad en que ser eficaz la exención es en AJD si se cumplen los
tres requisitos del art. 31.2 del Texto Refundido presupone su sujeción a TPO y exención en
dicha modalidad, con la consiguiente exclusión de la cuota gradual de AJD por ser incompatible
con TPO.
B).- TPO en la normativa de la Comunidad Autónoma de Andalucía.En uso de las competencias atribuidas, las Comunidades Autónomas han regulado
normas aplicables en su territorio.
Ahora me voy a referir exclusivamente a aquellas normas que tienen incidencia enlas
personas discapacitadas.
El tipo general para las transmisiones de bienes inmuebles va del 8% ( tipo general) al
10% en función del importe de la base liquidable que corresponde a cada sujeto pasivo.
El tipo especial del 3,5 % es aplicable a las transmisiones de inmuebles cuando constituya
vivienda habitual del adquirente y este sea menor de 35 años y el valor real ( objeto de
comprobación) no supere 130.000 €.
También disfrutan este tipo reducido ( 3,5%) las personas que tengan la consideración de
discapacitados, la vivienda se destine a habitual y el valor real del inmueble no supere los
180.000€.
Vivienda habitual.- Concepto: Es aquella en la que el contribuyente resida durante un
plazo de 3 años de forma continuada.
La residencia continuada supone la utilización efectiva y permanente,
circunstancias que no se ven afectadas por ausencias temporales.
No se exige este plazo en algunos supuestos como por ejemplo fallecimiento,
cambio laboral, matrimonio, separación matrimonial...... etc.
El plazo de ocupación: la vivienda debe ser habitada en el plazo de 12 meses a contar desde la
fecha de adquisición o terminación de las obras.
En el caso de matrimonio o pareja de hecho inscrita en el Registro correspondiente, las
circunstancias de edad o discapacidad deben concurrir en, al menos, uno de los adquirientes.
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2.- ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS (AJD)
A.- AJD en la normativa del Estado.El tipo aplicable tiene 2 modalidades:
- Un gravamen fijo de 0,30 € por pliego o de 0,15 por folio, a elección del notario.
- Un gravamen variable al tipo del 0,50 %
Para aplicar este gravamen variable existen 4 requisitos:
a) Que sean primeras copias de escrituras y actas notariales. No las copias
simples.-
obra
b) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. Ejemplo, la declaración de NO
nueva no tributa.
de
c) Que contengan actos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil,
la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
d) Que los actos no estén sujetos a TPO, OS ni a ISD.
B.- AJD en la normativa de la Comunidad Autónoma de Andalucía.
- El tipo de gravamen general ha sido incrementado de forma desorbitada ya que para el año
2003 subió al 1%, se aprobó el 1,2 % desde el 1 de enero de 2012 hasta el 22 de junio de 2012 y
desde esta fecha se incrementó al 1,5 %, es decir que en 2 años se ha multiplicado por 2.
- Tipos especiales.Existen unos tipos reducidos del 0,3 % o el 0,1 % para escrituras que documenten
adquisiciones de inmuebles ( de nueva construcción y por ende sujeto al IVA) destinados a
vivienda habitual y la constitución de préstamos para dichas adquisiciones, por menores de 35
años o personas con discapacidad.
Supuestos:
a) Para los menores de 35 años el tipo aplicable es el 0,3% siempre que el valor real de la
vivienda no supere los 130.000 € y, en el caso de los préstamos hipotecarios, destinados a
la adquisición de la vivienda habitual, el límite del valor real de ésta y del valor del
principal del préstamo no debe superar dicha cantidad.
real
b) Para las personas con discapacidad el tipo aplicable es el 0,1 % siempre que el valor
de la vivienda no supere los 180.000 € y, respecto de los préstamos hipotecarios,
destinados a la adquisición de la vivienda habitual, el límite del valor real de ésta y del
valor del principal del préstamo no debe superar dicha cantidad.
JOSÉ LUIS LARREA ACEBAL
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¿Qué tipo se aplica al préstamo si el valor real de la Vivienda supera los límites señalados
(130.000 ó 180.000 €) ? En este caso de debe de aplicar el tipo general del 1,5 %.
La agencia tributaria de Andalucía aplica el criterio de hacer tributar el importe total del
préstamo al tipo general del 1,5%.
Yo no comparto este criterio y últimamente tampoco el TEARA pues considera que hasta los
180.000 € tributa al 0,1% y el exceso deberá tributar al tipo general del 1,5%.
Observaciones:
- El concepto de vivienda es el definido en el IRPF, que hemos analizado anteriormente.
- En caso de matrimonio o parejas de hecho inscritas, basta que uno de los 2 cumpla las
condiciones previstas para disfrutar de los tipos reducidos.
JOSÉ LUIS LARREA ACEBAL
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IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
A).- Normativa del Estado
Con ánimo de no ser muy extenso voy a mencionar brevemente las normas del Estado que
establecen las reducciones que se aplican en la base imponible para obtener la base liquidable.
1) En las adquisiciones "mortis causa" se aplican unas reducciones que varían en función
de los grupos de parentesco del causante:
Grupo I: A descendientes y adoptados memores de 21 años.
y
Grupo II: A descendientes y adoptados de 21 años o más, cónyuges, ascendientes
adoptantes.
Grupo III: Colaterales de 2º y 3º grado, ascendientes y descendientes por afinidad.
Grupo IV: Colaterales de 4º grado (primos), grados más distantes y extraños.
Las personas con discapacidad tendrán, además de la reducción que les corresponde por el
parentesco una reducción de 47.858,59 € si tienen un grado igual o superior al 33% y de
150.253,03 € si el grado de minusvalía es igual o superior al 65%.
2) Reducción en el seguro sobre la vida del 100% o un máximo de 9.195,49 €.
3) Reducción del 95% de las actividades empresariales de los bienes y derecho afecto que
dan lugar a la exención del Impuesto sobre el Patrimonio. Deben mantener la actividad 10
años.
Como el titular de los elementos patrimoniales sea un menor o discapacitado, el requisito del
ejercicio de la actividad ha de ser cumplido por sus representantes legales, lo mismo que en el
ejercicio de las funciones de dirección en entidades.
4) Reducción del 95% con el límite de 122.606,47 € por sujeto pasivo, con el requisito de
permanencia de 10 años de la vivienda habitual del causante.
En las adquisiciones " inter vivos" ( donación) la base imponible coincidirá con la base
liquidable en términos generales salvo en el supuesto de participaciones en entidades del donante
o de una empresa individual.
El donatario deberá mantener lo adquirido durante los 10 años siguientes a la adquisición.
Hay otro supuesto más singular cuando se trata de bienes integrantes del Patrimonio Histórico
del Estado o de las Comunidades Autónomas.
JOSÉ LUIS LARREA ACEBAL
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B).- Normativa de las Comunidades Autónomas
Como he anunciado al inicio de esta charla, al estudiar este impuesto vemos que todas y cada una
de las Comunidades autónomas han abordado este impuesto pero, en uso de una imaginación
extraordinaria o en un delirio normativo, todas han dictado normas similares pero distintas
provocando una notable e injustificable diferencia de tratamiento en función del territorio de
residencia.
A continuación vamos a ver rápidamente las "mejoras" que están vigentes en Andalucía:
a) Equiparación de las uniones de hecho inscritas con cónyuge y de acogimiento familiar
con adopción.
Esta equiparación comprende el siguiente ámbito:
-Todas las reducciones de la base imponible tanto por el parentesco como en la aplicación de las
restantes depende de la concurrencia de parentesco con el causante.
- Los coeficientes multiplicadores de la tarifa.
b) Mejora de la reducción por minusvalía en las adquisiciones "mortis causa".
Se mejora la reducción siempre que el sujeto pasivo discapacitado ( basta ser superior al 33%)
cuya base imponible no sea superior a 250.000 €, estableciendo una reducción variable cuya
aplicación determina una base liquidable cero.
Desde el 10 de julio de 2010 si el sujeto pasivo está comprendido en los grupos III y IV de
parentesco su patrimonio preexistente debe estar comprendido en el 1º tramo de la escala del
Impuesto de Patrimonio (402.678,11 €)
Si esta en los grupos 1º y 2º no tiene este requisito.
Cuando no se cumpla alguno de los requisitos ( base < 250.000 € o patrimonio o patrimonio
preexistente se aplicará la normativa estatal).
c) Se amplía el porcentaje de reducción por la adquisición " mortis causa" de vivienda
habitual al 99% y el plazo de permanencia se reduce de 10 a 5 años.
d) Aunque no afecta propiamente a las personas con discapacidad, creo conveniente
referirme a una reducción propia en Andalucía consistente en que, en la práctica liberaliza las
adquisiciones " mortis causa" determinado una base liquidable cero.
Requisitos:
- Parentesco con el causante: cónyuge, descendiente, adoptado, ascendiente o
adoptante.
- La base imponible del sujeto pasivo no sea superior a 175.000 €.
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- El patrimonio preexistente no sea superior a 402.678,11 € ( suprimido el 1 de
enero de 2009).
En los supuestos en que proceda la aplicación del T M G por desmembración del dominio o
acumulación de donaciones a la sucesión, el límite de 175.000 se referirá al valor integro de los
bienes.
e) Se aprueba una mejora en las adquisiciones " mortis causa" o intervivos ( la empresa
individual, negocio profesional y participación en entidades) al reducir el plazo de permanencia
de 10 a 5 años e incrementando la reducción del 95 % al 99%; esta última si la empresa reside en
Andalucía.
De estas mejoras se benefician tanto las personas discapacitadas como cualquier otro sujeto
pasivo.
f) Existe también una reducción autonómica propia por donación a parientes para la
construcción o ampliación de una empresa individual o negocio profesional desde el 19 de marzo
de 2010.
La reducción será del 99% de la base imponible siendo el máximo de 120.000 € con carácter
general. Cuando el donativo sea persona con discapacidad, la base máxima de la reducción no
podrá exceder de 180.000 €.
Requisitos:
-) Parentesco: Recibir de ascendientes, adoptantes y colaterales hasta 3º grado por
consanguinidad o afinidad.
-) El importe integro de la donación se destina a la constitución o ampliación de
empresa o negocio.
-) Que dicha empresa o negocio tenga su domicilio social o fiscal en Andalucía.
meses
-) Que dicha constitución o ampliación se produzca en el plazo máximo de 6
desde que se formalice la donación.
-) Que la donación se formalice en documento público en el que haga constar
expresamente el destino del dinero donado.
-) La empresa o negocio no puede tener por actividad principal la gestión de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario.
-) Que la empresa tenga una duración de 5 años contados desde la donación.
g) Por último voy a describir una reducción propia de la Comunidad Autónoma de
Andalucía por la donación de dinero a descendientes para la adquisición de la 1ª vivienda
habitual por menores de 35 años o minusválidos.
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Como en el caso anterior, la reducción será del 99% de la base imponible siendo el
máximo de 120.000 € con carácter general. Si el donatario es persona con discapacidad, la base
máxima de la reducción no podrá exceder de 180.000 €.
Requisitos:
-) Parentesco: Los donantes serán ascendientes o adoptantes o personas
equiparables a ellos.
-) El patrimonio preexistente del donatario no puede superar 402.678,11 €.
-) El importe integro de la donación se destine a la compra de la 1º vivienda
habitual.
Por tanto, en caso de aplicación parcial, no disfrutará de la Reducción ninguna parte de la
cantidad donada.
-) La vivienda deberá estar situada en Andalucía.
-) La adquisición de la vivienda deberá efectuarse dentro del periodo de
autoliquidación del Impuesto ( 30 días hábiles), debiendo aportar el documento de
compraventa.
El documento en que se formalice la compraventa debe hacerse constar la donación
recibida y su aplicación al pago del precio de la vivienda.
Regla:.- En caso de concurrencia de donaciones, la base de la reducción será el resultado de
sumar el importe de todas ellas, sin que pueda exceder los límites.
JOSÉ LUIS LARREA ACEBAL