decanato de administración y contaduría departamento de derecho

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UNIVERSIDAD CENTROOCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA
DEPARTAMENTO DE DERECHO
LA CONTABILIDAD Y LA RELACIÓN
FISCO - CONTRIBUYENTE
Por:
Abog. Esp. JEANNET JOSEFINA LAMEDA TERÁN
RESUMEN
La presente investigación está ubicada en la modalidad de estudio diagnóstico con base
bibliográfica, cuyo objetivo fundamental consistió en analizar el ámbito de aplicación del Código
de Comercio y el Código Orgánico Tributario en lo referente a la Contabilidad llevada por los
comerciantes, haciendo énfasis en a) determinar la ausencia de norma legal expresa en cuanto a
las sanciones aplicables en el Código de Comercio por las infracciones cometidas respecto de los
requisitos de fondo y forma, b) discriminar los distintos tipos de ilícitos tributarios regulados en
la reforma del Código Orgánico Tributario, según el deber formal incumplido o la norma legal
tributaria infringida, y c) indicar las distintas sanciones aplicables por los ilícitos cometidos por el
incumplimiento de las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, en lo atinente a la
Contabilidad llevada por los distintos tipos de comerciantes. Como técnicas para recolectar la
información, y dadas las características de la investigación, se utilizó la revisión de materiales
impresos y páginas de internet, extrayendo los datos relevantes. En cuanto al análisis de la
misma, siguiendo los conceptos emitidos por los expertos en metodología, las técnicas empleadas
fueron el análisis documental, el análisis de contenido, el resumen analítico y el análisis crítico.
Como aporte final, los resultados de la investigación demuestran, entre otras conclusiones
importantes, que la normativa legal contenida en el Código de Comercio relativa a las
obligaciones de los comerciantes de llevar en debida forma, conservar y exhibir los libros
contables, resulta para la fecha obsoleta e insuficiente, y que existe un verdadero desfase
legislativo en materia de control.
Planteamiento del Problema
La contabilidad constituye, desde el punto de vista de las obligaciones que impone el
legislador mercantil a los comerciantes, la de mayor importancia, independiente de que se esté en
presencia de un comerciante individual o colectivo. Su función primordial es la de establecer la
situación patrimonial real de un comerciante en un momento determinado, y esto se logra a través
de los asientos que deben registrarse en los libros contables respecto de las distintas operaciones
que éste ejecuta. Por tal razón, estos asientos a su vez serán los que le permitan la elaboración de
los respectivos balances y demás estados financieros, que reflejarán en definitiva la verdadera
situación patrimonial de ese comerciante.
En este orden de ideas, se ha venido sosteniendo que el carácter de las operaciones
mercantiles reclama, para su mejor provecho, de un sistema apropiado que permita almacenar y
utilizar toda la información de las operaciones realizadas por el comerciante. Es este sistema al
que se le ha denominado Contabilidad Mercantil.
La importancia y utilidad de la contabilidad tradicionalmente se ha analizado desde tres
puntos de vista. Es así como la contabilidad interesa al propio comerciante, a los terceros que
contratan con él, e interesa asimismo al Estado.
En primer lugar, al propio comerciante le interesa conocer confiablemente el grado de
exigibilidad de su pasivo y de disponibilidad de su activo, lo que adicionalmente le permitirá
tomar decisiones acertadas respecto de su actividad, desechando lo que le resulte poco rentable.
Podrá asimismo conocer del resultado anual de su explotación; vale decir, del estado de sus
ganancias y pérdidas.
Según Luque de Lázaro (1987), interesa también a los terceros que contratan con el
comerciante (tengan ellos o no la condición de comerciantes), ya que en esa medida se estarán
garantizado un deudor solvente; y la información contenida en la contabilidad, en determinados
casos les proporcionará a los terceros medios probatorios, que a su vez permitirán al juez de
comercio decidir en un determinado sentido, respecto de un asunto de naturaleza comercial.
Cabe destacar también, como lo afirma Rodríguez, citado por Govea (1990) en relación a
la importancia de la contabilidad, que el propósito básico de un sistema de contabilidad es la de
proporcionar información financiera oportuna y completa, correspondiéndole ser el instrumento
fundamental para que, al término de los ejercicios económicos correspondientes, puedan ser
preparados los respectivos estados financieros: el balance general, el estado de resultados, el de
utilidades no distribuidas y el de cambios en la situación financiera. Asimismo, el estado de
costos de producción y venta, en caso de que la empresa tenga un carácter industrial o
manufacturero.
En relación a la Contabilidad, comenta Govea (1990) citando a Verón, esta es un “sistema
integrado de información con vista al planeamiento y control de la gestión empresarial” (p. 105),
y que las leyes fiscales, laborables y administrativas en general giran alrededor de esa
contabilidad, unificándola y poniéndola al servicio de los intereses que se busca proteger.
No obstante, a nuestro parecer, su utilidad no se agota allí y es así como una contabilidad
llevada en forma debida y oportuna nos permite inclusive la posibilidad de utilizar instrumentos
de planeación fiscal,
y preparar un calendario de obligaciones formales para controlar la
oportunidad de los pagos y el cumplimiento de los requerimientos u obligaciones de carácter
formal.
Ciertamente, los libros del comerciante le interesan fundamentalmente a él; sin embargo,
hay una necesidad imperiosa de parte del legislador de regular la utilidad que tiene la
contabilidad para los terceros y el Estado, haciéndolo a través de leyes especiales. Sobre este
particular sostiene Govea (ob. cit.), citando al profesor español Rodrigo de Uría, que el registro
contable no es un dato sólo aritmético, sino que su formación interesa a terceros en muchas
situaciones (p. 106). Este sería, por ejemplo, el caso de una institución bancaria analizando la
procedencia de una solicitud de crédito.
Por su parte,
Morles
(1998) sostiene que
la función de la contabilidad tiene tal
importancia para el Estado que el legislador ha precisado de dictar reglas específicas en materia
fiscal.
Es por ello que la importancia que le atribuimos a la Contabilidad como una de las
obligaciones profesionales de los comerciantes no se puede apreciar en forma aislada, ya que a
los comerciantes, además de aplicárseles el estatuto que le corresponde por su actividad
económica, se les aplica además, al convertirse en obligados al cumplimiento de alguna de las
prestaciones tributarias, en calidad de contribuyentes,
normas de contenido o naturaleza
tributaria.
Es así como se le imponen a los comerciantes ciertas obligaciones materiales y formales
relativas a su condición de contribuyente, las cuales se encuentran contenidas, bien en el Código
Orgánico Tributario, bien
en las leyes tributarias especiales, o inclusive en las Ordenanzas
Municipales, como es el caso en el Municipio Iribarren de la “Ordenanza sobre Actividades
Económicas de Industria, Comercio o de Índole Similar”.
La aplicación de estas normas de naturaleza tributaria a los comerciantes
resultan inherente a su condición de sujeto pasivo de la obligación jurídico-tributaria, vale decir,
cuando respecto de éstos se ha materializado el hecho imponible, esa hipótesis legal
condicionante de la que habla Villegas (1980) y que como lo establece el Código Orgánico
Tributario del 2001, en su Artículo 36, no solamente sirve para tipificar el tipo de tributo
(Impuestos, Tasas o Contribuciones Especiales o Parafiscales), sino que también marca el
momento estelar a partir del cual se origina el nacimiento de la obligación jurídico-tributaria.
En relación a este asunto sobre la aplicación de cuerpos normativos de naturaleza jurídica
distinta, pero que se complementan, respecto de los comerciantes (especialmente en lo relativo a
la Contabilidad), y vistas las innovaciones que en esta materia contiene el nuevo texto del Código
Orgánico Tributario, nos hemos dedicado a destacar cómo este último nos sirve de instrumento
para cubrir las insuficiencias legislativas y las omisiones que en materia de contabilidad presenta
actualmente el Código de Comercio
Se debe tener presente que el actual Código de Comercio data del año 1919, parcialmente
reformado en 1938, 1942 y 1945, con una última reforma en el año 1955, la cual integrada en un
solo texto constituye el actual Código de Comercio. Esta reforma ha sido, al parecer de los
especialistas, la de mayor importancia, siendo que para nada modificó lo relativo a la
Contabilidad, salvo para excluir al libro copiador de cartas como libro obligatorio. Del resto, las
disposiciones del Código de
Comercio sobre la contabilidad han permanecido inalteradas.
Sobre la base de lo antes razonado, se plantea como problema de investigación la
aplicación de textos normativos distintos pero que se complementan como lo son el Código de
Comercio y el Código Orgánico Tributario, esto concretamente enfocado en lo referente a la
Contabilidad llevada por los comerciantes y a las sanciones por las infracciones por ellos
cometidas, viéndolos como sujetos pasivos de la relación fisco contribuyente.
Objetivos de la Investigación
Objetivo General:
•
Analizar el ámbito de aplicación del Código de Comercio y el Código Orgánico
Tributario en lo referente a la Contabilidad llevada por los comerciantes.
Objetivos Específicos:
•
Describir el ámbito de aplicación del Código de Comercio y del Código
Orgánico Tributario.
•
Determinar la ausencia de norma legal expresa en cuanto a las sanciones aplicables
en el Código de Comercio por las infracciones cometidas (por acción u omisión),
respecto de los requisitos de fondo y forma regulados en dicho Código.
•
Discriminar los distintos tipos de ilícitos tributarios regulados en la reforma del
Código Orgánico Tributario, según el deber formal incumplido o la norma legal
tributaria infringida.
•
Indicar las distintas sanciones aplicables por los ilícitos cometidos respecto del
incumplimiento (por acción u omisión) de las normas tributarias establecidas en el
Código Orgánico Tributario, en lo atinente a la Contabilidad llevada por los
distintos tipos de comerciantes.
La investigación se justifica desde el punto de vista teórico-científico por cuanto ayuda a
llenar un vacío cognitivo con relación al ámbito de aplicación del Código de Comercio y el
Código Orgánico Tributario en lo referente a la Contabilidad llevada por los comerciantes.
De igual manera, metodológicamente se justifica el estudio por cuanto contribuye a
introducir una nueva perspectiva de análisis y explicar la validez de su aplicación.
El presente estudio se sustenta en un enfoque bastante integrado, lo cual no resulta muy
frecuente en estas áreas del conocimiento, ya que de una parte los mercantilistas suelen basar sus
investigación impregnados de una visión privatista del derecho, mientras que del lado del derecho
tributario privan los razonamientos basados en la supremacía de las normas y principios
constitucionales que inspiran sus postulados.
Es importante también el resultado de la presente investigación si tomamos en
consideración que los comerciantes en general actualmente requieren de mecanismos internos
que le permitan realizar una óptima gestión administrativa y financiera de los tributos, en sintonía
con las bases legales del entorno fiscal en el que se ubican, que seguramente les ha de permitir
sobrevivir y expandirse en un ambiente económico caracterizado por la inflación y la recesión
productiva.
Asimismo, el resultado de la investigación ayudará a resolver problemas jurídicotributarios relacionados con el tema objeto de estudio.
En el marco de la presente investigación, cuyo objetivo general consiste en analizar el ámbito
de aplicación del Código de Comercio y el Código Orgánico Tributario en lo referente a la
Contabilidad llevada por los comerciantes, el diseño de investigación ha sido delimitado de la
siguiente manera, siguiendo a Balestrini y a Tamayo y Tamayo:
Diseño Bibliográfico
•
Estudio del ámbito de aplicación del Código de Comercio y del Código Orgánico
Tributario.
•
Determinación de la ausencia de norma legal expresa en cuanto a las sanciones
aplicables en el Código de Comercio por las infracciones cometidas respecto de los
requisitos de fondo y forma.
•
Análisis de los distintos tipos de ilícitos tributarios regulados en la reforma del
Código Orgánico Tributario, según el deber formal incumplido o la norma legal
tributaria infringida.
•
Estudio de las distintas sanciones aplicables por los ilícitos cometidos
respecto del incumplimiento de las normas tributarias establecidas en el
Código Orgánico Tributario, en lo atinente a la Contabilidad llevada por los
distintos tipos de comerciantes.
Ahora bien, en relación a la investigación de la cual trata el presente trabajo, considerando
los objetivos planteados y el diseño de investigación a seguir, queda claro que las técnica
adecuadas para obtener los datos requeridos, siguiendo el diseño bibliográfico antes descrito,
son: el análisis documental, el análisis de contenido, el resumen analítico y el análisis crítico,
todas ellas instrumentadas a través del subrayado, las fichas, y las citas y notas bibliográficas.
Corresponde ahora retomar en este punto el problema planteado,
en el sentido de
determinar la aplicación preferente de uno y otro texto legal en relación a la revisión de los libros
a que están obligados a llevar los comerciantes. Analizamos en primer lugar la disposición
contenida en el Artículo 40 del Código de Comercio el cual dispone que no se podrá hacer
pesquisas de oficio por Tribunal ni autoridad alguna, para inquirir si los comerciantes llevan o no
los libros, o si estos están o no arreglados a las prescripciones de este código.
Según el criterio de la autora, esta norma en la actualidad se encuentra virtualmente
derogada. En efecto, con la entrada en vigencia de la Constitución Nacional de 1961 esta norma
perdió todo su vigor, ya que el Artículo 63 del referido texto Constitucional establecía lo
siguiente:
La correspondencia en todas sus formas es inviolable. Las cartas, telegramas,
papeles privados y cualquier otro medio de correspondencia no podrán ser
ocupados sino por autoridad judicial, con el cumplimiento de las formalidades
legales y guardándose siempre el secreto respecto de lo doméstico y privado que
no tenga relación con el correspondiente proceso. Los libros, comprobantes y
documentos de contabilidad solo estarán sujetos a la inspección y fiscalización de
las autoridades competentes, de conformidad con la ley.
Así las cosas, el texto Constitucional de 1961 habilitó a la Autoridad competente en la
materia, que no es otra que la Administración Tributaria, no solo para revisar los libros de
contabilidad sino también sus comprobantes y demás documento relacionados con ella; esto en
obsequio de las facultades de inspección, revisión y fiscalización que le fueron atribuidas. Así
pues, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario promulgado el 03 de Agosto de
1982 y vigente desde el 31 de Enero de 1983 (Gaceta Oficial Nº 2997 Extraordinario de fecha
03/08/1982), se consagró que la Administración estaría investida de amplias facultades para
fiscalizar e investigar la aplicación de las leyes tributarias en tres área diferentes, a saber: Los
Libros de Contabilidad del Contribuyente, documentos y correspondencia comercial, los
bienes del contribuyente y finalmente las personas relacionadas económicamente con el
contribuyente. Respecto de los libros de contabilidad le atribuyó a la Administración Tributaria
la facultad para exigir su exhibición, intervenirlos, tomar medidas para su conservación e
incautarlos.
Desde entonces, la cuestión relativa a la exhibición de los libros de comercio ha quedado
regulada también en el Código Orgánico Tributario como uno de los deberes formales de los
contribuyentes y Responsables, y la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda exigir
su exhibición forma parte de una de las más amplias facultades de las que ésta dispone en lo
relativo a la fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
CAPITULO 1
La Contabilidad y los Deberes Formales
Ahora bien, el Código Orgánico Tributario dispone que los contribuyentes están obligados
al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o
por normas tributarias; determinando que es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable, indicando respecto de
los primeros, que son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el
hecho imponible, mientras que responsable es el sujeto pasivo, que sin tener el carácter de
contribuyente debe por mandato expreso de la ley, cumplir las obligaciones impuestas al
contribuyente.
De lo anterior tenemos que el contribuyente en un sujeto pasivo que está obligado a: por
una parte al pago de los tributos y por otra, al cumplimiento de los deberes formales impuestos
por el Código Orgánico Tributario y demás normas de carácter tributario contenidas en leyes
especiales.
Resulta imperioso tener claro que normalmente el contribuyente es el deudor de la
obligación tributaria, obligación que nace según lo dispone el artículo 36 del Código Orgánico
Tributario cuando se verifica el hecho imponible, pero contribuyente igualmente lo es el sujeto
pasivo de la relación jurídico tributaria, quien debe cumplir las otras obligaciones de hacer o de
no hacer, que se generan entre el estado en cualquiera de sus manifestaciones del poder público y
dicho sujeto, con motivo de los tributos, como lo son entre otras, la inscripción en el Registro de
Información Fiscal, la presentación de las declaraciones que corresponda, el llevar en forma
debida y oportuna, así como conservar y exhibir los libros de contabilidad, etc.
No obstante, el contenido de la norma del artículo 22 del Código Orgánico tributario,
tenemos que la condición de contribuyente puede recaer sobre aquellas personas que la ley
tributaria coloca como sujeto pasivo de la relación jurídico tributario –distinta de la obligación de
pagar los tributos por el hecho de haberse realizado o verificado la hipótesis legal que condiciona
el nacimiento de la obligación jurídico tributaria-, como lo sería por ejemplo el caso de una
compañía anónima constituida en el mes de junio, cuyo primer ejercicio económico para el mes
de noviembre aun no ha terminado, por lo que a los efectos del impuesto sobre la renta no se ha
materializado aun el hecho imponible, lo que eventualmente ocurrirá el último día de su ejercicio
fiscal. En este caso hipotético, el referido ente mercantil nada adeuda por concepto de impuesto
sobre la renta para el mes 11, más sin embargo la ley lo considera contribuyente obligado a
cumplir con los deberes formales tributarios.
En relación a estas obligaciones de los contribuyentes desde el punto de vista de los
deberes formales, el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial en
fecha 17/10/2001, impone a los contribuyentes, responsables y terceros una serie de obligaciones
relativas a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración
Tributaria, los cuales analizamos solo por lo que respecta a los relativos a la contabilidad.
En efecto, el artículo 145, en su Ordinal 1, establece que cuando lo requieran las Leyes o
Reglamentos los contribuyentes deberán:
a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registro especiales,
conforme a las normas legales y a los principios de contabilidad generalmente
aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la
tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y
responsable.
Comentando la anterior disposición, y a manera de ejemplo, la vigente Ley de Impuesto
sobre la Renta dispone que los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y
ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros especiales
que dicha ley, su reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan
medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e
inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a
exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad
que con ese fin se establezcan.
Asimismo dispone la referida norma que las anotaciones o asientos que se hagan en
dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de
la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos.
En esta disposición se observa con meridiana claridad como el legislador condiciona el
valor probatorio de las anotaciones o asientos contables al reclamar que los mismos deben estar
apoyados en los respectivos comprobantes, y que éstos deben
merecer fe, ya que de esta
circunstancia dependerá la fe que merezcan los asientos.
Así las cosas, los contribuyentes del impuesto sobre la renta deberán, respecto de su
estructura patrimonial, llevar un estricto control de todos sus movimientos contables,
relacionados o no con su enriquecimiento y de exhibírselos a los funcionarios de la
Administración Tributaria debidamente facultados.
Sobre este particular el Código de Comercio señala una serie de requisitos a los efectos de
considerar que la contabilidad está siendo llevada en debida forma y que la doctrina mercantilista
ha dado en llamar requisitos de forma (extrínsecos) y de fondo (intrínsecos).
En efecto, el Artículo 33 ejusdem regula los llamados requisitos de forma, dirigidos a la
protección de los libros y que son aquellos relativos a las formalidades de los mismos, los cuales
según la norma que se comenta, deben ser legalizados antes de ponerse en uso.
En cuanto a la oportunidad para proceder a la legalización de los libros de contabilidad, el
Código de Comercio no establece expresamente ningún plazo, pero se interpreta que una vez
constituida validamente la Sociedad Mercantil, o la firma Unipersonal, debe presentarse la
solicitud junto con la publicación en el periódico del acta Constitutiva Estatutaria, para que se
proceda al sellado de los mismos; haciéndose la aclaratoria de que deben legalizarse todos los
libros, sean generalmente obligatorios, particularmente obligatorios o auxiliares y facultativos, no
obstante el hecho de que la norma del Artículo 33 ejusdem, solo menciona al libro diario y libro
de inventario.
En cuanto a la consideración de si las anotaciones de los asiento contables han sido
hechos en forma oportuna, el código de comercio no hace ninguna determinación a este respecto,
más
in embargo, el Código Orgánico Tributario establece que llevar los libros y registros
contables y especiales con atraso superior a un (1) mes constituye un ilícito formal relativo a la
obligación de llevar libros y registros especiales y contables.
Asimismo, el Código de Comercio regula los llamados requisitos de fondo, que son
aquellos que se refieren a la forma de realizar los asientos o anotaciones en los libros, señalando
que la contabilidad deberá llevarse en idioma castellano. Por otra parte, el Artículo 36, regula una
serie de prohibiciones eºn relación a la forma en la que se deben transcribir los distintos asientos
en los libros, constituyendo una típica obligación de no hacer. Así, por ejemplo, se prohíbe
alterar en los asientos el orden y la fecha de las operaciones descritas, borrar los asientos o parte
de ellos, arrancar hojas, alterar la encuadernación y foliatura y mutilar alguna parte de los libros.
En este punto relacionado con la obligación de la legalización previa de los libros de los
comerciantes, debemos hacer mención a la práctica ya generalizada de algunas de las empresas
de la región que mediante una pretendida interpretación extensiva de las normas de la Ley de
Bancos y Otras Instituciones Financieras, ocurren a las Oficinas de Registro Mercantil de esta
Circunscripción Judicial con sus hojas de papel continuo para que les sean selladas, y que luego
de cierto tiempo las encuadernan, corriendo de esta manera el riesgo de que en caso de una
fiscalización sean considerados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria
y Aduanera (S.E.N.I.A.T.) como incursos en uno de los ilícitos relativos a los deberes formales,
relacionados con la obligación de llevar libros y registro especiales y contables.
Constituye una de las infracciones propias para este tipo de ilícito el no conservar, dentro
del plazo establecido por las leyes y reglamentos, los libros, copias de comprobantes de pagos u
otros documentos, así como los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los
soportes magnéticos o los microarchivos.
Es en este punto oportuno comentar que con la promulgación de la Ley de Registro
Público y del Notariado se desperdició la oportunidad de establecer el tipo de sanciones que
pudiera aplicar el Registrador Mercantil, comprobadas como fueran las omisiones o
irregularidades en relación a los requisitos atinentes a la forma y oportunidad de legalización de
los libros.
Siguiendo con el análisis de los deberes formales regulados en el artículo 145 del Código
Orgánico Tributario, tenemos ahora el segundo deber formal relativo a la contabilidad, en efecto,
la norma dispone:
3) Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el Tributo no esté prescrito, los libros
de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y los antecedentes de las
operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.
Sobre este último punto debemos recordar que el Código de Comercio establece en su
Artículo 44, que los libros y sus comprobantes deben ser conservados durante diez (10) años, a
partir del último asiento de cada libro, y que la correspondencia recibida y las copias de las cartas
remitidas, deberán ser clasificadas y conservadas durante 10 años.
En vinculación directa con el punto de la contabilidad, el Código Orgánico Tributario,
faculta a la Administración Tributaria para exigir a los contribuyentes y responsables la
exhibición de sus libros, documentos y correspondencia comercial, así como su comparecencia
ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones pertinentes.
Así el Artículo 127 señala que la Administración Tributaria dispondrá de amplias
facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, pudiendo especialmente de conformidad con dicho artículo:
3) Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su
contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como que
proporciones los datos o informaciones que se le requieran con carácter
individual o general.
Por su parte, dispone el Artículo 181 ejusdem, que durante el desarrollo de las actividades
fiscalizadoras los funcionarios autorizados podrán, a los fines de asegurar la contabilidad,
correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, sellar, precintar o colocar
marcas en dichos documentos, bienes, archivos u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos
en calidad de depósito, previo inventario levantado al efecto.
CAPITULO II
La Contabilidad y los Ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros
y registros especiales y contables.
En primer término es pertinente analizar la definición de ilícitos formales, siendo aquellas
conductas antijurídicas derivadas del incumplimiento de las obligaciones puestas a cargo del
contribuyente o responsables, vale decir, el incumplimiento de los deberes formales.
Son
ilícitos de peligro, en el sentido de que no pretenden un daño o perjuicio efectivo, pero su
omisión afecta la buena marcha de la Administración Tributaria, pudiendo llegar a constituir en
algunos casos maniobras preparatorias de una eventual evasión.
En este orden de ideas, el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario consagra cuales
son los ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registro especiales y
contables y a tal efecto dispone:
1) No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas
respectivas.
2) Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las
formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o
llevarlos con atraso superior a un mes.
3) No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros
registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la
Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.
4) No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos, los
libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así
como los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes
magnéticos o los microarchivos.
Por otra parte, aquellos contribuyentes que incumplan con el deber formal de exhibir y
conservar en forma ordenada, mientras el Tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los
libros y registros especiales, los documentos y los antecedentes de las operaciones o situaciones
que constituyan hechos imponibles, regulado en el artículo 145. ordinal 3 del Código Orgánico
Tributario, incurren en los supuestos de los ilícitos relativos a la obligación de permitir el control
de la Administración Tributaria, regulado en el artículo 104, ordinal 1ro del Código Orgánico
Tributario, concretamente quien no exhiba los libros, registros u otros documentos que ésta
solicite.
CAPITULO III
La contabilidad y la extensión del lapso de prescripción en el nuevo Código Orgánico
Tributario
Es importante precisar que las infracciones cometidas respecto de obligación de llevar en
forma debida y oportuna la contabilidad, podrán dar lugar igualmente a la posibilidad de
extender los lapsos de prescripción regulados en el Código Orgánico Tributario del 2001. En
efecto, cuando éste regula la prescripción como medio de extinción de la obligación jurídicotributaria, señala que prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones. Art. 55:
1) El derecho de verificar, fiscalizar y determinar las obligaciones tributarias con
sus accesorios.
2) La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a la pena restrictiva de
la libertad.
3) El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos
indebidos.
Cuando se trate de los supuestos contenidos en los numerales 1 y 2, el término de
extenderá a seis (6) años, cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes (Art. 56):
1) El sujeto pasivo no cumpla con la obligación de declarar el hecho imponible o
de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados.
2) El sujeto pasivo o terceros no cumplan con la obligación de inscribirse en los
registros de control que a los efectos establezca la Administración Tributaria.
3) La Administración Tributaria no haya podido conocer el hecho imponible, en
los casos de verificación, fiscalización y determinación de oficio.
4) El sujeto pasivo haya extraído del país los bienes afectos al pago de la
obligación tributaria, o se trate de hechos imponibles vinculados a actos
realizados o a bienes ubicados en el exterior.
5) El Contribuyente no lleve contabilidad, no la conserve dentro del plazo
legal, o lleve doble contabilidad.
CAPITULO IV
La Contabilidad y los Ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad
Finalmente en relación a los ilícitos y en cuanto al punto concerniente a la doble
contabilidad nos permitimos analizar de igual forma los ilícitos sancionados con penas
restrictivas de la libertad, los cuales son aquellos que toman en cuenta el quántum del perjuicio
fiscal causado y las características típicas de aquellas conductas que denotan un alto grado de
daño potencial en la actividad recaudadora del Fisco Nacional y que se encuentran regulados en
el Artículo 115 del C.O.T. del año 2001, concretamente en lo que se refiere a la defraudación
tributaria, así se tiene que el artículo 117 del Código Orgánico Tributario señalas las conductas
que se considerarán indicios de defraudación y concretamente en relación a la obligación de
llevar en debida forma los libros y registros especiales y contables tenemos:
6º) Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos
asientos.
7º) Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los
datos consignados en las declaraciones tributarias.
8º) No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos
en que los exija la Ley.
CAPITULO V
La Contabilidad y la determinación de la Obligación Jurídico Tributaria
Según Rafael Rodríguez Lobato, la determinación de la obligación fiscal consiste en la
constatación de la realización del hecho imponible o la inexistencia del hecho generador y la
precisión de la deuda en cantidad líquida. Sostiene dicho autor que el mandamiento básico de
toda determinación es la declaración de que un crédito fiscal existe, es decir, cuando
efectivamente se ha producido el hecho generador de un tributo, presupuesto fundamental de
origen de la obligación tributaria, así con la determinación se confirma su existencia y valor
dentro del mundo jurídico.
Por su parte, la determinación de oficio doctrinariamente ha sido definida como la
actividad efectuada por la administración tributaria en ejercicio de su facultad fiscalizadora
para comprobar la existencia y cuantía de la obligación tributaria
Dispone el artículo 130 del Código Orgánico Tributario, que la Administración
Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base
presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este
código, en cualquiera de las siguientes situaciones y concretamente respecto de la contabilidad
tenemos:
3) Cuando el contribuyente, debidamente requerido conforme a la ley, no exhiba los libros y
documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.
(Libros de contabilidad),
4) Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios
que permitan conocer los antecedentes, así como el monto de las operaciones que deban servir
para el cálculo del tributo
5) Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del
contribuyente
6)) Cuando así lo establezca este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente
señalar las condiciones y requisitos para que proceda (Principio de Legalidad).
Tenemos que la determinación sobre base presuntiva, es aquella que se realiza en forma
estimativa, mediante la utilización de índices o presunciones, siendo que la administración
tributaria, podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, según lo dispone el artículo 132
del Código Orgánico Tributario, cuando los contribuyentes o responsables lleven dos o más
sistemas de contabilidad con distinto contenido.
Se afirma que ésta solo debe emplearse cuando no sea posible aplicar el método de base
cierta. Dicha imposibilidad presupone el incumplimiento de algún deber formal, necesario para la
determinación sobre base cierta. En este caso la Ley puede autorizar la utilización de datos
estadísticos, pero siempre bajo la premisa de que ellos deben conducir a resultados reales, en
obsequio de los principios de certeza y seguridad jurídica.
En todo caso la determinación
efectuada por la Administración debe ser susceptible de impugnación por parte del sujeto pasivo;
y la que ésta realiza, puede ser modificada por él mismo, para corregir errores u omisiones.
CAPITULO VI
Conclusiones.
Luego de desarrollar los objetivos generales
y específicos de la investigación, y
culminado el proceso de análisis jurídico de las fuentes legales y el examen del enfoque dado por
expertos de la materia en relación al tema, todo a la luz del problema específico planteado, se
obtienen como producto las siguientes conclusiones:
1) Los resultados de la investigación demuestran que la normativa legal contenida en el
Código de Comercio, relativa a las obligaciones de los comerciantes de llevar en debida forma y
oportunamente, conservar y exhibir los libros contables, resulta para la fecha obsoleta e
insuficiente. La preocupación por la codificación en materia de reforma mercantil pareciera un
asunto olvidado, y la distancia que existe hoy en día entre el Derecho y la realidad que se
pretende regular ha sido desbordada por el transcurso de mas de 84 años,
tomando en
consideración la última reforma del 1955.
Por otra parte, la falta de armonización entre las disposiciones contenidas en el Código de
Comercio y en el Código Orgánico Tributario se interpreta como un desprecio absoluto de parte
del legislador venezolano por actualizar de manera impostergable lo relativo a la regulación de
los comerciantes y sus obligaciones, incluyendo, por supuesto, la falta de regulación en cuanto a
las sanciones por el incumplimiento de sus obligaciones legales, especialmente en lo que atañe a
una de las obligaciones de mayor importancia: la contabilidad. Es esa misma actitud la que
quizás justifique el hecho de que la legislación tributaria no esté en la mayoría de los casos en
armonía con las políticas fiscales y económicas, lo cual sin duda no ha permitido la consolidación
de un verdadero sistema tributario
2) Si la legislación mercantil previniera de manera contundente a los comerciantes,
eventuales contribuyentes en razón de sus ingresos, respecto del cumplimiento de sus deberes, de
seguro las infracciones por los distintos ilícitos disminuirían. La creación de una figura
equivalente al superintendente de sociedades mercantiles, controlando, fiscalizando e investigado
el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los comerciantes, incidiría en la disminución de la
comisión de fraudes en perjuicio de los derechos del Fisco. Lastimosamente, la realidad es otra.
Cuando el legislador mercantil establece que el Estado, por medio de los organismos
administrativos competentes, vigilará el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para
la constitución y funcionamiento de las Compañías Anónimas y Sociedades de Responsabilidad
Limitada, se quedó corto, ya que esta función la asumió, de forma timorata, el Registrador
Mercantil, quien no dispone de mayores facultades para controlar y exigir el cumplimiento de
esos requisitos legales. Nadie puede negar que la contabilidad influya necesariamente en el
funcionamiento de los entes mercantiles, habida consideración de su productividad. Así, en la
medida en que éstos se conviertan en sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria, deberán
disponer de la información necesaria para que la Administración desarrolle sin mayores
obstáculos sus facultades de fiscalización y determinación, para comprobar y exigir el
incumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que redundará sin duda alguna en una mayor y
eficiente recaudación.
3) Existe en materia de control un verdadero desfase legislativo. En efecto, el Código de
Comercio sólo concibe la exhibición de los libros contables a través de las figuras de la
comunicación y exhibición de los libros en juicio; mientras que las facultades atribuidas por el
legislador a la Administración Tributaria tienen tal carácter que
ha dispuesto que para la
conservación de la documentación exigida con bases a las disposiciones del Código Orgánico
Tributario y de cualquier otro elemento de prueba relevante para la determinación de la
obligación tributaria, podrá adoptar las medidas administrativas que estime necesarias, a objeto
de impedir su desaparición, destrucción o alteración, y que dichas medidas deberán
corresponderse con el fin perseguido, pudiendo las mismas consistir en la retención de archivos,
documentos o equipos electrónicos de procesamiento de datos que pueda contener la
documentación requerida. Podrán además los funcionarios encargados de la fiscalización retener
la contabilidad o los medios que la contengan cuando el obligado obstaculice de cualquier forma
la fiscalización, se niegue a mantener a su disposición la contabilidad, o existan dos o más
sistemas de contabilidad con distinto contenido. Todo lo anterior resultaría de imposible
ejecución en la práctica, si lo analizáramos en función de la regulación contenida en el Código
de Comercio.
4) En la reciente reforma al Código Orgánico Tributario se establecen cuatro tipos de
ilícitos. Así, se tienen los ilícitos formales, los relativos a las especies fiscales y gravadas, los
ilícitos materiales y los ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad; determinándose en
dicha reforma que los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de determinados
deberes formales, dentro de los cuales destacamos aquellos relativos a la contabilidad, como lo
serían el deber formal de llevar en forma debida y fortuna y conservar los libros y registros
contables y especiales, y el de permitir el control de la Administración Tributaria.
Se precisa además que la defraudación constituye un ilícito sancionado con pena
restrictiva de libertad, considerándose como indicios de defraudación la circunstancia de llevar
dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos y el no llevar o
exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que lo exija la ley.
5) En lo que respecta a las sanciones contenidas en el Código Orgánico Tributario, se
tiene que la reforma introduce en materia sancionatoria modificaciones relacionadas con la
tipificación de los distintos tipos de conductas sancionables, se amplían las penas en general y
especialmente contra asesores, incluyendo su inhabilitación en el ejercicio profesional.
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