Problemáticas contables de la fusión

NORMAS CONTABLES
COMENTADAS
Problemáticas contables de la fusión
Consulta BOICAC
Interpretación de las actuales normas de fusión
34.07
Consulta
Sobre la interpretación del artículo 235. d)
del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, relativo a la fecha de efectos
contables de una fusión a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, y sobre si,
en caso de no poder establecerse efectos
retroactivos, la fecha de registro contable
debe ser la de adquisición o la fecha de
inscripción en el Registro Mercantil.
Respuesta
fusiones de sociedades anónimas, que en el
artículo 5.2.e) establece: “2. El proyecto de fusión mencionará al menos…e) La fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad
absorbida se considerarán desde el punto de
vista contable como realizadas por cuenta de
la absorbente; …”
Antes de la entrada en vigor del Plan General
de Contabilidad aprobado por Real Decreto
1514/2007, no había una regulación contable de
carácter general de las fusiones -las entidades
de crédito constituían una excepción-. Existía un
Borrador de Normas de Contabilidad aplicables
a las Fusiones y Escisiones de Sociedades y una
consulta publicada por este Instituto, con el contenido que se detalla a continuación:
En primer lugar debe resaltarse que dado el carácter jurídico de la consulta, este Instituto sometió su propuesta de contestación a la consideración de la Abogacía del Estado del Ministerio de
Economía y Hacienda, cuyas conclusiones se
reproducen en la presente contestación.
a)Borrador de normas de contabilidad aplicables
a las fusiones y escisiones (publicada en el Boletín
nº 14 de este Instituto, de octubre de 1993).
1. Antecedentes
“1. La fusión tendrá efectos contables, esto es, las
operaciones de las sociedades que se extingan
habrán de considerarse realizadas por cuenta de
la sociedad a la que se traspasa su patrimonio,
en la fecha en que se indique en el proyecto de
fusión por los socios.
El artículo 235 del texto refundido de la Ley
de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado
por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22
de diciembre, relativo al contenido del proyecto de fusión, establece:
“Artículo 235. Contenido del proyecto de fusión.
El proyecto de fusión contendrá, al menos, las
menciones siguientes:
a) (…)
d) La fecha a partir de la cual las operaciones de
las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de
la sociedad a la que traspasan su patrimonio.
(…)”
Lo dispuesto en el TRLSA, es la transposición
de la Tercera Directiva 78/855/CEE del Consejo, de 9 de octubre de 1978, relativa a las
pág
108
En el artículo 10 (las escisiones se trataban de
forma similar en el artículo 17) se establecía que:
2. A partir de la fecha de efectos contables, los
ingresos y gastos y demás operaciones de las
sociedades que se extinguen se registrarán por
cuenta de la sociedad absorbente o de nueva
creación.”
b) Consulta publicada en el Boletín nº 60 de
este Instituto, de diciembre de 2004, sobre la
incidencia de la retroacción contable acordada
en una fusión.
“El artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas (en adelante TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de
22 de diciembre, indica que el proyecto de fusión
contendrá, entre otras, al menos, la mención a la
fecha a partir de la cual las operaciones de las
sociedades que se extingan habrán de considerar-
se realizadas a efectos contables por cuenta de
la sociedad a la que traspasan su patrimonio.
Adicionalmente, en virtud del artículo 245 del
TRLSA la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su
caso, a la inscripción de la absorción. Por tanto,
hasta que ésta no se produzca, todas las sociedades que participan en la fusión deberán formular cuentas anuales, dado que no se ha producido
la extinción de ninguna de ellas.
En este sentido, en un supuesto en que se produce una fusión por absorción, cuya fecha de inscripción es posterior al cierre del ejercicio, las sociedades participantes deberán formular sus cuentas
anuales individuales a dicha fecha de cierre; en
concreto, las cuentas anuales de la sociedad absorbente no incluirán los activos y pasivos de la
absorbida, que aún no forman parte de su patrimonio, sin perjuicio de que si se han acordado
efectos contables con anterioridad a la fecha de
fusión, la absorbente habrá asumido la gestión de
la absorbida, lo que obligará a informar en la
memoria detalladamente respecto del contenido
y consecuencias del proceso en marcha, así como
a recoger en la cuenta de pérdidas y ganancias
los efectos a que se ha hecho referencia, ya que
al realizar la sociedad absorbida operaciones por
cuenta de otra, se considerarán que son ingresos
y gastos en la sociedad por cuenta de la que se
realizan, es decir, la absorbente.”
Conforme a esta regulación, en la práctica mercantil las empresas han venido fijando la fecha
de efectos contables de forma potestativa, con
base en la autonomía de la voluntad de las
partes, con los únicos límites, con carácter general, de las últimas cuentas cerradas con anterioridad al proyecto de fusión y la fecha en
que tiene eficacia la fusión.
La práctica de datar los efectos contables de
una fusión antes de la eficacia jurídica de la
operación, es lo que se ha venido denominando retroacción contable. Sin duda el caso más
habitual (que algún sector de la doctrina ha
denominado “modelo de frecuencia”) han sido
los acuerdos en los que el proyecto de fusión
hacía coincidir la fecha del balance de fusión, la
pd
fecha de participación en beneficios de los
nuevos accionistas y la fecha de retroacción
contable, con el 31 de diciembre del año anterior a la fecha de aprobación e inscripción de
la fusión. La consecuencia de esta práctica era
la incorporación de los ingresos y gastos de la
sociedad absorbida (fusión por absorción) o
de las sociedades que participaban en la fusión
(fusión por creación de nueva sociedad) en la
cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad
absorbente o de la sociedad de nueva creación,
respectivamente, desde el 1 de enero del ejercicio en que se aprobaba la fusión.
2. Ley 16/2007 y Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto
1514/2007
Código de Comercio
Con la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4
de julio, de reforma y adaptación de la legislación
mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la
Unión Europea, se refuerza la necesidad de atender a la realidad económica en el registro contable de las operaciones, habiéndose modificado el
artículo 34.2 del Código de Comercio para hacer
mención expresa de este aspecto:
“2. Las cuentas anuales deben redactarse con
claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera y de los resultados de
la empresa, de conformidad con las disposiciones
legales. A tal efecto, en la contabilización de las
operaciones se atenderá a su realidad económica
y no sólo a su forma jurídica.”
Asimismo se introduce en el artículo 36 del
Código de Comercio una definición de los elementos del balance y de la cuenta de pérdidas
y ganancias, coherente con este objetivo, y basada en la existencia de control económico:
Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable
que la empresa obtenga beneficios económicos
en el futuro.
conocimiento o aumento de los pasivos, siempre
que no tengan su origen en distribuciones a los
socios o propietarios.
“19ª Combinaciones de negocios
Plan General de Contabilidad 2007
La presente norma regula la forma en que las
empresas deben contabilizar las combinaciones
de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa
adquiere el control de uno o varios negocios.
Norma de registro y valoración de combinaciones de negocios
El Plan General de Contabilidad aprobado por
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre
-que tiene, según la disposición final quinta de
este Real Decreto el carácter de desarrollo de
la legislación mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo149.1.6ª de la Constitución-, incorpora una norma de registro y valoración sobre “Combinaciones de negocios”
(norma de registro y valoración 19ª) basada en
este objetivo expresamente recogido en el
Código de Comercio de contabilizar conforme
a la realidad económica.
Bajo la denominación de “Combinaciones de
negocios” quedan agrupadas operaciones societarias y negocios jurídicos cuyo resultado es la
integración de dos o más empresas siempre que
pueda identificarse un negocio adquirente y otro
adquirido. En este sentido se consideraba necesario dar un tratamiento contable unitario a todos los procesos de concentración empresarial.
En resumen, esta norma se estructura en tres
pilares:
- Se aplica a todas las operaciones en las que
una empresa adquiere el control de uno o
varios negocios. Por tanto, la norma regula el
tratamiento de una diversidad de operaciones
jurídicas (fusiones, escisiones, aportaciones no
dinerarias de un negocio, adquisiciones de ramas de actividad, etc).
- Las combinaciones que conllevan la incorporación de todos los elementos patrimoniales de
un negocio, se contabilizan como la adquisición
de un negocio (método de adquisición).
- La adquisición de una empresa, de forma
análoga a la de un activo, se considera producida cuando se obtiene su control.
A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto
de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad
económica dirigida y gestionada con el propósito de
proporcionar un rendimiento, menores costes u otros
beneficios económicos a sus propietarios o partícipes
y control es el poder de dirigir las políticas financiera y
de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.
Las combinaciones de negocios, en función de la
forma jurídica empleada, pueden originarse como
consecuencia de:
a) La fusión o escisión de varias empresas.
(…)
En las combinaciones de negocios a que se refieren
las letras a) y b) anteriores, deberá aplicarse el método de adquisición descrito en el apartado siguiente
de esta norma. Por su parte, las operaciones de fusión,
escisión y aportación no dineraria de un negocio, entre
empresas del grupo en los términos señalados en la
norma relativa a operaciones entre empresas del grupo, se registrarán conforme a lo establecido en ella.
(…)
2. Método de adquisición
El método de adquisición supone que la empresa
adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición,
los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una
combinación de negocios, así como, en su caso, la
diferencia entre el valor de dichos activos y pasivos
y el coste de la combinación de negocios de acuerdo
con lo indicado en los siguientes apartados. A partir
de dicha fecha se registrarán los ingresos y gastos,
así como los flujos de tesorería que correspondan.
(…)
Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución
de los pasivos, siempre que no tengan su origen
en aportaciones de los socios o propietarios.
Por tanto, conforme a esta norma, operaciones
como podrían ser una fusión por absorción o
una aportación no dineraria de una empresa,
se contabilizan de la misma forma.
Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o
disminuciones en el valor de los activos, o de re-
Seguidamente se recoge el tenor literal de las
partes relevantes de esta norma a efectos del
análisis de la fecha de efectos contables:
pd
1. Ámbito y normas de aplicación
2.2. Fecha de adquisición
La fecha de adquisición es aquélla en la que la
empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.
(…)”
pág
www.partidadoble.es
109
normas contables comentadas
Asimismo, la nota 19 del modelo normal de
memoria (Tercera Parte: Cuentas Anuales) del
Plan General de Contabilidad dispone que se
ha de informar en la memoria de:
1. La empresa adquirente indicará, para cada
una de las combinaciones que haya efectuado
durante el ejercicio, la siguiente información:
…
nº 206
En las operaciones entre empresas del grupo en
las que intervenga la empresa dominante del
mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos constitutivos del negocio adquirido se valorarán por el importe que correspondería a los
mismos, una vez realizada la operación, en las
cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las Normas para la Formulación de las
Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan
el Código de Comercio.
b) la fecha de adquisición.
2. ....
3. La empresa adquirente revelará, de forma separada para cada combinación de negocios efectuada durante el ejercicio, o agregadamente para
las que carezcan individualmente de importancia
relativa, la parte de los ingresos y el resultado imputable a la combinación desde la fecha de adquisición.También indicará los ingresos y el resultado
del ejercicio que hubiera obtenido la empresa
resultante de la combinación de negocios bajo el
supuesto de que todas las combinaciones de negocios realizadas en el ejercicio se hubiesen efectuado en la fecha de inicio del mismo.
Cabe señalar que esta normativa se inspira en
la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) nº 3 adoptada por los Reglamentos
de la Unión Europea, y en la que la contabilización de la operaciones de fusión se refiere
indubitablemente a la fecha de adquisición del
control. Asimismo ha de destacarse que debe
interpretarse la compatibilidad de la NIIF nº 3
adoptada en la UE y la III Directiva.
Norma de registro y valoración de
operaciones de empresas del grupo:
operaciones de fusión, escisión y
aportación no dineraria de
un negocio
El Plan General de Contabilidad establece un
régimen especial, en la norma de registro y
valoración 21ª “Operaciones entre empresas
del grupo” para aquellas fusiones entre empresas que con anterioridad pertenecían a la misma unidad económica:
En el caso de operaciones entre otras empresas
del grupo, los elementos patrimoniales del negocio se valorarán según los valores contables existentes antes de la operación en las cuentas
anuales individuales.
(…)”
3. Regulación del registro contable
El régimen legal de las obligaciones de registro
contable está contenido en el artículo 28.2 del
Código de Comercio con el siguiente tenor:
“El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa.
Será válida, sin embargo, la anotación conjunta
de los totales de las operaciones por períodos no
superiores al mes, a condición de que su detalle
aparezca en otros libros o registros concordantes,
de acuerdo con la naturaleza de la actividad de
que se trate.”
En definitiva, según este artículo las operaciones se contabilizan cuando son de la propia
empresa. Y en el caso de una fusión a la que
le sea aplicable la norma de registro y valoración 19ª “Combinaciones de negocios” del Plan
General de Contabilidad, las actividades de un
negocio adquirido pasan a ser de la adquirente, desde un punto de vista contable, en la
fecha que se obtiene el control de la entidad,
es decir, la fecha de adquisición.
Además, y en línea con estas consideraciones,
hay que tener en cuenta que esta norma describe el método de adquisición, refiriendo su
contabilización a la fecha de adquisición.
“2.2. Operaciones de fusión, escisión y aportación
no dineraria de un negocio
4. Conclusiones sobre la fecha de efectos contables
En las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria en las que el objeto sea un
negocio, según se define en la norma sobre
combinaciones de negocios, se seguirán los siguientes criterios:
Si bien la Ley de Sociedades Anónimas dispone
que en el proyecto de fusión se ha de mencionar la fecha a partir de la cual las operaciones
de las sociedades que se extingan han de considerarse realizadas a efectos contables por
pág
110
enero 2009
cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio, esta mención ha de estar supeditada
a los métodos contables que se establezcan
para el registro y valoración de las fusiones.
En la medida en que no existiese normativa, o
que ésta permitiese la contabilización desde una
fecha pactada en el proceso de fusión, su único
límite debía ser el cierre del ejercicio anterior y
el momento de eficacia jurídica de la fusión.
Sin embargo a partir de la entrada en vigor de
la normativa que emana de la Ley 16/2007, cabe
concluir que, de acuerdo con el contenido del
nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado
por Real Decreto 1514/2007, conforme a la
metodología de registro contable de las fusiones
que queden ubicadas en el ámbito de aplicación
de la norma relativa a combinaciones de negocios, no puede designarse de forma potestativa
una fecha de fusión a efectos contables distinta
de la fecha de adquisición del control.
En el caso de fusiones entre empresas del
grupo, desde una perspectiva económica, no
existe impedimento para que las sociedades
puedan pactar una fecha de eficacia contable
de la fusión anterior a la fecha en la que ésta
se apruebe o inscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas
formen parte del grupo), considerando siempre el límite del inicio del ejercicio (cuando el
ejercicio coincide con el año natural, el 1 de
enero), porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las sociedades
intervinientes a formular sus cuentas anuales
en los tres primeros meses del ejercicio siguiente.
Sobre este tema, la Abogacía del Estado del
Ministerio de Economía y Hacienda ha señalado las siguientes conclusiones:
“PRIMERA.- Tras la entrada en vigor del Nuevo
Plan de Contabilidad, la fecha a partir de la cual
las operaciones de las sociedades que se extingan
habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio, será la de toma de control
efectivo por la sociedad adquirente y, por tanto,
sólo a partir de la fecha en que se adopte el
acuerdo de la junta de accionistas de la sociedad
adquirida sobre el proyecto de fusión, siempre que
contenga pronunciamiento sobre la asunción de
control del negocio por la adquirente, aunque no
podrá referirse a un momento anterior.
SEGUNDA.- Lo expuesto para las fusiones es igualmente aplicable a las escisiones de sociedades.”
pd
En definitiva, en una fusión incluida en el
ámbito de las combinaciones de negocios
reguladas en la norma de registro y valoración 19ª del Plan General de Contabilidad,
la fecha de efectos contables ha de coincidir
con la fecha de adquisición, es decir, aquella
en la que la sociedad adquirente adquiere
el control (poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio
con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades) de la sociedad
adquirida. En ausencia de un control previo
-en cuyo caso, aplicaría la norma de registro
y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad-, el informe de la Abogacía del Estado considera que la fecha de toma de
control no puede ser anterior a la aprobación en junta general del proyecto de fusión,
en los términos expresados en la conclusión
anteriormente reproducida.
5. Conclusiones relativas a la fecha de
registro
- Expresamente la norma de registro y valoración
19ª Combinaciones de negocios (apartado 2) del
Plan General de Contabilidad indica que:
En cualquier caso, debe recordarse que en virtud del art. 245 del TRLSA la eficacia de la fusión
quedará supeditada a la inscripción de la nueva
sociedad o, en su caso, a la inscripción de la
absorción, y en este sentido ha de señalarse que
la obligación de formular cuentas anuales se
mantiene hasta la fecha en que las sociedades
que participan en la fusión se extingan, con el
contenido que de ellas proceda de acuerdo con
lo expuesto anteriormente.
Estos mismos criterios son aplicables al caso
de las escisiones.
“El método de adquisición supone que la empresa
adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición,
Estos mismos criterios son aplicables al caso
de las escisiones.
En cuanto a la fecha de registro de una fusión
a la que sea aplicable la norma de registro y
valoración 19ª del Plan General de Contabilidad, y teniendo en cuenta que:
- Cuando se obtiene el control de la entidad adquirida es cuando se produce la transmisión contable de los activos y pasivos de la misma. Por
tanto, es en este momento cuando las operaciones
de la entidad adquirida pueden ser consideradas
pertenecientes a la actividad de la empresa adquirente, a efectos de las obligaciones registrales contenidas en el art. 28.2 del Código de Comercio, y
los activos adquiridos y los pasivos asumidos en
una combinación de negocios …. A partir de dicha
fecha se registrarán los ingresos y gastos, así como
los flujos de tesorería que correspondan”.
Se ha de concluir que el registro se ha de
referir a la fecha de adquisición, sin perjuicio
de la lógica aplicación del principio de importancia relativa.
COMENTARIO
E
l concepto “fecha de fusión” resulta bastante confuso por diversos motivos. Por una parte, la existencia de ciertos hitos básicos en el proceso
de fusión, tales como: adquisición, acuerdo de junta o inscripción mercantil
y, por otra, la ausencia de una legislación contable precisa sobre el tema.
Sólo el sector bancario disponía de normativa específica y con carácter
general el material disponible en el pasado al efecto eran las respuestas
de algunas consultas al ICAC y un borrador de normativa en el año 1993
que se difundió pero no se llego a tener rango normativo.
Actualmente ha cambiado el entorno legal con la publicación del PGC. En
éste, la norma 19 una referencia a las combinaciones de negocios, entre
las que se incluyen las fusiones, además de algunas referencias a ciertos
hitos en la nueva LSA. En cualquier caso, dado el carácter legal del tema
abordado, el ICAC ha elevado su propuesta de contestación a la Abogacía
del Estado, para convalidar la validez jurídica de la propuesta, con una
respuesta extensa, pero de marcado matiz jurídico, cuyas conclusiones
son las siguientes:
✓ El control de una entidad se obtiene cuando se produce la transmisión
contable de los activos y pasivos. Ese momento es cuando las operaciones de la adquirida se consideran pertenecientes a la adquirente.
✓ El momento de la adquisición es el momento del registro de activos
y pasivos, sin perjuicio de la aplicación del principio de importancia
relativa.
En resumen, una aclaración interesante para una incertidumbre que siempre
crea algún problema.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Consulta num. 1. Sobre la interpretación del artículo 235. d) del texto refundido de
la Ley de Sociedades Anónimas, relativo a la fecha de efectos contables de una fusión
a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado por Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y sobre si, en caso de no poder establecerse
efectos retroactivos, la fecha de registro contable debe ser la de adquisición o la fecha de
inscripción en el Registro Mercantil.
BOICAC 75
Septiembre 2008
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 20 de noviembre de 2007).
Normativa
de referencia
• Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia
contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea
(BOE 5 de julio de 2007).
• Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA).
Resumen general
pd
Precisar la fecha de fusión a efectos contables..
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normas contables comentadas
nº 206
enero 2009
Operaciones de empresas constructoras
Consulta BOICAC
Contabilización de operaciones de entidades constructoras
35.07
Consulta
Sobre el tratamiento contable aplicable por
una empresa inmobiliaria en la adquisición
de un terreno a cambio de una construcción futura a partir de la entrada en vigor
del Plan General de Contabilidad aprobado
por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre. En particular, la consulta plantea
si se mantiene en vigor el tratamiento previsto en las normas de adaptación del Plan
General de Contabilidad a las empresas
inmobiliarias, aprobadas por Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda de 28
de diciembre de 1994, según el cual “si se
pacta la entrega de un terreno a cambio
de una construcción a realizar en el futuro,
se valorará el terreno recibido de acuerdo
con la mejor estimación del coste futuro
de la construcción a entregar, con el límite
del valor de mercado del terreno” .
Respuesta
Sobre esta cuestión debe señalarse lo siguiente:
La operación descrita plantea un supuesto de
adquisición de un bien (terreno) a cambio de
una cosa futura (construcciones futuras). Debe
resaltarse que la contestación a la presente
consulta se realiza en relación con el terreno (o
la parte de éste), que se incorpore al activo de
la empresa inmobiliaria, por tener ésta su control económico y haber recibido los riesgos y
beneficios significativos inherentes a la propiedad
del terreno recibido, debiendo ser objeto de
análisis si el terreno “adquirido” a que se refiere
la consulta constituye o no un activo de la empresa. También ha de señalarse que la contestación se enmarca en el ámbito de las actuaciones de las empresas inmobiliarias.
En una empresa inmobiliaria, la entrega de construcciones se califica desde una perspectiva contable como una operación de tráfico. En relación
con el terreno recibido pueden producirse sin
pág
112
embargo distintas situaciones. Será una existencia
en la medida en que el terreno se incorpore a
la empresa para ser vendido en el curso normal
de explotación o para incorporarlo al proceso
de producción o construcción.
Los terrenos, ya sean existencias (norma de
registro y valoración 10ª), inmovilizados materiales (norma de registro y valoración 2ª) o inversiones inmobiliarias (norma de registro y
valoración 4ª) se valoran al coste. El coste, según
se indica en el Marco Conceptual de la Contabilidad, incluye el efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en
su caso y cuando proceda, el valor razonable
de las demás contraprestaciones comprometidas en la adquisición.
No obstante, en los casos en que los activos se
adquieran en contraprestación de un ingreso
de tráfico, se considera que a efectos de la valoración del activo recibido debe aplicarse la
norma de registro y valoración 14ª, es decir,
deben valorarse inicialmente por su valor razonable. Si éste no se pudiera obtener directamente de forma fiable, se estimará a partir del
valor razonable de la obligación asumida.
En consecuencia, en la operación planteada
–adquisición de un terreno a cambio de una
construcción futura a entregar por una empresa inmobiliaria– se reconocerá el terreno y el
pasivo del anticipo de clientes por la venta de
la construcción a entregar en el futuro, al valor
razonable del terreno recibido. Se valorará la
operación según el valor razonable de la obligación asociada a la entrega de construcción
futura cuando este valor fuera más fiable.
Adicionalmente y hasta que la obligación se
satisfaga a través de la entrega de la construcción, tal y como se recoge en el movimiento de
la cuenta 181. Anticipos recibidos por ventas o
prestaciones de servicios a largo plazo, recogida
en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se registrarán como gastos financieros,
conforme se devenguen, los ajustes que surjan
por la actualización del valor del pasivo asociado al anticipo (para lo que se utilizará como
tasa de descuento el tipo incremental de financiación de la empresa). Cuando se trate de
anticipos con vencimiento no superior a un año
y cuyo efecto financiero no sea significativo, no
será necesario llevar a cabo ningún tipo de actualización.
El anticipo de clientes se cancelará finalmente
cuando proceda registrar el correspondiente
ingreso por venta, por cumplirse todas y cada
una de las condiciones establecidas en el apartado 2 de la norma de registro y valoración 14ª
del Plan General de Contabilidad (este Instituto ha publicado la consulta nº 8 de su Boletín
nº 74, de junio de 2008, sobre el criterio aplicable en las ventas de inmuebles por las empresas inmobiliarias a partir de la entrada en
vigor del Real Decreto 1514/2007).
En definitiva, los criterios expuestos son contrarios, y por tanto queda derogado el contenido
de la norma establecida al respecto en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas
por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, en virtud
del cual: “si se pacta la entrega de un terreno a
cambio de una construcción a realizar en el
futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de
la construcción a entregar, con el límite del valor
de mercado del terreno”. Igualmente no resulta compatible con el Plan General de Contabilidad 2007 el contenido siguiente de la norma
segunda de la Resolución de 16 de mayo de
1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra
de negocios":
b) Las entregas de mercaderías o productos destinados a la venta y prestaciones de servicios que
las empresas efectúen a cambio de activos no
monetarios o como contraprestación de servicios
que representan gastos para ella, formarán parte
de la cifra anual de negocios y se valorarán por el
precio de adquisición o coste de producción de los
bienes o servicios entregados, o por el valor de
mercado de lo recibido si es menor que aquel,..”
pd
COMENTARIO
L
a entrega de un terreno a cambio de viviendas de la promoción resultante es una operación frecuente en la actividad de las empresas
promotoras y constructoras y que en el actual PGC plantea una cierta
colisión de normas.
La adquisición de terrenos con carácter general, planteada desde la triple
perspectiva de inmovilizado material, inversión inmobiliaria o existencias
(para el caso concreto de las entidades constructoras) deben valorarse
al coste de adquisición según sus normas propias (con el problema de
valoración que pueda conllevar).
Ahora bien, la consulta plantea una transacción de venta futura con contrapartida la entrega del terreno, por lo que la situación difiere significativamente, ya que nos encontramos ante una situación de tráfico mercantil y
la norma aplicable es la 14, lo que implica una adquisición a valor razonable
y la consideración de anticipo a cuenta de futuras ventas.
Por ello, el terreno se valora a valor de mercado contra una cuenta de anticipos por ventas. Los ajustes de actualización se realizaran contra gastos financieros y el anticipo se cancelará cuando proceda contabilizar la venta.
Este nuevo criterio es contrario a los recogidos en el Plan sectorial y las
resoluciones del ICAC sobre estas situaciones, que contemplaban una
valoración al coste, por lo tanto hay un cambio de criterio respecto a la
situación precedente.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Consulta num. 2. Sobre el tratamiento contable aplicable por una empresa inmobiliaria en la adquisición
de un terreno a cambio de una construcción futura a partir de la entrada en vigor del Plan General
de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, la consulta
plantea si se mantiene en vigor el tratamiento previsto en las normas de adaptación del Plan General de
Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda
de 28 de diciembre de 1994, según el cual “si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una
construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación
del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno”.
BOICAC 75
Septiembre 2008
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre
de 2007).
Normativa
de referencia
• PGC a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de
diciembre de 1994 (BOE 5 de enero de 1995).
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 27 de diciembre de 1990).
Resumen general
pd
Contabilización de intercambio solares por viviendas.
pág
www.partidadoble.es
113
normas contables comentadas
nº 206
enero 2009
Capitalización de gastos financieros
Consulta BOICAC
Construcciones y capitalización de gastos
36.07
Consulta
Sobre diversas cuestiones en relación con
los criterios de la capitalización de los gastos
financieros en el precio de adquisición. En particular:
Cuestión 1ª
• Cuestión 1.1. Si está en vigor el párrafo siguiente de la norma de valoración 2ª recogida
en la quinta parte de las normas de adaptación
del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de
diciembre de 1994:
“Si no coincide en el tiempo la incorporación del
terreno o solar al patrimonio de la empresa y el
comienzo de las obras de adaptación de los mismos,
se considerará que durante dicho periodo se ha
producido una interrupción en las obras de adaptación, no pudiéndose capitalizar gastos financieros
mientras dure dicha situación. De estas circunstancias se dará información en la memoria.”
• Cuestión 1.2 Si la respuesta a la cuestión
anterior fuese negativa, si conforme al Plan
General de Contabilidad aprobado por Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la
mera tenencia del solar permitiría la activación
continuada de los gastos financieros.
• Cuestión 1.3. Si por analogía con el contenido de la NIC 23 y siempre que se considere
que no existe norma específica de aplicación
directa bajo el marco contable español, sería
admisible la activación de los gastos financieros
incurridos cuando la entidad esté realizando
“actuaciones técnicas o administrativas importantes” de forma que exista evidencia de la
ejecución de trabajos técnicos y administrativos previos al comienzo de la construcción
física, tales como las actividades asociadas a la
obtención de permisos anteriores a la construcción propiamente dicha o cuando se produce un retraso temporal necesario y calificado como“normal” a la luz de las circunstancias
considerando la singularidad de estos activos.
pág
114
Cuestión 2ª
• Si está en vigor el contenido siguiente de la
Resolución de 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción (norma
novena, apartado 3):
“3. La incorporación de los gastos financieros a que
se refieren los apartados anteriores, se realizará
de acuerdo con las siguientes reglas:
a) En primer lugar, se entiende que las fuentes
específicas de financiación ajena de cada elemento son las primeras a tener en cuenta. A estos
efectos, fuentes de financiación específica son
aquellas que inequívocamente han sido empleadas
para la financiación de las existencias o del inmovilizado en curso, no reputándose como tal la
simple nominación de la deuda, es decir, que en
todo caso debe existir una identificación entre el
activo financiado y la deuda correspondiente; en
particular, para las existencias de ciclo largo de
fabricación se considerarán, en su caso, como fuentes de financiación específicas las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos
integrantes de su coste de producción.
La parte correspondiente del importe de los gastos
financieros devengados por las fuentes de financiación específicas, se imputará como mayor valor
del activo en producción o construcción a que se
ha hecho referencia.
b) El importe total de los fondos propios de la
empresa se asignará como financiación, a cada
uno de los elementos, existencias o inmovilizado,
en fabricación o construcción, en proporción a su
valor contable disminuido en el importe de la financiación específica que se ha hecho referencia
en la letra anterior.Al importe de los elementos en
fabricación o construcción financiado con fondos
propios que resulte de la operación anterior, no se
le asignará ningún gasto financiero.
c) Al valor contable de las existencias en fabricación
y del inmovilizado en curso que resulte una vez
descontada la parte financiada con fuentes específicas y fondos propios, de acuerdo con lo indicado
en las letras a) y b) anteriores, se le asignará proporcionalmente, como parte de la financiación, el
resto de fondos ajenos no comerciales, excluida en
todo caso, la financiación específica de otros elementos del activo.
Al importe de las existencias en fabricación y del
inmovilizado en curso que resulte de la aplicación
del párrafo anterior, se le asignará la parte correspondiente del importe de los gastos financieros
que se devenguen durante el proceso de fabricación o construcción respectivamente, correspondiente a las deudas que de acuerdo con lo anterior
financian estos elementos.”
Cuestión 3ª
• Reflejo contable de la capitalización de gastos
financieros en la cuenta de pérdidas y ganancias;
en particular si la capitalización de los gastos
financieros en el inmovilizado ha de ser realizada mediante la partida Trabajos realizados por
la empresa para su activo (subgrupo 73 del
cuadro de cuentas), o si se deben reconocer
los gastos financieros devengados en la cuenta
de pérdidas y ganancias por el importe neto de
aquellos que sean objeto de capitalización como
inmovilizado o existencias.
Respuesta
En relación con las cuestiones suscitadas se manifiesta lo siguiente:
Cuestión 1ª
Cuestión 1.1. Gastos financieros del periodo entre la incorporación al patrimonio y el comienzo de las obras
Conforme a la norma de registro y valoración
2ª contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, “En los
inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo
superior a un año para estar en condiciones de
uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se
hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material
y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación
ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción”.
pd
Por su parte, la norma de registro y valoración
10ª, relativa a existencias, establece que esta activación se realizará en los mismos términos que
en la norma de inmovilizado.
En el Plan General de Contabilidad, aprobado
por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y en las adaptaciones del mismo, esta activación es voluntaria. Por su parte, en algunas normas de adaptación del Plan General de
Contabilidad se establecen diversas precisiones
respecto a cómo y cuándo realizar estas activaciones. Entre ellas, las normas de adaptación del
Plan General de Contabilidad a las empresas
inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre
de 1994, que establece en su quinta parte:
“2ª Inmovilizado material
– Se permite la inclusión de los gastos financieros
en el precio de adquisición, siempre que tales gastos
se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de explotación del activo...
Se entenderá que el activo está en condiciones de
explotación cuando, reuniendo los requisitos necesarios, esté disponible para su utilización con independencia de haber obtenido o no los permisos
administrativos correspondientes.
Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser utilizadas por separado…. Asimismo, cesará la capitalización de los gastos financieros en el
caso de producirse una interrupción en la construcción
del inmovilizado.
En el caso de terrenos y solares, a efectos de incorporar los gastos financieros como mayor precio de
adquisición, se entenderá que están en condiciones
de explotación cuando hayan finalizado las obras
necesarias para que queden disponibles para la realización de la construcción. Si no coincide en el tiempo
la incorporación del terreno o solar al patrimonio de
la empresa y el comienzo de obras de adaptación
de los mismos, se considerará que durante dicho
período se ha producido una interrupción en las obras
de adaptación, no pudiéndose capitalizar gastos financieros mientras dure dicha situación. De estas
circunstancias se dará información en la memoria.”
La norma define criterios para identificar cuándo
un inmovilizado está en condiciones de explotación
y cuándo proceder a iniciar, interrumpir y finalizar
la capitalización de los gastos financieros. Estos criterios no se oponen a los contenidos en las normas
del Plan General de Contabilidad, sino que complementan y desarrollan los mismos y, en consecuencia, han de seguir aplicándose conforme a lo
pd
establecido en la disposición transitoria quinta del
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en
la que se dispone que “las adaptaciones sectoriales
y otras disposiciones de desarrollo en materia contable
en vigor …seguirán aplicándose en todo aquello que
no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio,Texto Refundido Ley de Sociedades Anónimas…..y
en el presente Plan General de Contabilidad.”
Cuestión 1.2. Posibilidad de activación de
gastos financieros en la mera tenencia
de un solar
Tal como se ha expuesto en la cuestión anterior,
no corresponde la activación de los gastos financieros relativos al periodo que media entre la
incorporación al patrimonio y el comienzo de
las obras de adaptación y, en consecuencia, durante el período de mera tenencia de un solar
los gastos financieros devengados no se pueden
incorporar como mayor valor del solar.
Cuestión 1.3.Alcance de las actuaciones
a realizar durante el período de capitalización
De acuerdo con lo señalado en la contestación a
la Cuestión 1.1, los criterios específicos sobre la
forma de proceder en la capitalización de gastos
financieros establecidos en las normas de adaptación
del Plan General de Contabilidad a las empresas
inmobiliarias, seguirán aplicándose en todo aquello
que no se oponga al nuevo marco contable.
En este punto, la citada norma establece como
exigencia para poder capitalizar los gastos financieros como mayor precio de adquisición del
inmovilizado (y también de las existencias) el
comienzo de las obras de adaptación, no haciendo referencia al período en que se desarrollen
otras actividades necesarias para preparar el activo, como pueden ser los trabajos técnicos y
administrativos previos al comienzo de la construcción física y, en particular, la obtención de
permisos anteriores al comienzo de las obras.
el procedimiento para la conversión en edificable
del terreno, son sin duda, actuaciones necesarias
para el desarrollo de la actividad a la que se puede dedicar la empresa, pero que cuestión diferente es la posibilidad de que durante este período
se puedan capitalizar los gastos financieros devengados, dado que atendiendo al criterio incluido en
la citada norma, la capitalización de gastos financieros únicamente está permitida en relación con
los terrenos que estén siendo objeto de obras de
adaptación.
Como conclusión, conforme a nuestra normativa
española actual, el período durante el cual no se
han iniciado aún las obras de adaptación (entendidas éstas como obras físicas), al igual que los períodos en que las obras hayan estado en suspenso, no
podrán activarse los gastos financieros devengados,
ya que deben identificarse estos períodos de tiempo como una interrupción en las obras.
Cuestión 2ª. Vigencia del método de
cálculo de los gastos financieros capitalizables según Resolución del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas de
9 de mayo de 2000
La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de mayo de 2000, por la
que se establecen criterios para la determinación
del coste de producción, desarrolla la metodología
de activación de gastos financieros. En ella se prorratea el importe de los fondos propios entre los
distintos activos, netos de la financiación específica,
considerando que a la parte financiada por los
mismos no corresponde activación.
Teniendo en cuenta que esta metodología no se
opone a lo previsto en el Plan General de Contabilidad, y conforme a la disposición transitoria
quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, anteriormente reproducida, esta
normativa resulta de aplicación.
Cuestión 3ª. Reflejo contable de la activación en la cuenta de pérdidas y ganancias
Asimismo, la norma española establece la suspensión en la capitalización de los gastos financieros en
los períodos en que se interrumpe la construcción,
sin perjuicio de que durante los mismos puedan
llevarse a cabo otras actuaciones técnicas o administrativas importantes o que la interrupción sea
por causa de un retraso temporal necesario.
En el Plan General de Contabilidad de 1990 la
cuenta 733.Trabajos realizados para el inmovilizado
material en curso, se definía como “Trabajos realizados durante el ejercicio y no terminados al cierre
del mismo.También se incluirá en esta cuenta la
contrapartida de los gastos financieros activados”.
En virtud de lo anterior, este Instituto en contestación a diversas consultas planteadas se ha manifestado señalando que las actuaciones administrativas preliminares, como es el caso de actuaciones
urbanísticas de empresas que se limitan a realizar
La incorporación de intereses en el precio de
adquisición o coste de producción de las existencias se reconocía mediante las partidas de
“variaciones de existencias” (cuentas correspondientes al subgrupo 71).
pág
www.partidadoble.es
115
normas contables comentadas
En el Plan General de Contabilidad de 2007, en
la definición de la cuenta 733. Trabajos realizados
para la empresa, ya no figura la mención relativa
a la inclusión de los gastos financieros activados.
En definitiva en este punto el nuevo Plan General de Contabilidad, a diferencia del Plan General
de Contabilidad de 1990, no ubica en el margen
de explotación la activación de gastos financieros,
debiendo ésta afectar al resultado financiero. Este criterio debe entenderse aplicable tanto al
inmovilizado como a las existencias, de forma
que la activación de gastos financieros no se re-
nº 206
flejará en la cuenta de pérdidas y ganancias en la
partida de Trabajos realizados por la empresa
para su activo (en el caso del inmovilizado) ni en
la de Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación (en el caso
de las existencias).
De acuerdo con lo dispuesto en la norma 5ª
de elaboración de cuentas anuales contenida
en la tercera parte del Plan General de Contabilidad: “podrán añadirse nuevas partidas a las
previstas en los modelos normales y abreviados,
enero 2009
siempre que su contenido no esté previsto en
los existentes.” En este sentido, en la medida en
que los importes activados por gastos financieros sean significativos, de forma análoga a como
se presentan las activaciones de gastos de explotación, donde aparecen los gastos por naturaleza y se recogen los ingresos en una partida
de carácter corrector (Trabajos realizados por
la empresa para su activo), se creará una partida en el margen financiero, cuya denominación
podría ser la de “Incorporación al activo de
gastos financieros”.
COMENTARIO
D
entro de está consulta se formulan una serie de preguntas sobre
la capitalización de gastos financieros que, por su extensión, no se
incluyen en el resumen y que se estructuran dentro de este comentario.
– Cuestión 1.1. Si está en vigor el párrafo siguiente de la norma de valoración
2ª recogida en la quinta parte de las normas de adaptación del Plan General de
Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio
de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994:
“Si no coincide en el tiempo la incorporación del terreno o solar al patrimonio de la
empresa y el comienzo de las obras de adaptación de los mismos, se considerará
que durante dicho periodo se ha producido una interrupción en las obras de
adaptación, no pudiéndose capitalizar gastos financieros mientras dure dicha
situación. De estas circunstancias se dará información en la memoria.”
– Cuestión 1.2 Si la respuesta a la cuestión anterior fuese negativa, si conforme
al Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre, la mera tenencia del solar permitiría la activación continuada de
los gastos financieros.
los mismos, se considerará que durante dicho periodo se ha producido
una interrupción en las obras de adaptación, no pudiéndose capitalizar
gastos financieros mientras dure dicha situación.
b) No se entiende que por la mera tenencia del solar proceda la activación de gastos financieros.
c) La capitalización sólo se vincula a terrenos sujetos a obras de adaptación y no sólo a trámites administrativos, aunque sean necesarios
para el desarrollo de la actividad: licencias, permisos, etc.
La interrupción de la construcción (y de las obras de adaptación) implica
la interrupción de la activación de intereses.
Cuestión 2ª.Vigencia del método de cálculo de los gastos financieros capitalizables según Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
de 9 de mayo de 2000.
En la medida que la norma expuesta no se opone a la del PGC sigue
vigente su aplicación.
– Cuestión 1.3. Si por analogía con el contenido de la NIC 23 y siempre que se
considere que no existe norma específica de aplicación directa bajo el marco
contable español, sería admisible la activación de los gastos financieros incurridos cuando la entidad esté realizando “actuaciones técnicas o administrativas
importantes” de forma que exista evidencia de la ejecución de trabajos técnicos
y administrativos previos al comienzo de la construcción física, tales como las
actividades asociadas a la obtención de permisos anteriores a la construcción
propiamente dicha o cuando se produce un retraso temporal necesario y calificado como “normal” a la luz de las circunstancias considerando la singularidad
de estos activos.
Cuestión 3ª. Reflejo contable de la activación en la cuenta de pérdidas y
ganancias.
En la situación actual, el PGC anula las normas de planes sectoriales que
contradigan su sentido, si bien en este caso no se puede hablar de contradicciones, sino de complementos y aclaraciones específicas a los problemas
concretos del sector, por lo que las normas sobre este tema del plan
sectorial siguen vigentes, lo que implica:
Esta solución parece cuanto menos sorprendente dado que, aunque no
figure explícitamente la capitalización de intereses en la cuenta 733 el
contenido de esta cuenta parece el adecuado frente a la alternativa de
abrir cuentas y crear epígrafes en la cuenta de resultados.
En la respuesta se señala que la cuenta 733 “Trabajos realizados para el
inmovilizado material en curso” ya no incluye de forma explícita la referencia a la inclusión es éste apartado de los gastos financieros activados.Y
aportan como solución la posibilidad de incorporar un nuevo elemento
a la cuenta de resultados, amparándose en la posibilidad de incorporar
nuevos epígrafes a la cuenta de resultados si fuese necesario, sugiriendo
el rótulo “incorporación al activo de gastos financieros” dentro del margen
financiero y no de explotación como se realizaba hasta ahora.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
a) Que si no coincide en el tiempo la incorporación del terreno o solar al
patrimonio de la empresa y el comienzo de las obras de adaptación de
Consulta num. 3. Sobre diversas cuestiones en relación con los criterios de la capitalización de los gastos
financieros en el precio de adquisición.
BOICAC 75
Normativa
de referencia
Resumen general
pág
116
Septiembre 2008
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre
de 2007).
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 27 de diciembre de 1990).
Clarificación de la capitalización de gastos financieros en obras interrumpidas
pd
Instrumentos financieros
Consulta BOICAC
Operaciones de factoring
37.07
Consulta
Sobre el tratamiento, según la norma de
registro y valoración 9ª, relativa a instrumentos financieros, apartado 2.9, del Plan
General de Contabilidad, aprobado por
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de una cesión de créditos en una
operación de “factoring”, en la que la entidad financiera descuenta del precio de
cesión una cantidad para cubrir el riesgo
de insolvencia, importe que es devuelto
al cedente si no se producen insolvencias,
siendo la cantidad descontada superior a
las expectativas máximas de riesgo por
insolvencias.
En particular se plantea si se debe dar de
baja parcialmente el activo, es decir mantener como activo la parte que corresponde al importe a devolver en caso de que
no se produzcan insolvencias, considerando que se ha producido la baja del importe restante (llegando a un tratamiento similar al contemplado en la consulta de
este Instituto publicada en su Boletín nº 38,
de junio de 1999 -consulta 4-) o si, por el
contrario, el cedente no podría dar de baja los activos cedidos en la medida en que
no se transfiere a la entidad financiera el
riesgo de insolvencia, único riesgo aparente, al ser el importe retenido superior o
igual a la estimación de dicho riesgo por
parte de la sociedad cedente.
se hayan transferido de manera sustancial los
riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en
circunstancias que se evaluarán comparando la
exposición de la empresa, antes y después de la
cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo
transferido. Se entenderá que se han cedido de
manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando
su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor
actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como las ventas
en firme de activos, las cesiones de créditos comerciales en operaciones de “factoring” en las que
la empresa no retenga ningún riesgo de crédito
ni de interés, las ventas de activos financieros con
pacto de recompra por su valor razonable y las
titulizaciones de activos financieros en las que la
empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o
asuma algún otro tipo de riesgo).
Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se
determinará dependiendo de la capacidad del
cesionario para transmitir dicho activo….”
En consecuencia, conforme a la norma de registro y valoración 9ª, para dar de baja un activo financiero es necesario:
Respuesta
- que se hayan transferido sustancialmente los
riesgos y beneficios inherentes a su propiedad.
La norma de registro y valoración 9ª contenida en
la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007,
de 16 de noviembre, señala:
- o que cuando la empresa no hubiese cedido
ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, no se hubiese retenido el control del
mismo.
“…
De estas condiciones se deduce que la baja de
una parte no se aplica a cualquier operación
en la que se ceda una parte de riesgos y beneficios de la propiedad de un activo financiero,
sino que la baja parcial se refiere a la transmisión de un componente identificable del activo
La empresa dará de baja un activo financiero, o
parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de
efectivo del activo financiero, siendo necesario que
pd
financiero (por ejemplo, en el caso de una cartera de créditos con tipo de interés variable
correspondería la baja parcial en el caso de que
se trasmitiera el importe total de los intereses
a cobrar).
A estos efectos y teniendo en cuenta el mayor
nivel de desarrollo que este tema presenta en
la Circular del Banco de España 4/2004, de 22
de diciembre, sobre normas de información
financiera pública y reservada y modelos de
estados financieros, debe traerse a colación el
contenido de la norma 23ª.2 de la citada Circular, que dispone que la baja del balance de
los activos financieros, se aplicará a:
a. Una parte de un activo financiero o grupo de
activos financieros, siempre que la parte transferida comprenda sólo:
i. Determinados flujos de efectivo del activo, tal
como en la transferencia de los flujos de intereses
de un instrumento de deuda, pero no los de su
principal, y viceversa.
ii. Una proporción fija de todos los flujos de efectivo del activo, tal como en la cesión del derecho
a la percepción de un determinado porcentaje de
la totalidad de los flujos efectivos de un instrumento de deuda.
iii. Una proporción fija de determinados flujos de
efectivo del activo, tal como en la transferencia de
un determinado porcentaje de la totalidad de los
flujos de intereses de un instrumento de deuda.
b. La totalidad del activo financiero o grupo de
activos financieros similares, en los demás casos.
Por tanto, en el caso concreto planteado de
una operación de “factoring” en la que se mantenga un riesgo tan sustancial como el de insolvencia, cabe concluir que no se ha producido una transmisión sustancial de los riesgos
y beneficios inherentes del activo, ni de parte
del mismo, por lo que no corresponderá dar
de baja el activo financiero, debiendo reconocerse un pasivo por los importes recibidos en
la cesión.
pág
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117
normas contables comentadas
nº 206
enero 2009
COMENTARIO
S
egún la norma de registro y valoración 9ª, para dar de baja un activo
financiero es necesario:
✓ que se hayan transferido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad.
✓ o que cuando la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente
los riesgos y beneficios, no se hubiese retenido el control del mismo.
En la medida que en la operación descrita no se cumplen estos requisitos,
no se puede hablar de baja del activo, sino de una cesión parcial de una
parte del mismo.
Sobre el tratamiento a seguir, la circular del Banco de España 4/2004
desarrolla este tema con más amplitud. En concreto, siguiendo su norma
23.2 no se puede hablar de cesión de activos, por lo que el activo se
mantiene en el balance mientras que la cantidad recibida debe considerarse un pasivo.
Un problema de definición de baja de activos y pasivos financieros de los
cuales surgirán bastantes en estos meses.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Consulta num. 4. Sobre el tratamiento, según la norma de registro y valoración 9ª, relativa a instrumentos
financieros, apartado 2.9, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007,
de 16 de noviembre, de una cesión de créditos en una operación de “factoring”, en la que la entidad
financiera descuenta del precio de cesión una cantidad para cubrir el riesgo de insolvencia, importe
que es devuelto al cedente si no se producen insolvencias, siendo la cantidad descontada superior a las
expectativas máximas de riesgo por insolvencias.
BOICAC 75
Septiembre 2008
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre
de 2007).
Normativa
de referencia
• Circular del Banco de España 4/2004, de 22 de diciembre, sobre normas de información financiera pública
y reservada y modelos de estados financieros.
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 27 de diciembre de 1990).
Resumen general
Operaciones de cesión de créditos.
Transacciones de ida y vuelta
Consulta BOICAC
Venta y compra de activos
38.07
Consulta
Sobre el tratamiento contable en el Plan
General de Contabilidad aprobado por
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de un bien adquirido por el cobro de créditos con clientes, cuando el
bien previamente se había vendido al
cliente y se había reconocido el ingreso
correspondiente.
Respuesta
En relación con la cuestión suscitada debe resaltarse lo siguiente:
pág
118
1. La operación no es asimilable directamente
a una permuta de inmovilizado (norma de registro y valoración 2ª del Plan General de Contabilidad), ya que uno de los elementos sustantivos de esta figura es que supone la entrega
de un elemento no monetario y en la operación descrita el bien recibido cancela el crédito
procedente de una operación de venta, siendo
el crédito una partida monetaria.
2. En el Plan General de Contabilidad, las
existencias (norma de registro y valoración
10ª), inmovilizado material (norma de registro y valoración 2ª) e inversiones inmobiliarias
(norma de registro y valoración 4ª) se valoran
al coste.
3. En la norma de valoración 13ª, apartado
5.b) de las normas de adaptación del Plan
General de Contabilidad a las empresas constructoras (aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero
de 1993) se establece que los bienes recibidos por cobros de créditos:
“Se valorarán por el importe por el que figure
en cuentas el crédito correspondiente al bien
recibido, más todos aquellos gastos que se
ocasionen como consecuencia de esta operación, o al precio de mercado si éste fuese menor.
…
pd
En el caso de que los bienes recibidos por cobro
de créditos, sean bienes producidos por la empresa, la incorporación de los bienes al activo de la
misma se realizará por el coste de producción.”
4. En la norma de valoración 13ª, apartado 5.d)
de las normas de adaptación del Plan General
de Contabilidad a las empresas inmobiliarias
(aprobadas por la Orden del Ministerio de
Economía y Hacienda de 28 de diciembre de
1994), se establece que los bienes recibidos
por cobro de créditos:
“Se valorarán por el importe por el que figure en
cuentas el crédito correspondiente al bien recibido,
más todos aquellos gastos que se ocasionen como
consecuencia de esta operación, o al precio de
mercado si éste fuese menor.
En el caso de que los bienes recibidos por cobro
de créditos, sean bienes vendidos con anterioridad
por la empresa, la incorporación de los bienes al
activo de la misma se realizará por el coste de
producción, o en su caso, por el de adquisición.”
5. El criterio recogido en las normas de adaptación expuestas viene a considerar que del
análisis conjunto de la operación, se pone de
manifiesto que un activo previo de la empresa,
si bien fue objeto de enajenación, termina retornando a ella. Bajo esta consideración, las
normas de adaptación establecen la incorpo-
COMENTARIO
E
n el caso que nos ocupa, la operación se refiere a una transacción de ida y vuelta, venta previa con retorno posterior. A falta
de más información, que permitiera analizar la relación existente
entre ambas operaciones, el PGC no contempla esta situación pero
sÍ los planes sectoriales de las empresas constructoras e inmobiliarias al señalar en norma de valoración 13 apartado 5.d:
“En el caso de que los bienes recibidos por cobro de créditos, sean bienes
vendidos con anterioridad por la empresa, la incorporación de los bienes
al activo de la misma se realizará por el coste de producción, o en su
caso, por el de adquisición.”
ración del bien por el valor contable previo al
momento de la enajenación (y con el límite del
valor razonable de dicho bien en la fecha de
incorporación).
6. Teniendo en cuenta que las adaptaciones
sectoriales siguen en vigor en lo que no se
oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y en el Plan General de
Contabilidad (disposición transitoria quinta
del Real Decreto 1514/2007), y que el criterio de las adaptaciones sectoriales antes expuesto no es contrario a estas regulaciones,
debe concluirse que dicho criterio sigue siendo aplicable.
se valoraría por su valor contable en el momento de la primera
transmisión.
Es una lástima que la falta de información en la pregunta y el esquematismo de la respuesta limiten llegar al fondo de la situación, quedando algunas preguntas pendientes. ¿Se debe anular el
ingreso reconocido en el momento de la primera venta? ¿Cómo
se contabiliza en la recompra el exceso entre lo pagado y el valor contabilizado? ¿A gastos como parte de la compensación del
ingreso anterior? Preguntas que deben encontrar una respuesta.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Por lo tanto, al no entrar esta norma en contradicción con el PGC,
encajaría en la consulta formulada. Lo que implicaría que el bien
Consulta num. 5. Sobre el tratamiento contable en el Plan General de Contabilidad aprobado por
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de un bien adquirido por el cobro de créditos con
clientes, cuando el bien previamente se había vendido al cliente y se había reconocido el ingreso
correspondiente.
BOICAC 75
Septiembre 2008
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre
de 2007).
Normativa
de referencia
• PGC a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de
diciembre de 1994 (BOE 5 de enero de 1995).
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE
27 de diciembre de 1990).
Resumen general
pd
Análisis de una operación de venta de activos con compra posterior.
pág
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119
normas contables comentadas
nº 206
enero 2009
Subvenciones
Consulta BOICAC
¿Es equivalente ser un patrono de una fundación que un socio?
39.07
Consulta
Sobre el tratamiento que procede otorgar
a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado por Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre
(en adelante, también Plan General de Contabilidad 2007), a las subvenciones concedidas por los “patronos” a las fundaciones,
tanto desde el punto de vista de la fundación beneficiaria como del aportante.
En particular, el consultante señala que en
el caso de subvenciones concedidas por los
“patronos” a las fundaciones, de conformidad con el apartado 2 de la norma de registro y valoración 18ª contenida en la segunda par te del Plan General de
Contabilidad 2007, debería concluirse que
éstas no constituyen ingresos, independientemente del tipo de subvención de que se
trate. Bajo esta consideración, se plantea:
Cuestión 1ª. Si cabe considerar que el criterio de registro de subvenciones establecido en las normas de adaptación del Plan
General de Contabilidad a las entidades sin
fines lucrativos, aprobadas por Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, en tanto específico, prevalece sobre la norma de registro
y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad 2007, en virtud de la disposición
transitoria quinta del Real Decreto
1514/2007.
Cuestión 2ª. Cómo han de registrar los
“patronos” de una fundación las subvenciones, donaciones y legados entregados.
Respuesta
A este respecto debe señalarse lo siguiente:
Cuestión 1ª. La norma de registro y valoración
18ª contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula el
tratamiento contable de las subvenciones, donaciones y legados recibidos. Si se otorgan por
terceros distintos a los socios o propietarios, la
norma establece que cuando tienen carácter no
reintegrable se contabilizan, con carácter general,
pág
120
como ingresos directamente imputados al patrimonio neto, reconociéndose en la cuenta de
pérdidas y ganancias sobre una base sistemática
y racional de acuerdo con los criterios contenidos
en la propia norma. Cuando las subvenciones,
donaciones o legados se otorgan por socios o
propietarios, el apartado 2 de la norma dispone
como regla general que no constituyen ingresos,
debiéndose registrar directamente en los fondos
propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate.
Por su parte, las normas de adaptación del Plan
General de Contabilidad a las entidades sin fines
lucrativos, aprobadas por Real Decreto 776/1998,
de 30 de abril, regulan el tratamiento contable de
las subvenciones, donaciones y legados recibidos
por dichas entidades. En estas normas se diferencian:
• Las subvenciones, donaciones y legados que
pudiera recibir la entidad para financiar, en su
caso, la actividad mercantil que realice, que presentan el mismo tratamiento del Plan General
de Contabilidad aprobado por Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre.
• Las subvenciones, donaciones y legados que
están afectos a la actividad propia de la entidad.
De acuerdo con lo dispuesto en la norma de
valoración 21ª contenida en la quinta parte de
las normas de adaptación, cuando tengan carácter no reintegrable, los “ingresos a distribuir en
varios ejercicios” en que figuran contabilizados se
imputan a resultados como ingresos propios de
la entidad, dependiendo de su finalidad, según las
reglas previstas en dicha norma, sin que se efectúe distinción alguna en función de que hubieran
sido otorgadas por los fundadores o por terceros,
siempre que los fondos aportados no tengan la
consideración de dotación fundacional.
• La dotación fundacional, que forma parte de
los fondos propios, recoge el importe de las
aportaciones fundacionales y de los excedentes
destinados a aumentar la dotación fundacional.
Por lo que se refiere a la vigencia de las normas
de adaptación, la disposición transitoria quinta
del Real Decreto 1514/2007, establece:
“Con carácter general, las adaptaciones sectoriales
y otras disposiciones de desarrollo en materia con-
table en vigor a la fecha de publicación de este real
decreto seguirán aplicándose en todo aquello que
no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo
1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de
23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad
Limitada, disposiciones específicas y en el presente
Plan General de Contabilidad.
En particular, las entidades que realicen actividades
no mercantiles que vengan obligadas por sus disposiciones específicas, a aplicar alguna adaptación
del Plan General de Contabilidad, seguirán aplicando sus respectivas normas de adaptación en los
términos dispuestos en el párrafo anterior, debiendo aplicar los contenidos del Plan General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de PYMES en todos aquellos aspectos que
han sido modificados. Se deberán respetar en todo
caso las particularidades que en relación con la
contabilidad de dichas entidades establezcan, en
su caso, sus disposiciones específicas.”
Respecto a la cuestión planteada por el consultante, aunque se señala que se realiza en relación
con las aportaciones de los “patronos” a las fundaciones, dado el contexto de la consulta debe
entenderse que se refiere a los fundadores, que
pueden ser o no patronos. A estos efectos, un
patrono, en sí mismo, como miembro del órgano de gobierno y representación de una fundación (Patronato) en ningún caso podría ser asimilado a un socio o propietario a los efectos
consultados.
Por su parte, por lo que se refiere a las subvenciones, donaciones o legados otorgados por
los fundadores, debe también resaltarse que
no se trata de una figura equiparable a la de
los socios o propietarios de una entidad mercantil. En este sentido, las fundaciones se caracterizan por tener afectado de modo duradero
su patrimonio a la realización de fines de interés general (artículo 2 de la Ley 50/2002, de
26 de diciembre, de Fundaciones). Asimismo,
en caso de liquidación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 50/2002,
los bienes o derechos resultantes se han de
destinar a fundaciones o a entidades no lucrativas que persigan fines de interés general y que
tengan afectados sus bienes, incluso para el
supuesto de disolución, a la consecución de
pd
aquéllos; en definitiva, los fondos aportados por
los fundadores no serán en el futuro recuperables por éstos, dado que no tienen derecho
alguno sobre el valor liquidativo de la fundación
en el momento de su disolución.
Por ello, en ausencia de una aportación en concepto de dotación fundacional (la dotación
fundacional en atención a la específica calificación jurídica que de ella hace la Ley –en particular, el artículo 12.4 de la Ley 50/2002 dispone
que formarán parte de la dotación los bienes
y derechos de contenido patrimonial que se
aporten en tal concepto por el fundador o por
terceras personas, o que se afecten por el Patronato, con carácter permanente a los fines
fundacionales-, se entiende que debe registrarse directamente en los fondos propios de las
fundaciones, tanto en la constitución como en
los incrementos que puedan realizarse en aportaciones posteriores), se considera que los fundadores en la concesión de subvenciones, donaciones o legados actúan como terceros, no
siéndole de aplicación el apartado 2 de la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad 2007, sino el apartado 1 de
dicha norma. En este sentido debe prevalecer
el contenido de la norma del Plan General de
Contabilidad 2007, sin perjuicio de considerarse de aplicación la especificidad establecida en
las normas de adaptación que califica como
ingresos propios de la entidad las imputaciones
a la cuenta de pérdidas y ganancias que correspondan a subvenciones, donaciones y legados
que estén afectos a la actividad propia de la
entidad.
COMENTARIO
E
n particular, el consultante señala que en el caso de subvenciones
concedidas por los “patronos” a las fundaciones, de conformidad
con el apartado 2 de la norma de registro y valoración 18ª contenida
en la segunda parte del Plan General de Contabilidad 2007, debería
concluirse que éstas no constituyen ingresos, independientemente
del tipo de subvención de que se trate. Bajo esta consideración, se
plantean dos cuestiones que se comentan por separado:
Cuestión 1ª. Si cabe considerar que el criterio de registro de subvenciones
establecido en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad
a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por Real Decreto 776/1998,
de 30 de abril, en tanto específico, prevalece sobre la norma de registro
y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad 2007, en virtud de la
disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007.
El eje central de la cuestión estriba si existe un paralelismo a efectos
contables entre la figura del “patrono” en una fundación con la de
propietario (o socio en su caso) de una empresa con ánimo de
lucro. Dado que, mientras que la norma 18 del PGC se centra en el
problema derivado de las subvenciones en empresas en general, y
el plan contable de entidades sin ánimo de lucro centra su estudio
en el problema concreto de estos colectivos.
Cuestión 2ª. Las aportaciones a entidades
no lucrativas, en la medida en que se conceden sin contraprestación y no conllevan
la aparición de ningún derecho para el aportante, han de ser contabilizadas por éste
como un gasto en la cuenta de pérdidas y
ganancias por el valor contable del activo
entregado.
En la medida en que estas aportaciones sean
de carácter excepcional y cuantía significativa, deberán registrarse como gastos excepcionales en la partida de Otros resultados
que ha de crearse formando parte del resultado de explotación, de acuerdo con la
norma 7ª de elaboración de cuentas anuales,
contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad.
En primer lugar, conviene señalar que el problema se centra en la
figura de los fundadores sean o no “patronos”. En este caso, puesto
que el fundador no tiene derechos sobre el valor liquidativo de la
fundación en el momento de la disolución, no se puede establecer
una simetría con el concepto de socio y sus aportaciones diferentes
de la dotación fundacional, tendrá el mismo tratamiento que una
aportación externa, por lo que se aplicaría el apartado primero
de la norma 18 del PGC. Imputando la aportación en la cuenta de
subvenciones, donaciones y legados e imputándose esta cuantía a
pérdidas y ganancias en el ritmo que proceda.
Cuestión 2ª. Cómo han de registrar los “patronos” de una fundación las
subvenciones, donaciones y legados entregados.
En la medida que estas aportaciones no conlleva ninguna contraprestación se considera como un resultado de carácter
excepcional, y como tal se recogerá en la cuenta de pérdidas y ganancias en un apartado a incorporar al modelo general.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Consulta num. 6. Sobre el tratamiento que procede otorgar a partir de la entrada en vigor del Plan
General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante,
también Plan General de Contabilidad 2007), a las subvenciones concedidas por los “patronos” a las
fundaciones, tanto desde el punto de vista de la fundación beneficiaria como del aportante.
BOICAC 75
Septiembre 2008
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre
de 2007).
Normativa
de referencia
Resumen general
pd
• Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su
armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (BOE 5 de julio de 2007).
• Real decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las normas de adaptacion del plan general
de contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de informacion presupuestaria de estas
entidades (BOE 14 de mayo de 1998).
Tratamiento de aportaciones de un patrono de una fundación.
pág
www.partidadoble.es
121
normas contables comentadas
nº 206
enero 2009
Instrumentos financieros y retribuciones
Consulta BOICAC
Retribuciones a personal de las filiales
40.07
Consulta
Sobre cómo deben registrarse las operaciones
de pagos a empleados de una sociedad en
instrumentos de patrimonio concedidos por
su dominante, tanto desde el punto de vista
de la sociedad dominante como de la dependiente. En particular, la consulta se refiere a
planes de retribución de personal que presentan las notas características siguientes:
–La prestación de servicios por el empleado
se realiza total o parcialmente en la filial.
–Las condiciones de consolidación se vinculan
a la permanencia en el grupo o a la consecución de objetivos societarios individuales.
–No se repercute desde la dominante a las
filiales el coste económico de la transacción
para el grupo.
–Los trabajadores de la filial reciben instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante.
Respuesta
La contabilización de la operación dependerá
de sus características concretas, atendiendo en
todo caso a la realidad económica que subyazca en la misma, por lo que la presente consulta se refiere a criterios generales.
Cuando el coste de los planes de retribución
de dicho personal sea asumido por la sociedad
dominante y no se establezca una compensación por la filial, la operación supondrá una
aportación del socio y, por tanto, de acuerdo
con lo dispuesto en el Marco Conceptual de la
Contabilidad incluido en la primera parte del
Plan General de Contabilidad aprobado por
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
deberá reconocerse directamente en los fondos
propios, en el epígrafe “Otras aportaciones de
socios”. La norma de registro y valoración 18ª.2
del Plan General de Contabilidad relativa a subvenciones, donaciones y legados dispone que
estas operaciones, ya se otorguen por socios o
propietarios o por terceros, se valorarán, por el
valor razonable del bien recibido.
Sin embargo, en la operación a que se refiere
la presente consulta, teniendo en cuenta las
especiales reglas contenidas en la norma de
registro y valoración 17ª del Plan General de
Contabilidad en relación con las transacciones
con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio propio, se considera
que éstas resultan aplicables por analogía cuando la liquidación se realiza por la sociedad
dominante con instrumentos de patrimonio
propio. Consecuentemente, el servicio recibido y la aportación del socio habrán de valorarse por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha
del acuerdo de concesión.
Sociedad dependiente
La prestación de servicios por los empleados
de una empresa deberá registrarse en la empresa receptora del servicio como un gasto
de personal, de acuerdo con su devengo.
pág
122
Asimismo, y de acuerdo con lo dispuesto en
la norma de registro y valoración 17ª del Plan
General de Contabilidad, en las transacciones
en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimien-
to se efectuará a medida que tales servicios
sean prestados a lo largo del citado periodo.
Sociedad dominante
Para la sociedad dominante la operación supone una aportación a la dependiente consistente en satisfacer el servicio que ésta recibe
y que se liquida con la entrega de instrumentos de patrimonio propio.
La operación se registrará y valorará de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y
valoración 17ª del Plan General de Contabilidad, de forma simétrica a la indicada para la
sociedad dependiente.
Desde un punto de vista económico la operación
incrementa el valor de la filial que recibe un servicio cuyo coste es asumido por la sociedad dominante. Por ello, la contrapartida del patrimonio
entregado constituirá, con carácter general, un
mayor valor de la inversión que tiene la sociedad
dominante en el patrimonio de la citada empresa
filial (o, en su caso, de la empresa dependiente a
través de la cual se controle a la filial beneficiaria),
salvo cuando no sea probable que la empresa
obtenga beneficios o rendimientos económicos
en el futuro derivados de la citada aportación -en
cuyo caso, al no cumplirse la definición y el criterio
de reconocimiento de los activos del Marco Conceptual de la Contabilidad debería registrarse
como un gasto-. En particular, se entenderá que
no concurre dicha probabilidad en la obtención
de recursos o beneficios económicos si, existiendo
otros socios de la sociedad dominada, la sociedad
dominante realiza una aportación en términos
proporcionales superior a la que le correspondería de su participación efectiva.
pd
COMENTARIO
T
al y como se plantea la consulta, se solicita respuesta a los
temas planteados bajo una doble perspectiva, dominante y
dependiente, con distintas problemáticas.
La empresa dependiente debe reconocer las prestaciones laborales
como gasto. En caso de ser asumidas por la dominante sin compensación, se consideran como una aportación y se imputan directamente a
la cuenta 118.Aportaciones de los socios, y se valoran a valor razonable
de la prestación. Sin embargo, si los trabajadores perciben instrumentos
de patrimonio como contrapartida, la valoración de la operación se
realiza por el importe del valor razonable de los instrumentos cedidos,
según la norma 17 del PGC. Si es preciso el cumplimiento de un plazo
de tiempo para consolidar los derechos, el reconocimiento se realiza
a medida que tales servicios se presten a lo largo del tiempo.
Para la sociedad dominante la operación supone una aportación
a la dependiente liquidada con instrumentos de patrimonio propio y sigue el tratamiento señalado en la norma 17 del PGC de
forma simétrica, lo que implica un mayor valor de la inversión en
la dependiente.
Una reflexión adicional: ¿gustará esta solución a aquellos que deban
ponerla a la práctica? ¿estarán dispuestos a asumir un incremento
del valor de los activos por ello? ¿no se acabará buscando un subterfugio bajo la aplicación del principio de importancia relativa? El
tiempo lo dirá.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Consulta num. 7. Sobre cómo deben registrarse las operaciones de pagos a empleados de una sociedad
en instrumentos de patrimonio concedidos por su dominante, tanto desde el punto de vista de la
sociedad dominante como de la dependiente. En particular, la consulta se refiere a planes de retribución
de personal que presentan las notas características siguientes:
– La prestación de servicios por el empleado se realiza total o parcialmente en la filial.
– Las condiciones de consolidación se vinculan a la permanencia en el grupo o a la consecución de
ojetivos societarios individuales.
– No se repercute desde la dominante a las filiales el coste económico de la transacción para el grupo.
– Los trabajadores de la filial reciben instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante.
BOICAC 75
Normativa
de referencia
Resumen general
Septiembre 2008
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre
de 2007).
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 27 de diciembre de 1990).
Problemática surgida por retribuciones en efectivo o instrumentos de patrimonio con personal de
las filiales.
Más problemas en la transición
Consulta BOICAC
Intereses diferidos y gastos de formalización de deudas
41.07
Consulta
Sobre el tratamiento que procede otorgar por
parte de una empresa que se acoge en la fecha
de transición a la opción de mantenimiento
de valores (disposición transitoria primera
1. d) del Real Decreto 1514/2007) en relación
con los saldos de gastos de formalización de
deudas y de gastos por intereses diferidos,
activados de acuerdo con los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad,
aprobado por Real Decreto 1643/1990.
pd
Respuesta
La disposición transitoria primera del Real Decreto
1514/2007,de 16 de noviembre,por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece que:
“1. …… el balance de apertura del ejercicio en
que se aplique por primera vez el Plan General de
Contabilidad (en adelante, el balance de apertura),
se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos
cuyo reconocimiento exige el Plan General de
Contabilidad.
b) Deberán darse de baja todos los activos y
pasivos cuyo reconocimiento no está permitido
por el Plan General de Contabilidad.
c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.
…
2. La contrapartida de los ajustes que deban
realizarse para dar cumplimiento a la primera
aplicación será una partida de reservas, con las
pág
www.partidadoble.es
123
normas contables comentadas
excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte
del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.”
De acuerdo con lo dispuesto en la norma de
registro y valoración 9ª, relativa a instrumentos
financieros, contenida en la segunda parte del
Plan General de Contabilidad de 2007, los
“Débitos y partidas a pagar” se valoran inicialmente “por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de
la contraprestación recibida ajustado por los
costes de transacción que les sean directamente atribuibles”.
Así, en el nuevo Plan General de Contabilidad,
los costes de transacción reducen el valor inicial de la deuda, y en ésta no se incorporan los
gastos por intereses diferidos, mientras que
con los criterios anteriores, la deuda se contabilizaba a valor de reembolso, y la diferencia
entre el importe de reembolso y la cantidad
recibida se reconocía en el epígrafe de Gastos
a distribuir en varios ejercicios.
Por tanto, con los criterios del Plan General
de Contabilidad de 2007 los “gastos por intereses diferidos” y “gastos de formalización de
nº 206
deudas” no constituyen activos, sino que sus
saldos minoran el valor de la deuda.
Consecuentemente, en la elaboración del balance de apertura en el que se aplique por
primera vez el Plan General de Contabilidad,
si la empresa opta por el mantenimiento de
valores previsto en la disposición transitoria
primera 1. d) del Real Decreto 1514/2007:
– Los saldos procedentes de “gastos por intereses diferidos” y “gastos de formalización de
deudas” recogidos en el epígrafe de Gastos a
distribuir en varios ejercicios, han de eliminarse en la fecha de transición, reduciendo el
valor de la deuda.
– El valor de la deuda, una vez realizada la
minoración de los gastos referidos, equivale
al coste amortizado. A dicha fecha se calculará
el tipo de interés efectivo a partir del citado
coste amortizado.
Por último, ha de señalarse que en el Plan
General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC de PYMES), aprobado
por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre —el cual contiene una disposición
transitoria primera homóloga a la disposición
transitoria primera del Real Decreto
1514/2007—, la norma de registro y valora-
COMENTARIO
L
enero 2009
ción 9ª, relativa a los pasivos financieros, establece que los pasivos financieros a coste amortizado se valorarán inicialmente “por el coste,
que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de
transacción que les sean directamente atribuibles;
no obstante, estos últimos, así como las comisiones financieras que se carguen a la empresa
cuando se originen las deudas con terceros, podrán registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su reconocimiento
inicial.”
En el caso de una empresa que aplique el PGC
de PYMES y que opte por la imputación directa a gastos, en el momento de reconocimiento inicial de estos pasivos, de los costes
de transacción directamente atribuibles y de
las comisiones financieras, de acuerdo con el
principio de uniformidad contenido en el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en
la primera parte del PGC de PYMES, deberá
aplicar este criterio también en la fecha de
transición. Es decir, en este caso, los gastos activados por formalización de deudas de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de
Contabilidad de 1990 deberán eliminarse con
cargo a reservas. Los gastos por intereses diferidos reducirán en todo caso el valor de la
deuda en la transición en los términos expuestos anteriormente.
a transición al nuevo PGC obliga a tomar una serie de decisiones de
partida, siendo una de ellas la referida en la consulta. En la medida
que el criterio seguido es el del mantenimiento de valores previsto en
la disposición transitoria primera del RD 1514/2007, las obligaciones
son claras:
En el caso de pymes, está permitido imputar los costes de la transacción directamente a pérdidas y ganancias en lugar de minorar
el valor de la deuda por ello, en función de la opción general que
elija la empresa por uniformidad podrá seguir este criterio o el
general.
3 Los saldos de “gastos de formalización de deudas e intereses diferidos”
se eliminan minorando el valor de la deuda.
Una respuesta cómoda a un problema sencillo.
Adolfo Millán Aguilar
3 El nuevo valor se convierte en coste amortizado y se toma como
base para el cálculo del interés efectivo.
Universidad Complutense de Madrid
Consulta num. 8. Sobre el tratamiento que procede otorgar por parte de una empresa que se acoge
en la fecha de transición a la opción de mantenimiento de valores (disposición transitoria primera 1.
d) del Real Decreto 1514/2007) en relación con los saldos de gastos de formalización de deudas y de
gastos por intereses diferidos, activados de acuerdo con los criterios recogidos en el Plan General de
Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990.
BOICAC 75
Normativa
de referencia
Resumen general
pág
124
Septiembre 2008
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre
de 2007).
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE
27 de diciembre de 1990).
Tratamiento de los gastos por intereses diferidos y formalización de deudas en la transición.
pd
La transición de la transición
Consulta BOICAC
Activación de gastos financieros
42.07
Consulta
Sobre si, a partir de la fecha de transición, se deben capitalizar los gastos financieros en las existencias o inmovilizados en curso que en el origen han
necesitado más de un año para su producción, siendo el período restante
desde la fecha de transición inferior al
año, en el caso de una empresa que, de
acuerdo con la disposición transitoria
segunda del Real Decreto 1514/12007,
de 16 de noviembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad, opta por no aplicar con efectos
retroactivos el criterio de capitalización
de gastos financieros.
Respuesta
El régimen transitorio previsto en el Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad -disposición transitoria segunda, apartado 1 e)- permite la no aplicación
retroactiva del criterio de capitalización de
gastos financieros incluido en las normas
de registro y valoración 2ª y 10ª, relativas
al inmovilizado y existencias, respectivamente. Igualmente, la empresa no aplicará
retroactivamente este criterio si opta por
el mantenimiento de valores previsto en
la disposición transitoria primera, apartado
1.d) del Real Decreto 1514/2007.
precio de adquisición o coste de producción, los
gastos financieros, en los términos previstos en
la norma sobre el inmovilizado material.”
Las mencionadas normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del
Plan General de Contabilidad, establecen lo
siguiente:
– No se corregirán los valores en el balance
de apertura en relación con los gastos financieros devengados con anterioridad a la fecha
de transición a los nuevos criterios.
Norma de registro y valoración 2ª.1:
– Se deberán capitalizar los gastos financieros
devengados a partir de la fecha de transición
cuando el inmovilizado o la existencia necesiten un periodo de tiempo superior a un
año, contado desde la fecha de transición,
para estar en condiciones de uso o de ser
vendida, respectivamente.
“En los inmovilizados que necesiten un periodo
de tiempo superior a un año para estar en
condiciones de uso, se incluirán en el precio de
adquisición o coste de producción los gastos
financieros que se hayan devengado antes de
la puesta en condiciones de funcionamiento del
inmovilizado material y que hayan sido girados
por el proveedor o correspondan a préstamos
u otro tipo de financiación ajena, específica o
genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.”
Norma de registro y valoración 10ª.1:
“En las existencias que necesiten un periodo
de tiempo superior a un año para estar en
condiciones de ser vendidas, se incluirán en el
COMENTARIO
L
a transición al PGC obliga a definir algunas situaciones particulares concretas que por su puntualidad no están contempladas en
las normas, como el caso de esta consulta, sobre la que cabe hacer
los siguientes comentarios sobre la aplicación no retroactiva de los
gastos financieros:
3 No se corregirán los valores de balance con efecto retroactivo
por gastos financieros.
– No se podrán capitalizar gastos financieros en inmovilizados o existencias que, desde la fecha de transición, necesiten un periodo de tiempo inferior a un año para
estar en condiciones de uso o de ser vendidas, respectivamente (salvo que la empresa viniese capitalizando los gastos financieros
en el marco del Plan General de Contabilidad de 1990 y el periodo de producción
de los inmovilizados o las existencias supere el año desde su origen).
año desde dicha fecha para estar disponibles, con independencia
de la fecha de inicio del proceso de fabricación.
Lo anterior significa que si el producto está a menos de un año de
su conclusión desde la fecha de transición no procede activar gastos
financieros.
Una respuesta coherente en el contexto de la consulta.
3 Se deberán capitalizar los gastos financieros devengados con posterioridad a la fecha de transición que necesiten un periodo de un
pd
La no aplicación retroactiva de estos criterios
implica que:
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
pág
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125
normas contables comentadas
nº 206
enero 2009
Consulta num. 9. Sobre si, a partir de la fecha de transición, se deben capitalizar los gastos financieros
en las existencias o inmovilizados en curso que en el origen han necesitado más de un año para su
producción, siendo el período restante desde la fecha de transición inferior al año, en el caso de una
empresa que, de acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto 1514/12007, de 16
de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, opta por no aplicar con efectos
retroactivos el criterio de capitalización de gastos financieros.
BOICAC 75
Normativa
de referencia
Resumen general
Septiembre 2008
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre
de 2007).
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 27 de diciembre de 1990).
Tratamiento de algún caso particular en la activación de gastos financieros.
Más dudas sobre la transición
Consulta BOICAC
Tratamiento de la provisión para impuestos durante la transición
43.07
Consulta
Sobre cuál debe ser la contrapartida del
abono a la cuenta de provisiones para impuestos, por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores.
Respuesta
En relación con el registro de los ingresos y
gastos que procedan de ejercicios anteriores,
con carácter general, debe señalarse que en
primer lugar deberá analizarse si existe un error
-en cuyo caso, será de aplicación lo dispuesto
para los errores en la norma de registro y valoración 22ª, sobre cambios en criterios conta-
bles, errores y estimaciones contables, contenida en la segunda parte del Plan General de
Contabilidad, aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre- o si el registro en ejercicios previos fue correcto, en cuyo
caso los ingresos y gastos se registrarán de
acuerdo con su naturaleza.
En consecuencia, la cuenta 141. Provisión para
impuestos se abonará con cargo a la cuenta 113.
Reservas voluntarias, por la cuota y los intereses
correspondientes a ejercicios anteriores, cuando
habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, éste no se hubiese
producido. Por el contrario, si los ajustes en la
cuenta 141 se efectuaran por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del
COMENTARIO
U
conocimiento de nuevos hechos), se cargará a
cuentas del subgrupo 63 por el importe que
corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo
66 por los intereses de demora, correspondan
éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores.
Siempre que se produzca la subsanación de
errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información
en la memoria de las cuentas anuales. Asimismo,
se informará en la memoria de los cambios en
estimaciones contables que hayan producido
efectos significativos en el ejercicio actual, o que
vayan a producirlos en ejercicios posteriores; en
particular, se deberá incorporar la información
incluida en los modelos de memoria recogidos
en la tercera parte del Plan General de Contabilidad.
na pregunta que, como pasa en otras ocasiones, falta información para
aclararla en toda su extensión como es la cancelación de la provisión
para Impuestos en la medida que no encaja en el marco del PGC.
celaría contra reservas voluntarias y en el segundo contra resultados
imputándose en este caso contra cuentas del subgrupo 63 por la cuota
y del 66 por los intereses.
El fundamento de la consulta se basa en la función de la provisión,
pudiendo existir dos alternativas ambas reguladas por la norma de
valoración 22 del PGC: si la provisión se genera por un error o recoge
por cambios en la estimación. En el primer caso la provisión se can-
Soluciones claras para problemas definidos.
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Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
pd
Consulta num.10. Sobre cuál debe ser la contrapartida del abono a la cuenta de provisiones para
impuestos, por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores.
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Normativa
de referencia
Resumen general
Septiembre 2008
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre
de 2007).
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 27 de diciembre de 1990).
Metodología de cancelación de la provisión para impuestos en la transición.
Más subvenciones
Consulta BOICAC
Precisiones sobre el momento de reconocer una subvención no reintegrable
44.07
Consulta
En relación con el tratamiento de las
subvenciones en la norma de registro y
valoración 18ª del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, que
establece que una subvención, donación
o legado “se considerará no reintegrable
cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa,
se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan
dudas razonables sobre la recepción de
la subvención, donación o legado”, se
han planteado las dos cuestiones siguientes:
Cuestión 1ª. Sobre cuándo se considera
que concurre el requisito:“se hayan cumplido las condiciones establecidas para su
concesión”, cuando la subvención está
sometida a la exigencia de mantenimiento de una situación a lo largo de un periodo de tiempo (cumplir en el tiempo
determinadas ratios financieras, mantenimiento de empleo o de la inversión subvencionada).
Cuestión 2ª. Tratamiento de una subvención que cumple los requisitos para ser
considerada no reintegrable en un momento posterior al del devengo de los
gastos que financia o al de la adquisición
del activo que financia.
pd
Respuesta
Cuestión 1ª. Requisito que se “hayan
cumplido las condiciones para su concesión”
La norma de registro y valoración 18ª del Plan
General de Contabilidad aprobado por Real
Decreto 1514/2007 dispone que para considerar una subvención no reintegrable (y, por lo
tanto, que se contabilice como ingreso de patrimonio neto) es necesario que:
- Exista un acuerdo individualizado de concesión
a favor de la empresa.
- Se hayan cumplido las condiciones establecidas
para su concesión, y
- No existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención.
En la normativa anterior (Plan General de Contabilidad de 1990) el segundo de los requisitos
transcritos se enunciaba en términos más laxos
(“que ya se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión o, en su caso, no existan
dudas razonables sobre su futuro cumplimiento”).
En relación con la interpretación del citado
requisito en casos como los planteados en la
consulta, hay que señalar que en aquellas subvenciones que, adicionalmente a la realización
de una actuación concreta, exigen como condición el mantenimiento de un determinado
comportamiento por parte de la empresa beneficiaria durante un número de años (por
ejemplo, mantener un activo o el empleo creado durante un número determinado de años
o no cerrar la empresa en un período), se considera que, siempre y cuando se haya realizado
por parte de la empresa la actuación concreta
exigida en las condiciones de la concesión (por
ejemplo, la adquisición del activo o la creación
de un determinado número de puestos de
trabajo), en relación con las condiciones de
mantenimiento futuro, se pueden presumir
cumplidas, cuando en la fecha de formulación
de las cuentas anuales se esté llevando a cabo
el comportamiento exigido como condición y
no existan dudas razonables de que la empresa no alterará el citado comportamiento en el
período exigido.
Cuestión 2ª. Subvención que cumple los
requisitos para ser no reintegrable en
un momento posterior al del devengo
de los gastos que financia o de la amortización de los activos que financia
La norma de registro y valoración 18ª, apartado 1.3, en relación con los criterios de imputación a resultados, establece que el reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias
de una subvención, donación o legado que se
concede para financiar gastos específicos, se ha
de imputar en el mismo ejercicio en que se
devenguen los gastos que están financiando. Si
la subvención, donación o legado se ha concedido para financiar un inmovilizado, se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias en
proporción a la dotación a la amortización
efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su
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www.partidadoble.es
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normas contables comentadas
enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
Dado que no se pueden reconocer ingresos
por una subvención hasta que ésta obtenga el
carácter de no reintegrable, en un caso como
el referido en la consulta (subvención que cumple los requisitos para ser no reintegrable en
un momento posterior al de devengo de los
gastos que financia o de la amortización de los
activos que financia), debe señalarse que:
1. En la medida en que la subvención financie
gastos específicos ya devengados o la totalidad del valor original de un activo, de forma
que se hubieran imputado gastos (en su caso,
dotaciones a la amortización) asociados a la
nº 206
subvención, en un ejercicio anterior al periodo en que la subvención sea reconocible
como ingreso de patrimonio neto, el importe de la subvención correspondiente a los
citados gastos se ha de imputar a la cuenta
de pérdidas y ganancias en el momento en
que se cumplan las condiciones para su registro.
2. Si la subvención financia parte de un activo,
y en el momento de registro de la subvención
como ingreso de patrimonio neto, el valor
contable del activo fuese superior al importe
concedido, se aplicará el criterio general de
imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias
la citada subvención, donación o legado, en
proporción a la dotación a la amortización
COMENTARIO
E
sta consulta recoge dos cuestiones que se comentan por separado:
Cuestión 1ª. Sobre cuándo se considera que concurre el requisito: “se
hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión”, cuando
la subvención está sometida a la exigencia de mantenimiento de una
situación a lo largo de un periodo de tiempo (cumplir en el tiempo
determinadas ratios financieras, mantenimiento de empleo o de la inversión subvencionada).
Respecto a esta cuestión, la norma 18 del PGC señala los requisitos para su reconocimiento, incluyendo el problemático relativo
al cumplimiento de las condiciones establecidas para su concesión.
En este caso no cabe la necesidad de esperar hasta finalizar el
plazo estricto de cumplimiento de las obligaciones señaladas, sino
entender que se debe reconocer desde el momento en que se
cumple las condiciones de partida y se aprecia su mantenimiento
en el tiempo.
enero 2009
efectuada en ese periodo para el activo financiado, desde el momento del registro, es decir, prospectivamente. En este caso no procederá hacer imputaciones en función de la
amor tización de años previos, en tanto la
subvención, donación o legado se ha debido
registrar como un ingreso en un momento
posterior de acuerdo con los criterios contables (en consecuencia, no se trata de un
error ni de un cambio de criterio contable)
y admite ser correlacionada con la imputación
a la cuenta de pérdidas y ganancias del valor
contable del activo a partir del momento en
que, de acuerdo con la norma de registro y
valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, procede su registro como ingreso de
patrimonio neto.
Cuestión 2ª.Tratamiento de una subvención que cumple los requisitos para
ser considerada no reintegrable en un momento posterior al del devengo de
los gastos que financia o al de la adquisición del activo que financia
Respecto a esta situación cabe señalar dos situaciones:
a) Si ya se ha imputados gastos con anterioridad a la confirmación de no
reintegrabilidad (bien sean gastos específicos o amortizaciones de activos
financiados por ella), los ingresos vinculados de la subvención se imputarán
a resultados en el momento que se cumplan las condiciones requeridas.
b) Si la subvención financia de forma parcial un activo y el valor neto
contable en el momento del reconocimiento es superior al valor de la
subvención, ésta se imputa en función de ese valor, no reconociéndose
beneficios por correlación con los gastos anteriormente imputados.
En resumen, aclaraciones interesantes para problemas prácticos.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Consulta num.11. En relación con el tratamiento de las subvenciones en la norma de registro y valoración
18ª del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
que establece que una subvención, donación o legado “se considerará no reintegrable cuando exista
un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se
hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la
recepción de la subvención, donación o legado”.
BOICAC 75
Normativa
de referencia
Resumen general
pág
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Septiembre 2008
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre
de 2007).
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(BOE 27 de diciembre de 1990).
Tratamiento a seguir en ciertos casos particulares de subvenciones no reintegrables.
pd