FISCALIDAD EMPRESARIAL

FISCALIDAD EMPRESARIAL
ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA
Y CONSULTAS TRIBUTARIAS
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José Antonio Rodríguez Ondarza
Javier Galán Ruiz
Catedrático de Hacienda Pública
Universidad Complutense de Madrid
Profesor Sistema Fiscal Universidad
Complutense y CUNEF. Abogado
IMPUESTO SOBRE
LA RENTA DE LAS
PERSONAS FÍSICAS
Hecho imponible
Adquisición por una sociedad de acciones propias y reducción de capital:
La fiscalidad de la operación de amortización de acciones derivadas de autocartera
adquirida por la sociedad difiere en su tributación de la amortización de acciones
para restituir aportaciones a los socios: la finalidad de la operación es la restitución
a los socios de sus aportaciones, abonando dividendos no repartidos por lo que se
produce una renta sujeta al IRPF (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Valladolid) 266/2011 de 28 de enero de 2011; Rec. núm. 2092/2005).
Retenciones
Regularización de retenciones: En los supuestos en los que el retenedor presenta declaraciones complementarias por haber regularizando la retención inicialmente
practicada y que era inferior a la procedente y posteriormente repercute esa nueva
retención en el retenido, éste último tiene derecho a rectificar su autoliquidación del
ejercicio correspondiente aunque lo haya sido de forma tardía, y sin que a ello obste
que el pagador sea una Administración para evitar que se produzca un enriquecimiento injusto de la Administración (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía
(Granada) 885/2010 de 27 de diciembre de 2011; Rec. núm. 1389/2003).
IMPUESTO SOBRE EL
VALOR AÑADIDO
Regularización de liquidaciones
Regularización del IVA por la Administración con liquidación por año
completo: Las actas o acuerdos de liquidación producidos en regularizaciones por
parte de la Administración deben individualizar el resultado de cada uno de los periodos, trimestrales o mensuales, objeto de comprobación, siendo el resultado de la
misma la suma algebraica de todas las deudas resultantes. En los supuestos de liquidaciones que comprendan todo el año natural será nulo el acuerdo de liquidación y
este defecto impide al órgano de revisión entrar a conocer el fondo de las cuestiones
planteadas, si bien es procedente la práctica de nueva liquidación (Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Madrid 95/2011 de 10 de febrero de 2011; Rec. núm.
1141/2008).
IMPUESTO SOBRE
TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y
ACTOS JURIDICOS
DOCUMENTADOS
Base imponible
Extinción del condominio: En la escritura por la que se extingue el condominio
sobre un bien con adjudicación a cada comunero de su parte, la base imponible del
Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados para cada uno de los comuneros
será la correspondiente al bien o porción del bien adquirido por el mismo, y no
sobre la totalidad del valor del bien dividido (Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Madrid 60/2011 de 3 de febrero de 2011; Rec. núm. 356/2008).
INFRACCIONES Y
SANCIONES
Culpabilidad
Actuaciones llevadas a cabo por asesor fiscal como causa eximente de
la concurrencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente: En el
supuesto analizado existía una condena penal al asesor fiscal de la entidad por un
delito continuado de apropiación indebida. Las declaraciones y autoliquidaciones
tributarias constitutivas de infracción habían sido confeccionadas por el asesor como
medio para la comisión del delito por el que ha sido condenado, sin que el contribuyente conociera tal proceder o hubiera podido conocerlo mediante una normal
diligencia. Esta circunstancia supone que se considere que no existe culpa en el
contribuyente ni siquiera a título de culpa in eligendo o in vigilando por lo que se
declara improcedente la sanción (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid
1092/2010 de 25 de noviembre de 2010; Rec. núm. 630/2007).
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Valladolid) 266/2011 de 28 de enero de 2011 (Rec. núm. 2092/2005).
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. HECHO IMPONIBLE:Adquisición por una sociedad
de acciones propias y reducción de capital: la fiscalidad de la operación de amortización de acciones derivadas
de autocartera adquirida por la sociedad difiere en su tributación de la amortización de acciones para restituir
aportaciones a los socios: la finalidad de la operación es la restitución a los socios de sus aportaciones, abonando
dividendos no repartidos por lo que se produce una renta sujeta al IRPF.
Reproducción parcial:
SEGUNDO
Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente
en el expediente administrativo o son reconocidos por las partes,
sin perjuicio de lo que se exponga en ulteriores fundamentos
jurídicos, que:
1º.- En fecha 17 de septiembre de 2.001 se inician actuaciones de
comprobación respecto del obligado tributario, por IRPF, ejercicio
1998.
2º.- En fecha 26 de febrero de 2.002 se incoa acta de disconformidad, nº …, en la que se indica que, el obligado tributario, junto
con sus hermanos, eran titulares pro indiviso de 1470 acciones
de la sociedad E S.A, 980 adquiridas el 28 de agosto de 1985 por
9.835.480 ptas, y 490 adquiridas el 11 de enero de 1996 por
4.917.840 ptas, como consecuencia de los acuerdos adoptados
por E SA, de adquisición de acciones propias y simultánea reducción de capital social, reflejados en el acta de la Junta General
Extraordinaria Accionistas de 2-09-1998, y en virtud de los cuales
se amortizan, entre otras, 1.327 acciones de las que eran titulares
los hermanos Alejandro Angelica (las 980 adquiridas el 28-8-1985
y 347 de las adquiridas el 11- 1-96), fijando un precio por acción
de 178.952 pesetas; por lo que los hermanos Alejandro Angelica
perciben un total de 237.469.304 ptas, correspondiendo a D.
Alejandro 37.358.532 pesetas, y la misma cantidad a su esposa,
Dña. Angelica, dado que el régimen económico del matrimonio
es el de sociedad de gananciales.
1) Desde el punto de vista fiscal, la operación que se llevó a cabo
es la de una compraventa de acciones en la que el recurrente
transmitió a E S.A. un número de acciones por un precio, por lo
que la operación supone una variación patrimonial que, como tal,
da lugar al correspondiente incremento o disminución patrimonial.
Afirma que la reducción de capital tuvo por finalidad la amortización de acciones propias y no la devolución de aportaciones a los
socios, por lo que es de aplicación, como ya se ha dicho, el régimen
fiscal de las variaciones patrimoniales como ha hecho el sujeto
pasivo, operando los coeficientes de abatimiento. En apoyo de sus
tesis cita Stss. del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997,
Resolución del TEAC de 8-10-1998 y diversas consultas de la
Dirección General de Tributos, como la de 15-03-02.
2) En las actuaciones de inspección sobre E, S.A., el actuario dio
su conformidad al conjunto de operaciones que llevó a cabo la
sociedad, entre las que se encontraba la compraventa de acciones,
por lo que no se explica que desde el punto de vista de la persona física transmitente de las acciones la operación recibiera otra
calificación distinta de la de compraventa.
3) Al calificar la Inspección la operación como de reducción de
capital con devolución de aportaciones, se produce una sobreimposición al impedirse la aplicación del derecho de deducción por
doble imposición, citando como Sentencia orientadora la del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2001, por lo que procede
la anulación del acto impugnado.
CUARTO
En aplicación del art.44.4A) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se procede a
minorar esa cantidad en el importe de adquisición de las acciones
y a integrar el exceso en la base imponible como rendimiento de
capital mobiliario. Del Acuerdo de liquidación resulta una deuda
tributaria de 139.501,98 euros, siendo 119.754,04 euros de cuota y 19.747,94 euros de intereses de demora.
3º.- Contra la liquidación se interpuso reclamación económicoadministrativa en fecha 29 de abril de 2.002 que fue desestimada
por resolución del TEAR de 30 de septiembre de 2.005.
TERCERO
La parte actora alega en su demanda, en síntesis diversos motivos,
que expondremos siguiendo un orden lógico:
pd
Para resolver el primero de los motivos formulados debemos
tener en cuenta el contenido de la operación desarrollada por el
recurrente. Así, debe distinguirse entre los procedimientos societarios de adquisición de acciones propias en ejecución del acuerdo de reducción de capital y subsiguiente amortización de acciones, de los que tienen por objeto la mera reducción de capital
con devolución de aportaciones a los socios. En el primer caso,
se ha de seguir el procedimiento previsto en el art.170 de la LSA
(RDL 1564/1989, de 22 de diciembre). En este procedimiento
existe un proceso de suscripción pública de acciones, con publicación oficial, en el que hay un período de reflexión entre los
socios, al objeto de que puedan participar o no en ese proceso,
sin que se determine previamente el número de acciones que se
terminan por amortizar (STS de 9 de junio de 2003=. Cuando la
autocartera preexista a la reducción de capital, por el contrario,
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fiscalidad empresarial
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no ha de seguirse dicho procedimiento (RDGRN de 9 de enero
de 1998).
hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar tributará como
rendimiento de capital inmobiliario...”
La doctrina mercantilista ha puesto de relieve las diferencias y relaciones existentes entre la amortización de acciones para restituir
aportaciones a los socios de las amortizaciones derivadas de la
autocartera adquirida por la sociedad. Por ello es preciso distinguir
entre los conceptos de amortización de acciones, adquisición de
las propias acciones (autocartera) y reducción de capital. Por amortizar acciones ha de entenderse un proceso equivalente al de cancelación o extinción de acciones. Con la vigente LSA termina el
debate doctrinal que amparaba la LSA de 1951 sobre si era posible
la amortización sin reducción de capital, al ser éste ya obligatorio
(art.163 LSA y RDGRN de 29.7.1986).Pero se puede reducir capital sin amortizar, v.g, reduciendo el valor nominal. En los casos de
separación o exclusión del socio (como el de la consulta de la DGT
58/2002, de 21 de enero), no implica siempre reducción de capital,
ni desaparición de la condición de socio, en el que se puede llegar
a producir una novación subjetiva. Por otro lado, las operaciones de
amortización con reducción de capital y restitución de aportaciones
se hallan dentro de lo que la Segunda Directiva en materia de sociedades 77/91, de 13 de diciembre de 1976 (art.15), refiere como
“distribuciones”, y no transmisiones, lo que explica su distinta naturaleza. En ellas la reducción deriva de la existencia de un capital
excedente o también denominado “exuberante”.Y en los supuestos
de adquisición de acciones propias previa a la reducción de capital
ésta constituye una posibilidad entre otras, de modo que la amortización no es automática en el régimen de la LSA, siendo provisional la retirada de las acciones del mercado.
En el caso concreto, no puede decirse que se respete la finalidad
de la adquisición de las acciones propias a la que se refiere el
art.75 de la LSA (RDL 1564/1989, de 22 de diciembre). Y es así
que la finalidad perseguida con las operaciones jurídicas realizadas
de restituir las aportaciones y abonar dividendos no repartidos
deriva precisamente de los hechos expuestos por la Inspección
de Tributos y por el TEAC, con arreglo a una prueba indiciaria
prevista en el art.118 de la LGT :
En el caso presente, no se deduce intención societaria alguna de
adquirir una autocartera, tal como se expresa en el acta levantada.
De esta forma, cuando se habla de adquisición de acciones propias
puede hablarse de verdadera transmisión (del socio a la sociedad),
y a ello responden algunas de las consultas aportadas por la recurrente, en las que se diferencia los supuestos de autocartera de los
de reducción con restitución de apor taciones (consultas de
24.11.2004 nº 2006, y de 6 de mayo de 2.002, nº 663). Pero en el
segundo de los casos -el hoy examinado- no puede hablarse de
verdadera transmisión: en esencia, existe un verdadero acuerdo
societario de reducción de capital con devolución de las aportaciones que se amortizan. No hay subrogación real ni formalización
alguna de dicha transmisión previa a la reducción, como ocurre en
los casos de autocartera. En consecuencia, no es irrelevante la finalidad del procedimiento societario sustanciado.
Lo expuesto no supone por otro lado, vulneración de los principios
de capacidad económica (art.31.1 CE), pues la liquidación practicada lo que hace es gravar una renta obtenida conforme al art.44.4.a)
de la citada ley 18/1991 de aplicación al caso, el cual indica:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los
siguientes supuestos:
a) En reducciones del capital. No obstante, cuando la reducción de
capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta minorará el valor de adquisición de los valores afectados
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-Simultaneidad en el tiempo de las operaciones societarias realizadas, aunque su ejecución se halla separada en dos escrituras
públicas distintas.
-Vinculación familiar entre los socios.
- Falta de acreditación de las finalidades propias de la reducción
de capital previstas en el art.163.1 de la LSA (“ La reducción del
capital puede tener por finalidad la devolución de aportaciones,
la condonación de dividendos pasivos, la constitución o el incremento de la reserva legal o de reservas voluntarias o el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas...”), cuando no
se ha alterado la participación de los socios en el capital social
tras la citada reducción.
-Existencia de dividendos no repartidos de varios ejercicios con
los que se han constituido reservas.
-El hecho de que haya operado un incumplimiento del art.75.2
de la LSA invocado como fundamento de dicha operación al
haberse superado el límite del 10% del capital objeto de la
auto cartera.
- La propia mecánica de las operaciones efectuadas, en las que no
ha habido un verdadero período de reflexión como se inferiría
de la naturaleza propia de la oferta pública de acciones a la que
se refiere el procedimiento previsto en el art.170 de la LSA, y así
lo ha exigido la STS 9.6.03 y el art. 9 del RD 1197/91, de 26 de
julio para adquirir acciones propias.
Por otro lado, las consultas de la Dirección General de Tributos
que se citan (185/2000, 834/2001, 663/2002, 1993/2002,
2006/2004 no guardan relación con el precepto indicado de la
ley 18/91, y se refieren propiamente al art.31.3.d de la ley 40/1998,
que presenta un contenido claramente diferente al ahora examinado, al otorgar a dichos rendimientos el carácter de ganancias
patrimoniales.
Las sentencias que se invocan del Tribunal Supremo (STS de 3 de
noviembre de 1997) y de otros Tribunales, como de la actuación
desarrollada por parte de la Junta de Castilla-León no responden
exactamente a los mismos parámetros que los ahora examinados,
pues versan dichos recursos sobre supuestos de operaciones
societarias o de imposición sobre transmisiones patrimoniales, lo
que no constituye el objeto del presente recurso. Lo mismo cabe
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
decir respecto de la invocación del Plan General de Contabilidad
o de las resoluciones del ICAC.
Lo expuesto es independiente de que la alegación del actor en
el sentido de que pudo obtener el mismo efecto acudiendo a
otras técnicas o métodos más sencillos, pues ello constituye una
alegación que no desvirtúa los fundamentos de la resolución impugnada, ni constituye motivo alguno de invalidez.
QUINTO
El siguiente motivo ha de correr igual suerte que el anterior. El
resultado del acta de conformidad levantada respecto de E SA
no determina la imposibilidad de regularizar la situación tributaria
del actor, toda vez que la renta obtenida por el actor, conforme
a lo indicado, revela la existencia del hecho imponible, al margen
de la procedencia de la regularización respecto de aquella sociedad en cuanto a la falta de práctica de las retenciones procedentes, al tratarse de rendimientos de capital mobiliario, conforme al
art.98 de la ley 18/91 y 43.uno.b del RD 1841/1991.
Por otro lado, en relación con la calificación hecha por el Registro
mercantil no puede invocarse la legalidad mercantil de las operaciones societarias efectuadas.
Lo cierto es que ha de considerarse que la cuestión debatida en
autos es una verdadera cuestión de calificación del conjunto de
operaciones societarias realizadas (f.1 del escrito de conclusiones,
f.8 y 10 del escrito de demanda), a la que se refería el art.28.2 de
la LGT 230/1963, de 28 de diciembre (redacción dada por ley
25/1995, de 20 de julio), y no como un supuesto de simulación o
fraude de ley contemplado en el art.24, que requiera un procedimiento especial, cuando aquel precepto prevé que debemos
atenernos a la “naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la denominación que los interesados le hayan dado”.
SEXTO
Por último, en cuanto a la improcedencia de la aplicación de la
doble imposición de dividendos que ha tenido en cuenta ha de
reiterarse lo indicado por el TEAC respecto de lo dispuesto en el
art.78.7.a de la ley 18/91 de aplicación al caso en la redacción correspondiente, en el sentido de que:
a) Los porcentajes que a continuación se indican, cuando se trate
de los rendimientos a que se refiere el párrafo cuarto del apartado
1 del artículo 37 y de la parte de base imponible imputada de una
sociedad transparente que corresponda a dichos rendimientos:
40 por 100 con carácter general.
25 por 100 cuando procedan de las entidades a que se refiere el
artículo 26.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
0 por 100 cuando procedan de las entidades a que se refiere el
artículo 26.5 y 6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de
cooperativas protegidas y especialmente protegidas, reguladas por
la Ley 20/1990, de 20 de diciembre, de la reducción de capital con
devolución de aportaciones y de la distribución de la prima de
emisión. Se aplicará en todo caso este porcentaje a los rendimientos que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del
mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos.
En caso de entidades en transparencia fiscal, se aplicará este mismo
porcentaje por los socios cuando las operaciones anteriormente
descritas se realicen por la entidad transparente.
Y es así que la actora no desvirtúa la aplicación del mencionado
precepto al caso concreto, y se limita a invocar el contenido de la
STS de 1 de diciembre de 2001, que por el contrario, no resulta
aplicable al caso, por tratarse de un supuesto concreto de separación
de socios, distinto al contemplado en el presente.
Pero el hecho de que dichas operaciones hayan sido calificadas
por el Registrador mercantil y se ajusten a dicha legalidad mercantil, no implica que la Inspección haya considerado a las mismas
como inexistentes. No obstante, tampoco cabe extralimitar el
límite objetivo que tienen dichas calificaciones registrales, conforme se indica en el art.18.2 del Código de Comercio, de modo
que pueda pretenderse que se le otorgue una trascendencia tributaria, sobre todo, si como se indica en la Resolución del Dirección General del Registro y Notariado de 30.10.1998, la realización
simultánea de una operación de adquisición de acciones propias
y de reducción de capital conlleva una restitución de capital a los
socios, en la que la reducción de capital con dicha finalidad restitutoria de las aportaciones y no la adquisición de las acciones
propias es la finalidad primordial perseguida.
Todo lo expuesto además, serviría para rechazar el argumento
sobre la existencia de una posible economía de opción.
Y todo ello en línea, además con las SAN de fecha 23.12.2009,
recurso 339/2008, 4.6.2008, recurso 359/2007 y 8.2.2006 recurso 840/2004, de la Sección 2ª
pd
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fiscalidad empresarial
nº 239
enero 2012
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada)
885/2010 de 27 de diciembre de 2011 (Rec. núm. 1389/2003).
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. RETENCIONES: En los supuestos en los que el
retenedor presenta declaraciones complementarias por haber regularizando la retención inicialmente practicada
y que era inferior a la procedente y posteriormente repercute esa nueva retención en el retenido, éste último
tiene derecho a rectificar su autoliquidación del ejercicio correspondiente aunque lo haya sido de forma tardía,
y sin que a ello obste que el pagador sea una Administración para evitar que se produzca un enriquecimiento
injusto de la Administración.
Reproducción parcial:
SEGUNDO
El 23 de marzo de 2000 el Ayuntamiento de Pegalajar expide
certificado de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de
1999, y que en lo referente al hoy demandante consigna como
importe íntegro satisfecho la cantidad de 2.044.225 pesetas y
como retenciones la cantidad de 40.884 pesetas. Sin embargo el
11 de mayo de 2001 el Ayuntamiento de Pegalajar presenta declaración complementaria modelo 110-4T y modelo 190, resumen
anual, referida al impuesto, ejercicio y trabajador reseñado, en el
que indicaba que las retenciones practicadas habían sido 160.267
pesetas, lo que determinó que el recurrente solicitara ante la
Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria
de Jaén, la devolución de la cantidad de 160.267 pesetas, petición
a la que no accedió la Administración, y cuya confirmación por el
TEARA, se erige en el objeto del presente procedimiento.
TERCERO
Esa petición se produjo como consecuencia de que el Ayuntamiento de Pegalajar, para quien el recurrente había prestado servicios durante el citado ejercicio, y por el que sólo retuvo e ingresó la cantidad citada, presentó una declaración complementaria
de retenciones a cuenta del IRPF del ejercicio 1999 e ingresó el
referido importe que debió ser retenido en su momento y no lo
fue. El TEARA, desestimó la reclamación argumentando, en síntesis, que tratándose de empleados que presten sus servicios para
organismos públicos, como es el caso, las prestaciones derivadas
del trabajo personal tienen la consideración de retribuciones legalmente establecidas y en consecuencia no resulta admisible
efectuar deducción de retenciones por cuantía superior a las efectivamente practicadas, conforme al articulo 82.5 de la Ley 40/1998,
de 9 de diciembre, reguladora del IRPF; añadiendo que no existe
en la normativa fiscal precepto alguno que autorice a deducir o
reclamar cantidades a los trabajadores en periodos posteriores
por causa de retenciones no practicadas en su momento.
El recurrente, aduciendo que la cantidad complementaria ingresada posteriormente por el Ayuntamiento en concepto de retención a cuenta del IRPF del ejercicio de 1999, le fue exigida previamente y abonada al mismo, insiste en la procedencia de la
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rectificación de su autoliquidación y de la devolución instada, argumentando al efecto que el TEARA ha efectuado una errónea
interpretación de la normativa aplicable al caso, y que, además,
supone un enriquecimiento injusto o sin causa, al producirse un
doble gravamen de la renta, contrario al artículo 31 de la Constitución.
CUARTO
Sobre la naturaleza del deber de retener, como obligación independiente de la de ingresar la deuda tributaria por el obligado,
debe recordarse que las normas reguladoras del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas imponen al retenedor la obligación
de ingresar el importe de la retención practicada y, asimismo la
que hubiera debido practicar en los plazos previstos en la normativa vigente. Esta obligación se impone directamente al retenedor
y es independiente de la obligación del contribuyente, por lo que
la conducta del primero no puede depender del comportamiento del segundo. La obligación de retener constituye una obligación
autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención
se practique, que cumple la función de ser un pago a cuenta del
ingreso personal del contribuyente, quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el retenedor. La obligación de retener no
está en función de si el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que se le retuvo o lo que se le debió retener, sin
perjuicio de que, si la Administración tributaria se dirige contra el
retenedor por no haber retenido la cantidad correspondiente,
éste tiene acción de regreso contra el retenido. En esta línea nos
resulta obligado citar las sentencias del Tribunal Supremo de
17.5.86, 29.9.86, 16.11.87, 27.5.88, 22.2.1985, 16.12.1992, 25.1.1999
o de la Audiencia Nacional 4.2.1997, 7.11.1997, 7.11.2202,
16.10.2003, 27.7. 2005 y 3.5.2006.
Esa acción de regreso del retenedor frente al retenido encuentra
si cabe mayor justificación en el caso de que sea el propio retenedor quien, al advertir el error en la practica de la retención,
regularice la situación mediante el ingreso, sin requerimiento de
la Administración Tributaria, de la cantidad que debió ser retenida
e ingresada en su momento, todo ello sin perjuicio de la responsabilidad en la que aquél hubiera incurrido (posible comisión de
una infracción tributaria sancionable incluso a titulo de mera ne-
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
gligencia) y del deber de abonar, a su cargo, los intereses de demora generados por la cantidad que no se ingresó en plazo.
QUINTO
En el presente caso, consta, por cer tificación expedida por el
Secretario del Ayuntamiento de Pegalajar, que el recurrente entregó la cantidad de 160.267 pesetas, a requerimiento del citado
Ayuntamiento, como cantidad complementaria en concepto de
retenciones a cuenta del IRPF 1999, que fueron ingresadas a Hacienda en modelo 190 en fecha 10 de mayo de 2001.Ello supone
que, en ejercicio del derecho de repetición reconocido al retenedor por la Jurisprudencia reseñada antes, el Ayuntamiento obtuvo
del retenido la cantidad que debió retenerle en su momento,
completando así, tras su ingreso en la Hacienda Pública, la entrega a cuenta del IRPF del ejercicio de 1999, que debió materializarse en su momento.
Partiendo de tales premisas, es evidente que si el retenido ha
soportado, por la vía descrita, una retención a cuenta del IRPF, por
el total importe ahora certificado por el Ayuntamiento, la consecuencia inmediata que de ello se desprende, no puede ser otra
que la de reconocerle el derecho a que su declaración-liquidación
del IRPF del año 1999, sea rectificada en los términos correspondientes, a los efectos de permitir la deducción como ingreso a
cuenta del mismo de la cantidad total efectivamente retenida,
aunque lo haya sido de forma tardía, pues, en caso contrario, se
produciría un enriquecimiento injusto o sin causa, en la medida
en que habría soportado una retención muy superior a la que se
pudo deducir en su declaración, con base en la certificación expedida por el Ayuntamiento, en la que se recogió erróneamente
una cantidad inferior a la que debió retenerse.
SEXTO
La expuesta conclusión aparece avalada por el Tribunal Supremo
en su sentencia de 24 de septiembre de 2009 que en su Fundamento Jurídico Décimo declara “ Como séptimo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de
FREMAP denuncia la infracción de los arts. 1140 y 1145 del Código Civil, así como de la Jurisprudencia dictada en materia de
enriquecimiento injusto (cita la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de octubre de 1996 y la Sentencia de 6 de febrero de
1996 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha), porque la Administración pretende obtener un ingreso a cuenta del
IRPF, correspondiente a los ejercicios inspeccionados, cuando ya
ha obtenido la cuota correspondiente a ese mismo concepto
tributario, por parte de los empleados de FREMAP al hacer sus
declaraciones anuales del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. A juicio de la actora, habiéndose satisfecho la cuota por
éstos en sus declaraciones anuales, no es posible que la Administración pretenda duplicar dicho cobro, ya que de lo contrario nos
encontraríamos ante un enriquecimiento injusto por parte de la
Administración......Y, por último, tampoco ha sido negado por la
Sentencia de instancia, que funda el fallo en este punto en que la
obligación de retener constituye una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base
imponible los ingresos sobre los que la retención se practique; su
pd
aplicación no supone doble imposición, pues la retención cumple
la función de ser un pago a cuenta del ingreso personal del contribuyente, quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el
retenedor.....La obligación de retener -subraya-no está en función
de si el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que
se le retuvo o lo que se le debió retener, sin perjuicio de que, si
la Administración tributaria se dirige contra el retenedor por no
haber retenido la cantidad correspondiente, éste tiene acción de
regreso contra el retenido (FD Sexto).
......No obstante lo anterior, el motivo debe ser acogido a la luz
de la doctrina sentada por esta Sala en varias Sentencias, entre
las que cabe citar la de 5 de marzo de 2008, que señala, sobre
este particular, literalmente lo siguiente: NOVENO.-Sostiene la
entidad recurrente que la sentencia recurrida ha infringido el
principio de prohibición del enriquecimiento sin causa y prohibición de la doble imposición al exigir retenciones que no habían
sido deducidas por los trabajadores, sin citar a éstos. En efecto,
el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención
que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la
Administración, pues -como ha dicho esta Sala en su sentencia
de 27 de febrero de 2007 (rec. casación 2400/2002)- en la
cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora
se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los
sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no
haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al
retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una
doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque
formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no
como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora. La justificación de
la exigencia de la retención a la entidad retenedora consiste en
afirmar la naturaleza autónoma de la obligación de retener, que
no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente,
razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo
cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso
pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el
sujeto pasivo receptor de las rentas. Se está, en este caso, en una
hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que
se debió hacer....”.
Acto seguido y tras descartar que el caso resuelto del Tribunal
Supremo se pueda equiparar al que se dilucida en la sentencia
que estamos comentando, continúa “La discrepancia se produce
más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por
el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la
retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78. Es la Administración Tributaria
quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.....Bien puede
verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos
pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica
una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (rec. casación
166/1995).En aplicación de la doctrina contenida en esta última
sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el
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nº 239
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importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando
a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si
todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de
carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto
correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad
retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una
doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas
adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas
cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones,
......Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido
cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende
o la obligación que garantiza. Así pues, el cumplimiento de la
obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado
la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello
determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la
retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar,
y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si
los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria
principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de
una cuota debidamente ingresada. Todo ello, naturalmente, no
impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor
los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el
retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido
por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse
practicado de modo cuantitativamente insuficiente.....”.
SÉPTIMO
Tras lo razonado, prosigue el Tribunal Supremo “ por todo ello,
está más que justificado que en aplicación del principio de unidad
de doctrina respecto de la sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2008, antes indicada, que se ha decantado por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la
obligación principal, se proceda a la estimación del recurso de
casación interpuesto. No se desconoce la tradicional y fundada
tesis de la obligación de retener como de carácter autónomo,
haciendo posible con ello la exigencia de su cumplimiento, sin
perjuicio de las posibles devoluciones de oficio a que haya lugar.
En este sentido, esta Sala, en la Sentencia de 27 de mayo de
2002, estudió un caso semejante al que hoy se nos plantea, en
el que la empresa, que no había retenido, había solicitado de la
Administración, al amparo del ar tículo 153 de la Ley General
Tributaria de 28 de diciembre de 1963, la revisión de oficio de
las liquidaciones que le habían sido giradas, afirmando la falta de
perjuicio para sus empleados, que no habían elevado al íntegro
en sus liquidaciones, así como la existencia de duplicidad de
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tributación. La Administración sostuvo la validez de las liquidaciones por retenciones, sin perjuicio de “posibles devoluciones
de oficio” y está fue la posición aceptada en la Sentencia, al señalar que “el caso de autos corresponde al grupo de ‘devoluciones de oficio’, si bien se distingue de los más frecuentes, en que
las retenciones se exigen por la Administración Tributaria, ‘ex
post’ al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, porque tal exigencia frente al pagador-retenedor de las retenciones, en este caso, de
trabajo personal, se produce después de que los perceptores
hayan presentado sus declaraciones-autoliquidaciones, de modo
que no se han podido restar dichas retenciones, ingresando las
cuotas diferenciales, sin la deducción o resta de aquéllas, incurriendo ‘prima facie’ en una clara duplicidad respecto del procedente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque
en este caso se produce que la suma de las retenciones soportadas y deducidas, más la cuota diferencial ingresada, más las
retenciones ingresadas posteriormente por el pagador, supera
la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas......
Ahora bien, sin perjuicio de que ahora se siga el criterio que se
ha marcado últimamente en la Sentencia de 5 de marzo de 2008,
la defensa de la obligación de retener como autónoma no puede justificar que una Administración que ha de servir con objetividad los intereses generales (artículo 103. CE), ante una regulación del sistema de retenciones, que resulta imperfecta, se
limite a la exigencia del cumplimiento del deber del retenedor
y siendo la única poseedora de todos los datos, permanezca
inactiva ante situaciones de duplicidad que le son o pueden
resultar conocidas, dando lugar por vía de los hechos a la legitimación de las mismas y con ello a un manifiesto enriquecimiento injusto.....
OCTAVO
El criterio jurisprudencial así plasmado ha quedado reforzado, si
cabe aún más, por la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de
enero de 2010 cuando declara “.....Bien puede verse que la actuación
de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya
ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a
su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de
1999.... En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe
total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los
tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a
efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede
afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la
exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales
por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría
corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones
y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar
a las correspondientes devoluciones,......”
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 95/2011 de 10
de febrero de 2011 (Rec. núm. 1141/2008).
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: LIQUIDACIÓN: Las actas o acuerdos de liquidación producidos en
regularizaciones por parte de la Administración deben individualizar el resultado de cada uno de los periodos,
trimestrales o mensuales, objeto de comprobación, siendo el resultado de la misma la suma algebraica de todas las
deudas resultantes. En los supuestos de liquidaciones que comprendan todo el año natural será nulo el acuerdo
de liquidación y este defecto impide al órgano de revisión entrar a conocer el fondo de las cuestiones planteadas,
si bien es procedente la práctica de nueva liquidación.
Reproducción parcial:
CUARTO
Comprobado por la Sala que el impuesto no había sido liquidado
por periodos impositivos sino de modo conjunto por todo el año
natural lo que podría determinar según ya había sido estimado
por el TEAC en la resolución de 29 de junio de 2010 la nulidad
de la liquidación se acordó someter a las partes esta cuestión a
los efectos del artículo 33.2 de la LJCA. Dentro del plazo concedido, la parte actora adujo que la liquidación anual del impuesto
sin identificar las deudas correspondientes a cada periodo de liquidación contravenía lo dispuesto en el artículo 71.3 del RIVA y
así se había apreciado en las sentencias que citaba y debía determinar la nulidad de la liquidación y por su parte la defensa de la
Administración en el mismo trámite alega que la declaración resumen anual es una liquidación tributaria verdadera que puede
ser objeto de revisión independiente pero de aplicarse la doctrina del TEAC invocada no se rechaza la posibilidad de una retroacción de actuaciones sino que se dicte de plano una nueva liquidación en sustitución de la que había anulada y permite que se
aplique los principios generales de conservación y convalidación
de los actos administrativos recogidos en las normas generales
del Derecho Administrativo
QUINTO
Analizaremos la cuestión de la liquidación practicada por la Inspección del ejercicio 2001 por el año completo sin distinguir
entre los periodos impositivos en este caso trimestrales como
posible causa de anulación de la misma y si cabe retrotraer las
actuaciones, dada la doctrina que los propios órganos revisores
de la Administración ya han establecido.
La Sala ya se ha pronunciado sobre esta cuestión en la sentencia
número 1278 de 22 de noviembre de 2010 recaída en el recurso
964/08 por lo que pasamos a reproducir los fundamentos de
derecho tercero y cuarto.
Como reconoció la citada resolución del TEAC a la vista del régimen jurídico del IVA, el ar tículo 22.4 de la Sexta Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, y el actual artículo 252
de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre
de 2006 “1.La declaración del IVA deberá presentarse dentro de
un plazo que fijarán los Estados miembros. Este plazo no podrá
pd
exceder de más de dos meses al vencimiento de cada periodo
impositivo. 2.El periodo impositivo se fijará por los Estados miembros en uno, dos o tres meses. No obstante los Estados miembros
pueden establecer periodos diferentes que en ningún caso podrán
exceder de un año.”
Teniendo en cuanta la limitación establecida por la normativa
comunitaria nuestro legislador recoge en los artículos 164.1 y
167.1 de la LIVA desarrollados por el artículo 71.3 de la RIVA
que el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural,
salvo los supuestos que recoge a continuación en los que el
periodo es mensual. En definitiva, el periodo de liquidación a
efectos del IVA es trimestral o mensual en función de las circunstancias o cumplimiento de las condiciones que se recogen
en dichos preceptos.
El artículo 164.5 del RGGIT dispone que “en relación con cada
obligación tributaria objeto del procedimiento, podrá dictarse una
única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de
la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine
mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los
distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados.”
También el ar tículo 49 del anterior RGIT, si bien ha quedado
derogado por la entrada en vigor del RGGIT, en su apar tado
cuarto dispone que “en relación con cada tributo o concepto
impositivo, podrá extenderse un acta única respecto todo el periodo objeto de comprobación al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho periodo
pueda determinarse mediante al suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios.”
Esto es, si bien el acta o el acuerdo de liquidación pueden referirse a varios ejercicios, periodos como señala el actual RGGIT,
deberíamos señalar respecto del IVA debe individualizarse el resultado de cada uno de los periodos objeto de comprobación de
cada liquidación referida a un periodo concreto que puede coincidir en determinados tributos con el ejercicio anual, no así en el
IVA, de forma que la deuda final resultante puede determinarse
por la suma algebraica de las todas las liquidaciones.
En el presente caso desconocemos como se ha llevado a cabo la
liquidación toda vez que del expediente administrativo no puede
precisarse se ha llevado a cabo la suma de los distintos periodos
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fiscalidad empresarial
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o por el contrario el órgano de la Inspección no ha efectuado la
liquidación de manera correcta respetando el resultado de cada
uno de los periodos trimestrales del impuesto.
Por todo ello, la liquidación impugnada debe ser anulada.
En el escrito de alegaciones la parte recurrente solicita que se
anulen los acuerdos originariamente recurridos, liquidación y sanción, por no respetar los periodos impositivos, y transcribe la
totalidad de la resolución del TEAC para que se aplique la doctrina que contiene.
La sentencia que venimos transcribiendo en este sentido razona
que pese a las afirmaciones de la resolución del TEAC de 29 de
junio de 2010 la Sala considera que el vicio por el que se está
anulando el acuerdo liquidatorio debe ser encuadrado entre los
defectos que impiden al órgano de revisión entrar a conocer el
fondo de las cuestiones planteadas, en este caso la determinación
de si se trataba de verdaderos gastos suplidos y en su caso a que
periodos impositivos correspondían y el ingreso por dos veces
de las cuotas. Por tanto, debe integrarse en los recogidos en el
artículo 66.4 del Real Decreto 520/2005.
Por otro lado debe tenerse presente que ni durante el periodo
de investigación y comprobación ni durante su posterior revisión
ante el TEAR ni en la demanda se cuestiono este defecto; solo
una vez concluido el trámite de conclusiones y previo sometimiento a las partes de esta cuestión incorpora la pretensión anulatoria basada en él al remitirse a la resolución del TEAC en su
integridad.
Por todo ello pese a que procede la anulación de la liquidación
en ningún caso se limita o impide a la Administración Tributaria la
práctica de la que corresponda con arreglo a derecho.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 60/2011 de 3 de
febrero de 2011 (Rec. núm. 356/2008).
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS. BASE IMPONIBLE: En la escritura por la que se extingue el condominio sobre un bien con adjudicación a cada comunero de
su parte, la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados para cada uno de los comuneros
será la correspondiente al bien o porción del bien adquirido por el mismo, y no sobre la totalidad del valor del
bien dividido.
Reproducción parcial:
PRIMERO
La cuestión que se discute en el pleito consiste en dilucidar si,
para uno de los comuneros, la base imponible del impuesto sobre
actos jurídicos documentados (IAJD) en caso de extinción del
condominio ha de calcularse sobre la totalidad del bien.
El supuesto de hecho que desemboca en el pleito par te del
otorgamiento de escritura pública en que se efectuaron dos negocios jurídicos: la aceptación y adjudicación de herencia y la extinción del condominio de un edificio. Dicho bien, único que
componía el haber hereditario, pertenecía en copropiedad al causante y a uno de sus hijos en proporción del 51,4801 y 48,5199
%. Inventariados los diferentes pisos y locales se practicó la adjudicación, correspondiendo al heredero que fuera condueño del
inmueble la cuota en el condominio, la cuota hereditaria y un
legado, distribuyéndose el resto entre los demás causahabientes.
En el mismo acto se declaró extinguido el condominio entre la
herencia y aquel heredero.
La autoliquidación del IAJD por el antiguo condueño tomó como
base el valor de su participación en la comunidad, esto es, el valor
de los bienes recibidos por causa de la extinción del condominio.
La Administración tributaria consideró, por el contrario, que la
base imponible estaba constituida por la totalidad del valor del
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96
bien dividido configurado por el inmueble objeto de división y
partición.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR), en la resolución recurrida, considera que, conforme al art. 31.2 del texto
refundido del impuesto, debe practicarse liquidación a cada anterior comunero por el valor de lo que cada uno adquiere por la
extinción del condominio, y ello en aplicación del art. 10.1, 29 y
23 b) del mismo texto legal, por lo que estimó correcta la autoliquidación.
La Letrada de la Comunidad de Madrid impugna este criterio con
fundamento en que la base imponible del IAJD consiste en el valor
de la totalidad del bien objeto de división, lo que sostiene sobre los
arts. 30.1 y 10.1 ya citados. Alega que, como en la disolución del
condominio no hay transmisión sino adjudicación material de cuotas ideales, el valor real, base imponible del tributo, no puede ser
otro que el del bien que se divide. Sostiene que en este caso concurre un único copropietario a la división, el cual recibirá la totalidad
del bien, por lo que debe tributar por el valor total.
SEGUNDO
No es objeto de controversia en este pleito si la base imponible
del IAJD ha de alcanzar la totalidad del valor del bien en caso de
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
división, sino la cuota que corresponde al comunero que recibe
una parte de ese bien tras la disolución de la comunidad. Nótese
que la resolución del TEAR no se refiere a los problemas que
ahora intenta suscitar la Administración demandante; se refiere
exclusivamente a la obligación tributaria del reclamante, copropietario de un porcentaje del 48,5199, que mediante la división
del edificio recibió pisos y locales en proporción a su cuota de
participación en la cosa común.
Pues bien, de la interpretación conjunta de los arts. 29 y 30.1 del
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que
se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es suje-
to pasivo del impuesto el adjudicatario de los bienes por el valor
real de los que hubiera recibido. Con toda claridad dispone el
primer precepto que «Será sujeto pasivo el adquirente del bien
o derecho», lo que implica que solo puede considerarse a estos
efectos el bien o bienes, o porción de ellos, efectivamente adquirido, y no otro u otros aunque hayan sido incluidos en el mismo
documento notarial y que hayan terminando siendo adjudicados,
como en este caso, a terceros. La postura opuesta llevaría a consecuencias no razonables cuando el adjudicatario lo fuera de una
porción mínima del bien, pero, de todos modos, infringiría el principio de capacidad económica (art. 31 CE y 3.1 LGT) por no
suponer la adjudicación de una parte del bien una manifestación
de riqueza equiparable a la totalidad del valor del bien dividido.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 1092/2010 de
25 de noviembre de 2010 (Rec. núm. 630/2007).
INFRACCIONES Y SANCIONES: Actuaciones llevadas a cabo por asesor fiscal como causa eximente de la concurrencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente. En el supuesto analizado existía una condena penal al
asesor fiscal de la entidad por un delito continuado de apropiación indebida. Las declaraciones y autoliquidaciones
tributarias constitutivas de infracción habían sido confeccionadas por el asesor como medio para la comisión del
delito por el que ha sido condenado, sin que el contribuyente conociera tal proceder o hubiera podido conocerlo
mediante una normal diligencia. Esta circunstancia supone que se considere que no existe culpa en el contribuyente
ni siquiera a título de culpa in eligendo o in vigilando por lo que se declara improcedente la sanción.
Reproducción parcial:
SEGUNDO
La controversia litigiosa se ciñe a un concreto extremo, relativo a
la intervención y actuación del asesor fiscal cuyos servicios habían
sido contratados por la entidad mercantil recurrente.
En trámite probatorio, se ha aportado copia de la Sentencia de
la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de
2007, que desestima el recurso de casación interpuesto por dicho
asesor contra la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona
de 9 de marzo de 2007, que lo condenó por un delito continuado de apropiación indebida a la pena de veintiséis meses de prisión.
En dicha sentencia se declara probado que el acusado durante
los años 1996 a 2002 tenía a su cargo la gestión de la mercantil
E, SL, [la aquí recurrente], actuando unas veces en su condición
de empleado de una Gestoría y otras por razones de amistad
posterior con los titulares de tal sociedad [Srs. Alvaro y Jose Augusto ]. Y se añade como probado:
« La gestión que realizaba el acusado consistía en tramitar las
obligaciones fiscales y contables, en concreto las declaraciones
tributarias correspondientes a la citada sociedad, algunas de las
cuales eran firmadas por Don. Alvaro y devueltas al acusado a fin
de ser presentadas ante la Agencia Tributaria entregándole a tal
pd
efecto un cheque por la cantidad resultante de la declaración
correspondiente. Y otras declaraciones se presentaban también,
directamente, ante la Hacienda Pública sin la firma de don Alvaro
pero en todo caso en la condición específica que tenía el acusado
de ser persona autorizada por la citada mercantil para presentarlas y tramitarlas directamente ante la citada Administración.
Sin embargo, una vez que el propio acusado recibía los distintos
formularios y el pertinente cheque para cada una de las declaraciones cuyo destino era la Administración Tributaria, ingresaba en
la misma cantidades muy inferiores a las realmente entregadas por
E SL., sin que se conozca el destino que dio a ese dinero no ingresado».
TERCERO
Sobre esta cuestión, la recurrente alegó ante el TEARC que si bien
la empresa, como consecuencia de las actuaciones inspectoras
llevadas a cabo, tuvo conocimiento de la realización del elemento
objetivo de la infracción tributaria (no ingresar la deuda tributaria),
no se cumple el elemento subjetivo, es decir, en ningún momento
el sujeto pasivo ha actuado de forma dolosa o culposa, pues
desconocía su situación de no estar al corriente de sus obligaciones tributarias, dado que la persona que se encargaba de su gestión y cumplimiento le ocultó este hecho en todo momento, de
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fiscalidad empresarial
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enero 2012
forma que la infracción tributaria presuntamente cometida no
sería imputable a la recurrente, sino a su verdadero causante, de
acuerdo con el principio de responsabilidad subjetiva.
Responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas
las personas que sean causantes o colaboren en la realización de
una infracción tributaria.
Por su parte, la resolución impugnada del TEARC resalta que en
el expediente se ha puesto de manifiesto algo más que una simple
negligencia del sujeto pasivo, al revelarse una intencionalidad alejada de una interpretación razonable de la norma, añadiendo que:
La eventual aplicación de lo dispuesto en dicho precepto es
competencia, en su caso, de los órganos de recaudación. Además,
cabe señalar que es necesario que exista una conducta culpable
o dolosa en quien par ticipa o coopera en la realización de la
infracción tributaria para que pueda ser declarado responsable
solidario, ya que la responsabilidad del artículo 38.1 trascrito no
consagra una responsabilidad objetiva, sino que la responsabilidad
allí prevista se mueve en el marco establecido con carácter
general para los ilícitos tributarios por el artículo 77.1 LGT, que
gira en torno al principio de culpabilidad. Por tanto, sería necesaria la previa determinación de la responsabilidad del asesor
fiscal a título de causante o colaborador en la realización de la
infracción».
« Ciertamente, el modo de proceder del sujeto pasivo, (deduciendo gastos que o bien no estaban en absoluto documentados
(una parte de los sueldos y salarios, o gastos de publicidad propaganda y relaciones públicas...), o que en realidad constituían
activos amortizables (como la compra de mobiliario, llevada a
resultados del ejercicio), o bien que se trataba de gastos cuya
deducción está expresamente excluida (como la de las sanciones)],
revela una clara intencionalidad, y a criterio de este Tribunal, integra los presupuestos de hecho tipificados como infracción».
CUARTO
Y desestima las alegaciones de la recurrente en vir tud de los
fundamentos de derecho 8 y 9 de la misma resolución impugnada, del siguiente tenor:
«8.- Afirma la reclamante que las infracciones cometidas se debieron no propiamente al sujeto pasivo, sino a su representante
voluntario, que actuó de manera dolosa. Su proceder fue advertido por los administradores de la sociedad una vez en curso el
procedimiento de inspección, cuando al cambiar de asesor se
descubrió que el anterior había actuado en beneficio propio, dolosamente y de manera sistemática, motivo por el cual se formalizó querella por un presunto delito de estafa continuada.
Respecto de tal alegación, es de ver que, como se expresa en la
sentencia del Tribunal Supremo de 5.11.98, aunque la responsabilidad penal de las personas jurídicas ha sido tradicionalmente
cuestionada, se ha venido admitiendo, sin embargo, su responsabilidad en el ámbito del derecho administrativo sancionador (y así
se ha plasmado en el artículo 77.3 LGT), cuando exista, como
mínimo, algún título o motivo de imputación, basado, al menos, en
las teorías de la culpa in eligendo o in vigilando
). En la presente ocasión, el motivo existe, puesto que con independencia de la responsabilidad en la que haya podido incurrir
esa tercera persona, la sociedad, como obligada a la declaración
e ingreso del Impuesto sobre Sociedades, resulta responsable de
la infracción cometida. Según el artículo 77 LGT las infracciones
tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia,
negligencia que esta vez concurre en la conducta de la actora,
dado que, en última instancia, no se ha preocupado de cumplir
sus obligaciones fiscales en relación con el impuesto, toda vez que,
de revelarse como ciertas sus afirmaciones, habría hecho dejación
de sus funciones de dirección, permitiendo, en última instancia,
que la persona designada para encargarse de la gestión de las
obligaciones tributarias le hubiera conducido a la situación que
dio origen a las actuaciones inspectoras aquí cuestionadas.
9.- Invoca también la reclamante la aplicación del artículo 38.1
LGT, que establece lo siguiente:
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Recogiendo reiterada doctrina constitucional, el art. 137.2 de la
Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo
Común, establece que «
Los hechos declarados probados por resoluciones judiciales penales firmes vincularán a las Administraciones Públicas respecto
de los procedimientos sancionadores que sustancien».
Tal vinculación no pudo apreciarse en el presente caso por la
Administración al ser la sentencia penal condenatoria (y firme por
la desestimación del recurso de casación) posterior a las actuaciones inspectoras y sancionadoras e incluso a la resolución del
TEARC impugnada. Ello no de ha impedir, sin embargo, la apreciación en el momento actual por la Sala, al revisar la actuación
administrativa.
A partir de las anteriores circunstancias, la controversia queda
delimitada a la consideración de existencia de responsabilidad de
la empresa recurrente («in eligendo o in vigilando»), como se
invoca en la contestación del abogado del Estado, o en la ausencia de la misma.
En línea con la jurisprudencia que se cita en la resolución impugnada y en la contestación, resulta indudable que la impericia o
negligencia del asesor no exonera de responsabilidad por la infracción al obligado tributario que suscribe la declaración o autoliquidación.
Tampoco existe exoneración en los casos como el contemplado
en la nuestra sentencia 791/2006, de 19 de julio de 2006, en que
se incorporaron sentencias dictadas por la jurisdicción penal en
las que se presentan como hechos probados que la letrada asesora dejó de presentar ciertas declaraciones tributarias y que
incluso esta circunstancia no era conocida por la ahora recurrente, pese a lo cual se concluyó que « ello no obsta para apreciar
la culpabilidad en la comisión de las infracciones tributarias», en
virtud de los siguientes fundamentos:
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
« Y ello por el sencillo motivo de que el origen de las infracciones
no se encontraba tanto en la falta de presentación de las declaraciones como en el hecho de que en las escrituras de venta por
la recurrente de ciertos inmuebles se consignaron precios inferiores a los reales, estos últimos constatados por la Inspección
mediante requerimiento a los clientes; de manera que respecto
a los ejercicios en que sí se presentó declaración ésta se ajustaba
- como no podía ser menos - a los precios escriturados, y respecto a los ejercicios en que no se presentó declaración, en todo
caso habría de ajustarse a los mismos, como datos congruente a
la base del hecho imponible.
Y toda vez que no se ha alegado ni resulta presumible que al
hecho fuera provocada por la asesora con desconocimiento de
su principal, y por el contrario se contabilizaron los precios de
escritura, no pudiendo ignorarse por tanto los mismos, cuyo conocimiento por el contrario se infiere de la intervención de la
recurrente en los correspondientes otorgamientos y además del
interés en la fijación del precio de las operaciones que determinaban sus beneficios, hay que concluir que fue la recurrente la
autora de las infracciones apreciadas con independencia de la
actuación de su asesora, y que tales infracciones se cometieron
de forma deliberada.
Debiendo añadirse que de la documentación que indica en la
demanda no resulta que se entregaran a la asesora las cantidades para el pago de los impuestos, que se trata además que, por
lo dicho, en ningún caso tales cantidades podrían alcanzar las
notas de opor tunidad y correspondencia a la cuantía de sus
obligaciones».
QUINTO
Sin embargo, tales conclusiones no son aplicables al presente caso, en el cual consta declarado probado en la causa penal que las
cantidades entregadas al asesor (y que este se apropió, incurriendo en un ilícito penal) eran para el pago de los tributos, apareciendo de las actuaciones que las infracciones tributarias se cometieron en la elaboración de las declaraciones y
autoliquidaciones presentadas, confeccionadas de tal forma por
el asesor precisamente como medio para la comisión del delito
por el que ha sido condenado, sin dato de ninguna clase que
permita entender que la recurrente conocía tal proceder o que,
mediante una normal diligencia, la pudo haber conocido.
En tales circunstancias, no cabe apreciar en la recurrente la indispensable negligencia, ni siquiera a título de culpa in eligendo o in
vigilando, al mediar una conducta delictiva, condenada penalmente, del asesor. No hay responsabilidad objetiva alguna en esta
materia que permita atribuir sin más al obligado tributario la responsabilidad derivada de las actuaciones tipificadas penalmente
de su asesor o representante, ideadas y ejecutadas en perjuicio
del propio obligado tributario.
El poder de dirección del empresario justifica el surgimiento de
la obligación de satisfacer la deuda tributaria defraudada por el
asesor, así como sus obligaciones accesorias (intereses y recargos),
pero no se extiende al ámbito sancionador (que no tiene la consideración de accesorio: art. 25.2 LGT 58/2003), que requiere
certeza en el juicio de culpabilidad del infractor, según destacó el
Fundamento 8.B) de la STC 76/1990, de 26 de abril: «Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par
certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de
cargo, y cer teza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos
hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza
tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de
la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la
sanción».
Aquí la certeza de culpabilidad no se produce en sentido afirmativo respecto de la recurrente, sino, por el contrario, en sentido
negativo: no puede efectuarse un reproche a la recurrente merecedor de las sanciones, no existiendo, en suma, merecimiento de
la sanción o pena administrativa. El delito cometido por el asesor,
y la elaboración defraudatoria de las declaraciones y autoliquidaciones, precisamente como medio para hacer posible tal delito
de apropiación indebida, excluye la apreciación de cualquier tipo
de culpa en la recurrente.. El delito cometido por el asesor, y la
elaboración defraudatoria de las declaraciones y autoliquidaciones,
precisamente como medio para hacer posible tal delito de apropiación indebida, excluye la apreciación de cualquier tipo de culpa
en la recurrente.
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