Inc. I1104015TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS

Ministerio de Hacienda
Tribunal de
Apelaciones de los
Impuestos Internos y
de Aduanas
Inc. I1104015TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las once horas del día veintiocho de febrero del año dos mil doce.
VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las once horas del día doce de abril del año dos mil once, a nombre
de -------, que puede abreviarse ----------, mediante la cual se resolvió: 1) Determinar a
cargo de la citada contribuyente, la cantidad de TREINTA Y UN MIL CIENTO
CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($31,154.09), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de marzo a
diciembre del año dos mil ocho; y 2) Sancionar a la referida contribuyente social: a) De
conformidad a lo establecido en el artículo 254 incisos primero y segundo literales e) y h)
del Código Tributario, por Evasión Intencional del Impuesto, respecto de los períodos
tributarios comprendidos de junio a diciembre del año dos mil ocho, con multa por la
cantidad total de DOCE MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($12,436.91); b) De conformidad a lo
establecido en el artículo 238 literal a) del Código Tributario, por Omitir la Presentación de
la Declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, respecto del período tributario de julio del año dos mil ocho, con multa por la
cantidad de UN MIL QUINIENTOS TREINTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($1,532.00); y c) De conformidad a lo establecido en el artículo
239 literal a) del Código Tributario, por Omitir la Emisión y Entrega de los Documentos
Exigidos por el Código Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos de
abril a diciembre del año dos mil ocho, por la cantidad total de TREINTA MIL
NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($30,968.00).
Y CONSIDERANDO:
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I.- Que el licenciado ---------------, actuando en su carácter de apoderado general
judicial de
-------------, que puede abreviarse
--------------, expresó no estar de
acuerdo con la resolución emitida por las razones siguientes:
“““RAZONES DE HECHO:
Nuestro reclamo obedece a que la Dirección General, no obstante de que al fijar
posición para determinar el impuesto y la multa, ilegal y arbitraria, determinó con su
examen de auditoría, que el Hecho Generador… realizó mi representada operaciones
gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles… consistentes a la
transferencia de bienes muebles corporales, tales como placas de mármol, cruces y
ornamentarías, así también, la prestación de servicios realizados a particulares de
cementerios que comprende el derecho a perpetuidad sobre espacios y criptas ubicadas
en el Cementerio Jardín de Campoamor de acuerdo con la Ley General de Cementerios,
las cuales de conformidad a lo establecido en los artículos 4, 5 inciso primero 6, 7 inciso
primero literal 1), 16 inciso primero y 17 literal a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, constituyen Hecho Generador de
impuesto”””.
“““Para establecer la Dirección General el total de impuesto… lo hace sin ningún
basamento legal, pues la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles… no
establece en ninguno de sus artículos que la venta de fracciones de cementerio sean
gravables; además el argumento de que no existe inscripción del derecho de las
fracciones, en el Registro de la Propiedad no implica de que no se trate de un bien
inmueble, el cementerio; pues tal como consta en la Ley General de Cementerio, este es
un bien inmueble y por tanto es una transacción exenta de Impuesto… y en estos casos,
hay que tomar en cuenta de que el Legislador es sabio al no haber exigido la inscripción
de cada fracción en el Registro de la Propiedad; pues como ustedes saben lo engorroso
que resultaría inscribir en cabeza de su dueño cada fracción o porción de cementerio
(…)”””.
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“““Por otra parte reclamamos la multa injusta, ilegal arbitraria, desproporcional y la
más gravosa y excesiva, que la Dirección a impuesto a mi representada, no tomando en
cuenta que cuando se imponen sanciones… como norma se aplican principios
constitucionales y del campo penal, en cuanto a la aplicación de que la Ley que se le
aplique sea favorable; en este caso al contribuyente, artículo 21 de la Constitución
Nacional y al examinar la imposición de multas por la supuesta invasión intencional… se
observa a simple vista de que la Dirección General, aplica simultáneamente a conveniencia
del fisco de los documentos exigidos por el Código Tributario; pues no obstante que el
artículo 239 literal a) le otorga a la Dirección la facultad para que aplique la multa
equivalente al 50% del monto de la operación, la cual no puede ser inferior a $56.06
dólares, es decir, que pudo haber aplicado la… multa que más le favorece a la
contribuyente… que es la de $56.00 y se decidió por la más gravosa y excesiva (…)”””.
Lo que mi representada vende son fracciones de terrenos de cementerio y en ese
caso no importa si el cliente o los clientes se lo pagan por cuotas, pues al fin lo que
recobra… en efectivo es parte del activo fijo inmueble o cementerio, es decir, activos de
capital; lo que por esta razón no pueden ser bienes gravables por el Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles… distinto sería si las fracciones del cementerio se dieran
en arrendamiento, lo cual no es una política comercial de mi representada por ser
innecesaria, por el tipo de negocio.
Y con respecto a la imposición de las multas excesivas y desproporcionadas…
adolece dicha resolución de motivación, pues… la Dirección General cree que es suficiente
hacer desfilar los comentarios simples y proceder a imponer la multa antojadizamente y
mencionar el artículo en el que se sustenta para sancionar a mi cliente, para que se
acepte como resolución motivada”””.
“““Por otra parte es ilegal que a mí representada se le sancione con multas por el
mismo origen, como que se trataran de distintas acciones, cuando en el fondo lo que ha
ocurrido es que para mí representada siempre ha estado convencida que los cementerios
son bienes inmuebles y por tanto al no tratarse el Hecho Generador de hacer
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transferencias de bienes inmuebles, la ley por excepción los reconoce como transferencias
exentas del pago del Impuesto… y como consecuencia las multas no tienen razón de
imponerse.
RAZONES DE DERECHO”””.
“““La Dirección General viola el artículo 259 del Código Tributario al no haber
sancionado a mi patrocinada por medio de resolución razonada, no se apegó a las reglas y
principios constitucionales, para aplicar en estos casos de imponer… multas entre otros el
inciso segundo del artículo 27 de la Carta Magna que en lo pertinente dice: “Se prohíbe la
prisión por deudas, las penas perpetuas, las infamantes, las prescriptivas y toda especie
de tormento”. Y las que contiene el artículo 21 de este mismo cuerpo legal en cuanto la
ley favorezca al delincuente, en este caso a la contribuyente… se debe revocar debido a
que además de ser ilegal, excesiva, desproporcional y arbitraria, el impuesto que se le ha
establecido… base de la imposición de multa, es atípica, a razón de que la Ley del
Impuesto… solamente es aplicable a la Transferencia de Bienes Muebles y otros servicios y
no a un cementerio, que por Ministerio de ley es un inmueble.
Además con el propósito de probar que la Dirección General, no motivó la
resolución, conforme a la ley y a principios, doctrina y jurisprudencia, invoco se aprecie, se
valore y se aplique la que contiene en lo pertinente el Libro de la Doctora Margarita Lomelí
Cerezo, denominado Derecho Fiscal Represivo, de la Editorial Porrúa, Tercera Edición de
1998, en página 87 y siguientes… que en lo relativo dice lo siguiente:
5. GARANTIA DEL ARTÍCULO 22 CONSTITUCIONAL
“El primer párrafo del artículo 22 de la Constitución en vigor dice: “Quedan
prohibidas las penas de mutilación y de infamia, la marca, los azotes, los palos, el
tormento de cualquier especie, la multa excesiva, la confiscación de bienes y cualesquiera
otras penas inusitadas y trascendentales”””.
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“““Montiel y Duarte dice que el discutirse este artículo no se razonó tal prohibición
y que en cuanto a la multa excesiva, la prohibición es un importación anglosajona.
Efectivamente, los debates en torno al artículo 22 en el Congreso Constituyente de 1857
versaron exclusivamente sobre la abolición de los “grillos, cadenas y grilletes”, que se
incluían en la prohibición, según el proyecto relativo y la mención de los cuales fue
finalmente suprimida, sin que se hubieran discutido las otras penas prohibidas (…)”””.
“““a) Prohibiciones de la Multa excesiva.
El primer problema que se presenta en relación con este precepto constitucional
es: ¿Qué debe entenderse por multa excesiva y quién debe hacer la calificación?
Actualmente no existe límite constitucional para las multas que puede imponer la
autoridad administrativa, conforme al artículo 21 de la ley fundamental, ya que fue
suprimido el límite de $500.00 que señalaba la Constitución de 1857. No hay, pues, un
criterio constitucional para determinar cuándo una multa impuesta por infracción a las
leyes fiscales, es excesiva. Pero de acuerdo con las elaboraciones jurisprudenciales a que
me he referido al hablar de la garantía de motivación y a las que me remito ahora, debe
hacerse tal calificación tomando como base dos factores principales: la gravedad de la
infracción y las condiciones económicas del infractor.
Este criterio ha sido reiterado recientemente por el Pleno de la nueva Suprema
Corte de Justicia de la Nación al analizar con mayor profundidad el problema de definir el
concepto de “multa excesiva”.
Como resultado de este estudio se estableció, en primer término, el 20 de junio de
1995, tesis jurisprudencial en el sentido de que la prohibición contenida en el artículo 22
Constitucional de imponer multas excesivas no está limitada al campo penal, como se
había sostenido por algunos Ministros de la anterior integración de este Alto Tribunal.
Dicha tesis fue publicada como jurisprudencia Nº 7/1995 (9ª) en el Semanario Judicial de
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la Federación y su Gaceta correspondiente al mes de julio de 1995, Tomo II, 9ª época,
pág. 18, en los siguientes términos:
MULTA EXCESIVA PREVISTA POR EL ARTÍCULO 22 CONSTITUCIONAL.
NO ES EXCLUSIVAMENTE PENAL. — Es inexacto que la “multa excesiva”, incluida
como una de las penas prohibidas por el artículo 22 Constitucional, deba entenderse
limitada al ámbito penal y, por tanto, que sólo opere la prohibición cuando se aplica por la
comisión de ilícitos penales. Por lo contrario, la interpretación extensiva del precepto
constitucional mencionado permite deducir que si prohíbe la “multa excesiva” como
sanción dentro del derecho represivo, que es el más drástico y radical dentro de las
conductas prohibidas normativamente, por extensión y mayoría de razón debe estimarse
que también está prohibida tratándose de ilícitos administrativos y fiscales, pues la multa
no es una sanción que sólo puede aplicarse en lo penal, sino que es común en otras
ramas del derecho, por lo que para superar criterios de exclusividad penal que contrarían
la naturaleza de las sanciones, debe decretarse que las multas no prohibidas, bajo
mandato constitucional, cuando son excesivas, independientemente del campo normativo
en que se produzcan (…)”””.
“““MULTA EXCESIVA. CONCEPTO DE. — De la acepción gramatical del vocablo
“excesivo”, así como de las interpretaciones dadas por la doctrina y por la Suprema Corte
de Justicia de la Nación, para definir el concepto de multa excesiva, contenido en el
artículo 22 Constitucional, se pueden obtener los siguientes elementos: a) Una multa es
excesiva cuando es desproporcionada a las posibilidades económicas del infractor en
relación a la gravedad del ilícito; b) Cuando se propasa, va más delante de lo lícito y
razonable; y c) Una multa puede ser excesiva para unos, moderada para otros y leve para
muchos. Por lo tanto, para que una multa no sea contraria al texto constitucional, debe
establecerse en la ley que la autoridad facultada para imponerla, tenga posibilidad, en
cada caso, de determinar su monto o cuantía, tomando en cuenta la gravedad de la
infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia, en su caso, de éste en la
comisión del hecho que la motiva, o cualquier otro elemento del que puede inferirse la
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gravedad o levedad del hecho infractor, para así determinar individualmente la multa que
corresponda (…)”””.
II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las
razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de
fecha ocho de agosto del año dos mil once, justificando su actuación en los términos
siguientes:
““ARGUMENTO DE LA SOCIEDAD APELANTE”””
“““Esta Dirección General… determinó con su examen de auditoría que… realizó
operaciones gravadas con el Impuesto… tales como… la prestación de servicios realizados
particulares de cementerios que comprende el derecho a perpetuidad sobre espacios y
criptas… lo que hace sin ningún basamento legal, pues la Ley de Impuesto… no establece
en ninguno de sus artículos que la venta de fracciones de cementerios son gravables”””.
“““JUSTICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN
Al respecto… considera necesario establecer el momento en el que se está en
presencia de la transferencia de un bien inmueble cuando la actividad que se realiza tenga
por objeto transferir el dominio (uso, goce y libre disposición) sobre dicho inmueble.
En razón de lo anterior, es oportuno traer a consideración que la transferencia de un bien
inmueble consiste en un acto jurídico en virtud del cual las partes se obligan a transmitir la
propiedad de un inmueble y la otra a pagar el precio, realizándose la tradición del
dominio.
En este sentido el otorgamiento del título de dominio seguido de la inscripción del
mismo en el registro correspondiente configura la transferencia del dominio de un bien
inmueble.
De esa manera, el dominio de propiedad consiste en el derecho de poseer
exclusivamente una cosa, gozar y disponer de ella, sin más limitaciones que las
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establecidas por la ley o por la voluntad del propietario (Art. 568 del C.C.), razón por la
cual comprende sin lugar a dudas todas las facultades que el titular puede ejercer sobre el
bien inmueble, es decir, el uso, goce y disposición del bien.
Ahora bien… si la operación consistente en prestación de servicios particulares de
cementerios que comprende el derecho de uso a perpetuidad sobre espacios y criptas
ubicadas en el cementerio Jardines Campoamor de acuerdo con la Ley General de
Cementerios, constituye hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles… o la misma se refiere a una transferencia de un bien inmueble y por lo tanto
constituye una operación no sujeta a dicho impuesto”””.
“““El artículo 22 del Reglamento de la ley General de Cementerios aclara que bajo
ningún supuesto el derecho sobre los puestos a perpetuidad confiere propiedad sobre el
inmueble en que está ubicado; es decir; que la nuda o mera propiedad del inmueble le es
reservada al dueño del mismo y lo que se está confiriendo realmente es el uso o goce del
puesto a perpetuidad para fines eminentemente de enterramiento, ya que el que adquiere
el derecho a perpetuidad no puede disponer de dicho bien a su libre disposición, pues el
mismo está ya destinado por su verdadero propietario a servir, con las formalidades
legales que para ello se requiere, como un cementerio”””.
“““Tal como se determinó en el proceso de auditoría, cuando se inicia el proceso de
prestación del servicio, el adquirente del servicio llena un documento denominado
“solicitud de compra”, la cual consta de cuatro partes, la primera donde se detalla los
datos personales del solicitante o persona que adquiere el servicio; en la segunda parte se
describe los beneficiarios sus nombres y edades, la cantidad de servicios pactados,
cantidad y valor de las cuotas; la tercera parte de la solicitud se describe los servicios
funerarios, si en caso se pacten y la cuarta parte se refiere a las referencias personales u
observaciones adicionales tales como el lugar de cobro, forma de pago, descuentos
realizados en caso se le haya efectuado, entre otros. Posteriormente el adquirente de los
servicios se queda pagando las cuotas pactadas en el plazo estipulado y al final cuando
paga la última cuota, la contribuyente apelante y los clientes suscriben un documento
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denominado “Contrato de compraventa a plazos del derecho de uso a perpetuidad sobre
espacios y servicios, en el Cementerio Jardines Campoamor” el cual incluye “Título de
Puesto a Perpetuidad”, el cual le da derechos de uso a perpetuidad sobre espacios y
criptas ubicadas en el cementerio Jardines de Campoamor.
De esa forma y posterior a dicho documento, la contribuyente recurrente suscribe
con los clientes con los que ha pactado la solicitud de compra, documentos denominados
“Contrato de compraventa a plazos del derecho de uso a perpetuidad sobre espacios y
servicios, en el Cementerio Jardines Campoamor”, en los cuales se verificó que relacionan
entre otras, las cláusulas siguientes:
“PRIMERA: Declaración de la sociedad ------------, declara ser propietaria y
legítima dueña del Cementerio particular.
SEGUNDA: Objeto del Contrato. Es entendido que de conformidad con el
Reglamento de la Ley General de Cementerios, el derecho sobre espacios a perpetuidad
aquí constituido no confiere propiedad sobre el inmueble en donde esté ubicado el espacio
ni sobre las criptas en las cuales se efectuarán los enterramientos.
QUINTA: Terminación del Contrato. El presente contrato se dará por terminado
sin responsabilidad para la sociedad, en los siguientes casos: a) Por falta de pago de dos o
más cuotas consecutivas, b) Por incumplimiento del comprador a cualquiera de las
obligaciones que contrae en este contrato. En ambos casos dará derecho a la sociedad a
dar por terminado el plazo del presente contrato, volviéndose exigible la obligación
correspondiente y pudiendo la sociedad demandar ejecutivamente el saldo pendiente. En
este caso y en el acto, el comprador perderá el derecho adquirido, quedando a favor de la
sociedad, la totalidad de los pagos que haya efectuado a la fecha, todo en concepto de
gastos por manejo de cuentas operacionales, no teniendo en consecuencia la empresa la
obligación de rembolsar cantidad alguna que haya recibido como parte del precio del
presente contrato.
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SEXTA: Recargo por mora. La sociedad cobrará Tres Dólares ($3.00) por cada
cuota atrasada, sin perjuicio del derecho de la sociedad a dar por vencido el plazo y de
entablar acción ejecutiva contra el comprador.
DECIMA
SEGUNDA:
Regulaciones.
El
comprador
acepta
las
siguientes
regulaciones: a) Queda expresamente prohibido y el comprador así lo reconoce, erigir
mausoleos o monumentos sobre las tumbas o los espacios que las contengan. Únicamente
podrán ponerse Placas, Monumentos u otros ornamentos según las especificaciones que al
respecto tenga la sociedad, asimismo el comprador reconoce y se obliga a comprarle a la
sociedad placas, monumentos y otros ornamentos según las especificaciones que la
sociedad tenga…”
Del análisis efectuado al primer documento denominado solicitud de compra y a las
cláusulas de los documentos denominados “Compraventa a plazos del derecho de uso a
perpetuidad sobre espacios y servicios, en el Cementerio Jardines Campoamor”… se
advirtió que los adquirentes no obtienen el dominio sobre el bien inmueble, ya que no se
efectúa transferencia de dominio sobre los espacios y criptas… a través de los citados
documentos, lo cual se evidencia a través de la cláusula SEGUNDA… y en la cláusula
DECIMA SEGUNDA… también se observa, en la cláusula QUINTA… estableciéndose de
dichas restricciones que los adquirentes no disponen libremente del bien inmueble como si
fueran propietarios ya que ni siquiera se permite a los adquirentes que sobre el inmueble
se hagan otra clase de construcciones diferentes a las hechas o a las que permite el
propietario.
Lo anterior se ratifica mediante lo establecido en el citado artículo 22 del
Reglamento de la Ley General de Cementerios (…)”””.
En tal sentido, el adquirente de los mencionados puestos a perpetuidad lo que está
adquiriendo es el derecho de usar y gozar del bien para los fines antes mencionados y
según las disposiciones pactadas entre él y el propietario del inmueble en el contrato
respectivo o en el documento que respalda las operaciones.
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Tal figura de adquirir el derecho de usar y gozar el bien inmueble para los fines
antes mencionados constituye una prestación de servicios…artículo 17 literal a) de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles… gravada con una tasa del trece por
ciento (13%) que establece el artículo 54 de la Ley en referencia; lo anterior deviene del
supuesto jurídico que la prestación de servicios que versa sobre bienes inmuebles se
encuentra gravada con la ley en comento.
De ahí que no estamos en presencia de una transferencia de dominio de un bien
inmueble; sino la cesión del derecho de uso a perpetuidad sobre espacios y criptas lo
que… constituye una prestación de servicios que versa sobre un inmueble y como tal
constituye hecho generador del Impuesto… de conformidad a… los artículos 4, 5 inciso
primero, 6, 7 literal l), 8 inciso primero, 16 inciso primero, 17 literal a), 18 inciso segundo,
48 literales a) y h) y 54 de la Ley (…)”””.
Por todo lo anterior, lo manifestado por la contribuyente apelante en el sentido que
el pago por transferencia no aplica a los cementerios privados… carece de sustento legal,
evidenciándose en consecuencia que el Informe de Auditoría… lo ha sido en legal forma
respetando el ordenamiento jurídico pues ha sometido sus actuaciones al principio de
legalidad que rige todas las actuaciones que emite la misma, así también en el referido
Informe se han plasmado todos los procedimientos de auditoría que han permitido
determinar la verdadera situación tributaria de la sociedad inconforme (…)”””.
“““ARGUMENTO DE LA SOCIEDAD APELANTE
La sociedad apelante expone que con respecto a la imposición de las multas
excesivas y desproporcionadas que impugna, adolece dicha resolución de motivación, pues
en este caso esta Dirección General cree que es suficiente hacer desfilar los comentarios
simples y proceder a imponer la multa antojadizamente y mencionar el artículo en el que
se sustenta para sancionarla, para que se acepte como resolución motivada”””.
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“““Asimismo expone que esta Dirección General viola el artículo 259 del Código
Tributario al no haber sancionado por medio de resolución razonada, no se apegó a reglas
y a principios constitucionales para aplicar en estos casos de imponer penas, sanciones o
multas.
JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN
Ante lo argumentado… esta Dirección General considera oportuno manifestar lo
relativo a la aplicación de las sanciones, emanado de pronunciamiento de la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de las diez horas
del día veintiocho de mayo de mil novecientos noventa y siete, con la referencia 45-B-95,
que al respecto señala:
“Es preciso reiterar que las infracciones tributarias son las acciones y omisiones
tipificadas y sancionadas como tales, en la. Ley. La acción y omisión en qué consiste la
infracción tributaria puede atribuirse tanto por el incumplimiento de obligaciones formales
tributarias, como también por evadir impuesto, el omitir operaciones gravables, el
incumplimiento del deber de declarar, con el no pago del tributo, el incumplimiento de
deberes tributarios conexos con la obligación tributaria,… etc. Cabe señalar, que la
violación de una norma tributaria determina al igual que cualquier violación de otra norma
jurídica, la comisión de un ilícito tributario. Tal ilícito tendrá consideración de infracción o
de delito según las regulaciones o presupuestos contenidos en el propio ordenamiento
jurídico…. De ahí, la incoherencia de esa norma, ya que habilita a la Dirección General
para imponer sanciones, lo que no es posible realizar en forma aislada y autónomamente,
ya que para ello se requiere de una herramienta fundamental denominado procedimiento,
debido a que a través de éste y sus diversas fases la autoridad administradora de los
impuestos, verifica el acatamiento que los contribuyentes deben dar a la ley;... Esto se
traduce en que la Administración Tributaria tiene facultad para actuar conforme a lo
señalado en dicha disposición, es decir, verificar y establecer infracciones para luego
imponer las respectivas sanciones”.
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En base a lo anterior, se constató que la contribuyente apelante incurrió en la
infracción consistente en EVASIÓN INTENCIONAL DEL IMPUESTO… debido a que en el
período tributario de julio de dos mil ocho omitió presentar la declaración del Impuesto…
omitiendo declarar operaciones internas gravadas… y débitos fiscales… asimismo se
constató que… presentó sus declaraciones… respecto de los períodos tributarios de junio,
agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil ocho, en forma incompleta
al omitir declarar operaciones gravadas… y débitos fiscales… lo que implica una
declaración incompleta de la materia imponible, débito fiscal que a su vez constituye el
impuesto causado para efectos tributarios y que es producto de las operaciones internas
gravadas no declaradas… infringiendo… lo establecido en las artículos 93 incisos primero y
segundo y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto… en relación con los artículos 91 inciso
primero y 94 del Código Tributario; configurándose con ello la presunción de Evasión
Intencional, establecida en el artículo 254 incisos primero y segundo literales h) y e) del
Código Tributario.
Por otra parte… respecto de que la evasión intencional, manifiesta que las
infracciones pueden ser culposas o dolosas, teniendo en cuenta la intención, por lo que en
primer término se trae a cuenta la definición de intención que cita el Diccionario de
Ciencias Jurídicas; Sociales y de Economía de Víctor De Santo, “determinación de la
voluntad en orden a un fin”, “Cautelosa advertencia con que uno habla o procede”,
“propósito de conducta”. Asimismo es oportuno citar también el concepto de culpa, para lo
cual se retrotrae del Libro de “Los Principales Contratos Civiles en El Salvador”, Curso de
Derecho Civil del Licenciado Luís Vásquez López, que cita “La culpa sigue siendo el origen
y fundamento de la responsabilidad. Culpa en el sentido general es un acto o hecho que
se cumple contra una prohibición o por omisión de un hecho que debía ejecutarse o un
acto que cae bajo la imputabilidad o imputación de que no corresponde al debido dado
(sic) que una persona medianamente cuidadosa pone en sus propios negocios”.
Asimismo, es oportuno traer a cuenta… el artículo 226 del Código Tributario (…)”””.
“““De la citada disposición legal se colige que el legislador estableció que una sanción
puede provenir de un incumplimiento a las obligaciones tributarias o de una conducta
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dolosa, siendo regulado el dolo como “la intención positiva de inferir injuria a la persona o
propiedad de otro”, de acuerdo a lo establecido en el artículo 42 inciso final del Código
Civil. De tal manera que el relacionado artículo 226 del Código Tributario, contempla para
la comisión de una infracción dos vías, por un lado, la violación de normas tributarias o el
incumplimiento de obligaciones y por otro lado las conductas dolosas.
Ahora bien, respecto del dolo o culpa en materia tributaria ese Tribunal, se ha
pronunciado en sentencia con Inc. I0702010M de las trece horas del día once de enero de
dos mil ocho, expresando lo siguiente: “… Adicionalmente y en atención a criterios
emanados de la Honorable Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, es
oportuno citar que: “bajo la perspectiva del Principio de Culpabilidad, sólo podrán ser
sancionada por hechos constitutivos de infracción administrativa las personas físicas que
resulten responsables de las mismas” (Sentencia con Ref.16-2001 de fecha once de
noviembre de dos mil tres) y que dentro de los elementos del Principio de culpabilidad,
tenemos: el conocimiento de la antijuricidad, consistente en que el sujeto conoce las
conductas que pueden ocasionar incumplimiento a la legislación y por ende ser
constitutivas de infracción y la exigibilidad de la conducta conforme a derecho, en razón
de que se puede exigir que la conducta efectuada por los sujetos se efectúe conforme a la
normativa de que se trate. (…).”
Con respecto al señalamiento… que las multas a imponer deben estar razonadas,
esta Administración Tributaria considera necesario señalar que las normas tributarias
recogen entre sus principios rectores, el Principio de No Confiscatoriedad, el cual surge
con el objeto de concretar el principio de capacidad económica al cual se encuentra
íntimamente ligado, así como al derecho de propiedad, de acuerdo al cual se establece
que un impuesto es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable, de tal
manera que ocasione perjuicio al derecho de propiedad de los contribuyentes”””.
“““Esta Dirección General disiente totalmente con dicha aseveración por cuanto las
multas impuestas a cargo de la alzada, es el resultado de su conducta en contra de ley
expresa y terminante, es una sanción impuesta de conformidad a la ley que rige el
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impuesto que originó las infracciones, las cuales como ha quedado demostrado que
cometió la parte alzada, como consecuencia jurídica del incumplimiento de su deber y
obligación; lo anterior indica que la Administración Tributaria en el presente caso sólo se
ha limitado a aplicar la respectiva ley, sumisa ante la Constitución, por lo que puede
concluirse en el presente caso, que no se ha violado ningún principio constitucional, ya
que la Administración Tributaria no ha aplicado la multa respectiva de una manera
antojadiza.
Lo que se observa de lo anterior, es que si la inconforme violó consciente o no la
norma jurídica, se ha hecho acreedora a la multa impuesta, que es desagradable, pero es
legal y desde esa perspectiva dicha multa no puede calificarse de desproporcional, ya que
la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia discrepa con el
razonamiento de que la multa es desproporcional, exponiendo al respecto lo siguiente:
“Que la sanción no tiene ninguna relación con la cuantía del impuesto determinado, pues
como se ha demostrado en el procedimiento administrativo, que su procedencia se origina
en
la
falta
de
cumplimiento
de
obligaciones
formales
que
la
ley
impone.
Consecuentemente la multa no puede calificarse de confiscatoria ya que ha sido impuesta
en razón de los aludidos incumplimientos y de conformidad al rango establecida en la
disposición legal pertinente” (Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema
de Justicia, referencia 55-B-97, de las doce horas del día dieciocho de diciembre de mil
novecientos noventa y siete).
La apelante expone su inconformidad respecto a criterio sostenido por esta Oficina
en cuanto a la aplicación de la multa, expresa que debería aplicarse “la multa que más le
favorezca”, esta Administración Tributaria sostiene respecto del argumento vertido por la
recurrente, que el artículo 86 de la Constitución de la República de El Salvador señala en
su inciso tercero que los funcionarios del Gobierno son delegados del pueblo y no tienen
más facultades que las que expresamente les da la ley. Dicho artículo establece el
principio de legalidad de la Administración Pública y éste se constituye como la directriz
habilitante para el desarrollo de toda actuación de ésta, de tal forma que toda acción
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administrativa se presenta como ejercicio de un poder atribuido previamente por la ley, la
cual lo crea y delimita.
En virtud de lo anterior se afirma que las facultades con que se encuentran
revestidos los entes y órganos de la Administración Pública para la consecución de sus
fines, están expresamente consignadas en la normativa jurídica reguladora de la actividad
pública que están llamados a desarrollar. En consecuencia, los titulares tienen la
obligación de supeditar las facultades encomendadas conforme a los lineamientos
establecidos en la ley. Contrario sensu, conllevaría transgresiones a la ley y por supuesto
violación al principio de legalidad. “En virtud de lo anterior, el reconocimiento del principio
de legalidad contemplado en nuestra Constitución implica que la Administración Pública en
el país puede ejecutar sólo aquellos actos que el bloque jurídico le permite y en la forma
en que en el mismo se regule, es decir, sólo puede actuar cuando la ley la faculte y en los
términos que la delimite. La Administración Pública puede única y exclusivamente dictar
actos en ejercicio de atribuciones previamente conferidas por la ley y de esta manera
instaurar el nexo ineludible acto-facultad-ley. En consecuencia, aquellos actos que en su
procedimiento de creación omitan el anterior trinomio, resultarán ilegales.” (Sentencia del
día once de diciembre de mil novecientos noventa ocho. Ref. 34-L-97) (Sentencia del día
once de diciembre de mil novecientos noventa ocho. Ref. 120-C-96) (Sentencia del día
veintidós de diciembre de mil novecientos noventa ocho. Ref. 5O-V-97).
La atribución de las potestades de la Administración Pública por la ley puede tener
dos matices que la doctrina distingue como potestades regladas y potestades
discrecionales de la Administración. Las potestades regladas responden a una
determinación taxativa del actuar de la Administración, de manera que la ley determina
todas y cada una de las condiciones para el ejercicio de la potestad. El carácter reglado de
los elementos del acto condiciona la voluntad de la Administración para su emisión, de
manera tal que la valoración de los hechos o circunstancias que han de servir de base
para la emisión del acto está predeterminada por la ley, excluyendo cualquier apreciación
subjetiva de la Administración.
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Diferente el supuesto de la potestad discrecional, ya que en este segundo caso la
ley misma determina un parámetro de razonabilidad y aplicabilidad de la normativa, que
depende de una estimación de la Administración, con la que se completa o cierra el
análisis legal que condiciona el ejercicio de la potestad, y su contenido particular; aquí la
normativa habilita de forma parcial a la Administración pública en su actuar, para que ésta
complete el cuadro regulador de la potestad y condiciones para su ejercicio. (Sentencia de
la Sala de lo Contencioso Administrativo de la CSJ de las nueve horas del día treinta de
mayo de dos mil tres. Ref. 70-V-2001).
En razón de lo anterior, esta Administración Tributaria impuso la sanción respectiva
de conformidad a lo prescrito en el artículo 254 incisos primero y segundo literales h) y e)
del Código Tributario, consistente en multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del
débito fiscal determinado, la cual no podrá ser menor a nueve salarios mínimos
mensuales, lo prescrito en el artículo 238 literal a) del Código Tributario, sanción por
omitir la presentación de la declaración del Impuesto… respecto del período tributario de
julio de dos mil ocho; multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) del débito fiscal
determinado, asimismo lo prescrito en el artículo 239 literal a) del Código. Tributario,
sanción por Omitir la Emisión y Entrega de los Documentos Exigidos por el Código
Tributario, respecto de los períodos tributarios de abril a diciembre de dos mil ocho; multa
equivalente al cincuenta por ciento (50%) del monto de la operación por cada documento
emitido.
Lo anterior en razón de que la referida contribuyente recurrente no emitió ni
entregó las Facturas de Consumidor Final, incumpliendo lo establecido en el artículo 107
inciso primero del Código Tributario, lo cual se detalla en los anexos 2, 3.1 y 4.1 del
Informe de Auditoría de fecha ocho de marzo de dos mil once. Ahora bien, la recurrente
expresa que debería aplicarse la multa mínima, a lo cual esta Oficina expresa, que de
conformidad a sentencia emitida por ese digno Tribunal, a las diez horas veinte minutos
del día veintiuno de marzo de dos mil, con número de incidente I9810008M, en su parte
medular dice: “ …la sanción debe establecerse según los porcentajes señalados…Sin
embargo, la aplicación del mínimo sólo opera, cuando aplicando cualquier porcentaje entre
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el rango de los mencionados al monto de la operación identificada, el resultado fuere
inferior al mínimo, procediendo entonces el ajuste en la sanción, pero no de forma directa
como sanción”.
En ese mismo orden de ideas, en cuanto a la falta de motivación para cuantificar la
multa impuesta… tiene a bien expresar, que la motivación del acto administrativo exige
que la Administración plasme en sus resoluciones las razones de hecho y de derecho que
le determinaron a adoptar su decisión. Un punto trascendental de la motivación es que
permite ejercer un control de legalidad, constatando si estas razones están fundadas en
Derecho y si se ajustan a los fines que persigue la normativa aplicable.
La doctrina coincide en otorgar a la motivación como principales finalidades: desde
el punto de vista interno, asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la
Administración; desde el terreno externo, formal, constituye una garantía para el
interesado que podrá así impugnar en su caso el acto, atacando las bases en que se
funda. Con ello, la motivación también incide en el control jurisdiccional, en tanto posibilita
el análisis del criterio de decisión que indujo a la Administración a resolver en determinado
sentido (...)”””.
III.- Dando prosecución al incidente que nos ocupa, esta instancia contralora
proveyó auto de las once horas treinta minutos del día diez de agosto del año dos mil
once, mediante el cual se abrió a pruebas el presente recurso, derecho del cual hizo uso la
parte alzada, al presentar a esta oficina escrito el día dos de septiembre del mismo año,
por medio del cual ratificó los agravios expuestos en su escrito de apelación.
Seguidamente se emitió por parte de esta instancia, auto de las trece horas quince
minutos del día veinte de septiembre del año dos mil once, por medio del cual se manda
oír en alegaciones finales a la recurrente social, derecho del cual hizo la apelante mediante
escrito presentado el día diez de octubre del año dos mil once; quedando el presente
incidente en estado para emitir sentencia.
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IV.- Luego de lo expuesto por la parte apelante y justificaciones de la Dirección
General
de
Impuestos
Internos
en
adelante
denominada
Dirección
General
o
Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
1. SOBRE LA GRAVABILIDAD DE LA VENTA DEL DERECHO DE USO DE ESPACIOS
Y CRIPTAS A PERPETUIDAD.
La sociedad recurrente expresa su inconformidad con la liquidación tributaria
realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, debido a que las operaciones de
compraventa del derecho de uso a perpetuidad de espacios y criptas que realiza, deben
ser consideradas como transferencias de bienes inmuebles y no como lo asumen los
Auditores de la referida Dirección General, enmarcando las operaciones conforme a lo
establecido en los artículos 16 inciso primero, 17 literal a) y 18 de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que con base en la Ley
General de Cementerios, el cementerio es un bien inmueble y por tanto es una transacción
exenta del impuesto.
Por su parte, la Dirección General de Impuestos Internos establece que la
contribuyente social prestó servicios particulares de cementerios que comprende el
derecho de uso a perpetuidad sobre espacios y criptas ubicadas en el cementerio Jardines
Campoamor, que de acuerdo a lo establecido en los artículos 16 inciso primero y 17 inciso
primero literal a), 18 inciso segundo, 48 literal h) y 54 de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios con relación al artículo 61
del Código Tributario, constituyen hechos generadores gravados con la tasa del trece por
ciento del impuesto.
Al respecto, este Tribunal advierte lo siguiente:
a) Que la Dirección General de Impuestos Internos al analizar los “CONTRATOS DE
COMPRAVENTA DEL DERECHO DE USO A PERPETUIDAD SOBRE ESPACIOS Y SERVICIOS
EN EL CEMENTERIO JARDINES DE CAMPOAMOR” objetados, así como el manejo contable
y el cumplimiento de obligaciones tributarias para los períodos investigados, estableció
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según la realidad efectiva, que lo que ha existido es una prestación de servicios, según el
artículo 17 literal a) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios ; y
b) Que de la investigación fiscal plasmada en el informe base de la resolución venida en
apelación, se establece que la forma de contratación empleada entre la sociedad apelante
y sus clientes, conduce efectivamente a la prestación de un servicio, para el caso, el uso a
perpetuidad de espacios y criptas, y no la transferencia de bienes inmuebles. Ahora bien,
de los referidos contratos de compraventa consta especialmente en las cláusulas segunda
y décima segunda lo siguiente: “SEGUNDA… Es entendido que de conformidad con el
Reglamento de la Ley General de Cementerios, el derecho sobre espacios a perpetuidad
aquí constituidos no confiere propiedad sobre el inmueble en donde esté ubicado el
espacio ni sobre las criptas en las cuales se efectuarán los enterramientos.”, y “DECIMA
SEGUNDA… queda expresamente prohibido y el comprador así lo reconoce, erigir
mausoleos o monumentos sobre las tumbas o los espacios que las contengan. Únicamente
podrán ponerse Placas, Monumentos u otros ornamentos según las especificaciones que al
respecto tenga la sociedad; asimismo el comprador reconoce y se obliga a comprarle a la
sociedad placas, monumentos y otros ornamentos según las especificaciones que la
sociedad tenga”; razón por la cual, la Dirección General deduce que los compradores no
disponen libremente del bien inmueble como si fueran propietarios, por las restricciones
estipuladas en los mismos contratos.
Además, la referida Dirección General agregó que independientemente del
concepto utilizado en los contratos suscritos por la sociedad contribuyente y sus clientes,
estos no pueden ser oponibles en contra del Fisco, en virtud de lo establecido en el
artículo 17 del Código Tributario.
De lo anterior, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
La recurrente social y la Administración Tributaria coinciden en el hecho de que las
transferencias de dominio de bienes inmuebles no se encuentran sujetas al pago del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que
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como se constata de lo establecido por el legislador, la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece como hechos
generadores la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, la prestación de
servicios, el retiro de inventarios, la importación y la exportación, lo que notoriamente no
incluye la transferencia de bienes inmuebles, no obstante, la misma ley al referirse a la
prestación de servicios, dispone expresamente en su artículo 17 que para los efectos del
impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no
consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales; y la misma
disposición enumera a manera de ejemplo y no taxativamente, algunos casos de
prestaciones de servicios gravadas.
En el presente caso y dado que la recurrente sostiene que los referidos contratos
constituyen transferencias de bienes inmuebles y que tal negocio jurídico no se encuentra
sujeto al pago del impuesto en referencia, debe aclararse que tales contratos no son
constitutivos de transferencia de dominio de bienes inmuebles, sino de la compraventa de
un derecho de uso, que concede al comprador un beneficio cierto derivado del contrato,
como es el uso a perpetuidad sobre espacios y criptas en el cementerio, y que no confiere
la propiedad sobre los mismos.
En abono a lo anterior, el artículo 22 del Reglamento de la Ley General de
Cementerios establece lo siguiente: “““El derecho sobre puestos a perpetuidad no confiere
propiedad sobre el inmueble en que está ubicado”””, disposición legal que la contribuyente
social consigna específicamente en la cláusula SEGUNDA, denominada OBJETO DEL
CONTRATO, de cada uno de los contratos firmados; además en la cláusula DECIMA
SEGUNDA denominada REGULACIONES, estipula en lo pertinente: “““El comprador acepta
las siguientes regulaciones: a) Queda expresamente prohibido… erigir mausoleos o
monumentos sobre las tumbas o los espacios que las contengan. Únicamente podrán
ponerse Placas, Monumentos u otros ornamentos según las especificaciones que al
respecto tenga la sociedad”””, de las referidas restricciones se deduce que el comprador
no dispone libremente del bien inmueble como si fuera propietario, sino que se confirma la
calidad de “compraventa de un derecho de uso” sobre espacios y criptas.
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La Dirección General de Impuestos Internos ha constatado en la contabilidad de la
impetrante, que tales operaciones fueron registradas como ventas internas exentas,
provenientes de los contratos de compraventa del derecho de uso a perpetuidad sobre
espacios y criptas, y que además tales operaciones forman parte de su giro habitual. Es
decir, que se trata de operaciones onerosas que no consisten en la transferencia de
dominio de bienes muebles corporales, onerosidad que se demuestra en que, por una
parte, la vendedora recibe mensualmente una cuota fija en concepto de contraprestación,
por el derecho de uso a perpetuidad sobre espacios y criptas y por la otra, el comprador
recibe el derecho de uso a perpetuidad sobre los mismos.
Así las cosas, ha quedado demostrado que la intención de la impetrante social ha
sido desde un principio la de no transferir el dominio de inmuebles, sino únicamente la de
conceder el uso y el goce del mismo de forma restringida, sin que conste el expreso
consentimiento de las partes de celebrar una compraventa de inmuebles.
De ahí, que los contratos de compraventa del derecho de uso a perpetuidad sobre
espacios y criptas en el cementerio Jardines Campoamor, objeto de afectación impositiva
se corresponden con hechos generadores de prestación de servicios, conforme lo
manifestado en el artículo 17 letra a) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, sobre todo si consideramos que no existe tradición
de dominio, sino que únicamente se refiere al uso del inmueble y al pago de las cuotas; de
tal manera que el hecho generador nace en atención a un servicio vinculado con el
derecho de uso a perpetuidad sobre espacios y criptas y a la contraprestación dineraria
efectivamente percibida.
De los hechos constatados por la citada Dirección General y de sus argumentos
vertidos en el presente recurso, se ha demostrado la existencia de una prestación de
servicios gravada con el impuesto en referencia, y que de conformidad al artículo 17 literal
a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios constituye prestación de servicios permanentes y no transferencia de bienes
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inmuebles como lo afirma la sociedad apelante; en consecuencia, debe desestimarse la
pretensión alegada.
La recurrente social expresó respecto de la gravabilidad de las operaciones, lo
siguiente: “““Para establecer la Dirección General el total del impuesto…lo hace sin ningún
basamento legal, pues la Ley del Impuesto… no establece en ninguno de sus artículos que
la venta de fracciones de cementerios sean gravables; además el argumento de que no
exista inscripción del derecho de las fracciones, en el Registro de la Propiedad no implica
que no se trate de un bien inmueble, el cementerio; pues tal como consta en la Ley
General de Cementerios, este es un bien inmueble y por tanto es una transacción exenta
del Impuesto ”””.
Respecto de lo anterior, este Tribunal aclara que la prestación de servicios
particulares de cementerios comprende el derecho de uso a perpetuidad sobre espacios y
criptas, y constituye una prestación de servicios gravada, de conformidad a los artículos 16
inciso primero y 17 literal a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios.
En cuanto a las prestaciones de servicios como hecho generador del impuesto, el
artículo 16 de la ley de la materia señala que constituye hecho generador del impuesto:
“““las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que
una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una
renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de
remuneración…”””. Asimismo, el artículo 17 del mismo cuerpo legal dispone que para los
efectos del impuesto son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas,
que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales.
Todo lo anterior denota que la obligación de conceder el uso, goce o disfrute de los
bienes y servicios de la sociedad a favor de los compradores, corresponden a operaciones
gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, ya que por dicha prestación recibió como contraprestación una remuneración
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económica, por lo que se cumple con los presupuestos establecidos en los artículos 16
inciso primero y 17 de la Ley antes mencionada, para configurar el hecho generador de
prestación de servicios.
Con relación al argumento de la sociedad apelante de que la transferencia de un
bien inmueble se trata de “una transacción exenta del impuesto”, se advierte que las
operaciones realizadas por la recurrente social no constituyen transferencias de dominio
de bienes inmuebles, y en el supuesto de que lo fueran, constituirían en todo caso,
operaciones no sujetas al impuesto mencionado, pero no una operación exenta.
Finalmente, en lo que respecta al argumento de la sociedad recurrente que
conforme al artículo 2 de la Ley General de Cementerios, lo que transfiere es el bien
inmueble, este Tribunal aclara que de acuerdo con el artículo 22 del reglamento de la Ley
General de Cementerios, el derecho sobre puestos a perpetuidad no confiere propiedad
sobre el inmueble en que está ubicado, tal como se dijo en párrafos anteriores; además,
dentro de las cláusulas de la escritura de constitución de la sociedad apelante se
encuentra la cláusula romano II que corresponde a la Finalidad Social, que en lo
pertinente expresa: “““…la prestación de servicio público de cementerios,
comprendiendo enterramientos o inhumaciones, cremaciones, depósito de restos
mortuorios en osarios, exhumaciones, todo de conformidad a Leyes y reglamentos de la
materia; venta del derecho de usufructo de espacios o puestos a perpetuidad o a
temporalidad; la prestación de servicios funerales como el traslado y preparación o
embalsamamiento de cadáveres y su velación en salas destinadas al efecto, construcción
de nichos y osarios…”””. Lo que confirma que en ningún momento se transfiere la
propiedad del inmueble, así como tampoco se hace la tradición del dominio, por lo que se
desestima el argumento esgrimido.
2. EN CUANTO A LA VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 259 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.
La recurrente social manifiesta que la Administración Tributaria ““viola el artículo
259 del Código Tributario al no haber sancionado… por medio de resolución razonada, no
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se apegó a las reglas y principios constitucionales, para aplicar en estos casos de
imponer… sanciones o multas entre otros el inciso segundo del artículo 27 de la Carta
Magna que en lo pertinente dice: “Se prohíbe la prisión por deudas, las penas perpetuas,
las infamantes, las prescriptivas y toda especie de tormento”. Y las que contiene el artículo
22 del mismo cuerpo legal en cuanto a ley favorezca al delincuente, en este caso a la
contribuyente”””. Sobre este particular, se advierte que la apelante social no expresó las
razones o motivos por los cuales afirma que la oficina fiscalizadora violó el artículo 259 del
Código Tributario, únicamente se limitó a transcribir o parafrasear el contenido de los
artículos invocados, por lo que no es posible entrar a conocer sobre la violación de dicho
artículo. En este sentido, es oportuno relacionar la sentencia de las catorce horas
cincuenta y cuatro minutos del día treinta de enero del año dos mil cuatro, emitida por la
Sala de lo Constitucional de la Honorable Corte Suprema de Justicia, en el proceso de
Amparo Constitucional registrado con referencia 78-2003, que en lo pertinente manifiesta:
““““Al examinarse los motivos de inconstitucionalidad planteado en un proceso de amparo,
solamente se puede entrar al conocimiento y decisión del fondo de aquellos en
los cuales la relación de los hechos se haya configurado en forma adecuada, es
decir que se manifieste claramente de qué manera se ha producido en la
realidad la violación constitucional alegada, de lo contrario se estaría atentando
contra el estatuto de imparcialidad que rige a esta Sala y el principio de congruencia que
afecta al proceso de amparo…””””. (Las negrillas son nuestras).
Este Tribunal en razón de lo anterior y advirtiendo que la recurrente social
únicamente ha afirmado que se ha violado el artículo 259 del Código Tributario, sin
expresar las razones o motivos de la referida afirmación, se ve en la imposibilidad de
valorar dicho agravio, por lo que tal pretensión debe desestimarse, y confirmar lo actuado
por la Dirección General de Impuestos Internos, criterio sobre el cual este Tribunal ya se
ha pronunciado en precedente emitido a las quince horas del día doce de julio del año dos
mil once, con referencia R1005022TM.
Cabe agregar que el presente criterio también es aplicable, siempre en relación con
las multas impuestas, para el alegato siguiente: “““reclamamos la multa injusta, ilegal,
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arbitraria, desproporcional y la más gravosa y excesiva, que la Dirección General a
impuesto… no tomando en cuenta que cuando se imponen sanciones… como norma se
aplican principios constitucionales y del campo penal, en cuanto a la aplicación de que la
Ley que se le aplique sea la más favorables…artículo 21 de la Constitución nacional”””, en
razón de que la recurrente social únicamente afirma que las multas impuestas son
injustas, ilegales, arbitrarias, desproporcionales, gravosas y excesivas, sin expresar las
razones o motivos de la referida afirmación, por lo que este Tribunal se ve en la
imposibilidad de valorar dicho agravio.
No obstante lo anterior, este Tribunal considera oportuno precisar que dado el
carácter punitivo y si se quiere represivo de las sanciones, los criterios para el
establecimiento de las mismas deben atender a las razones definidas por el mismo
legislador, tales como la peligrosidad del sujeto, la índole de la infracción, la reiteración o
reincidencia en el cometimiento del ilícito, con el objeto de adecuar la sanción a las
particulares características de la infracción y del infractor.
En este sentido, este Tribunal advierte que las infracciones y sanciones impuestas
se encuentran plenamente tipificadas en la ley, lo que no ha sido al azar o a
discrecionalidad de la Administración Tributaria la imposición de las mismas, ya que
previamente se establece en la legislación los supuestos de la infracción y la sanción
correspondientes al caso en concreto; siendo deber del legislador delimitar los parámetros
bajo los cuales se impondrán las sanciones en razón de la gravedad de la infracción
cometida por la apelante, respetando los derechos constitucionales de los contribuyentes
en un marco de legalidad ya establecido, aspecto sobre el cual este Tribunal ya se ha
pronunciado en sentencias de las nueve horas del día veintiocho de mayo del año dos mil
nueve, con referencia I0811002M y de las nueve horas del día veintinueve de julio del año
dos mil once, con referencia I1010003TM.
Finalmente, es oportuno aclararle a la recurrente social que la multa contemplada
en el artículo 239 literal a) del Código Tributario, aplica única y exclusivamente para la
infracción que ahí se tipifica, ““Omitir la Emisión y Entrega de los documentos exigidos por
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el Código Tributario””; ya que el legislador ha dispuesto para cada infracción su respectiva
sanción, como se puede constatar en el referido Código, por lo que la sociedad apelante al
pretender que la Administración Tributaria le sancionara con base a lo establecido en el
literal a) del artículo 239 por las demás infracciones cometidas, ésta hubiera contravenido
el Principio de Legalidad que rige su actuar.
En conclusión, a juicio de este Tribunal no se manifiesta en la actuación de la
Dirección General las ilegalidades descritas por la sociedad apelante y al haberse
constatado la existencia de las infracciones, se confirma la resolución objeto de alzada,
específicamente en cuanto a las multas por Omitir la Presentación de la Declaración del
Impuesto y por Omitir la Emisión y Entrega de los Documentos Exigidos por el Código
Tributario.
3. RESPECTO DE LA MULTA POR EVASIÓN INTENCIONAL.
En lo que respecta a la multa por Evasión Intencional del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad a lo
dispuesto en el artículo 254 incisos primero y segundo literales e) y h) del Código
Tributario, debido a que la contribuyente omitió presentar la declaración del Impuesto
mencionado respecto del período tributario de julio del año dos mil ocho; asimismo,
respecto de los períodos tributarios de junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y
diciembre del año dos mil ocho, se constató que la referida contribuyente presentó sus
declaraciones del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios para los referidos períodos en forma incompleta, al omitir declarar operaciones
gravadas, infringiendo con ello lo dispuesto en los artículos 93 inciso primero y segundo y
94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, en relación con los artículos 91 inciso primero y 94 del Código
Tributario.
En el caso en estudio, la Dirección General sancionó a la apelante social con multa
por Evasión Intencional del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de junio a
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diciembre del año dos mil ocho, debido a que la contribuyente omitió presentar la
declaración del Impuesto mencionado correspondiente al período tributario de julio del
año dos mil ocho, omitiendo a su vez declarar operaciones internas gravadas con la tasa
del trece por ciento (13%), respecto de los períodos tributarios de junio, agosto,
septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año dos mil ocho, por la cantidad de
NUEVE MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON DOCE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($9,249.12) y su correspondiente débito fiscal por la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS
DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y NUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,202.39); infringiendo
lo dispuesto en los artículos 93 incisos primero y segundo y 94 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con los
artículos 91 inciso primero y 94 del Código Tributario; configurándose con ello la
presunción de evasión intencional del impuesto, establecida en el artículo 254 incisos
primero y segundo literales e) y h) del Código Tributario, para el caso de IVA, lo
constituye el débito fiscal omitido de declarar por la contribuyente en estudio, el cual se
constituye en el impuesto causado, tal y como este Tribunal lo ha expuesto en sentencias
con referencias I0609003TM, I0701002TM e I0703014TM, emitidas en su correspondiente
orden, a las ocho horas del día cinco de septiembre del año dos mil siete, a las catorce
horas veinticinco minutos del día tres de enero del año dos mil ocho y a las ocho horas
treinta minutos del día diecinueve de febrero del año dos mil ocho.
En aplicación al criterio antes expuesto, la Dirección General sancionó a la
recurrente con una multa por evasión intencional del impuesto respecto de los períodos
tributarios comprendidos de junio a diciembre del año dos mil ocho, con la cantidad total
de DOCE MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON NOVENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($12,436.91).
Cabe aclarar que para el período tributario de diciembre del año dos mil ocho, la
Dirección General de Impuestos Internos estableció el monto de la sanción en base al
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salario mínimo para los trabajadores del comercio y servicios, que es de DOSCIENTOS
SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($207.60), según el Decreto Ejecutivo
número 135 de fecha diecinueve de diciembre del año dos mil ocho vigente a partir del día
uno de enero del año dos mil nueve, siendo lo procedente considerar el salario mínimo
vigente a la fecha del cometimiento de la infracción, es decir, el contenido en el Decreto
Ejecutivo número 108 de fecha seis de noviembre del año dos mil siete, vigente a partir
del día dieciséis de junio del año dos mil ocho, que corresponde a la cantidad de CIENTO
NOVENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($192.30), por lo que la
multa impuesta de conformidad al artículo 254 incisos primero y segundo literales e) y h)
del Código Tributario, para el período tributario de diciembre del año dos mil ocho se
ajustará, según se detalla en el cuadro siguiente:
$159.94 IMPUESTO A PAGAR $2,803.73 $79.97 MULTA 50% SOBRE $2,803.73 $1,401.87
Multa nueve salarios mínimos 1,868.40 $ Multa nueve salarios mínimos 1,730.70 $
$1,868.40 MULTA A PERCIBIR $1,730.70 $137.70 DÉBITOS OMITIDOS MULTA 50%
SOBRE $159.94 MULTA A PERCIBIR dic-08 MULTA DE TERMINADA POR LA D.G.I.I.,
Artículo 254 inciso primero y segundo literales h) y e) del Código Tributario MULTA SEGÚN
T.A.I.I.A., Reforma DL 233 del 16-12-09, Artículo 254 inciso primero y segundo literal e)
del Código Tributario DIFERENCIA A REVOCAR
4. DE LA FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN.
La sociedad apelante argumenta que la Dirección General de Impuestos Internos no
motivó la resolución conforme a la ley, principios, doctrina y jurisprudencia.
Al respecto, este Tribunal advierte que el argumento de la apelante social carece
de sustento, ya que tanto en el informe de Auditoría como en el informe de la Unidad de
Audiencia y Apertura a Pruebas han sido razonados los fundamentos para la
determinación de débitos fiscales omitidos y la constatación de infracciones tributarias,
verificándose que a través del procedimiento administrativo correspondiente y en la
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resolución que se impugna, se han establecido los hechos, circunstancias, explicaciones y
disposiciones legales, que proveen de solidez y motivación a la decisión emitida por la
Administración Tributaria.
En definitiva, en el presente caso la Dirección General ha actuado conforme a sus
facultades otorgadas por la ley, y ha observado los procedimientos previamente
establecidos en la normativa tributaria, para dilucidar la auténtica situación tributaria de la
contribuyente social, tutelando de esta manera su derecho de defensa, por lo que debe
desestimarse el argumento planteado. Lo anterior es conforme con criterio establecido por
este Tribunal, en sentencia de las nueve horas del día veintiséis de julio del año dos mil
once, con referencia I1009003TM.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales
citadas y artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas que rige a este Tribunal,
RESUELVE: MODIFÍCASE la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las once horas del día doce de abril del año dos mil once, a nombre de ------,
que puede abreviarse ------------, en el sentido siguiente: 1) CONFÍRMASE: A) El
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios a pagar por
la cantidad de TREINTA Y UN MIL CIENTO CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($31,154.09), respecto de los períodos tributarios
comprendidos de marzo a diciembre del año dos mil ocho; y B) Las multas impuestas por:
i) Omitir la Presentación de la Declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto del período tributario de julio del año dos
mil ocho, por la cantidad de UN MIL QUINIENTOS TREINTA Y DOS DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,532.00); ii) Omitir la Emisión y Entrega de
los Documentos Exigidos por el Código Tributario, respecto de los períodos tributarios
comprendidos de abril a diciembre del año dos mil ocho, por la cantidad total de
TREINTA MIL NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($30,968.00); y iii) Evasión Intencional del Impuesto a la
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Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto del período
tributario de junio del año dos mil ocho, por la cantidad de UN MIL SETECIENTOS
TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,730.70),
respecto del período tributario de julio del año dos mil ocho, por la cantidad de UN MIL
NOVECIENTOS QUINCE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
UN CENTAVO DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,915.01),
respecto del período tributario de agosto del año dos mil ocho, por la cantidad de UN MIL
SETECIENTOS TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($1,730.70), respecto del período tributario de septiembre del año dos mil ocho, por la
cantidad de UN MIL SETECIENTOS TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($1,730.70), respecto del período tributario de octubre del año dos mil ocho,
por la cantidad de UN MIL SETECIENTOS TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($1,730.70), y respecto del período tributario de noviembre del
año dos mil ocho, por la cantidad de UN MIL SETECIENTOS TREINTA DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,730.70), y 2) AJÚSTASE: La multa
impuesta por Evasión Intencional del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, respecto del período tributario de diciembre del año dos mil ocho,
en la cantidad de UN MIL SETECIENTOS TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($1,730.70).
Emítase los mandamientos de ingreso correspondientes.
CERTIFÍQUESE esta sentencia y acta de notificación respectiva y vuelvan junto
con el expediente de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, a nombre de ------------, que puede abreviarse ----------, a la oficina de su
origen.- NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES
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VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO.---J. MOLINA.---C.
E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
Corresponde a datos personales o confidenciles: -----------