Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas Inc. R1205054TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las diez horas del día veinticinco de abril del año dos mil catorce. VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas del día veintiséis de abril del año dos mil doce, a nombre de ------------------------------, que se abrevia ----------------------------, mediante la cual se resolvió: 1) DETERMINAR a cargo de la aludida contribuyente social, en concepto de Impuesto sobre la Renta la cantidad de TRES MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y TRES MIL QUINIENTOS SESENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($3,773,566.50), respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, y 2) SANCIONAR a la referida sociedad contribuyente, en concepto de multa por evasión no intencional del impuesto con la cantidad de NOVECIENTOS CUARENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($943,391.62), de conformidad al artículo 253 inciso primero del Código Tributario, respecto del referido ejercicio impositivo. Y CONSIDERANDO: I. Que el Licenciado ---------------------------- actuando en calidad de Apoderado General Judicial con Cláusula Especial de ----------------------------, que se abrevia ----------------------------, actuando en su carácter personal expresó no estar de acuerdo con la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, por las razones siguientes: ª9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN. TELEFONOS: 2244-4200 y 2244-4224 “PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR” FUNDAMENTOS DE LA INCONFORMIDAD A) PROCEDENCIA DE LA DEDUCCION DE INTERESES Y COMISIONES POR PRÉSTAMOS ―――La DGII ha objetado a mi poderdante la deducción de gastos financieros por la cantidad de… ($6,987,832.95) que corresponden a intereses y comisiones pagados por mi mandante por un préstamo que le fuera otorgado a ella. Según consta en el tercer párrafo de la página 55 de la resolución impugnada, del monto antes detallado… ($6,798,424.23) corresponde a intereses y… ($322,978.78) a comisiones, y un ajuste de [-$133,570.06 de ajustes por intereses y comisiones.] La objeción a la deducción de tales gastos efectuada por la DGII se fundamenta en el artículo 29-A numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)‖‖‖ ―――Como podrá observar ese Honorable Tribunal, la disposición legal… resulta ser impertinente e inaplicable al presente caso, ya que, en el ejercicio impositivo fiscalizado que fue el ejercicio fiscal de 2008, mi mandante no realizó deducción alguna en concepto de crédito mercantil, lo cual la misma DGII reconoce en el párrafo 4° de la página 82 de la resolución venida en alzada en el que dicha Dirección General (…)‖‖‖ ―――En ese sentido, legalmente no resulta procedente que la DGII objete la deducción de intereses y comisiones sobre préstamos a mi mandante, fundamentándose en una disposición legal totalmente diferente que no establece la 2 no deducción de los intereses y comisiones, sino que se refiere a otra situación distinta, como es, la no deducción vía amortización o depreciación de ciertos intangibles. Aunado a lo anterior y en vía totalmente inversa, la normativa tributaria vigente sí admite la deducción de los intereses pagados por préstamos invertidos en la fuente generadora de renta gravable, tal como lo estipula el artículo 29 numeral 10) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)‖‖‖ ―――la objeción realizada por la DGII al pago de intereses y comisiones efectuada por mi mandante en el ejercicio impositivo de dos mil ocho, no es procedente legalmente, ya que los valores que están siendo objetados provienen de un préstamo adquirido por mi poderdante que fue invertido en la fuente generadora de ingresos gravados, ya que fue utilizado para la adquisición de tres empresas mercantiles que le permitieron a mi mandante la generación de ingresos gravados, por tal virtud, conforme a lo dispuesto en el artículo 29 numeral 10) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta los intereses pagados por dicho préstamo son legalmente deducibles de la renta obtenida. En este orden de ideas, es preciso traer a cuenta que mi poderdante suscribió el día veintitrés de febrero de dos mil tres un Contrato de Préstamo con la sociedad no domiciliada denominada ----------------------------. El monto del préstamo otorgado a mi mandante fue de… ($155,744,980.00). En dicho préstamo se convino el pago de intereses a las tasas previstas en el correspondiente contrato de préstamo, el cual ha sido proporcionado a los auditores de dicha Dirección General en la fiscalización practicada con sus correspondientes 3 diligencias notariales de traducción y que consta agregado en el Informe de Auditoria. El préstamo en referencia, el destino del mismo, las transferencias recibidas, las amortizaciones efectuadas y los intereses pagados han sido debidamente comprobados por mi mandante a la DGII en la fiscalización habida y en la etapa de audiencia y apertura a pruebas y están debidamente documentados y registrados contablemente. En cuanto al destino del préstamo, consta en los registros contables de mi representada que en fecha cinco de marzo de dos mil tres, mi mandante recibió transferencia de fondos por el orden total de… ($ 155,744,980.00), tal como puede corroborarse en los asientos contables de mi mandante, particularmente en las partidas contables números 100002246, 100004650 y 100007372 (…)‖‖‖ ―――La transferencia de los referidos fondos efectuada por -----------------------, fue recibida por mi mandante en la cuenta No. ------------------------- del Banco ------------------ a nombre de mi mandante, en fecha cinco de marzo de dos mil tres (…)‖‖‖ ―――De manera que, en el presente proceso mi mandante ha comprobado plenamente que efectivamente recibió el préstamo en referencia. El monto de… ($ 155,744,980.00) que constituyen los fondos transferidos a mi poderdante, en virtud del préstamo arriba relacionado, fueron utilizados por ella para la compra de tres empresas, habiendo sido realizada dicha compra el día primero de marzo de dos mil tres. Las empresas adquiridas por mi mandante fueron: 1) -----------------------. 2) -----------------------; y, o 4 3) -----------------------. Lo anterior implica, que mi mandante al haber hecho la compra de las empresas mercantiles y haber pagado el precio por dichas empresas adquirió un bien mueble, ya que el artículo 555 del Código de Comercio establece clara y categóricamente que la empresa mercantil es un bien mueble, siendo dicho bien mueble en su integridad un bien productor de rentas gravables. Conforme a lo anterior, la fragmentación que pretenden hacer los auditores designados por la DGII al descalificar y atomizar de la empresa mercantil ciertos elementos que forman parte de la empresa mercantil, como sus intangibles, atribuyéndoles un carácter autónomo bajo una calificación distinta a la que legalmente posee la empresa mercantil es incorrecta, ya que la empresa mercantil es un bien autónomo que está constituida por un conjunto coordinado de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos, con el objeto de ofrecer al público, con propósito de lucro y de manera sistemática, bienes o servicios, tal como lo estipula el artículo 553 del Código de Comercio, indicando el artículo 554 de ese mismo Código que la empresa mercantil no pierde su carácter por la variación de sus elementos. Inclusive, el artículo 558 del Código de Comercio indica, que la transmisión de una empresa implica la de las deudas contraídas por el anterior titular en la explotación de la misma, las cuales quedan a cargo del adquirente. Bajo ese contexto, es pertinente expresar, que la compra de las referidas empresas se documentó por medio de las correspondientes escrituras públicas de compraventa de empresa, tal como lo indica el artículo 417 del Código de Comercio (…)‖‖‖ 5 ―――Conforme a todo lo expuesto, queda demostrado que mi mandante utilizó el dinero que le fue prestado en la compra de tres empresas mercantiles, invirtiendo en una fuente generadora de ingresos gravados dicho préstamo. Es pertinente expresar, que quien adquiere un negocio en marcha, adquiere un bien mueble, tal como lo estipula el artículo 555 del Código de Comercio y por lo tanto, adquiere el derecho a utilizar las cosas que forman la empresa, por lo que, como lo expresa el Doctor Roberto Lara Velado en su obra denominada ―Introducción al Derecho Mercantil‖: ―El enajenante tiene derecho a cobrar algún excedente, desde luego que transfiere una empresa que tiene ya una clientela establecida, de la cual se aprovechará el adquirente, esta cantidad constituye el derecho de llave o crédito mercantil, es decir, es el sobreprecio que se paga por adquirir una empresa, por el simple hecho de ser una empresa en marcha.‖ Conforme a lo anterior se puede acotar, que es erróneo lo sostenido por los auditores en el párrafo segundo de la página 99 de su informe de auditoría, respecto de que, el crédito mercantil fue creado en la operación para obtener un ahorro fiscal, ya que toda adquisición normal de empresas mercantiles produce de manera natural, el pago de un sobreprecio, por el simple hecho de ser una empresa en marcha, es decir, que es un efecto propio de la compra de empresas y no es algo que en esa transacción en particular se haya articulado, de manera que, el crédito mercantil constituye un elemento inmanente de la venta de una empresa mercantil por constituir legalmente uno de los elementos que integran la empresa mercantil y no un elemento que en este caso en particular se haya creado. (…)‖‖‖ ―――Y es que, la deducción de los intereses realizada por mi mandante y la deducción de la amortización o depreciación del crédito mercantil que la DGII sostiene que mi mandante ha efectuado, son dos situaciones completamente distintas, inclusive reguladas en dos disposiciones legales diferentes y por tratarse 6 de dos situaciones diferentes la ley prevé para cada una de ellas un tratamiento fiscal diferente. Por una parte, la deducción de los intereses es completamente aceptada por la ley, tal como lo estipula el artículo 29 numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pero, por otra parte, la amortización o depreciación de intangibles, como el crédito mercantil, no es aceptaba como deducible, según lo dispuesto en el artículo 29-A numeral 19) de la referida ley, y en el presente caso, la situación que se ha suscitado es la primera de ellas, es decir, la deducción de intereses y no la deducción del crédito mercantil, en virtud de lo cual, resulta absolutamente incongruente e improcedente la objeción efectuada por la Administración Tributaria, sobre un crédito mercantil que no ha sido deducido. En relación al Principio de Congruencia, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia ha sostenido: ―que en materia administrativa, debe observarse los principios generales del proceso, entre ellos, el principio de congruencia. De acuerdo a este principio, los pronunciamientos de la Administración Pública, deben ser claros, precisos y coherentes respecto a las situaciones que constituyen el objeto de la pretensión. De manera que, la argumentación que contiene el acto, debe guardar relación con el problema que se pretende resolver y de esa forma pueda el particular conocer el motivo de la decisión a que se arribe, y en caso de ser desfavorable, poder impugnar las razones sobre las que versó el rechazo, es decir, que debe existir absoluta correspondencia entre las razones de hecho y de derecho que le determinaron e indujeron a adoptar su decisión‖ De manera que, a juicio de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia los actos emanados de la Administración deben cumplir con el Principio de Congruencia, lo cual implica, que debe existir la correlativa correspondencia entre la parte argumentativa y también en la normativa que sustenta a la misma, principio que se vulnera en el presente caso, en el que no 7 existe la debida correspondencia entre el objeto de la pretensión, que es objetar la deducción de los intereses y el fundamento de la decisión adoptada por la Administración Tributaria, que corresponde a la objeción de la deducción del crédito mercantil. (…)‖‖‖ ―――…los auditores que realizaron la fiscalización, en las páginas 79, 81 y 82 del Informe de Auditoria se limitaron a hacer conjeturas que carecen de base legal que las sustente, siendo su actuación carente de respaldo legal. Los auditores sostienen que se ha suscitado una subcapitalización que deriva en un aporte de capital y no en un préstamo, y que el aporte de capital se ha encubierto bajo la figura del préstamo y por lo tanto, los intereses se presumirían dividendos, lo cual es completamente incierto e infundado, ya que para que se configure un aporte de capital deben cumplirse ciertos requisitos que no se suscitan en el presente caso, además de que, debe ser el accionista quien efectúe el aporte económico, lo cual no ha acontecido en el presente caso, en el cual el accionista de mi mandante en ningún momento entregó aportes a mi poderdante, sino que fue otra sociedad —---------------------- - que jurídicamente es un sujeto distinto e independiente y cuyo giro habitual es precisamente el otorgamiento de financiamientos a nivel mundial y que inclusive por ello le fue otorgada autorización del Banco Central de Reserva de El Salvador para otorgar financiamientos, tal y como en el proceso de fiscalización se demostró a la DGII, la que otorgó el préstamo a mi mandante. (…)‖‖‖ ―――Asimismo, aunque como ha quedado demostrado, en el presente caso se ha suscitado un préstamo, es pertinente expresar, que para el ejercicio impositivo fiscalizado, nuestro ordenamiento tributario no establecía regulaciones atinentes a la sub capitalización, que inhibieran la deducción de los intereses o que dieran a los intereses un tratamiento de dividendos como lo hacen expresamente otras legislaciones como por ejemplo España, que lo regulan expresamente en la ley, en sujeción al Principio de Legalidad que rige en materia tributaria, lo cual no acontece 8 en nuestro ordenamiento legal, en el que a lo sumo en la actualidad y no en el ejercicio fiscalizado, la normativa limita la deducción de los intereses, pero si la relación deuda/capital supera el 3 a 1, lo cual no estaba regulado en la normativa fiscal aplicable para el ejercicio fiscalizado, no pudiendo ser aplicable retroactivamente esa norma en virtud de la prohibición de retroactividad, que establece el artículo 21 de la Constitución de la República de El Salvador. Por otra parte, la DGII en la fiscalización habida requirió a mi mandante que le presentara de manera separada intereses imputables al activo neto adquirido y a los intangibles, sorprendiéndola en su buena fe, porque como la misma DGII lo comprobó, contablemente mi representada en ninguno de sus registros contabilizó, imputó o computó por separado intereses del activo neto y de los intangibles, de manera que, al presentarles los datos como la DGII los requirió de manera artificiosa los auditores proceden a afirmar, que ello indica que se pueden identificar los intereses no deducibles, porque mi mandante los lleva por separado, lo cual es totalmente infundado, ya que mi mandante desde su origen hasta la fecha nunca ha contabilizado por separado los intereses de la manera requerida por los auditores de la DGII, sino que en su contabilidad todos los intereses están en una sola cuenta y no se manejan de manera segregada porque no existe razón legal para hacerlo, tal como lo comprobará ante dicho Tribunal en la fase de aportación de pruebas, de manera que, el cuestionamiento que planteo sobre lo irreal y carente de prueba que resulta lo expresado por la DGII respecto a que mi poderdante llevaba la imputación de intereses por tipo de activo, no es una simple insatisfacción como lo sostiene la DGII en su resolución venida en alzada, sino que es un cuestionamiento de la falta de sustento de las actuaciones de dicha oficina. Como puede observarse, la relación circunstanciada del destino del préstamo efectuada en los apartados anteriores, demuestra elocuentemente que el préstamo adquirido fue invertido para la generación de ingresos gravados y en la fuente 9 generadora de ingresos gravados, que es la actividad mercantil que realiza mi poderdante de producción y venta de bebidas (agua, bebidas gaseosas y cerveza principalmente) para la generación de ingresos gravables, ya que se utilizó para la compra de tres empresas mercantiles, cuyos bienes en su conjunto dieron lugar a la generación de ingresos gravados a mi mandante. (…)‖‖‖ ―――Por otra parte, la DGII sostiene en su resolución venida en alzada, que mi mandante ―procedió indebidamente al hacer una interpretación literal y restringida de la norma (del artículo 29 numeral 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), englobando dentro de los alcances del préstamo el costo de adquisición de los intangibles para evitar el uso del término amortización prohibido por el artículo 29-A numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y hacer uso del fin último que es la prerrogativa tributaria haciendo uso de la deducción y haciendo caso omiso a la prohibición legal‖. Sobre lo antes expresado es pertinente expresar: Que el artículo 29 numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta es claro y terminante en aceptar la procedencia de la deducción de los intereses, en virtud de lo cual, cabe traer a cuenta un principio vital del derecho contenido en el artículo 19 del Código Civil que establece que ―cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá a su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu‖ (…)‖‖‖ ―――Y es que, el artículo 29 numeral 10) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta estipula claramente: ―Son deducibles de la renta obtenida: 10) Los intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por las cantidades tomadas en préstamo toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la 10 renta gravable, así como los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de dichos préstamos, los cuales deberán deducirse en proporción al plazo convenido para el pago del financiamiento‖ Como puede observarse, la disposición en referencia admite la deducción de los intereses pagados por las cantidades tomadas en préstamos. A su vez, la disposición en mención, condiciona que las cantidades tomadas en préstamos sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable. Es decir, que la deducción de los intereses se funda en una relación de causalidad, como es que, las cantidades tomadas en préstamos sean utilizadas en la fuente generadora de la renta gravable, es decir, que esa relación de causalidad requiere que el préstamo del que deriva el costo o gasto financiero (el pago de intereses) se refleje necesariamente o sea utilizado para la realización de la actividad productiva de la empresa, en la realización de su actividad generadora de la renta y no en gastos ajenos a la generación de ingresos computables, sino relacionados con su actividad. Lo anterior implica, que el legislador tributario ha considerado procedente la deducción de los intereses siempre y cuando tengan relación de causalidad con la fuente que genera la renta gravable.(…)‖‖‖ ―――En el presente caso, los intereses pagados por mi poderdante que han sido objetados por el monto de… ($6,987,832.95), corresponden a intereses efectivamente pagados por mi mandante, que provienen de un préstamo que fue invertido por mi mandante en su fuente generadora de la renta gravable, ya que el préstamo otorgado fue utilizado para pagar el valor de compra de tres empresas que 11 fueron adquiridas por mi mandante, precisamente para generar rentas, porque es a través de los activos, infraestructura, personal y giro del negocio de cada una de esas empresas que mi mandante ha podido concretar la obtención de ingresos gravables. De manera que, se evidencia la utilización del préstamo para la producción de la renta y su vinculación con el mantenimiento de la fuente, advirtiéndose además que la carga financiera recayó sobre mi mandante. Ahora bien, en el Informe de Auditoria de fecha veintinueve de febrero de dos mil doce, que contiene el resultado de la fiscalización practicada y que ha sido entregado por dicha Dirección General a mi mandante en ocasión de otorgarle audiencia y apertura a pruebas, los auditores sostienen que el fundamento legal en el que se basan para objetar los intereses y las comisiones es porque no es procedente la deducción del crédito mercantil, ya que fundan su posición de rechazo del gasto financiero en el artículo 29-A numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y ello es homologado y secundado por la DGII en la resolución venida en alzada. A ese respecto es pertinente expresar, como ya antes se dijo, que el artículo 29 numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no establece la no deducción de los intereses provenientes de préstamos, sino que establece la no deducción de la amortización o depreciación de derechos de llave, marcas y otros activos intangibles similares; es decir, que esa disposición legal no resulta aplicable al presente caso, porque ni mandante para el ejercicio dos mil ocho que es el ejercicio fiscalizado no ha efectuado ninguna deducción por la vía de la amortización o depreciación de ninguno de esos intangibles, ni del crédito mercantil. Conforme a lo anterior, con la objeción en referencia, se vulnera el principio de legalidad, al que se encuentran subordinados los funcionarios del Gobierno, de 12 acuerdo a lo establecido en el artículo 86 inciso final de la Constitución de la República de El Salvador… de manera que, al fundar los auditores y la DGII la objeción de ese gasto financiero en una disposición legal que puntualmente no establece la no deducción de los intereses por préstamos, se transgrede el Principio de Legalidad tutelado desde nuestra Carta Magna, porque la ley (el artículo 29 numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta) no le otorga expresamente a la DGII ni a sus funcionarios, la facultad para objetar la deducción de los gastos por intereses por préstamos, sino que esa disposición legal resulta ser aplicable a una situación completamente distinta, como es, la no deducción de la amortización o depreciación de intangibles. (…)‖‖‖ B) PROCEDENCIA DE LA DEDUCCION POR PAGOS DE SERVICIOS RECIBIDOS. ―――En el presente proceso de fiscalización y de determinación de impuestos, la DGII ha objetado a mi poderdante la deducción de gastos por pagos de servicios por la cantidad de… ($5,978,166.67). El fundamento utilizado por la DGII para objetar tales gastos es que mi poderdante no ha comprobado la existencia efectiva de la operación, que es lo que ha denominado falta de materialización de los servicios. (…)‖‖‖ ―――…la DGII aduce que existen otras disposiciones en el Código Tributario adicionales al artículo 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta que no permiten la deducción de los servicios utilizados por mi poderdante, sin embargo, en ninguno de dichos párrafos hace referencia a cuáles son esas disposiciones legales que contiene el Código Tributario a que hace alusión en abstracto, lo cual naturalmente ubica en un estado de indefensión a mi mandante y denota una manifiesta expresión de arbitrariedad por parte de dicha Dirección 13 General, en vulneración al principio de seguridad jurídica que tutela el artículo 2 de la Constitución de la República de El Salvador. En ese mismo orden de ideas… la DGII expresa que, ―las disposiciones del Código Tributario no son exclusivas para un solo impuesto como lo intenta hacer ver la contribuyente‖, sobre lo cual es pertinente expresar, que la DGII nuevamente no señala cuáles son las disposiciones del Código Tributario aplicables al Impuesto sobre la Renta que sostienen la no deducción de los servicios recibidos por mi poderdante, además, divaga en su argumentación de forma deliberada o naturalmente, porque mi poderdante lo que ha planteado con claridad es que el artículo 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se refiere a operaciones documentadas con documentos legales de IVA, que emitan contribuyentes inscritos de IVA y no que el Código Tributario aplique únicamente para el IVA, es decir, se refiere a operaciones cuyos valores estén amparadas en documentos de control del IVA, en las que el emisor del documento de IVA sea un contribuyente del IVA, lo cual no acontece en el presente caso, ya que los valores de los servicios prestados por la compañía no domiciliada que prestó el servicio a mi mandante no están amparados en documentos relativos al control del IVA, porque el prestador del servicio es una compañía no domiciliada que no está obligada legalmente a emitir documentos de control del IVA. Lo anterior es así, no por invención de este servidor, ni de mi mandante, sino que tiene su génesis en la razón que inspiró al legislador a incorporar en la Ley de Impuesto sobre la Renta el artículo 29-A numeral 15) literal b), lo cual atendió al hecho que, en esa época se había proliferado la emisión de Comprobantes de Crédito Fiscal Falsos y se utilizaban contribuyentes inscritos de IVA (que se inscribían para ese único fin) o no inscritos para emitir ese tipo de documentos, para soportar compras de bienes o prestaciones de servicios ficticias, y precisamente con el propósito de erradicar esas prácticas de utilización de créditos fiscales falsos para 14 respaldar deducciones irreales de IVA y de Renta, surgió el aludido numeral 15) en el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como el artículo 65-A inciso cuarto numeral 2) de la Ley de IVA, disposiciones legales de cuya llana lectura destaca su énfasis en las operaciones amparadas en documentos de control del IVA, lo cual denota y confirma cada una de las circunstancias que se detallan en los literales a), b), c) y d) del numeral 15) del artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para el Impuesto sobre la Renta y los numerales 1), 2), 3), 4) y 5) del artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para el IVA, que regulan eventos. En cambio para el caso de operaciones realizadas con no domiciliados la ―medicina‖ que el legislador estableció fue diferente, ya que para esos casos aseguró para la mayor parte de servicios, asistencias técnicas, uso de marcas y una variedad de situaciones, la aplicación de la retención del 20% de Impuesto sobre la Renta y 13% de IVA, comprendiendo servicios prestados en el país como los prestados en el exterior por no domiciliados, lo cual combinó el legislador estableciendo como requisito de deducción de los gastos reclamados en esos conceptos, el entero de tales retenciones al Fisco. Lo anterior, o sea la retención del 20% del Impuesto sobre la Renta y 13 % de IVA, como y su entero al Fisco, como requisito de deducción de los gastos, constituía un franco desaliento para cualquier práctica que pretendiera hacer uso de gastos irreales, ya que si la tasa o alícuota de renta era del 25% sobre la renta neta y se aplicaba una retención de renta del 20% y del 13% de IVA sobre el monto total pagado y sin cuyo entero no procedía la deducción de esos gastos, con ello se desalentaba esa práctica porque de esa manera, no resultaba conveniente económicamente simular gastos y el Fisco no se veía afectado en la tributación local al recibir el pago de las sumas retenidas. De manera que, tal como puede apreciarse, no obstante no ser aplicable ese requisito de comprobación de los servicios a casos como el presente, respecto de los 15 servicios recibidos por mi mandante, obran pruebas en el expediente, que mi poderdante ha aportado en el proceso de fiscalización, así como en el proceso de apertura a pruebas sustanciado ante la DGII, abundante material probatorio que demuestra la existencia efectiva de los servicios que fueron prestados a mi mandante. Además y no obstante que mi poderdante sí ha demostrado la existencia efectiva de la operación, es pertinente reiterar, que en el presente caso, la ley no establece como condición para la deducción del gasto por los servicios recibidos que se demuestre la existencia efectiva de la operación, ya que en el presente caso, los servicios prestados fueron prestados a mi mandante por una empresa no domiciliada, en virtud de lo cual, los valores pagados por la recepción de servicios no se amparan en documentos relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no siendo en consecuencia aplicable lo establecido en el artículo 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, disposición legal que no admite la deducción de los gastos cuya existencia efectiva no sea comprobada, pero cuando los valores se encuentran amparados en documentos relativos al control del IVA, lo cual no acontece en el presente caso. Y es que, los servicios cuya objeción pretende efectuar la DGII fueron prestados a mi poderdante por la sociedad ----------------------- ., una compañía no domiciliada, en virtud de contrato de servicios denominado ―Acuerdo de Servicios de Grupo‖ celebrado entre ----------------------- (el ―Proveedor‖ y/o ―-----------------------‖ y/o ―-----------------------‖) y mi mandante, el día veintiuno de diciembre de dos mil siete, en adelante el ―Contrato de Servicio‖. 16 Por la actividad a la que se dedica mi mandante, ésta tiene una necesidad continua de asesoría, dado los constantes cambios en el entorno económico y político del país, a fin de mantener sus productos competitivos. (…)‖‖‖ ―――… los servicios prestados a mi mandante se encuentran dentro del contexto de los servicios convenidos en el contrato de prestación de servicios, han sido efectivamente prestados y recibidos, y son debidamente comprobables, encontrándose respaldados debidamente. Es pertinente expresar, que no obstante que la comprobación de la existencia efectiva de la operación, no constituye un requisito para la procedencia de la deducción del gasto por parte de mi mandante, ésta en el curso de la fiscalización y en la etapa de audiencia y apertura a pruebas ante la DGII, presentó abundante documentación de soporte que comprueba la prestación efectiva de los servicios prestados a mi poderdante, la cual también será aportada en la fase de aportación de pruebas del presente recurso de apelación. Ante la DGII mi poderdante presentó novecientos veinticinco (925) documentos que fueron revisados por los auditores de dicha Dirección en nuestras instalaciones — y que son las evidencias de los Anexos que en escrito de fecha 31 de Agosto de dos mil once se presentaron ante la Administración Tributaria y que forman en su conjunto el grupo de evidencias o Apéndices de dichos anexos. Dichas pruebas constituyen los documentos que se generaron como consecuencia de la prestación de los servicios, además dichos servicios fueron necesarios para la conservación de la fuente de mi mandante, habiéndose documentado y registrado contablemente y aplicado y enterado las retenciones del 20% de Impuesto sobre la Renta correspondientes, sobre los montos pagados a la sociedad extranjera que prestó el servicio. 17 La DGII basada en una valoración eminentemente subjetiva sostiene que mi mandante no ha demostrado la existencia efectiva o la materialización del servicio, sin embargo, tal como se ha expuesto en el párrafo anterior, mi representada aportó abundante prueba en fechas treinta y uno de agosto y siete de junio de dos mil once, así como en la etapa de aportación de pruebas que se ventiló ante la DGII, que respalda la ejecución o materialización del servicio recibido. (…)‖‖‖ ―――De todo lo expuesto en el presente apartado resulta, que mi representada si ha demostrado la materialidad o existencia de los servicios que prestó, y tales servicios han constituido gastos necesarios para la conservación de su fuente, en virtud de lo cual procede la deducción de los mismos según lo establecido en el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. (…)‖‖‖ C) PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES POR GASTOS DE TRANSPORTE. En lo que respecta a los gastos de transporte objetados por la DGII por el monto de… ($1,307,871.60) que la DGII ha clasificado como cuota de depreciación de vehículos, cuota de subsidio de combustible, la DGII sostiene que no son deducibles dichos gastos porque mi poderdante no efectuó retenciones de impuesto sobre la renta, previsionales y de seguridad social, sin embargo, es pertinente tener presente, que los valores entregados a los trabajadores en concepto de viáticos de transporte únicamente constituyen renta obtenida para los trabajadores sujeta a retención cuando los valores hayan sido entregados con una finalidad distinta a los conceptos de viáticos para alimentación, transporte o estadía, es decir, que únicamente si los valores son entregados a los trabajadores en un concepto distinto al de viáticos por transporte, alimentación o estadía es que dichos valores pierden su calidad de ingreso excluido del concepto de renta, lo cual no es aplicable al presente 18 caso en el que los valores entregados a los trabajadores lo fueron en concepto de viáticos por transporte. Y es que los viáticos que han sido entregados en ese concepto han sido entregados a los trabajadores que pertenecen al área de ventas de la compañía, que son quienes realizan las correspondientes rutas de recepción de pedidos, venta y entrega de productos fuera de las instalaciones de la de mi mandante, y dicho viático es entregado en una cuantía razonable para que ellos puedan realizar a cabalidad sus labores, siendo dichas actividades necesarias para la producción de la renta de mi poderdante. Lo anterior implica, que la forma de documentación de los viáticos de transporte, alimentación o estadía, en manera alguna es determinante o incide en la calificación del tipo o categoría de renta (si es gravable o excluida) que se genera, ya que ello depende esencialmente de que los valores que se entreguen a los trabajadores tengan una finalidad distinta a la antes expresada, tal como lo establece el artículo 3 numeral 1) inciso final de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de manera que, al ser la finalidad de éstos la de ser utilizados como viáticos de transporte, los valores recibidos por los trabajadores en ese concepto no constituyen para ellos renta obtenida y por lo tanto, no están sujetos a la aplicación de la retención correspondiente, consecuentemente, no constituye una condición para que proceda la deducción de dichos gastos el que se haya aplicado y enterado las retenciones respectivas, ya que ello, es un requisito exigible cuando las rentas se encuentran sujetas a retención y no sobre las que legalmente no lo sean, tal como lo estipula el artículo 29-A numeral 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Los montos erogados en dichos conceptos fueron entregados a los trabajadores que forman la fuerza de venta de la compañía, cuya actividad precisamente consiste en la realización de ventas fuera de las instalaciones de la 19 oficina, a través de las ventas en ruta, tal como se comprobó en el curso de la fiscalización... De manera que, tales erogaciones son indispensables para que ellos lleven a cabo su labor de ventas y está destinada a cubrir precisamente sus trabajos. En cuanto a la documentación de los gastos en referencia, mi mandante cuenta con la documentación de respaldo respectiva conforme a lo estipula el artículo 119 del Código Tributario (…)‖‖‖. D) PROCEDENCIA DE LA DEDUCCION POR GASTOS DE ALIMENTACION ―――En lo que respecta a los gastos de alimentación objetados por la DGII por el monto de… ($809,342.80), la DGII sostiene que no son deducibles dichos gastos porque mi poderdante no efectuó retenciones de impuesto sobre la renta, previsionales y de seguridad social, sin embargo, es pertinente tener presente, que los valores entregados a los trabajadores en concepto de viáticos de alimentación únicamente constituyen renta obtenida para los trabajadores sujeta a retención, cuando los valores hayan sido entregados a éstos con una finalidad distinta a los conceptos de alimentación, transporte o estadía, es decir, que únicamente si los valores son entregados a los trabajadores en un concepto distinto al de viáticos por transporte, alimentación o estadía es que dichos valores pierden su calidad de ingreso excluido del concepto de renta, lo cual no es aplicable al presente caso en el que los valores entregados a los trabajadores lo fueron en concepto de viáticos por alimentación. Lo anterior implica, que la forma de documentación de los viáticos por alimentación en manera alguna es determinante en la calificación del tipo o categoría de renta (si es gravable o excluida) que se genera, ya que ello depende esencialmente de que los valores que se entreguen a los trabajadores tengan una finalidad distinta a las antes expresados, tal como lo establece el artículo 3 numeral 1) inciso final de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de manera que, al ser la finalidad de éstos la de ser utilizados como viáticos de alimentación, los valores 20 recibidos por los trabajadores en ese concepto no constituyen para ellos renta obtenida y por lo tanto, no están sujetos a la aplicación de la retención correspondiente, consecuentemente, no constituye una condición para que proceda la deducción de dichos gastos el que se haya aplicado y enterado las retenciones respectivas, ya que ello, es un requisito exigible cuando las rentas se encuentran sujetas a retención y no sobre las que legalmente no lo sean. En cuanto a la documentación de los gastos en referencia, mi poderdante cuenta con la documentación de respaldo respectiva tal como lo dispone el artículo 119 del Código Tributario (…)‖‖‖. ―――Ahora bien, aunque la DGII procure desconocer por la vía del viático la deducibilidad de las erogaciones efectuadas en concepto de alimentación, los referidos gastos siempre resultan deducibles por la vía de lo dispuesto en el artículo 32 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que ésta constituye una prestación que mi mandante otorga a sus trabajadores de manera gratuita, en forma generalizada y para el bienestar material de éstos y se realizan dentro del territorio nacional, con lo cual, las referidas erogaciones encajen también dentro de las erogaciones con fines sociales que establece la referida disposición legal que al ser una prestación laboral no requiere de la aplicación de la retención correspondiente. Con relación a los gastos por viáticos por el monto de $11,052.00, éstos también son deducibles, ya que corresponden con viáticos erogaciones entregadas en dicho concepto, las cuales también serán debidamente acreditadas con la prueba respectiva. E) IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR EVASION NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO Mi mandante considera, que en el presente caso no ha incurrido en la infracción de evasión no intencional que se le atribuye en la resolución venida en 21 alzada, ya que ha realizado las deducciones de sus costos y gastos conforme a lo que la ley estipula. Asimismo considera que la sanción impuesta es improcedente ya que ha sido impuesta a mi mandante en violación a la presunción de inocencia establecida en el artículo 12 de la Constitución de la República de El Salvador, la cual resulta aplicable también en el ámbito del derecho administrativo sancionador, como sería el caso del derecho tributario. A ese respecto, la Sala de lo Contencioso Administrativo ha manifestado que los principios de culpabilidad y la presunción de inocencia rigen en el ámbito sancionatorio administrativo. Con relación al principio de culpabilidad y a la presunción de inocencia el jurista español José María Paz Rubio -profesor del Centro de Estudios Judiciales de Madrid- en conferencia dictada recientemente en el país, al referirse al principio de culpabilidad en relación a la Constitución, acertadamente sostuvo: ―Eso quiere decir que la pena sólo se puede imponer a la persona culpable, o sea que es necesario que se base en el principio de culpabilidad y aquí llama la atención que la Constitución de El Salvador es de las pocas constituciones que garantizan el principio de culpabilidad en el primer inciso del Artículo 12 de la Constitución. Por lo tanto no podría imponerse una pena en base a criterios de responsabilidad objetiva...‖. Y es que en el derecho administrativo sancionador rigen los principios cardinales que informan al derecho penal sancionador. (…)‖‖‖ ―――Tenemos entonces, que para ser sujeto a una sanción administrativa además de comprobarse que se actuó con intención dolosa o culposa, esto es así puesto que de acuerdo al derecho penal se puede cometer un ilícito (en nuestro 22 caso, sin admitirlo, administrativo) ello debe hacerse de acuerdo al principio de responsabilidad. En lo que atañe a dicha responsabilidad en materia de sanciones administrativas nuestro marco constitucional recoge principios y limitaciones aplicables a la potestad sancionatoria, destacándose el establecido en el Artículo 12 de la Constitución, el cual preceptúa: ―Toda persona a quien se le impute un delito se presumirá inocente mientras no se pruebe su culpabilidad conforme a la ley y mediante juicio público....‖. Existe numerosa jurisprudencia que predica que el referido artículo 12, aunque haga alusión expresa a delitos, es aplicable a las sanciones tributarias o administrativas, que al igual que los delitos constituyen una manifestación del Ius puniendi del Estado. De manera que, mi mandante considera, que en el presente caso se vulnera la Presunción de inocencia, ya que el contenido y alcance de la misma propugna porque toda persona sometida a un proceso o procedimiento, es inocente y se mantendrá como tal dentro del proceso o procedimiento, mientras no se determine su culpabilidad por sentencia definitiva condenatoria o resolución motivada y respetando los principios procesales constitucionales, y en el presente caso, no se respetan esos principios procesales constitucionales, en virtud de que, se le pretende imponer una multa a mi poderdante que es accesoria y recae sobre un impuesto que no es firme, ni exigible como para constituirse en la base incontrovertible de un incumplimiento, porque el impuesto no ha sido establecido a través de una sentencia o resolución firme, que resguarde la presunción de inocencia en la imposición de la sanción. (…)‖‖‖ 23 ―――…la presunción de inocencia se considera como una garantía individual, un derecho público contenido en la Constitución, a favor de las personas, que exige que sea ante la autoridad que esté (de competencia penal o no) y ante el procedimiento que se le sujete (igualmente, penal o no), no se considere verosímil la atribución de cargos relacionados con la comisión de delitos o infracciones, salvo decisión contraria firme emitida por un tribunal competente dentro de la observancia del debido proceso. Por tal razón, no es constitucionalmente válido además, presumir a mi mandante culpable del cometimiento de una infracción vulnerando la presunción de inocencia, ya que al momento que se le pretende imponer la multa se toma como base de cálculo el impuesto determinado y dicho impuesto ni siquiera ha adquirido el estado de firmeza y exigibilidad, por lo cual, al imponer una multa por supuesta evasión no intencional, en el mismo acto en el que se determina el supuesto impuesto adeudado, se vulnera la presunción de inocencia de mi mandante, porque se le está atribuyendo o imputando automáticamente una sanción, sin que exista una sentencia condenatoria o firme que confirme que el impuesto sobre el que se basa la multa se adeuda efectivamente, no siendo constitucionalmente válido que la destrucción de la presunción de inocencia provenga de simples indicios, conjeturas o sospechas, ya que, tal como lo ha sostenido el Tribunal Constitucional Español en su sentencia del cinco de febrero de mil novecientos noventa, ―en el ámbito del derecho administrativo sancionador, a diferencia de lo que ocurre en el procedimiento penal, no es procedente acudir a indicios racionales o valoraciones de conciencia para dar por probada una infracción administrativa, viniendo condicionada la destrucción de la presunción de inocencia por la prueba concluyente e inequívoca de que el sancionado es responsable de aquella lo cual a juicio de Alejandro Nieto en su obra denominada Derecho Administrativo Sancionador implica, que la fortaleza constitucional de la presunción de inocencia la hace inmune a la contraprueba 24 realizada por simples indicios o conjeturas que no tienen nunca fuerza suficiente para romper aquélla. (…)‖‖‖ ―――En lo relativo a la responsabilidad en materia de sanciones administrativas, nuestro ordenamiento constitucional recoge principios y limitaciones aplicables a la potestad sancionatoria de la Administración, para el caso la Constitución establece: ―――que toda persona a quien se le impute un delito se presumirá inocente mientras no se le pruebe su culpabilidad conforme a la ley y mediante juicio público‖. Así la Constitución, garante de la presunción de inocencia excluye la posibilidad de imponer penas o sanciones por criterios objetivos de responsabilidad objetiva, es decir, prescindiendo de la existencia de dolo y culpa y del hecho que el hecho cuya infracción se imputa se funde en una sentencia firme y en este caso el acto que se imputa como infracción es la evasión no intencional de un impuesto, que no ha sido determinado en sentencia firme como para que procede la imputación posterior de dicha infracción. Tanto la doctrina como la jurisprudencia nacional y extranjera, consagran esa tesis. Y es que, la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, administrativas en general o tributarias en particular, pues el ejercicio del ius puniendi del Estado en sus diversas manifestaciones está condicionado por el artículo 12 de la Constitución de la República de El Salvador. Por tanto, conforme a la presunción de inocencia se considera que ninguna persona- natural o jurídica- puede verse privada de algún derecho por aplicaciones automáticas y aisladas de presunción de culpabilidad, que no sean basadas en hechos que probados y firmes, ya que las mismas son inconstitucionales, por lo que, descartados pues, los indicios, conjeturas y sospechas, así como las valoraciones subjetivas, hay que tenerse estrictamente a la probanza plena de los hechos y a la 25 certeza de su existencia, que en el caso de los impuestos adeudados se alcanza hasta que éstos adquieren estado de firmeza y exigibilidad, lo cual no ocurre al momento en el que es emitido el informe de auditoría, el auto de audiencia o apertura a pruebas, ni la resolución de determinación de impuestos por parte de la DGII, momento en el cual, las multas son impuestas, sin que exista certeza de que en efecto el impuesto sea realmente debido o supuestamente evadido y en consecuencia, la imposición de la multa sobre esa base de cálculo vulnera la presunción de inocencia, siendo que la imposición de la multa sería factible realizarla cuando la determinación o evasión del impuesto esté debidamente probada, es decir, con posterioridad a que la resolución que determine el impuesto, se encuentre firme por haberse agotado todas las instancias legales previstas en el ordenamiento jurídico para su cuestionamiento y el impuesto sea legalmente exigible, que sería cuando ya existiría sentencia condenatoria que aportaría las pruebas suficientes sobre las cuales se funde imputación de la infracción y como consecuencia la aplicación de la sanción, ya que toda persona goza de la presunción de inocencia, la cual es válida hasta que existe sentencia condenatoria, ya que los principios de ejecutoriedad y ejecutividad deben ser aplicados armónicamente con los preceptos constitucionales que rigen a la presunción de inocencia.(..)‖‖‖ Por todo lo expuesto en el presente apartado, es que mi mandante considera que en el presente caso, se ha vulnerado la Presunción de Inocencia tutelada por el artículo 12 de la Constitución de la República de El Salvador. (..)‖‖‖ II. Que la Dirección General de Impuestos Internos habiendo tenido a la vista las razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha uno de febrero del año dos mil trece, presentado a este Tribunal el día cuatro del mismo mes y año, por medio del cual justifica su actuación de la forma siguiente: 26 A) PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE INTERESES Y COMISIONES POR PRÉSTAMOS ―――En primer lugar Honorable Tribunal esta Oficina trae a colación que la Ley de Impuesto sobre la Renta se inspira en el principio universal de la necesidad del gasto, conteniendo asimismo normas permisivas o prohibitivas motivadas por razones de política tributaria, inspirado en tal principio el artículo 28 de dicha Ley señala tres categorías de erogaciones en virtud de las cuales puede accederse legalmente a hacer uso de una deducción, siendo ellas: a) Erogaciones necesarias para la producción de renta gravable; b) Erogaciones necesarias para la conservación de la fuente; y c) Erogaciones determinadas por la Ley. Básicamente las primeras dos categorías se inspiran en el mencionado principio de la necesidad del gasto, siendo la primera de ellas en las que se funda la impetrante para acceder a la deducción de los intereses y comisiones pagadas por el préstamo, haciendo uso así de una interpretación literal de la norma contenida en el referido numeral 10) del artículo 29 de la citada Ley. Sin embargo no debe perderse de vista que dentro de la misma Ley se encuentra, tal como se ha mencionado una tercera categoría de erogaciones dentro de las que encontramos normas de carácter permisivo, es decir que sin tener la connotación de gastos necesarios, el legislador permite su deducción basado en motivaciones de orden económico o social, ejemplo de ello son los artículos 31 y 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; asimismo dentro de esta tercera categoría encontramos normas de carácter prohibitivo, establecidas también por razones de política tributaria en virtud de las cuales el legislador prohíbe expresamente la deducción de erogaciones expresamente determinadas, ejemplo de ello son las establecidas en el artículo 29-A de dicho cuerpo legal. 27 Dicha norma jurídica señala en el numeral 19) que no se admite como erogación deducible de la Renta obtenida la amortización o la depreciación de derechos de llave, marcas y otros activos similares, sobre el cual la apelante expresó al citar las cláusulas pertinentes de los contratos -que los auditores tuvieron a la vista-, que en las ventas de las empresas mercantiles se encuentran incluidos valores incorpóreos como la fama mercantil, relacionando asimismo la obra del Doctor Roberto Lara Velado, ―Introducción al Derecho Mercantil‖ en lo pertinente al derecho de llave o crédito mercantil, elementos que indudablemente son a los que se refiere el citado numeral 19) del artículo 29-A. Ahora bien, haciendo uso del criterio de interpretación lógico, de conformidad con lo establecido en el artículo 2 numeral 4) literal b) del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, podemos asegurar con suficiente certeza que los intereses y comisiones del cuestionado préstamo serían deducibles de la renta obtenida conforme el artículo 29 numeral 10), siempre y cuando en la cantidad tomada en préstamo no invertido en uno de los bienes señalados en el numeral 19) del artículo 29-A, ambas disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Consecuentemente, los auditores designados para practicar la fiscalización con toda propiedad procedieron a requerir a la contribuyente inconforme el detalle de los intereses y comisiones que corresponden al costo de adquisición de los activos netos y a los intangibles, ello con el único objetivo de dar cumplimiento al marco legal aplicable a las deducciones permitidas así como a las prohibiciones que resultasen pertinentes; en tal sentido los intereses y comisiones que no son imputables al fondo de comercio o crédito mercantil, han sido admitidos como deducibles de la renta obtenida dando así cumplimiento a lo establecido por el artículo 29 numeral 10) de la referida Ley. 28 En abono de lo anterior es necesario señalar que la apelante procedió de manera indebida al hacer una interpretación literal y restringida de la norma englobando dentro de los alcances del préstamo el costo de adquisición de los activos intangibles para evitar el uso del término amortización contenido en la norma prohibitiva -artículo 29-A numeral 19)- y hacer uso del fin último que es la prerrogativa tributaria, es decir hacer uso de la deducción haciendo caso omiso a la prohibición legal. Argumenta la impetrante que es errado lo expuesto en el informe de auditoría respecto de que el crédito mercantil fue creado en la operación para obtener un ahorro fiscal, sobre el particular es conveniente aclarar que lo señalado en el informe de auditoría en la página 99 a la que hace alusión va orientado a ilustrar sobre la forma en que nació a la vida jurídica el crédito mercantil, argumento sobre el cual tanto la contribuyente en alzada como los auditores designados han tenido claridad en el sentido que el citado bien nace a la vida jurídica precisamente al realizar las transferencias de las empresas mercantiles, y que como consecuencia del nacimiento de dicho contrato, a la recurrente le resulta más beneficioso financieramente hacerlo de esa manera pues representa un pago menor de intereses, lo cual la misma reconoce al manifestar que aún a la Administración Tributaria le resulta más ventajoso, pues los créditos son otorgados por compañías del mismo grupo las condiciones crediticias son mejores, ya que si el financiamiento hubiera sido otorgado por el sistema financiero local, hubiera generado una deducción mayor; lo cual lleva a concluir que efectivamente le genera un ahorro a la impetrante, consecuentemente se puede afirmar que lo plasmado en el informe de auditoría es correcto. En relación al argumento que no ha aplicado deducción alguna en concepto de crédito mercantil en el ejercicio impositivo de dos mil ocho, en efecto esta Oficina no ha constatado ninguna deducción al amparo del concepto crédito mercantil, como 29 ya antes se ha expresado, lo que ha ocurrido es que la contribuyente en alzada accedió al beneficio o prerrogativa fiscal de la deducción del costo del crédito mercantil al incluir el mismo dentro de un concepto más amplio como es la deducción de intereses por préstamos invertidos en la fuente generadora de renta gravable, circunstancias con las cuales en principio no se hace señalamiento alguno, lo que no se comparte es el hecho de que por la vía interpretativa literal se pretenda soslayar una prohibición expresa y terminante al aprovechar un beneficio fiscal inexistente bajo el argumento de que no es factible la concepción del crédito mercantil separado del concepto de empresa. Ciertamente el referido intangible es un bien inmanente de la empresa mercantil y no es factible su negociación de manera separada, tan así es, que solo es factible su activación ante la transferencia de propiedad de la empresa a que accede, pero si es viable la determinación de su costo para efectos tributarios y es en ese sentido que los auditores orientaron sus procedimientos de auditoría a efecto de establecer el costo atribuido por la apelante y es ese costo el que fue objeto de reparo, la misma disposición tantas veces citada -artículo 29-A numeral 19)- al establecer que no se admite como erogación deducible de la renta obtenida la amortización o la depreciación de derechos de llave, marcas y otros activos intangibles similares, tampoco permite tal separación; es obvio que para amortizar o depreciar un activo de esta naturaleza debe establecerse su costo, por lo que no está asegurándose desde ninguna óptica que el objeto de establecer su costo individualizado sea con el objeto de que el mismo sea negociado de manera separado del bien al que accede. (…)‖‖‖ ―――En ese orden de ideas así como la Ley establece derechos, también se establecen obligaciones, las cuales pueden ser de dar, éstas a su vez pueden ser obligaciones de hacer y no hacer, como la cuestionada amortización de activos intangibles, con independencia de la forma en que la contribuyente en alzada 30 exteriorizó sus actuaciones, si la norma jurídica establece una prohibición, el administrado se encuentra en una obligación de abstención y que si bien es cierto la apelante omitió la utilización del término amortización, pero también lo es el hecho que hizo uso de los efectos prohibidos por el legislador como es el de incluir dentro del escudo fiscal un activo intangible. Respecto del artículo 23 de la Constitución de la República, cuya violación ha sido invocada… esta Oficina aclara que ni en los procedimientos de auditoría desarrollados en la fiscalización, ni en el informe de auditoría se ha efectuado señalamiento alguno que obligue a la contribuyente en alzada a realizar sus operaciones apegándose a modalidades contractuales sugeridas por esta Administración Tributaria, o caso contrario, abstenerse de realizar contratación alguna lo que se hace en el informe de auditoría es plantear un panorama operativo amplio con fines meramente ilustrativos. La libertad de contratación consiste en la posibilidad de que las personas puedan orientar su voluntad hacia un objetivo, es decir, la facultad de tomar decisiones sin verse determinado por la voluntad de otros, incluido el Estado. Lo cual no debe inducir al error de considerar que la iniciativa privada puede ser absoluta e ilimitada, porque la libertad de contratar que garantiza la Constitución de la República a los administrados, en cuanto libertad jurídica, únicamente puede existir y operar con sujeción a una serie de limitaciones constitucionales y legales, encaminadas a asegurar su ejercicio armónico y congruente con la libertad de los demás y con el interés y el bienestar de la comunidad. (…)‖‖‖ Asimismo argumenta la apelante que la compra de una empresa mercantil con financiamiento, en manera alguna constituye vulneración a los artículos 17 y 61 del Código Tributario; al respecto esta Administración Tributaria señala que no se ha imputado violación alguna a estas disposiciones legales, pues las mismas lo que 31 contienen es el otorgamiento de facultades propias del Derecho Tributario a esta Administración, en el sentido de que así como los administrados cuentan con la libertad de contratación, dicha libertad no es ilimitada, es decir que tal garantía debe ser ejercida dentro de los límites del mismo ordenamiento jurídico, en ese sentido los actos y declaraciones de voluntad entre particulares cuando afecten el interés fiscal, con fundamento en dichas disposiciones legales esta Administración Tributaria puede invocar su inoponibilidad sin que ello implique que las figuras utilizadas pierdan vigencia, pues los mismos serán eficaces entre las partes pero no ante el Fisco de la República. (…)‖‖‖ ―――De igual forma la contribuyente en alzada manifestó su insatisfacción porque durante la fiscalización se le requirió que identificara los intereses y comisiones imputables al crédito mercantil; considerando tal situación un acto de mala fé por parte de esta Oficina, en efecto, tales procedimientos de auditoría se ejecutaron y tal como se ha expresado en párrafos anteriores tales explicaciones se solicitaron con el objetivo de determinar la cuantía que la misma recurrente ha atribuido al activo intangible. De conformidad con lo establecido en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, los auditores designados por esta Dirección General, tienen dentro de las facultades de fiscalización requerir de los contribuyentes la documentación y explicaciones que se encuentren relacionadas con el hecho generador investigado con el único fin de establecer la auténtica situación tributaria de la apelante, en virtud de lo cual lo actuado está plenamente fundamentado en la Ley, por lo que el requerimiento en cuestión está enfocado a obtener la verdad material, y no acto de mala fé para sorprender a la recurrente. (…)‖‖‖ ―――Con relación al argumento de la contribuyente en alzada que la erogación real y efectiva en que ha incurrido es el valor total de cada empresa adquirida y la 32 empresa en su plenitud con todos sus componentes y que por lo tanto ese valor total es el que tiene derecho a deducir de la renta obtenida, interpretación que no es compartida por esta Oficina en virtud de que como ya antes se ha establecido uno de los componentes de cada una de las empresas, como es el crédito mercantil, el cual cuenta con un tratamiento tributario individualmente considerado, al que la apelante por la vía de los costos lo ha incluido dentro de una figura con tratamiento tributario permisivo, es decir que por la vía interpretativa se ha hecho encajar dos figuras distintas para aplicar una sola norma jurídica y aprovechar los beneficios que esta permite como es la deducción, por lo tanto esta Administración no cuestiona la erogación total sino únicamente aquella parte que resulta afecta al activo intangible como es el crédito mercantil cuya cuantía fue la misma contribuyente en alzada quien la determinó bajo requerimiento de los auditores designados para practicar la fiscalización. Con relación a lo expuesto por la impetrante que se ha trasgredido el Principio de Legalidad porque el artículo 29 numeral 19 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no le otorga expresamente a esta Dirección General la facultad para objetar la deducción de los gastos por intereses por préstamos, sino que esa disposición legal resulta aplicable a una situación completamente distinta como es la no deducción de la amortización o depreciación de intangibles. Al respecto, el principio de legalidad es definido en materia tributaria por el artículo 3 literal c) inciso cuarto del Código Tributario así: ―En razón del principio de legalidad de Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento‖. En tal sentido esta Administración Tributaria no ha transgredido tal principio, pues tal como ha quedado establecido que tanto la designación, como los procedimientos de auditoría fueron ejecutados de conformidad con lo establecido en los artículos 173 y 174 del Código Tributario y la objeción cuestionada con fundamento en el artículo 29-A numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 33 tal como se mencionó anteriormente al estar vinculados los intereses a los conceptos o transacciones reguladas en el artículo precitado, siguen su misma suerte o tratamiento. De igual forma manifiesta que se transgrede el artículo 86 de la Constitución de la República debido a que en el artículo 29 literal 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta no le otorga expresamente a esta Dirección General la facultad para objetar la deducción de intereses por préstamos, sino que esta situación le es aplicable a la deducción de la amortización o depreciación de intangibles, ahora bien en cuanto a que esta Dirección General no tiene facultades específicas, es menester establecer que por técnica legislativa las leyes son de carácter general, es decir que no en todos los casos, las disposiciones legales regula de manera completamente específica una conducta, por lo que los aplicadores de las misma pueden legítimamente apoyarse en otros cuerpos legales a efecto de complementar la configuración de la norma a aplicar a la conducta observada, sin que ello signifique una transgresión al orden jurídico y menos el detrimento de los derechos o garantías de los administrados contrario sensu sería que la Administración Tributada efectuara la objeción de los intereses bajo el argumento que la normativa no detalla puntualmente que son deducibles los intereses aún en el caso que provengan de transacciones como las establecidas en el artículo 29-A numeral 19 de la Ley de impuesto sobre la Renta; reiterando esta Oficina que ha aplicado en debida forma la disposición legal en comento, por lo que en el presente caso lo que se configura es una insatisfacción por parte de la contribuyente en alzada, lo cual no es constitutivo de una transgresión al principio de legalidad. Con relación a la objeción por el pago de comisiones, se ha realizado en atención a los mismos fundamentos que se han aplicado para los intereses; consecuentemente los argumentos expuestos por la contribuyente en alzada orientados a comprobar que le asiste el derecho a deducir los intereses y comisiones 34 generados por un préstamo no son atendibles puesto que tales intereses y comisiones serán deducibles siempre y cuando en la inversión efectuada no se encuentren presupuestos establecidos como no deducibles ni siquiera por la vía de la amortización, de los contenidos en el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta. (…)‖‖‖ ―――…la exigencia legal consiste en la claridad y precisión respecto de las circunstancias que constituyen el objeto de la pretensión, en este sentido la Administración Tributaria ha sido clara, categórica y precisa respecto del hallazgo de auditoría el cual se concentra en objetar una erogación que no cumple con los presupuestos legales para poder ser válidamente incluida dentro del escudo fiscal suma de todas las deducciones legalmente permitidas, así las cosas, la contribuyente inconforme ha tenido claridad en la pretensión de la Oficina, no obstante lo articulado de la conducta materializada por la apelante con el objeto de atribuirse un beneficio fiscal inexistente, de tal suerte que le ha permitido el ejercicio eficaz de sus derechos de audiencia y defensa, circunstancias que no hubieren sido posibles si no hubiere tenido claridad en cuanto a los hallazgos imputados en el informe de auditoría, por lo que esta Oficina estima que no se ha violentado el principio de congruencia invocado por la recurrente. Como consecuencia del Principio de Legalidad, esta Oficina manifiesta que también ha respetado el Principio de Seguridad Jurídica que debe reconocerse a los administrados, el cual constituye pues un derecho fundamental, que tiene toda persona frente al Estado y un deber primordial que tiene el mismo Estado hacia el gobernado, pero entendido como un deber de naturaleza positiva, traducido, no en un mero respeto o abstención, sino en el cumplimiento de ciertos requisitos, condiciones, elementos, o circunstancias exigidas por el propio ordenamiento jurídico, para que la afectación de la esfera jurídica del gobernado sea válida. 35 En correspondencia al Principio de Seguridad Jurídica definido anteriormente, en cuanto a lo actuado por esta Dirección General en el proceso de fiscalización que se ha realizado, no se ha violentado el orden jurídico aplicable a la contribuyente inconforme, puesto que se ha partido de los hechos y situaciones contempladas en las respectivas Leyes vigentes al momento de pagar los intereses y comisiones, ya que dicho principio se encuentra íntimamente vinculado con el Principio de Legaildad o Principio de Reserva de Ley a que se acoge la sociedad en alzada al manifestar que durante el ejercicio fiscalizado en nuestro ordenamiento tributario no establecía regulaciones atinentes a la subcapitalización, que inhibiera la deducción de los intereses o que dieran a los intereses un tratamiento de dividendos como lo hacen otras legislaciones, por lo que afirma que no puede ser aplicable retroactivamente esa norma en virtud de la prohibición de retroactividad, que establece el artículo 21 de la Constitución de la República, al respecto de conformidad al artículo 29 numeral 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscalizado, establece que no se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida, la amortización o la depreciación de derechos de llave, marcas y otros activos intangibles similares, por lo que no es factible aceptar la pretendida deducción de los referidos intereses y comisiones, al ser inherentes al crédito mercantil adquirido, en ese sentido se desestima que se esté utilizando una disposición legal de manera retroactiva. B) PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN POR PAGOS DE SERVICIOS RECIBIDOS ―――Con relación a lo expuesto por la impetrante que esta Administración Tributaria señaló que existen disposiciones del Código Tributario a parte del artículo 29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que regula sobre la materialización de los servicios, sin embargo no las señala, en ese sentido, el artículo 29-A en referencia es una disposición legal que tiene armonía en el ordenamiento 36 jurídico tributario, ya que en un primer momento para determinar si es procedente la deducción de un costo o gasto debe recurrirse a la normativa de la Ley de Impuesto sobre la Renta y verificar si encuentra soporte legal para su deducción, y de conformidad a lo establecido en el artículo 206 del Código Tributario, los costos y gastos deben de ser respaldados por los documentos idóneos y además deben de cumplir con las formalidades que requiere la Ley para efectos tributarios; de igual manera, el artículo 203 inciso primero del Código Tributario señala al sujeto pasivo o responsable como aquel a quien corresponde comprobar la existencia de los hechos declarados, en consecuencia, se deduce que un costo o gasto es deducible, cuando sea de los que la Ley de Impuesto sobre la Renta establezca como tal y se encuentre respaldados con la prueba documental que requiera la Ley misma, así como la comprobación de la existencia de los gastos reclamados, siendo los requisitos de los artículos del Código Tributario señalados, los que no cumplió la impetrante y a los que se hizo referencia en los párrafos de la resolución en alzada, citados por la apelante, por tal razón el actuar de esta Oficina no le ha generado indefensión a la recurrente como lo alega, ni tampoco ha constituido arbitrariedad, debido a que las determinaciones de esta Oficina se encuentran basadas en la ley. Respecto a la objeción por los servicios prestados por la sociedad ----------------------, la contribuyente en alzada sostiene que comprobó la materialización de los servicios, en primer lugar al haber proporcionado Contrato denominado ―Acuerdo de Servicios en Grupo‖, de fecha veintiuno de diciembre de dos mil siete, el cual está asentado contablemente, haciendo una relación de los servicios que en el mismo se incorporaron. Al respecto, Honorable Tribunal esta Administración Tributaria sostiene que la apelante no demostró la materialización de los servicios, en primer lugar con la vigencia y aplicación del contrato al cual la recurrente hace alusión respecto de los servicios acordados entre las partes no se logra comprobar fehacientemente la 37 materialización de los servicios recibidos, por lo que se requirió que dicho documento se complementara con otros medios probatorios que contribuyeran a demostrar cómo, cuándo, dónde y por quiénes fueron prestados los servicios y cómo tales servicios coadyuvaron en la producción de la renta o la conservación de su fuente, ya que dicho contrato por sí solo únicamente prueba que existe una relación contractual, pero ello no es prueba suficiente que demuestre que efectivamente se recibieron los servicios. El criterio antes expuesto ha sido confirmado en sentencia emitida por ese Tribunal a las diez horas del día diecinueve de julio de dos mil cuatro, identificada con la referencia Inc. R0305022TM (…)‖‖‖ ―――Adicionalmente, es pertinente citar el criterio externado por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia proveída a las quince horas del día diez de noviembre de dos mil tres, identificada con la referencia 226-M-2002, en relación a que los gastos no solo deben encontrarse documentados con los contratos, sino que se requiere la integración de otros elementos para su constatación (…)‖‖‖ ―――Con relación a lo argumentado por la recurrente que los servicios recibidos fueron prestados a las ocho vicepresidencias y sus respectivas direcciones, y que tienen como fin mejorar y beneficiar las actividades generales del negocio, difundir mejores prácticas a lo largo del grupo, eliminar la duplicidad en la prestación de servicios dentro de las compañías, entre las que mencionó de manera ejemplificativa: Consultoría financiera, Mejora de la Estrategia del personal, Servicios de Asesoría empresarial, Asuntos corporativos, Mercadeo, Asesoramiento Técnico, Servicios Informáticos de Asesoramiento y Procesamiento de Datos, Servicios de Propiedad Intelectual; sin embargo la contribuyente inconforme en ningún momento proporcionó documentación que mostrara cual ha sido el impacto de dichos servicios 38 en el negocio, tampoco demostró que las facturas (INVOICE) emitidas, reflejaran ni detallaran el servicio prestado, pues únicamente consignan en el campo de la descripción la leyenda ―Consultancy and Advisory Services as rendered under the Group Services‖ y ―Global Communication Service‖; además en cuanto a los pagos realizados al exterior, la apelante proporcionó fotocopias de las trasferencias bancarias y estado de cuenta bancario con membrete del ----------------------Sucursal El Salvador, dichas transferencias bancarias reflejan cargos por traslado de fondos; sin embargo, no vinculan el número de factura del exterior que respalda la operación, elementos que se considera debieron de comprobarse y fundamentarse por parte de la recurrente quien debía demostrar a esta Administración si se había realizado o no el servicio, indicativos que se exponían en el Informe de Auditoria de fecha veintinueve de febrero de dos mil doce, no obstante los mismos no fueron correspondidos, ya que la apelante no demostró ni comprobó de forma clara y fehaciente la materialización o recepción de tales servicios, la cuantificación de cada servicio recibido, como dichos servicios incidieron en la generación de la renta gravada y que éstos fueron indispensables para la conservación de su fuente. De ahí que al no comprobar con la información y documentación pertinente, la existencia efectiva los servicios contratados, ha faltado al cumplimiento de lo establecido por el artículo 203 del Código Tributario, el que señala como obligación que corre a cargo de los sujetos pasivos, la comprobación de los hechos declarados y en general de todos aquellos que alegue en su favor, que para el caso en concreto se traduce en la necesidad de probar la existencia de aquellos gastos que pretende deducir. Con relación a lo argüido por la recurrente que presentó abundante información como se ha mencionado si bien es cierto proporcionó información y documentación en el proceso de fiscalización esta fue insuficiente para poder aceptar como deducibles dicho gasto, ya que para proceder a reconocer el derecho de deducción debe verificarse el cumplimiento de los requisitos prescritos por en el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que se han señalado en otros 39 apartados y que son: a) Que sean necesarios, es decir, aquellos indispensables para la generación de utilidades gravadas o la conservación de su fuente; b) Que su finalidad económica esté orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de su fuente; y, c) Que los costos y gastos en los que se incurra, se encuentren debidamente registrados y documentados en la contabilidad del contribuyente, de conformidad a lo establecido en los artículos 203, 206 y 209 del Código Tributario. Además es necesario traer a colación que sobre los costos y gastos no deducidos el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su numeral 11) establece: ―Cualquier otro gasto o erogación no especificado en este artículo, que no sea indispensable para la producción de la renta computable o la conservación de su fuente‖. De la referida disposición legal se advierte que, la deducción del gasto de la renta obtenida, además de cumplir con el requisito de ser necesarios para la producción de la renta, el legislador adicionó otros requisitos, los cuales consisten en que para tener derecho a deducirse dichas remuneraciones, es imprescindible que se encuentren documentadas y registradas en la Contabilidad Formal, pero previo a todo eso es necesario que se compruebe que la operación que origina el gasto o costo reclamado ha sido prestada o recibida, por lo anterior en el presente caso, es que no se ha cuestionado ni por qué utilizó figuras contractuales para obtener servicios de terceros, ni por qué no se encuentren registrados, sino que la actuación de esta Dirección General de conformidad a lo prescrito en la Ley, se basa en que se requirió información sobre la ejecución de los pretendidos servicios, en razón de que ni el contrato por sí solo, ni la documentación que proporcionó, demostraba que se hubieran recibido los servicios descritos en el mismo; por lo que se requería de la necesidad de comprobación del elemento integral para su constatación como es que compruebe la existencia efectiva de la operación lo que como se ha dicho constituye 40 un requisito material exigido por el legislador, para que proceda la deducción del gasto, ya que su cumplimiento, previo esclarecimiento de la naturaleza contractual, en la medida que si bien los contratos aluden a la contraprestación, lo que debe demostrarse es si en realidad se ha producido el negocio, para luego establecer si ha existido transferencia y pago respectivo, y por último, analizar si dicho gasto o egreso es necesario para la producción de la renta y conservación de su fuente generadora, de ahí que sea un elemento esencial para la deducibilidad de los costos y gastos que estipula el artículo 29- A de la Ley de Impuesto sobre la Renta. De lo cual se establece que el argumento de la contribuyente ha carecido de sustento legal. Bajo ese contexto, esta Oficina determinó que la contribuyente en alzada no demostró, ni durante la etapa de fiscalización, ni en la etapa de apertura a pruebas que los gastos reclamados como deducibles, provenientes de servicios amparados en el contrato denominado “Acuerdo de Servicios en Grupo” hayan sido prestados, es decir, no comprobó la existencia efectiva de tales servicios. Con relación a lo argumentado por la recurrente que ha cumplido con el requisito de procedencia de las erogaciones que se respalden con contratos, ya que tal como lo requiere el artículo 206 inciso segundo del Código Tributario, dichos gastos están asentados contablemente de acuerdo a las estipulaciones convenidas por las partes. Al respecto se insiste en que estas no han sido las razones por las cuales esta Administración Tributaria ha fundamentado la objeción al servicio que le fue prestado por -----------------------, ya que consta en el informe de auditoría de mérito que se verificó que el servicio se encontraba registrado y el contrato fue analizado, pues como ha sido señalado para los efectos impositivos no basta que se apoye la contribuyente hoy en alzada en un contrato y en su asiento contable, para pretender 41 con ello que se le tenga por aceptado el pretendido gasto de administración, ya que lo que en verdad debe comprobar es el cumplimiento y ejecución del contrato, previó esclarecimiento de la naturaleza contractual, en la medida que si bien el contrato alude a contraprestaciones como la realización efectiva de los mismos, por lo cual al no comprobar la apelante tal circunstancia, no ha sido posible comprobar si el gasto declarado como deducible, ha sido necesario para la producción y conservación de la fuente generadora de ingresos durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho. (…)‖‖‖ ―――Respecto a lo argumentado por la recurrente que comprobó la prestación de los servicios, debido a que proporcionó detalle completo de las personas que recibieron el servicio, que incluía datos como NIT, código, nombre del puesto, fecha de solicitud de los servicios, entre otros, tal como lo reconocieron los auditores en la página 107 del Informe de Auditoría, en el cual se detalla también el personal que participó en la recepción y prestación de los servicios y lugar exacto en el que se prestó el servicio, Honorable Tribunal es pertinente señalar que de la documentación proporcionada durante la etapa de fiscalización se concluyó que correspondían a una muestra de sesenta documentos que componen a la vicepresidencia de manufactura, presentada por la contribuyente ahora en alzada, respecto de la cual no comprueba la materialización del servicio, sin que ninguno de ellos pueda vincularse o identificarse en cuanto a fechas exactas, personal involucrado, áreas de recepción del servicio, procesos, resultados obtenidos, documentación que compruebe la asistencia del personal local y extranjero, y cualquier otra prueba documental que demuestre claramente la existencia real de los servicios, por lo que la documentación exhibida y presentada por la apelante no garantiza la recepción de los servicios proporcionados por la compañía ----------------------- a la sociedad ----------------------. 42 Por otra parte, con relación al argumento de la recurrente que esta Dirección General no proporcionó documentación que evidenciara cómo la recepción de los servicios influyó en la fuente generadora de ingresos gravados, menciona que la ley acepta dos categorías de costos o gastos: gastos de conservación de una fuente de renta y costos y gastos de producción de la renta, y la existencia de ambos tipos de gastos ha sido reconocida con carácter institucional mediante opinión con referencia 1210-OPJ-266-2010. (…)‖‖‖ ―――Sobre el alegato planteado por parte de la contribuyente en alzada resulta oportuno advertir que el artículo 26 del Código Tributario establece que la respuesta a una consulta únicamente surtirá efectos en el caso concreto específicamente planteado; en tal sentido es pertinente señalar que la consulta de fecha quince de noviembre de dos mil diez, identificada con la referencia 12101-OPJ-266-2010, a la que hace alusión la contribuyente hoy en alzada no fue emitida por esta Oficina a la misma, en consecuencia las circunstancias y hechos expuestos en la misma no puede considerarse que se aplican de forma particular a su caso, ya que no se trata de las mismas circunstancias, puesto que en la citada consulta el planteamiento estaba enfocada sobre los gastos necesarios y propios del negocio destinado a los fines del mismo, situación que no se corresponde con la pretendida interpretación de la recurrente, la cual retoma la misma de forma parcializada, siendo necesario hacer notar que en la misma no se hace alusión únicamente a lo relativo a la conservación de la fuente, sino que en el análisis de forma integral se analiza el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir a que se cumplan los dos supuestos que los costos y gastos necesarios para la generación de la renta o la conservación de la fuente, por consiguiente no pueden entenderse separados ambos supuestos, sino por el contrario las exigencias de comprobación respecto de los mismos son idénticas, independientemente que se trate de costos y gastos relacionados con la generación de la renta o la conservación de la fuente, debiendo con respecto a ambos supuestos haberse según fuere el caso comprobado en debida forma la 43 recepción de los servicios por parte de la impetrante de manera tal que resultará incuestionable que se produjo la materialización de dichos servicios y en consecuencia fuera posible aceptar su deducción, por lo que carece de fundamento el argumento planteado por la contribuyente hoy en alzada. En cuanto a que la impetrante no proporcionó documentación que evidenciara como la recepción de los servicios influyó en la fuente generadora, en el argumento pronunciado por la apelante, esta se decanta por presentar un argumento basado en el análisis de que el artículo no solo admite como deducibles los costos y gastos de producción de la renta, sino que también reconoce como deducibles los costos y gastos de conservación de la misma; no obstante ello, la contribuyente apelante no se pronuncia sobre la forma en que la supuesta prestación de servicios influyó en la fuente productora de la renta o en la conservación de la misma, sino que entra en un análisis que no se relaciona con el tema que se constituye en una de las bases de la objeción a dichos costos y gastos, por lo cual se considera que el argumento no desvirtúa el señalamiento realizado por esta Administración Tributaria. Esta Oficina no desconoce las categorías de costos y gastos señalados por la recurrente, no obstante es importante hacer énfasis en que la objeción en cuestión se ha basado en la falta de comprobación del servicio, y no en el hecho que no se haya demostrado la influencia de dicho gasto en la fuente generadora, si bien esta ausencia de comprobación abona a la determinación de esta Dirección General, no es la esencia de la objeción. (…)‖‖‖ ―――Ahora bien, con relación a lo argumentado por la recurrente que la Ley de Impuesto sobre la Renta, no estipula como condición o requisito de deducibilidad que las facturas deban poseer el sello de responsable de recibido o cancelado, tampoco el Código Tributario en su artículo 114 exige dicho requisito, sino 44 únicamente el caso de operaciones documentadas por medio de Comprobante de Crédito Fiscal, lo cual no es aplicable al presente caso, de manera que cuando se trata de un documento que respalda operaciones emanadas del exterior, éste no está supeditado ni en su formalidad, ni en su emisión material a las disposiciones legales locales, por lo que considera que ha existido violación al Principio de Legalidad, manifestando que si ha demostrado la materialidad o existencia de servicios que prestó y tales servicios han constituido gastos necesarios para la conservación de su fuente, en virtud de lo cual procede la deducción de los mismos. En primer lugar es oportuno manifestar Honorable Tribunal que dicho requisito en el caso en particular en ningún momento se le ha exigido a la recurrente como comparativa de los requisitos formales de los documentos estipulados en el artículo 117 del Código Tributario, no ha sido ese el sentido, sino que el Informe de Auditoria de mérito, es claro en hacerse constar que respecto del servicio recibido de -----------------------, ― (...) la contribuyente no demostró la materialización de tales servicios; proporcionando y exhibiendo fotocopia de documentos relativos a impresiones de diapositivas, manuales, guías, email y otros documentos que manifiesta que soportan los servicios facturados por la compañía ----------------------y; al mismo tiempo proporcionó listado del personal que recibió las capacitaciones en El Salvador e impresión de correos en español; sin embargo dichos documentos no demuestran ni propician la comprobación y materialización de la recepción de los servicios; asimismo, no proporcionó documentación que evidenciara el costo de cada servicio recibido y cómo la recepción de tales servicios influyó en la fuente generadora de ingresos gravados durante el ejercido impositivo de dos mil ocho; amparando dichos servicios con el Contrato denominado ―Acuerdo de Servicio en Grupo celebrado entre -----------------------. y (compañía no domiciliada) e ---------------------- y con INVOICE (facturas) emitidas por la referida compañía a nombre de ----------------------, en las cuales no se refleja ni se detalla el servicio prestado, ya que se consigna en el campo de la descripción la leyenda ―Consultancy and Advisory 45 Services as rendered under the Group Services‖ y ―Global Communication Services... ‗‗; asimismo se advierte que dichas facturas no poseen ningún sello responsable de recibido o cancelada Además, respecto del pago de tales servicios, la contribuyente proporcionó fotocopias de las trasferencias bancarias y estado de cuenta bancario con membrete del ----------------------- Sucursal El Salvador, dichas transferencias bancarias reflejan cargos por traslado de fondos; sin embargo, no vinculan el número de factura del exterior que respalda la operación. Por lo tanto la contribuyente pese a requerimientos de información realizados por esta Dirección General sobre la materialización de los servidos aludidos, no aportó información y documentación idónea que comprobara la realización de los servicios recibidos y así establecer si éstos fueron necesarios para la producción y conservación de la fuente generadora de ingresos durante el ejercicio impositivo investigado‖. De lo anterior se evidencia que la apelante ha hecho una interpretación sesgada de las circunstancias plasmadas en el Informe de Auditoría, pues tal como se transcribió en el párrafo anterior, esta Administración Tributaria se ha pronunciado respecto de que la contribuyente en alzada pese a haber presentado abundante documentación, esta no comprueba per se la materialización de los servicios o que estos hayan sido efectivamente recibidos; debe también hacerse notar que en ningún momento esta Administración Tributaria procedió a requerir como un requisito para aceptar u objetar los costos el indicativo de que las facturas INVOICE no reflejaban sello de responsable de recibido o cancelado el servicio, lo que ha servido para determinar la falta de prueba idónea y pertinente para efectuar la objeción en comento, ya que el motivo de la misma es que la documentación presentada no comprueba que los servicios hayan sido efectivamente recibidos. En consecuencia dicho indicativo se retomó porque es el documento soporte por medio del cual se ha cancelado el servicio, el cual pudiera considerarse o vincular que como mínimo debería de consignar algún detalle de que se recibió el 46 servicio de la empresa no domiciliada, ahora bien dicho requisito también podría ser considerado para servicios recibidos dentro del territorio nacional, en cualquier otro documento dependiendo de la naturaleza del servicio, de ahí que esta Administración Tributaria en ningún momento estaba considerando tal requisito como de los documentos que señala el artículo 114 del Código Tributario, ya que del análisis al Informe de Auditoría de fecha veintinueve de febrero de dos mil doce y a la conclusión, no se evidencia que haya ninguna objeción fundamentada en el punto alegado, consistente en la exigencia de sello o firma de recepción o de cancelado. Por lo que el argumento de la apelante no es procedente. (…)‖‖‖ ―――En consecuencia al no comprobar la contribuyente hoy en alzada la materialización de los gastos que pretende deducirse, no procede la deducción de los mismos, no satisfaciéndose los requisitos que la ley dispone para deducirse tales erogaciones, de ahí que esta Dirección General ha actuado con total respeto al orden jurídico aplicable a la contribuyente ahora en alzada (…)‖‖‖ C) PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES POR GASTOS DE TRANSPORTE Y GASTOS DE ALIMENTACIÓN ―――Ante lo expuesto, previo a definir si los valores pagados por la apelante a sus empleados en tales conceptos corresponden a rentas gravadas para los sujetos que las recibieron para luego concretizar si las mismas se encuentran sujetas a retención del Impuesto sobre la Renta, en primer lugar resulta imprescindible efectuar una breve pero completa reseña de la figura tributaria del ―hecho generador‖ y lo atinente al aspecto material y temporal del mismo, en ese orden, inicialmente se alude a lo expuesto por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia proveída a las catorce horas del día tres de enero de dos mil cinco, en el incidente con referencia 161-R-2001, que en lo pertinente cita: ―El hecho generador puede desglosarse en al menos cinco aspectos: material u 47 objetivo, personal o subjetivo, especial, temporal y cuantitativo. De ellos nos merece especial atención el aspecto material, que se entiende como: ―la situación base tipificada en la norma tributaria, y que normalmente indica la capacidad económica que, en cada caso se quiere gravar‖ (JOSÉ ANTONIO SÁNCHEZ GALIANA Y OTROS, Manual de Derecho Tributario, Editorial Comares/Granada, Segunda Edición 2002, pág. 75)… En el hecho generador se encuentra detallada la actividad o situación jurídica que el legislador ha considerado pertinente gravar y a al cual vincula el nacimiento de una obligación tributaria‖. (…)‖‖‖ ―――Así… puede establecerse que el hecho generador del Impuesto sobre la Renta es la obtención de rentas por los sujetos pasivos en un ejercicio o período de imposición. En ese sentido, es procedente continuar haciendo alusión a lo establecido en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que regula las figuras que la misma Ley estima como renta obtenida para los sujetos pasivos, de acuerdo a los parámetros legales pertinentes, es por ello, que resulta notorio el concepto de ―renta‖ según lo dispuesto en el mismo artículo en el literal a) que establece: ―Del trabajo, ya sean salarios, sueldos, honorarios, comisiones y toda clase de remuneraciones o compensaciones por servicios personales‖. Bajo tales parámetros es preciso definir si los valores pagados a sus empleados por tales conceptos corresponden a rentas gravadas para el sujeto que las recibió para luego concretizar si las mismas se encuentran sujetas a retención del Impuesto sobre la Renta (…)‖‖‖. ――… al remitirnos al Informe de Auditoría de fecha veintinueve de febrero de dos mil doce, se puede advertir que los auditores designados previo a establecer dichos incumplimientos, efectuaron los procedimientos pertinentes que conllevaron a 48 establecer que los gastos deducidos originados de los valores pagados a sus empleados por tales conceptos constituyen renta obtenida para sus empleados, y en consecuencia estaban sujetas a la retención respectiva junto con la remuneración percibida, de conformidad a lo establecido en el artículo 29 numeral 2) de la Ley de Impuesto sobre la Renta en vista de que la recurrente únicamente las documentó por medio de las planillas de sueldo quincenales, sin aportar los documentos pertinentes que establecen los artículos 107 ó 119 del Código Tributario, según sea el caso que permitieran validar que los citados valores se constituyen en viáticos (…)‖‖‖ ―――Con base a lo expuesto y lo contrastado con la prueba que corre agregada en el expediente del Impuesto sobre la Renta que a nombre de la recurrente lleva esta Dirección General, los valores pagados a los trabajadores en concepto de viáticos descritos en el anexo dos (2) del Informe de Auditoría, no se corresponden con el concepto de viáticos como tampoco comprobó, con la documentación idónea para que los mismos encajen en lo dispuesto en el artículo 3 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para calificarlas como productos excluidos del concepto de renta, ni como rentas no gravables según lo establecido en el artículo 4 numeral 3) de la Ley de Impuesto la Renta a efecto de no considerarlos al momento de efectuar las retenciones tal como lo dispone el artículo 97 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, que reza: ―No están sujetos a retención los productos o utilidades excluidos del concepto de renta y las rentas no gravables, a que se refieren los artículos 3 y 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta respectivamente, así como las remuneraciones de carácter temporal que obtengan las personas naturales por la recolección de productos agrícolas de temporada‖. Estableciéndose en el inciso segundo del mismo numeral, que los gastos efectuados por los contribuyentes en los conceptos referidos, con los valores o bienes asignados al trabajador, deberán estar respaldados con los documentos que 49 establecen los artículos 107 el cual alude a Facturas y el artículo 119 el cual estipula lo siguiente: ―Los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, deberán exigir que se consigne, tanto en el original como en la copia de los recibos, facturas u otro tipo de documentos que reciban de sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes de dicho impuesto, los siguientes datos: a) Nombre del sujeto excluido del impuesto; b) Dirección del sujeto excluido del impuesto; c) Número de Identificación Tributaria del sujeto excluido, o en su defecto número de Cédula de Identidad Personal u otro tipo de documento que lo identifique plenamente; d) Fecha de emisión del documento; e) Los mismos requisitos establecidos en los literales a), b) y c) del referido artículo que correspondan al contribuyente que recibe el documento; y f) Cuando las operaciones sean superiores a mil novecientos noventa y cinco colones, deberá consignarse en la copia del documento que emita el sujeto excluido, la firma del contribuyente que adquiere el bien o reciba el servicio, según sea el caso‖. En ese sentido, es necesario aclarar que dicho Código Tributario también ha establecido obligaciones que deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes, para lo cual se tiene a bien citar el artículo 39 del citado Código… asimismo el artículo 85 del mismo Código… lo expuesto en los citados artículos conlleva a establecer que la situación planteada en la Ley se concreta y exterioriza en cada caso particular, en tal sentido, la contribuyente en alzada debió documentar los referidos gastos con la Factura u otro tipo de documento cumpliendo con las disposiciones legales antes mencionadas, por encuadrar su situación dentro de tales parámetros que la normativa legal establece, sirviendo tales documentos como respaldo tributario de sus gastos, en tal sentido debido a que la apelante ni en el proceso de fiscalización, ni en el plazo de Audiencia y Apertura a Pruebas proporcionó los documentos referidos en las bases legales antes citadas, los gastos antes relacionados se convierten en un ingreso que no es excluido del concepto de renta gravada, por lo que siendo la contribuyente inconforme la que pretende la 50 deducción de los referidos gastos en referencia y correspondiéndole a ella la carga de la prueba de conformidad al artículo 203 inciso primero del Código Tributario, resulta que es a ella a quien le corresponde comprobar la existencia de los hechos declarados y de todos aquellos que alegue en su favor, sin dejar de lado los requisitos establecidos en el artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario. (…)‖‖‖. ―――Ahora bien, siempre en cuanto a las formalidades que deben cumplir los documentos que respaldan las deducciones, se advierte que la exigencia del cumplimiento de formalidades respecto a la documentación que soporta dichos gastos, que conociendo la apelante los requerimientos exigidos por la normativa tributaria a los efectos de los requisitos que deben satisfacer los documentos de soporte para comprobar la deducibilidad de los costos y gastos, conveniente es que al momento de efectuar dichas operaciones las sustentara con documentos que reúnan las características que la ley ha dispuesto, aún y cuando se trate de sujetos no contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, puesto que la ley no ha dejado ausente de regulación los requisitos que los mismos deben poseer, sino que ha dispuesto requisitos que los aludidos documentos deben satisfacer, los cuales se encuentran establecidos en el artículo 119 del Código Tributario, en relación con lo prescrito en el artículo 107 inciso final de dicho cuerpo de ley, el cual expresa: ―Los documentos establecidos en esta Sección también servirán para sustentar las operaciones relacionadas con los demás tributos internos que regula este Código‖. En virtud de lo expuesto no puede pretender que esta Administración Tributaria realice en su caso consideraciones particulares, es decir, le otorgue un tratamiento diferente al resto de los contribuyentes (…)‖‖‖ ―――Es pertinente manifestar que de los documentos proporcionados en la etapa de audiencia y apertura a pruebas se observa que es un formato utilizado por la recurrente como control interno de los gastos, los cuales se encuentran firmados 51 por los supuestos empleados de la sociedad y están ordenados en orden cronológico mensualmente respecto del ejercicio fiscal de dos mil ocho, en que se consigna un valor mensual y constante de pago por la cantidad de Cuarenta y Ocho Dólares ($48.00) para todos los casos en relación a la alimentación y en el caso de transporte su valor mensual es variable, sin embargo, dentro de las pruebas aportadas a esta Oficina no se encuentran los documentos de soporte de dichos gastos, relacionados con el artículo 3 inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que justifiquen la razón por la cual argumenta la impetrante que considera como gastos excluidos del concepto de renta. (…)‖‖‖. ―――En consideración de lo anterior, es de acotar que esta Administración Tributaria, está plenamente convencida que lo plasmado en el Informe de Auditoría está apegado a la normativa tributaria pertinente y como resultado de la fiscalización e investigación efectuada a la apelante, tal como ha quedado ampliamente sustentado en el mismo y de lo manifestado en los párrafos precedentes, con los argumentos y prueba proporcionados por la contribuyente en alzada, no es posible aceptar como deducible los costos y gastos efectuados por el referido concepto, pues al existir norma expresa que establece claramente os requisitos de deducibilidad para los sueldos que no son únicamente documentar los mismos, de lo cual la contribuyente inconforme, no aportó pruebas en el proceso de fiscalización ni en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, que demostraran que las correspondientes retenciones fueron efectuadas y enteradas en su cuantía correcta, en consecuencia, bajo el apego irrestricto al Principio de Legalidad. Por otra parte, la impetrante señala que aunque la Dirección General desconozca por la vía del viático la deducibilidad de las erogaciones efectuadas en concepto de alimentación, los referidos gastos siempre resultan deducibles por la vía de lo dispuesto en el artículo 32 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. 52 Sobre el particular, esta Dirección General considera oportuno mencionar que si bien es cierto que dicha disposición legal fue establecida como una política tributaria con finalidad social, en beneficio de los trabajadores, para que proceda también deben cumplirse con los requisitos o condiciones que la misma normativa exige, y lo manifestado por la contribuyente inconforme no cumple con los presupuestos legales como para que adquieran la connotación jurídica que la disposición en referencia admita como erogaciones deducibles de la renta obtenida, ya que los conceptos vertidos en el presente alegato se limitan únicamente a los gastos por alimentación, transporte y viáticos, por tal razón, no es aplicable ni tiene relación la figura jurídica que contempla la referida disposición legal. (…)‖‖‖ ―――Finalmente, en relación a lo manifestado por la apelante respecto de ―… los gastos por viáticos por el monto de… ($11,052.00), éstos también son deducibles, ya que corresponden a erogaciones entregadas en dicho concepto‖;‗ estos, por estar relacionados con los gastos anteriormente desarrollados en los párrafos precedentes, y que no fueron desvirtuados en las oportunidades procedimentales de audiencia y apertura a pruebas, concedidos a la recurrente ya que no aportó ningún documento probatorio, que justifiquen la razón de sus inconformidades, por lo que dichos argumentos solamente quedan en simples aseveraciones. (…)‖‖‖. D) IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO ―――… esta Administración Tributaria, considera oportuno en primer término hacer las acotaciones siguientes: El artículo 226 del Código Tributario establece: ―Constituye infracción toda acción u omisión que implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma naturaleza, contenidas en este Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sean de carácter 53 sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos Cuerpos legales.‖ De la citada disposición legal se desprende que el legislador estableció que una sanción puede provenir de un incumplimiento a las obligaciones tributarias o de una conducta dolosa. De tal manera que el relacionado artículo 226 del Código Tributario, contempla para la comisión de una infracción dos vías, por un lado la violación de normas tributarias es decir el incumplimiento de obligaciones establecidas legalmente y por otro lado las conductas dolosas. La bifurcación antes comentada no significa que se prescinda del Principio de Culpabilidad, el cual indica que un sujeto solamente puede ser sancionado cuando de sus actos se revele dolo o culpa; principio que aplicado al ámbito tributario se traduce en el ―Principio de Responsabilidad en materia de Infracciones Tributarias‖, el cual implica que los contribuyentes podrán ser sancionados por hechos constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de los mismos. Sin embargo, la falta de responsabilidad debe originarse de situaciones que en un marco de razonabilidad permitan establecer que al sujeto pasivo no le corresponde responder por la infracción cometida. En el caso de mérito, consta en el Informe de Auditoría de fecha veintinueve de febrero de dos mil doce, la configuración de la infracción por la presentación de su declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil ocho, en forma incorrecta, ya que se reclamó Costos y Gastos por un valor de… ($16,183,036.43), que no procede su deducción de la Renta Obtenida, debido a que corresponden a pagos efectuados a personal los cuales no están documentados y no fueron afectos a las retenciones de impuesto sobre la renta, gastos no necesarios para la actividad generadora de ingresos gravables, gastos no documentados, gastos de ejercicios anteriores, gastos por los cuales no efectuó las 54 retenciones de Impuesto sobre la Renta a sujeto no domiciliado, gastos sobre los cuales no ha comprobado fehacientemente la materialización de los servicios proporcionados por la compañía -----------------------; gastos financieros, los cuales están relacionados con préstamo adquirido para la compra de empresas mercantiles, dichos intereses están relacionado con actividades no deducibles del impuesto sobre la renta. En tal sentido no resultan ser deducibles de la renta obtenida por lo que se objetan de conformidad a lo establecido en los artículos 13 literal d), 24, 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 2), 29-A numerales 1), 2) 6), 11), 12), 18) y 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con los artículos 139 incisos tercero y sexto, 158, 203, 206 y 209 del Código Tributario; de lo cual resultó un impuesto omitido de declarar y pagar por la contribuyente en alzada en el ejercicio impositivo de dos mil ocho, por la cantidad de.. ($4,045,759.11); infringiendo lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de impuesto sobre la Renta, lo cual no puede atribuirse a error excusable en la aplicación al caso de las disposiciones legales, materializándose la Evasión No Intencional del Impuesto, sancionado con una multa del veinticinco por ciento (25%) del impuesto omitido determinado, que en ningún caso podrá ser inferior a Cuatro Mil Novecientos Setenta Colones ($4,970.00) o su equivalente a Quinientos Sesenta y Ocho Dólares ($568.00), de conformidad con lo establecido en el artículo 253 incisos primero y segundo del Código Tributario. Como observancia de lo antes relacionado esta Dirección General está en desacuerdo totalmente con la aseveración expuesta respecto de este punto, por cuanto la multa determinada a cargo de la contribuyente en alzada, es el resultado de su conducta en contra de Ley expresa y terminante, al no demostrar ni comprobar de forma clara y fehaciente la materialización o recepción de los servicios de la compañía -----------------------, la cuantificación de cada servicio recibido, como dichos servicios incidieron en la generación de la renta gravada y que éstos fueron indispensables para la conservación de su fuente; sin embargo para efectos 55 impositivos era necesario que la impetrante comprobara la ejecución de los servicios y que los mismos fueron necesarios según lo establecido en el artículo 28 de Ley del Impuesto sobre la Renta, además se advierte que la sola explicación y descripción del servicio contratado no constituye prueba pertinente que permita establecer que efectivamente la apelante recibió el servicio del proveedor, por lo que se vuelve necesario la demostración efectiva de la operación y la probanza mediante prueba idónea y conducente. De lo cual le deviene la configuración de la infracción de mérito, de conformidad con la Ley que rige el impuesto en estudio, la cual como quedó demostrado cometió la contribuyente en alzada, como consecuencia jurídica del incumplimiento de su deber y obligación; lo anterior indica que esta Administración Tributaria en el presente caso sólo se limitó a aplicar la respectiva Ley; por lo que se puede observar que la impetrante violó la norma jurídica haciéndose acreedora a la referida infracción. En razón de lo anterior es que esta Dirección General determinó que omitió declarar correctamente su impuesto, lo cual constituye el presupuesto fáctico para la imposición de la multa cuestionada. Lo anterior se confirma con el criterio expuesto por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia proveída a las diez horas del día veintiocho de mayo de mil novecientos noventa y siete, con la referencia 45-B-95… De dicha sentencia se extrae, que en la aplicación de sanciones deben satisfacerse plenamente todos los presupuestos legales y constitucionales, como lo ha hecho esta Administración Tributaria en el presente caso. (…)‖‖‖ ―――Ahora bien, respecto del dolo o culpa en materia tributaria ese Tribunal se ha pronunciado en sentencia con Inc. I070201014 de las trece horas del día once de enero de dos mil ocho (…)‖‖‖. 56 ―――De esta forma, se advierte que la recurrente al argumentar que se le tenga como presentada correctamente los servicios que le fueron prestados por la no domiciliada, no obstante no haber cumplido con los requisitos previstos en el artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como son: a) que se encuentren documentados, cumpliendo así con el principio de necesidad, elemento que se perfila como determinante para establecer si un costo o gasto es deducible para efectos de computar la renta neta; b) que sean necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y c) que además se encuentren registrados y documentados contablemente, de conformidad a lo establecido en los artículos 203 y 206 del Código Tributario, y 29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con lo que se estableció la configuración de la infracción en comento, al adecuar su conducta a los preceptos establecidos en la Ley, en razón de lo cual no tiene fundamento lo alegado por la apelante. Asimismo, respecto de la Presunción de Inocencia, la cual se encuentra estipulada en el artículo 12 inciso primero de la Constitución, establece que toda persona a quien se le impute un delito—infracción-, se presumirá inocente mientras no se pruebe su culpabilidad conforme a la ley y en juicio público, en el que se le aseguren todas las garantías necesarias para su defensa y según la doctrina el derecho a la presunción de inocencia significa: ―la presunción constitucional de inocencia, con rango de derecho fundamental, supone que sólo sobre la base de pruebas cumplidas, cuya aportación es carga de quien acusa, podrá alguien ser sancionado. Toda sanción ha de apoyarse en una actividad probatoria de cargo o de demostración de la realidad de la infracción que se reprime‖. ―Corresponde a la Administración que acusa y sanciona, la carga de probar la realidad de los hechos que se imputan‖. Ahora bien, en el presente caso es de manifestar que se garantizó su derecho de defensa, esto se confirma desde el momento en el cual se dio inicio al 57 proceso de fiscalización, ya que éste se ha realizado conforme a las disposiciones contenidas en las leyes tributarias, otorgándole a la apelante, la oportunidad de participar activamente en el proceso implementado por esta Administración Tributaria, lo cual se puede comprobar ampliamente en el mencionado Informe de Auditoría debido a que en él se encuentran relacionados los requerimientos y respuestas proporcionadas por la recurrente, los cuales fueron sujetos de análisis; observándose los procedimientos necesarios con la finalidad por parte de esta Administración Tributaria de proceder de manera adecuada a constatar si los gastos reclamados están documentados y si fueron afectos a las retenciones de Impuesto sobre la Renta, además sí fueron necesarios para la actividad generadora de ingresos gravables, si pertenecen a ejercicios anteriores, gastos sobre los cuales no comprobó fehacientemente la materialización de los servicios proporcionados por la compañía -----------------------; gastos financieros, los cuales están relacionados con préstamo adquirido para la compra de empresas mercantiles, los cuales no son deducibles del Impuesto sobre la Renta. En tal sentido no resultan ser deducibles de la renta obtenida por lo que se objetaron de conformidad a lo establecido en los artículos 13 literal d), 24, 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 2), 29-A numerales 1), 2) 6), 11), 12), 18) y 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con los artículos 139 incisos tercero y sexto, 158, 203, 206 y 209 del Código Tributario; todo lo que se detalla en el Informe de Auditoría relacionado, de lo cual si bien es cierto en el proceso de fiscalización proporcionó prueba ésta no fue idónea ni conducente para desvirtuar la objeción que se le atribuye a dicho servicios, por lo que no se violentó la presunción de inocencia. (…)‖‖‖. III.- Por medio de auto de las siete horas treinta y cinco minutos del día veintidós de agosto del año dos mil doce, este Ente Colegiado abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación, derecho del cual hizo uso la parte alzada al presentar escrito a esta oficina el día catorce de septiembre del año dos mil doce, en el que expresó y aportó alegatos y argumentos probatorios, así como prueba documental, sobre la materialización de los servicios. También, se solicitó 58 nombramiento de analistas adscritos a este Tribunal a efecto de: a) Corroborar en los registros contables el cumplimiento de requisitos legales para la procedencia de la deducibilidad de los intereses y comisiones pagados durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho, por el préstamo adquirido para la adquisición de tres empresas mercantiles; y b) Recibir explicaciones, presentaciones y prueba documental sobre los servicios recibidos por ella, sobre los que se cuestiona su materialización. Respecto a los argumentos de procedencia de la deducción por gastos de alimentación, transporte y viáticos, la recurrente social ofreció presentar la documentación de respaldo respectiva, tal y como lo dispone el artículo 119 del Código Tributario. Posteriormente, por medio de auto de las catorce horas treinta y cinco minutos del día diecinueve de marzo del año dos mil trece, se resolvió por este Ente Contralor: a) Respecto a la deducibilidad de los intereses y comisiones pagados por préstamo obtenido para la adquisición de empresas mercantiles, que la prueba documental puesta a disposición se encontraba en el Expediente Administrativo que llevó la Dirección General de Impuestos Internos, el cual se encuentra en poder de este Tribunal, por lo que no era necesario nombramiento alguno; y b) Respecto a la materialización de servicios, nombrar Analista Tributario Contable, Analista Tributario Jurídico y Analista Programador, todos adscritos a este Tribunal, para que verificaran en la sede de la apelante social la documentación ofrecida como prueba, relacionada con los servicios que alega haber sido prestados por compañías del exterior durante el ejercicio impositivo del año dos mil ocho, que fueron objeto de rechazo por parte de la Dirección General de Impuestos Internos. Consecutivamente, en fecha diecisiete de mayo del año dos mil trece la apelante social presentó escrito en el que informó lo siguiente: Que no obstante considerar que le asistía la razón legal en la deducción de gastos provenientes de 59 pagos por servicios recibidos por ella de la sociedad no domiciliada -------------------, con el ánimo de no polemizar con la Autoridad Tributaria en lo que respecta a la idoneidad de la prueba, procedió a presentar escrito ante la Dirección General de Impuestos Internos, mediante el cual, esencialmente solicitaba se aceptara como pago definitivo de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil ocho, la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($298,908.33) más multa proporcional a esa suma por el monto total de SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS VEINTISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($74,727.08) e intereses respectivos, a efecto de tener por aceptada la deducción de los referidos gastos objetados por la Dirección General; sobre la base que, oportunamente enteró y pagó al Fisco de la República el monto de UN MILLON CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,195,633.33), respecto del gasto incurrido por los servicios recibidos de la entidad extranjera -----------------------, por la suma de CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($5,978,166.67). Asimismo, solicitó que al tener por aceptado el pago definitivo en referencia, se tuviera por solventada la objeción realizada sobre dichos gastos, efectuada por la Dirección General según la Resolución Liquidatoria emitida en fecha veintiséis de abril del año dos mil doce, y por ende que se tuviera por garantizado el interés fiscal. 60 Respecto de lo anterior, la recurrente social solicitó a este Tribunal: ―――que en la medida que la Dirección General de Impuestos Internos apruebe lo solicitado… través de la providencia que para tal efecto se emita y en su contenido se tenga por solventada la objeción a los gastos a los que me he referido, ese honorable Tribunal, con base al Principio Nec Reformatio in peius tome en consideración esa situación para no hacer más gravosa… la resolución que se emita‖‖‖. El día diecisiete de mayo del año dos mil trece se recibió de la Dirección General de Impuestos Internos Certificación de Resolución referencia 12301-NEX0838-2013 emitida el día dieciséis de mayo del año dos mil trece por la Dirección General de Impuestos Internos, por medio de la cual se resolvió aprobar la solicitud de la recurrente social sobre el pago de Impuesto sobre la Renta, respecto de la deducción de gastos objetados provenientes de pagos por servicios recibidos por la apelante social, por parte de la sociedad no domiciliada -----------------------, correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil ocho, por la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($298,908.33), más la multa proporcional por el monto de SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS VEINTISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($74,727.08) e intereses respectivos, calculados al día diecisiete de mayo del año dos mil trece, por la suma de CIENTO DIECISIETE MIL CIENTO SETENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($117,172.07), respecto de la citada objeción. Asimismo, se ordenó emitir el mandamiento de pago correspondiente por el Departamento de Cuenta Corriente y Control Tributario de esa Dirección General, por la suma de CUATROCIENTOS NOVENTA MIL OCHOCIENTOS SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS 61 DE AMÉRICA CON CUARENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($490,807.48), y se estableció que una vez que se realizara el pago ofrecido, se tendría por solventada la objeción sobre el gasto incurrido por los servicios recibidos de la sociedad no domiciliada ----------------------. Con fecha veintitrés de mayo del año dos mil trece, la sociedad impetrante presentó ante este Tribunal por medio del cual informó que el día veinte de mayo del año dos mil trece se realizó ante la Dirección General de Tesorería, el pago de acuerdo a los términos dispuestos por la Dirección General de los Impuestos Internos en el párrafo precedente, lo cual se hizo del conocimiento de la citada Dirección General, para los efectos legales consiguientes. Adjunto al referido escrito presentó copia de la Resolución con referencia 12301-NEX-0847-2013 de las nueve horas y quince minutos del día veintiuno de mayo del año dos mil trece emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual resolvió tener por solventada la objeción sobre el gasto incurrido por los servicios recibidos de la entidad extranjera -----------------------; asimismo, se resolvió tener por satisfecho el interés fiscal en relación al mencionado punto y en consecuencia, tener por extinguida la obligación fiscal únicamente de la objeción a los gastos antes relacionados, tanto en aspectos sustantivos como accesorios. Por lo anterior, la apelante social solicitó a este Tribunal que se tomara en consideración lo informado, con el fin que en la sentencia definitiva que se emita en base al Principio Nec Reformatio in peius, no se haga más gravosa su situación. El día veintiocho de mayo del año dos mil trece, la Dirección General de Impuestos Internos remitió a este Tribunal nota con referencia 12301-NEX-08862013 de fecha veintisiete de mayo del año dos mil trece, suscrita por el Director General de la Dirección General de Impuestos Internos, a efecto de que este 62 Tribunal se dé por enterado y agregue al Incidente de Apelación la aludida Resolución con referencia 12301-NEX-0847-2013 emitida por dicha Dirección General, mediante la cual la Administración Tributaria en virtud de los pagos efectuados por la apelante social, tuvo por solventada la objeción sobre el gasto incurrido por los servicios recibidos de la entidad extranjera -----------------------, y por satisfecho el interés fiscal en ese punto exclusivamente. Seguidamente, por medio de auto de las nueve horas diez minutos del día veintisiete de agosto del año dos mil trece, este Tribunal mandó oír a la apelante social, a través de su representante legal señor -----------------------, a efecto de que se pronunciara de manera clara y expresa, que excluía del presente Recurso de Apelación únicamente el punto de agravio denominado “PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN POR PAGOS DE SERVICIOS RECIBIDOS”, alegado en el escrito de interposición del presente Recurso, el día veintiuno de mayo del año dos mil doce. El día dos de septiembre del año dos mil trece, la recurrente social presentó escrito en el que expresó entre otras cosas: Que la objeción sobre el gasto incurrido por servicios recibidos de la entidad extranjera -----------------------, y la pretensión liquidatoria y sancionatoria de la Administración Tributaria sobre ese punto, contenida en la Resolución que se tramita en alzada, ha sido dejada tácitamente sin efecto por la aludida Resolución con referencia 12301-NEX-0847-2013, al tener por extinguida la obligación tributaria relacionada con ese punto, por lo que, bajo ese entendido, no existiría agravio que plantear sobre dicho punto, en la medida que el mismo carece de existencia jurídica. Posteriormente, el personal adscrito a este Tribunal nombrado para verificar en la sede de la apelante social la documentación ofrecida como prueba, relacionada con los servicios que alegó haber sido prestados por una compañía del exterior durante el ejercicio impositivo del año dos mil ocho, y que fue objeto de rechazo por 63 parte de la Dirección General de Impuestos Internos, rindió informe con fecha treinta de septiembre del año dos mil trece, el cual corre agregado de folios 418 al 431 del Incidente de Apelación. Mediante auto de las catorce horas cuarenta minutos del día dos de octubre del año dos mil trece, se mandó oír en alegaciones finales, derecho del cual hizo uso la sociedad alzada al presentar escrito el día dieciocho de octubre del año dos mil trece. Es de relacionar que a la fecha la documentación ofrecida para demostrar la deducción por gastos de alimentación, transporte y viáticos, tal y como lo dispone el artículo 119 del Código Tributario no fue presentada, quedando el presente Incidente de Apelación en estado de emitir sentencia. IV.- De lo expuesto por la recurrente social y justificaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, en lo sucesivo también denominada Dirección General o Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera: 1. DE LA DEDUCCIÓN DE INTERESES Y COMISIONES POR PRÉSTAMOS. La Dirección General con base a lo establecido en el artículo 29-A número 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, determinó que la apelante social durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, registró contablemente y declaró gastos en concepto de intereses y comisiones sobre préstamo recibido de la compañía no domiciliada ----------------------, por el valor total de SEIS MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($6,987,832.95). Dichos intereses y comisiones no se aceptan como deducibles, debido a que en la investigación fiscal se comprobó que están relacionados con el pago de plusvalía generada en la compra 64 de las empresas mercantiles en marcha denominadas -----------------------; ----------------------; y -----------------------; para lo cual, se adquirió el préstamo por el que se pagó los intereses y comisiones que se objetan, y debido a que constituyen el valor accesorio del principal utilizado para el pago del Crédito Mercantil, constituye en su conjunto la inversión efectuada en la adquisición de dicho bien, el cual corresponde a un gasto expresamente señalado como no deducible en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Sobre este punto, la recurrente social expone su desacuerdo, el cual se sintetiza de la siguiente manera: La objeción a la deducción de los gastos efectuada por la Dirección General se fundamenta en el artículo 29-A número 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual resulta ser impertinente e inaplicable al presente caso, ya que en el ejercicio impositivo fiscalizado no se realizó deducción alguna en concepto de crédito mercantil, lo cual la misma Dirección General reconoce en el párrafo cuatro de la página 82 de la Resolución en alzada. En ese sentido, legalmente no resulta procedente que la Administración Tributaria objete la deducción de intereses y comisiones sobre préstamos, fundamentándose en una disposición legal totalmente diferente que no establece la no deducción de los intereses y comisiones, sino que se refiere a otra situación distinta, como es, la no deducción vía amortización o depreciación de ciertos intangibles. Continúa argumentando la sociedad impetrante que en vía totalmente inversa, la normativa vigente sí admite la deducción de los intereses pagados por préstamos invertidos en la fuente generadora de renta gravable, tal y como se estipula en el artículo 29 número 10) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En el presente caso, se dio cumplimiento a los requisitos establecidos en dicho artículo, los cuales son: a) Pago de Intereses, b) Que dichos intereses 65 provengan de un préstamo, c) Que el préstamo sea invertido en la fuente generadora de la renta gravada, y d) Que los intereses se deduzcan en proporción al plazo convenido para el pago del financiamiento. La apelante social concluye manifestando que la deducción de los intereses realizada por ella, y la deducción de amortización del crédito mercantil que la Dirección General sostiene que se ha efectuado, son dos situaciones completamente distintas, inclusive reguladas en dos disposiciones legales diferentes y por tratarse de dos situaciones diferentes, la ley prevé para cada una de ellas un tratamiento fiscal diferente. Por una parte, la deducción de los intereses es completamente aceptada por la ley, tal como lo estipula el artículo 29 número 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pero, por otra parte, la amortización o depreciación de intangibles, como el crédito mercantil, no es aceptada como deducible, según lo dispuesto en el artículo 29-A número 19) de la referida Ley; y en el presente caso, la situación que se ha suscitado es la primera de ellas, es decir, la deducción de intereses y no la deducción del crédito mercantil, en virtud de lo cual, resulta absolutamente incongruente e improcedente la objeción efectuada por la Administración Tributaria, sobre un crédito mercantil que no ha sido deducido. Sobre el punto expresado por la sociedad apelante, este Tribunal advierte del Expediente Administrativo que lleva la Dirección General, lo siguiente: De folios 169 a 171 aparece agregado el auto de las nueve horas treinta minutos del día dos de junio del año dos mil once, emitido por la Dirección General en cual solicita a la apelante social, entre otras cosas, respecto a contrato celebrado con su proveedor ----------------------., lo siguiente: a) Fotocopia del contrato atendiendo a los requisitos establecidos en el artículo 206 del Código Tributario, en relación con el artículo 261 del Código de Procedimientos Mercantiles, y b) Fotocopia de las partidas contables con su respectiva documentación de soporte del registro de 66 dichos gastos, además, fotocopia de la documentación que respalde los pagos efectuados en dichos conceptos, correspondientes al ejercicio impositivo del año dos mil ocho. Por medio de escrito presentado el día treinta de junio del año dos mil once (Folios 176), la apelante social remite la documentación detallada a continuación: a) Fotocopia del contrato “CONTRATO DE FACILIDAD DE PRÉSTAMO” atendiendo los requisitos establecidos en el artículo 206 del Código Tributario, en relación con el artículo 261 del Código de Procedimientos Mercantiles; b) Tabla de amortización de capital, intereses y comisiones que respaldan el préstamo obtenido; c) Fotocopia de las partidas en las cuales se efectuaron los pagos correspondientes con su debida documentación de soporte; y d) Copia de la calificación del BCR otorgada a la compañía -----------------------, con domicilio en -----------------------; en relación a lo establecido en el artículo 4 número 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho. De la copia proporcionada del relacionado contrato se observa, entre otras cosas: a) Que el Prestamista otorgó al Prestatario una facilidad del crédito en dólares de los Estados Unidos en una cantidad que no excedía la cantidad de ciento cincuenta y cinco millones ochocientos mil dólares de los Estados Unidos de América ($155,800,000.00) para ser utilizados por el Prestatario en un retiro bajo los términos y condiciones de ese Acuerdo (la ―Facilidad de Crédito‖); b) Que el prestatario únicamente podía utilizar el Anticipo retirado para propósitos generales corporativos y como capital de trabajo.‖; c) Que los intereses devengados serían pagaderos el último día de cada período de interés o de cualquier otra forma que acordaran el prestatario y el prestamista, y que cualquier interés que no fuera cancelado en la fecha establecida sería agregado al anticipo y soportaría intereses; y 67 d) Que el prestatario debía pagar los anticipos de acuerdo al contrato, a partir de la fecha cinco de marzo del año dos mil ocho. En el mismo orden, se observó que en fecha veintitrés de mayo del año dos mil ocho, mediante documento denominado “PRÓRROGA DE ACUERDO DE FACILIDAD DE CRÉDITO”, celebrado entre las mismas partes, se modificó el documento original (“CONTRATO DE FACILIDAD DE PRÉSTAMO”), en el que se estableció principalmente: a) Ampliar el período para el pago de la Facilidad de crédito por parte del prestatario, para un tiempo adicional de 5 años, a partir del seis de marzo del año dos mil ocho con fecha de vencimiento el seis de marzo del año dos mil trece; y b) Que salvo las modificaciones de la redención anticipada del plazo a que se refería la cláusula 2 de este instrumento, todos los términos y condiciones del Acuerdo original debían mantenerse sin modificación y con plena fuerza y efectos. Por medio de escrito presentado por la sociedad apelante el día treinta y uno de agosto del año dos mil once ante la Administración Tributaria (Folios 239 a 289), en contestación a requerimiento de las ocho horas veinte minutos del día veinticinco de julio del año dos mil once (Folios 235), expresó entre otras cosas, que el financiamiento recibido fue utilizado para propósitos generales corporativos y capital de trabajo, como fueron las compras de las empresas mercantiles, realizadas de conformidad con lo preceptuado en el Código de Comercio; asimismo, que las referidas compraventas dieron como origen que la sociedad recurrente iniciara sus operaciones a partir del uno de marzo del año dos mil tres, las cuales forman parte principal de su fuente generadora de ingresos gravables. El financiamiento recibido fue contabilizado en la cuenta contable 22020202 Préstamos a Largo Plazo Intragroup, mediante tres partidas contables, observándose que los valores contabilizados en cada una de ellas, en su totalidad corresponden a 68 los valores de efectivo transferidos al momento de la compra a dichas empresas, a excepción del monto transferido a --------------------, el cual es menor en CUATROCIENTOS QUINCE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS CON TREINTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($415.34), tal y como se detalla en el siguiente cuadro: Cabe señalar que según información y documentación exhibida, y presentada por la sociedad apelante a la Administración Tributaria, se identifica que la compra de las empresas mercantiles ascendió a DOSCIENTOS SESENTA MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS NOVENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON ONCE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($260,242,390.11), la cual se realizó parte en efectivo y parte como asunción de deudas de cada una de las empresas involucradas, de acuerdo al siguiente detalle: Respecto al pago en efectivo, se observa de la información y documentación anexa a escrito presentado a la Dirección General el día veintiuno de septiembre del año dos mil once (Folios 347 al 356) por la recurrente social, que se proporcionaron 69 cuadros denominados ―Registro Inicial Negocio Cerveza‖, ―Registro Inicial Bebidas Carbonatadas‖ y ―Registro Inicial Negocio Agua y Jugos‖, en los cuales se detalló los valores establecidos al veintiocho de febrero del año dos mil tres, de las cuentas de Activo y Pasivo transferidos, así como de las cuentas no vendidas y el registro inicial en la sociedad apelante, estableciéndose con dicha información que los valores pagados en efectivo por la sociedad impetrante corresponden al valor de los Activos Netos adquiridos y al Crédito Mercantil (Fondo de Comercio y/o Goodwill ), surgido de la adquisición de cada una de las empresas, cuyos valores se muestran a continuación: Asimismo, se observa del escrito relacionado en el párrafo anterior detalle de los intereses registrados y declarados dentro de los gastos financieros, en la declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo del año dos mil ocho, relacionados con el préstamo recibido de la compañía ---------------, para la compra de las empresas ------------------, --------------- y --------------, según detalle siguiente: INTERESES VALORES TOTALES $ COMISIONES 7,246,220.91 $ 344,252.66 $ AJUSTES (142,368.02) $ GRAN TOTAL 7,448,105.55 Con la información del préstamo recibido, la Dirección General procedió a identificar la parte de dichos intereses y comisiones vinculados directamente con el capital invertido en el patrimonio neto adquirido de las tres empresas mercantiles, y el invertido en el pago del crédito mercantil de las mismas; por lo que emitió auto de las ocho horas veinte minutos del día siete de octubre del año dos mil once (Folios 70 357 al 359) solicitando a la recurrente social, entre otras cosas, que proporcionara el valor de los intereses y comisiones pagados en el ejercicio impositivo del año dos mil ocho, que correspondían a cada uno de los valores de NUEVE MILLONES SEISCIENTOS VEINTICUATRO MIL QUINIENTOS NOVENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y CENTAVOS LOS UNIDOS DE ($9,624,590.44) DÓLAR y DE CIENTO ESTADOS CUARENTA Y SEIS DE MILLONES CUATRO AMÉRICA CIENTO DIECINUEVE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTIDÓS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($146,119,994.22), utilizados en la compra de las empresas mercantiles; asimismo, que manifestara bajo qué concepto se habría pagado éste último valor. En fecha dieciocho de octubre del año dos mil once, la sociedad apelante presentó escrito a la Dirección General (folios 363 y 364), en el que proporcionó el detalle siguiente: Patrimonio neto adquirido Diferencia Total pagado Intereses Comisiones Ajustes Gran Total $ 9,624,590.44 $ 447,796.68 $ 21,273.88 $ (8,797.96) $ 460,272.60 $ 146,119,994.22 $ 6,798,424.23 $ 322,978.78 $ (133,570.06) $ 6,987,832.95 $ 155,744,584.66 $ 7,246,220.91 $ 344,252.66 $ (142,368.02) $ 7,448,105.55 Del detalle anterior, la Dirección General advirtió que los gastos en concepto de intereses y comisiones estaban separados por el destino que se le dio al préstamo, pudiendo identificar los que se encontraban relacionados con el patrimonio neto adquirido de las empresas mercantiles, y los que se relacionaban con la diferencia pagada en exceso en la compra de las mismas, respecto de la cual la sociedad impetrante no habría manifestado bajo qué concepto fue efectuada; por lo que la Administración Tributaria por medio de auto de las ocho horas veinte minutos del día diecinueve de octubre del año dos mil once (Folios 485 y 486) solicitó, entre otras cosas que confirmara que la diferencia de CIENTO CUARENTA 71 Y SEIS MILLONES CIENTO DIECINUEVE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTIDÓS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($146,119,994.22), correspondía al crédito mercantil registrado en la cuenta contable 1010001, el cual fue generado por la compra de las empresas mercantiles. El día veintiséis de octubre del año dos mil once, la recurrente social presentó escrito de respuesta (Folios 489 al 493), manifestando en lo pertinente: ―――confirmamos que los… ($146,119,994.22) corresponden al crédito mercantil registrado en la cuenta contable 1010001, generado por la compra de las empresas mercantiles… Reconocido como crédito mercantil y/o Goodwill contablemente; pero que corresponde al sobreprecio pagado por los activos de las compañías adquiridas para que los nuevos accionistas mantuvieran la fuente generadora de ingresos‖‖‖. En base a toda la información recabada, en el Informe de Auditoría de fecha veintinueve de febrero del año dos mil doce (Folios 638 al 773), la Administración Tributaria procedió a objetar en parte los intereses y comisiones deducidas por la recurrente social en el ejercicio fiscalizado, que devienen del Contrato de Facilidad de Préstamo, con fundamento en el artículo 29-A número 19), en relación con los artículos 557 y 444 del Código de Comercio, y a la Norma Internacional de Contabilidad N°22 párrafos 2, 4, 21, 22 y 42, al ser inherentes al crédito mercantil adquirido. En razón que al haberse efectuado el análisis de antecedentes relacionados con la compra de las empresas mercantiles, así como de los términos del contrato de facilidad de préstamo, permitieron identificar a la Administración Tributaria de forma clara que dicha operación –compra de las empresas mercantiles- efectuada en el año dos mil tres, generó un crédito mercantil cuya amortización no es deducible para efecto de impuesto sobre la renta de conformidad al artículo 29-A numeral 19) 72 de la Ley del impuesto que se trata; y debido a que la sociedad obtuvo la facilidad de préstamo para la obtención de las empresas mercantiles que incluye el valor del crédito mercantil; por consiguiente, la Administración Tributaria consideró que el pago de los intereses y comisiones originados por el contrato de facilidad de préstamo deben ser considerados como no deducibles en la proporción relacionada con dicho crédito mercantil. En conclusión, se efectuó la objeción a los intereses y comisiones deducidas por la impetrante social, correspondientes al ejercicio fiscal de dos mil ocho, debido a que no obstante su aparente naturaleza accesoria del principal utilizado para el pago del crédito mercantil, constituyen en su conjunto la inversión efectuada en la adquisición de dicho bien, el cual corresponde a un gasto expresamente señalado como no deducible, de conformidad a lo establecido en el artículo 29-A número 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Expuesto lo anterior, este Tribunal hace las siguientes consideraciones: Como se ha relacionado previamente, la recurrente social argumenta que la deducción de los intereses realizada por ella y la deducción de la amortización del crédito mercantil que la Dirección General sostiene que se habría efectuado, son dos situaciones completamente distintas, inclusive reguladas en dos disposiciones legales diferentes y por tratarse de dos situaciones diferentes, la ley prevé para cada una de ellas un tratamiento fiscal diferente. Por una parte, la deducción de los intereses es completamente aceptada por la ley, tal como lo estipula el artículo 29 número 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pero por otra parte, la amortización o depreciación de intangibles como el crédito mercantil, no es aceptada como deducible, según lo dispuesto en el artículo 29-A número 19) de la referida ley, y en el presente caso, la situación que se ha suscitado es la primera de ellas, es decir, la deducción de intereses y no la deducción del crédito mercantil, en virtud de lo cual, 73 según la apelante social resulta incongruente e improcedente la objeción efectuada por la Administración Tributaria, sobre un crédito mercantil que no ha sido deducido. Al respecto, es preciso señalar lo que se entiende como Crédito Mercantil (Fondo de Comercio y/o Goodwill ), Susana Galán de Rodríguez Pardina, en su obra ―El Fondo de Comercio y la Empresa Comercial‖, Marcos Lerner Editora, Córdoba, 1986, expone: ―――En la doctrina española, se denomina como Fondo de Comercio al conjunto de bienes corporales e incorporales de que se sirve el comerciante o empresario para el buen y mejor desempeño de su profesión‖‖‖. Por su parte, Silvia Cachay Bernaola en su ponencia ―Régimen de intangibles según la Ley de Impuesto a la Renta y la Norma Internacional de Contabilidad NIC – 38‖, presentada en las VII Jornadas Nacionales de Tributación, Lima, Julio 2002, define al goodwill o fondo de comercio como: ―――el conjunto de atributos de una empresa, que pueden ser desligados de los elementos que tienen materialidad y que aportan valor a la entidad; en resumen, como aquellas aptitudes superiores con las que cuenta la empresa, no imputables a los elementos materiales de esta, que se plasman en rendimientos superiores a los de sus competidores‖‖‖. Este conjunto de bienes inmateriales o intangibles puede estar conformado por: organización de ventas, buenas relaciones laborales, clasificación excelente en materia de crédito, clientela, know how y fórmulas secretas, programas de capacitación, etc. De este modo, el concepto de Fondo de Comercio y/o Goodwill se encuadra dentro del concepto de ―empresa en marcha‖, como una plusvalía mercantil. Por lo que, la valoración del Goodwill, no es ni más ni menos que la tasación de una empresa en funcionamiento, por ello, el mismo no puede ser considerado aisladamente; sino como parte integrante de toda la explotación. En ese sentido, el crédito mercantil por su naturaleza, no es un intangible que pueda ser considerado como deducible, es decir, no se trata de un activo cuyo valor disminuya con el paso del tiempo, como ocurre, por ejemplo, con los activos 74 depreciables, lo que impide que su amortización (autorizada para efectos contables) tenga efectos fiscales, debido a la restricción expresamente consagrada en el artículo 29-A número 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, siendo esta disposición legal la base utilizada por la Dirección General para objetar el pago de los intereses y comisiones, originados por el contrato de facilidad de préstamo en la proporción relacionada con dicho crédito mercantil. Del estudio del Expediente Administrativo y sus anexos se ha podido constatar por este Tribunal que no existe deducción por amortización de intangible en el ejercicio fiscalizado por la demandante. Lo cual se reafirma con lo expresado en la Resolución venida en apelación, respecto a la deducción del crédito mercantil: ―――En relación al argumento en el sentido que la contribuyente no ha aplicado deducción alguna en concepto de crédito mercantil en el ejercicio impositivo de dos mil ocho, en efecto esta Oficina no ha constatado ninguna deducción al amparo del concepto crédito mercantil‖‖‖. (El subrayado es nuestro). De lo que se vislumbra, que el supuesto planteado por la recurrente social sobre la no deducción de amortización de intangibles -crédito mercantil- es correcta. El artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta indica que la renta obtenida se determinará sumando los productos o utilidades totales de las distintas fuentes de renta del sujeto pasivo, por su parte el artículo 28 incisos primero, segundo y tercero del mismo cuerpo legal, establece: ―――Art. 28 La renta neta se determinara deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca. En todo caso los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad.‖‖‖ (El subrayado es nuestro). 75 En el caso de mérito, se advierte que la apelante social por medio de la facilidad de préstamo otorgado por la no domiciliada ------------------, pagó en efectivo la cantidad total de CIENTO CINCUENTA Y CINCO MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($155,744,584.66) por la compra de tres empresas mercantiles en marcha, ------------------, ------------------- y -------------------, distribuyendo dichos pagos en la adquisición de los activos netos y en el pago de un sobreprecio (Crédito mercantil o Goodwill), con respecto a su valor contable de cada una de las relacionadas empresas. Lo anterior dio origen al registro contable y deducción en la Declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscalizado, de valores en concepto de intereses y comisiones por un monto total de SIETE MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL CIENTO CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($7,448,105.55), de los cuales la Dirección General objeta la cantidad de SEIS MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($6,987,832.95), debido a que no obstante su aparente naturaleza accesoria del principal utilizado para el pago del Crédito Mercantil, constituye en su conjunto la inversión efectuada en la adquisición de dicho bien, el cual a criterio de la Dirección General corresponde a un gasto expresamente señalado como no deducible, de conformidad a lo establecido en el artículo 29-A número 19) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Al respecto, debe destacarse que el préstamo que le fue otorgado a la impetrante social, fue invertido en la fuente generadora de los ingresos gravables, 76 ya que con dicho préstamo se efectuó la compra de las tres empresas mercantiles antes relacionadas, las cuales permitieron generar ingresos gravables, lo cual no hubiera sido posible o de difícil obtención, si la operación no se hubiera efectuado. Asimismo, el pago del sobre precio de que se trata, resulta necesario, dada la naturaleza y giro de la sociedad apelante, pues el aviamiento con que contaban las empresas adquiridas, resulta determinante para la generación de la renta gravada. En ese sentido, relacionando los artículos 12 y 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el artículo 29 número 10) inciso primero de referido cuerpo legal que establece: ―――Son deducibles de la renta obtenida: … Intereses 10) Los intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por las cantidades tomadas en préstamo toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable, así como los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de dichos préstamos, los cuales deberán deducirse en proporción al plazo convenido para el pago del financiamiento (…)‖‖‖ (El subrayado es nuestro). Para este Tribunal la suma deducida en concepto de intereses y comisiones es procedente, ya que en cumplimiento a la normativa legal aplicable, dicha suma proviene de un pago de intereses, los cuales provienen de un préstamo que ha sido invertido en la fuente generadora de la renta gravada, y los intereses son deducidos en proporción al plazo convenido para el pago del financiamiento. Es así que, la deducción de la amortización del crédito mercantil que la Administración Tributaria sostiene y la deducción de los intereses realizada, son dos situaciones completamente distintas. Por un lado, estamos ante la prohibición expresa del legislador de amortizar o depreciar el derecho de llave, marcas y otros intangibles similares, como lo es el Crédito Mercantil (Fondo de Comercio y/o Goodwill), lo cual es de toda lógica porque los mismos no se deterioran con el transcurso del tiempo. Y por otra parte, estamos en presencia de la deducción de intereses de préstamos invertidos en la fuente generadora de la renta gravable. 77 En ese sentido, es procedente reconocer los valores objetados respecto de este punto, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 29 número 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. 2. DE LA DEDUCCIÓN POR PAGOS DE SERVICIOS RECIBIDOS POR LA COMPAÑÍA NO DOMICILIADA SABMILLER MANAGEMENT, B.V. La Dirección General con base a lo establecido en los artículos 28 inciso primero y 29-A número 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con el artículo 203 inciso primero del Código Tributario, objetó Gastos de Administración registrados por la recurrente social en la cuenta contable 9301030 ―OTROS INGR/GAST‖, por el valor de CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($5,978,166.67), en concepto de servicios recibidos de la compañía no domiciliada --------------------., ya que la sociedad apelante no demostró la materialización de tales servicios, pues la misma se limitó a proporcionar y exhibir documentación que a su criterio soportaban los servicios facturados por la compañía -------------------; sin embargo dichos documentos a criterio de la Dirección General no demostraron ni proporcionaron la comprobación y materialización de la recepción de los servicios. Asimismo, según la Dirección General no se proporcionó por la sociedad impetrante documentación idónea que evidenciara el costo de cada servicio recibido, y cómo la recepción de tales servicios influyó en la fuente generadora de ingresos gravados durante el ejercicio impositivo del año dos mil ocho. Respecto a este punto -objeción a los gastos de administración-, la sociedad apelante dentro del trámite del Recurso de Apelación que ha incoado en contra de 78 actuaciones de la Dirección General, ha presentado escritos y documentación anexa ante este Tribunal, exponiendo lo siguiente: A) Que se le ha determinado en relación al gasto relacionado Impuesto sobre la Renta por la suma de UN MILLON CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,494,541.67). B) A raíz de lo anterior, propuso a la Dirección General que estaría en la disposición de realizar el pago de Impuesto sobre la Renta, originado por la objeción a los gastos antes mencionados, correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil ocho, más la multa proporcional y los intereses respectivos; sobre la base que oportunamente enteró y pagó al Fisco de la República en concepto de retenciones la suma de UN MILLON CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,195,633.33), respecto del gasto incurrido por los servicios recibidos de la entidad extranjera ------------------, por la suma de CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE ($5,978,166.67), DÓLAR ya que DE al LOS ESTADOS satisfacer el UNIDOS pago DE propuesto, AMÉRICA no existiría económicamente por su lado, ninguna motivación para reclamar gastos por servicios que no se recibieron y por otra, tampoco sería legalmente procedente que ------------------, pudiera solicitar el reintegro de las cantidades retenidas y enteradas, ya que el plazo que le habilitaría para ejercer su derecho de solicitar una eventual devolución del impuesto resultante de la liquidación del mismo, ya habría vencido legalmente, puesto que éste es de dos años contados a partir de la fecha en que debió efectuarse y presentarse la liquidación respectiva. Con lo anterior, estaría 79 garantizado el interés fiscal, puesto que a juicio de la Dirección General de Impuestos Internos, la objeción se fundamenta en que los pretendidos servicios no fueron demostrados, es decir, no fue probada su materialización. Asimismo, consta en el Incidente de Apelación a folios 407 nota con referencia 12301-NEX-0886-2013 del día veintisiete de mayo del año dos mil trece, suscrita por el Director General de la Dirección General de Impuestos Internos, remitida el día veintiocho de mayo del año dos mil trece, a efecto de que este Tribunal se diera por enterado y agregara al presente Incidente de Apelación la Resolución 12301-NEX-0847-2013 emitida a las nueve horas quince minutos del día veintiuno de mayo del año dos mil trece por dicha Dirección, mediante la cual la Administración Tributaria resolvió: A) Tener por solventada la objeción a los gastos por los pagos realizados a la sociedad no domiciliada, por los servicios que recibió la recurrente social, aceptando el valor de la retención del veinte por ciento (20%) por UN MILLON CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,195,633.33), más los valores pagados en efectivo así: a) Complemento de Impuesto sobre la Renta por la suma total de DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($298,908.33); b) Multa del 25% por evasión no intencional proporcional a esa cantidad por el monto de SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS VEINTISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($74,727.08); y c) Intereses calculados al día diecisiete de mayo del año dos mil trece por la suma de CIENTO DIECISIETE MIL CIENTO SETENTA Y DOS 80 DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($117,172.07). B) Como consecuencia de haberse solventado dicha objeción, se da por satisfecho el interés fiscal y a la vez por extinguida la obligación, pero única y exclusivamente en los que se refiere al punto de la objeción a los gastos ya relacionados, así como regular la Cuenta Corriente a nombre de ------------------, una vez que la resolución objeto de alzada adquiera la calidad de definitiva en sede administrativa, en vista de que la deuda que proviene de los gastos objetados, ha sido satisfecha con el pago efectuado, antes mencionado, más las retenciones enteradas al Fisco de la República. Así las cosas, este Tribunal hace las siguientes consideraciones: A raíz de los escritos de la sociedad apelante y advertido la conformidad de la Administración Tributaria por medio de la resolución 12301-NEX-0847-2013 antes relacionada, se establece y declara de manera firme, lo siguiente: a) Que en vista de lo resuelto por la Dirección General, se pronuncia por sostener una posición de respeto a lo actuado por la referida Oficina; y b) Que en vista de lo considerado en el literal anterior, se abstendrá de entrar a conocer del mencionado punto de agravio y que fue planteado entre las razones de inconformidad en el escrito de interposición del Recurso de Apelación por parte de ------------------ Por consiguiente, el presente punto debe confirmarse sin perjuicio de lo que la Administración Tributaria considere ejecutar bajo su propia responsabilidad. No obstante lo anterior, que aun cuando se respeta la actuación de la Dirección General, se hace la siguiente ADVERTENCIA: Que la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, le otorga a este Ente Colegiado el despliegue de la función de revisar en el 81 ámbito de los impuestos internos, como garantía real y objetiva en relación a los actos definitivos de liquidación oficiosa que resuelva la Dirección General de Impuestos Internos, a fin de asegurar con sus decisiones conforme a derecho, la legitimidad de las liquidaciones de impuestos, función dentro de la cual puede por ley, decidir todas aquellas cuestiones que plantee el Expediente Administrativo, hayan sido o no alegadas por los interesados, de ahí que analizando lo que el legislador ha prescrito en el artículo 154 del Código Tributario, en donde se establece el Instituto de las Retenciones, la Ley dice que es Agente de Retención, todo sujeto obligado por dicho Código, a retener una parte de las rentas que pague o acredite a otro sujeto; que la retención se efectuará en el momento de hacerse el pago o acreditarse la renta, las cuales deberán ser enteradas íntegramente al Fisco de la República (artículo 164 Código Tributario), por lo que en el presente caso -----------------, al haber pagado a la compañía ------------------, la suma de CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($5,978,166.67) por servicios recibidos, de la cual enteró la cantidad de UN MILLON CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,195,633.33) en concepto del 20% de retención, cumplió con su obligación de Agente de Retención para con el Fisco de la República, al cancelar a nombre de la sociedad no domiciliada, los impuestos correspondientes por las rentas que obtuvo en el país, de acuerdo a lo establecido en el artículo 5 letra a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por lo tanto, de acuerdo a lo considerado en el párrafo anterior, la Dirección General no puede establecer que se tenga por satisfecho el interés fiscal de una obligación ajena que corresponde a otro contribuyente, con el pago de retenciones 82 que no se corresponden con deudas tributarias propias del contribuyente fiscalizado, a quien se le objetaron compras y créditos fiscales, porque no hay disposición legal que permita la compensación del impuesto determinado contra retenciones realizadas a terceros, salvo el caso contemplado en el artículo 212 del Código Tributario, pero siempre y cuando se dieren las circunstancias que en dicha disposición establece el legislador, las cuales en el presente caso no se han demostrado. En consecuencia, este Tribunal se pronuncia firmemente en el sentido de que lo actuado por la Dirección General en el caso que nos ocupa, se encuentra al margen de lo establecido por el legislador. 3. DE LAS DEDUCCIONES POR GASTOS DE TRANSPORTE, ALIMENTACIÓN Y VIÁTICOS. La Dirección General de conformidad a lo establecido en los artículos 29 número 2) y 29-A números 12) y 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículos 203 y 206 del Código Tributario, determinó que durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, la sociedad apelante registró contablemente y declaró costos y gastos en concepto de: a) pago de alimentación a sus empleados por el valor total de OCHOCIENTOS NUEVE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($809,342.80); b) pago cuota de depreciación de vehículos, combustible cuota variable y cuota subsidio de combustible a sus empleados por el valor total de UN MILLÓN TRESCIENTOS SIETE MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,307,871.60); y c) viáticos por el valor total de ONCE MIL CINCUENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRCIA ($11,052.00), cantidades que fueron registradas en las cuentas contables 7254060 ―ALIM GTOS COMIDA‖, 7214010 ―CUOTAS VEHÍCULOS‖ y 83 7252060 ―VIAJES REEM.K.M.B‖, y fueron documentadas por medio de las planillas de sueldo quincenales, las primeras dos y la tercera por medio de la segunda planilla de sueldo quincenal del mes de noviembre del año dos mil ocho, mediante las cuales se constató por la Dirección General que los valores pagados lo fue en concepto de: a) alimentación; b) combustible y depreciación; y c) viáticos, respectivamente; y que además, aparecían en la columna de las referidas planillas de sueldo bajo el concepto de ―Exento‖. Respecto de los cuales la recurrente social manifestó que su deducción se sustenta en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin embargo, a criterio de la citada Oficina Fiscalizadora no se encontraban documentados como lo establece dicha disposición legal; es decir, por medio de los documentos que establecen los artículos 107 o 119 del Código Tributario, según sea el caso; concluyendo la Administración Tributaria que los valores pagados y referidos constituían renta obtenida para sus empleados, y consecuencia estaban sujetas a la retención respectiva junto con la remuneración percibida, de conformidad a lo establecido en el artículo 29 número 2) de la Ley de Impuesto sobre la Renta; sin embargo, se comprobó que la recurrente social no realizó ni enteró las correspondientes retenciones de seguridad social, previsionales y de Impuesto sobre la Renta; y por lo tanto, no se admitió su deducción de conformidad a lo dispuesto a los artículos ya citados. Respecto a la procedencia de las deducciones por gastos de transporte, la recurrente social argumenta: ―――En lo que respecta a los gastos de transporte objetados… la DGII sostiene que no son deducibles dichos gastos porque mi poderdante no efectuó retenciones de impuesto sobre la renta, previsionales y de seguridad social, sin embargo, es pertinente tener presente, que... únicamente si los valores son entregados a los trabajadores en un concepto distinto al de viáticos por transporte, alimentación o estadía es que dichos valores pierden su calidad de ingreso excluido del concepto de renta, lo cual no es aplicable al presente caso en el que los valores entregados a los trabajadores lo fueron en concepto de viáticos por transporte… la forma de documentación de los viáticos de transporte, alimentación o 84 estadía, en manera alguna es determinante o incide en la clasificación del tipo o categoría de renta… que se genera, ya que ello depende esencialmente de que los valores que se entreguen a los trabajadores tenga una finalidad distinta a la antes expresada, tal como lo establece el artículo 3 numeral 1) inciso final de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de manera que, al ser la finalidad de éstos la de ser utilizados como viáticos de transporte, los valores recibidos por los trabajadores en ese concepto no constituyen para ellos renta obtenida y por lo tanto, no están sujetos a la aplicación de la retención correspondiente… En cuanto a la documentación de los gastos en referencia, mi mandante cuenta con la documentación de respaldo respectiva conforme a lo estipula el artículo 119 del Código Tributario…‖‖‖ Sobre la procedencia de la deducción por gastos de alimentación, expone la sociedad impetrante: ―――En lo que respecta a los gastos de alimentación objetados… la DGII sostiene que no son deducibles dichos gastos porque… no se efectuó retenciones de impuesto sobre la renta, previsionales y de seguridad social, sin embargo, es pertinente tener presente, que los valores entregados a los trabajadores en concepto de viáticos de alimentación únicamente constituyen renta obtenida para los trabajadores sujeta a retención, cuando los valores hayan sido entregados a éstos con una finalidad distinta a los conceptos de alimentación, transporte o estadía… la forma de documentación de los viáticos por alimentación en manera alguna es determinante en la calificación del tipo o categoría de renta… que se genera, ya que ello depende esencialmente de que los valores que se entreguen a los trabajadores tengan una finalidad distinta a las antes expresadas, tal como lo establece el artículo 3 numeral 1) inciso final de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de manera que, al ser la finalidad de éstos la de ser utilizados como viáticos de alimentación, los valores recibidos por los trabajadores en ese concepto no constituyen para ellos renta obtenida y por lo tanto, no están sujetos a la aplicación de la retención correspondiente… En cuanto a la documentación de los gastos en 85 referencia, mi mandante cuenta con la documentación de respaldo respectiva conforme a lo estipula el artículo 119 del Código Tributario…‖‖‖ Agrega la recurrente social respecto a este punto: ―――aunque la DGII procure desconocer por la vía del viático la deducibilidad de las erogaciones efectuadas en concepto de alimentación, los referidos gastos siempre resultan deducibles por la vía de lo dispuesto en el artículo 32 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que ésta constituye una prestación que mi mandante otorga a sus trabajadores de manera gratuita, en forma generalizada y para el bienestar material de éstos y se realizan dentro del territorio nacional, con lo cual, las referidas erogaciones encajan también dentro de las erogaciones con fines sociales que establece la referida disposición legal…‖‖‖ Con relación a los gastos por viáticos por el monto de ONCE MIL CINCUENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($11,052.00), manifiesta la apelante social que ―――éstos también son deducibles, ya que corresponden con viáticos erogaciones entregadas en dicho concepto‖‖‖. El artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece lo que se entiende por renta obtenida, siendo esta todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente, la letra a) del mencionado artículo, menciona como una clase de fuente, la siguiente: ―――a) del trabajo, ya sean salarios, sueldos, honorarios, comisiones y toda clase de remuneraciones o compensaciones por servicios personales‖‖‖. En base a lo anterior, es preciso definir si los valores objetados por la Dirección General corresponden a rentas gravadas para los sujetos que las 86 recibieron para luego concretizar si los mismos se encontraban sujetos a retención del Impuesto sobre la Renta. Al respecto, se observa del Expediente Administrativo las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria para la determinación de los gastos objetados, entre los cuales se destacan: a) A folios 141 y 142 auto referencia 20530-NEX-0001-2011 de las nueve horas veinticinco minutos del día siete de marzo del año dos mil once, en el que se requiere a la apelante social entre otras cosas, proporcionar las planillas de sueldos quincenales con los números según el siguiente detalle: 2801, 2802, 2803, 2804, 2805, 2806, 2807, 2808, 2809, 2810, 2811, 2812, 2813, 2814, 2815, 2816, 2817, 2818, 2819, 2820, 2821, 2822, 2823 y 2824, todas correspondientes al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, las cuales debían contener como mínimo las siguientes especificaciones: a) Nombre del empleado, b) Código del empleado, c) Puesto, d) Días laborados, e) Salario Nominal, f) Salario Ordinario, g) Extras, h) Nocturnidades, i) Comisión, j) Vacación, k) Varios, l) Devengado, m) Exentos, n) ISSS Salud, o) AFPS, p) Renta, q) Deducciones y r) Neto. Respecto a las letras i), k) y m) se solicitó detallar la conformación de dichos conceptos y valores pagados a los empleados en tales rubros, asimismo se le requirió proporcionar las respectivas partidas contables. Asimismo, en el mismo auto se solicitó: 1) proporcionar copia del resumen ingresos y descuentos por planilla (quincenal) y la autorización del pago de dichos valores, correspondientes a cada uno de los meses de enero a diciembre del año dos mil ocho; y 2) proporcionar las políticas de beneficios y compensaciones para el personal, relacionados al otorgamiento de bonos, alimentación, depreciación de vehículo, cuota de vehículos (Subsidio Car Plan y Recorrido Car Plan) y subsidio de vivienda, las cuales estuvieron vigentes para el ejercicio impositivo investigado. 87 b) Respuesta de la recurrente social a auto referencia 20530-NEX-0001-2011 (folios 147 y 148), en el que solicita un plazo adicional para la entrega de la información solicitada. En ese sentido la Dirección General emitió auto con referencia 20530-NEX-0132-2011 de las ocho horas treinta minutos del día siete de abril del año dos mil once (folios 149 y 150), en el que otorga dos días hábiles para que presente la información solicitada. c) A folios 155 escrito presentado por la recurrente social a la Administración Tributaria en el que se remite la información solicitada (anexos). d) Autos con referencias 20530-NEX-0112-2011 de las ocho horas veinte minutos (Folios 156) y 20530-NEX-0113-2011 de las ocho horas treinta minutos (folios 159), ambos del día cuatro de abril del año dos mil once, por medio de los cuales se requiere a las Administradoras de Pensiones Confia y Crecer certificación de las cotizaciones previsionales mensuales presentadas por la recurrente social correspondiente a los empleados de la citada sociedad y afiliados a cada una de las Administradoras de Fondos de Pensiones, respecto a los períodos mensuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho. e) A folios 158 y 161 respuestas de las Administradoras de Pensiones Confia y Crecer, respectivamente, en las que se envían la información solicitada. f) A folios 164 auto referencia 20530-NEX-0317-2011 de fecha treinta y uno de mayo del año dos mil once, en el que se solicita colaboración al Instituto Salvadoreño del Seguro Social, a fin de proporcionar a la Dirección General fotocopias de las planillas preelaboradas para el pago mensual de las cotizaciones de todas las sucursales presentadas a esa Institución, por la sociedad recurrente, 88 durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho. g) A folios 165 respuesta del Instituto Salvadoreño del Seguro Social, por medio del cual proporciona la información solicitada del período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho. h) Auto de las ocho horas quince minutos del día veintisiete de julio del año dos mil once referencia 205-NEX-0542-2011 (folios 194 al 198), en el que requiere a la recurrente social, entre otras cosas, que proporcionara los conceptos que forman parte de las bases utilizadas para el cálculo de las retenciones ISSS Salud, AFP´S y Renta de los pagos efectuados a los empleados en las planillas de sueldos quincenales 2801, 2802, 2803, 2804, 2805, 2806, 2807, 2808, 2809, 2810, 2811, 2812, 2813, 2814, 2815, 2816, 2817, 2818, 2819, 2820, 2821, 2822, 2823 y 2824, todas correspondientes al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho. Asimismo, por los conceptos que no forman parte de la base imponible para la retención de ISSS, AFP´S y Renta, que manifestara cual fue la base técnica y fiscal que se utilizó, para no considerar tales conceptos como no afectos a las mencionadas retenciones legales. i) De folios 206 a 211 escrito presentado por la recurrente social a la Dirección General, en el que se manifestó, entre otras cosas los conceptos que formaban parte de las bases utilizadas para el cálculo de las retenciones de ISSS, AFP´S y Renta, de los pagos efectuados a los empleados en las planillas de sueldos quincenales, relacionadas en la letra anterior. En lo que respecta a los conceptos que no forman parte de la base imponible para las retenciones ISSS, AFP´S y Renta, se detalló la base legal utilizada para no considerar dichos conceptos como no afectos a las mencionadas retenciones legales, siendo estas: a) para ISSS Salud, el artículo 3 del Reglamento para la aplicación del Régimen del Seguro Social; b) para 89 las AFP´S el artículo 14 de la Ley del Sistema de Ahorro para Pensiones; y c) para Renta, el artículo 3 número 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. j) Auto con referencia 20530-NEX-0679-2011, de las nueve horas treinta minutos del día nueve de septiembre del año dos mil once (folios 333 al 346), por medio del cual la Dirección General solicitó, entre otras cosas, a la recurrente social debido a que la base legal manifestada mediante escrito relacionado en el párrafo precedente correspondía a los viáticos, que proporcionara la documentación de respaldo con los documentos que establece los artículos 107 o 119 del Código Tributario según sea el caso, y que se comprobara que sirvieron para cumplir con sus obligaciones laborales. k) Escrito presentado el día seis de octubre del año dos mil once (folios 353 al 356) en respuesta a auto con referencia 20530-NEX-0679-2011, en el que se remitió detalle mensual por cada uno de los empleados que recibieron las prestaciones en concepto de alimentación, combustible cuota variable, cuota subsidio combustible, depreciación de vehículos y viáticos, durante los meses comprendidos de enero a diciembre del año dos mil ocho; así como, las políticas de beneficios generales para empleados ------------------, que amparaba los beneficios antes prestados. Además se aclaró que los diferentes conceptos fueron otorgados a los trabajadores como un beneficio laboral, para el ejercicio de sus funciones, en la conservación y generación de ingresos para ------------------. Por otra parte, se hizo constar que el beneficio de la alimentación se otorga a todo el personal de operaciones en planta y los gastos de combustible se otorgaron a todos los vendedores, siendo que todos ellos prestan servicios bajo y la orden de ---------------. l) Sin embargo, de la información proporcionada, luego del análisis correspondiente la Dirección General observó que no se proporcionó documentación alguna que respaldara los referidos gastos, ya que en escrito de respuesta 90 presentado anteriormente, la apelante social citó el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ―Productos o utilidades excluidos del concepto de renta‖. En razón de lo anterior, la Administración Tributaria emitió auto de las ocho horas veinte minutos del día siete de octubre del año dos mil once con referencia 205-NEX-0760-2011 (folios 357 al 359), por medio del cual se solicitó, entre otras cosas: ―――Que manifestara inequívocamente bajo que concepto fueron pagados los valores que constan en las planillas de sueldo quincenales, de los meses de enero a diciembre de dos mil ocho; que corresponden a Alimentación, Combustible, Cuota Variable, Cuota Subsidio Combustible, Depreciación de Vehículo; relacionándolos con los conceptos señalados en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: a) viáticos para transporte, alimentación y estadía, b) herramientas de trabajo, c) uniformes, d) equipo de oficina…‖‖‖. m) A folios 365 escrito presentado por la impetrante social el día cuatro de noviembre del año dos mil once, en el que manifestó: ―――Los conceptos mediante los cuales fueron pagados los valores que constan en las plantillas de sueldo quincenales, de los meses de enero a diciembre de dos mil ocho; relacionados con el Artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta son los siguientes: a) Alimentación: Viatico en concepto de alimentación… b) Combustible cuota variable y cuota subsidio combustible: Viático en concepto de transporte…. c) Depreciación de vehículo: Subsidio para herramienta de trabajo…‖‖‖. n) Informe de Auditoría (folios 638 al 773), en el que se concluye en resumen, respecto de este punto que con base a lo constatado con la prueba que corre agregada en el expediente del Impuesto sobre la Renta que lleva la Dirección General, los valores pagados a los trabajadores en concepto de viáticos descritos en el anexo dos (2), no correspondían con el concepto de viáticos como tampoco se comprobó con la documentación idónea para que los mismos encajaran en lo 91 dispuesto en el artículo 3 número 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para calificarse como productos excluidos del concepto de renta, ni como rentas no gravables según lo establecido en el artículo 97 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario. o) Informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de la Dirección General (folios 2628 al 2685) en el que respecto a este punto se analizó documentación presentada por la recurrente social, la cual consistía en fotocopias de documentos denominados ―Recibos de Alimentación‖ y ―Recibos de Transporte‖, en los que se consignó en la parte superior el nombre de la sociedad recurrente, el mes y año, el detalle de: ―Recibí de ------------------ ….en concepto de alimentación para desempeñar mis funciones un valor promedio diario de $2.28‖ y ―Recibí de -----------------….en concepto de gastos de transporte (depreciación y combustible) que por la naturaleza de mi trabajo son necesarios para desempeñar mis funciones‖, luego se relaciona el Área Funcional, Unidad Administrativa, Centro de Costo y Ubicación, a continuación se consigna en un cuadro el detalle siguiente: número de Código, Nombre, puesto, Dirección, Teléfono, NIT, Valor Mensual y Firma. De la relacionada documentación, se observó que el formato utilizado por la apelante social es un control interno de los gastos, los cuales se encontraban firmados por supuestos empleados de la sociedad y ordenados en orden cronológico mensualmente respecto del ejercicio fiscal del año dos mil ocho, en el que se consignó un valor mensual y constante de pago por la cantidad de CUARENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($48.00) para todos los casos en relación a la alimentación y en el caso de transporte su valor mensual es variable; sin embargo, dentro de las pruebas aportadas esa Oficina no encontró los documentos de soporte de dichos gastos, relacionados con el artículo 3 inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que justificara la razón por la cual se argumentó por la sociedad impetrante que consideraba como gastos excluidos del control de renta. En ese sentido, se fundamentó que los documentos presentados no 92 son a los que hacen referencia los artículos 107 y 119 del Código Tributario, ni tampoco cumplían con los requisitos exigidos en dichas disposiciones legales, por lo que esa Oficina consideró que dichos gastos no encajan en lo dispuesto en el artículo 3 número 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como para ser excluidos del concepto de renta. Señalado lo anterior, se procederá a resolver si los valores objetados por la Dirección General corresponden a rentas gravadas para los sujetos que las recibieron y luego concretizar si los mismos se encontraban sujetos a retención del Impuesto sobre la Renta. El artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, regula los productos o utilidades excluidos del concepto de renta, dentro de los cuales se establece en el número 1) que para efectos de esta Ley no constituye renta los valores recibidos por el trabajador ya sea en dinero o en especie del patrono en concepto de viáticos para transporte, alimentación y estadía en una cuantía razonable, herramientas de trabajo, uniformes, siempre que las actividades a las que se destinen dichos valores o bienes sean necesarios para la producción de la renta del patrono o para conservación de la fuente de dichas rentas. En el inciso segundo y tercero del mismo número 1) relacionan que los gastos efectuados por el contribuyente en los conceptos referidos en el primer inciso, con los valores o bienes asignados al trabajador, deberán estar respaldados con los documentos que establecen los artículos 107 o 119 del Código Tributario según sea el caso, y comprobarse que sirvieron para cumplir con sus obligaciones laborales. Y que los valores o bienes recibidos por los trabajadores con finalidad distinta a las establecidas en este número constituyen renta obtenida para ellos, y en consecuencia estarán sujetas a la retención respectiva junto con la remuneración percibida. 93 Los documentos que deben emitirse por cada operación a los que se refiere el artículo 107 del Código Tributario son ―Comprobante de Crédito Fiscal‖ (operaciones entre contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios) y ―Factura‖ (cuando se trate de operaciones realizadas con consumidores finales). Por su parte el artículo 119 del mismo cuerpo legal, establece la obligación de los contribuyentes del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios de exigir a los sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes, que en los documentos entregados se consignen, tanto en el original como en la copia de recibos, factura u otro tipo de documentos los datos establecidos en dicho artículo. El artículo 206 del Código Tributario, en su inciso primero, respecto de las deducciones, estipula: ―――Para efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente‖‖‖ (El resaltado es nuestro). Por su parte, el artículo 29 número 2) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta menciona que son deducibles de la renta obtenida: ―――2) Las cantidades pagadas a título de salarios, sueldos, sobre sueldos, dietas, honorarios, comisiones, aguinaldos, gratificaciones y otras remuneraciones o compensaciones por los servicios prestados directamente en la producción de la renta gravada, toda vez que se hayan realizado y enterado las correspondientes retenciones de seguridad social, previsionales y de Impuesto sobre la Renta cuando se encuentren sujetas a ello conforme a la ley respectiva‖‖‖. (El resaltado es nuestro) De conformidad al artículo 29-A números 12) y 18), no se admiten como erogaciones deducibles de la renta obtenida: ―――12) Los costos y gastos relacionados con rentas sujetas a retención cuando se haya efectuado el pago y no se hubiere cumplido con la obligación de retener y enterar el impuesto 94 retenido‖‖‖ (El resaltado es nuestro), ―――Los costos o gastos que no se encuentren debidamente documentados y registrados contablemente‖‖‖. Aplicando las anteriores disposiciones legales al caso en particular tenemos que son los documentos referidos en los artículos 107 ó 119 del Código Tributario, con los cuales la apelante social debió comprobar que los viáticos recibidos por los trabajadores sirvieron o se utilizaron para cumplir con sus obligaciones laborales. Lo cual, al verificar la documentación y registros contables proporcionados por la recurrente social durante la fiscalización y en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, se ha verificado que dichos documentos no se encontraban agregados en los respectivos legajos o archivos de la referida sociedad, como complemento de respaldo de carácter probatorio exigido por la Ley del impuesto en estudio en su artículo 3 inciso segundo, para justificar el gasto en los conceptos de alimentación, transporte y viáticos. En ese sentido, las cantidades pagadas a los empleados en los relacionados conceptos constituyen renta obtenida para ellos, y en consecuencia estas debían estar sujetas a las retenciones respectivas junto con la remuneración percibida. Por lo que, no basta que dichas cantidades hayan sido entregadas en conceptos de viáticos y que se encuentren registradas contablemente, para que puedan ser consideradas como producto o utilidad excluida del concepto de renta, pues como ha quedado demostrado la Ley de la materia establece que los gastos efectuados por el contribuyente en los conceptos de viáticos para transporte, alimentación y herramientas de trabajo, entre otros, deberán estar respaldados con los documentos que establecen los artículos 107 o 119 del código Tributario según sea el caso y comprobar que sirvieron para cumplir con sus obligaciones laborales, caso contrario, cualquier otro valor o bien recibido por los trabajadores estará sujeta a las retenciones respectivas junto con la remuneración percibida. 95 Por otra parte, respecto a lo señalado por la recurrente social sobre la procedencia de la deducción por los gastos de alimentación: ―――aunque la DGII procure desconocer por la vía del viático la deducibilidad de las erogaciones efectuadas en concepto de alimentación, los referidos gastos siempre resultan deducibles por la vía de lo dispuesto en el artículo 32 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que ésta constituye una prestación que mi mandante otorga a sus trabajadores de manera gratuita, en forma generalizada y para el bienestar material de éstos y se realizan dentro del territorio nacional, con lo cual, las referidas erogaciones encajan también dentro de las erogaciones con fines sociales que establece la referida disposición legal…‖‖‖. Este Tribunal comparte la postura manifestada por la Dirección General, en el sentido que si bien es cierto que el artículo 32 número 1) se establece como una política tributaria con finalidad social, en beneficio de los trabajadores, para que proceda también debe cumplirse con los requisitos o condiciones que la misma norma exige, y lo manifestado por la apelante no cumple con los presupuestos legales como para que adquieran la connotación jurídica que la disposición en referencia admita como erogaciones deducibles de la renta obtenida, ya que los conceptos vertidos en el presente alegato se limitan únicamente a los gastos por alimentación, transporte y viáticos, por tal razón, no es aplicable ni tiene relación la figura jurídica que contempla la referida disposición legal. Finalmente, en relación a lo manifestado por la sociedad recurrente sobre los gastos por viáticos por el monto de ONCE MIL CINCUENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($11,052.00), que igualmente son deducibles, ya que corresponden a erogaciones entregadas en dicho concepto. Al respecto, al estar estos relacionados con los gastos anteriormente desarrollados en los párrafos precedentes, y que no fueron desvirtuados por la apelante social, dicha afirmación solamente quedan en simples aseveraciones. 96 Por todo lo antes expuesto, este Tribunal confirma la resolución objeto de alzada respecto a este punto. 4. IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO. La impetrante social expone que en el presente caso se vulnera la presunción de inocencia, ya que el contenido y alcance de la misma propugna porque toda persona sometida a un proceso o procedimiento, es inocente y se mantendrá como tal dentro del proceso o procedimiento, mientras no se determine su culpabilidad por sentencia definitiva condenatoria o resolución motivada y respetando los principios procesales constitucionales, y en el presente caso, no se respetan esos principios procesales constitucionales, en virtud de que, se le pretende imponer una multa que es accesoria y recae sobre un impuesto que no es firme, ni exigible como para constituirse en la base incontrovertible de un incumplimiento, porque el impuesto no ha sido establecido a través de una sentencia o resolución firme, que resguarde la presunción de la sanción. Por tal razón, no es constitucionalmente válido, presumirse culpable del cometimiento de una infracción vulnerando la presunción de inocencia, ya que al momento que se le pretende imponer la multa se toma como base de cálculo el impuesto determinado y dicho impuesto ni siquiera ha adquirido el estado de firmeza y exigibilidad, por lo cual, al imponer una multa por supuesta evasión no intencional, en el mismo acto en el que se determina el supuesto impuesto adeudado, se vulnera la presunción de inocencia, porque se le está atribuyendo o imputando automáticamente una sanción, sin que exista una sentencia condenatoria o firme que confirme que el impuesto sobre el que se basa la multa se adeuda efectivamente, no siendo constitucionalmente válido que la destrucción de la presunción de inocencia provenga de simples indicios, conjeturas o sospechas. 97 Con relación a lo anterior, este Tribunal tiene a bien aclarar que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 229 del Código Tributario, las sanciones por infracciones tributarias aplicables a los sujetos pasivos de los tributos, podrán imponerse en las resoluciones de liquidación de impuesto o mediante resolución independiente; en ese sentido, las potestades sancionatorias y liquidatorias, pueden ser desarrolladas por Administración Tributaria en un mismo procedimiento administrativo, sin que se evidencie por ello ilegalidad alguna en la actuación de la Dirección General, en consecuencia no existe violación al principio de presunción de inocencia. Por todas las razones antes expuestas, la correcta situación tributaria de la recurrente social, se expresa en el siguiente cuadro: INDUSTRIAS LA CONSTANCIA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE EJERCICIO IMPOSITIVO COMPRENDIDO DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2008 CONCEPTO Rentas declaradas por actividades industriales Otras Rentas Gravables TOTAL RENTAS DECLARADAS DEDUCCIONES DECLARADAS Costo de Venta Gastos de Operación Reserva Legal TOTAL DEDUCCIONES DECLARADAS Costos y gastos no deducibles declarados Objeciones a las deducciones Costos Gastos de Operación TOTAL DEDUCCIONES DETERMINADAS Renta Imponible Determinada IMPUESTO DETERMINADO Impuesto Ganancia Neta de Capital Impuesto retenido acreditado en declaración Pago a cuenta acreditado en declaración IMPUESTO A PAGAR DETERMINADO (+) Multa por Evasión No Intencional del Impuesto sobre la Renta, Art. 253 inciso primero del Código Tributario (25% sobre $2,026,608.26) TOTAL IMPUESTO MAS MULTA A PAGAR 98 DETERMINACIÓN D. G. I. I. $ 222,868,615.00 $ 6,687,727.03 $ 229,556,342.03 DETERMINACIÓN T. A. I. I. A. $ 222,868,615.00 $ 6,687,727.03 $ 229,556,342.03 $ $ 115,447,352.00 $ 115,447,352.00 $ 115,569,136.84 $ 115,569,136.84 $ 189,931.00 $ 189,931.00 $ 231,206,419.84 $ 231,206,419.84 $ 10,763,860.00 $ 10,763,860.00 $ 15,094,266.00 $ (6,987,832.95) $ 8,106,433.05 $ 149,424.00 $ 149,424.00 $ 14,944,842.00 $ (6,987,832.95) $ 7,957,009.05 $ 216,112,153.84 $ 223,099,986.79 $ 24,208,048.19 $ 17,220,215.24 $ 6,052,012.05 $ 4,305,053.81 $ 36,714.00 $ 36,714.00 $ 14,721.38 $ 14,721.38 $ 2,300,438.17 $ 2,300,438.17 $ 3,773,566.50 $ (1,746,958.24) $ 2,026,608.26 $ $ AJUSTES T. A. I. I. A. 943,391.62 $ (436,739.55) $ 4,716,958.12 $ (2,183,697.79) $ 506,652.07 2,533,260.33 POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones citadas y artículos 4 y 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que rige a este Tribunal, RESUELVE: MODIFÍCASE la Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas del día veintiséis de abril del año dos mil doce, a nombre de ------------------, que se abrevia ------------------, en los términos siguientes: A) AJÚSTASE en cuanto al Impuesto sobre la Renta a pagar, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, a la cantidad de DOS MILLONES VEINTISÉIS MIL SEISCIENTOS OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,026,608.26); y B) AJÚSTASE la sanción impuesta en concepto de multa por Evasión no Intencional del Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo antes relacionado, a la cantidad de QUINIENTOS SEIS MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($506,652.07), de conformidad al artículo 253 inciso primero del Código Tributario, respecto del referido ejercicio impositivo. Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente. CERTIFÍQUESE esta Resolución y Acta de Notificación y vuelvan junto con el Expediente Administrativo a nombre de ------------------, que se abrevia -----------------, a la oficina de su origen. NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN---R. CARBALLO.---J. MOLINA.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS. CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: ------------- 99 VOTO DISIDENTE DE LOS LICENCIADOS ---------------- Y --------------. Los suscritos Presidente y Vocal Aduanero, respectivamente, del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en el Incidente de Apelación con referencia A1205054TM a nombre de -----------------, que se abrevia ---------------------, hacemos las siguientes consideraciones al emitir el presente voto disidente, por no estar de acuerdo con el criterio adoptado por los demás miembros del Tribunal, únicamente en lo que respecta al punto desarrollado en el apartado número 2 del considerando IV de la sentencia pronunciada a las diez horas del día veinticinco de abril del año dos mil catorce, a nombre de la mencionada recurrente social, por las razones siguientes: Los demás miembros del Tribunal han resuelto a raíz de los escritos presentados por la sociedad apelante en el presente Incidente de Apelación, los días diecisiete de mayo (Folios 382 al 384), veintitrés de mayo (Folios 392 al 395) y dos de septiembre (Folios 414 a 416), todos del año dos mil trece (posterior a la emisión de la resolución objeto de alzada), y advertida la conformidad de la Administración Tributaria por medio de la Resolución 12301-NEX-0847-2013 de fecha veintiuno de mayo del año dos mil trece, lo siguiente: a) Que en vista de lo resuelto por la Dirección General, se pronuncian por sostener una posición de respeto a lo actuado por la referida Oficina; y b) Que en vista de lo considerado en el literal anterior, se abstendrán de entrar a conocer del mencionado punto de agravio y que fue planteado entre las razones de inconformidad en el escrito de interposición del Recurso de Apelación por parte de -------------------. Por consiguiente, confirman la objeción determinada por la Dirección General de Impuestos Internos, sin perjuicio de lo que la Administración Tributaria considere ejecutar bajo su propia responsabilidad. No obstante lo anterior, realizan una advertencia a la Administración Tributaria, en el sentido que no puede establecer que se tenga por satisfecho el 100 interés fiscal de la obligación a cargo de la apelante social, por medio de las retenciones efectuadas a la sociedad no domiciliada ------------------, las cuales no se corresponden con deudas tributarias propias del contribuyente fiscalizado, a quien se le objetaron compras y créditos fiscales, porque no hay disposición legal que permita la compensación del impuesto determinado contra retenciones realizadas a terceros, salvo el caso contemplado en el artículo 212 del Código Tributario pero siempre y cuando se dieren las circunstancias que en dicha disposición establece el legislador, las cuales en el presente caso no se habrían demostrado. En consecuencia, se pronuncian que lo actuado por la Dirección General, se encuentra al margen de lo establecido por el legislador. Expuesto lo anterior, hacemos las siguientes consideraciones: Según los hechos ocurridos, --------------------, por medio de escrito presentado a la Dirección General de Impuestos Internos en fecha dieciséis de mayo del año dos mil trece, expresó que estaría en la disposición de realizar el pago de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil ocho, por la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($298,908.33), más la multa proporcional a esa suma por el monto de SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS VEINTISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($74,727.08), y los intereses respectivos, oportunamente dicha sociedad enteró al Fisco de la República, por el monto de UN MILLON CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,195,633.33) en concepto del 20% de retención, respecto del gasto incurrido por los ―servicios 101 supuestamente recibidos‖ de la sociedad no domiciliada -----------------, ya que al satisfacer el pago propuesto, no existiría económicamente por su parte ninguna motivación para reclamar gastos por servicios que no se recibieron, y por otra, tampoco sería legalmente procedente que -----------------, pudiera solicitar el reintegro de las cantidades retenidas y enteradas, ya que el plazo que le habilitaría para ejercer su derecho de solicitar una eventual devolución del impuesto resultante de la liquidación de la liquidación del mismo, ya habría vencido legalmente. En virtud de lo cual, resultaría garantizando el interés fiscal al tributar sobre la operación generada por los servicios prestados por la sociedad no domiciliada antes mencionada. Lo anterior no constituía una renuncia, ni expresa ni tácita de los derechos ni de la postura y argumentos planteados en la impugnación de la resolución liquidatoria llevada ante este Tribunal, sino que constituía una petición que pretende zanjar las posiciones antagónicas suscritas para el ejercicio impositivo del año dos mil ocho. En cuanto a la solicitud presentada por la sociedad apelante, la referida Dirección General por medio de Resolución identificada con la referencia 12301NEX-0838-2013 relacionada previamente, consideró procedente el ofrecimiento de pago efectuado por la peticionante, a fin de que una vez realizado el mismo se tendría por solventada la objeción sobre el gasto incurrido por los servicios recibidos de la entidad extranjera y en consecuencia, en su oportunidad se tendría por satisfecho el interés fiscal en ese punto exclusivamente. Al efecto, la Administración Tributaria resolvió aprobar que la apelante social realizara el pago de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil ocho, por la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($298,908.33), más la multa proporcional a esa suma por el monto de 102 SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS VEINTISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA (74,727.08) y los intereses respectivos, por la suma de CIENTO DIECISIETE MIL CIENTO SETENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($117,172.07). Posteriormente, la Dirección General de Impuestos Internos emitió Resolución identificada con la referencia 12301-NEX-0847-2013 de fecha veintiuno de mayo del año dos mil trece, mediante la cual resolvió: a) Tener por solventada la objeción a los gastos por los servicios supuestamente prestados por la sociedad no domiciliada -----------------; b) Tener por satisfecho el interés fiscal y a la vez por extinguida la obligación, pero única y exclusivamente en los que se refiere al punto de la objeción a los gastos ya relacionados, así como regular la Cuenta Corriente a nombre de ---------------, una vez que la resolución objeto de alzada adquiera la calidad de definitiva en sede administrativa, en vista de que la deuda que proviene de los gastos objetados, ha sido satisfecha con el pago efectuado, antes mencionado, más las retenciones enteradas al Fisco de la República. Lo anterior, se dio en consideración a que la Dirección General comprobó que la sociedad apelante enteró y pagó al Fisco de la República, la cantidad de UN MILLON CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,195,633.33), en concepto de retenciones del veinte por ciento (20%), por los servicios supuestamente prestados por la sociedad no domiciliada, y el pago efectuado como complemento por la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS 103 UNIDOS DE AMÉRICA ($298,908.33), más la multa proporcional por el monto de SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS VEINTISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA (74,727.08), y los intereses respectivos, por la suma de CIENTO DIECISIETE MIL CIENTO SETENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($117,172.07), y en consideración a que la sociedad no domiciliada no puede solicitar el reintegro de las cantidades retenidas y enteradas y al haber transcurrido el plazo de dos años que establece la ley. Según los hechos relacionados, se observa que la sociedad apelante limitó el pago del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil ocho, respecto al gasto incurrido por los servicios recibidos de ----------------, a la aprobación de parte de la Administración Tributaria a la propuesta realizada sobre dicho pago. Sobre lo anterior, la Dirección General de Impuestos Internos consideró procedente el ofrecimiento de pago efectuado por la sociedad apelante, en tal sentido, resolvió aprobar el pago del Impuesto sobre la Renta bajo los parámetros propuestos. Posteriormente, habiendo comprobado la citada Dirección General que oportunamente la sociedad impetrante enteró y pagó al Fisco de la República la suma de UN MILLON CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,195,633.33) en concepto de retenciones del Impuesto sobre la Renta efectuadas a -----------------, y el pago efectuado por la cantidad de CUATROCIENTOS NOVENTA MIL OCHOCIENTOS SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUERENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($490,807.48), que comprende el Impuesto sobre la Renta más multa del 25% por 104 evasión no intencional proporcional e intereses proporcionales, se tuvo por solventada la objeción sobre el gasto incurrido por los servicios recibidos de -----------------, efectuada en la Resolución objeto de alzada, ya que la suma que oportunamente enteró y pagó al Fisco de la República en concepto de retenciones del Impuesto sobre la Renta efectuadas a ------------------, se incorporó al impuesto definitivo que resultó de la objeción antes mencionada, en virtud de que la citada operación se verificó entre entidades relacionadas y que ------------------, no podría solicitar el reintegro de las cantidades retiradas y enteradas al haber transcurrido el plazo de dos años que la ley establece, siendo consecuente con lo solicitado por la recurrente social, y por ende, resultó procedente tener por satisfecho el interés fiscal en este punto. De lo anterior, se observa que la Dirección General de Impuestos Internos efectuó una verdadera devolución de impuestos por retenciones realizadas de forma indebida, en el entendido que al no comprobarse la existencia efectiva de los servicios prestados por la sociedad no domiciliada, tampoco se comprueba el supuesto de hecho para llevar a cabo la retención establecida en el artículo 158 del Código Tributario, es decir, servicios prestados en el exterior pero utilizados en el territorio nacional. De tal suerte, que de conformidad a lo establecido en el artículo 212 inciso segundo del Código Tributario, que cita: ―――Los terceros que no se encuentren registrados como contribuyentes, a quienes se les haya efectuado indebidamente cobros de tributos, retenciones o percepciones por parte de los sujetos pasivos, no podrán solicitar a la Administración Tributaria su devolución o compensación y su acción se circunscribe a las disposiciones del Derecho Común, sin perjuicio de la devolución o compensación que pueda solicitar el sujeto pasivo que efectuó el cobro indebido en los términos del inciso anterior…‖‖‖; se concluye entonces, que el único sujeto habilitado para solicitar la devolución de impuestos es el Agente de 105 Retención, es decir, -----------------. Sin embargo, la Dirección General no tomó en cuenta que conforme al artículo 212 inciso primero del Código Tributario, el término para solicitar la devolución es de dos años, contados a partir del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración original o de la fecha del pago indebido. Por lo que según lo establecido en el artículo 212 inciso primero del Código Tributario, el reconocimiento de la deuda a favor de la sociedad apelante resulta improcedente. En ese sentido, de conformidad al derecho de petición consagrado en el artículo 18 de la Constitución de la República, del cual la Honorable Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justica en sentencia con referencia 441-97 de a las catorce horas y treinta minutos del día nueve de noviembre de mil novecientos noventa y ocho, ha externado: ―――Resulta llamativo el hecho que el constituyente no fijara el contenido u objeto del derecho de petición; consecuentemente, el objeto de la solicitud puede ser, asuntos de interés particular, o bien de interés general. Sin embargo, podría presentarse el caso que el objeto de la petición fuera ilegal, en cuyo caso, el funcionario público, basándose precisamente en que lo pedido es contrario al ordenamiento jurídico, deberá denegar la misma… El ejercicio de este derecho constitucional implica la correlativa obligación de los funcionarios estatales de responder o contestar las solicitudes que se les eleven, pues el gobierno de la República está instituido para servir a la comunidad. Se hace necesario señalar, que la contestación a que se ha hecho referencia, no puede limitarse a dar constancia de haberse recibido la petición, sino que la autoridad correspondiente debe analizar el contenido de la misma y resolverla -y esto es lo que constituye el objeto de la obligación de la actividad estatal- conforme a las potestades jurídicamente conferidas u ordenar las diligencias que estime necesarias para su resolución. Lo anterior, no implica que la respuesta deba ser 106 favorable a las pretensiones del gobernado, solamente la de obtener una pronta respuesta. Ahora bien, dicha respuesta debe ser racionalmente motivada, esto es, deben de exponerse ampliamente las razones justificativas de la misma; razones o fundamentos legales y objetivas que legitimen la decisión... …De lo expuesto en los párrafos anteriores se colige que un funcionario o entidad estatal satisface el derecho constitucional de petición al responder, motivadamente, la solicitud presentada, en el sentido que aquél considere procedente, pero siempre con estricta observancia de lo preceptuado en la Constitución y las leyes secundarias.‖‖‖‖. En consecuencia, este Tribunal al constatar que la petición o solicitud de la recurrente social se basa sobre un acto que no es conforme al ordenamiento jurídico, la misma no resultaba atendible. Asimismo, llama la atención que en la decisión tomada en el presente punto, los demás miembros del Tribunal expresan a la Administración Tributaria que lo actuado por ella es incorrecto, se confirma la objeción realizada y se deja a que la citada Administración ejecute a su arbitrio la resolución bajo su propia responsabilidad; con dicha decisión, consideramos que se está soslayando la atribución del Tribunal, de ser garante de la legalidad, donde se revisa el actuar de la autoridad tributaria y se resuelve lo que corresponda a derecho. Por otra parte, debe tomarse en cuenta lo manifestado por la apelante social en el escrito presentado el día dos de septiembre del año dos mil trece (folios 414 a 416) ante este Tribunal, en el que expresó que la Administración Tributaria es clara al resolver en la providencia 12301-NEX-0847-2013, antes relacionada: ―――que a partir del pago realizado se tiene por solventada la objeción por ella realizada al gasto incurrido por los servicios en referencia y por consiguiente, se tiene por satisfecho el interés fiscal sobre dicho cuestionamiento, ya que la obligación fiscal en 107 su aspecto sustantivo ha quedado extinguida en relación a dicho punto, de manera que, la objeción que inicialmente fue controvertida ya no existe, de acuerdo a lo resuelto en la resolución de fecha veintiuno de mayo de dos mil trece, a partir de lo cual se ha dejado sin efecto el reparo efectuado… en relación a la procedencia de los gastos en mención y por consiguiente, el pretendido impuesto y multa liquidados a su cargo como consecuencia de esa objeción‖‖‖ (El resaltado es nuestro). En ese sentido, al no resolverse bajo los términos solicitados por la sociedad apelante, no compartimos la decisión adoptada por los demás miembros firmantes del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por que consideramos que este Tribunal debió examinar los agravios que expuso la referida apelante social, y determinar si la objeción realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, referente a Gastos de Administración en concepto de servicios recibidos de la compañía no domiciliada -----------------, eran o no procedentes. Así expresamos nuestro voto disidente. San Salvador, a las diez horas del día veinticinco de abril del año dos mil catorce. NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y EL SEÑOR VOCAL QUE LA SUSCRIBE ---M. E. dRUBIO.---C. E. TOR. F.---J.---RUBRICADAS. CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: ------------- 108