LAS RESOLUCIONES “OCULTAS” DE LOS TRIBUNALES

LAS CARTAS MARCADAS:
LAS RESOLUCIONES “OCULTAS” DE LOS
TRIBUNALES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS Y
LA LEY DE TRANSPARENCIA
Alejandro Miguélez Freire
Economista y Abogado, miembro de la AEDAF
PALABRAS CLAVE
Resoluciones, Tribunal
indefensión.
Económico-administrativo,
opacidad,
Ley
de
Transparencia,
SUMARIO
1. Antecedentes y planteamiento de la cuestión
2. La publicación de las Contestaciones de la Dirección General de Tributos
3. La publicación de las Resoluciones de los Tribunales Económico-administrativos
1. La publicación de la doctrina del TEAC
3.1.1 Las Bases de Datos de Resoluciones del TEAC
3.1.2 La cita por el TEAC de sus propias Resoluciones “ocultas”
3.1.3 La Sentencia de la Audiencia Nacional de 18-03-2015
2. La publicación de la doctrina de los TEA (regionales y locales)
4. Lo dispuesto por la Ley de Transparencia
5. Una breve reflexión sobre las consecuencias de lo anterior
6. Conclusiones
1. Antecedentes y planteamiento de la cuestión
Es sabido que las normas tributarias no son todo lo claras que debieran, siendo esta una de las
razones a las que se atribuye el elevado número de reclamaciones y pleitos en materia fiscal.
En ese sentido se pronuncia el Proyecto de Ley de Reforma de la Ley General Tributaria, como
apunta Andrés Sánchez Pedroche al afirmar que uno de sus objetivos es “reforzar la seguridad
jurídica y reducir la litigiosidad para lo que se dice es fundamental lograr una regulación más
precisa, clara y sistemática de todos aquellos procedimientos a través de los cuales se aplica y
gestiona el sistema tributario”1.
1
Andrés Sánchez Pedroche, “Súbditos fiscales o la reforma en ciernes de la LGT”, Revista de
Contabilidad y Tributación CEF, número 381, 2014, 8.
Septiembre 2015
1
En 2013 se plantearon más de 208.000 reclamaciones económico-administrativas, como señala
el Tribunal Económico-administrativo Central (el TEAC) en su Memoria de dicho ejercicio
(páginas 13/214 y 22/214). En su práctica totalidad, estas reclamaciones corresponden a
materia tributaria, pues las relativas a clases pasivas son aproximadamente 5002.
En vía judicial es también abultado el número de recursos, habiendo ingresado en los
Tribunales Superiores de Justicia más de 54.000 nuevos asuntos en 2013, como consta en la
Memoria del Consejo General del Poder Judicial de 20143 (páginas 122/142 y siguiente). De
ellos, unos 19.000 corresponden a materia tributaria, aproximadamente el 36 % del total.
De la suma de unos y otros resulta que en 2013 se plantearon más de 227.000 reclamaciones y
recursos en materia tributaria, cifra ciertamente abultada. La cifra total es algo superior, pues
deberíamos añadir los recursos interpuestos ante los Juzgados de lo Contenciosoadministrativo, y ante las Salas de dicho orden judicial de la Audiencia Nacional y el Tribunal
Supremo.
El legislador es consciente de que la Administración debe asistir a los ciudadanos en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo obvio que una mejor comprensión de las
mismas ayudaría a reducir este elevada litigiosidad. Así, lo establece la Ley General Tributaria
(la LGT) que en su artículo 86.2 ordena la difusión periódica de las Contestaciones y
Resoluciones económico-administrativas “de mayor trascendencia”4.
A nuestro juicio lo anterior es claramente insuficiente, pues el Ministerio de Hacienda y
Administraciones Públicas no publica la totalidad de las resoluciones económicoadministrativas, lo que puede provocar graves problemas como expondremos a continuación.
2. La publicación de las Contestaciones de la Dirección General de
Tributos
Con carácter previo al examen de la cuestión conviene hacer una pequeña referencia a las
Contestaciones de la Dirección General de Tributos (la DGT) del Ministerio de Hacienda y
Administraciones Públicas. En el ámbito de los tributos estatales, la competencia para
contestar las consultas corresponde a la DGT, y así lo establece el artículo 65 del Reglamento
general de las actuaciones y procedimientos tributarios5.
2
Disponibles en Internet:
<http://www.minhap.gob.es/es-ES/GobiernoAbierto/Transparencia/Paginas/Impuestos%20TEAC.aspx>
3
Tercera Parte: Panorámica de la Justicia (I. Estructura de la Carrera Judicial II. Datos de la Justicia),
disponible en Internet:
<http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/Consejo-General-del-Poder-Judicial/Actividad-delCGPJ/Memorias/Memoria-anual-2014>
4
Artículo 86.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “El Ministerio de Hacienda
difundirá periódicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones económico-administrativas que
considere de mayor trascendencia y repercusión.”
5
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria,
aprobado por R.D. 1065/2007, de 27 de julio.
2
La Base de Datos de las Contestaciones de la DGT (Vinculantes y no vinculantes) está
disponible en Internet6. En este sentido resulta muy interesante el examen de las Memorias
Anuales de la DGT7 (para el período 2004-2010 único disponible), pues nos permiten conocer
el número de Contestaciones anuales, que así podemos comparar con las obrantes en las
Bases de Datos.
El cuadro siguiente recoge dicha comparación, tomando por un lado el número de
Contestaciones anuales según las Memorias, y por otro el número total de las que figuran en
las Bases de Datos. Esto último se ha hecho para las Contestaciones Vinculantes y para las
Contestaciones no vinculantes (llamadas “Generales”). Señalamos que tal y como se indica en
la “Ayuda” disponible en la web, hemos realizado búsquedas “de fecha a fecha”, esto es de
01/01/xxxx al 31/12/xxxx.
Año
------2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Memoria
----------2.544
2.812
2.612
2.793
2.531
2.836
2.829
B.D. Vinculantes B.D. Generales
-------------------------------------493
2.042
2.534
278
2.567
34
2.743
29
2.496
21
2.805
20
2.786
10
B.D. Total
------------2.535
2.812
2.601
2.772
2.517
2.825
2.796
En los siete años analizados, se aprecia una ligera diferencia entre las Contestaciones emitidas
y las que figuran en las Bases de Datos, por lo general inferior al 1 % del total. Concluimos por
ello que se publican prácticamente todas las Contestaciones.
Para los años 2011 y 2012 hemos empleado las Memorias de la Administración Tributaria,
disponibles también en la web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas8. En
dichas Memorias consta el número de Contestaciones emitidas en cada año, que podemos
comparar con el total de las que figuran en las Bases de Datos. Los resultados son los
siguientes:
Año
-----2011
2012
Memoria
-------------------3.095
2.573
B.D. Vinculantes
---------------------3.036
2.544
Diferencia
-------------59
29
6
En la página web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas:
<http://www.minhap.gob.es/es-ES/Normativa%20y%20doctrina/Doctrina/Paginas/ConsultasDGT.aspx>
7
Disponibles en Internet:
<http://www.minhap.gob.es/esES/GobiernoAbierto/Transparencia/Paginas/Memorias%20anuales%20D.G.%20de%20Tributos.aspx>
8
Disponibles en Internet:
<http://www.minhap.gob.es/esES/GobiernoAbierto/Transparencia/Paginas/Memorias%20de%20la%20Administracion%20Tributaria.as
px>
3
La comparación no arroja diferencias significativas, que pueden deberse a la anulación o baja
de algunas Consultas por no atender los requerimientos para aportar documentación
complementaria o por carecer de los requisitos para su tramitación como tales. Véase en este
sentido lo dicho en la Memoria 2010 de la DGT9.
Como hemos indicado, la normativa obliga solamente a publicar las Contestaciones de “mayor
trascendencia y repercusión” como dispone el artículo 86.2 de la LGT. Así lo entiende Francisco
Adame al afirmar que “La normativa vigente no obliga a la publicación de todas las
contestaciones a consultas.”, citando dicho precepto10.
De otra parte, Juan Calvo precisa que la solución legal no es la óptima puesto que “sólo se
publican las que el Ministro considere «de mayor trascendencia y repercusión» (sin dudar por
ello que carezca de la misma)”11.
Es por ello de agradecer la postura de la DGT al hacer públicas la práctica totalidad de las
Contestaciones, pese a no estar legalmente obligada a ello.
No obstante lo anterior, y de existir alguna Contestación no publicada, sería conveniente su
inclusión en las Bases de Datos con objeto de que éstas contuviesen la totalidad de las
emitidas.
3. La publicación de las Resoluciones de los Tribunales Económicoadministrativos
En el ámbito de competencias del Estado (incluyendo los tributos cedidos), corresponde a los
Tribunales Económico-administrativos (los TEA) el conocimiento de las reclamaciones contra
los actos de aplicación de los tributos y la imposición de sanciones. Así lo establecen los
artículos 226, 228 y concordantes de la LGT. Dispone además dicha norma en su artículo 213.2
que las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos no podrán ser revisados
en vía administrativa, salvo en determinados supuestos de nulidad de pleno derecho y otros
procedimientos especiales de revisión.
Y por último, el artículo 239.7 de la LGT establece la vinculación de la Administración Tributaria
del Estado y Comunidades Autónomas a la doctrina reiterada que establezca el TEAC.
Adquiere por ello una gran relevancia el conocimiento de los fallos de los TEA (Central,
regionales y locales), siendo aquí aplicable lo establecido en el mencionado artículo 86.2 de la
9
Página 28/96, véase la Nota 7.
Francisco D. Adame Martínez, “Naturaleza jurídica y efectos de las contestaciones a consultas
tributarias”, Documentos Instituto de Estudios Fiscales, número 28/05, 2005, 8.
11
Juan Calvo Vérgez, “El nuevo régimen de las consultas tributarias: ¿un paso adelante hacia la seguridad
jurídica del contribuyente?”, Revista Quincena Fiscal Aranzadi, número 3, 2006, 19.
10
4
LGT que dispone la difusión periódica de Contestaciones y resoluciones económicoadministrativas de mayor trascendencia y repercusión.
3.1. La publicación de la doctrina del TEAC
El Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas publica en su web las Memorias anuales
del TEAC, y en la actualidad están disponibles las de los años 2004 a 201312.
En todas ellas consta el número anual de Resoluciones dictadas por cada órgano económicoadministrativo, por un lado el TEAC y por otro los TEA regionales y locales. Con carácter
habitual, cada Memoria incorpora un cuadro denominado “movimiento de reclamaciones” en
el que se detallan las reclamaciones resueltas, cuyo total se descompone en “Estimadas Parcial
+ Total”, “Desestimadas” y una tercera categoría de “Otros”. Esta última comprende los
desistimientos, los archivos de actuaciones, las incompetencias y otras terminaciones del
procedimiento. Así consta, por todas, en la página 76/304 de la Memoria correspondiente a
2004, que ha sido la primera que hemos considerado en virtud de la entrada en vigor de la
LGT.
A nuestros efectos, hemos considerado como Resoluciones de cada año la suma algebraica de
las “Estimadas Parcial + Total” y “Desestimadas”, sin tener en cuenta las de “Otros”. A su vez,
hemos excluido las correspondientes a “Clases Pasivas” y “Recaudación Seguridad Social” por
no corresponder al ámbito tributario.
Este procedimiento lo hemos repetido para todos los años hasta el 2013, y los resultados
relativos al TEAC figuran en el cuadro que detallamos más adelante.
3.1.1 Las Bases de Datos de Resoluciones del TEAC
A su vez, el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas publica en su web dos
Bases de Datos de Resoluciones del TEAC13. La primera de ellas, denominada
“DYCTEAC”, comprende criterios y resoluciones de 2009 en adelante, además de
algunos de fechas anteriores cuya inclusión se ha estimado pertinente por ser
trascendente su pública difusión. Es relevante precisar que algunas Resoluciones
figuran varias veces, en la medida que incorporan diversos criterios, lo que ha hecho
necesaria su depuración para evitar duplicidades. La segunda de ellas, denominada
“DOCTRINA”, comprende criterios y resoluciones desde 1998 hasta finales de 2013,
fecha a partir de la cual cesó su alimentación.
En los años 2009 a 2013 coexisten ambas Bases de Datos, que según el Ministerio son
“distintas y complementarias”. Por ello, hemos sumado las Resoluciones que figuran
en ambas, pese a comprobar que algunas de las contenidas en la Base de Datos
12
Disponibles en Internet, ver Nota 2.
Disponibles en Internet:
<http://www.minhap.gob.es/esES/Areas%20Tematicas/Impuestos/TEAC/Paginas/Tribunales%20economicos%20administrativos.aspx>
13
5
“DYCTEAC” aparecen también en la denominada “DOCTRINA”, por lo que el número
real de Resoluciones publicadas sería menor.
A efectos de la comparación, hemos tomado los datos de la Base de Datos
“DOCTRINA” en los ejercicios 2004 a 2008 (al ser la única disponible) y la suma
algebraica de las incluidas en las Bases de Datos “DOCTRINA” y “DYCTEAC” en los
ejercicios 2009 a 2013. No se han tenido en cuenta las Resoluciones en materia de
“Clases Pasivas” o “Recaudación Seguridad Social”, para así comparar magnitudes
homogéneas. Los resultados obtenidos son los siguientes:
Año
-----2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
TOTALES
Memoria
----------3.606
3.412
3.250
3.274
3.374
5.012
3.467
3.124
3.134
3.714
35.367
DOCTRINA
--------------422
341
566
595
534
355
165
122
138
116
DYTEAC
---------------------254
158
117
138
116
B.D. Total
------------422
341
566
595
534
609
323
239
276
232
4.137
La Base de Datos “NORMACEF”14 contiene 3.147 Resoluciones para el período
indicado. A su vez, la Base de Datos “ARANZADI INSIGNIS”15 reseña 3.428 Resoluciones
para el mismo plazo. Ello nos lleva a concluir que la estimación de 4.137 Resoluciones
publicadas es probablemente excesiva y que el número real es menor, posiblemente
debido a las duplicidades antes indicadas.
En todo caso, sean 4.137 las Resoluciones publicadas o sea una cifra menor, lo
importante es la abismal diferencia con el total de Resoluciones dictadas en este
período, cifra esta última superior a 35.000. Esta comparación habla por sí sola.
Nos encontramos que en los 10 últimos años más de 31.000 Resoluciones del TEAC
permanecen ocultas y son por ello desconocidas por los ciudadanos (excepto claro
está, por los propios interesados).
En porcentaje, esto supone aproximadamente el 90 % del total, y podríamos decir sin
temor a equivocarnos mucho que tan solo se hace pública una de cada 10
Resoluciones.
14
Disponible en Internet:
<http://www.normacef.es/Home.aspx>
15
Disponible en Internet:
<https://insignis.aranzadidigital.es>
6
La DGT y el TEAC dependen de la Secretaría de Estado de Hacienda16, siendo
sorprendente que la primera haga públicas la práctica totalidad de sus Contestaciones,
mientras que el segundo publique tan solo aproximadamente la décima parte de sus
Resoluciones.
El artículo 86.2 de la LGT de continua cita es aplicable tanto a las Contestaciones de la
DGT como a las Resoluciones del TEAC (y también de los TEA regionales y locales), y no
deja de ser llamativa la diferente interpretación que ambos organismos hacen.
Ana María Delgado entiende que la selección de lo que se publica queda en manos del
Ministerio de Hacienda, lo que podría plantear alguna dificultad pues la
Administración, como parte interesada podría decidir no publicar aquellas más
favorables a los contribuyentes. Y señala que “deberían publicarse todas las
resoluciones económico-administrativas (al menos, las del TEAC)”17.
3.1.2 La cita por el TEAC de sus propias Resoluciones “ocultas”
No queda aquí la cosa, pues hemos podido comprobar que en diversas Resoluciones el
TEAC invoca sus propias Resoluciones “ocultas” y las cita para sustentar su criterio. Así
podemos citar la Resolución de 21-03-2013 (R.G. 3867/2010), que figura en la Base de
Datos “DYCTEAC” (también consta en “DOCTRINA” siendo uno de los casos duplicados
a que antes hacíamos mención). En su Fundamento Séptimo el TEAC invoca su previo
criterio contenido en sus Resoluciones de 07-04-2010 (R.G. 7092/2008) y de 02-032011 (R.G. 5260/2009) que ¡no son públicas!18.
Esto mismo se repite con la Resolución del TEAC de 05-09-2013 (R.G. 3780/2011), que
figura también en las Bases de Datos “DYCTEAC” y “DOCTRINA” de constante mención.
En su Fundamento Cuarto se citan las Resoluciones de 11-09-2008 (R.G. 1510/2007) y
de 29-11-2012 (R.G. 3678/2009) que tampoco han sido publicadas.
Esta comprobación se ha hecho en la fecha en la que se redacta este comentario19, y
hemos constatado que dichas Resoluciones no figuran en las Bases de Datos del TEAC
(“DYCTEAC” o “DOCTRINA”), como tampoco figuran en dos bases de datos privadas
consultadas (“ARANZADI INSIGNIS” y “NORMACEF”). La consulta se ha hecho por
fecha, por número de reclamación e incluso por palabras clave y el resultado ha sido
negativo en todos los casos.
Creemos que no es aceptable esgrimir unos pronunciamientos previos para sustentar
un criterio, ocultando su texto que no puede ser consultado, lo que impide además
comprobar sus elementos fácticos y demás circunstancias.
16
Así lo dispone el artículo 2.2 del R.D. 256/2012, de 27 de enero, por el que se desarrolla la estructura
orgánica básica del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.
17
Ana María Delgado García, “Actuaciones de Información Tributaria”, en la obra colectiva, Los
procedimientos de aplicación de los tributos en el ámbito interno y en el de la fiscalidad internacional,
Lex Nova, Valladolid, 2010, 455.
18
Alejandro Miguélez Freire, “La AEAT sanciona dos veces por las retenciones no practicadas: el caso
de los despachos profesionales”, Tribuna Fiscal, número 277, 2015, 69.
19
En la primera semana de septiembre de 2015.
7
Advertimos además una contradicción al no publicar estas Resoluciones que sustentan
el criterio de otras posteriores. Es llano que las primeras son trascendentes y tienen
repercusión, precisamente porque sirven de amparo a las posteriores, por lo que
deberían hacerse públicas aún en una interpretación estricta del artículo 86.2 de la
LGT.
A nuestro juicio la ocultación de la práctica totalidad de los fallos del TEAC hace que se
resientan la seguridad jurídica y el derecho a la tutela judicial efectiva, creando una
evidente indefensión en los ciudadanos.
A su vez, de existir votos particulares, se publica tan solo la Resolución pero omitiendo
el contenido del citado voto particular, que permanece oculto. Prueba de ello es la
Resolución del TEAC de 27-10-2014 (R.G. 169/2011), obrante en la Base de Datos
“DYCTEAC” en la que consta un voto particular de un Vocal, que no se incorpora al
texto hecho público. Lo mismo ocurre con la Resolución del TEAC de 14-10-2014 (R.G.
5188/2011) con votos particulares de cuatro Vocales, que tampoco son públicos.
Creemos que deberían publicarse todas las Resoluciones del TEAC (con sus votos
particulares, en su caso), con objeto de que los ciudadanos pudieran conocer todas sus
Resoluciones y no solamente aquéllas que el Ministerio de Hacienda y
Administraciones Públicas estime oportuno con unos criterios que tampoco publica.
3.1.3 La Sentencia de la Audiencia Nacional de 18-03-2015
Con fecha 18-03-2015 la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia
Nacional (Sección 2ª) dictó Sentencia en el recurso 104/2012, seguido a instancias de
una entidad mercantil del grupo de una conocida Corporación de Derecho Público de
carácter social (asistencia a discapacitados). La Sentencia está disponible en la web del
Consejo General del Poder Judicial20.
En este recurso se impugnaba una Resolución del TEAC de 02-12-2012 en materia de
Impuesto sobre Sociedades de los años 2004 a 2007, y la Sentencia estima
parcialmente el recurso, dando la razón al reclamante en determinadas cuestiones.
A la fecha que se redacta este comentario (a comienzos de septiembre de 2015) La
expresada Resolución del TEAC no figura en las Bases de Datos “DYCTEAC” o
“DOCTRINA”. Sin embargo, esto no es lo relevante en este caso, como tampoco lo es el
asunto debatido, en concreto la reversión de ajustes negativos (no deducibles)
referentes a depreciación de valores cuando la filial se recupera en años siguientes.
Lo relevante es que los Abogados del reclamante lograron aportar en fase probatoria
una Resolución del TEAC que les daba la razón y que contradecía el criterio de la
impugnada. Esta Resolución se menciona en el Fundamento Tercero de la Sentencia y
20
Disponible en Internet:
<http://www.poderjudicial.es/search/indexAN.jsp>
8
es la recaída en la reclamación RG 1927/04 (RS 460/04), reproduciendo incluso un
párrafo de la misma.
Debo felicitar a los compañeros que llevaron el asunto por su buen hacer al plantear la
defensa. Ocurre sin embargo que esta Resolución estaba oculta y no era conocida, lo
que deja un regusto agrio en quienes hubieran podido alegarla en otros
procedimientos, pero no pudieron al desconocerla.
Y asimismo debo reprochar al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas que
juegue con las cartas marcadas, pues quien suscribe ha buscado dicha Resolución en
las Bases de Datos, tanto por número como por su texto y el resultado ha sido
infructuoso. Se trata de otra Resolución “oculta”. No pretendo faltar el respeto a
nadie, pero lisa y llanamente esto no es de recibo.
3.2.
La publicación de la doctrina de los TEA (regionales y locales)
La opacidad aquí es total, pues el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas no
publica en sitio alguno las Resoluciones de los TEA regionales y locales. En este sentido, Ana
María Delgado precisa que “no se publican todas las resoluciones de los Tribunales Económicoadministrativos, sino tan solo las del TEAC”, lo que a su juicio pugna con el mandato legal de
hacer públicos las de mayor trascendencia y repercusión21.
Las Memorias del TEAC son ilustrativas a este respecto. Todas ellas incluyen un cuadro con el
movimiento de reclamaciones en cada ejercicio, que contiene el número de asuntos resueltos.
Con análogo criterio al TEAC hemos considerado solamente las estimadas (total o
parcialmente) y las desestimadas, descontando las dictadas en materia de personal o de
Seguridad Social. En el decenio 2004-2013 la cifra total excede de 1.350.000 Resoluciones, y
esta abultada cifra nos debería hacer reflexionar.
Los criterios contenidos en ese millón largo de Resoluciones de los TEA regionales y locales
permanecen ocultos a los ciudadanos, y no se publican en sitio alguno, pese a que la mayoría
de las reclamaciones económico-administrativas se tramiten en única instancia ante estos
Órganos. Sirva en este sentido la comparación entre los fallos de los TEA regionales y locales
(más de 1.350.000) y los del TEAC (poco más de 35.000).
Pese a agotar en muchos casos la vía administrativa22, las Resoluciones de los TEA regionales y
locales son inaccesibles a los ciudadanos, que en muchos casos desconocen el criterio del
Órgano a que se dirigen. La multiplicidad de cuestiones debatidas ante los TEA regionales y
locales, hace además perfectamente posible que en la cuestión debatida no exista doctrina
pública del TEAC.
Estas Resoluciones de los TEA regionales y locales son de muy difícil obtención y circulan
“boca” a “boca” o por entrega directa del interesado, lo que abunda en el general
desconocimiento de los fallos de los TEA regionales y locales. Buena prueba de ello es que las
21
Ana María Delgado, op. cit., 455.
El umbral para el recurso de alzada ordinario es de 150.000 euros, tal y como dispone el artículo 36 del
Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por R.D. 520/2005, de 13 de mayo.
22
9
bases de datos “ARANZADI INSIGNIS” y “NORMACEF”, recogen tan solo cinco y 11
Resoluciones respectivamente para el período 2004-2013 analizado. Apenas una decena frente
a más de 1.350.000. Huelgan los comentarios.
No está de más precisar que los TEA regionales y locales también incurren en la reprochable
práctica de invocar Resoluciones del TEAC “ocultas” para los ciudadanos. Sirva a estos efectos
la Resolución del TEAR de Castilla y León (Valladolid) de 27-07-201223, que en su Fundamento
Segundo cita dos Resoluciones del TEAC “ocultas”, y que son de fechas 05-10-2011 (R.G.
2034/2010) y 25-01-2011 (R.G. 5200/2008). Al igual que con las otras Resoluciones antes
mencionadas hemos revisado las Bases de Datos “DYCTEAC” y “DOCTRINA” comprobando que
no figuraban en ambas24.
Es cierto que el artículo 87 de la Ley General Tributaria dispone en su apartado 2 que “La
Administración tributaria deberá suministrar, a petición de los interesados, el texto íntegro de
(…) resoluciones concretas”, preservando el anonimato de los afectados.
Creemos que este precepto no resuelve la cuestión, pues exige identificar la resolución
“concreta”, que requiere conocer su número y fecha, cosa que no ocurre en muchos casos. Y
en aquellos casos en los que se conoce (por ejemplo, cuando la cita el propio TEA regional o
local o el mismo TEAC) entendemos que no se puede obligar al ciudadano a plantear una
solicitud que no interrumpe los perentorios plazos para la interposición de recurso de alzada o
de recurso contencioso-administrativo. Es sabido que estos plazos son de un mes para el
recurso de alzada ordinario25, y de dos meses para la interposición de recurso contenciosoadministrativo26.
Al igual que con las Resoluciones del TEAC, creemos que deberían publicarse todas las
Resoluciones de los TEA regionales y locales (con sus Votos Particulares, en su caso). La
opacidad pugna además con la Ley de Transparencia, como veremos más adelante.
El Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas posee el texto completo de las
Resoluciones de los TEA (Central, regionales y locales) y no alcanzamos a ver razón alguna que
impida hacer públicas todas ellas (con sus votos particulares, en su caso), adoptando eso sí las
cautelas precisas para preservar el anonimato de los afectados.
4. Lo dispuesto por la Ley de Transparencia
A nuestro juicio, la mencionada opacidad es también contraria a los principios contenidos en la
Ley de Transparencia27, que en su Preámbulo señala que “En materia de información de
relevancia jurídica y que afecte directamente al ámbito de las relaciones entre la
Administración y los ciudadanos, la ley contiene un amplio repertorio de documentos que, al
ser publicados, proporcionarán una mayor seguridad jurídica.”
23
Obtenida de la Base de Datos “ARANZADI INSIGNIS”, JUR\2012\329304.
Revisión realizada en la primera semana de septiembre de 2015, véase la Nota 18.
25
Artículo 241.1 de la LGT.
26
Artículo 46.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contenciosoadministrativa.
27
Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno.
24
10
El artículo 10 de la citada Ley crea el llamado “Portal de la Transparencia”, en el que, entre
otros, se publicará determinada información con relevancia jurídica como “Las directrices,
instrucciones, acuerdos, circulares o respuestas a consultas planteadas por los particulares u
otros órganos en la medida en que supongan una interpretación del Derecho o tengan efectos
jurídicos.” (artículo 7.a) de la Ley).
Es llano que las Resoluciones de los TEA interpretan el Derecho y tienen efectos jurídicos, en
cuanto confirman o anulan actos administrativos de aplicación de los tributos o de imposición
de sanciones.
Dicha página contiene enlaces a diversos Ministerios, y en el correspondiente al Ministerio de
Hacienda y Administraciones Públicas figura el enlace a las dos Bases de Datos mencionadas
“DYCTEAC” y “DOCTRINA”28.
No hay duda por ello que el propio Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas
entiende que las Resoluciones del TEAC están comprendidas en el ámbito de la Ley de
Transparencia, razón por la que el Portal de la Transparencia nos remite a ellas.
En lo relativo a la publicación y acceso a estas Resoluciones (disposiciones contenidas en su
Título I) la Ley de Transparencia entró en vigor el 10-12-2014, cumplido un año desde la
publicación de dicha norma en el BOE (Disposición final novena de la expresada Ley).
Creemos por ello que el Ministerio de Economía y Hacienda está incumpliendo la Ley de
Transparencia, pues desde el mes de diciembre de 2014 debía haber hecho públicas la
totalidad de Resoluciones de TEA (con las cautelas necesarias para garantizar el anonimato de
los afectados), siendo patente que no lo ha hecho.
5. Una breve reflexión sobre las consecuencias de lo anterior
No resulta fácil anticipar las consecuencias de lo anterior, cuyo análisis superaría el alcance y
propósito del presente comentario. Con todo, podemos señalar que el flagrante
incumplimiento de la Ley de Transparencia (desde diciembre de 2014) puede situar en
indefensión a los ciudadanos.
Al objeto de que esta indefensión no sea meramente formal, sino material, es necesario
ponerla en relación con otros derechos, y uno de ellos sería el derecho a la igualdad, (en la
aplicación de la ley) contemplado en el artículo 14 de la Constitución. En este sentido, el
Tribunal Constitucional ha establecido que “La igualdad en la aplicación de la ley dentro de la
Administración, (…), solamente es predicable de las decisiones que tengan su origen en un
mismo órgano o Entidad. (…) lo que obliga a entender que el principio de igualdad en la
28
Disponible en Internet:
<http://transparencia.gob.es/es_ES/buscar/37?p%5Bfiltros%5D%5Bcategorias%5D%5B0%5D=otros&p
%5Bfiltros%5D%5Bambito%5D%5Bentes_raiz%5D%5B0%5D=E04921301>
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aplicación de la ley haya de limitar sus efectos a las resoluciones adoptadas dentro de un
mismo ámbito de organización y dirección y en virtud de un mismo poder de decisión”29.
Quiere esto decir que los TEA (Central, regionales y locales), como órganos administrativos que
son, deben aplicar el principio de igualdad en la aplicación de la ley, estando sometidos a sus
criterios previos, siendo de general conocimiento que los cambios de criterio deberán
motivarse.
Si desconocemos el contenido de todas las Resoluciones del TEA correspondiente ¿cómo
podremos asegurarnos que lo dicho en nuestro caso se aparta del criterio previo del propio
órgano? ¿cómo podremos saber si el razonamiento aplicado es contrario al que se venía
aplicando por dicho órgano en casos similares o análogos?
No parece aventurado entender que esta opacidad, en ocasiones, puede crear una indefensión
material a los afectados. Ello pues podría impedirles comprobar si su “concreta” Resolución es
conforme con el criterio previo del órgano que resuelve o si por el contrario ha existido un
cambio no motivado ni justificado.
A su vez debemos brevemente referirnos a una segunda cuestión que puede tener un mayor
alcance, relativa a la impugnación de las sanciones tributarias. Sabido es que nuestro
ordenamiento no contempla la responsabilidad objetiva y que no puede sancionarse por el
mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente30. En este sentido el
artículo 179 de la LGT dispone en su apartado 2.d) que no cabe sancionar cuando se haya
actuado “amparándose en una interpretación razonable de la norma”.
Si desconocemos lo que dicen la mayoría de las Resoluciones de los TEA, nuestras posibilidades
de argumentar con éxito este argumento decrecen de manera drástica. Recordemos que del
total aproximado de 1.400.000 Resoluciones de TEA (Central, regionales y locales) tan solo se
han publicado aproximadamente unas 4.000, menos del 0,30 % del total. En estas
circunstancias ¿cómo podremos decir que nuestra interpretación es razonable cuándo
ignoramos lo que dice el 99,70 % restante de Resoluciones de los TEA?
A nuestro juicio, la opacidad existente limita las posibilidades de defensa y nos sitúa en
indefensión, que en este caso también puede convertirse en material.
Como es obvio, la eventual lesión de estos derechos tendrá que apreciarse por los órganos
correspondientes (TEA o Tribunales de Justicia) en los oportunos recursos.
¿Se imagina alguien lo que ocurriría si las Sentencias de los Tribunales de Justicia se ocultasen
a los ciudadanos?
Y por último, la opacidad del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas a la hora de
hacer públicas las Resoluciones de los TEA nos impide además evaluar la cuantía de las
reclamaciones económico-administrativas que han sido estimadas, en todo o en parte. No
29
Sentencia del Tribunal Constitucional 47/1989, de 21 de febrero, recaída en el recurso de amparo
172/1987 (Fundamento Jurídico 2). Criterio reiterado en la Sentencia del mismo Tribunal 7/2009, de 12
de enero, recaída en el recurso de amparo 9040/2005 (Fundamento Jurídico 3).
30
Por todas, Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, recaída en el recurso de
inconstitucionalidad 695/1985 (Fundamento Jurídico 4).
12
olvidemos que cada fallo estimatorio de un TEA es una corrección a la Administración
Tributaria (una suerte de “reproche”) por la que se anula un acto administrativo de aplicación
de los tributos o un acto de imposición de sanción, que en la inmensa mayoría de los casos es
un acto desfavorable (liquidación, acto recaudatorio, de imposición de sanción o referente a
una devolución de ingresos indebidos).
Al dictar un acto de aplicación de los tributos o al imponer una sanción tributaria, la
Administración Tributaria está ejerciendo potestades públicas y a los ciudadanos les interesa
saber cuántas veces se equivoca y lo hace mal, cuán importante es la cuantía de sus errores, y
a qué motivos se deben éstos.
Todo ello resulta de imposible evaluación por la opacidad mantenida por el Ministerio de
Hacienda y Administraciones Públicas.
6. Conclusiones
El Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas publica la práctica totalidad de las
Contestaciones de la DGT. En cambio tan solo publica una pequeña parte de las Resoluciones
del TEAC, no publicando además ninguna de los TEA regionales y locales.
Lo anterior podría vulnerar lo dispuesto por la LGT que ordena la publicación de los criterios de
mayor trascendencia y repercusión. Además, en apoyo de sus decisiones, los TEA citan
Resoluciones previas que no están publicadas, que abunda en la vulneración antes
mencionada.
De otra parte, el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas podría vulnerar la Ley de
Transparencia al no publicar la totalidad de Resoluciones de los TEA. Todo ello podría situar en
indefensión a los ciudadanos, impidiéndoles comprobar la correcta aplicación del principio de
igualdad en la aplicación de la ley, no pudiendo demostrar tampoco una interpretación
razonable de la norma que excluya las sanciones.
Con fecha simultánea a la redacción del presente comentario, quien suscribe se ha dirigido a la
Administración solicitando la publicación de las Resoluciones de los TEA, con arreglo a lo
dispuesto por la Ley de Transparencia. De estimarse dicha petición se daría cumplimiento a la
Ley de Transparencia, mejorando asimismo la seguridad jurídica y el funcionamiento de
nuestras instituciones.
Creo por último que los Abogados y asesores fiscales no deberíamos aquietarnos, y que
deberíamos reaccionar ante esto.
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CITAS BIBLIOGRÁFICAS
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consultas tributarias”, Documentos Instituto de Estudios Fiscales, número 28/05, 2005, 8.
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la seguridad jurídica del contribuyente?”, Revista Quincena Fiscal Aranzadi, número 3,
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Los procedimientos de aplicación de los tributos en el ámbito interno y en el de la fiscalidad
internacional, Lex Nova, Valladolid, 2010, 455.
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practicadas: el caso de los despachos profesionales”, Tribuna Fiscal, número 277, 2015, 69.
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Sánchez Pedroche, Andrés, “Súbditos fiscales o la reforma en ciernes de la LGT”, Revista de
Contabilidad y Tributación CEF, número 381, 2014, 8.
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