Resumen de resoluciones económico-administrativas relativa a los

RESEÑAS DE DOCTRINA
ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA
En el presente número de la revista,
B) Resumen de consultas de la Direc-
dentro de esta sección, se muestra un re-
ción General de Tributos del Ministerio de
sumen de las contestaciones a consultas
Economía y Hacienda que afectan al Régi-
tributarias y de las resoluciones de recla-
men Económico y Fiscal de Canarias en el
maciones económico administrativas, prin-
ámbito de la imposición directa.
cipalmente las dictadas en materia de Régimen Económico y Fiscal de Canarias, tanto
C)Resumen de Resoluciones Econó-
en el ámbito estatal como autonómico, y
mico-Administrativas relativas a los tribu-
que resultan más significativas a juicio de
tos cuya gestión corresponde a la Adminis-
los diversos colaboradores de la sección.
tración Tributaria Canaria (ATC).
La sección se estructura en los siguientes apartados:
D)Resumen de Resoluciones de los
Tribunales Económico Administrativos que
afectan al Régimen Económico y Fiscal de
A)Resumen de consultas de los tributos del REF (I. IGIC; II. AIEM; III. Incenti-
Canarias en el ámbito de la imposición directa.
vos fiscales contenidos en la Ley 19/1994)
evacuadas por la Dirección General de Tri-
E)Reseñas jurisprudenciales de las
butos de la Consejería de Economía y Ha-
sentencias relativas al Régimen Económico
cienda.
y Fiscal de Canarias.
hacienda
canaria
179
CONSULTAS DE LOS TRIBUTOS DEL REF EVACUADAS
POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA
CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA
(De enero a abril de 2011)
Carmen Socorro Quevedo
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO (IGIC)
A) Hecho imponible
En efecto, el artículo 4.1 de la Ley
20/1991 establece que:
“Están sujetas al Impuesto por el concepto de entregas de bienes y prestaciones
Palabra clave: empresa pública
de servicios las efectuadas por empresarios
y profesionales a título oneroso, con carác-
“(…) parece evidente que la sociedad consultante tiene la consideración de
ter habitual u ocasional, en el desarrollo de
su actividad empresarial o profesional.”
órgano técnico-jurídico del Ayuntamiento
titular de su capital social. Por eso su ac-
No es posible examinar aquí con de-
tividad –que realiza por gestión directa- de
tenimiento el hecho imponible del IGIC por
los servicios públicos locales de alumbra-
operaciones interiores. Nos conformamos
do público, parques y jardines, recogida de
con señalar que la realización del hecho
residuos, cementerios, limpieza viaria y de
imponible del IGIC exige fundamentalmen-
espacio público, y mantenimiento de vías
te que se den dos condiciones: en primer
públicas, está no sujeta al IGIC, pero no
lugar, que la operación constituya una en-
por el artículo 9.9º de la Ley 20/1991, como
trega de bien o una prestación de servicio;
decíamos en la consulta número 1313, de
y en segundo lugar, que la operación la rea-
19 de octubre de 2009, sino porque nos en-
lice un empresario o profesional.
contramos – en este sentido cambiamos el
criterio de esta Dirección sobre las socieda-
En el presente caso, no cabe hablar,
des que tienen la consideración de órgano
a juicio de esta Dirección General, de en-
técnico jurídico de un Ayuntamiento- ante
tregas de bienes o de prestaciones de
una actividad que no es realizada por un
servicios al ayuntamiento por parte de la
empresario o profesional.
sociedad mercantil, dado que, en todos
hacienda
canaria
181
Consultas
estos supuestos, la sociedad mercantil ac-
se den, como dijo la consulta 1313 de esta
túa como mero órgano técnico-jurídico del
Dirección, de 19 de octubre de 2009, estas
Ayuntamiento que está integrado en la pro-
cinco condiciones:
pia estructura del ente público territorial.
De ahí que la operación no pueda calificarse como entrega de bienes o prestación de
- Que el capital de la sociedad esté
suscrito totalmente por el ente territorial.
servicio, pues nos encontramos ante unas
- Que la toma de decisión esté contro-
operaciones internas entre el Ayuntamiento
lada por el ente territorial titular del capital
y la sociedad que difícilmente puede enten-
social.
derse como empresariales o profesionales,
- Que los servicios públicos los preste
ya que la sociedad municipal es un órgano
mediante la forma de gestión directa, con-
técnico del Ayuntamiento.
forme a lo establecido en el artículo 85.2 de
la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de
Nada obsta a lo que acabamos de decir
las Bases del Régimen Local.
que el artículo 5.2º de la Ley 20/1991 dis-
- Que el destinatario exclusivo de sus
ponga que “a los efectos de este Impuesto
servicios sea el propio ente territorial titular
se reputarán empresarios o profesionales:
de su capital social.
(…) 2°. Las sociedades mercantiles, salvo
- Y, por último, que su financiación sea
prueba en contrario”, sobre todo si tiene en
exclusivamente a través de la correspon-
cuenta, como ha dicho la Sentencia del Tri-
diente consignación en los Presupuestos
bunal Supremo de 12 de junio de 2004 en
Generales del ente territorial titular de su
un caso relativo al IVA, pero es que plena-
capital social”. (Contestación vinculante de
mente aplicable a este Impuesto, que es-
fecha 30/03/2011).
tas sociedades participadas al 100 por 100
por un Ayuntamiento no son, sin más, unas
sociedades mercantiles idénticas a las per-
B) Exenciones en operaciones interiores
tenecientes a socios privados en todo o en
parte, ya que, según precisa esta Sentencia
Palabra clave: entidad de carácter social
del Tribunal Supremo, se tratan de técnico jurídicos de gestión del Ayuntamiento y,
“Resumiendo la doctrina jurispruden-
por tanto, sus operaciones están al margen
cial, podemos dejar sentado que la exen-
del IGIC, es decir, no sujetas, por no ser
ción del artículo 10.1.12º de la Ley 20/1991
empresariales.
es aplicable a la asociación consultante en
la medida en que cumpla simultáneamente
Sentada esta base, es claro que no
estos cuatro requisitos:
cabe plantearse en esta contestación cuál
es el tipo impositivo aplicable ya que las ac-
a) Que las operaciones que la asocia-
tividades de esta sociedad quedan fuera del
ción realice a sus socios constituyan pres-
concepto de hecho imponible definido en el
taciones de servicios, con o sin entrega ac-
artículo 4.1 de la Ley 20/1991, siempre que
cesoria de bienes.
182
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
b) Que las haga sin percibir contraprestación
distinta
de
las
cotizaciones
C) Localización. Establecimiento permanente
eventualmente fijadas en sus estatutos.
Palabra clave: arrendamiento de vehículos
c) Que la asociación esté legalmente
reconocida y carezca de finalidad lucrativa.
“Primero.- El arrendamiento de vehículos por periodo no superior a treinta días
d) Que los objetivos de la asociación
sean exclusivamente de naturaleza cívica.
puestos a disposición del arrendatario en
las Islas Canarias se encuentra sujeto al
IGIC, con independencia de donde se en-
Si del plano de la doctrina jurisprudencial descendemos al examen de los Es-
cuentre establecido el prestador del servicio y el lugar desde el que lo preste.
tatutos, observamos que los tres primeros
requisitos se cumplen en este caso, con
Segundo.- Si el destinatario de los
lo cual donde se plantea la cuestión es en
servicios de arrendamiento no se encuen-
cuanto a si los objetivos de la asociación
tra establecido en las Islas Canarias, no
son exclusivamente de naturaleza cívica.
se producirá la inversión del sujeto pasivo
A juicio de esta Dirección General, este re-
prevista en el artículo 19.1.2º.a) de la Ley
quisito no lo cumple la asociación consul-
20/1991, con independencia que la reali-
tante en la medida en que su fin estatuta-
zación de la prestación de servicio se rea-
rio principal es “ proporcionar a sus socios
lice desde la sede central u otras oficinas
un domicilio que les sirva…” para desarro-
del prestador del servicio situadas fuera de
llar una serie de actividades de carácter
las Islas Canarias o el establecimiento per-
cultural y recreativo, domicilio social que
manente de la misma agencia en las Islas
además formalmente se blinda a los no
Canarias.
asociados mediante el control de acceso y
permanencia, como señala el artículo 21
Tercero.- El domicilio del obligado a
de sus Estatutos Sociales, defendiendo así
expedir la factura, y que debe figurar en la
exclusivamente el interés de sus asocia-
misma, es aquel desde el que se intervie-
dos. Siendo este el objeto-fin de la aso-
ne en la prestación de servicio de arrenda-
ciación, el cual, por sus propias caracterís-
miento de vehículo.
ticas, denota un carácter excluyente con
relación a los no socios, hay que entender,
Cuarto.- En el derecho a la devolución
de acuerdo con la doctrina de la sentencia
de las cuotas del IGIC a empresarios o pro-
del Tribunal Supremo de 11 de junio de
fesionales no establecidos en las Islas Ca-
2004, que no nos encontramos ante una
narias se aplican las mismas limitaciones y
actividad de carácter cívica en el sentido
exclusiones que existen respecto al derecho
a que se refiere el artículo 10.1.12º de la
a la deducción de los sujetos pasivos, en-
Ley 20/1991”. (Contestación vinculante de
tre ellas se excluyen las cuotas soportadas
fecha 31/01/2011).
como consecuencia del arrendamiento de
hacienda
canaria
183
Consultas
vehículos de turismo, conforme se estable-
1. Cuando el destinatario sea un em-
ce en el artículo 30.1.1º de la Ley 20/1991,
presario o profesional que actúe como tal y
salvo las excepciones que se enumeran en
radique en el citado territorio la sede de su
el mismo.
actividad económica, o tenga en el mismo un
establecimiento permanente o, en su defec-
Si no resultan aplicables las limitacio-
to, el lugar de su domicilio o residencia ha-
nes y restricciones del derecho a la deduc-
bitual, siempre que se trate de servicios que
ción, si los servicios de arrendamiento de
tengan por destinatarios a dicha sede, es-
vehículos adquiridos se utilizan en alguna
tablecimiento permanente, domicilio o resi-
de las operaciones indicadas en el artículo
dencia habitual, con independencia de dónde
48 de la Ley 20/1991 que permiten el dere-
se encuentre establecido el prestador de los
cho a la petición de devolución, y se cum-
servicios y del lugar desde el que los preste.
plen los requisitos procedimentales y temporales, la entidad mercantil consultante
2. Cuando el destinatario no sea un
tendrá derecho a la devolución por empre-
empresario o profesional actuando como
sario o profesional no establecido”. (Con-
tal, siempre que los servicios se presten
testación vinculante de fecha 29/04/2011).
por un empresario o profesional y la sede
de su actividad económica o establecimien-
Palabra clave: reparación vehículos
to permanente desde el que los preste o,
en su defecto, el lugar de su domicilio o
El problema jurídico que aquí se suscita es el de determinación del lugar en que
residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
han de entenderse realizados los servicios
de ejecuciones de obra que realizan los ta-
3. Por excepción a lo expresado en el
lleres de reparación de vehículos cuando el
número 2 anterior, no se entenderán reali-
destinatario de estos servicios sea un em-
zados en el territorio de aplicación del Im-
presario o profesional que esté establecido,
puesto:
como es el caso aquí planteado, en la Pe-
(…)
nínsula o Baleares, o en general, fuera del
territorio de aplicación del impuesto.
Tres. Reglas especiales.
Según dispone el artículo 17 de la Ley
Uno. Se entenderán prestados en el
20/1991, las reglas de localización de las
territorio de aplicación del Impuesto los si-
prestaciones de servicios son las siguientes:
guientes servicios:
…
“Uno. Reglas generales.
8. Los que se enuncian a continuación,
cuando se presten materialmente en dicho
Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los siguientes casos:
184
hacienda
canaria
territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
…
Doctrina Administrativa
b) Los trabajos y las ejecuciones de
- de una parte, por la exención de la
obra realizados sobre bienes muebles cor-
operación de entrega de petróleo y de los
porales y los informes periciales, valoracio-
productos derivados de su refino que se
nes y dictámenes relativos a dichos bienes.
expidan o transporten a los depósitos.
…”
- de otra, por la exención también
Como fácilmente puede apreciarse de
de las importaciones de petróleo y de los
la lectura de este artículo, la operación que
productos derivados de su refino que se
nos consulta de reparación de vehículos a
coloquen en régimen de depósito REF,
las centrales de las marcas de los vehículos
mientras permanezcan sin ser utilizados
en Madrid no está sujeta al IGIC, ya que el
o consumidos.
servicio prestado por el taller no se entiende realizado en Canarias sino en la sede de
- de otra, por la exención de las en-
la central de la marca destinataria del ser-
tregas efectuadas dentro del depósito REF,
vicio. En este caso, la sede está en Madrid,
siempre que la autorización del depósito
lo cual determina que no se aplique la regla
concedida por al Administración Tributa-
de localización del artículo 17.8 b) sino el
ria Canaria permita las entregas de bienes
17.Uno.1 de la Ley 20/1991, cuya norma
dentro del régimen (Depósito público).
localiza el servicio de reparación en la sede
del empresario destinatario, con indepen-
- y finalmente, por la sujeción al tipo
dencia de donde se encuentre establecido
cero del IGIC del petróleo y de los produc-
el prestador del servicio y del lugar des-
tos derivados de su refino, cuando salgan
de el que los preste. Por tanto, al no estar
estos productos del depósito para su dis-
esta operación sujeta al IGIC, la sociedad
tribución en el mercado de las islas.
consultante debe rectificar la factura o facturas emitidas mediante la emisión de una
En el caso presente objeto de consul-
nueva factura en la que haga constar los
ta los combustibles situados en régimen
datos identificativos de la factura inicial y
de depósito REF, según precisa el escri-
la rectificación procedente”. (Contestación
to presentado, van a destinarse al sumi-
vinculante de fecha 29/04/2011).
nistro de buques afectos a la navegación
marítima internacional, con lo cual, sea la
D) Importaciones de bienes
gabarra titularidad o no de la dueña de la
carga, le es plenamente aplicable el artí-
Palabra clave: Depósitos REF. Combustibles
culo 12.2 de la Ley 20/1991 (…)
“Basta la lectura de estos artículos de
Resumiendo lo que hasta aquí se ha
la legislación del REF para comprender que
expuesto, pueden establecerse como cri-
el régimen tributario en el IGIC de los bienes
terios vinculantes de esta Dirección Ge-
y productos que se coloquen en un depósito
neral de Tributos las siguientes conclusio-
REF se define por las siguientes notas:
nes:
hacienda
canaria
185
Consultas
1ª) Están exentas del IGIC las opera-
están exentas las entregas de bienes que
ciones de entrega y de importación de pe-
se encuentren en las citadas áreas o al am-
tróleo y de los productos derivados de su
paro de los regímenes a que se refiere el
refino que se expidan o transporten am-
artículo 74 de esta Ley mientras perma-
paro de este régimen. Las entregas que
nezcan en dichas situaciones y se cumpla,
se realicen dentro del depósito REF igual-
en su caso, lo establecido en la legislación
mente se encuentran exentas de IGIC. Por
aplicable.”
su parte, la salida del depósito REF del petróleo y de los productos derivados de su
- segunda, que la importaciones de
refino con destino al suministro de buques
bienes que se realicen al amparo de un ré-
afectos a la navegación marítima interna-
gimen de depósito se encuentra exenta de
cional tiene la consideración en el IGIC de
AIEM, en la forma y con los requisitos re-
una operación, asimilada a la exportación,
glamentarios, conforme establece el artícu-
de naturaleza exenta.
lo 74 de la Ley 20/1991.
(…)”. (Contestación vinculante de fecha 24/03/2010).
- y tercera, que el artículo 75.dos.2.1º
establece que cuando se trate de impor-
II. ARBITRIO SOBRE IMPORTACIO-
taciones de bienes que se encuentren en
NES Y ENTRADA DE MERCANCÍAS
depósito o estén vinculados al régimen de
EN LAS ISLAS CANARIAS
depósito, el devengo se producirá en el momento en que los bienes salgan del depó-
Palabra clave: Depósito REF. Combustibles
sito o abandonen el mencionado régimen.
“(…) la importación de un producto es-
Por lo demás, debe puntualizarse que
tará sujeto al AIEM cuando el bien aparezca
si bien el artículo 75.Dos.2.4º de la Ley
incluido en alguna de las partidas del Anexo
20/1991 establece una regla especial de
IV de la Ley 20/1991, y en el caso de las
devengo en las importaciones de bienes
entregas interiores, es necesario para que
sujetas al AIEM que concierne a las “ope-
la operación esté sujeta que el bien esté
raciones relativas a bienes objeto de los
incluido en este anexo IV y que sea además
impuestos especiales de fabricación exigi-
producido por el empresario transmitente
bles en Canarias”, esta regla no afecta a las
(…)
importaciones de bienes sujetas al IECDP,
dado que este tributo no es un impuesto de
Esto supuesto, es necesario añadir
tres precisiones:
fabricación sino sobre las entregas que realicen los comerciantes mayoristas. Así se
desprende del artículo 1 de la Ley 5/1986,
- primera, que el artículo 72 de la Ley
de 28 de julio, del Impuesto Especial de la
20/1991 establece la exención del Arbitrio
Comunidad Autónoma sobre Combustibles
de “las entregas de bienes destinados a ser
derivados del petróleo, cuando define la
introducidos en (…) depósitos. Igualmente
naturaleza de impuesto como un impuesto
186
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
sobre “consumos específicos” que “grava
d) Y el devengo del AIEM cuando el
(…) las entregas mayoristas de los citados
combustible salga del depósito. No obstan-
combustibles, cuyo consumo se realice en
te, debe precisarse que si este combustible
el ámbito de la Comunidad Autónoma de
sale con destino al mercado interior, la ope-
Canarias”. Lo mismo debe decirse también
ración está sujeta al Impuesto. Si su des-
respecto de las entregas interiores sujetas
tino es la exportación, este efecto jurídico
al AIEM, en las que el artículo 75.Uno.2.3º
se enerva por el artículo 71.2 a) de la Ley
de la Ley 20/1991, en paralelo a lo que se
20/1991 al disponer este artículo que está
ha dicho para las importaciones de bienes,
exenta del AIEM la entrega de productos
establece que “en las operaciones relativas
de avituallamiento puestos a bordo de los
a bienes objeto de los impuestos especia-
buques que realicen navegación marítima
les de fabricación exigibles en Canarias, el
internacional.
momento del devengo quedará diferido al
del devengo del respectivo impuesto espe-
(…)
cial de fabricación, si éste tiene lugar en
un momento posterior al establecido en la
Resumiendo lo que hasta aquí se ha
regla general contemplada en el apartado
expuesto, pueden establecerse como crite-
1 anterior.”
rios vinculantes de esta Dirección General
de Tributos las siguientes conclusiones:
De lo dicho se sigue que el régimen
en el AIEM de los combustibles que se co-
(…)
loquen en un depósito REF se define por
estas cuatro notas:
2ª) Las entregas por los productores
de combustibles incluidos en alguna de las
a) La exención de las entregas de
partidas del Anexo IV de la Ley 20/1991,
combustible que se introduzca en los depó-
destinados a un depósito REF, o las im-
sitos, para ser colocadas al amparo de este
portaciones que se realicen al amparo de
régimen de depósito.
un régimen de depósito REF, se encuentran exentas del AIEM en la forma y con
b) La exención de las entregas de
los requisitos reglamentarios establecidos.
combustible que se encuentren en régimen
También están exentas las entregas de bie-
de depósito, entendiendo que el AIEM es un
nes que se encuentren en un depósito REF
impuesto de carácter monofásico que úni-
mientras los bienes permanezcan en dichas
camente grava las entregas realizadas por
situaciones y se cumpla con lo establecido
el empresario productor.
en la legislación aplicable. Si los productos
salen del depósito con el objeto de sumi-
c) La exención de las importaciones de
nistrar a buques afectos a la navegación
combustibles que se coloquen en un depó-
marítima internacional, esta operación esta
sito para ser colocadas al amparo de este
exenta del AIEM al ser una operación asimi-
régimen de depósito.
lada a la exportación.
hacienda
canaria
187
Consultas
(…)”. (Contestación vinculante de fecha 24/03/2011).
derivados del petróleo, aprobado por Decreto del Gobierno de Canarias 22/1987,
de 13 de marzo (en adelante, Decreto
III. IMPUESTO SOBRE COMBUSTIBLES
DERIVADOS DEL PETRÓLEO
22/1987), al efectuarse estas operaciones
dentro de un depósito fiscal. En el momento de la salida de esos productos del
Palabra clave: Depósito REF. Combustibles
depósito se devengará el Impuesto por la
entrega realizada por el titular del depósi-
“Son cinco las notas de este Impuesto
que debemos destacar:
to, y es sujeto pasivo el propio titular del
depósito fiscal.
- Primera, que el hecho imponible del
- Quinta, que el artículo 10.a) de la
IECDP está constituido, según dispone el
Ley 5/1986 dispone que estarán exentas
artículo 3 de la Ley, por la entrega realiza-
la venta que se destine directamente a la
da por los “comerciantes mayoristas de los
exportación. A estos efectos, el artículo
productos relacionados en el artículo 9 de
11.2.c) de la Ley 5/1986 establece que tie-
(dicha) Ley, con contraprestación económi-
ne carácter de exportación el suministro de
ca o sin ella”.
bienes con destino al avituallamiento de los
buques que realicen navegación marítima
- Segunda, que la importación no
internacional. En ningún caso se incluye en
constituye hecho imponible de este Im-
la exención, precisa este mismo artículo 11
puesto Especial.
de la Ley 5/1986, “el avituallamiento de buques deportivos o de recreo o, en general,
- Tercera, que la entrada desde el
de uso privado”. Por navegación marítima
exterior de gasolinas, gasóleos, fueloil,
o aérea internacional, la Ley entiende “la
propanos y butanos en Canarias para ser
realizada partiendo del ámbito territorial de
colocados al amparo del régimen de depó-
aplicación de cada impuesto y que conclu-
sito fiscal, no constituye una operación que
ya fuera del mismo o viceversa. Asimismo
tenga incidencia en este Impuesto, ya que,
se considera navegación marítima interna-
como se ha dicho, la importación es una
cional la realizada por buques afectos a la
operación no sujeta.
navegación en alta mar que se dedique a
una actividad industrial, comercial o pes-
- Cuarta, que las entregas de estos
quera distinta del transporte, siempre que
productos dentro del depósito fiscal a una
la duración de la navegación sin escalas ex-
empresa distinta del titular del depósito y
ceda de cuarenta y ocho horas” y “produc-
por esta última al titular del depósito cons-
tos de avituallamiento: las provisiones de a
tituyen operaciones que se realizan en ré-
bordo, los combustibles y los carburantes”.
gimen de suspensión del IECDP, de acuer-
Por su parte, el artículo 10.5.a) del Decre-
do con el artículo 10.5 f) del Reglamento
to 22/1987 señala que se considera “que
de la Ley del Impuesto sobre Combustibles
un buque está afecto esencialmente a la
188
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
navegación marítima internacional cuando
no obstante, que el artículo 12 de la Ley
más del cincuenta por ciento de la distancia
5/1986 no es aplicable a esta operación, ya
recorrida en las singladuras realizadas du-
que, comoquiera que el devengo del IECDP
rante cada año natural corresponda a dicha
se produce a la salida del depósito fiscal
navegación.”
y la venta está destinada al suministro de
buques afectos a la navegación marítima
Hechas estas precisiones, es claro en
internacional, la operación, como hemos
el caso que nos ocupa que la operación se
dicho, está exenta del Impuesto, lo que
encuentra sujeta y exenta del IECDP al
determina que no exista repercusión del
ser una venta destinada directamente a la
Impuesto ni tampoco que se origine el de-
exportación, dado que el combustible que
recho a la devolución al no existir en estos
sale del depósito fiscal es para al suminis-
casos unas cuotas del Impuesto efectiva-
tro de buques afectos a la navegación ma-
mente soportadas”. (Contestación vincu-
rítima internacional. Es necesario añadir,
lante de fecha 24/03/2011).
hacienda
canaria
189
RESUMEN DE CONSULTAS DE LA DIRECCION GENERAL DE
TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA QUE
AFECTAN AL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS EN
EL ÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN DIRECTA
(De enero a abril de 2011)
Roque Florido Caño
Inspector de Hacienda del Estado
Esta sección de la revista se propone
para realizar determinados comentarios so-
como objeto recoger, de forma resumida,
bre algún aspecto concreto, a título mera
las contestaciones de la Dirección General
y totalmente personal. Asimismo, ha de
de Tributos (DGT) que, evacuadas en el pe-
añadirse que puede ocurrir que se incluyan
ríodo identificado en la cabecera, se refie-
contestaciones a consultas cuya fecha sea
ran a consultas formuladas a dicho centro
anterior al período identificado en la cabe-
directivo, en cuanto conciernan al Régi-
cera de cada artículo. Esto sucederá cuan-
men Económico y Fiscal (REF) de Cana-
do, habida cuenta la tardanza del autor en
rias, siempre que se incardinen dentro del
allegar al conocimiento de las mismas, su
ámbito de la imposición directa (Impues-
relevancia aconseje la inclusión pese a su
to sobre la Renta de las Personas Físicas
carácter extemporáneo.
–IRPF-, Impuesto sobre Sociedades –IS- e
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
–IRNR-).
RESERVA PARA INVERSIONES ENCANARIAS
Como viene siendo habitual el artículo
se estructura identificando la figura del REF
Cabe recordar que, tal y como se infiere de
a que cada consulta se refiere, y, dentro de
la disposición transitoria segunda del Real De-
cada figura, el concreto elemento de la mis-
creto Ley 12/2006, la redacción actual del artí-
ma examinado. Por lo demás, se resalta-
culo 27 –regulador de la RIC- de la Ley 19/1994
rán aquellas consultas que, por novedosas
será de aplicación a reservas dotadas con cargo
o especialmente didácticas o ilustrativas,
a beneficios obtenidos en períodos impositivos
resulten, a juicio del autor, más interesan-
iniciados a partir del 01 de enero de 2007. (La
tes, procurando, en la medida de lo posible,
redacción actual del artículo 27 es fruto del men-
evitar la reiteración innecesaria que supon-
cionado Real Decreto Ley 12/2006 y encuentra
dría la repetición de criterios consolidados
su desarrollo en el Real Decreto 1758/2007 por
y de sobra conocidos, así como, finalmente,
el que se aprueba el Reglamento ejecutivo de la
llegado el caso, se pedirá permiso al lector
Ley 19/1994 en esta materia). El cambio, la RIC
hacienda
canaria
191
Consultas
se regirá por la redacción anterior del artículo
mencionado régimen especial de aquellas
27 de la Ley 19/1994 cuando se trate de dota-
viviendas que hayan servido de materializa-
ciones correspondientes a beneficios obtenidos
ción de la RIC correspondientes a períodos
en períodos impositivos iniciados hasta el 31 de
impositivos anteriores a 2007.
diciembre de 2006, y esto será así –según ha
precisado la doctrina de la Dirección General de
La DGT analiza la consulta a la luz
Tributos- en todos sus aspectos, incluidos aque-
de la redacción anterior del artículo 27
llos, como la materialización y el mantenimiento
de la Ley 19/1994, esto es, la vigente
de la inversión, cuyos efectos se extiendan más
a 31/12/2006.
allá de la mencionada fecha de entrada en vigor
Para evacuar su contestación Tributos
del Real Decreto Ley 12/2006.
trae a colación el apartado 7 del artículo
Al hilo de lo anterior hay que apuntar que
27 cuando dispone que <<la aplicación del
se observa que la DGT, al contestar las consul-
beneficio de la reserva para inversiones en
tas, en muchas de ellas, viene analizando las
Canarias será incompatible, para los mis-
cuestiones que se le plantean tanto a la luz de
mos bienes, con la deducción por inversio-
la nueva normativa como de la anterior. Esto su-
nes y con la deducción por reinversión de
cede al formular con frecuencia los consultantes
beneficios extraordinarios a que se refiere
cuestiones que afectan al mismo tiempo a bene-
el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27
ficios obtenidos en períodos impositivos iniciados
de diciembre, del Impuesto sobre Socieda-
antes y después del 1 de enero de 2007.
Por
des>>, así como el apartado 4 del artículo
esta razón, se diferenciará, en su caso, dentro de
53 del TRLIS el cual, a la hora de regular la
cada consulta los aspectos analizados a la luz de
compatibilidad del régimen de las entida-
ambas redacciones, la anterior y la actualmente
des dedicadas al arrendamiento de vivien-
vigente.
das dispone que <<cuando a la entidad le
resulte de aplicación cualquiera de los res-
RIC. Compatibilidad con el régimen
tantes regímenes especiales previstos en
especial de las entidades dedicadas al
este Título VII, excepto el de consolidación
arrendamiento de viviendas
fiscal, transparencia fiscal internacional y
de las fusiones, escisiones, aportaciones de
•
Consulta
V0003-11, de fecha 3 de
enero de 2011
activo y canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero,
no podrá optar por el régimen regulado en
La entidad consultante es una sociedad
este capítulo, sin perjuicio de lo estableci-
anónima domiciliada en Canarias que cum-
do en el párrafo siguiente>>, párrafo éste
ple los requisitos establecidos en el Capítulo
que añade que <<las entidades a las que,
III del Título VII del TRLIS regulador del ré-
de acuerdo con lo establecido en el artículo
gimen especial de las entidades dedicadas
108 de esta Ley, les sea de aplicación los
al arrendamiento de viviendas. Pregunta
incentivos fiscales para las empresas de re-
la consultante acerca de la aptitud para el
ducida dimensión previstos en el Capítulo
192
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
XII de este Título VII, podrán optar entre
La entidad consultante es una socie-
aplicar estos incentivos o aplicar el régimen
dad limitada domiciliada en Canarias cuya
regulado en este capítulo>>.
actividad principal es el transporte de mercancías por carretera
y como anexas la
A partir de las normas transcritas, el
distribución y almacenamiento de las mis-
Centro Directivo concluye que no se apre-
mas. La consultante tiene pendiente de
cia incumplimiento del régimen de las en-
materializar RIC dotada con cargo a bene-
tidades dedicadas al arrendamiento de vi-
ficios generados en 2006 y pretende saber
viendas por el hecho de que determinadas
si la adquisición y acondicionamiento de un
de ellas hayan servido de materialización
terreno puede ser inversión apta a estos
de la reserva para inversiones. En el mis-
efectos. La consultante precisa que se tra-
mo sentido, tampoco quedará vulnerado
ta de la adquisición de un terreno abrupto
en tales circunstancias el régimen de la
con una gran pendiente cuyo desnivel, para
RIC, por cuanto la reserva para inversio-
adecuar el terreno a la actividad de distri-
nes, a la hora de determinar su compati-
bución y almacenamiento de mercancías,
bilidad, no excluye la posibilidad de que la
ha sido salvado realizando un considerable
explotación de los inmuebles mediante su
movimiento de tierras.
arrendamiento pueda ser bonificada fiscalmente, previendo tan sólo la obligación de
La Dirección General de Tributos
que no exista vinculación, directa o indi-
analiza la cuestión bajo la vigencia
recta, con los arrendatarios o cesionarios
de la redacción anterior de la reserva
de los inmuebles en los que se materializa
para inversiones en Canarias.
la reserva.
El Centro Directivo señala que, de
Cabe recordar que la regulación actual de
acuerdo con la letra a) del apartado 4 del
la RIC señala (artículo 27.12 de la Ley 19/1994)
artículo 27, en relación con la adquisición
que <<la aplicación del beneficio de la reser-
de un activo fijo como el terreno rústico
va para inversiones será incompatible, para los
objeto de consulta para su conversión en
mismos bienes y gastos, con las deducciones
terreno apto para el almacenamiento y
para incentivar la realización de determinadas
depósito de vehículos, dicho activo no es
actividades reguladas en el capítulo IV del Título
nuevo y debe suponer, pues, una mejora
VI del texto refundido de la Ley del Impuesto
tecnológica para la empresa. Recuerda Tri-
sobre Sociedades y con la deducción por in-
butos que su criterio (expresado en con-
versiones regulada en el artículo 94 de la Ley
sultas como la V0021-01 de 25 de abril de
20/1991>>.
2001) es que solamente siguen el régimen
de los activos nuevos aquellos terrenos que
RIC. Materialización. Terrenos
sean accesorios a la construcción que sustente, de modo que ese carácter accesorio
•
Consulta V0164-11, de fecha 31 de
no se manifiesta cuando lo adquirido sea
enero de 2011
exclusivamente un terreno. Por otra parte
hacienda
canaria
193
Consultas
-continúa señalando el Centro Directivo-
inversión apta para la materialización de la
tratándose de activos usados, el requisito
reserva para inversiones en Canarias dota-
de la mejora tecnológica exigido por la nor-
da en 2006.
ma no se aprecia en la mera adquisición
del terreno, dado que esa mejora tecnoló-
A pesar de que se trata de una reser-
gica debe aportarse exclusivamente por el
va a cuya materialización le es aplicable la
elemento adquirido, sin tener en conside-
redacción del artículo 27 vigente a 31 de
ración, en su caso, las posibles inversiones
diciembre de 2006, la DGT analiza también
adicionales que puedan realizarse sobre el
la cuestión, bajo la vigencia de la llamada
mismo. Por el contrario, sí se considerarían
nueva RIC, es decir, de la regulación de la
aptas para materializar la RIC los costes de
reserva hoy día vigente.
habilitar el terreno, que se integran en el
valor de adquisición del mismo, las cons-
Desde la perspectiva de la regula-
trucciones e instalaciones realizadas por la
ción anterior de la RIC, Tributos se remi-
consultante, todas ellas inversiones que,
te a la letra a) del apartado 4 del artículo
de los términos de la consulta, tendrían el
27 que no permite materializar la reserva
carácter de activos nuevos, en la medida
con la adquisición de signos distintivos ya
que tengan la consideración de elementos
que sólo son aptos <<los derechos de pro-
de activo fijo material.
piedad de industrial, que no sean meros
signos distintivos del sujeto pasivo o de sus
A este respecto no resta más que remitir-
productos, y que vayan a aplicarse exclusi-
nos al nº 33 de la revista en esta misma sección
vamente en procesos productivos o activi-
donde se reseña la consulta Consulta V2745-10,
dades comerciales que se desarrollen en el
de fecha 17 de diciembre de 2010, que se ocupa
ámbito territorial canario>>.
de un caso similar al que ahora nos ocupa, si
bien analizando también la cuestión a la luz de la
RIC vigente a partir de 01/01/2007.
Por otro lado, para el caso de materializaciones de reservas procedentes
de beneficios de períodos impositivos
RIC. Materialización. Marcas
iniciados a partir del 1 de enero de
2007, tampoco serviría a estos efectos la
•
Consulta V0042-11, de fecha 14 de
adquisición de la marca, ya que el apartado
enero de 2011
5 del actual artículo 27 dispone que <<los
activos en que se materialice la inversión
La consultante, en esta ocasión, es una
deberán estar situados o ser recibidos en
sociedad anónima domiciliada en Canarias
el archipiélago canario, utilizados en el
que tiene intención de adquirir a título one-
mismo y necesarios para el desarrollo de
roso la marca (identidad corporativa) de la
actividades económicas del sujeto pasivo,
sociedad a una tercera persona jurídica no
salvo en el caso de los que contribuyan a
vinculada con ella y que desea saber si la
la mejora y protección del medio ambien-
adquisición del citado activo intangible es
te en el territorio canario. A tal efecto se
194
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
entenderán situados y utilizados en el ar-
(si la vigente o la antigua) efectúa su con-
chipiélago: (...) los derechos de propiedad
testación. Ello no obstante, parece que,
industrial, que no sean meros signos dis-
de la remisión que efectúa a los objetivos
tintivos del sujeto pasivo o sus productos,
generales de la figura, cabría inferir que
y que vayan a aplicarse exclusivamente en
expresa un criterio válido para ambas re-
procesos productivos o actividades comer-
dacciones.
ciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario (...)>>.
El Centro Directivo señala que, en
cuanto a la posibilidad de compatibilizar la
Por tanto, -concluye Tributos- tanto en
jubilación con el mantenimiento de la acti-
la regulación de la RIC vigente a 31 de di-
vidad económica, a pesar de que la norma
ciembre de 2006, como en la actualmente
guarda silencio en relación con este punto,
vigente, no se consideran aptos para mate-
hay que tener en cuenta que la RIC es un
rializar la reserva los signos distintivos del
beneficio fiscal que tiene por objeto com-
sujeto pasivo o de sus productos.
pensar los costes adicionales que se derivan de la lejanía y dispersión del archi-
RIC. Consolidación del beneficio fiscal.
piélago canario, promoviendo actividades
Jubilación
generadoras de empleo y acrecentando la
competitividad, interior y exterior de las
•
Consulta
V0929-11, de fecha 7 de
abril de 2011
empresas canarias. Por ello, para beneficiarse fiscalmente de la RIC, tanto el cumplimiento de la obligación de materializar
El consultante es una persona física
las cantidades dotadas como la de mante-
que ejerce una actividad económica en Ca-
ner en el patrimonio de la empresa las in-
narias que determina el rendimiento neto
versiones realizadas, esas inversiones han
de su actividad con arreglo al método de
de vincularse a un centro de actividad de-
estimación directa. El consultante al estar
sarrollada en Canarias por el sujeto pasivo.
próximo a alcanzar la edad de jubilación
Por el contrario, de producirse el cierre de
manifiesta su deseo de jubilarse pero man-
toda su actividad en Canarias o el cese de
teniendo la actividad económica a su nom-
dicha actividad por jubilación o por cual-
bre, nombrando a una persona encargada.
quier otra circunstancia con anterioridad al
Pregunta el consultante por la posibilidad
vencimiento del plazo de mantenimiento
de compatibilizar la jubilación con el man-
de las preceptivas inversiones, las obliga-
tenimiento de la titularidad de la actividad
ciones de materialización y mantenimiento
económica a efectos de mantener los bene-
devendrían de imposible cumplimiento por
ficios fiscales derivados de la reserva para
cuanto el cese del establecimiento situa-
inversiones en Canarias.
do en Canarias supone tanto como liquidar su actividad desarrollada en ese te-
La DGT no especifica expresamente
rritorio, con lo que, cualquiera que fuera
en aplicación de qué regulación de la RIC
la intención del sujeto pasivo, incumpliría
hacienda
canaria
195
Consultas
las obligaciones de materialización de las
a la rectificación. Es cierto que es un tema que
cantidades pendientes y de mantenimiento
va más allá de lo específicamente tributario,
de las inversiones, surgiendo la obligación
pero lo cierto es que la DGT admite que es po-
de regularizar la reserva en los términos
sible jubilarse y no perder los incentivos fisca-
legalmente previstas.
les asociados a la RIC, nombrando una especie
de persona encargada, siempre que, claro está,
Ahora bien, añade el Centro Directi-
la normativa reguladora de la Seguridad Social
vo, en el supuesto de que el consultante se
permita mantener la titularidad del negocio y en
jubile pero mantenga la titularidad del ne-
las condiciones que contemple dicha normativa.
gocio que viene desarrollando cumpliendo
Como se observa, es una cuestión que excede,
con los requisitos exigidos por la normativa
no sólo de lo tributario, sino también de lo la-
reguladora de la Seguridad Social para di-
boral pues hay ciertas actividades ejercidas por
cho supuesto tendrá derecho a la aplica-
autónomos cuya normativa sectorial específica
ción de los beneficios fiscales derivados de
puede exigir la presencia o ejercicio efectivo del
la reserva para inversiones en Canarias, en
titular. En fin, habrá que ver en que consiste en
los términos previstos en su normativa re-
concreto, y como se articula jurídicamente, ese
guladora.
nombramiento de persona encargada por el o la
jubilada, así como su sustrato económico. Surge
A este respecto hay que traer a colación la
así un cierto e importante interrogante pues los
Consulta V2609-09, de fecha 29 de noviembre
únicos supuestos en los que se viene admitiendo
de 2009, recogido en el nº 31 de la revista en
la sucesión en el disfrute o consolidación en el
la misma sección. En esta consulta, que ahora
incentivo fiscal derivado de la RIC son el Régi-
recordamos, Tributos analizaba la posibilidad de
men FEAC y la transmisión mortis causa (y ésta
compatibilizar la jubilación con el mantenimiento
última sólo para la llamada nueva RIC).
de la titularidad de la actividad económica, declarando, literalmente, que <<de producirse el cese
RIC. Materialización. Adquisición de
de dicha actividad (...) por jubilación (...) con
turismo para el desarrollo de una acti-
anterioridad al vencimiento del plazo de man-
vidad económica
tenimiento de las preceptivas inversiones, las
obligaciones de materialización y mantenimiento
devendrían de imposible cumplimiento>>. Del
•
Consulta
V0123-11, de fecha 25 de
enero de 2011
texto de esta contestación parecía deducirse que
Tributos entendía que no era posible jubilarse en
Analizamos aquí una cuestión que se
y mantener al mismo tiempo la
plantea con insistencia al Centro Directivo
consolidación del incentivo fiscal derivado de la
por cierto tipo de contribuyentes. Me refie-
RIC.
ro a las personas físicas profesionales que
una actividad
pretenden materializar la RIC mediante la
Pues bien, en la consulta que ahora nos
adquisición de turismos que van a desti-
ocupa o bien Tributos modifica su criterio ante-
nar al desarrollo de su actividad profesio-
rior o bien lo aclara de un modo muy próximo
nal. Dicho con el debido respeto, y si se
196
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
me permite la licencia un tanto hiperbólica,
privado, aun en horas y días inhábiles en
parece que preguntaran y preguntaran en
los que se interrumpa el ejercicio de la ac-
la esperanza de que en alguna ocasión Tri-
tividad, siendo ésta una cuestión de hecho
butos contestara lo que quieren escuchar.
cuya acreditación, por cualquier medio de
Pero la Dirección General viene entendien-
prueba admitido en Derecho, corresponde
do unánimemente lo mismo. (Verbi gracia,
al contribuyente.
nos remitimos a la Consulta nº V2171-09,
de fecha 29 de septiembre de 2009, en el
número 30 de esta misma sección).
A modo de comentario personal, podemos
decir que lo anterior es así, por cuanto, fuera de
los supuestos de las afectaciones especificadas
En el caso que ahora nos ocupa, la
(vehículos mixtos, taxis, autoescuelas y vehícu-
Dirección General de Tributos analiza
los de representantes o agentes comerciales), la
la cuestión aplicando la redacción dada
previsión reglamentaria contiene una norma de
al artículo 27 de la Ley 19/1994 por el
cautela (casi de antielusión específica) en el sen-
Real Decreto Ley 12/2006.
tido de que, consciente del peligro –frecuente en
la práctica- de confusión entre las esferas priva-
Vuelve a señalar Tributos que, no sien-
da y económica en los profesionales, enmascara-
do la adquisición del turismo una inversión
miento que puede alcanzar su máximo en el caso
inicial de la letra A del artículo 27.4, aten-
de los turismos, como decimos, ante esta rea-
diendo a la letra C del mismo apartado,
lidad social, opta por negar toda afección, aun
dicho elemento patrimonial puede conside-
parcial, si existe un uso particular del turismo,
rarse apto para la materialización de la RIC,
aunque éste sea accesorio o notoriamente irrele-
ya que el bien objeto de consulta no es un
vante. La cuestión se reconduce, por tanto, a un
vehículo de transporte de pasajeros por vía
tema de prueba. Tal y como decíamos en el nº 30
marítima o por carretera y, en consecuen-
de la Revista, la carga de la prueba, en este caso,
cia, no deberá dedicarse exclusivamente a
pesa sobre el contribuyente (como reconoce ex-
servicios públicos en el ámbito de funciones
presamente en el Centro Directivo en la consulta
de interés general que se correspondan con
que ahora nos ocupa), y nos tememos que la
las necesidades públicas de las Islas Cana-
satisfacción de tal prueba resultará ciertamente
rias.
dificultosa. La dificultad no deriva sólo de lo laborioso o arduo que puede ser acreditar el uso
Ahora bien, sentada la aptitud an-
exclusivo profesional. A tal obstáculo cabe añadir
terior, precisa Tributos que la misma sólo
la presunción derivada de las reglas elementales
acontecerá en la medida que el turismo
del criterio humano (que es un medio de prueba
pueda reputarse afecto al ejercicio de la
válido con el alcance que se desprende del artí-
actividad económica, añadiendo a con-
culo 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria)
tinuación que, en aplicación del artículo
en virtud de la cual es muy difícil no pensar en un
22 del Reglamento del IRPF, la afectación
uso privado, por mucho que éste sea meramente
presupondrá y exigirá un destino exclusi-
ocasional. En definitiva, habrá que valorar en su
vo profesional, con exclusión de todo uso
conjunto las circunstancias concurrentes.
hacienda
canaria
197
Consultas
RIC. Materialización. Entidad dedicada
será de aplicación el artículo 27 de Ley
a la prestación de servicios intragrupo
19/1994 en su redacción actual.
•
Consulta V0170-11, de fecha 1 de febrero de 2011
Tributos señala que el apartado 1 del
artículo 27, en su segundo párrafo, dispone
que las entidades que tengan por actividad
En el caso que ahora nos ocupa, la en-
principal lo que viene en llamarse <<pres-
tidad consultante es una sociedad limitada
tación de servicios intragupo>> únicamen-
domiciliada en Canarias que se dedica prin-
te podrán disfrutar de la reducción asociada
cipalmente a la prestación de servicios de
a la RIC cuando materialicen los importes
gestión y administración de empresas del
destinados a dicha reserva en las denomi-
grupo, en más de un 50 por 100 de sus
nadas <<inversiones iniciales>> (letras A
ingresos, sin tener la consideración de em-
y B del apartado 4 del artículo 27 e, in-
presa de reducida dimensión. La consultan-
directamente, nº 1 de la letra D del mis-
te es dominante del mencionado grupo de
mo apartado). Por otra parte, de acuerdo
sociedades en el sentido del artículo 42 del
con la letra A se consideran <<inversio-
Código de Comercio, sociedades las cuales
nes iniciales>> la adquisición de elemen-
tributan en el régimen general (individual-
tos patrimoniales consistente en la adqui-
mente) del Impuesto sobre Sociedades.
sición de elementos patrimoniales nuevos
La consultante dispone de un inmueble
del activo fijo material o inmaterial como
en arrendamiento desde el cual presta la
consecuencia de la <<creación de un es-
totalidad de sus servicios de gestión a las
tablecimiento>>, la <<ampliación de un
partes vinculadas y pretende adquirir, con
establecimiento>>, la <<diversificación de
cargo a la RIC, un inmueble nuevo en el
la actividad de un establecimiento para la
que desarrollará la actividad de prestación
elaboración de nuevos productos>> y la
de servicios, como hasta la fecha viene
<<transformación sustancial en el proce-
desempeñándolos, con medios y personal
so de producción de un establecimiento>>,
propio, de manera que tan pronto tome
siendo el artículo 8 del Reglamento ejecu-
posesión de dicho bien, abandonará el que
tivo de la Ley 19/1994 en esta materia,
actualmente tiene en arrendamiento, para
aprobado por el Real Decreto 1758/2007,
reiniciar su actividad en el inmueble adqui-
el que define las distintas manifestaciones
rido en propiedad. Desea saber la sociedad
de las inversiones iniciales.
consultante si la adquisición del inmueble
referido es válida para materializar la RIC.
Pues bien, con fundamento en las normas mencionadas y de los hechos plantea-
La DGT entiende que, de los términos
dos en la consulta, Tributos concluye que
de la consulta, la cuestión parece plantearse
no parece que la adquisición del inmueble
respecto a la RIC dotada con cargo a be-
referido se trate de una inversión inicial ya
neficios de períodos impositivos iniciados a
que no es consecuencia de la creación ni
partir de 1 de enero de 2007, por lo que
de la diversificación ni de la transformación
198
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
sustancial de la actividad de un estable-
a la misma, que la inversión realizada permita e
cimiento. Añade la DGT que podrían tra-
implique un aumento de la productividad de la
tarse de un supuesto de ampliación de un
empresa.
establecimiento pero que, habida cuenta
la escasa información aportada, no permi-
RIC. Materialización. Adquisición de
te calificar de <<ampliación de estableci-
local y equipamiento comercial que se
miento>> el mero hecho de adquirir para
viene utilizando a título de arrendata-
su inmovilizado el inmueble calificado de
rio
nuevo. Todo ello en el buen entender que
la parte de la inversión que corresponda al
suelo habrá de recibir alguna de las afec-
•
Consulta V0226-11, de fecha 3 de febrero de 2011
taciones cualificadas legalmente previstas.
Una sociedad limitada domiciliada en
A nadie se le escapa que es difícil encontrar
Canarias, que se dedica a la actividad de
mejor ejemplo de conceptos jurídicos indetermi-
comercio al por menor de alimentación, tie-
nados que los recogidos en el artículo 8 del Real
ne intención de adquirir un local comercial,
Decreto 1758/2007. Ello no obstante, tangencial-
maquinaria y demás equipamiento desti-
mente, la consulta que ahora nos ocupa puede
nado a la actividad de supermercado, ele-
servir para avanzar un poco en el largo camino
mentos que viene utilizando al ser objeto
que hay que recorrer para llegar desde lo indeter-
de un arrendamiento de negocio por el que
minado hasta algo más concreto. En este orden,
paga la renta correspondiente al propieta-
de las palabras de Tributos puede deducirse que
rio que pretende vender los mismos. Aclara
la <<sustitución>> excluye la <<creación>>.
la sociedad que el propietario vendedor no
Con esto quiero decir que si se abandona un es-
se ha acogido a la RIC ni a la deducción
tablecimiento para ejercer la misma actividad
por inversiones en activo fijo por los men-
en otro nuevo no estaremos ante un supuesto
cionados bienes, preguntado a la Dirección
de <<creación>> de un establecimiento. Ahora
General de Tributos si la adquisición del
bien, de la consulta reseñada, cabría de, algún
local y del equipamiento comercial serían
modo e indirectamente, inferir que sí podría in-
aptos para materialización de la reserva
cardinarse en el supuesto de <<ampliación>>
dotada con beneficios de períodos imposi-
(siempre que, claro está, y según mi parecer, el
tivos iniciados a partir del 1 de enero de
nuevo establecimiento fuera de superficie supe-
2007 en virtud de la letra C del apartado 4
rior al anterior y sólo por la parte del referido
del artículo 27 de la Ley 19/1994. En caso
exceso). Pero, más allá de lo dicho, en la consulta
afirmativo, también se desea saber si en
reseñada Tributos parece reafirmar la idea de que
el supuesto de que el vendedor participara,
la <<ampliación>> exige algo más que excede
con posterioridad al acto de venta del in-
de lo meramente cuantitativo. Asumo que tal
movilizado referido, en el capital de la con-
lectura es entre líneas pero creo que la consulta
sultante, esta participación condicionaría
que ahora nos ocupa asume que la <<amplia-
la aplicación de la RIC por las inversiones
ción>> exige y conlleva, como algo consustancial
reseñadas.
hacienda
canaria
199
Consultas
De los términos de la consulta se de-
la consultante por parte del vendedor, una
duce que se trata de materialización co-
vez realizada la venta, la DGT entiende que
rrespondiente a dotaciones a la reserva
dicha circunstancia no tiene efectos en la
para inversiones en Canarias proceden-
aplicación de la RIC, siempre y cuando no
tes de beneficios de períodos impositi-
impida el cumplimiento de los requisitos y
vos iniciados a partir de 1 de enero de
condiciones previstas en el artículo 27 de la
2007, mediante la adquisición de un local,
Ley 19/1994.
maquinaria y demás equipamiento destinado a la actividad de supermercado de que la
RIC. Materialización indirecta. Inver-
consultante dispone mediante arrendamien-
sión en largometrajes
to operativo con el propietario vendedor. El
Centro Directivo contesta que, en aplicación de la letra C del artículo 27.4 de la Ley
•
Consulta
V0509-11, de fecha 2 de
marzo de 2011
19/1994, la adquisición de los elementos
patrimoniales mencionados, que tengan la
El consultante es una persona física
naturaleza de inmovilizado material o inma-
residente en Canarias que desarrolla la ac-
terial, aun cuando sean usados, podrá afec-
tividad de economista (encuadrada dentro
tarse a la materialización de la RIC, siempre
del epígrafe 799 de las tarifas del IAE) que
que no se hayan beneficiado anteriormente
tiene intención de materializar sus dotacio-
de este incentivo fiscal ni de las deducciones
nes a la reserva para inversiones en Cana-
para incentivar la realización de determina-
rias en la suscripción de participaciones del
das actividades del Capítulo IV del Título VI
capital de una sociedad de responsabilidad
del TRLIS ni de la deducción por inversiones
limitada con ocasión de la constitución y
regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.
sus correspondientes ampliaciones de capital social. Dicha sociedad tendrá por objeto
Por otro lado, y en relación a la parte
social la producción de largometrajes. El
de la inversión correspondiente al suelo, de
consultante manifiesta que dicha sociedad
los términos de la consulta no parece des-
invertirá los recursos constituidos con car-
prenderse que se destine a ninguna de las
go a la RIC dotada por el consultante en la
afectaciones cualificadas legalmente previs-
realización de un largometraje que obtenga
tas para ser válidas como materialización
el Certificado de Obra Audiovisual Canaria.
de la reserva. En particular, Tributos precisa
El consultante pregunta si la suscripción de
que dicho suelo, aun cuando se afecta a una
las referidas participaciones es apta para
actividad comercial, no se halla ubicado en
materializar la RIC y, en caso afirmativo,
un área cuya oferta turística se encuentre
determinar el momento en que se entiende
en declive por precisar de intervenciones in-
realizada la materialización.
tegradas de rehabilitación de áreas urbanas.
De los términos de la consulta se desPor último, respecto a la cuestión re-
prende que la cuestión se plantea respecto a
lativa a la entrada en el capital social de
la materialización de dotaciones a la reserva
200
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
para inversiones en Canarias procedentes
y cumplir, como es lógico, el resto de condi-
de beneficios de períodos impositivos que
ciones exigidas por la normativa aplicable,
se inician a partir de 1 de enero de 2007,
entre ellas, que dichas inversiones afectas
por lo que se regularán por las disposicio-
a la actividad empresarial se realicen por
nes establecidas en el artículo 27 de la Ley
la entidad participada en el plazo máximo
19/1994 según la redacción dada por el
de tres años contados desde la fecha de
Real Decreto Ley 12/2006.
devengo del impuesto correspondiente al
ejercicio en que el consultante que suscribe
Al objeto de contestar la consulta anterior, Centro Directivo se entretiene en
las participaciones sociales realizó la dotación contable de la reserva.
una breve introducción, al objeto de recordar que, en atención a los objetivos que
Igualmente, la DGT advierte que, con
persigue la RIC, el apartado 4 del artícu-
arreglo al apartado 8 del artículo 27 de la
lo 27 de la Ley 19/1994, establece que la
Ley 19/1994, el obligado tributario que sus-
materialización de ésta pueda efectuarse
criba las participaciones sociales y materia-
bien directamente por el propio sujeto pa-
lice de esta forma la dotación destinada a
sivo que la dotó, bien indirectamente por
la RIC quedará obligado a que tales valores
éste mediante a la aportación a una socie-
permanezcan en su patrimonio durante cin-
dad de los recursos constituidos con cargo
co años ininterumpidos.
a la RIC, para que sea esta sociedad la que
efectúe alguna de las inversiones previstas
Por otro lado, la consulta hace refe-
en las letras A y B del artículo 27.4. Con
rencia a la realización de aportaciones di-
esta segunda vía –añade Tributos- se per-
nerarias con ocasión de la constitución de
mite que los empresarios que han dotado la
una sociedad limitada que tiene por obje-
reserva, pero carecen de proyectos propios
to social la producción de largometrajes. A
de inversión, puedan aportar esos fondos
este respecto, y tras transcribir el artículo
a otras empresas canarias que sí cuenten
18 del Real Decreto 1758/2007, la Direc-
con dichos proyectos y necesiten financia-
ción General de Tributos responde que la
ción para los mismos.
RIC también se puede materializar en la
producción de largometrajes y cortometra-
Por la razón anterior –continua seña-
jes cinematográficos y series audiovisua-
lando la DGT- si la reserva dotada por el
les de ficción, animación o documental, así
consultante se materializa en la suscripción
como en el desarrollo de programas, cuan-
de acciones o participaciones en el capital
do todas ellas se entiendan efectuadas en
de una sociedad que desarrolla en el ar-
Canarias, en los términos y condiciones es-
chipiélago canario su actividad, ésta deberá
tablecidos en el mencionado artículo 18 del
realizar alguna de las inversiones previstas
Reglamento.
en las letras A y B del artículo 27.4 (es decir, <<inversiones iniciales>> y <<crea-
Por último finaliza Tributos su contes-
ción de empleo>> asociada a las mismas)
tación indicando que, en el caso consultado,
hacienda
canaria
201
Consultas
en que la materialización se realiza median-
el tema aconseja un análisis más sosegado) po-
te la suscripción de acciones o participacio-
dríamos decir que, en principio, parece que las
nes, dicha materialización se entenderá
producciones cinematográficas responderían a
producida cuando la entidad emisora de los
la naturaleza contable de <<propiedad intelec-
títulos haga entrar en funcionamiento los
tual>>, siendo el artículo 18 del Reglamento
elementos patrimoniales así financiados,
aprobado por el Real Decreto 1758/2007 el que
de acuerdo con lo establecido en el artículo
precisa cuándo las mencionadas producciones se
27.7 de la Ley 19/1994.
entienden efectuadas en Canarias. El apartado
5 del artículo 27 concreta cuándo determinados
Lo cierto es que, quien suscribe, se sien-
activos intangibles se entienden situados y utili-
te un poco frustrado con el abrupto final de la
zados en el archipiélago. Así pues, cabe concluir
consulta reseñada, como si se tratara –si se
que el artículo 18 del Reglamento desarrolla el
permite el símil, muy traído al caso al hallarnos
apartado 5 del artículo 27 para especificar cuan-
hablando de producciones cinematográficas- de
do un determinado activo intangible -la propie-
una de esas películas de suspense que terminan
dad intelectual derivada de las producciones ci-
sin resolver la trama y en las que el espectador
nematográficas- se entiende situado en Canarias.
se queda desconcertado mientras en la pantalla
Ahora bien, resta aún un aspecto que no aparece
se van sucediendo los títulos de crédito. Hago
reflejado en la consulta de la DGT que ahora re-
esta pequeña broma porque me gustaría haber
señamos. Me refiero a que la sociedad participa-
sabido, al fin, cuándo Tributos entiende que las
da debe realizar necesariamente <<inversiones
producciones cinematográficas entrarán en fun-
iniciales>> para materializar la RIC dotada por
cionamiento. Si seguimos –como es mi opinión-
quien suscribe sus acciones o participaciones. En
el criterio contable la <<entrada en funciona-
definitiva, de acuerdo con la letra A del artículo
miento>> coincidiría con el momento en que las
27, la inversión en el activo intangible (la propie-
producciones cinematográficas <<contribuyeran
dad intelectual derivada de la producción cinema-
a generar ingresos de manera efectiva>> lo cual
tográfica) deberá ser consecuencia de la creación
nos remitiría, a su vez, a la fecha de su estreno
o ampliación de un establecimiento o de la diver-
en las salas de cine. Ello no obstante, tanto el
sificación o transformación de su actividad, en los
criterio de <<la fecha de generación efectiva de
términos del artículo 8 del Reglamento. En conse-
ingresos>> como la fuente o naturaleza de los
cuencia, el coste de la producción cinematográfi-
ingresos en sí (ya que hay que tener presente
ca en sí debe suponer una <<inversión inicial>>.
que las producciones cinematográficas suelen
Cómo se encaja la peculiar naturaleza de este in-
percibir subvenciones públicas) son aspectos que
movilizado intangible, y de la actividad que cabe
no están resueltos por la doctrina judicial o ad-
desplegar para su activación, con los conceptos
ministrativa, por lo que nos encontramos ante un
del artículo 8 del Reglamento es algo que requie-
tema que requiere de un estudio más sosegado
re, como decimos, de un análisis más tranquilo.
y fundamentado que el que ofrecen estas líneas.
BONIFICACIÓN PARA LAS EMPRESAS
En el mismo sentido (pero con la misma
prevención, es decir, en el buen entender de que
202
hacienda
canaria
PRODUCTORAS DE BIENES CORPORALES
Doctrina Administrativa
•
Consulta V0223-11, de fecha 3 de fe-
anteriores, abarcando la energía proce-
brero de 2011
dente de mareas, energía solar etc. de la
división 1 de la sección primera de las ta-
Los hechos de esta consulta son idén-
rifas del IAE) que no se encuentra entre
ticos a los que motivan los de la Consul-
las excluidas en la disposición adicional
ta
V2845-10, de fecha 29 de diciembre
undécima de dicha ley y, además, la ener-
de 2010, reseñada en el número 33 de la
gía eléctrica tiene la consideración de bien
revista en esta misma sección.
corporal, tanto en sentido usual (ya que
tiene una extensión limitada, puede pro-
La entidad consultante es una socie-
ducirse, aislarse y almacenarse, puede ser
dad limitada domiciliada en Canarias que
medida, dividida y suministrada y su utili-
se dedica a la producción y venta de ener-
zación es perceptible a los sentidos) como
gía eléctrica de origen solar que realiza en
en sentido jurídico (por cuanto el artículo 8
sus instalaciones situadas en Canarias. La
de la Ley 37/1992 del IVA la define expre-
DGT considera que la consultante podrá
samente como bien corporal). Respecto al
acogerse a la bonificación regulada en el
rendimiento bonificado, el Centro Directivo
artículo 26 de la Ley 19/1994 por cuanto
indica que será, en concreto, el correspon-
la empresa realiza una actividad industrial,
diente a la venta de electricidad de origen
según la clasificación del IAE, (en concre-
solar producida en Canarias por la consul-
to en el epígrafe 151.4 <<producción de
tante, siendo el porcentaje de bonificación
energía no especificada en los epígrafes
el 50 por 100.
hacienda
canaria
203
RESUMEN DE RESOLUCIONES ECONOMICO-ADMINISTRATIVAS
RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CUYA GESTIÓN CORRESPONDE A
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CANARIA (ATC)
(De enero a abril de 2011)
María José Mesa González
Doctora en Derecho
Cuerpo de Gestión de la Administración, escala de Gestión Financiera y Tributaria
I.
LEY GENERAL TRIBUTARIA
A)Caducidad de los procedimientos
tributarios (artículo 104 de la LGT) - prescripción del derecho de la Administración a
determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación (artículo 66 de la LGT)
B)Responsabilidad subsidiaria de administrador mancomunado que lo era en el
momento en que se materializaron los hechos determinantes de la responsabilidad
(artículos 41 y 43 de la LGT)
C)Procedimiento de revisión: inadmisibilidad de la aportación de elementos de
prueba en vía de revisión por no haberse
aportado previamente en vía de gestión
II. TRIBUTOS CEDIDOS
A)Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)
1. Resolución extrajudicial de contrato
de compraventa – improcedencia de
devolución de ingresos indebidos por
inexistencia de declaración de nulidad
judicial
2. Disolución de condominio sobre un
inmueble con exceso de adjudicación
que podía evitarse – tributación en el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
3. Derecho de retracto en la transmisión de una concesión administrativa,
sujeto al ITPAJD (modalidad Actos Jurídicos Documentados)
4. Constitución de fianza posterior al
préstamo no tributa exclusivamente
como préstamo sino que está sujeta
al ITPAJD (modalidad Transmisiones
Patrimoniales Onerosas)
5. Base imponible en el ITPAJD de bienes inmuebles transmitidos en subasta
6. Dación en pago de una vivienda por
extinción de relación laboral sujeta y
no exenta del ITPAJD
7. Tributación en el ITPAJD de una
concesión administrativa
B) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)
1. Donación por los cónyuges de bienes comunes a la sociedad conyugal
exige la práctica de sendas liquidaciones en el ISD
III. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF
A)Impuesto General Indirecto Canario (IGIC)
1. Adquisición mediante escritura pública de un derecho de opción de compra sobre un inmueble es prestación
de servicios sujeta al IGIC (no exenta
por aplicación del artículo 25 de la Ley
19/1994) – posterior adquisición del
inmueble es entrega de bienes sujeta
al IGIC (con posible aplicación de la
exención del artículo 25)
IV.INCENTIVOS FISCALES CONTENIDOS EN LA LEY 19/1994, DE 6
DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL
REGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
CANARIAS que afectan al IGIC y
al ITPAJD (norma de exención del
artículo 25)
A) Inversión en ciertos activos inmateriales posible a partir de 1 de enero de
2007
hacienda
canaria
205
Reclamaciones TEA
I.
LEY GENERAL TRIBUTARIA
legales para la aplicación de la exención establecida en el artículo 25.
A) Caducidad de los procedimientos tributarios (artículo 104 de la
En el marco del segundo procedi-
LGT) - prescripción del derecho de
miento de comprobación limitada, la en-
la Administración a determinar la
tidad reclamante afirmó que dado que la
deuda tributaria mediante la opor-
Administración ya había resuelto que el
tuna liquidación (artículo 66 de la
bien adquirido no podía ser considerado
LGT)
ab initio como un bien de inversión, «no
cabe pretender que el inicio del cómputo
En la resolución nº 35/03673/2010,
de la prescripción se difiera al momento
de 24 de enero de 2011, el Tribunal Econó-
posterior, en el cual, de haberse cumplido
mico-Administrativo Regional de Canarias
la exención, existiría la obligación de man-
(Las Palmas de Gran Canaria) se pronun-
tenerlo, pues la realidad es que los requi-
cia sobre el dies a quo del plazo de pres-
sitos exigidos se incumplieron desde mu-
cripción del derecho de la Administración
cho tiempo atrás, fecha a partir de la cual
a determinar el importe de la deuda tri-
debe de comenzar a computarse el plazo
butaria.
de prescripción y lo que en este caso, tratándose de una adquisición producida en el
El hecho imponible que dio lugar a la
año 2004, determina la consumación de la
práctica de la liquidación provisional objeto
prescripción, sin que sea ahora admisible
de la reclamación económico-administrati-
que la Administración para tratar de supe-
va es la compraventa de varias plazas de
rar la dejación anterior, en la que incurrió
garaje mediante escritura pública de 23 de
en caducidad, pretenda ahora, en contra
enero de 2004. Tras la presentación de la
de sus actos anteriores, suponer que el
autoliquidación (modelo 600), en la que se
bien estuvo en explotación, lo que antes
declara la operación exenta según el artícu-
además se había negado».
lo 25 de la Ley 19/1994, en mayo de 2005
la Administración inició un procedimiento
El Tribunal se pronuncia sobre los re-
de comprobación, cuya resolución, al ha-
quisitos de distinta naturaleza que esta-
berse notificado en el ejercicio 2008, fue
blece el artículo 25 para que la adquisición
anulada por el Tribunal Superior de Justi-
de los bienes esté exenta de tributación.
cia de Canarias por haber caducado el pro-
En particular, recuerda que el bien adqui-
cedimiento tributario. El 24 de febrero de
rido debe permanecer en explotación en
2010 se notificó el inicio de un nuevo pro-
Canarias durante un plazo mínimo de cin-
cedimiento de comprobación limitada, y el
co años, o su vida útil si fuera inferior, a
14 de junio del mismo año, la liquidación
contar desde la fecha de inicio de su uti-
provisional en la modalidad de Transmisio-
lización efectiva o entrada en funciona-
nes Patrimoniales Onerosas del ITPAJD, con
miento. Por ello, añade, transcurrido di-
base en el incumplimiento de los requisitos
cho plazo de cinco años, la Administración
206
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
tiene el de cuatro años fijado en el artículo
si bien no tienen efectos interruptivos de
66 de la LGT para comprobar si el mismo
la prescripción las actuaciones llevadas a
se ha cumplido. Según la resolución del
cabo en procedimientos caducados, el pla-
Tribunal, dado que la entidad no aportó
zo de mantenimiento de las inversiones,
ninguna prueba del cumplimiento de los
por al menos cinco años o su vida útil si
requisitos del artículo 25, no puede ale-
fuera inferior, supone que la obligación
gar que los mismos se incumplieron desde
tributaria persiste a partir de la fecha de
mucho tiempo atrás, momento desde el
adquisición de los bienes, es decir, hasta
que debe empezar a computarse el pla-
el 23 de enero de 2009, y haya o no ca-
zo de prescripción. Si así fue, la obligada
ducado un procedimiento tributario previo.
tributaria debería haber procedido a la re-
En consecuencia, la obligación de mante-
gularización mediante la presentación de
nimiento de los bienes en explotación en
una autoliquidación conforme al artículo
Canarias durante ese plazo puede ser ob-
25.4 de la Ley 19/1994, en consonancia
jeto de comprobación en un procedimiento
con la presunción de certeza de los datos
tributario que se inicie dentro del plazo de
recogidos en las declaraciones tributarias
cuatro años a partir de dicha fecha, según
del artículo 108.4 de la LGT. A falta de esa
el artículo 66a) de la LGT.
regularización voluntaria por parte de la
sociedad, entiende el Tribunal, «no puede
B)Responsabilidad
subsidiaria
de
considerarse que exista una fecha que es
administrador mancomunado que
desconocida por la Administración tributa-
lo era en el momento en que se
ria, que deba ser tenida en cuenta para
materializaron los hechos deter-
iniciarse el cómputo de un plazo de pres-
minantes de la responsabilidad
cripción concreto, en nuestro caso, el de la
(artículos 41 y 43 de la LGT)
obligación del mantenimiento de los bienes en explotación. Otra interpretación de
La resolución de la Junta Territorial
este precepto sería contraria al espíritu de
Económico-Administrativa de Santa Cruz
la norma que establece esta exención, y
de Tenerife JTS 154/2010 de 3 de marzo
que pretende que el beneficio fiscal opere
de 2011 se refiere a un supuesto de res-
únicamente en aquellos casos en los que
ponsabilidad subsidiaria de un administra-
los bienes de inversión se adquieran para
dor mancomunado de una entidad, al que
permanecer en explotación en el territorio
se notificó el acto de incoación del procedi-
de las Islas Canarias durante un plazo de
miento de derivación de responsabilidad el
cinco años, al menos, o su vida útil si fue-
día 13 de enero de 2010, tras haber cesado
ra inferior.»
como tal administrador el día 15 de septiembre de 2004.
En síntesis, el Tribunal advierte que
la caducidad no produce por sí sola la
En el curso de un procedimiento de
prescripción de los derechos de la Admi-
inspección, la Administración había liqui-
nistración (artículo 104 de la LGT), y que
dado el ITPAJD, modalidad Transmisiones
hacienda
canaria
207
Reclamaciones TEA
Patrimoniales Onerosas correspondiente a
la participación del administrador se pro-
la adquisición de una vivienda y una plaza
duzca en la realización directa de la infrac-
de garaje documentada en escritura públi-
ción tributaria, siendo suficiente con que su
ca de 24 de febrero de 2003, por entender
participación en la infracción ―imputable a
que no se cumplían los requisitos legales
la propia persona jurídica― tenga un nexo
para la aplicación de la exención del artícu-
causal con el ilícito tributario. En concreto,
lo 25 de la Ley 19/1994.
son tres los presupuestos de hecho que dan
lugar a la responsabilidad tributaria de los
Una vez probada la insolvencia y de-
administradores societarios, según se es-
clarada fallida la entidad, se dictó el acto
pecifica en la resolución: 1) que los admi-
administrativo de derivación de responsabi-
nistradores no realicen los actos necesarios
lidad conforme a lo dispuesto en el artículo
que fuesen de su incumbencia para el cum-
41 de la LGT, y se notificó al administrador
plimiento de las obligaciones y deberes tri-
mancomunado su condición de responsable
butarios; 2) que hubiesen consentido el in-
subsidiario, acto objeto de la reclamación
cumplimiento de las obligaciones y deberes
económico-administrativa.
tributarios por quienes de ellos dependan;
y 3) que hubiesen adoptado acuerdos que
La Junta recuerda que las letras a) y
posibilitasen las infracciones, sin que deban
b) del artículo 43.1 de la LGT establecen
responder de las mismas (artículo 179.2c
dos supuestos de responsabilidad tributa-
de la LGT) los que no hubieran asistido a
ria: la letra a), el referido a infracciones
la reunión en que se adoptó el acuerdo o
cometidas por las personas jurídicas, que
hubiesen salvado su voto.
conlleva, en ciertos casos, la responsabilidad subsidiaria de los administradores; y
En contra del criterio manifestado por
la letra b), el referido al cese de actividad
el administrador, que alegaba la prescrip-
de las personas jurídicas, que determina la
ción de su responsabilidad subsidiaria al
responsabilidad subsidiaria de sus admi-
haber dejado de ser administrador manco-
nistradores. En ambos casos, según afirma
munado de la entidad el día 15 de septiem-
la Junta, la raíz del presupuesto de la res-
bre de 2004, y haberse incoado el proce-
ponsabilidad reside en una conducta ilícita
dimiento de derivación de responsabilidad
―por infracción de reglas legales o estatu-
el 13 de enero de 2010, la resolución pone
tarias― o en la falta de la diligencia debida
de relieve que, según el artículo 67.2 de
en el ejercicio de sus funciones (artículos
la LGT, el plazo de prescripción de cuatro
133.1 del TRLSA y, hoy, 236.1 de la LSC). A
años (artículo 66b de la LGT) para exigir la
diferencia del artículo 42.1a) de la LGT, que
obligación de pago a los responsables ―en
recoge un supuesto de participación direc-
coherencia con la naturaleza de los tipos
ta, inmediata y necesaria de los adminis-
de responsabilidad tributaria― se cuenta,
tradores en la producción de las infraccio-
para los responsables subsidiarios, desde la
nes tributarias cometidas por las personas
notificación de la última actuación recau-
jurídicas, el artículo 43.1a) no exige que
datoria practicada al deudor principal o a
208
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
cualquiera de los responsables solidarios.
En el escrito de interposición de la
Importa subrayar, como queda constancia
reclamación económico-administrativa, la
en la resolución, que el día 24 de febre-
entidad hizo constar que eran deducibles
ro de 2003, fecha de otorgamiento de la
las cuotas del IGIC soportadas durante el
escritura de compraventa del inmueble con
ejercicio 2006, y que, debido a un error de
aplicación de la exención del artículo 25, el
la persona que atendió el primer requeri-
recurrente tenía la condición de administra-
miento recibido de la Administración, no se
dor mancomunado. Y, a juicio de la Junta,
envió el Libro-registro de facturas recibidas
«ningún administrador puede eludir su res-
de ese año, así como las facturas en él ano-
ponsabilidad por el hecho de que, tras de-
tadas, «entendiendo que la presentación
jar de serlo, se preste conformidad, por un
posterior de esos justificantes, dentro del
nuevo administrador, a las propuestas de
procedimiento del recurso de reposición,
regularización y de sanción tributarias que
se fundamentaba en una “causa razonable”
le formulase la Administración y en tanto
que permitía su válida consideración».
aquéllas se hubieran originado por actos
jurídicos materializados cuando sí tenía la
condición de administrador».
Frente a este criterio, la Junta advierte
que el Libro-registro de facturas recibidas
de 2006 no fue presentado ante la Oficina
C) Procedimiento de revisión: inad-
Gestora ni en atención a los requerimien-
misibilidad de la aportación de
tos previos al inicio del procedimiento de
elementos de prueba en vía de
comprobación limitada ni dentro de éste,
revisión por no haberse aportado
en el trámite de alegaciones posterior a la
previamente en vía de gestión
notificación de la propuesta de liquidación
provisional. Por ello, no puede admitirse
La resolución de la Junta Territorial
su aportación en vía de revisión, salvo que
Económico-Administrativa de Santa Cruz
concurran motivos justificados, y en el pre-
de Tenerife JTS 1/2011 de 26 de enero de
sente caso, no se aporta ningún elemento
2011 (y JTS 153/2010 de la misma fecha)
probatorio de la existencia de los mismos.
insiste en la inadmisibilidad de los elementos probatorios no aportados en vía de ges-
En el mismo sentido que las anterio-
tión y aportados al tiempo de interponer el
res, la resolución nº 35/03259/2009 de
recurso de reposición.
31 de enero de 2011, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias
En el curso del procedimiento de com-
con sede en Las Palmas de Gran Canaria,
probación limitada, se requirió a la socie-
afirma que las pruebas relevantes para la
dad la aportación de los documentos justi-
adecuada regularización de la situación tri-
ficativos del derecho a la deducción de los
butaria del contribuyente han de aportarse
importes reflejados en las declaraciones-
ante la Administración. El derecho a formu-
resúmenes anuales del IGIC correspon-
lar alegaciones y aportar documentos (ar-
dientes a los ejercicios 2007, 2008 y 2009.
tículo 83 de la LGT) «no puede extenderse
hacienda
canaria
209
Reclamaciones TEA
hasta el punto de permitir que el interesado
Según la resolución del Tribunal Eco-
manipule a su arbitrio las competencias de
nómico-Administrativo
los diversos órganos de la Administración
narias (Las Palmas de Gran Canaria) nº
tributaria, sin más que aportar ante unos,
35/04483/2010, de 14 de marzo de 2011,
lo previamente sustraído a la consideración
cuando se produce la rescisión de una
de otros. Se deduce de este análisis que el
compraventa por voluntad de las partes no
tiempo adecuado para presentar pruebas o
procede la devolución del ingreso corres-
sugerir exámenes de documentos, conta-
pondiente al ITPAJD que grava la adqui-
bilidades o registros, es el procedimiento
sición.
Regional
de
Ca-
de aplicación de los tributos, porque más
tarde no ha lugar a la dialéctica necesaria
En escritura pública de compraven-
que permita su exacta valoración. Admitir
ta de 27 de septiembre de 2005 se había
este tipo de pruebas permitiría al obliga-
documentado la transmisión de una finca
do tributario disponer a su arbitrio sobre
entre particulares. Poco tiempo después,
el contenido de cada procedimiento, sus-
dicha compraventa se resolvió extrajudi-
trayendo al de aplicación de los tributos
cialmente de forma amistosa, dado que
ciertas comprobaciones que atribuiría al
la cabida real de la finca era inferior a la
órgano revisor. O, análogamente, pondría
reflejada en la escritura de compraventa.
en manos de dicho sujeto pasivo la dura-
Por ello, la adquirente solicitó a la Admi-
ción de los procedimientos, porque cabría
nistración la devolución del ingreso que
la posibilidad de aportar por primera vez
acompañó a la autoliquidación del ITPAJD,
pruebas que hubieran sido decisivas en el
al haberse rescindido el contrato de mutuo
procedimiento inspector una vez concluido
acuerdo, y haber procedido el vendedor a
éste e iniciado el económico-administrati-
la devolución del precio pagado en dinero
vo, obligando de hecho al órgano revisor
efectivo, sin que fuese preciso acudir a la
a reponer las actuaciones de gestión para
vía judicial.
que pudiera valorarse la prueba adecuadamente […].»
A juicio del Tribunal, «la venta se había perfeccionado por existir convenio en-
II. TRIBUTOS CEDIDOS
tre el vendedor y la compradora, en la cosa
y en el precio. Por otra parte, la formali-
A)Impuesto
sobre
Transmisiones
zación de la compraventa en la escritura
Patrimoniales y Actos Jurídicos
pública supuso que se hubieran produci-
Documentados (ITPAJD)
do los efectos propios del negocio jurídico
convenido entre las partes […] Y ello con
1. Resolución extrajudicial de con-
independencia de que la finca existiera o
trato de compraventa – improce-
no como tal en el Registro de la Propie-
dencia de devolución de ingresos
dad, puesto que de ello no procede de-
indebidos por inexistencia de de-
ducirse que no existiera real y físicamen-
claración de nulidad judicial
te.» Además, con base en la doctrina del
210
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
Tribunal Supremo, se recuerda que para
En la resolución nº 35/01676/2010,
determinar la existencia del hecho imponi-
de 29 de abril de 2011, se somete a la
ble de la transmisión patrimonial onerosa
consideración del TEARC (Las Palmas de
es necesario, según la teoría del título y
Gran Canaria) la forma de tributación de
el modo, que el título de la compraven-
la disolución de un condominio con exceso
ta vaya acompañado de la tradición o en-
de adjudicación. Éste se produjo, según la
trega, como ocurre en el caso sometido a
comprobación llevada a cabo por la Admi-
enjuiciamiento del Tribunal. Según queda
nistración, al repartirse los distintos bienes
constancia en la resolución, la rescisión
comunes a los cónyuges, como consecuen-
voluntaria del contrato convenida entre
cia de la disolución del matrimonio, en vir-
las partes no da lugar a la devolución del
tud de resolución judicial de 5 de julio de
impuesto correspondiente a la compraven-
2005: a la esposa le fueron adjudicados
ta del inmueble, conforme a lo dispuesto
varios locales, apartamentos, una cueva, y
en el artículo 57 del Texto Refundido del
el inmueble que constituía la vivienda habi-
ITPAJD. Esta disposición «tiene por fina-
tual del matrimonio, mientras que al espo-
lidad evitar que se produzca un enrique-
so le fueron adjudicados diversos locales y
cimiento injusto por parte de la Adminis-
apartamentos.
tración tributaria, al existir una resolución
judicial o administrativa por la que se re-
Precisamente, debido a la existencia
suelva, por ejemplo, una compraventa de
de una pluralidad de bienes a repartir entre
un inmueble que tributó por la transmisión
los cónyuges, el Tribunal entiende que para
de la propiedad, y finalmente deba ser
que pueda aplicarse el artículo 1.062.1 del
restablecida la finca a la situación registral
Código Civil y, en consecuencia, el exceso
en la que se encontraba anteriormente».
de adjudicación no esté sujeto al ITPAJD
Mas, no procede la devolución en los casos
(modalidad TPO), deben cumplirse los si-
en que las partes acuerden que el contrato
guientes requisitos: 1) debe salirse de la
queda sin efecto, ni siquiera, como señala
indivisión, de modo que la propiedad de la
la norma, en los supuestos en que una de
cosa o del derecho deje de pertenecer pro-
las partes acudiese a la vía judicial para
indiviso a varias personas; 2) la excepción
solicitar la nulidad, rescisión o resolución
de no sujeción al ITPAJD (modalidad TPO)
de un contrato y se diera el allanamiento
por indivisibilidad no debe aplicarse a cada
en la demanda, puesto que estaría actuan-
uno de los bienes individualmente conside-
do la voluntad de los contratantes.
rados sino que debe referirse al conjunto
de los bienes, de forma que no sea posible
2. Disolución de condominio sobre
hacer, mediante otras adjudicaciones, lotes
un inmueble con exceso de adju-
proporcionales; y 3) la compensación debe
dicación que podía evitarse – tri-
hacerse necesariamente en metálico. En el
butación en el Impuesto sobre
caso objeto de enjuiciamiento, el exceso de
Transmisiones
adjudicación podía haberse evitado, asig-
Patrimoniales
Actos Jurídicos Documentados
y
nando al esposo locales y apartamentos
hacienda
canaria
211
Reclamaciones TEA
que le fueron adjudicados a la esposa junto
está sujeta al ITPAJD (modalidad
a la vivienda habitual, de modo que existe
Transmisiones Patrimoniales One-
sujeción al Impuesto.
rosas)
3.
Derecho de retracto en la transmi-
En la resolución nº 38/02009/2008,
sión de una concesión administra-
de 16 de marzo, el TEARC (sala desconcen-
tiva, sujeto al ITPAJD (modalidad
trada de Santa Cruz de Tenerife) confirma
Actos Jurídicos Documentados)
la sujeción a la modalidad Transmisiones
Patrimoniales Onerosas del ITPAJD de una
La resolución del TEARC (Las Palmas
de Gran Canaria) nº 35/01418/2010, de
fianza cuya constitución es posterior al
préstamo.
29 de abril, se refiere a la tributación en
el ITPAJD, modalidad Actos Jurídicos Docu-
En escritura pública de 18 de septiem-
mentados, del derecho de retracto incluido
bre de 2006 “de compraventa, con subroga-
en una escritura de 27 de junio de 2007,
ción, ampliación de principal, modificación
de transmisión de una concesión adminis-
de plazo e interés de préstamo con garantía
trativa. En particular, el Tribunal considera
hipotecaria” se documenta la transmisión
que en la escritura se contiene una cláusu-
de una vivienda gravada con una hipote-
la cuya calificación jurídica es la de un de-
ca, como consecuencia de la concesión a
recho de retracto, que como derecho real,
la sociedad vendedora de un préstamo con
reúne todos los requisitos del artículo 31.2
garantía hipotecaria mediante escritura de
del TRITPAJD para tributar por la modalidad
6 de julio de 2004, subrogándose los ad-
Actos Jurídicos Documentados. Según dicha
quirentes en las obligaciones derivadas del
cláusula, «durante el período de cuatro años
préstamo, que es objeto de modificación en
desde la firma de esta escritura, la enajena-
su cuantía, plazo y tipo de interés. En la
ción a título oneroso de los bienes inmue-
misma escritura se constituye fianza para
bles construidos […] por parte de la vende-
asegurar el cumplimiento de las obligacio-
dora a favor de terceras personas otorga a
nes dimanantes del contrato.
la compradora el derecho de retracto para
adquirirlos a los precios indicados […] La
Con base en los artículos 7 y 15 del
vendedora notificará a la compradora la de-
TRITPAJD, el TEARC recuerda que la cons-
cisión de enajenar y las circunstancias de la
titución de una fianza es una operación
transmisión. La compradora tendrá un pla-
sujeta al concepto Transmisiones Patrimo-
zo de quince días para manifestar su inten-
niales Onerosas del ITPAJD, si bien, cuando
ción de ejercer el derecho de retracto, y de
se constituye en garantía de un préstamo
treinta días para ejecutarlo.»
(siempre que la constitución de la fianza
sea simultánea a la concesión del préstamo
4.
212
Constitución de fianza posterior
o, al menos, que en el otorgamiento de éste
al préstamo no tributa exclusiva-
estuviese prevista la posterior constitución
mente como préstamo sino que
de la fianza, sin que baste la previsión de
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
la mera posibilidad de su constitución), sólo
éste se somete a tributación.
En la resolución nº 38/02302/2009,
de 11 de febrero, el TEARC (sala desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife) se pro-
En cambio, en el expediente objeto de
nuncia sobre la base imponible en la moda-
la reclamación, la fianza no se constituyó
lidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas
de forma simultánea al préstamo, sino en
del ITPAJD de la transmisión de un bien in-
un momento posterior, con ocasión de la
mueble en virtud de subasta judicial, con
subrogación del adquirente del inmueble en
base en la doctrina del Tribunal Superior de
las obligaciones del préstamo concedido al
Justicia de Canarias (entre otras, sentencia
transmitente y de la ampliación de éste. A
nº 584/2000, de 22 de mayo).
juicio del TEARC, «no puede aceptarse […] la
pretensión de la reclamante de que operan-
Así, se pone de relieve que «al ser la
do la subrogación como un nuevo préstamo
subasta pública un procedimiento de enaje-
a persona distinta del prestatario original
nación forzosa de los bienes o derechos del
con una garantía adicional (fianza) firmada
deudor que tiene por objeto lograr el mayor
en el mismo momento, debe ésta tributar
precio posible, para así pagar al acreedor
sólo en concepto de préstamo por aplicación
ejecutante, cumple formalmente los requi-
del artículo 15.1 del TRITPAJD. Y no puede
sitos de transparencia, publicidad, genera-
aceptarse tal pretensión porque del tenor li-
lidad y libertad, propios del libre mercado,
teral de la escritura se desprende de mane-
y determina que el precio de adjudicación
ra inequívoca que lo que se pacta entre las
sea el valor real verdadero de la adquisición
partes es la subrogación en las obligaciones
del bien o derecho de que se trate, pues si
derivadas de un préstamo hipotecario con-
cuando existe la completa certeza acerca
cedido con anterioridad a la transmitente
de la veracidad del importe de la transmi-
del inmueble […], deduciéndose igualmente
sión y de la normalidad de su formación,
de ella que el fiador responde no sólo por lo
se impone la identificación de los conceptos
que respecta a la parte del capital ampliado
“valor real” y “precio auténtico”, hay que
sino por el préstamo total, tal como resulta
colegir que la intervención judicial en una
de las nuevas condiciones pactadas. No se
adjudicación por subasta ha de ser consi-
acredita, por otra parte, que en el otorga-
derada, como afirma la sentencia del Tribu-
miento del préstamo inicial estuviera pre-
nal Supremo de 19 de noviembre de 1996
vista la constitución de la fianza futura.» Por
(RJ 1996, 8303), garantía suficiente de la
ello, se trata de una fianza constituida con
realidad del valor del bien así transmitido y
posterioridad al otorgamiento del préstamo
de la innecesariedad, por tanto, de la com-
hipotecario, sujeta como transmisión patri-
probación administrativa de valores». En
monial onerosa al ITPAJD.
suma, añade el TEARC, según la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre
5. Base imponible en el ITPAJD de
de 1995, «el precio de adjudicación en las
bienes inmuebles transmitidos en
subastas públicas es, por imperio de la ley,
subasta
el “valor real”, que coincide en el caso con
hacienda
canaria
213
Reclamaciones TEA
el precio cierto o verdadero, que no es po-
Es cierto que las indemnizaciones por des-
sible sustituirlo por otro distinto superior o
pido o cese están exentas en el IRPF, pero
inferior, fijado mediante comprobación ad-
no en el ITPAJD.
ministrativa o señalado por los peritos en
la tasación propia del expediente de subas-
El Tribunal señala que, en efecto, la
ta». Este precio de adjudicación en la su-
dación en pago se considera como trans-
basta judicial constituye la base imponible
misión patrimonial en el ITPAJD (artículo
del ITPAJD.
7.2a del TRITPAJD), y que no se establece
ninguna exención legal en el supuesto de
6. Dación en pago de una vivienda
deudas por indemnizaciones vinculadas al
por extinción de relación laboral
cese de la relación laboral. En este senti-
sujeta y no exenta del ITPAJD
do, se explica que «para la norma por la
que se regula este impuesto es indiferente
La resolución del TEARC (Las Palmas
cuál sea el origen de las deudas que se ex-
de Gran Canaria) nº 35/03785/2010, de 28
tinguen con la dación en pago de bienes,
de enero, confirma la sujeción al concepto
pudiendo observarse que las únicas entre-
Transmisiones Patrimoniales Onerosas del
gas por indemnizaciones exentas de tribu-
ITPAJD de la adjudicación de una vivienda
tación en este impuesto son aquéllas que
en pago de una deuda derivada de la ex-
se satisfacen en dinero, de acuerdo con lo
tinción de un contrato laboral. Debido a la
establecido en el artículo 45.I.B)4 del Texto
falta de liquidez de la empresa para satis-
Refundido del impuesto».
facer la deuda que tenía con el trabajador,
procedió a entregarle la vivienda, quedando extinguido el crédito.
7. Tributación en el ITPAJD de una
concesión administrativa
La Administración desestimó la peti-
La resolución del TEARC (Las Palmas
ción de devolución del ingreso que acom-
de Gran Canaria) nº 35/00248/2009, de 24
pañaba a la autoliquidación por el concepto
de enero, se refiere a la liquidación admi-
Transmisiones Patrimoniales Onerosas del
nistrativa relativa a un contrato de gestión
ITPAJD presentada por el trabajador, al
del servicio consistente en la conservación
considerar la adjudicación en pago como
y vigilancia de los parques y jardines del
una operación sujeta al impuesto puesto
término municipal. La regularización admi-
que se trata de «un negocio jurídico por el
nistrativa se fundamenta en que se trata de
que el deudor cede o transfiere la propie-
la gestión de un servicio público de com-
dad o titularidad de unos bienes o derechos
petencia local en régimen de concesión, y
que el acreedor recibe a cambio de la can-
como tal concesión, sujeta al ITPAJD; la
celación de la deuda, produciendo los mis-
cuota tributaria resulta de la aplicación del
mos efectos traslaticios que una compra-
tipo de gravamen del 4 por ciento a la base
venta en la que el crédito del adjudicatario
imponible, determinada en función de la
viene a operar como precio de la misma».
naturaleza de las obligaciones impuestas al
214
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
concesionario, aplicando al valor de los ac-
relación con el público en general siendo
tivos afectos a la concesión el 2 por ciento
únicamente beneficiaria la Administración
por cada año de duración de la concesión,
pública contratante, puesto que los bene-
con el mínimo del 10 por ciento, y sin que
ficiarios del servicio público son los ciuda-
pueda exceder del valor de dichos activos
danos.» En consecuencia, se dan todos los
(artículos 11.1b y 13 del TRITPAJD).
elementos necesarios para afirmar que el
contrato se refiere a la gestión indirecta de
En cuanto a la calificación jurídica de
servicios públicos en régimen de concesión.
la figura contractual sometida a juicio del
Tribunal, éste se opone a la tesis de la enti-
Respecto a la tributación de este tipo
dad recurrente, y mantiene que el contrato
de contratos, el TEARC añade que el Ayun-
suscrito ha de ser calificado de concesión
tamiento, al celebrar el contrato y consti-
administrativa de gestión de servicio públi-
tuir el derecho a la gestión del servicio pú-
co (arts. 154 a 157 y cc. del Real Decreto
blico no está actuando como un empresario
Legislativo 2/2000, de 16 de junio, de Con-
en el ejercicio de su actividad empresarial,
tratos de las Administraciones Públicas), y
de modo que la constitución de ese derecho
no de contrato de prestación de servicios
no puede quedar sujeta al IGIC (artículo 4
(arts. 196.3 y cc. del Real Decreto Legis-
de la Ley 20/1991). En cambio, está sujeta
lativo 2/2000). En este sentido, siguiendo
a la modalidad Transmisiones Patrimoniales
a la doctrina mayoritaria, señala que una
Onerosas del ITPAJD, como constitución de
actividad constituye un servicio público
concesión administrativa, según el artículo
cuando presenta ciertas características,
7.1b del TRITPAJD.
entre las que destacan la pertenencia a una
esfera de actuación de competencia ad-
En el mismo sentido se pronuncia el
ministrativa, y la de satisfacción de nece-
TEARC (Las Palmas de Gran Canaria) en
sidades generales, no así la gratuidad. En
la resolución nº 35/00252/2009, de 24 de
el contrato que se examina, a la entidad
enero, en relación con un contrato de ges-
se le han otorgado facultades de gestión
tión del servicio consistente en el mante-
de un servicio que es público. De hecho, el
nimiento integral de las playas y litorales
contrato tiene por objeto «la encomienda
del municipio, así como de gestión de los
de la gestión de un servicio público que se
balnearios en las playas de mismo término
deduce no solo de la propia denominación
municipal.
de su objeto, sino también de las prestaciones a las que se obliga el contratista. Es
B) Impuesto sobre Sucesiones y Do-
decir, que nos encontramos ante la gestión
naciones (ISD)
indirecta de un servicio público y no, como
entiende la entidad, ante un contrato cuyas
1.
Donación por los cónyuges de bie-
prestaciones consisten en la ejecución de
nes comunes a la sociedad con-
servicios de mantenimiento, conservación,
yugal exige la práctica de sendas
limpieza o reparación en los que no existe
liquidaciones en el ISD
hacienda
canaria
215
Reclamaciones TEA
Son varias las resoluciones del TEARC
de comunidad de bienes; se trata de una
(Sala desconcentrada de Santa Cruz de
especial comunidad, la propiedad en mano
Tenerife) que anulan las liquidaciones ad-
común. Lo que sucede en ella es que unos
ministrativas dictadas en supuestos de
bienes o un patrimonio pertenecen en titula-
donaciones efectuadas por cónyuges de
ridad compartida a un conjunto de personas
bienes comunes a la sociedad conyugal,
(en el caso del matrimonio, al esposo y la
por tratarse de una única liquidación, en
esposa). Dos sujetos son protagonistas de
cada caso, en lugar de dos: resoluciones
la titularidad de un patrimonio que, al care-
nº 38/2164/2008 y 38/311/2009 y acumu-
cer de personalidad jurídica, no es sujeto,
lada 38/1327/2009, de 28 de enero, y re-
sino objeto del derecho, del poder de domi-
soluciones nº 38/3235/2008 y acumulada
nación de los cotitulares.» El Tribunal insiste
38/3236/2008 y 38/3171/2008, de 25 de
en que son el padre y la madre los donantes,
febrero.
y no la sociedad de gananciales la que tiene parentesco con los hijos donatarios. Son
El TEARC aplica la doctrina del Tribunal
los dos cónyuges los transmitentes de unos
Supremo, recogida recientemente en la sen-
bienes que, al transmitirse, dejan de ser
tencia de 18 de febrero de 2009: «Es evi-
gananciales, puesto que como consecuen-
dente, y no susceptible de discusión, que lo
cia de la enajenación termina la indivisibili-
que se contempla en la Ley 29/1987, de 18
dad ganancial. Cada cónyuge dispone de su
de diciembre, cuando se refiere a las dona-
mitad ganancial, aunque la enajenación se
ciones, es el negocio jurídico de la donación,
hace de forma conjunta y coparticipada (la
cuyo elemento preponderante es el ánimo
titularidad de los bienes gananciales no co-
de liberalidad de naturaleza claramente
rresponde exclusivamente al marido ni tam-
subjetiva, personal, abstracción hecha de
poco exclusivamente a la mujer). Por esta
la naturaleza de los bienes donados. Que el
razón, concluye el Tribunal, deben dictarse
elemento subjetivo sea el relevante en la re-
dos liquidaciones en el Impuesto sobre Su-
gulación del Impuesto de Sucesiones y Do-
cesiones y Donaciones.
naciones se infiere de lo siguiente: el negocio
traslativo de donación requiere la existencia
III. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF
de dos personas, una que transmite (dona)
y otra que recibe (o adquiere lo donado). Y
tradicionalmente la tarifa aplicable depende
A) Impuesto General Indirecto Canario (IGIC)
del grado de parentesco entre el donante y
el donatario. El parentesco es una relación
1. Adquisición
mediante
escritura
entre personas físicas o individuos. No cabe
pública de un derecho de opción
parentesco con las personas jurídicas. No se
de compra sobre un inmueble es
es primo del Ayuntamiento, ni padre de una
prestación de servicios sujeta al
sociedad. La sociedad de gananciales no es
IGIC (no exenta por aplicación del
una persona jurídica.» Ciertamente, «el pa-
artículo 25 de la Ley 19/1994) –
trimonio ganancial manifiesta un supuesto
posterior adquisición del inmueble
216
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
es entrega de bienes sujeta al IGIC
el contrato de compraventa), sin que el
(con posible aplicación de la exen-
concedente de la opción pueda hacer nada
ción del artículo 25)
para frustrar su efectividad.»
La Junta Territorial Económico-Admi-
Importa subrayar, como se refleja en
nistrativa de Santa Cruz de Tenerife se pro-
la resolución, que sólo una vez ejercitada la
nuncia, en la resolución nº JTS 144/2010,
opción de compra se materializa la “trans-
de 26 de enero de 2011, por un lado, sobre
misión del poder de disposición”; antes de
la tributación en el IGIC de la adquisición
ese momento no se produce ninguna “en-
de un derecho de opción de compra sobre
trega de bienes”, sino que únicamente se
un inmueble, y de la posterior adquisición
pacta un contrato de opción de compra,
del local, y, por otro lado, sobre la posible
con independencia de que el propietario del
aplicación de la exención del artículo 25 de
local ―único titular del poder de disposi-
la Ley 19/1994 a estas operaciones.
ción― faculte a la entidad beneficiaria de la
opción para que con anterioridad al ejerci-
Respecto de la opción de compra, la
cio de la opción de compra ocupe el inmue-
Junta advierte que «en virtud del contra-
ble, pueda darlo en arrendamiento o hacer
to de opción lato sensu, una de las partes
obras y reformas para su acondicionamien-
―concedente de la opción― atribuye a la
to. La Junta insiste en la necesidad de se-
otra ―optante o beneficiario de la opción―
parar ambas operaciones: de una parte,
un derecho de conformación jurídica que
la opción de compra, sujeta al IGIC como
le permite decidir, dentro de un período de
prestación de servicios, conforme al artícu-
tiempo y de forma unilateral, acerca de la
lo 7 de la Ley 20/1991, y no exenta por
eficacia de otro contrato proyectado ab ini-
aplicación del artículo 25 de la Ley 19/1994
tio en sus elementos esenciales. En definiti-
(referido sólo a entregas e importaciones
va, estaríamos ante una promesa unilateral
de bienes de inversión); de otra parte, la
de contrato, toda vez que el consentimiento
compraventa proyectada en el contrato de
del optante es el único elemento decisorio
opción, sujeta al IGIC como entrega de un
para la eficacia del contrato proyectado y,
bien según los artículos 4.1 y 6.1 de la Ley,
por su parte, el concedente de la opción
y susceptible de quedar exenta con base
queda obligado, durante la vigencia del de-
en el artículo 25, en caso de cumplirse los
recho de opción, a no celebrar contratos
requisitos legales.
con terceros que sean incompatibles con el
derecho del optante (en nuestro caso, a no
Para que exista una “entrega de bie-
vender la cosa a nadie); y, una vez ejerci-
nes” sujeta al IGIC no es necesario que se
tada la opción (en nuestro caso, la opción
transmita el pleno dominio de un inmue-
de compra) por el beneficiario de la misma,
ble, pero sí es preciso que se produzca la
se extingue-consuma el derecho de opción
“transmisión del poder de disposición”. Ésta
y nace-se perfecciona, automáticamente,
no puede tener lugar en virtud del contrato
el contrato proyectado (en nuestro caso,
de opción de compra, aunque se faculte a
hacienda
canaria
217
Reclamaciones TEA
ocupar el local, e incluso a arrendarlo, pues
La resolución del Tribunal Económico-
«para poder arrendar un inmueble es nece-
Administrativo Regional nº 35/00567/2010,
sario ostentar sobre él un derecho de disfru-
de 31 de marzo, pone de manifiesto que
te, pero no que se deba tener, sobre dicho
la gran novedad del artículo 25 de la Ley
inmueble, el poder de disposición. Baste
19/1994 vigente desde el 1 de enero de
pensar en la posibilidad de subarrendar un
2007 (redacción dada por el Real Decreto-
inmueble que puede ostentar un arrenda-
Ley 12/2006, de 29 de diciembre) consiste
tario, siendo así que no por ello el arrenda-
en permitir, por primera vez, que la inver-
miento constituye una “entrega de bienes”
sión se haga en determinados activos in-
a efectos del IGIC ―los arrendamientos de
materiales, con las condiciones especifi-
bienes, con o sin opción de compra, son
cadas en el precepto. Entre estos activos
prestaciones de servicios ex artículo 7.2.2º
inmateriales se encuentran las concesiones
de la Ley 20/1991.»
administrativas.
IV.INCENTIVOS
FISCALES
CONTE-
Así, la desestimación de la reclama-
NIDOS EN LA LEY 19/1994, DE 6
ción económico-administrativa interpuesta
DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL
por el contribuyente contra la liquidación
REGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
administrativa basada en la inaplicabilidad
CANARIAS que afectan al IGIC y
del artículo 25 a la adquisición de un bien
al ITPAJD (norma de exención del
incorporal que no tiene la condición de bien
artículo 25)
de inversión, se explica porque la escritura
de compraventa del derecho real de uso y
A) Inversión en ciertos activos inma-
disfrute temporal, por el plazo de la conce-
teriales posible a partir de 1 de
sión, de ciertas fincas, tiene fecha de 1 de
enero de 2007
diciembre de 2006.
218
hacienda
canaria
RESUMEN DE RESOLUCIONES DE LOS TRIBUNALES
ECONÓMICO ADMINISTRATIVOS QUE AFECTAN AL RÉGIMEN
ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS EN EL ÁMBITO DE LA
IMPOSICIÓN DIRECTA
(De enero a abril de 2011)
Roque Florido Caño
Inspector de Hacienda del Estado
El presente artículo se propone como
finalmente, llegado el caso, se pedirá per-
objeto recoger de forma resumida las re-
miso al lector para realizar determinados
soluciones de los Tribunales Económico Ad-
comentarios sobre algún aspecto concreto,
ministrativos, Central (TEAC) y Regionales
en el buen entender que tal aportación co-
(TEAR), que, evacuadas en el período iden-
rresponderá exclusivamente a una opinión
tificado en la cabecera, se refieran a recla-
a título personal del autor. Asimismo, ha de
maciones ante los mismos presentadas, en
añadirse que puede ocurrir que se incluyan
cuanto conciernan al Régimen Económico
resoluciones cuya fecha sea anterior al pe-
y Fiscal (REF) de Canarias y siempre que
ríodo identificado en la cabecera de cada
puedan incardinarse dentro del ámbito de
artículo. Esto sucederá cuando, habida
la imposición directa (Impuesto sobre la
cuenta la tardanza del autor en allegar al
Renta de las Personas Físicas –IRPF-, Im-
conocimiento de las mismas, su relevancia
puesto sobre Sociedades –IS- e Impuesto
aconseje la inclusión pese a su carácter ex-
sobre la Renta de no Residentes –IRNR-).
temporáneo.
Como viene siendo habitual el artículo
se estructura identificando la figura del REF
RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
a que cada resolución se refiere, y, dentro de cada figura, el concreto elemento
Dentro de las resoluciones que versen so-
de la misma examinado. Por lo demás, se
bre la reserva para inversiones en Canarias (RIC)
resaltarán aquellas resoluciones que, por
se distinguirán aquellas que apliquen la norma-
novedosas o especialmente didácticas o
tiva vigente a partir del 01 de enero de 2007, de
ilustrativas, resulten, a juicio del autor, más
las que se refieran a la regulación de esta figura
interesantes, procurando, en la medida de
existente con anterioridad a la entrada en vigor
lo posible, evitar la reiteración innecesaria
del Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciem-
que supondría la repetición de criterios con-
bre, -que recoge la mencionada nueva ordena-
solidados y de sobra conocidos, así como,
ción de la RIC-.
hacienda
canaria
219
Reclamaciones TEA
En este número todas resoluciones se
(o parte) de la reserva ya había sido regu-
refieren a períodos impositivos iniciados
larizada por el sujeto pasivo en el ejercicio
con anterioridad al 01 de enero de 2007, por
en que vencía el plazo máximo de materia-
lo que son dictadas por los Tribunales Económico
lización (por haber incumplido la obligación
Administrativos aplicando la redacción del artí-
de inversión), la Inspección a la hora de no
culo 27 de la Ley 19/1994 vigente con carácter
admitir la reducción por RIC debe tener en
previo a la entrada en vigor del Real Decreto Ley
cuenta (o sea, descontar o imputar) el in-
12/2006.
greso (la regularización de la reserva) derivado de la falta de materialización efectua-
RIC vigente con anterioridad al 01 de
do por el propio sujeto pasivo. Y ello aunque
enero de 2007
las actuaciones inspectoras no se extiendan
al ejercicio en que venza el plazo de ma-
TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRA-
terialización y sin que la Inspección pueda
TIVO CENTRAL
ampararse en que el incumplimiento lo es
de la dotación misma y no de la ausencia
RIC. Aspectos procedimentales. Regu-
de materialización por lo que es el sujeto
larización en vía de inspección de la
pasivo el que debía haber instado la rectifi-
dotación a partir de beneficio no apto
cación de la autoliquidación del ejercicio en
con previa regulación por el sujeto pa-
que regularizó.
sivo de la materialización
RIC. Materialización de la reserva y
•
TEAC. RG 2305/09. Resolución de re-
mantenimiento de las inversiones. ¿Re-
clamación económico administrativa
quisitos de comprobación sucesiva e
en única instancia. Fecha 30 de sep-
independiente?
tiembre de 2010
•
Reclamación RG 2525/10 y 2526/10.
El Tribunal Económico Central, en la
Resolución del TEAC de recurso de al-
resolución que ahora nos ocupa, reitera su
zadas acumulados interpuestos por el
doctrina sentada en resoluciones tales como
interesado y por el Director del Depar-
la RG 2305/09 de 23 de mayo de 2009 (nº
tamento de Inspección Financiera y
33 de la revista en esta misma sección), así
Tributaria de la AEAT, de fecha 13 de
como en la RG 3754/04 y RG 3758/04, de
abril de 2011
8 de noviembre de 2006, en el sentido de
indicar que si la Inspección no admite la re-
En el nº 33 de la revista en esta mis-
ducción en concepto de RIC aplicada en un
ma sección nos planteábamos la misma
determinado ejercicio, al no haber conside-
pregunta: ¿es posible regularizar la RIC
rado apto para la reserva el beneficio a par-
por falta de mantenimiento de las inver-
tir del cual se efectúa su dotación, pero al
siones si no ha existido una previa ma-
mismo tiempo (es decir, al tiempo de iniciar-
terialización válida y el ejercicio en que
se las actuaciones inspectoras) esa misma
vencía el plazo de materialización se halla
220
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
prescrito?. Nos hacíamos esta pregunta a
de Canarias en Las Palmas estima la recla-
colación de la resolución de la reclamación
mación presentada y anula la liquidación
nº 35/03291/2009 dictada en primera ins-
girada por la Inspección señalando que, al
tancia por TEAR de Canarias en Las Palmas
haberse comprobado por la propia Inspec-
en fecha 30 de diciembre de 2010. En el
ción que los inmuebles no formaron nunca
pasado número de la revista decíamos que
parte del inmovilizado afecto a una explo-
el criterio reiterado del TEAR (Las Palmas)
tación económica, no es posible verificar el
en este punto parecía ser que si la Ins-
cumplimiento del mantenimiento que exige
pección comprueba y constata el incum-
ab initio que la materialización sea válida.
plimiento previo del requisito de materia-
Disconforme con esta resolución del TEAR,
lización en un ejercicio que está prescrito
el Director de Departamento de Inspección
ya no podrá regularizar -en el ejercicio ob-
interpone recurso de alzada ante el TEAC.
jeto de comprobación e investigación- el
Finalmente el Tribunal Central estima este
incumplimiento del sucesivo requisito de
recurso y anula la resolución del TEAR im-
mantenimiento. Más en concreto, la pos-
pugnada. Hace suyo el TEAC el criterio del
tura dominante de la vía económico ad-
Director del Departamento cuando sostiene
ministrativa en Las Palmas parece ser que
que el disfrute del beneficio fiscal en que
sólo cuando ni la Inspección ni el propio
consiste la RIC conlleva una serie de fases
obligado tributario hayan comprobado/
concatenadas y sucesivas: la dotación, su
probado la falta de materialización en un
materialización mediante la efectiva inver-
ejercicio prescrito podrá regularizarse por
sión y el mantenimiento de la inversión
incumplimiento del requisito de manteni-
durante cierto plazo, estando cada una de
miento. (Para mayor detalle nos remitimos
estas fases sujeta al cumplimiento de una
al aludido nº 33 de la revista).
serie de obligaciones y requisitos. Que al
estar prescrito el ejercicio en que se ma-
Pues bien, la resolución del TEAC que
terializó (incorrectamente) la RIC objeto
ahora nos ocupa incide en este tema y lo
de comprobación administrativa cuando se
hace, precisamente, con motivo de un re-
inició el procedimiento inspector, la autoli-
curso del alzada interpuesto por el Direc-
quidación en que debió autoregularizarse la
tor del Departamento de Inspección contra
RIC por incumplimiento de la obligación de
una resolución del TEAR de Canarias en Las
materialización resulta definitiva e inataca-
Palmas que estima una reclamación econó-
ble, pero que tal hecho no impide la com-
mico administrativa con los fundamentos
probación y regularización del requisito de
expuestos en el párrafo anterior.
mantenimiento, requisito que, desde luego,
resulta incumplido en el ejercicio en que se
Los hechos versan sobre una regulari-
enajenan los inmuebles. La prescripción es
zación por incumplimiento del requisito de
un instituto derivado del principio de segu-
mantenimiento al haberse vendido antes
ridad jurídica garantizado por el artículo 9.3
de cinco años unos inmuebles que sirvie-
de la Constitución. Por tanto, la materiali-
ron para materialización de la RIC. El TEAR
zación debe quedar firme y cabe exigir el
hacienda
canaria
221
Reclamaciones TEA
cumplimiento del subsiguiente requisito de
la cuestión, pues habremos de retomarla de nue-
mantenimiento de la inversión. Así pues,
vo al tratar las resoluciones del TEAR.
no habiéndose regularizado voluntariamente por falta de adecuada materialización, y
RIC. Dotación: arrendamiento de in-
siendo firme la declaración impositiva en
muebles. Requisitos de local y emplea-
que se debió efectuar tal autoregulariza-
do. Mínimo imprescindible pero no su-
ción por prescripción de la acción liquida-
ficiente
toria de la Administración cuando se inició
el procedimiento inspector, se ha asumido
•
TEAC. RG 2467/09. Resolución de re-
en firme el compromiso de mantenimiento
curso ordinario de alzada interpuesto
de la inversión materializada (si bien, in-
por el interesado. Fecha 26 de octubre
correctamente), por lo que es procedente
de 2010
regularizar la RIC al incumplirse el referido
requisito de mantenimiento como conse-
En el número anterior de la revista
cuencia haberse enajenado antes de plazo
decíamos que los tan traídos <<local ex-
los inmuebles en que se materializó (inco-
clusivo>> y <<persona empleada>> para
rrectamente) la reserva.
el arrendamiento de inmuebles, aunque
resulte difícil de creer, siguen presentado
De esta resolución, ciertamente aclarato-
sombras y controversias. Parece pacífico
ria, surge sin embargo un nuevo interrogante.
que los mencionados requisitos objetivos
¿Qué sucedería si en lugar de materializar in-
representan una presunción iuris tantum
correctamente no se hubiera materializado en
que admite prueba en contrario, de modo
absoluto?. ¿Cabe aún regularizar por falta de
que, aunque se cumplan tales requisitos
mantenimiento de algo que ni siquiera llegó a
formalmente, si -por su número- los inmue-
existir?. En mi opinión, así debe ser. Puede y
bles no requieren una carga o volumen de
debe regularizarse por falta de mantenimiento
trabajo que justifique aquella infraestructu-
pese a que se compruebe que no se materializó
ra mínima, el arrendamiento no merecerá
en nada y a que el ejercicio en que vencía el
la consideración de actividad económica.
plazo de materialización se encuentre prescrito.
Ahora bien, ¿la presunción cede también en
Esto debe ser así por cuanto no se puede ha-
el sentido inverso?. Con esto quiero decir
cer de mejor condición al incumplidor absoluto
que si el numero de inmuebles es muy ele-
que al que materializa si bien inadecuadamente,
vado pero falta uno de los requisitos objeti-
amén de que los fundamentos jurídicos son los
vos (piénsese, por ejemplo, en un empresa
mismos en ambos casos. Si el sujeto pasivo no
que alquila decenas de inmuebles pero que
autoregulariza por falta de materialización y el
comparte local, de modo que la oficina no
ejercicio en que debió hacerlo se halla prescri-
se destina en exclusiva a la gestión del al-
to, la prescripción consolida la pendencia de la
quiler), ¿cabría entender que la carga de
situación y la falta de regularización voluntaria
trabajo otorga naturaleza económica al
conlleva la asunción del compromiso de mante-
arrendamiento de inmuebles?.
nimiento de la inversión. Dejamos en este punto
mero anterior de la revista (a la hora de
222
hacienda
canaria
En el nú-
Doctrina Administrativa
reseñar la resolución del TEAC de la recla-
de un terreno a una Junta de Compensación
mación RG 00-03743-08 de 30 de junio de
de carácter no fiduciario es el resultado de
2010) apuntábamos que el Central dejaba
una promoción acometida por la Junta, pero
pasar la oportunidad de pronunciarse con
nunca por el aportante. Es decir, el mero
rotundidad sobre la cuestión. Pues bien, el
pago de derramas a la Junta no fiduciaria
TEAC, en la resolución ahora reseñada, si
no convierte a los partícipes en promoto-
bien incidentalmente (pues la controver-
res inmobiliarios. En consecuencia, la renta
sia tampoco versa exactamente sobre el
obtenida por la enajenación de la parcela
carácter de la presunción mencionada), si
urbanizada en el seño de la Junta no deri-
aborda la materia en términos rotundos.
vará de una actividad de promoción inmo-
Afirma el Tribunal Central lo siguiente:
biliaria sino de una mera compraventa de
<<Además de la literalidad del precepto
inmuebles que no merece la calificación de
trascrito satisface la finalidad perseguida
empresarial y, por ende, no es apta para la
por el legislador, que no es otra que esta-
dotación de la RIC.
blecer unos requisitos mínimos para que la
actividad de arrendamiento o compraventa
Lógicamente, el problema está en las ren-
de inmuebles, pueda entenderse como una
tas derivadas de la venta de parcelas resultantes
actividad empresarial; requisitos que inci-
de la previa aportación de terrenos a Juntas de
den en la necesidad de una infraestructu-
Compensación de carácter fiduciario, respecto de
ra mínima, de una organización de medios
las cuales el TEAR de Canarias (Las Palmas) ha
empresariales, para que esta actividad ten-
admitido su aptitud para la RIC.
ga tal carácter exigiendo, a partir de esta
premisa, la presencia de local exclusivo y
TRIBUBAL ECONÓMICO ADMINISTRA-
empleado a jornada completa para aceptar
TIVO REGIONAL DE CANARIAS
que el arrendamiento de inmuebles es una
actividad económica, sin dar pie a que se
RIC. Materialización. Construcción de
subsane su ausencia por la prueba de
inmuebles destinados al arrendamien-
otros hechos>>.
to. Concepto de activos simples
RIC. Beneficio apto para la dotación.
•
Reclamación nº 38/1.931/07. Reso-
Concepto de promoción inmobiliaria.
lución en única instancia del TEAR de
Junta de Compensación
Canarias, Sala Desconcentrada de SC
de Tenerife, de fecha 25 de febrero de
•
TEAC. RG 3913-09. Resolución de
2011
recurso de alzada interpuesto por el
interesado. Fecha 26 de octubre de
2010
Esta resolución, en mi opinión, encierra una importancia práctica considerable
pues versa sobre un tema que viene siendo
El Tribunal Central confirma que la par-
objeto de elevada litigiosidad y cuyos con-
cela adjudicada resultante de la aportación
tornos, en la doctrina emanada de la vía
hacienda
canaria
223
Reclamaciones TEA
económica administrativa están aún pen-
los apartamentos de un edificio construido
dientes de perfilarse con precisión y se van
por el propio sujeto pasivo con destino a
delimitando poco a poco. Por eso cada re-
su arrendamiento. También -según deduce
solución es importante. Me refiero a los lla-
el TEAR- dicha inversión, en su conjunto,
mados <<activos simples>> y, dentro de
no ha sufrida demora debido al inversor y
estos, a los inmuebles destinados al arren-
la sufrida lo fue por la índole de la propia
damiento.
inversión. Entiende el Tribunal que dentro
del plazo legal la inversión se inició y con-
La resolución que ahora reseñamos
tinuó desarrollándose, produciéndose su
estima la reclamación interpuesta, con
incorporación ulteriormente a la actividad
anulación de la liquidación impugnada, al
empresarial y existiendo, según se infiere
entender –al contrario que la Inspección-
del expediente, una intención seria confir-
válidamente materializada la reserva ob-
mada por elementos objetivos de materia-
jeto de comprobación. Los hechos versan
lizar la reserva dentro del plazo que marca
sobre una reserva que se materializa me-
la norma.
diante el traspaso al inmovilizado de una
serie de apartamentos (diecisiete) promo-
Cabe recordar que se entiende por <<acti-
vidos por una promotora, que cambian de
vos simples>> aquellos que son susceptibles de
afectación ya que pasan a destinarse -en
entrar en funcionamiento de manera inmediata
lugar de a su venta- al arrendamiento y
a su adquisición. A esta categoría pertenece-
que se alquilan de forma sucesiva aunque
rían los inmuebles destinados al alquiler. En este
una vez superado fin del plazo máximo
caso, al termino del plazo legal, según entiende
de materialización. La construcción de los
la doctrina del TEAC (ver nº 33 de la revista en
apartamentos finaliza poco antes del venci-
esta misma sección), los activos simples deben
miento del plazo para la materialización, la
haber entrado efectivamente en funcionamien-
licencia de ocupación se obtiene en el mes
to (TEAC, RG 4305/09, de 07/04/2010, número
de enero siguiente al vencimiento de dicho
32 de la revista; TEAC. RG 8089/08 y 0716/09,
plazo, en febrero se alquila un apartamento
de 30/09/2010). Queda aún por dilucidar qué
y a partir de ahí y en un lapso de unos dos
debe entenderse por <<entrada en funciona-
años se van arrendando sucesivamente los
miento>>, si hallarse en condiciones de producir
siguientes.
ingresos con regularidad o bien producirlos de
facto de manera efectiva. Mi opinión, meramen-
El TEAR, reproduce la doctrina del
te personal, se decanta a favor de esta segunda
TEAC y también de la Audiencia Nacional
interpretación por cuanto de la norma contable
sobre la materialización en los denomina-
se infiere que debe reputarse como situaciones
dos <<activos simples>>, si bien para con-
distintas hallarse en <<condiciones de funcio-
cluir que del expediente se deduce que el
namiento>> (que es cuando un activo se halla
sujeto pasivo no ha invertido en este tipo de
en condiciones de contribuir a producir ingresos
bienes (es decir, en activos simples), pues
con regularidad, lo que en el caso de inmuebles
no tienen esta consideración la inversión en
destinados a su arrendamiento exigiría que sean
224
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
susceptibles de ser alquilados de inmediato y
confirma una postura que ya apuntaba en la re-
ofertados debidamente para ello), por un lado, y,
solución de la Reclamación nº 38/1.300/2007 y
por el otro, encontrarse en <<funcionamiento>>
desglosada 38/3.350/07, de fecha 5 de noviem-
efectivo (que, a sensu contrario, será cuando
bre de 2010 (nº 33 de la revista).
produce los ingresos realmente, lo cual en el
caso de los referidos inmuebles implicaría su
Es evidente que un inmueble promovido
arrendamiento efectivo). Sobre este tema volve-
por el obligado tributario, por mucho que vaya
remos más adelante al resumir otra resolución.
a destinarse al alquiler, no es un activo simple.
Sin embargo, cabe preguntarse si, una vez fi-
En el caso que ahora nos ocupa, el Tribu-
nalizada la construcción, merece otra conside-
nal Regional, en definitiva, excluye de los activos
ración distinta que cualquier otra inversión en
simples los inmuebles destinados al arrenda-
inmuebles para arrendar. O mejor dicho, si no
miento cuando son promovidos por el propio su-
estamos ante un activo simple, nos hallaremos,
jeto pasivo. Nos hallaríamos así ante inversiones
como antes apuntábamos, frente a una inver-
complejas respecto de las cuales, y siguiendo la
sión compleja y habremos de aplicar, pues, la
doctrina del TEAC (ver RG 8089/08 y 0716/09,
doctrina del TEAC para este tipo de inversiones.
de 30 de septiembre de 2010, nº 33 de la re-
Y es aquí donde surge, en mi opinión particular,
vista), la entrada en funcionamiento –a condi-
alguna duda al poner en relación la resolución
ción de que la inversión se haya acometido en
del TEAR ahora reseñada con la mencionada
plazo- puede acontecer ulteriormente siempre
doctrina del Central. Si, como decimos, la doc-
y cuando se den las condiciones siguientes: (1)
trina del Tribunal Central exige que la demora
que la incorporación al proceso productivo, a la
en la entrada en funcionamiento de las inversio-
actividad empresarial, se produzca dentro de un
nes complejas derive de la naturaleza misma del
proceso ininterrumpido de actuaciones tenden-
proceso inversor, con exclusión de cualquier otra
tes a tal fin, (2) que exista una intención seria
causa, por mucho que ésta sea totalmente ajena
en aquel sentido, confirmada por elementos ob-
a la voluntad del sujeto pasivo (y pone para ello
jetivos (programa de inversiones, adquisiciones
un ejemplo tan claro como es el de la moratoria
de bienes y servicios correspondientes al mismo
turística canaria), ¿podría admitirse como moti-
...) y (3) que, en cualquier caso, las sucesivas
vo que amparara la demora en la entrada en fun-
inversiones se efectúen sin solución de continui-
cionamiento el no encontrar inquilinos en el mer-
dad ni interrupciones anómalas, de tal manera
cado para los inmuebles destinados al alquiler?.
que la duración del proceso inversor no sobrepa-
(Todo ello bajo la premisa –que no está aún clara
se el plazo que por su naturaleza le corresponde
ni es pacífica- de que la entrada en funciona-
y esto, incluso, en los casos en que la entrada
miento exige no sólo la puesta en el mercado de
en funcionamiento no pueda llevarse a cabo por
alquiler sino además el arrendamiento efectivo).
causas totalmente ajenas a la voluntad del sujeto
Es evidente que desde que los inmuebles se ha-
pasivo, tal y como la moratoria turística canaria.
llan ofrecidos en arrendamiento son susceptibles
de entrar en funcionamiento (es decir, de ser al-
En la resolución que ahora nos ocupa el
quilados) de manera inmediata y, si no lo son,
TEAR, Sala Desconcentrada de SC de Tenerife,
la falta de entrada en funcionamiento efectivo
hacienda
canaria
225
Reclamaciones TEA
obedecerá a una causa ajena a la voluntad del
plazo, y para ello debe adoptar una actitud dili-
sujeto pasivo (no encontrar inquilino que acepte
gente tanto en cuanto a la búsqueda de arren-
la oferta) pero no a la naturaleza de la inversión
datarios como al precio ofrecido, lo que pondría
misma, como requiere la doctrina del TEAC. Si la
de manifiesto la intención seria de poner un bien
demora no se admite en el caso de la moratoria
en el mercado. (Todo ello sin olvidar una evi-
turística ¿por qué habría de serlo en el caso de
dencia social cual es la que, al menos de facto,
las circunstancias adversas del mercado de al-
la situación no difiere mucho de quien se labra
quiler?. ¿Acaso la finalidad misma del incentivo
un patrimonio inmobiliario con los ahorros deri-
fiscal derivado de la RIC no exigiría que el ahorro
vados de su trabajo personal. Es decir, de quien
fiscal tuviera como contrapartida que las condi-
ahorra invirtiendo los fondos en inmuebles a la
ciones se acomodaran a las circunstancias del
espera de transmitirlos a generaciones futuras y
mercado inmobiliario de modo que se ofreciera
a ir obteniendo mientras tanto unas rentas o de
el precio que estaría dispuesta a pagar la de-
quien invierte en lugar de en activos o coloca-
manda?. Conforme a lo expuesto, si se invierte
ciones financieras en inmuebles con la intención
en inmuebles ya construidos (activos simples) se
de obtener una rentabilidad de ahorros ociosos.
exige la entrada en funcionamiento inmediato.
¿No serían estas conductas, respectivamente,
En cambio, de promover la construcción de los
meras manifestaciones de labrarse un patrimo-
mismos ¿cabría permitir una demora indetermi-
nio familiar o de obtener rentabilidades qué en
nada para su alquiler?. Todo ello en el buen en-
nada difieren de las financieras?). A lo anterior
tender que lo expuesto no es más que una opi-
se une una circunstancia adicional derivada de la
nión particular de quien les habla, sin olvidar la
indeterminación e inseguridad jurídica a la que
superior y mejor interpretación de la norma que
podría conducir la tesis contraria. Si la satisfac-
debe predicarse de los Tribunales Económico Ad-
ción del requisito de materialización depende de
ministrativos y teniendo presente de que nos ha-
que se encuentre o no inquilino, ¿cuál es el pla-
llamos ante un tema que, como decimos, se ha-
zo de demora admisible o razonable?. ¿Un mes,
lla en proceso de construcción doctrinal. Hechas
varios meses, un año o, como la situación eco-
todas estas cautelas, repito que en mi opinión
nómica no invita al optimismo, muchos años o
cabría predicar la demora respecto al proceso de
aun sine die, sin fecha alguna para alquilar los
construcción pero no de alquiler en sí, por cuan-
inmuebles?.
to el TEAC condiciona la mencionada demora a
la naturaleza del proceso inversor al margen de
RIC. Materialización. Concepto de acti-
cualquier otra circunstancia, por mucho que ésta
vo usado. Concepto de activos simples
sea ajena a la voluntad o poder de decisión del
sujeto pasivo. Podría añadirse también que pa-
•
muladas 38/02944/2007 y 38/02945/
rece acomodarse mejor a la finalidad y espíritu
de la ley que quien invierte en lo que se llama
Reclamación nº 38/02943/2007 y acu-
2007 y desglosadas 38/02989/2007 y
vulgarmente <<ladrillo>> (es decir, en inmue-
38/02990/2007. Resolución en única
bles para destinarlos a su arrendamiento) debe-
instancia del TEAR de Canarias, Sala
ría asumir que, si decide acogerse a la exención
Desconcentrada de SC de Tenerife, de
fiscal, aquellos habrán de hallarse arrendados en
fecha 28 de enero de 2011
226
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
Destacamos esta resolución en lo que
parece darle la reclamante- el activo en
incide en dos conceptos importantes a los
que materializó, lo transmite a un tercero,
efectos de la RIC. El de <<activos usa-
éste también podría gozar de dicho bene-
dos>> y el del <<activos simples>>.
ficio, de lo que se derivaría que un mismo
bien podría a través de sucesivas transmi-
En cuanto a los <<activos usados>>
siones gozar de este beneficio fiscal. Ello
-en cuanto contrapuestos a <<nuevos>>-
supondría una desigualdad evidente entre
el TEAR recuerda su criterio al respecto.
los activos fijos nuevos y usados (según la
Señala el TEAR, en síntesis, que no pue-
acepción que le otorga el sujeto pasivo) a
de asimilarse la condición de usado úni-
los efectos del disfrute del mecanismo de
camente al hecho de haberse utilizado el
la reserva respecto de los bienes mencio-
bien previamente a su adquisición. Señala
nados>>. (En el mismo sentido, reclama-
el TEAR que <<resulta necesario señalar
ción nº 38/2063/00, de 20 de febrero de
que la acepción activos fijos usados que
2002).
contempla la Ley 19/1994 citada, no sólo
hace referencia a aquellos bienes que han
Sin ánimo de profundizar en la materia,
sufrido un desgaste natural por el uso (en
acaso el TEAR esté aludiendo a que sólo mere-
el caso de inmuebles, locales o viviendas,
cen la calificación de activos nuevos aquellos que
el deterioro que sufrieran por su ocupación
suponen un aumento del capital fijo de la eco-
fruto de una explotación empresarial) sino
nomía.
que además tiene otra acepción diferente
y más amplia, en el sentido de que son
Respecto del concepto de <<activos
también activos usados aquellos bienes
simples>>, y más en concreto, sobre los
que han sido “usados” o utilizados por su
inmuebles destinados al arrendamiento, el
propietario, en el ejercicio de su actividad
TEAR señala que <<si bien es cierto que
económica, aun cuando, como en el caso
la entrada en funcionamiento del inmueble,
que nos ocupa, los inmuebles en sí no ha-
tal y como sostiene el reclamante, no debe
yan llegado nunca a explotarse y, por tan-
identificarse necesariamente con el mo-
to, a ocuparse (circunstancia ésta última
mento del alquiler efectivo del mismo, sino
que no ha sido probada por la reclaman-
con su ofrecimiento en el mercado de alqui-
te). Ello es perfectamente congruente con
ler, lo cierto es que la entidad recurrente no
la exigencia que la Ley 19/1994 hace en
aporta prueba alguna de haber ofrecido el
cuanto a la acreditación de que los activos
inmueble al alquiler desde el momento en
fijos usados no puedan haberse beneficia-
que finalizó el plazo de materialización de
do anteriormente del régimen del beneficio
la RIC, ya sea mediante anuncios en perió-
fiscal que supone la misma reserva, frente
dicos, ya sea mediante contratos con agen-
a la ausencia de tal requisito si se trata de
cias inmobiliarias etc.>>.
activos fijos nuevos. En otras palabras: si
un empresario o sociedad se acoge a la
El TEAR se refiere a este tema incidental-
reserva y, sin utilizar –en el sentido que
mente. Ello no obstante, la resolución reseñada
hacienda
canaria
227
Reclamaciones TEA
declara expresamente que la entrada en funcio-
-
Se presenta autoliquidación por el
namiento efectivo de los inmuebles destinados al
Impuesto sobre Sociedades de 2001
alquiler depende no de su arrendamiento sino de
practicando reducción en la base im-
su mero ofrecimiento para tal fin. Antes apuntá-
ponible en concepto de RIC.
bamos que, dentro de la materia que versa sobre
-
La autoliquidación se presenta ex-
los <<activos simples>>, un aspecto fundamen-
temporáneamente el 20 de agosto de
tal y que (según entiendo) no está totalmente
2002. (Es decir, poco menos de un
perfilado, o mejor dicho, sobre el que no exis-
mes después de expirado el plazo para
te doctrina consolidada, es el que se refiere a
su presentación).
la <<entrada en funcionamiento>> Como dije,
-
la norma contable, así como en la finalidad del
Los libros contables no se encuentran
legalizados.
mi opinión meramente personal (sustentada en
-
Las cuentas anuales presentan como
incentivo que persigue la RIC y en razones de
fecha de aprobación de las mismas
seguridad jurídica) es que habría que hacer coin-
el 29 de marzo de 2002, pero fueron
cidir la entrada en funcionamiento con la fecha
presentadas en el Registro Mercantil el
del arrendamiento efectivo.
Sin embargo, no
31 de julio de 2002 (por tanto, fuera
es esto precisamente lo que parece entender la
del plazo que marca la norma mercan-
Sala del TEAR en la resolución ahora reseñada.
til) siendo rechazadas. Finalmente las
En cualquier caso, de llegar a consolidarse en vía
cuentas son inscritas el 25 de noviem-
económico administrativa la tesis enunciada por
bre de 2002.
esta resolución lo que cabría exigir en el caso de
-
En la Memoria no se hace mención al-
los inmuebles destinados a su alquiler es que, al
guna a la dotación de la reserva para
fin del plazo de materialización, se pruebe que
inversiones en Canarias.
se desplegó una actividad diligente y activa para
lograr arrendarlos sin demora alguna. (Para ma-
Estos son los hechos que se despren-
yor reflexión al respecto me remito al número
den del texto de la resolución. La Inspec-
anterior de la revista en esta misma sección).
ción regularizó la reducción practicada al no
entender probada la dotación de la reserva
RIC. Requisitos formales. Prueba de
con carácter previo a la presentación decla-
dotación contable. Autoliquidación ex-
ración. Según interpreto los antecedentes
temporánea e incumplimiento de pla-
de hecho que figuran en la resolución rese-
zos mercantiles para legalización y de-
ñada, la falta de prueba suficiente a juicio
pósito
de la Inspección de los Tributos trae causa
de que, habida cuenta el rechazo de la pri-
•
Reclamación nº 38/2.039/07. Reso-
mera solicitud de depósito, la fecha a tener
lución dictada en única instancia por
en cuenta es la segunda, es decir, el 25 de
TEAR de Canarias en fecha 25 de ene-
noviembre de 2002.
ro de 2011
El TEAR confirma el acto administraLas circunstancias son las siguientes:
228
hacienda
canaria
tivo impugnado. Señala el TEAR que, en
Doctrina Administrativa
supuestos como el expuesto (extempora-
sino que es necesario también que tal dotación
neidad de en la presentación de la autoli-
se efectúe en tiempo y forma mercantil.
quidación y del depósito de cuentas), es al
sujeto pasivo al que le corresponde la prue-
El tema de la dotación de la reserva (que,
ba de que la dotación contable de la reserva
en la práctica, debería llamarse de <<prueba>>
fue realizada en tiempo y forma, cosa que
de la dotación de la reserva) es otro en los que,
–según entiende- no ha sucedido en el ex-
de nuevo, el camino hacia lo que podría llamar-
pediente analizado. Apoya su resolución el
se un criterio pacífico o definitivo se está mos-
TEAR en la resolución del Tribunal Económi-
trando plagado de obstáculos, esperamos que no
co Administrativo Central de 29 de junio de
insalvables. Con ánimo de una breve síntesis, y
2006, resolución en la cual el Central afir-
a título de reflexión meramente personal, pode-
ma expresamente que <<este Tribunal
mos decir que la situación es la que se expone a
considera que no se trata simplemente
continuación:
de unos requisitos meramente formales; sino que es presupuesto necesario
-La presentación de la autoliquidación en
que los socios acuerden la distribución
plazo lleva consigo la presunción de la dotación
de resultados y en ella se contemple la
de la RIC también en plazo.
dotación de la reserva y todo ello dentro del plazo que marca la normativa
-La presunción anterior admite prueba en
mercantil>>. (Cabe añadir que la citada
contrario, que será cargo en todo caso de la Ad-
resolución del TEAC ha sido confirmada por
ministración tributaria. De este modo si se pro-
la Audiencia Nacional en sentencia de 2 de
bara por cualquier medio de prueba admitido en
junio de 2008, sentencia la cual declara
Derecho que la dotación de la resera se efectuó
que <<se trata de un presupuesto necesa-
con posterioridad a la presentación de la autoli-
rio que los socios acuerden la distribución
quidación “temporánea”, la RIC devendría impro-
de resultados y la dotación de la RIC dentro
cedente. (Estos son supuestos poco frecuentes
del plazo que marca la normativa>> -nor-
en la práctica pero haberlos –como se dice de
mativa mercantil, hay que entender-).
las meigas- hailos. Sería el caso, por ejemplo,
de un certificado de los administradores donde
No se le habrá escapado al lector que la
constara como fecha de distribución del resul-
Sala Desconcentrada del Tribunal Regional pare-
tado una posterior a la de la presentación de la
ce dar un paso más allá respecto de lo afirmado
declaración).
por la propia Inspección en la liquidación impugnada. Quiero decir que, a diferencia de lo que
-Puede tenerse también por criterio pacífi-
viene manteniendo el TEAR de Las Palmas, la
co que, en caso de que la autoliquidación sea ex-
Sala de SC de Tenerife parece hacer suyo el cri-
temporánea, la prueba de la adecuada dotación
terio de expresado por el TEAC de que, en caso
contable de la reserva pesa sobre el contribuyen-
de autoliquidaciones extemporáneas, no basta
te. En este caso el contribuyente deberá probar
con que se pruebe que la dotación de la reser-
que, en fecha no posterior a la presentación de la
va fue previa a la presentación de la declaración
autoliquidación, la dotación de la RIC ya se había
hacienda
canaria
229
Reclamaciones TEA
efectuado. Los medios de prueba usuales serán
decanta por la tesis contenida en la resolución
la legalización de los libros a posteriori, el certifi-
del TEAC arriba reherida, por cuanto se remite
cado de los administradores sobre el acuerdo de
a la misma expresamente. En definitiva, la sala
la Junta de distribución de resultados con firma
Desconcentrada del TEAR afirma que debe pro-
legitimada notarialmente, el libro de actas lega-
barse la dotación de la RIC en tiempo y forma.
lizado o el depósito de las cuentas en el Registro
Habida cuenta la remisión a la resolución del
Mercantil, todo ello, claro ésta, en fecha previa o
Tribunal Central de 29/06/2006, cabe deducir
a lo sumo coincidente a la de presentación de la
que el TEAR, lógicamente, está penando en el
autoliquidación extemporánea.
tiempo y forma mercantil. En conclusión, debe
probarse –por algún medio de prueba que haga
-Llegados a este punto, resta una última
fe de la fecha frente a terceros- que la dotación
cuestión por definir, que es la que se está mostran-
se efectuó dentro de los seis primeros meses del
do polémica. A saber, si basta con que la dotación
ejercicio siguiente a aquel en que se obtuvo el
sea previa a la presentación de la autoliquidación
beneficio ya que éste es el plazo de que dispone
extemporánea o bien si resulta necesario que,
la Junta de socios para decidir sobre la aplicación
además de lo anterior, dicha dotación se efectúe
del resultado.
en el plazo que marca la normativa mercantil.
Continuamente estamos insistiendo que
A favor de la primera postura (es decir, que
debe probarse que la RIC se dotó en tiempo y
es suficiente que la dotación sea previa a la auto-
forma mercantil. Pero ¿qué debe entenderse por
liquidación extemporánea aunque aquella dota-
dotación?. Hasta donde conoce quien suscribe,
ción también lo sea –extemporánea- mercantil-
los órganos gestores encargados de la aplica-
mente) se ha pronunciado el TEAR de Canarias,
ción de los tributos vienen entendiendo que la
sede de Las Palmas, en varias resoluciones (verbi
dotación no se refiere, esencialmente, al apunte
gracia, reclamación nº 35/00150/2009 de 29 de
correspondiente en el Libro Diario. Este asiento
enero de 2010 y reclamación nº 35/00313/2009
no es más que el reflejo de un hecho económi-
de 30 de marzo de 2010).
co y jurídico subyacente cual es el acuerdo de
la Junta de Socios de distribuir el resultado del
En cambio, a favor de la segunda (esto es,
ejercicio anterior con dotación a la reserva. Este
que la dotación contable no sólo tiene que ser
es el momento en que se asume el compromiso
previa a la presentación de la autoliquidación
de inversión correlativo al ahorro fiscal asociado
extemporánea sino que también debe efectuar-
a la RIC, compromiso que, según la tesis que ve-
se en plazo mercantil) se decanta el TEAC en
nimos enunciando, no puede resultar arbitrario
la resolución antes mencionada (resolución de
o sine die sino que ha de tener un plazo marca-
fecha 29 de junio de 2006, nº de reclamación
do para su asunción, esto es, el plazo mercantil
00/4414/2004).
del que disponen los socios para decidir sobre
la aplicación del resultado. La reducción de la
Pues bien, de la resolución que ahora rese-
base imponible no es más que una incidencia o
ñamos parece inferirse que la Sala Desconcen-
fase de un proyecto de inversión que se ha pro-
trada en SC de Tenerife del TEAR Canarias se
puesto realizar la sociedad, entre otros motivos
230
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
-pero singularmente- por la fiscalidad favorable,
El primero parece considerar que basta la
de modo que tal proyecto deja de ser un mero
prueba de que existe una dotación contable
proyecto para alcanzar la naturaleza de compro-
previa a la presentación de la autoliquida-
miso. Así pues, en el caso de autoliquidaciones
ción extemporánea, mientras que la segun-
extemporáneas, el sujeto pasivo deberá acredi-
da (es decir, el TEAR en SC de Tenerife)
tar por algún medio admitido en Derecho que
parece entender que es necesario además
haga prueba de la fecha frente a terceros que se
que se pruebe que tal dotación se ha efec-
ha adoptado el mencionado acuerdo de dotación
tuado en tiempo y forma de acuerdo con la
en tiempo y forma mercantil. Se me ocurre que
normativa mercantil.
la prueba más normal será el acuerdo de los administradores con firma legitimada notarialmen-
Pues bien, la Sala Desconcentrada en
te sobre la aplicación del resultado dentro de los
SC de Tenerife, en la resolución que ahora
seis primeros meses del ejercicio o el depósito
nos ocupa, se reafirma en su postura y lo
de las cuentas dentro del mes siguiente a dicho
hace, además, de forma clara y con crite-
acuerdo de distribución del resultado adoptado
rios contundentes, por cuanto los hechos
dentro de plazo. Como dice el propio Tribunal
obligan a pronunciarse de forma inequívoca
Central en la resolución de 29 de junio de 2006
sobre la cuestión controvertida. Se trata de
<<No tomar en consideración que la normati-
una sociedad de responsabilidad limitada
va aplicable, dado el carácter tan especial de la
respecto de la que se predican las siguien-
RIC, exige una serie de requisitos, entre ellos los
tes circunstancias:
de carácter temporal, significaría tanto como dejar al arbitrio del contribuyente el llevar a cabo
-
Presenta extemporáneamente autoli-
una dotación de la reserva en cualquier momen-
quidación relativa al IS/04 el 25/10/
to que le pareciese oportuno, retroactivamente
2005, reduciendo la base imponible en
respecto a ejercicios anteriores, sin haber pre-
concepto de reserva para inversiones
sentado en su momento el compromiso a que
en Canarias.
hacía referencia el Tribunal Superior de Justicia
-
declarado en plazo>>.
La sociedad no dispone de libro de actas legalizado.
ni su reflejo en la base imponible del Impuesto
-
Los
libros
contables
del
ejercicio
2004 se hallan legalizados en fecha
•
Reclamación nº 38700463/2008. Re-
04/08/2006 (por tanto, fuera el plazo
solución en única instancia del TEAR
que marca la norma mercantil –artícu-
de Canarias, Sala Desconcentrada de
lo 27.2 del Código de Comercio-).
SC de Tenerife, de fecha 30 de marzo
de 2011
-
La legitimación notarial de la firma del
administrador en el certificado de aprobación de las cuentas y del acuerdo de
Como acabábamos de decir, parece
distribución de resultados del ejercicio
existir una discrepancia de criterio entre
2004 se produce el 21/10/2005 (por
el TEAR de Canarias en Las Palmas y su
tanto, fuera el plazo que marca la nor-
Sala desconcentrada en SC de Tenerife.
ma mercantil –artículo 42.5 de la Ley
hacienda
canaria
231
Reclamaciones TEA
-
2/1995 de Sociedades de Responsabi-
Audiencia Nacional en sentencia de 2 junio de
lidad Limitada-).
2008, rec nº 684/2006), podríamos concluir, a
Las cuentas anuales del ejercicio 2004
modo de resumen, con valor de reflexión perso-
se depositan en el Registro Mercan-
nal, lo siguiente:
til el 20/12/2005 (por ende, fuera el
-
plazo que marca la norma mercantil
La esencia del beneficio fiscal derivado de
–artículo 218 del Texto Refundido de
la RIC no consiste en una inversión ya realizada
la Ley de Sociedades Anónimas, apro-
(como en una deducción por inversiones) sino en
bado por el Real Decreto Legislativo
un compromiso de inversión futura que se contrae
1564/1989, aplicable por remisión del
creando o incrementado en el pasivo de las so-
artículo 84 de la Ley 2/1995 de Socie-
ciedad o del empresario individual, dentro de los
dades de Responsabilidad Limitada).
fondos propios, una reserva especial, la RIC (es
La Inspección gira liquidación regulari-
decir, supone un compromiso de inmovilización
zando la RIC practicada.
de beneficios que han de destinarse a inversiones
productivas en el archipiélago). La reducción de
Como íbamos diciendo, frente a ta-
la base imponible no es más que una incidencia o
les circunstancias el TEAR (SC de Tenerife)
fase de un proyecto de inversión que se ha pro-
afirma con contundencia que se prueba la
puesto realizar la sociedad, entre otros motivos,
legitimación notarial de la firma del acuer-
pero singularmente, por la fiscalidad favorable,
do de aprobación de las cuentas anuales y
de modo que tal proyecto adquiere el carácter de
reparto de resultados del ejercicio 2004 con
compromiso. Es por ello que la dotación contable
anterioridad a la presentación de la autoli-
de la reserva, antes que un requisito meramente
quidación extemporánea, lo cual pone de
formal, es presupuesto básico del incentivo fiscal,
manifiesto la existencia de un acuerdo de
por cuanto supone y representa el compromiso
dotación a la RIC previo a la dicha autoli-
de inversión futura a cambio del cual se concede
quidación extemporánea. Pese a ello –con-
el ahorro fiscal actual. Se plantea a continuación,
tinúa señalando el Tribunal- no se aporta
pues, cuándo ha de cumplirse dicho requisito ne-
prueba alguna por la entidad que acredite
cesario y sustancial (la dotación de la reserva).
que la dotación se realizó dentro del plazo
En este orden, siendo la RIC un incentivo fiscal,
que la normativa mercantil exige para el
es decir un derecho al que puede acogerse el
acuerdo de distribución y reparto de bene-
obligado tributario, es necesario que para ejer-
ficios del ejercicio, por lo que se desestima
cerlo tal derecho ya haya nacido. De este modo,
la reclamación interpuesta, confirmando el
para que el sujeto pasivo pueda acogerse a la
acto administrativo impugnado.
RIC reduciendo la base imponible en la autoliquidación es necesario que la RIC se encuentre ya
Así pues, en un intento de compendiar las
dotada. Como se acaba de apuntar, la esencia de
ideas que se desprenden de las recientes resolu-
la RIC radica en la adopción del compromiso de
ciones de la Sala Desconcentrada en SC de Tene-
inversión que conlleva la exención fiscal. Es por
rife del TEAR de Canarias y de la resolución del
esto que ha de entenderse por dotación, antes
TEAC de 29 de junio de 2006 (confirmada por la
que el mero asiento en el Libro Diario (que no es
232
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
más que el reflejo contable de un hecho jurídico
el caso de cualquier otro tipo de derecho- ha de
y económico subyacente) el acuerdo del órgano
existir un plazo para su ejercicio. Tal ejercicio no
donde radica la voluntad (Junta de socios, en el
puede ser arbitrario o sine die, si no se quieren
caso de personas societarias) de distribución del
asumir conductas espurias como la que se acaba
resultado con dotación a la reserva. Carecería de
de enunciar. Y si la RIC consiste en el compromi-
justificación alguna la dotación de la reserva sin
so de inmovilizar parte del resultado del ejercicio
que previamente se hubiesen aprobado las cuen-
para destinarlo a inversiones productivas, el pla-
tas anuales y la distribución del resultado y no
zo para asumir dicho compromiso no puede ser
sólo por la pendencia a que se vería sometida
otro distinto que el que marca la norma mercantil
la debida aplicación de la reducción –dependien-
para proceder a la distribución del beneficio (esto
do de la aprobación definitiva por la Junta- sino
es, dentro de los seis primeros meses del ejer-
adicionalmente porque el importe de la parte de
cicio siguiente a aquél cuyo resultado se aplica).
los beneficios que se destina a la RIC no vendría
En definitiva, es requisito esencial que la RIC se
marcado por ningún tipo de motivación económi-
dote en tiempo y forma mercantil.
ca persistente en el tiempo, sino únicamente por
motivos de oportunidad fiscal. Así, en fecha pre-
Cuestión distinta (aunque íntimamente re-
via –o a lo sumo coincidente- a la presentación
lacionada) es cómo se prueba el cumplimiento
de la autoliquidación deberá haberse adoptado el
del requisito esencial de dotación de la reserva
acuerdo de distribución de beneficios destinán-
dentro de plazo (acuerdo de reparto de beneficios
dose parte a la dotación de la RIC. Ahora bien,
en tiempo y forma mercantil). La falta de legali-
tal dotación previa a la autoliquidación, siendo
zación o depósito de los libros de contabilidad en
necesaria, no es por sí suficiente, por cuanto
plazo no suponen un incumplimiento sustancial
deben cumplirse también los plazos y la forma
de las obligaciones contables, ni permite equi-
que marca la normativa mercantil para la distri-
par dichos defectos con la falta de contabilidad.
bución del resultado. Otra cosa significaría tanto
En consecuencia, los libros contables, al consi-
como dejar al arbitrio del contribuyente el llevar
derarse como documentos privados, cuyos datos
a cabo la dotación de la RIC con la consiguiente
se transcribirían a la declaración presentada en
minoración de la base imponible del impuesto en
plazo, permitirían presumir la existencia de una
cualquier momento que le pareciese oportuno,
previa dotación a la RIC realizada en el momento
retroactivamente respecto de los ejercicios an-
y en la forma mercantiles oportunas. Es decir,
teriores, sin haber asumido previamente el com-
por las razones enunciadas, la autoliquidación
promiso de inversión. (Piénsese, por ejemplo, en
presentada en plazo lleva consigo la presunción
una sociedad que va realizando inversiones y que
de una dotación realizada también en plazo. Tal
después de efectuadas las mismas presenta una
presunción es iuris tantum y permite prueba en
autoliquidación complementaria acogiéndose a la
contrario, pesando la carga de la prueba sobre la
RIC retroactivamente por lo que antes ha inver-
Administración tributaria.
tido. Tal conducta supone una burla de la figura
por cuanto, insistimos, su esencia radica, antes
Ahora bien, en el caso de que la auto-
que en la inversión en sí, en el compromiso de in-
liquidación sea extemporánea no operará la
versión futura). Es evidente, pues, que -como en
presunción enunciada. Corresponderá al sujeto
hacienda
canaria
233
Reclamaciones TEA
pasivo la prueba, por cualquier medio admitido
única instancia por TEAR de Canarias
en Derecho, pero con fuerza o valor suficiente
en fecha 28 de febrero de 2011
que haga fe de la fecha respecto a terceros, de
que la dotación se efectuó en plazo mercantil,
Una sociedad se constituye como
es decir, de que el acuerdo de distribución del
consecuencia de una operación de escisión
resultado o compromiso de inversión se ha efec-
total y disolución de otra entidad. Esta úl-
tuado dentro del plazo esencial que se predica
tima había efectuado varias dotaciones a
para el mismo (el plazo que marca la normativa
la reserva para inversiones en Canarias en
mercantil). Esta prueba resulta fundamental so
cuyos derechos y obligaciones se subroga
pena de dar patente de corso a las conductas es-
la entidad de nueva constitución. La Ins-
purias antes mencionadas. (Piénsese si no en la
pección regulariza en sede de la sociedad
sociedad antes referida que quería acogerse a la
beneficiaria de la escisión las reservas
RIC retroactivamente. Le bastaría con legitimar
para inversiones en Canarias dotadas por
la firma del certificado de distribución del resul-
la sociedad extinta, como consecuencia de
tado, o depositar las cuentas, justo antes de pre-
la vulneración de los requisitos contables
sentar la autoliquidación. Cuando lo esencial es
sucesivos, por cuanto la sociedad benefi-
que hubiera asumido el compromiso de inversión
ciaria de escisión no hace figurar en sus
–acuerdo de dotación- en plazo mercantil). Por
balances las reservas dotadas por la es-
ello será necesario que se pruebe (por un me-
cindida, ni tampoco consta en la memo-
dio que permita acreditar la fecha frente a ter-
ria de sus cuentas anuales información al
ceros) que se cumplieron los plazos mercantiles,
respecto, no cumplimentándose tampoco
por ejemplo, mediante la legitimación notarial de
por la nueva sociedad las casillas de las
firma dentro de los seis primeros meses del ejer-
autoliquidaciones destinadas a informar
cicio del certificado de los administradores so-
sobre las reservas pendientes de materia-
bre el acuerdo de la Junta socios aprobando las
lizar.
cuentas anuales y aplicando el resultado o bien
el depósito de las cuentas en el Registro Mer-
EL TEAR desestima la reclamación in-
cantil en plazo ya que de acuerdo con el artículo
terpuesta y confirma en este punto el acto
9 del Real Decreto 1784/1996 que aprueba el
administrativo impugnado, por entender
Registro Mercantil, los actos sujetos a inscripción
incumplidos los requisitos previstos en el
sólo serán oponibles frente a terceros de buena
artículo 27.3 de la Ley 19/1994.
fe desde su publicación en el Boletín Oficial del
Registro Mercantil.
Cabe recordar que, según se infiere de varias consultas a la Dirección General de Tributos
RIC.
Requisitos
formales.
Régimen
FEAC
(Consulta V2766-09, de fecha 14 de diciembre
de 2009. Nº 31 de la revista en esta misma
sección) en caso de sucesión en los derechos y
•
Reclamación nº 35/03067/2009 y
obligaciones asociados a la RIC por acogimien-
acumuladas 35/03068/2009 a 35/
to al régimen especial FEAC, la RIC dotada por
03070/2009. Resolución dictada en
la sociedad extinguida podría transformarse en
234
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
capital social de la sociedad beneficiaria y por
la persona o entidad adquirente se subro-
ello bastaría con hacer mención a la RIC dota-
gará en la posición de la persona trans-
da y en la que se sucede en la Memoria de la
mitente y asumirá el cumplimiento de los
sociedad beneficiaria, cumpliéndose así la exi-
requisitos necesarios para consolidar el
gencia legal de que la reserva debe continuar
beneficio fiscal disfrutado por esta última.
figurando en los balances (en este caso memo-
En el caso de que la reserva para inver-
ria) con absoluta separación y título apropiado.
siones en Canarias no estuviera materializada en el momento de la transmisión, el
Por otro lado, cabe también apuntar que,
adquirente deberá cumplir con las obliga-
a la luz de la nueva RIC, y puesto que el incum-
ciones de materialización del transmitente
plimiento se predica del apartado 3 del artículo
en el plazo que le restara a éste último
27, la situación antes descrita no supondría, en
para el cumplimiento de tal obligación>>.
principio, per se, la pérdida de incentivo fiscal,
lo que no deja de resultar curioso habida cuen-
Pues bien, el Tribunal, en la reso-
ta que no habría rastro alguno (en contabilidad
lución ahora reseñada, afirma que, a su
ni en las declaraciones fiscales) que reflejara la
juicio, no puede ser discutido que el artí-
existencia de obligaciones derivadas de la RIC
culo 19 del Real Decreto 1758/2007 cita-
(en particular, de materialización) asumidas
do, lejos de concebirse como aclaratorio o
y pendientes de cumplir, con todo lo que ello
meramente interpretativo, está innovando
conlleva en cuanto a la operatividad de la com-
el ordenamiento jurídico. Añade el Tribu-
probación de esta peculiar figura, cuando no de
nal que la eficacia retroactiva del citado
huída de la misma finalidad de ésta.
precepto reglamentario chocaría de forma
palmaria con lo dispuesto en el artículo
RIC. Consolidación del beneficio fis-
10 de la Ley 58/2003 General Tributaria
cal. Transmisión mortis causa
cuando establece el principio general de
la irretroactividad de las normas tributa-
•
Reclamación nº 38/450/08. Resolu-
rias, en relación con el artículo 2 del Có-
ción en única instancia del TEAR de
digo Civil, e iría en contra del principio de
Canarias, Sala Desconcentrada de SC
seguridad jurídica. Por tanto, por mucho
de Tenerife, de fecha 29 de abril de
que a la luz de la RIC vigente a partir de 1
2011
de enero de 2007 sea posible la sucesión
mortis causa o consolidación en los de-
El
artículo
19
del
Real
Decreto
rechos y obligaciones asociados a la RIC
1758/2007, en el desarrollo que efectúa
dotada por personas físicas fallecidas, tal
del artículo 27 de la Ley 19/1994 en la
posibilidad no se extiende a los herederos
redacción dada por el Real Decreto Ley
y legatarios de finados que dotaron RIC
12/2006, dispone que <<en los casos de
“antigua”.
transmisión mortis causa de la totalidad
o parte de los activos afectos a una ex-
RIC. Aptitud del beneficio. Sociedades
plotación económica o rama de actividad,
Holding
hacienda
canaria
235
Reclamaciones TEA
•
Reclamación nº 38/367/08 y desglo-
estos servicios de apoyo a la gestión que
sadas 38/3.885/08 y 38/3.886/08.
la holding presta, en su caso, a sus filiales,
Resolución en única instancia del TEAR
por mucho que se presten a partes vincu-
de Canarias, Sala Desconcentrada de
ladas, siempre que sean reales y al margen
SC de Tenerife, de fecha 30 de marzo
de las reglas especiales de valoración que
de 2011
se contienen en el articulo 16 del TRLIS,
derivarían del desarrollo de una actividad
De la resolución ahora reseñada va-
económica y serían aptos para la dotación
mos a destacar las reflexiones del Tribunal
de la RIC. Por esta razón el TEAR considera
acerca de las sociedades holding. Señala la
aptos para la dotación de la RIC la remu-
Sala que con el término holding se definen
neración de servicios de dirección y otros
aquellas sociedades que tienen por objeto
servicios, como los de diseño y comercia-
principal la gestión duradera de participa-
lización de proyectos inmobiliarios, que,
ciones en otras empresas, añadiendo que
a través de su administrador, la sociedad
ciertas situaciones económicas previsibles
holding presta a las filiales, a pesar de que
hacen a menudo la creación del holding
no disponga de otros medios personales y
como ineludible al proyecto empresarial.
materiales.
Trae a colación el TEAR la doctrina del
TJCE sobre las holding, doctrina la cual,
Por mucho que sea sabido, no está de más
si bien referida al Impuesto sobre el Valor
recordar que el perímetro de lo <<económico>>
Añadido, considera también aplicable –en
no es exactamente coincidente en los ámbitos de
los términos que a continuación expon-
la imposición indirecta y de la directa. Enunciada
dremos- a la RIC. En este orden, la juris-
esta premisa, como reflexión meramente perso-
prudencia comunitaria sobre la materia ha
nal, por mi parte añadiría que, debido al diferente
ido perfilando que la simple tenencia de
perímetro mencionado, las retribuciones norma-
acciones o participaciones de otras entida-
les de las holdings no servirían para la dotación
des no constituye actividad empresarial o
de la RIC habida cuenta su naturaleza financiera,
profesional alguna. De esta manera, si una
por cuanto consistirán en intereses de préstamos
sociedad holding se limita a dicha tenen-
a las filiales y dividendos de los títulos represen-
cia, no podrá ser considerada como empre-
tativos de la participación en las mismas, rentas
sario o profesional (a efectos de IVA) sino
que, salvo que procedan de la colación de exce-
como un consumidor final (que no podrá
dente temporales de tesorería –lo que no suce-
deducir el IVA soportado). La situación es
derá en el caso de las holdings- no sirven para
distinta si la sociedad holding no se limita
la RIC. Por otro lado, en cuanto a los servicios
a dicha tenencia sino que además realiza
de asesoramiento y similares, antes que su va-
otras actividades, resultando crucial pues
loración, el problema se planteará a la hora de
que la sociedad holding lleve a cabo opera-
apreciar la realidad o veracidad de los mismos
ciones sujetas a IVA como la prestación de
(lo cual, entiendo, está correlacionado íntima-
servicios administrativos, financieros, co-
mente con el hecho de que procuren una utilidad
merciales y técnicos a sus filiales. Por ello,
efectiva para las receptoras). Finalmente, mejor
236
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
no pensar en las rentas abonadas por las filiales
por la Sala Desconcentrada del TEAR
en concepto de una pura y simple administración
de Canarias en SC de Tenerife en fe-
que pudiera ser llevada a cabo, por ejemplo, por
cha 29 de abril de 2011.
el administrador único de la holding. Mejor no
pensar en ello no porque la materia carezca de
Dado la considerable extensión que
interés jurídico. Más bien por ser un tema que,
está alcanzando el presente artículo, pue-
de inmediato, se comprende complejo, cuando
de que los lectores hayan olvidado que te-
no propenso a la paradoja (ya que en el IRPF se
nemos pendiente de retomar el tema que
califican como rendimientos del trabajo), lo que
abordaba el TEAC en la resolución de la re-
terminaría resultando incompatible con la exten-
clamación RG 2525/10 y 2526/10 de fecha
sión razonable de un artículo como éste destina-
13 de abril de 2011 y al que hicimos re-
do a meras reseñas y, sobre todo, con el plazo de
ferencia en el lejano comienzo. Me refiero
entrega que la Revista esperaba de quien escribe
a si es posible regularizar la RIC por falta
(plazo que, superado al tiempo de teclear estas
de mantenimiento cuando se constata que
líneas, ha tenido que ser objeto de magnánima
no existe una previa materialización váli-
prórroga).
da y el ejercicio en el que venció el plazo
de materialización se encuentra prescrito.
RIC. Materialización de la reserva y
Para refrescar la memoria repetiremos que
mantenimiento
inversiones.
el TEAR de Canarias en Las Palmas entien-
¿Requisitos de comprobación sucesiva
de que no. Sin embargo, el Tribunal Central
e independiente?
corrige al Regional en este punto y permite
de
las
que se regularice la RIC por enajenar antes
•
Resolución
de
la
reclamación
38/
de plazo unos inmuebles que sirvieron de
0236/2007 y acumulada 38/02837/
materialización de la RIC pese a que la Ins-
2007, dictada por la Sala Descon-
pección comprueba que la materialización
centrada del TEAR de Canarias en SC
en su día no fue válida -ya que los inmue-
de Tenerife en fecha 30 de marzo de
bles nunca sirvieron a una actividad econó-
2011.
mica- y estando en el ejercicio en que expiraba el plazo de materialización prescrito
•
Resolución de la reclamación 38/
el derecho de la Administración tributaria a
00841/2008 y acumulada 38/00842/
liquidar.
2008, dictada por la Sala Desconcentrada del TEAR de Canarias en SC
Es la Sala Desconcentrada en SC de
de Tenerife en fecha 29 de abril de
Tenerife la que se pronuncia ahora, en
2011.
las resoluciones arriba referidas, sobre la
controvertida cuestión. Hay que advertir,
•
Resolución
de
la
reclamación
38/
adicionalmente, que el TEAR en SC de Te-
01317/2008 y desglosada 38/03922/
nerife se enfrenta en las resoluciones re-
2008, y acumulada 38/01318/2008 y
feridas a supuestos de incumplimiento del
desglosada 38/03923/2008, dictada
requisito mantenimiento pero con déficits
hacienda
canaria
237
Reclamaciones TEA
de materialización previa. Es decir, el TEAR
obtiene el beneficio con el que se dota la
de Tenerife está contestando al interrogan-
reserva impide regularizar la situación del
te que se planteaba a la luz de la resolu-
contribuyente por la posible inaptitud de
ción del TEAC de 13 de abril de 2011 al
aquél para acogerse a ésta, de manera
que al principio aludíamos: Si se enajena
que debe tomarse por correcta la dotación
antes de plazo unas inversiones que fue-
efectuada, con el deber consiguiente de
ron materialización incorrecta de la RIC,
cumplir los requisitos sucesivos de mate-
estando el ejercicio en que vencía el plazo
rialización, que podrán ser comprobados
de materialización prescrito, se admite la
por la Administración tributaria dentro
regularización por falta de mantenimiento,
del plazo de prescripción, así también la
por mucho que la previa materialización no
prescripción del ejercicio correspondiente
hubiera sido válida. Pero y ¿si no se hubiera
al año del vencimiento del plazo de ma-
materializado?. En caso de que no se hu-
terialización impide regularizar al obligado
biera acometido la materialización misma y
tributario por la posible ausencia o insufi-
estando prescrito el ejercicio en que expira-
ciencia de inversión, debiendo tenerse por
ba el plazo de materialización ¿sería posible
cumplido el requisito de materialización y
regularizar por incumplimiento del requisito
puesta en funcionamiento del activo, con
de mantenimiento?.
el deber de cumplir el requisito de permanencia. Cierto es que cuando el ejercicio
No mantendré al lector en vilo y diré
en el que vence el plazo de materialización
que la Sala del TEAR en Tenerife contesta
no está prescrito la regularización debe
que sí, que tal regularización administrati-
hacerse en él, puesto que el primer incum-
va es posible. Es curioso que el TEAR (en la
plimiento –cronológicamente hablando- es
primera de las resoluciones referidas, la de
la ausencia de materialización. Pero me-
la reclamación 38/0236/2007 de fecha 30
diando la prescripción de dicho ejercicio, la
de marzo de 2011) reproduzca literalmen-
regularización debe hacerse en el primer
te tanto la literalidad del acto de liquida-
ejercicio no prescrito en el que se consta-
ción como de las alegaciones formuladas
ta la falta de mantenimiento de la inver-
por el interesado. Acaso al TEAR le sucedió
sión. En este caso, a los solos efectos de
lo que a quien escribe. Los argumentos de
verificar el cumplimiento del requisito de
ambas partes son –me atrevo a calificar-
permanencia podrá la Administración com-
los- brillantes e interesantes y merecen
probar la validez de las materializaciones,
ser leídos en su integridad. No le queda
comprobación que permitirá determinar el
tampoco a la zaga la exposición del Tri-
dies a quo del plazo de permanencia de
bunal. No este foro para entretenerse en
las inversiones, que estará constituido por
alabanzas así que me limitaré a reproducir
la fecha de entrada en funcionamiento de
parte de los fundamentos de una de las
las materializaciones válidas o, en caso de
resoluciones del TEAR en SC de Tenerife:
que se constatara la ausencia de materia-
<<A juicio de esta Sala, del mismo modo
lización válida, el día siguiente al de ven-
que la prescripción del ejercicio en que se
cimiento del plazo de materialización, toda
238
hacienda
canaria
Doctrina Administrativa
vez que al operar la prescripción hay que
a cumplir una serie de exigencias legales que se
entender que (al fin del plazo de materia-
desenvuelven en el tiempo sucesivamente y que
lización) existía inversión válida puesta en
se encuentran concatenadas entre sí. En caso
funcionamiento>>.
de incumplimiento de una de ellas debe autoregularizar la RIC en el período correspondiente
No me resisto a exponer brevemente mi
a tal incumplimiento. Y si no lo hace, ello no le
opinión sobre la materia. Al margen de las con-
exime de seguir satisfaciendo en requisito sub-
secuencias que cabe predicar sobre el instituto
siguiente. Antes al contrario, la falta de regula-
de la prescripción, como digo, brillantemente
rización voluntaria significa e implica que asume
expuestas en los términos antes indicados, con-
que sigue comprometido a cumplir el siguiente.
sidero que, en última instancia, la cuestión se
reconduce a que con la dotación de la RIC al
objeto de minorar su base imponible el sujeto
Dicho lo anterior, de las resoluciones del
TEAR reseñadas yo destacaría tres aspectos:
pasivo está asumiendo una serie de obligaciones. Usualmente se dice que contrae la obliga-
-Uno es que la Sala del TEAR en Tenerife
ción de llevar a cabo inversiones productivas ge-
aclara cómo hay que proceder para verificar la
neradoras de riqueza. Esto es as, pero no sólo
satisfacción de la obligación de mantenimiento,
así. El sujeto pasivo se compromete también a
llegando a conclusiones que, en mi opinión, di-
cumplir otra serie de requisitos y singularmente,
fieren de plano del criterio mantenido por Las
entre ellos, el de mantener inversiones en su
Palmas. Señala aquella Sala que la Inspección no
patrimonio afectas a una explotación económica
sólo puede sino que debe comprobar si la mate-
desarrollada en Canarias durante cierto tiempo.
rialización se efectuó y si se llevó a cabo idónea-
En definitiva, el compromiso que lleva consigo
mente, por mucho que los hechos se refieran a
la RIC comprende legalmente asumir un pa-
ejercicios prescritos, dado que la fecha de la vá-
quete de requisitos. No es lógico –ni justo, si
lida de materialización determina el dies a quo
se me permite la valoración subjetiva- ni ade-
del plazo de la obligación de mantenimiento. De
cuado la finalidad del incentivo fiscal, pretender
manera que si, con esta fórmula de cómputo,
ampararse en el incumplimiento de uno de sus
en un ejercicio no prescrito, está vivo el requisi-
requisitos para eximirse de la satisfacción del
to de mantenimiento, éste se podrá regularizar
siguiente. Por tanto, más allá o al margen de la
por la Inspección si resulta incumplido. Aclara
prescripción, si vencido el plazo de materializa-
asimismo la Sala que si, como resultado de la
ción de la reserva, la misma no ha sido mate-
comprobación de la materialización se constata
rializada válidamente, el sujeto pasivo deberá
que ha existido déficit de inversión (absoluto o
regularizar voluntariamente su situación tribu-
relativo), el dies a quo del cómputo del plazo del
taria. De modo que, no haciéndolo así, él mismo
requisito de mantenimiento o permanencia de
está reconociendo y asume que sigue a su cargo
las inversiones –no acometidas- hay que fijarlo
satisfacer un requisito sucesivo e independien-
en el día siguiente al del vencimiento del plazo
te, el de mantenimiento de las inversiones. Es
máximo de materialización, por cuanto hasta tal
decir, el sujeto pasivo, a cambio del ahorro fis-
fecha podría el obligado tributario haber llevado
cal, se compromete en firme y voluntariamente
a cabo inversiones aptas.
hacienda
canaria
239
Reclamaciones TEA
-El segundo aspecto (y esto es una aprecia-
patrimonio unas inversiones aptas para la RIC).
ción personal), es que de la generalidad de los tér-
Debe ser equiparable la regularización por falta de
minos en que se pronuncia la Sala cabe entender
mantenimiento de una materialización inexistente
que el criterio enunciado es aplicable a todas las
que por falta de mantenimiento en caso de una
alternativas posibles. A saber, no sólo a la regu-
materialización que no fue nunca apta.
larización por falta de mantenimiento en caso de
enajenación de una inversión que en su día no fue
-Y, finalmente, destacaría que la Sala del
materialización válida o por falta de mantenimien-
Tribunal Regional quiere excluir la arbitrariedad
to en caso de déficit de materialización no acome-
(que no la discrecionalidad) en la actuación ad-
tida en plazo. También cabrá regularizar por in-
ministrativa. Así, en casos como los expuestos,
cumplimiento de la obligación de mantenimiento
la Inspección no podrá regularizar por falta de
de unas inversiones que ya en su día fueron mate-
mantenimiento si el requisito de materialización
rialización inhábil a no haber estado nunca afectas
permanece aún vivo (es decir, corresponde a un
a una explotación económica (por cuanto, en todo
ejercicio no prescrito). En este caso, si tal ejer-
caso, se vulnerará un requisito sustantivo e inde-
cicio no está cargado en plan, deberá proceder a
pendiente cual es que deben de permanecer en el
ampliar la extensión de las actuaciones.
240
hacienda
canaria
CRITERIOS JURISPRUDENCIALES RELATIVOS AL
RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE CANARIAS
Helmuth Moya Meyer
Magistrado del Tribunal Superior de Justicia de Canarias
(Sala de lo Contencioso Administrativo de Santa Cruz de Tenerife)
I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO
de una edificación en el sentido del artículo
5.52 A) de la referida ley, que enumera estas construcciones de manera separada de
A) HECHO IMPONIBLE
las instalaciones de recreo y deportivas, y
las define como aquellas destinada a vivien-
El convenio de abanderamiento y su-
da a una actividad económica; destinándo-
ministro en exclusiva de carburantes sus-
se un estadio a actividades deportivas y solo
crito entre la compañía petrolera y la es-
ocasionalmente a actividades económicas,
tación de servicio, generaba dos hechos
no puede considerarse una edificación en el
imponibles, por una parte, la entrega de
sentido de la norma ni un equipamiento co-
mercancía a la estación de servicio, de otra
munitario ( SAN 15.2 .2011).
parte, el arrendamiento de servicios de la
estación de servicio a la petrolera exhibien-
La administración tributaria había re-
do en los espacios publicitarios las marcas
conocido al comprador de un vehículo
de la petrolera. Por este servicio la deman-
beneficio del anexo II.1.3º b) de la ley
dante, titular de la estación de servicios,
20/1991, relativo a la tributación de la ven-
debió repercutir el correspondiente IGIC a
ta al tipo general del 5 %. Posteriormen-
la petrolera (TSJC, sala de Santa Cruz de
te giró liquidación a la entidad vendedora
Tenerife, st. 19.4.11).
aplicando el tipo incrementado del 13 %.
el
El tribunal considera que mientras no fuese
B) TIPOS IMPOSITIVOS
declarado lesivo el acto por el que se reconoció al comprador el beneficio, no podía
A la obra de construcción del estadio
girarse el acto liquidatorio que aplica el tipo
insular de las Palmas no le es aplicable la
incrementado (TSJC, sala de Santa Cruz de
norma que determina la aplicación del tipo
Tenerife, st 3.3.2011).
impositivo cero del Impuesto General Indirecto Canario. Para ello es necesario que sea
C) DERECHO DE DEDUCCIÓN
un equipamiento comunitario conforme al
artículo 27.1º e) de la ley 20/1991. Si bien
Si las cuotas soportadas son superio-
el estadio es una instalación destinada a un
res a las repercutidas el exceso puede de-
servicio público, no tiene la consideración
ducirse en las declaraciones-liquidaciones
hacienda
canaria
241
Reseñas Jurisprudenciales
de los cuatro años siguientes, contados a
puede ser considerado como procedente de
partir de la fecha de terminación del pe-
una actividad económica, tanto si se trata
ríodo en que se originó el derecho a la de-
de la gestión de títulos valores con finali-
ducción, sin que sea aplicable el régimen
dad inversora, como si el fin perseguido es
del IVA que computa el plazo desde la pre-
el control de las entidades participadas. La
sentación de la declaración-liquidación en
plusvalía no deriva de la colocación de un
la que se ponga de manifiesto el exceso
bien o servicio en el mercado por lo que
de cuotas soportadas. La fecha del deven-
no puede calificarse de actividad económi-
go del impuesto debe ser la de emisión de
ca. Tampoco puede incluirse el beneficio
las facturas por prestación de servicios y
procedente de la venta de los inmuebles
no la de vencimiento de los pagarés emi-
transmitidos, pues no estaban afectos a la
tidos para garantizar el pago de la deuda.
actividad que constituye el objeto social se-
(TSJC, sala de Santa Cruz de Tenerife, st.
gún los respectivos Estatutos sociales. Ade-
6.5. 2011).
más se requiere que exista una actividad
de explotación hotelera habitual, que cuen-
D) INFRACCIÓN TRIBUTARIA
te con una infraestructura básica. (SAN st.
19.1.2011).
La infracción definida en el artículo
191.1 LGT se caracteriza por la falta de in-
La adquisición de mobiliario y elemen-
greso derivada de la no presentación de la
tos de decoración para la ampliación de un
declaración liquidación, o la presentación
hotel no se entiende realizada en bienes de
fuera de plazo o declaración incompleta.
inversión cuando la actividad hotelera no
El demandante en su declaración del IGIC
está comprendida en el objeto social. En tal
consignó unos datos relativos a cuotas re-
caso no puede entenderse que se adquieran
percutidas y soportadas por razón de las
instrumentos de trabajo o medios de explo-
operaciones efectuadas que diferían de los
tación. Además, considera las operaciones
que figuraban en los libros de contabilidad,
ejecutadas para convertir el almacén en un
lo cual constituye una actuación negligente
salón como reparación de bienes, excluidas
por lo que la infracción le es imputable a
del concepto de bien de inversión, porque
título de culpa (TSJC, Sala de Santa Cruz
no se ha modificado el local en cuanto a sus
de Tenerife, st. 1.3.2011).
dimensiones. En atención a la cuantía de
la inversión, en torno a los 3000, tampo-
II.INCENTIVOS
FISCALES
CONTE-
co puede calificarse como bien de inversión
NIDOS EN LA LEY 19/1994, DE 6
(TSJC, sala de Santa Cruz de Tenerife, st.
DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL
1.2.2011).
RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
CANARIAS
Las Agrupaciones de Interés Empresarial pueden acogerse a la RIC, y a continua-
El beneficio procedente de la referida
ción imputar a sus socios las bases imponi-
operación de venta de títulos valores no
bles ya reducidas. Los beneficios obtenidos
242
hacienda
canaria
Jurisprudencia
por los socios no son ingresos derivados de
de la ley 19/1994 no se deduzca una exi-
una actividad empresarial, sino producto de
gencia expresa de que la dotación debe ser
la tenencia de activos. No es posible, por
anterior a la declaración, esto no quita para
tanto, que la agrupación y la sociedad par-
que tal exigencia se deduzca de la lógica
tícipe gocen simultáneamente del beneficio
del instituto de la RIC. Si lo que se ventila
de la RIC, pues de lo contrario se produciría
es una deducción fiscal referida al periodo
una transmisión de una persona jurídica a
impositivo en el que se obtiene un beneficio
otra del beneficio, circunstancia ésta no con-
con que se dota tal reserva, va de suyo que
templada en la norma. (SAN st. 2.2.2011).
si el beneficio se obtiene en un ejercicio fiscal, la deducción en la cuota debe ir referi-
La deducción contemplada en el artí-
da a una dotación hecha (SAN 9.2.2011).
culo 36 ter de la ley 43/1995 no forma parte del régimen general de deducciones por
El tribunal considera que la compleji-
inversiones de la ley 61/1978, y no procede
dad interpretativa de las normas que regu-
aplicar sobre ella los porcentajes de deduc-
lan la RIC en la ley 19/1994 justifica que
ción incrementados establecidos en el ar-
deban ser anuladas las sanciones impues-
tículo 94 de la ley 20/1991. La deducción
tas con ocasión de la regularización efec-
por reinversión de beneficios regulada en
tuada por la administración tributaria por
dicho precepto sustituye a la exención por
no poder apreciar culpa en el sujeto pasivo
reinversión regulada en el artículo 15.8 de
que permita imputarle responsabilidad por
la ley 61/1978 como fórmula para la de-
la infracción. (SAN 23.2.2011).
terminación de la tributación de las rentas
obtenidas en la transmisión de elementos
patrimoniales del inmovilizado cuando sea
La norma fiscal no incluye dentro del
objeto de reinversión el importe obtenido
concepto de beneficio a aquel que deriva
por la citada transmisión. Los porcentajes
de actividades de mera tenencia de patri-
incrementados, y las demás especialida-
monio, tanto material como financiero, y
des del artículo 94 de la ley 20/1991 con-
deben excluirse del ámbito de la RIC. Estas
tinuarán aplicándose en Canarias sobre la
actividades no suponen la colocación de un
deducción por adquisición de activos fijos
bien o servicio en el mercado, por lo que no
nuevos. (STS 7.2.2011).
pueden calificarse como actividad económica en los términos ya expuestos. Así las
cosas, los importes en concepto de venta
La dotación de la reserva debe efec-
de acciones y los ingresos financieros deri-
tuarse en cada ejercicio con cargo a la
vados de intereses de imposiciones a plazo
cuenta de pérdidas y ganancias, y no en
no pueden entenderse como beneficio de-
la cuenta de capital. Las dotaciones deben
rivado de la explotación económica, sino
efectuarse antes de la presentación de la
que se trata de una rentabilidad financiera
autoliquidación del ejercicio correspondien-
de elementos no afectos al objeto social de
te. Aunque de la redacción del artículo 27.8
la entidad. (SAN 23.2.2011).
hacienda
canaria
243
Reseñas Jurisprudenciales
Es improcedente excluir el Impuesto
pérdida de ingresos de comercialización en
de Sociedades de la base de cálculo sobre
el sector del plátano, es procedente decla-
la que se calcula la RIC, pues esto no hace
rarlas como rendimientos derivados de la
sino reducir aún más la posibilidad de aco-
venta de productos a efectos del Impuesto
gerse al beneficio. Los activos en los que se
sobre Sociedades e integrar dichos impor-
materialice la RIC no pueden ser cedidos
tes en la base para el cálculo de la bonifi-
a sociedades vinculadas, pues deben per-
cación estipulada en el artículo 26 de la ley
manecer en funcionamiento en la empresa
19/1994. (SAN st. 16.3.2011).
durante cinco años o durante su vida útil
si fuera menor. La cesión a terceros, en el
Si bien la declaración de obra nueva y
ejercicio de una actividad económica, se
la división horizontal se contienen en una
admite siempre que no exista vinculación
misma escritura son dos actos jurídicos dis-
con el cesionario de los bienes (SAN, st.
tintos, por lo que la posibilidad de acoger
23.2.2011).
el primero a la exención del artículo 25 ley
19/1994 por el impuesto de actos jurídicos
La cesión del bien adquirido a un ter-
documentados, en cuanto que completa el
cero, participado por el comprador, le priva
ciclo de adquisición del bien de inversión,
de la consideración de bien de inversión,
no se comunica al segundo que es un acto
por cuanto el arrendamiento de bienes no
desligado de la operación de adquisición del
está dentro de su objeto social y no puede
bien de inversión y que sirve a una finalidad
considerarle la inversión realizada en ins-
distinta (STS 17.3.2011).
trumentos de trabajo o medios de explotación ( TSJC, sala de Santa Cruz de Tenerife,
st. 1.3.2011).
Los requisitos establecidos por el apartado 2 de la Disp. Ad. 5ª deben cumplirse
cumulativamente, de modo que el incum-
El requisito de la inmediatez en la
plimiento de cualquiera de ellos da lugar a
puesta en funcionamiento de la inversión
la pérdida del derecho a la bonificación en
no se cumple porque el proceso de trami-
la cuota regulada. Al no haberse materia-
tación de la licencia de obra se dilata por
lizado la inversión en activos fijos nuevos
culpa del promotor, que no solicita el acta
se pierde el derecho a la inversión. (SAN
de alineaciones y rasantes, y por el retraso
23.3.2011).
en la ejecución de las obras, que hicieron
necesaria una prórroga de la licencia, difí-
Los rendimientos con los que se dota
cilmente justificable en unas obras de esca-
la RIC deben proceder directamente de
sa complejidad (TSJC, sala de Santa Cruz
una actividad empresarial desarrollada en
de Tenerife, st. 16.3.2011).
Canarias. No se acredita que sobre la finca
permutada se desplegara la actividad de
Las subvenciones percibidas en virtud
promoción inmobiliaria. Se anula la san-
del Reglamento CEE 404/1993, de 13 de
ción impuesta con base exclusivamente en
febrero, sobre ayudas compensatorias por
una diferente valoración de la incremento
244
hacienda
canaria
Jurisprudencia
patrimonial experimentado por el decla-
a tener en cuenta para determinar que los
rante (SAN st. 23.3.2011 y 12.5.2011).
beneficios son generados en dicho territorio, pero esto puede probarse por medios
El beneficio contemplado en el artículo
distintos como puntos de conexión con
75.1 de la ley 19/1994 a favor de los tripu-
puertos canarios o establecimientos en las
lantes de los buques inscritos en el Registro
islas. (SAN 12.5.2011).
Especial de Buques y Empresas Navieras
que tengan en Canarias su centro de ope-
III. RECURSO CAMERAL
raciones, no es aplicable a los tripulantes
de embarcaciones públicas ( TSJC, sala de
Santa Cruz de Tenerife, st. 28.4.11).
El tribunal rechaza el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad
respecto a la disposición adicional 7 ª de la
Los beneficios con los que se dota la
Ley 19/1994, en cuanto establece un régi-
RIC deben provenir de una actividad em-
men distinto de determinación de la cuo-
presarial, la compra-venta de inmuebles.
ta cameral para Canarias. Este régimen es
De lo contrario se incumpliría la finalidad
una exigencia derivada del Régimen Econó-
del beneficio fiscal de promocionar la acti-
mico Fiscal de Canarias y de la Reserva de
vidad económica en Canarias. El recurso se
Inversiones en Canarias. Se trata de evitar
desestima porque la sentencia de instancia
la merma de recursos de las Cámaras de
tuvo por acreditado que no existe actividad
Comercio, Industria y Navegación de Ca-
de promoción ni afección del inmueble ena-
narias que se ocasionaría aplicando el régi-
jenado. (SAN 5.5.2011).
men general de liquidación del recurso cameral, como consecuencia de la reducción
La matriculación de los buques en Ca-
de la base imponible mediante la reserva
narias, cuando la actividad constitutiva del
para inversiones (TSJC, sala de Santa Cruz
objeto mercantil es pesquera, es un indicio
de Tenerife, st.17.2.2011).
hacienda
canaria
245