jurisprudencia del tribunal fiscal de apelacion de la provincia de

VIAS RECURSIVAS EN EL CODIGO FISCAL DE LA
PROVINCIA DE BUENOS AIRES
Cra. Silvia Ester Hardoy
Dr. Hernán Ariel Colli
1.- Introducción.
Los principales tributos que percibe la Provincia de Buenos Aires se ingresan
mediante declaraciones juradas confeccionadas y presentadas por contribuyentes o
responsables.
Frente a ello, la Administración tributaria concreta su labor -dentro de las
diferentes esferas de competencias que le confiere el ordenamiento- de muchas
maneras distintas.
A la función fiscalizadora -como paso previo a la de impugnación de tales
declaraciones y la apertura del procedimiento de determinación de oficio- se imponen
a los contribuyentes todo un catálogo de obligaciones formales que tendientes a la
determinación de la existencia y atribución del hecho imponible.
De ellas, también se derivan diversos procedimientos que persiguen sancionar
supuestas inconductas vinculadas a las falta de cumplimiento de dichas obligaciones.
El procedimiento de determinación de oficio, regulado a partir del artículo 112
del Código Fiscal (T.O. Resolución Nº 39/11 al que se hará referencia a lo largo del
presente),
se inicia con el dictado de una resolución que contiene -entre otros
recaudos- las causas del ajuste practicado y habilita la instancia de descargo.
Nos detenemos en este punto, por cuanto,
el descargo debe presentarse
dentro de los quince días de notificada esta resolución, conjuntamente con la prueba
documental y el ofrecimiento de los restantes medios probatorios de los que se intente
valer el contribuyente o responsable.
Esta cuestión resulta de suma trascendencia, ya que, de acuerdo a las
disposiciones de los artículos 116 y 124, la prueba ofrecida en esta etapa, limita como
regla, aquella que es posible ofrecer en las instancias recursivas.
Por otra parte, existen tres supuestos específicos de nulidad del acto
determinativo vinculados a la cuestión probatoria, regulados por el artículo 128, a
saber: a) falta de admisión de prueba conducente; b) no consideración de la prueba
admitida; y c) no producción de la prueba admitida, cuando ello se encontrara a cargo
de la Autoridad de Aplicación.
Asimismo, en este mismo procedimiento se debe dar intervención a quienes
administren o integren los órganos de administración de los contribuyentes y otros
responsables, en los términos de los artículos 21 y 24, e instruirse el correspondiente
sumario, de perseguirse -en forma conjunta- la aplicación de las sanciones
establecidas por los artículos 61 y 62 del mismo cuerpo legal, por los hechos que
sustentan la pretensión determinativa, de acuerdo a lo previsto en el artículo 69.
2.- El acto determinativo
El acto de determinación de oficio, es –antes que nada- un acto administrativo.
Por ende, le resultan aplicables al mismo todos los principios, recaudos y
efectos que poseen los actos administrativos regulados en la Provincia de Buenos
Aires, salvo que dichos institutos reciban una regulación especial en el Código Fiscal,
resultando el primer ordenamiento de aplicación estrictamente supletoria.
El principal efecto que se deriva de esta circunstancia es su presunción de
legitimidad.
De todos modos, a los fines de identificar sus elementos esenciales, cabe estar
a lo dispuesto en el artículo 114 del Código Fiscal, aunque los requisitos que esta
norma establece puedan identificarse –directa o indirectamente- con los elementos del
acto administrativo que se regulan en el Decreto-Ley 7647/70.
Resulta relevante identificar la presencia de estos elementos, en la medida que
el artículo 128 sanciona con nulidad la carencia de los mismos.
El artículo 114 fija como elementos los siguientes.
•
indicación del lugar y fecha en que se practique;
•
el nombre del contribuyente;
•
el período fiscal a que se refiere;
•
la base imponible;
•
las disposiciones legales que se apliquen;
•
los hechos que las sustentan;
•
el examen de las pruebas producidas
•
cuestiones planteadas por el contribuyente o responsable;
•
su fundamento;
•
el gravamen adeudado;
•
la firma del funcionario competente.
La mayor parte de estos elementos se incorporan dentro de lo que la doctrina
administrativista identifica como “motivación” del acto, la que conforme la doctrina de
la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires implica la reconstrucción del iter
lógico seguido a los fines de la adopción de la decisión por parte del órgano
administrativo.
De todos modos, el último párrafo del artículo 113 prevé que no será necesario
dictar resolución determinando de oficio las obligaciones fiscales si, con anterioridad a
dicho acto, el contribuyente o responsable, o su representante debidamente habilitado
para ello, presta conformidad al ajuste practicado, o en la medida que se la preste
parcialmente y por la parte conformada.
Esta conformidad, total o parcial, al ajuste practicado tendrá los efectos de una
declaración jurada que se podrá ejecutar en los términos del artículo 104 inciso c).
Finalmente, corresponde completar esta parcela, señalando que el artículo 57
del ordenamiento fiscal vigente, consagra el principio de estabilidad del acto de
determinación de oficio, sea que el mismo rectifique una declaración jurada, o que se
efectúe en ausencia de la misma.
La estabilidad antes aludida sólo se adquiere una vez que la resolución
determinativa haya quedado consentida por el contribuyente o responsable, o bien
ejecutoriada por haberse agotado la vía recursiva establecida en este Código.
Frente a esta situación, sólo puede ser modificada -sea a favor o en contra del
contribuyente o responsable- cuando se haya dejado expresa constancia de su
carácter parcial –lo que acontece en la generalidad de los casos- y por aquellos
aspectos no considerados expresamente o cuando surjan nuevos elementos de juicio,
se descubran errores, omisiones o fraudes en la exhibición o consideración de los
datos o elementos que sirvieron de base para la determinación por la Autoridad de
Aplicación.
3.- Vías recursivas. Cuestiones generales.
Dictada la resolución, los contribuyentes o cualquier otro sujeto que haya
quedado vinculado al procedimiento, pueden interponer -en forma alternativa y
excluyente-, los siguientes recursos:
a) Reconsideración ante la Autoridad de Aplicación.
b) Apelación ante el Tribunal Fiscal.
Con relación a los actos susceptibles de ser recurridos, es necesario tener en
cuenta que el alcance del acto de determinación de oficio fue establecido por el
Tribunal Fiscal en los Acuerdo Plenarios Nº 3 y 7, aunque posteriormente la Suprema
Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires invalidara la doctrina legal del
primero de ellos, a través de la sentencia dictada en la causa “Banco de Servicios
Financieros”. (sentencia del 6 de octubre de 2010).
Por la doctrina legal del primero de ellos se ha establecido: “La competencia
del Tribunal Fiscal de Apelación de la
Provincia de Buenos Aires ha sido enunciada en forma taxativa por la ley,
no comprendiéndose en dicha enunciación la simple intimación de pago ni
otras decisiones que no sean el resultado de aplicar el procedimiento
establecido en el Código Fiscal o leyes especiales.”
Asimismo, el supuesto conocido como “Liquidación express” regido por el
artículo 58, tampoco habilita la competencia del Tribunal Fiscal, conforme surge de las
sentencia dictadas en las causas “PISA ALEJANDRO” (sentencia de la Sala II del 21
de febrero de 2008) y “COMEXXUR S.R.L.” (sentencia de la Sala III del 22 de abril de
2010, por mayoría)
Con ese alcance, se presentan como elementos o caracteres comunes de
ambos recursos, los siguientes:
•
El plazo de interposición es de quince días desde la notificación del acto
determinativo.
•
El lugar de presentación se establece en la dependencia y en el domicilio que
-a los efectos del procedimiento- se establezca en la resolución impugnada,
quedando -en forma supletoria- el de aquella que dictó la resolución, cuando no
se disponga un domicilio para la presentación de los recursos.
•
Se interponen por escrito.
•
Rige como limitación para el ofrecimiento probatorio, lo establecido en los
artículos 116 2do. Párrafo y 124. De ello se deriva que no pueden ofrecerse
otros medios que los ofrecidos durante el procedimiento de determinación de
oficio, salvo que se refieran a hechos nuevos, estén vinculados con la legalidad
del procedimiento determinativo o de la resolución recurrida.
•
Es requisito de admisión que el contribuyente o responsable, regularice su
situación fiscal en relación a los importes que se le reclaman y respecto de los
cuales preste su conformidad, según lo establecido en el 2do párrafo del
artículo 117. (Con relación al concepto “regularización” puede verse la
sentencia del Tribunal Fiscal in re “Francisco Cimato S.A.” -Sala III, 3 de
octubre de 2006-).
•
La resolución que se dicta agota la vía administrativa, habilitando la instancia
judicial ante el fuero en lo contencioso administrativo, tanto para el
administrado como para el Fisco Provincial, a través de la intervención del
Fiscal de Estado. En ambos supuestos rige la regla del “solve et repete”
Asimismo, es dable reseñar que la fundamentación de los recursos implica
necesariamente que se expresen agravios en forma puntualizada, resultando de ellos
una crítica concreta y razonada a la resolución impugnada.
También rigen los principios procesales de preclusión y consumación, al menos
para el recurso de apelación, conforme lo han sostenido reiteradamente todas las
Salas del Tribunal impidiendo la ampliación de los fundamentos, luego de vencido el
plazo para la interposición. (“ESTABLECIMIENTO FAENADOR DUDIGNAC S.R.L.”
sentencia del 1º de marzo de 2012, Reg. 2403, por mayoría. La minoría sostiene que
luego de interpuesto, los fundamentos del recurso no pueden ampliarse aunque el
plazo aún no haya vencido)
Sin embargo ello no impide invocar la existencia de “hechos nuevos” en los
términos del derecho procesal común.
Finalmente, como carácter diferencial de otros recursos administrativos, ambos
poseen efectos suspensivos con relación a la obligación de pago de los conceptos
impugnados. (art. 117 1er. párrafo), aunque ello no impide que se continúen
devengando los intereses moratorios previstos en la normativa.
4.- Recurso de reconsideración
Interpuesto el recurso de reconsideración, las actuaciones deben remitirse -en
el término de cinco días- al superior jerárquico facultado para su sustanciación; y que
debe ser resuelto en el término de sesenta días de recibido, si no se ofreciese una
ampliación de la prueba producida en la etapa previa de determinación de oficio y
eventual instrucción de sumario.
Requiere además, informe previo emanado de las áreas con competencia
técnica legal. Es decir que el dictamen jurídico previo es condición para la validez del
acto administrativo que lo resuelva
El plazo para resolver puede ampliarse en veinte días adicionales, cuando se
reciba a prueba el mismo.
5.- Recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de
Apelación
5.1 El Tribunal Fiscal. Sus antecedentes y conformación
Cuando se analiza la creación y conformación del Tribunal Fiscal de Apelación
resulta necesario remitirse al primer Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires
(Ley 5246, promulgada el 1° de enero de 1948)
En el mismo, para entender como última instancia en los procedimientos de
determinaciones de oficio y aplicación de multas, así como las decisiones recaídas en
demandas de repetición incoadas por los contribuyentes, se creaba un órgano
especial, denominado “Cámara Fiscal de Apelación” que se encontraba integradas por
tres miembros: Dos vocales designados por el Poder Ejecutivo con acuerdo de ambas
cámaras legislativas y el Ministro de Hacienda, Economía y Previsión, que actuaría
como Presidente.
A través del Decreto 10.216 se estableció que la votación de los asuntos debía
comenzar por los dos vocales del Cuerpo -previo sorteo- pudiendo el Presidente
abstenerse de formular su voto en caso de coincidencia entre los preopinantes.
La ley 5744 acordó a los vocales la inamovilidad en su designación, mientras
durara su buena conducta -suprimiéndose su designación por un tiempo determinadoy habilitó a los órganos administrativos para pronunciarse sobre la constitucionalidad
de las normas tributarias, aunque ello fue posteriormente invalidado por la Suprema
Corte Provincial. (ver “Acuerdos y Sentencias”, 1957-III pág. 491 y 1957-V, pág. 123)
Por medio de la ley 9145 (06/06/1956) se dispuso la creación del Tribunal
Fiscal de Apelación, el que se encontraría compuesto por tres miembros, con titulo de
abogado, nombrados por el Poder Ejecutivo con Acuerdo del Senado, dándoles
garantía de inamovilidad.
Estos lineamientos se mantuvieron con el dictado de la ley 7603,
adicionándose la necesidad de acuerdo también de la Cámara de Diputados para su
designación, que con las modificaciones introducidas por la ley 11.796, es la norma
orgánica actualmente en vigencia.
Esta última introdujo como principal novedad una nueva conformación del
Tribunal, de carácter interdisciplinario, con nueve vocales y estructurada en tres salas.
Cada Sala se encuentra integrada por dos vocales con título de abogado y un
vocal con titulo de contador público, los que se encuentran asistidos por relatores con
titulo inverso al correspondiente al vocal.
Por su parte, a partir de esta norma el recurso de apelación pasó a ser
alternativo y excluyente del recurso de reconsideración por ante el organismo de
recaudación.
Asimismo, de esta nueva conformación se derivó la necesidad de fijar pautas
para la fijación de doctrina plenaria del Cuerpo, cuando se trata de dilucidar cuestiones
de derecho comunes a todas las Salas y frente a la existencia de pronunciamientos
divergentes por parte de ellas ante la misma cuestión de derecho (art. 13 bis Ley
7603)
De ese modo, el Tribunal Fiscal se conforma como un órgano desconcentrado
de la administración pública, de estructura colegiada, que ejerce una actividad de
naturaleza jurisdiccional en materia tributaria y catastral, con independencia funcional
respecto de la administración activa, asegurándose un mejor y acabado conocimiento
de la materia tributaria, a partir de una integración interdisciplinaria.
Asimismo, el modo en que sus integrantes son designados o removidos, se
traduce un una garantía para la imparcialidad e independencia de sus decisiones.
5.2. Requisitos específicos del recurso de apelación
Por su parte, el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal presenta como
requisitos propios, a saber:
•
Constituir domicilio procesal en la ciudad de La Plata
•
Contar con patrocinio o representación de abogado o contador público
matriculado en la Provincia de Buenos Aires.
•
Si se interpusiere con patrocinio de abogado, deben cumplirse con las
obligaciones previstas por la ley 6716. (T.O. Dec. 4771/95 y según Leyes
10.268 y 11.625), en particular la contribución prevista en el artículo 12 inciso
g) “in fine” de dicho ordenamiento, la que conforme el criterio del Tribunal
administrativo resulta a cargo de la parte apelante y su incumplimiento produce
la paralización de las actuaciones por causa imputable a ésta, pudiendo
declararse -pasados seis meses- la caducidad del procedimiento (art. 127 del
Decreto-Ley 7647/70).
•
Sólo procede cuando la obligación fiscal determinada o la multa aplicada
supere la cantidad de pesos cincuenta mil, pudiendo sumarse ambos
conceptos cuando en una única resolución se determine el tributo y se aplique
la sanción. A estos efectos no son computables los recargos e intereses
previstos en el Código.
5.3. Elevación y admisibilidad
Es importante destacar, que el órgano que realiza el control de admisibilidad
del recurso de apelación es el propio Tribunal Fiscal, al que deben elevarse las
actuaciones dentro de los cinco días posteriores a la interposición del recurso.
Cuando este plazo no se cumple -lo que acontece con mucha frecuencia- no
existe sanción ni otra consecuencia prevista respecto de la Autoridad de Aplicación.
Esta circunstancia sólo habilita al recurrente a solicitar directamente al Tribunal
que requiera las actuaciones, de acuerdo a la previsión del artículo 129 del Código
Fiscal.
Recibidas las actuaciones, se verifica la existencia de defectos formales en la
presentación, intimando -de corresponder- al contribuyente, representante, apoderado
o patrocinante a su subsanación en el plazo de diez días.
Si se verificara el incumplimiento de lo intimado dentro del plazo indicado en el
párrafo anterior, o se tratara de defectos formales insubsanables, el Tribunal Fiscal de
Apelación declara firme la resolución recurrida dentro de los siguientes veinte días y
remite las actuaciones a la Autoridad de Aplicación, para que la misma proceda
conforme a lo previsto en el inciso a) del artículo 104, es decir para la emisión del
pertinente titulo ejecutivo.
De todos modos, cuando son varios los recurrentes, el Tribunal Fiscal no puede
declarar la firmeza de la resolución, aunque -respecto de alguno de ellos- el recurso
resulte formalmente inadmisible.
Ello por cuanto, se trata de un único vínculo obligacional, y por la tanto, la
decisión que se adopte frente a defensas de orden común a todos los recurrentes,
posee incidencia sobre la situación de los restantes.
En esa inteligencia, si el Tribunal declarara la prescripción de las acciones y
poderes fiscales, la Autoridad de Aplicación no podría perseguir el cobro de esa deuda
contra ninguno de los sujetos involucrados en la resolución determinativa, aunque
éstos no hubieren recurrido o su recurso hubiera sido declarado formalmente
inadmisible.
Aunque la norma no lo prevea en modo expreso, entendemos que la
declaración de admisibilidad del recurso debe ser adoptada por la Sala, aunque tal
recaudo podría soslayarse en el supuesto que todos los recaudos formales se
encuentren plena e indudablemente cumplidos.
Es decir, que si la Vocalía instructora advierte alguna situación que podría
implicar el incumplimiento de tales requisitos, debe someter esa decisión a la
intervención de sus colegas, dado que ello puede resultar siempre opinable. (v.gr. Si
se el instrumento por el que se pretende acreditar la personería permite establecer
razonablemente alguna duda acerca de la representación que se invoca)
A pesar de ello, la circunstancia que la vocalía a cuyo cargo se encuentra la
instrucción inicie de trámite al recurso de apelación -lo que lleva ínsito que considera
cumplido la totalidad de sus recaudos formales- no es óbice para que el
Representante del Fisco, plantee excepciones previas que se relacionen con tales
requisitos y con ello, obligue a la Sala a un nuevo examen.
No obstante la previsión normativa, consideramos que la intervención del
cuerpo en esta etapa preliminar del proceso debe ser sumamente prudente, lo que
implica que en caso de duda debe impulsar el trámite del recurso y dejar librada la
situación al planteo que pueda formalizar la Representación Fiscal.
Ello así, porque muchas veces la ponderación acerca del cumplimiento de los
requisitos formales del recurso no se presenta -en el plano fáctico- con la claridad que
podría inferirse de las normas o, en otros casos, las actuaciones administrativas no
resultan autosuficientes para apreciar liminarmente la cuestión.
Sólo a título de ejemplo, podríamos señalar que frente a la exigencia de
regularizar la porción del ajuste consentido, muchas veces ello no surge de las propias
actuaciones, sino que queda cumplido con el sistema de compensación de saldos de
las cuentas fiscales.
En esa situación, como en otras vinculadas a la acreditación de una personería
que no fue controvertida por la Autoridad de Aplicación a lo largo de la sustanciación
del expediente, se aprecia la necesidad de aguardar el planteo de la Representación
Fiscal, debiendo darse preeminencia al principio “in dubio pro actione”
5.4. Trámite
Evaluada la admisibilidad formal del recurso, se da traslado al funcionario que
ejerza la representación del Fisco de la Provincia para que en el término de quince
días conteste los agravios y, en su caso, oponga las excepciones que estime
corresponder.
Si bien el artículo 123 prevé las excepciones que puede articular el
Representante Fiscal, ello no obsta a que éste plantee otro tipo de cuestiones que -en
forma previa- impidan la procedencia del recurso interpuesto.
Ello resulta bastante habitual en lo relativo a regímenes de regularización que
pueden implicar el allanamiento de los contribuyentes o responsables a la pretensión
fiscal o conforme hemos expuesto ut supra, por el cumplimiento del recaudo
establecido por el artículo 117 en su 2do. párrafo
Del escrito de oposición de excepciones, así como -aunque no este previstodel que involucre alguna cuestión previa que impida el análisis del fondo de la
controversia, se debe correr traslado al contribuyente o responsable por el término de
diez días para que lo conteste y ofrezca las pruebas que estime corresponder al
efecto.
El Tribunal tiene que resolver -dentro de los diez días- sobre la admisibilidad de
las excepciones que se hubieren opuesto, ordenando la producción de las pruebas
que se hubieren ofrecido, en su caso.
En la práctica, este cuerpo no desdobla su resolución, sino que cuando la
excepción debe ser resuelta como de previo y especial pronunciamiento, se dispone el
“llamado de autos” para que la Sala dicte la sentencia interlocutoria correspondiente.
Por el contrario, si la Instrucción entiende que la excepción debe resolverse
conjuntamente con el recurso, esta decisión se adopta a través de una providencia de
mero trámite, circunstancia que no impide que cualquiera de las partes, solicite su
reconsideración con intervención de la Sala.
En el caso de abrirse a prueba la excepción, el período probatorio se extiende
por el término de veinte días.
Producidas aquéllas, debe dictarse resolución, dentro del término de veinte
días.
5.5. Etapa probatoria.
Por otra parte, no obstante la limitación existente en materia probatoria, el
Tribunal Fiscal tiene amplias facultades para apreciar la admisibilidad de las medidas
probatorias propuestas y, en su caso, ordenar su producción, pudiendo desestimar
aquellas improcedentes, innecesarias o meramente dilatorias.
Ello se conjuga con la facultad que le confiere al cuerpo el artículo 15 de su ley
orgánica (Decreto-Ley 7603/70) en cuanto dispone: “El Tribunal Fiscal de Apelación
impulsará de oficio el procedimiento, teniendo amplias facultades para establecer la
verdad de los hechos controvertidos y resolver el caso sin perjuicio de lo alegado por
las partes”
De dicha prerrogativa también se desprende lo dispuesto en el artículo 125 que
le posibilita disponer medidas para mejor proveer.
Cuando se dispone la apertura de la causa a prueba, el período probatorio no
puede exceder de sesenta días, aunque las medidas para mejor proveer pueden
dictarse con posterioridad al llamamiento de autos para sentencia, en los términos del
artículo 20 inciso a) de la ley orgánica del organismo.
5.6. Contenido de la sentencia.
La sentencia se debe dictar dentro del término de cuarenta días –los que se
computan desde que el llamado de autos adquiere firmeza- y la misma se notifica al
apelante, la Autoridad de Aplicación y el Fiscal de Estado.
La resolución definitiva que dicte la Sala del Tribunal Fiscal que intervenga en
las actuaciones puede rechazar el recurso de apelación o admitirlo total o
parcialmente.
La admisión del recurso puede implicar tanto la declaración de nulidad del acto
determinativo o del procedimiento tendiente a su dictado, como su revocación total o
parcial.
En este último supuesto, las Salas mandan a reliquidar la deuda fiscal -cuando
la admisión se vincula a la determinación del tributo- para lo que debe seguirse un
procedimiento especialmente reglado por el propio Tribunal, a través del Acuerdo
Plenario Nº 22.
Este procedimiento, también ha sido aplicado cuando lo que debe calcularse
nuevamente es la multa, sea ello una derivación de un nuevo monto de impuesto
determinado o la modificación en su graduación.
5.7.- Ejecución de sentencia. Trámite de liquidación.
En el Acuerdo Plenario N° 22, se fijó como doctrina legal que el Tribunal debe
intervenir aprobando la liquidación en los supuestos en que dicha operatoria haya sido
ordenada en la Sentencia (conf. art.29 Dec. Ley 7603/70), sin perjuicio de la existencia
o no de impugnación, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 135, inciso. a) del
Código Fiscal T.O. 2004, y concordantes anteriores. (El texto ordenado actualmente,
dicha norma se corresponde con el artículo 161 inciso a.-)
La liquidación debe contener el recálculo del impuesto conforme a las pautas
de sentencia y efectuarse en los formularios de uso corriente para cada caso o
impuesto (R-222, R-113, R-055, R-151, etc.).
Asimismo, deben consignarse -en caso de que los hubiere- los saldos a favor
del contribuyente, los que serán compensados oportunamente.
Dicha liquidación tiene que ser elevada por el Representante Fiscal siendo de
exclusiva competencia de la Agencia de Recaudación la designación del funcionario
competente que cumplimenta y suscribe la misma.
Una vez presentada, se notifica al recurrente -con intervención del Tribunal
Fiscal- por un plazo de diez días, pudiendo impugnarse exclusivamente -cualquier sea
el modo en que se nomine la presentación- por errores de cálculo o de concepto.
La realización de la liquidación debe cumplirse dentro del plazo de 30 días de
recepcionadas las actuaciones, aunque este plazo puede prorrogarse a solicitud de la
Autoridad de Aplicación.
6.- Procedimiento de aplicación de sanciones, excepto clausura
y decomiso.
6.1. Cuestiones generales.
En materia de infracciones -sean las denominadas formales previstas en el
artículo 61 o aquellas materiales de los artículos 62 y 63- el sumario debe instruirse,
conforme los lineamientos que se estipulan a partir del artículo 68.
Cuando se siga contra el mismo sujeto un procedimiento de determinación de
oficio relacionado con idénticas cuestiones, el procedimiento determinativo y el
sumarial, debe realizarse en forma conjunta.
Si bien la instancia de descargo posee las mismas características que la
mencionada para el procedimiento de determinación de oficio, un dato que resulta de
mayor relevancia es que la Autoridad de Aplicación sólo se encuentra autorizada a
rechazar aquella prueba manifiestamente inconducente o irrelevante a los efectos de
dilucidar las circunstancias juzgadas.
Es interesante frente a ello, visualizar la implicancia de esta norma que fue
establecida por la Sala III del Tribunal Fiscal en la sentencia dictada in re “COVIARES
S.A.” (sentencia del 13 de agosto de 2010).
Las resoluciones de naturaleza sancionatoria, habilitan -siempre que se supere
el monto mínimo previsto en el artículo 115- la vía recursiva -alternativa y excluyenteprevista en el mismo.
En este supuesto, los recursos siempre poseen efectos suspensivo y no existe
el requisito de “solve et repete” para acudir a la instancia contencioso-administrativa,
en la que puede instarse la acción prevista en el artículo 12 inciso a) del Código en lo
Contencioso Administrativo de la Provincia de Buenos Aires.
Otro elemento que debe destacarse es que la obtención de beneficio de
reducción de sanciones materiales -por el consentimiento a la pretensión fiscal en
alguna de las etapas del procedimiento- no resulta óbice para la articulación de los
mencionados recursos.
Por otra parte, no están sujetas a sanciones las sucesiones indivisas por los
actos cometidos por el causante.
Asimismo, no es imputable el cónyuge -cuyos bienes propios estuviesen
administrados por el otro-, los incapaces, los penados, los concursados y quebrados
-cuando la infracción fuese posterior a la pérdida de la administración de sus bienes-.
Todas estas sanciones se extinguen por el fallecimiento del infractor aún
cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa
juzgada.
6.2. La situación frente a la aplicación de “recargos”.
Con relación a las resoluciones que apliquen los recargos previstos en el
artículo 59, si bien no existe norma expresa, consideramos que ello también habilita la
vía alternativa y excluyente del artículo 115, sea ello como consecuencia que
predominantemente se les reconozca una naturaleza sancionatoria -lo que permite
asimilarlos a las multas, posición a la que adscribimos- o que se pretenda que resultan
obligaciones accesorias -asimilables a los intereses por mora- debiendo para ello
recurrir -mutatis mutandi- a la porción del mencionado artículo 115 que hace referencia
a resolución que “liquiden intereses”
La competencia del Tribunal Fiscal en materia de recargos, no ha sido
establecida en forma expresa, sino que cabe inferirla de la multiplicidad de sentencias
en las que se dio tratamiento a la cuestión, aunque en todas ellas, los recargos no
habían sido aplicados en forma aislada, sino conjuntamente con la determinación de
obligaciones fiscales o la aplicación de multas.
7.- Procedimiento de clausura.
En el artículo 72 se encuentra previsto, frente a determinados hechos u
omisiones que implican también el incumplimiento de obligaciones formales, la
aplicación conjunta de multa de hasta pesos sesenta mil y de la clausura de cuatro a
diez días, aunque el juez administrativa puede aplicarlas en forma alternativa.
El procedimiento especial tendiente a la aplicación de estas sanciones, se inicia
con un acta de comprobación que abre una instancia de descargo dentro de los cinco
días subsiguientes.
Luego de ello, se dicta el acto sancionatorio,
y frente al mismo, puede
interponerse cuando se aplica la sanción de clausura, o ésta conjuntamente con la
multa, -en forma exclusiva- recurso de apelación con efecto devolutivo ante el Juzgado
de Primera Instancia en lo Criminal y Correccional en turno, conforme lo dispone el
artículo 75 primera parte.
Si sólo se aplicará la sanción de multa, se abren las vías recursivas –
alternativas y excluyentes- previstas en el artículo 115.
A partir de la reforma introducida por la ley 14.333, el recurso previsto en la
primera parte del artículo 75 posee efecto suspensivo, poniéndose con ello fin a una
larga discusión acerca del efecto de este recurso, dado que la redacción anterior lo
consagraba con efecto devolutivo.
El recurso debe interponerse fundado, en la misma sede administrativa, con
patrocinio de abogado, toda vez que los profesionales en Ciencias Económicas no se
encuentran habilitados para patrocinar o representar ante órganos dependientes del
Poder Judicial.
El plazo de interposición es perentorio y se encuentra fijado en cinco días,
contados desde la fecha de notificación de la resolución.
Debe asimismo, tenerse el cuenta que el plazo se corresponde con días
hábiles administrativos y no judiciales, no rigiendo las suspensiones de términos que
existen en el Poder Judicial.
La Autoridad de Aplicación, verifica el cumplimiento de los recaudos formales
del recurso y luego -dentro de los tres días- la eleva al órgano jurisdiccional
competente,
conjuntamente con las piezas pertinentes de las actuaciones que
determine el apelante y la propia Agencia de Recaudación.
Aunque el ordenamiento no lo establezca, si el recurso de apelación fuera
declarado formalmente inadmisible por la autoridad administrativa, el interesado podrá
acudir directamente en queja ante el juez correccional competente, por aplicación de la
normativa supletoria prevista en el artículo 4 y su remisión al Código Procesal Penal.
El juez correccional, previa audiencia del apelante, se encuentra obligado a
dictar resolución dentro del término de veinte días, contados a partir de que se hayan
practicado o adjuntado las diligencias o antecedentes indispensables, requeridos por
el mismo.
Si bien el Código Fiscal dispone que la decisión del Juez es inapelable, no
obstante no existir pronunciamientos contestes en los órganos jurisdiccionales, la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa “Marchal” (M. 1771. XL. Marchal,
Juan s/ apelación, sentencia del 10/04/2007) ha establecido que esta norma resulta
contraria al Pacto de San José de Costa Rica.
Frente a ello, debe necesariamente interpretarse que resultan procedentes los
recursos ordinarios previstos en el Código Procesal Penal, sin perjuicio de los
extraordinarios que establece el mismo ordenamiento y el artículo 14 de la ley 48.
Por su parte, el artículo 76 prevé la reducción de pleno derecho de las
sanciones de multa y clausura, cuando la resolución administrativa no sea recurrida y
se cumplan los restantes recaudos previstos en la misma norma.
En el artículo 78, desde la vigencia de la ley 14.653 (B.O. 19/12/2014), se ha
eliminado la denominado clausura automática, reemplazando el instituto por una
suerte de medida preventiva,
tendiente a evitar que se continúen desarrollando
actividades sin regularizar la situación constatada o incluso la suspensión de las
mismas así como el cierre del establecimiento, cuando se verifique el desarrollo de
actividad gravada con el impuesto sobre los ingresos brutos sin contar con la
inscripción en dicho tributo o bien contando con dicha inscripción el contribuyente no
posea talonarios, controladores fiscales u otro medio idóneo para emitir facturas.
En este supuesto, los agentes intervinientes procederán, deben labrar acta de
comprobación suscripta por dos (2) testigos y un (1) agente de la Agencia de
Recaudación, o por dos (2) agentes de la Agencia de Recaudación presentes en el
operativo.
Acreditada la regularización de la situación, la Autoridad de Aplicación deberá
proceder en el plazo máximo de veinticuatro (24) horas a dejar sin efecto la medida
dispuesta.
En este supuesto, procede la apelación ante el Juzgado en lo Correccional, en
los términos previstos en el artículo 75, aunque al sólo efecto devolutivo, sin perjuicio
de lo cual el Juez interviniente podrá disponer la suspensión de la medida, a petición
de parte y mediante resolución fundada.
8.- Decomiso de mercaderías.
El artículo 82 dispone: “Serán objeto de decomiso los bienes cuyo traslado o
transporte, dentro del territorio provincial, se realice en ausencia total de la
documentación respaldatoria que corresponda, en la forma y condiciones que exija la
Autoridad de Aplicación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 91...”
En caso que la ausencia de documentación no fuera total, la Autoridad de
Aplicación puede optar entre aplicar la sanción de decomiso o la de multa establecida
entre el 15% y hasta el 30% del valor de los bienes transportados, con un mínimo de $
1.500.El procedimiento se inicia con la constatación de la infracción por parte de los
funcionarios actuantes, con citación al propietario, poseedor, tenedor y/o transportista
de la mercadería a una audiencia que debe celebrarse dentro de los cinco días de
comprobado el hecho, pudiéndose –en ese acto- disponer como medida preventiva la
interdicción de la mercaderías -en cuyo caso se designará como depositario al
propietario, transportista, tenedor o quien acredite ser poseedor al momento de
comprobarse el hecho- o el secuestro de la misma -designándose, en este supuesto,
como depositario a una tercera persona-.
El plazo para la celebración de la audiencia puede ampliarse en razón de la
distancia que exista entre el domicilio fiscal de presunto infractor y la sede de la
Agencia de Recaudación que intervenga.
Sin embargo, el incumplimiento del plazo establecido, no acarrea la nulidad del
procedimiento por pérdida de la competencia del funcionario interviniente, toda vez
que la Autoridad de Aplicación sostiene que el mismo reviste una naturaleza
ordenatoria.
La audiencia de descargo puede ser reemplazada -sin necesidad de ninguna
comunicación previa- por un escrito en el que se formule la defensa, pudiendo éste ser
presentado incluso con anterioridad a la fecha fijada.
El acta debe ser firmada por uno de los funcionarios o agentes intervinientes y
el propietario, poseedor, tenedor y/o el transportista de los bienes.
Dicha acta, se comunica en forma inmediata al Director Ejecutivo de la Agencia
o funcionario en quien se delegue su competencia, quien podrá -dentro de las
cuarenta y ocho horas- disponer el levantamiento o modificar la medida preventiva
dispuesta, y eventualmente designar otro depositario.
La resolución definitiva debe dictarse dentro del plazo máximo de diez días
corridos, contados a partir de la celebración de la audiencia o de presentado el escrito
de defensa.
Contra la decisión que imponga la sanción de decomiso, se puede interponer
-exclusivamente- recurso de apelación por ante el Juez Correccional de turno.
El recurso debe presentarse debidamente fundado ante la autoridad que dictó
la resolución dentro del plazo de tres días hábiles de notificada la misma y posee
efecto suspensivo.
También resulta obligatorio que este recurso se encuentra patrocinado por
abogado debidamente habilitado para el ejercicio profesional en la Provincia de
Buenos Aires, aunque la dependencia que se encuentre interviniendo se localice fuera
de esta jurisdicción.
Interpuesto el recurso, dentro de las veinticuatro horas, se elevan la
actuaciones al juez competente, conjuntamente con los antecedentes necesarios.
La sentencia que se dicte se regula como inapelable, valiendo el mismo
comentario efectuado para el caso de la clausura.
De todos modos, si el interesado no articula el recurso previsto, igualmente las
actuaciones deben elevarse al Juez Correccional a los fines que -oficiosamente- se
expida sobre la legalidad de la sanción impuesta.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en el artículo 89 bis (incorporado
por ley 14.553) cuando se impone la sanción de multa, la misma puede recurrirse de
acuerdo a lo establecido en el artículo 115; es decir, en forma alternativa y excluyente,
por medio de recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal - siempre que la pena
sea mayor a $ 50.000- o reconsideración ante la propia Agencia.
9.- Demandas de repetición.
Respecto a las demandas de repetición -circunstancia que también involucra
las solicitudes de devolución o pedidos de acreditación de saldos a favor, en la
medida que se considere que su naturaleza es análoga- la instancia recursiva puede
abrirse frente a dos situaciones:
•
un acto denegatorio expreso
•
el supuesto de la denegatoria tácita.
El artículo 133 dispone que las demandas de repetición pueden interponerse
-en líneas generales y sin perjuicio de los supuestos específicos establecidos para el
pago erróneo de obligaciones fiscales de terceros y para agentes de recaudación- por
gravámenes y sus accesorios, cuando se considere que el pago hubiere sido
efectuado en forma indebida o sin causa, siempre que el mismo se encuentre
debidamente rendido a la Autoridad de Aplicación por las entidades bancarias u
oficinas habilitadas encargadas de su percepción y, habiéndose efectuado por aquella
las pertinentes compensaciones de oficio de conformidad a lo previsto en el artículo
102, subsista un crédito a favor del contribuyente o responsable.
La resolución administrativa debe dictarse dentro de los ciento ochenta días
contados desde la interposición de la demanda con todos sus recaudos formales,
pudiendo prorrogarse dicho plazo por otro igual, cuando resulte necesario efectuar
verificaciones, pericias y/o constatación de pagos.
El Código fiscal establece los requisitos que debe presentar la resolución de la
demanda de repetición, así como dispone la necesidad que en forma previa a su
dictado, se requiera la opinión de los organismos pertinentes (Asesoría General de
Gobierno, Contaduría General y Fiscalía de Estado).
Dicho acto es recurrible -siempre que se supere la condición objetiva del monto
previsto en el inciso b) del artículo 115- por vía de reconsideración y apelación ante el
Tribunal Fiscal.
En este supuesto, rigen las mismas reglas que para los recursos establecidos
en materia de determinaciones de oficio, con excepción que las limitaciones previstas
en los artículos 116 y 125 en materia probatoria.
Tampoco, podrían darse los supuestos específicos de nulidad previstos en el
artículo 128.
Ello por cuanto, las dos primeras normas hacen referencia al procedimiento de
determinación de oficio, y la última involucra -además de ésta- exclusivamente al
procedimiento sancionatorio dentro de los casos analizados ut supra que habilitan las
vías previstas en el artículo 115.
Asimismo, la segunda posibilidad de intervención en instancia recursiva, se
deriva del supuesto de denegatoria tácita establecido en el artículo 139.
El mismo se configura cuando la Autoridad de Aplicación no dicta resolución en
los términos establecidos por el artículo 135.
Se presenta éste como el único supuesto, que la instancia de apelación o
reconsideración no resulta de naturaleza revisora.
Asimismo, y por dicha circunstancia, sería esta la instancia que permitiría a la
Representación Fiscal a interponer las excepciones previstas en el artículo 123 de
litispendencia, cosa juzgada o prescripción, sin perjuicio de las restantes que resulten
procedentes en todos los supuestos.
10.- Denegatoria y revocación de exenciones.
En materia de denegatoria de exenciones, conforme surge del artículo 115
también el interesado posee una alternativa excluyente de ocurrir por vía del recurso
de reconsideración o por vía de apelación ante el Tribunal Fiscal.
Obviamente en esta materia, no opera el recaudo del monto mínimo en el caso
de la apelación, y conforme el pacífico entendimiento que el Tribunal Fiscal ha
realizado de la norma, quedan involucrados no sólo los actos denegatorios frente a la
solicitud de exenciones, sino también aquellos que revoquen beneficios anteriormente
reconocidos.
Es menester puntualizar que el Tribunal Fiscal también admite su competencia
cuando se trata de acto que revoca una exención anteriormente reconocida,
extendiendo la interpretación literal del mencionado artículo 115.
A los fines del pago de la contribución prevista en el artículo 12 inciso g) “in
fine” de la ley 6716, conforme lo dictaminado por la Caja de Previsión Social para
Abogados de la Provincia de Buenos Aires, debe tomarse como monto imponible el
tributo que correspondería oblar -de no mediar la exención- en el período de un año.
Por otra parte, el Código Fiscal no contiene prácticamente normas procesales
en lo relativo al reconocimiento de exenciones, hecha la salvedad de lo que
escuetamente surge del artículo 110.
De todos modos, la Autoridad de Aplicación dictó la Disposición Normativa
Serie “B” Nº 29/07 que fija el procedimiento para el reconocimiento de tales beneficios.
Respecto de los requisitos de los recursos previstos en el ordenamiento, valen las
mismas aclaraciones realizadas frente a los actos de determinación de oficio, con la
salvedad que no rigen las limitaciones previstas en materia probatoria como así
tampoco las causales de nulidad establecidas en el artículo 128.
Finalmente, la ausencia de regulación específica en cuanto al contenido del
acto denegatorio o revocatorio de la exención, obliga a que el mismo -en su condición
de acto administrativo- sea enjuiciado a partir de las previsiones del Decreto-Ley
7647/70.
De ello también se deriva que los recursos posean efecto devolutivo.
11.- Otros supuestos.
La ley 13.930 incorporó como artículo 130 bis (art. 142 en el T.O. 2011) el
siguiente: “Cuando en el presente Código no se encuentre previsto un procedimiento
recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto
administrativo de alcance individual o general respectivo, dentro de los quince (15)
días de notificado el mismo o de su publicación en el Boletín Oficial, recurso de
apelación fundado para ante el Director Ejecutivo, debiendo ser presentado ante el
funcionario que dictó el acto recurrido.(...)”
Dicho recurso también procede con los actos administrativos de alcance
individual y general, emanados del Director Ejecutivo.
Es decir que la norma, en realidad establece dos recursos, con idéntico
alcance: el primero de naturaleza jerárquica y el otro similar a una reconsideración.
De ese modo, vino a consagrarse en forma expresa, un recurso de naturaleza
“residual” previsto para otros tipo de actuaciones de la Autoridad de Aplicación
provincial diferentes a las puntualizadas en los acápites anteriores.
En tal sentido, este recurso -como surge expresamente de su texto- procede
tanto contra actos de alcance general como individual, es decir, que será esta la vía
que podría utilizarse a los fines de impugnar la resoluciones normativas que dicta la
Agencia de Recaudación Provincial.
Pero además, por este vía podrán impugnarse actos tales como la denegatoria
a la solicitud de exclusión de regímenes de recaudación, liquidaciones de anticipos en
el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, determinación del valor inmobiliario de
referencia para el Impuesto de Sellos y el Impuesto a la transmisión gratuita de
bienes, meras intimaciones de pago, resoluciones que denieguen la solicitud de
modificación de la base imponible para el impuesto a la embarcaciones deportivas,
entre otros.
También podría apelarse a esta vía recursiva en el caso de las denominadas
“liquidaciones express” si se mantuviera el criterio de omitir considerarlas de
naturaleza determinativa o frente a la caducidad de planes de regularización, si ello no
queda involucrado dentro de un procedimiento determinativo que habilite el debate.
Bajo dichos lineamientos, el recurso previsto posee sólo efecto devolutivo,
derivado de la remisión al artículo 110 del Decreto-Ley 7647/70 que establece: “Los
actos administrativos tienen la eficacia obligatoria propia de su ejecutividad y
acuerdan la posibilidad de una acción directa coactiva como medio de asegurar su
cumplimiento. Producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos
se disponga otra cosa. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido
del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.”
Sin embargo, por razones excepcionales, el Director Ejecutivo de la Agencia de
Recaudación, podrá suspender su ejecutoriedad, en los términos del artículo 98 inciso
2) del mismo ordenamiento, siempre que se presenten algunas de las siguientes
alternativas:
•
que el interés público lo aconseje
•
se invoque por el interesado un perjuicio irreparable.
El plazo de interposición es de quince días hábiles administrativos contados
desde la notificación -en el caso de los actos de alcance individual- o la publicación en
el Boletín Oficial -cuando se trate de actos de alcance general-.
El funcionario debe resolver el mismo -sin sustanciación- dentro del plazo de
noventa días contados desde la interposición.
De todos modos, entendemos que frente al cumplimiento de este plazo sin que
se haya dictado el acto resolutivo, debe interponerse solicitud de pronto despacho y
mantenerse la situación de silencio de la administración, como condición necesaria
para ocurrir ante la instancia contencioso-administrativa, por aplicación del artículo 16
del Código de rito en dicha materia.
Otro elemento importante, es que la resolución de este recurso requiere
dictamen jurídico previo como condición de su legitimidad.
Dicha resolución, en caso de ser expresa, es impugnable en sede judicial, por
vía de las acciones previstas en el artículo 12 del Código en lo Contenciosoadministrativo, siendo que generalmente la acción será aquella prevista en el primer
inciso de dicha noma, es decir la acción de ilegitimidad contra actos de alcance
general o particular.