HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) DOCTRINA ADMINISTRATIVA COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA INTRODUCCIÓN Constitucional nº 164/2013, de 26 de septiembre, en la que ha actuado En este número 40 de la revista un en virtud de la cual se ha declarado la comentario doctrinal a la contestación inconstitucionalidad de determinadas a consulta evacuada por la Dirección disposiciones legales dictadas por el General de Tributos del Gobierno de Parlamento Canarias con fecha 17 de octubre de modificaban 2013 (Res. DGT 1.611/2013), en la canario, y ello al haberse omitido el que se aclara la calificación jurídico- informe tributaria de una serie de operaciones Comunidad Autónoma. Se refiere el de comentarista al diferimiento de los “HACIENDA CANARIA” revisión y se incluye como ponente el Sr. Valdés Dal-Ré, mantenimiento de del o previo Estado afectaban efectos mercantil inconstitucionalidad que establecimiento no tiene permanente al preceptivo vehículos realizadas por una entidad de que dicha de declaración y REF la de concluye en asimismo que la sentencia comentada canarias y que tienen la consideración pone de manifiesto la fragilidad de la de no sujetas al IGIC (por aplicación garantía de las reglas de localización del hecho prevista en nuestra Carta Magna, así imponible) o respecto de las cuales, si como la fragilidad del propio régimen están sujetas a dicho tributo, se aplica especial de Canarias que se halla en el mecanismo de inversión del sujeto permanente acomodo y necesitado de pasivo. una redefinición. procedimental del REF En lo que se refiere al apartado de jurisprudencia, el autor comenta la sentencia de nuestro Tribunal 267 268 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) DOCTRINA ADMINISTRATIVA COMENTARIOS GENERALES DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA ALGUNAS REGLAS ESPECIALES DE LOCALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS EN EL IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO ADRIANA FABIOLA MARTÍN CÁCERES Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de La Laguna operaciones ANTECEDENTES realizadas como operaciones no sujetas y, respecto de Se analiza colaboración la en la presente Resolución de la Dirección General de Tributos nº 1.611 las calificadas como operaciones sujetas, la aplicación del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo. de 17 de octubre de 2013 relativa al tratamiento procedente a efectos del La entidad consultante, distribuidora en IGIC de un conjunto de operaciones España de una marca de vehículos realizadas por una entidad mercantil automóviles, establecida en territorio peninsular. El Canarias tres tipos de actividades: 1) Centro Directivo, aplicando la doctrina Prestación sentada mantenimiento en anteriores resoluciones declara de realizar contratos para en de revisiones sobre el concepto de establecimiento periódicas de los vehículos, suscritos permanente, llega a la conclusión de tanto que la entidad consultante carece en empresarios y profesionales; 2) Venta Canarias establecimiento ocasional conlleva, profesionales permanente. de Ello por con particulares a otros como empresarios establecidos localización artículo vehículos usados, adquiridos en virtud 17.Uno de la Ley 20/1991 (en adelante de pactos de recompra y 3) Tenencia de LIGIC), la calificación de algunas de las vehículos en consigna en depósitos REF el casos- –o exportación en otros o aplicación de las reglas generales de previstas en con de 269 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA privados de los concesionarios, que empresario, profesional o particular- actúan abona una cuota mensual como depositarios depositantes manteniendo la y por todo el entidad tiempo de duración del mismo a la consultante la propiedad de los mismos entidad establecida en Península. Los hasta su venta, dentro del depósito servicios REF, al materialmente propio concesionario. Tras la se al dicen prestados cliente final por descripción de las citadas actividades, talleres oficiales de la entidad mercantil la entidad consultante señala – con consultante, no vinculados a esta –se referencia genérica a la totalidad de las precisa- en medida alguna. Los talleres mismas- que para su realización no oficiales se encuentran establecidos en dispone Canarias y facturan directamente el humanos de ningún o tipo de materiales, medios o importe de los servicios prestados a la subcontratados en las Islas Canarias, ni entidad consultante como prestaciones de personal asalariado o subcontratado, de servicios no sujetas al IGIC por de o aplicación de las reglas de localización. ni ha contratado ninguna Interesa destacar el carácter triangular almacenes arrendados, en propios propiedad clase de servicios logísticos. de la operación, en la que interviene, además de la entidad consultante como I. LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS una de las partes del contrato de DE SU mantenimiento, el empresario -el taller MATERIALIZACIÓN A TRAVÉS DE LA oficial- que realiza materialmente en COMBINACIÓN Canarias la revisión periódica de los MANTENIMIENTO: DE DOS PRESTACIONES DE SERVICIOS vehículos. El examen de la indicada operación en su globalidad, a efectos de De las actividades desarrolladas determinar la sujeción al IGIC en el la centra presente estudio, aconseja delimitar las nuestro interés la que tiene por objeto distintas actividades concurrentes en la la operativa de la entidad consultante, por entidad prestación consultante de servicios para el mantenimiento o revisión periódica de aunque los formulada vehículos (cambio de aceite, el objeto y de la consulta consecuentemente, la pastillas de frenos, etc.) en virtud de resolución de la DGT no se refiere a contratos con todas ellas. Así, además de la actividad empresarios como con particulares. En de prestación de servicios objeto del contraprestación, contrato de entre entidad Canarias 270 suscritos de el tales tanto destinatario en servicios – la mantenimiento consultante suscrito y los DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) empresarios y particulares establecidos a la interpretación y aplicación de lo en Canarias, analizaremos el significado previsto en los artículos 69 y 70 de la que a efectos del impuesto presenta el Ley 37/1992 de 28 de diciembre en hecho de la prestación material del relación con el IVA (en adelante LIVA). servicio de revisión por el -llamado por Así lo exige la necesaria garantía de la entidad consultante- taller oficial. una coordinación y coherencia en las reglas esenciales determinantes de la Al la sujeción para evitar situaciones de no sujeción o no sujeción al IGIC de las imposición o de doble imposición en las operaciones descritas, ha de atenderse transacciones concluidas entre a las reglas de localización aplicables y territorios aplicación de a un tributos o las que puedan realizarse en entre Canarias y el resto de la Unión la objeto de existencia establecimiento determinar o no de permanente de Europea mismas. Ahora bien, es preciso, señalar Motivos de la Ley 2/2010 de 1 de en primer lugar, que la existencia de un marzo establecimiento no determinadas Directivas en el ámbito condiciona en todo caso la sujeción al de la imposición indirecta y se modifica impuesto, sino que ello dependerá de la la Ley del Impuesto sobre la Renta de regla no de localización que resulte por la la ambos Canarias desde el que se realicen las permanente (según los que Residentes para Exposición se de transponen adaptarla a la aplicable. Por otro lado, a efectos de la normativa comunitaria). Ello justifica localización que de las operaciones es la citada acometiera modificación cada una de las actividades realizadas, localización a efectos del IGIC como pues consecuencia de la operada en la LIVA. aplicables reglas varían de para localización las distintas las reglas la necesario el análisis por separado de las de ley de De este modo, cabe concluir que, si entregas de bienes y prestaciones de bien con servicios, además de la influencia que aspectos de la regulación del IGIC que la condición del destinatario de las en operaciones determina en este tema. relativizando el carácter no armonizado En tercer lugar, en la interpretación de de este último en el ámbito de la Unión las reglas de localización contenidas en Europea y el principio de que no le son el artículo 17 LIGIC y en la calificación aplicables las directivas comunitarias de la operaciones a efectos de la reguladoras aplicación de aquellas ha de atenderse volumen de negocios otros, más la intensidad necesidad del impuesto se en unos impone sobre el ni la doctrina 271 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) sobre las Tribunal mismas de dictadas Justicia de por la el Unión 1 COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA II. CALIFICACIÓN SERVICIOS DE DE LOS REVISIÓN Europea . En la justificación de una PERIÓDICA DE VEHÍCULOS: REGLA interpretación y aplicación coordinada DE LOCALIZACIÓN APLICABLE de las reglas de localización cabe invocar una razón añadida, y es la En el texto de la consulta se necesidad de garantizar la simetría de señala por la entidad consultante que las situaciones gravadas en el IVA y en los servicios de revisiones periódicas del el exista vehículo son prestados materialmente reciprocidad en el tipo de operaciones al cliente final por talleres oficiales. A que resulten sujetas nuestro IGIC de forma que a uno y otro, juicio, cabe operación tenido ejecuciones de obra realizados sobre cuenta en la última como trabajos la extremo este que no parece haberse en descrita subsumir corporales2. y modificación operada en la normativa bienes del citado en primer lugar, como se determinación referirá más adelante. localización aplicable dependerá en este muebles de la regla La de caso de la condición del destinatario del servicio. Si se trata de un empresario 11 Como recuerda CALATAYUD PRATS, el TJUE ha considerado que es competente para interpretar el Derecho Comunitario aunque no resulte directamente 2 aplicable a la situación controvertida en los supuestos En el mismo sentido, la DGT de Canarias, en 1 PRATS, elinterna TJUEalha considerado que es competente para interpretar el Derecho enComo que el recuerda legislador,CALATAYUD al adaptar su legislación Resolución nº 1392, de 29 de abril de 2011 entendió, de Comunitario aunque noha resulte directamente controvertida los supuestos quelael Subdirección legislador, al Derecho Comunitario, decidido dispensaraplicable el mismoa la situación acuerdo con el en informe emitidoenpor adaptar interna al Derecho Comunitario, dispensar el mismo sobre trato aellas situaciones puramente trato a su laslegislación situaciones puramente internas y a las ha decidido General de Impuestos Consumo del Ministerio internas y por a laslareguladas la Directiva (CALATAYUD PRATS, “El concepto de establecimiento permanentedeenlas el reguladas Directivapor (CALATAYUD PRATS, I., de I., Economía y Hacienda, que las reparaciones IGIC. Su obligada interpretaciónpermanente conforme en al el Derecho Hacienda Canariaynºdemás 32/2010 p. 91. En “El concepto de establecimiento IGIC. Comunitario”, averíasRevista de vehículos en garantía reparaciones similares términos se había expresado HERNÁNDEZ GONZÁLEZ relación conrealizadas las reglas por de localización de la LIGIC Su obligada interpretación conforme al Derecho de en automóviles el taller oficial de la anteriores a laRevista modificación la citadap. Ley 2/2010 (HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F., “Las reglas de Comunitario”, Haciendaoperada Canariapor nº 32/2010 marca deben calificarse como trabajos sobre bienes localización de las prestaciones el concepto de establecimiento permanente el IGIC”, Revistacitado, Hacienda 91. En similares términos de se servicios había yexpresado muebles. Ello supone, en según el informe la Canaria nº 26/2009 p. 344 y siguientes). relación de lasdel reglas de localización de HERNÁNDEZ GONZÁLEZ en relación Con con las reglasa la regulación aplicación artículo 70.Uno 7º b)dedelaslaprestaciones LIVA, esto es, servicios contenida el Reglamento ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15especial de marzo, por la que en se de localización de la en LIGIC anteriores a de la modificación la aplicación de la regla de localización establecenpordisposiciones de aplicación de la Directiva del IVA armonizado, ha afirmado que en de una operada la citada Ley 2/2010 (HERNÁNDEZ donde se producese la prestación material delaras servicio del interpretación F., armónica de las dereglas de localización a las que rigen enSin el embargo IVA- enseelllega marco GONZÁLEZ, “Las reglas localización de las del IGIC que–iguales es destinatario el particular. en internacional esderazonable tener en cuenta aquella normativa (Tododicha IGIC,resolución CISS, grupo Wolters Kluwer, 2011, p. postulada 80). prestaciones servicios y el concepto de a una solución distinta a la 1 En el mismo sentido, la DGTende el Canarias, Resolución nº 1392, 29 de abril de 2011 entendió, de juicio acuerdo con el establecimiento permanente IGIC”,en Revista en ladepresente colaboración, lo que a mi obedece informe emitido la Subdirección de Impuestos sobrea el Consumo del Ministerio de Economía y Hacienda, Hacienda Canariapor nº 26/2009 p. 344 yGeneral siguientes). Con que las revisiones se realizaban en ejecución de la que las reparaciones de las averías dede vehículos en garantía y demás reparaciones delas automóviles realizadas por el taller relación a la regulación de las reglas localización de garantía respecto de cuales la doctrina administrativa oficialprestaciones de la marca de deben calificarse como trabajos muebles. Ello supone, según cuando el informe citado, de la las servicios contenida en elsobre bienes ha sostenido que en tales casos el servicio aplicación deldeartículo 70.Uno(UE) 7º b)nºde 282/2011, la LIVA, esto de laderegla especial localización en donde se Reglamento ejecución deles, la aplicación reparación vehículos en de garantía se prestan por un produce ladeprestación materialpor del la servicio que es destinatario tercero, el particular. Sin embargo se en dicha resolución Consejo, 15 de marzo, que sedelestablecen la contraprestación hallega de hacerse efectiva por ela una solución distinta a la postulada en la presente colaboración, lo que mi juicio obedece a que las revisiones se disposiciones de aplicación de la Directiva del IVA garante dela bien reparado, debiendo aparecer este como realizaban en se ejecución de la garantía de las doctrina administrativa ha sostenido que nº en 0007 tales casos armonizado, ha afirmado que enrespecto aras de unacuales la destinatario de la operación (Resolución de la cuando el servicio de reparación de de vehículos en garantía se prestan por unGeneral tercero, de la contraprestación ha de hacerse interpretación armónica de las reglas localización del Dirección Tributos del Ministerio de efectiva por el garante delrigen bien en reparado, debiendo aparecer este como destinatario de la operación nº 0007 IGIC –iguales a las que el IVAen el marco Economía y Hacienda de 10 de (Resolución junio de 2008). En de el la Dirección General de Tributos de Economía ysupuesto Haciendadedehecho 10 de analizado junio de 2008). En el consulta, supuesto de internacional es razonable tener del en Ministerio cuenta aquella en aquella el hecho analizado aquella consulta, garante Kluwer, de los vehículos segarante encontraba en encontraba la Península. normativa (TodoenIGIC, CISS, grupoelWolters de losestablecido vehículos se establecido en la 2011, p. 80). Península. 272 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) que actúa como tal y el servicio se por un empresario o profesional y la presta para la sede de su actividad sede económica establecimiento establecimiento permanente desde el permanente o lugar de su domicilio- que los preste o, en su defecto, el lugar situado en territorio IGIC, será de de su domicilio o residencia habitual, se aplicación la regla general prevista en el encuentre en el territorio de aplicación artículo debiendo del Impuesto. Por tanto, la existencia o considerarse realizada la operación en no de un establecimiento en Canarias Canarias y, por tanto, sujeta a dicho desde el que se preste el servicio es, a impuesto, con independencia de dónde efectos se encuentre establecido el prestador concreta de los servicios, aunque esta última irrelevante. Sí resulta determinante, en circunstancia sí es determinante de la cambio, precisar en quién concurre la condición la condición de destinatario cuando la se operación material es prestada, como el es el caso aquí analizado, por un destinatario de la prestación del servicio tercero ajeno a las partes contratantes no es un empresario actuando como del tal, es decir, un particular, resulta de relación con este tema, el informe de la aplicación la regla especial prevista en Subdirección de Impuestos sobre el el artículo 17.Uno. Tres.8 LIGIC, con Consumo del Ministerio de Economía y arreglo Hacienda emitido a instancia de la -o 17.Uno.1 de sujeto operación como precisará. Por al LIGIC pasivo más el cual de adelante contrario, los si trabajos y las de Dirección bienes Gobierno corporales se de actividad la de de de de servicios, Tributos Canarias o esta mantenimiento. General de económica localización prestación contrato ejecuciones de obra realizados sobre muebles su para En del la entenderán prestados en territorio de evacuación de la Resolución nº 1392 de aplicación del IGIC cuando se presten 29 de abril de 2011, señaló, como materialmente en dicho territorio y su doctrina de dicho centro directivo que destinatario no sea un empresario o Se debe considerar como destinatario profesional de las operaciones aquel para quien el actuando como tal. Se altera así lo que constituye la regla empresario o profesional realiza la general de tributación en origen del entrega de bienes o la prestación de artículo 17.Uno 2 LIGIC aplicable a las servicios gravada por el impuesto y que prestaciones de servicios a particulares ocupa la posición de acreedor en la según la cual la sujeción al IGIC queda obligación (relación jurídica) en la que condicionada a que el servicio se preste el referido empresario o profesional es 273 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA deudor y de la que la citada entrega o lo previsto en el artículo 70.Uno 7º b) servicio constituye la prestación. Tal LIVA). Si doctrina se refleja, por ejemplo, en la servicios –siempre en Baleares- es un Resolución de la Dirección General de empresario o profesional que tiene la Tributos de 29 de septiembre de 2010 condición de sujeto pasivo, los mismos (V2161/2010), dictada en la aplicación se localizarán en territorio de aplicación de lo previsto en los artículos 69.Uno 1º del impuesto por aplicación de la regla y 70.Uno 7º b) LIVA en relación con general citada, y de acuerdo con lo una empresa establecida en Canarias previsto en el artículo 84.1.2º a) de la que Ley del Impuesto, será sujeto pasivo de presta servicios mantenimiento recambios y de reparación, sustitución de en impresoras a clientes dichas el destinatario de dichos operaciones destinatario de los el empresario mismos por el establecidos en las Islas Baleares, que procedimiento conocido como inversión subcontrata los trabajos a una empresa del sujeto pasivo. establecida en materialmente Interesa Barcelona, presta subrayar los mismos. el De acuerdo con la expresada Centro doctrina entendemos que la prestación distingue en la operación descrita dos de los servicios de mantenimiento y operaciones: Una, la que tiene por revisión objeto ejecución de obra sobre bienes muebles la que quien subcontratación de los periódica corporales referiremos más adelante-; otra, la destinatario a un particular se localiza referida a la prestación material de en tales servicios. En este se identifica materialmente como persona, queda sujeta al IGIC por aplicación de empresario o particular para quien se la regla especial prevista en el citado realiza la reparación en cuestión. Así, se artículo 17.Uno. Tres.8 b) LIGIC. En concluye en la citada resolución: Si el otro caso, cuando los citados servicios destinatario de dichos servicios –en tengan Baleares- es un particular que no tiene empresario la como tal y radique en Canarias la sede condición de a sujeto la pasivo del cuando Canarias o en es dicho prestado territorio destinatario profesional a y un actuando de el lugar de ejecución material, es decir, establecimiento en territorio de aplicación del impuesto que (el IVA, en este caso, por aplicación de operación se entenderá realizada en se actividad como impuesto, los servicios se localizarán en 274 la por si tiene una servicios de reparación –a la que nos destinatario que constituye económica o el para el servicios, la permanente realizan los DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) Canarias y quedará sujeta al IGIC, de sujeto pasivo cuando el destinatario de acuerdo de los mismos es un empresario. Pero artículo resulta de suma importancia también al 17.Uno 1 LIGIC. En este último caso, si objeto de calificar la intervención del el prestador del servicio no estuviese taller oficial en la prestación material de establecido en Canarias, será dicho los empresario contratados. con localización la regla recogida general en destinatario el del servicio servicios de Se mantenimiento hace necesario, en quien adquiere la condición de sujeto suma, dilucidar si dicha entidad actúa pasivo por aplicación del mecanismo de en Canarias a través de establecimiento la de permanente. En relación con ello, la acuerdo con lo establecido en el artículo resolución comentada entiende que la 19.2 a) LIGIC. entidad consultante no se encuentra inversión del sujeto pasivo establecida en Canarias de acuerdo con III. LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO la doctrina administrativa dictada sobre DE MANTENIMIENTO A TRAVÉS DE el TALLERES permanente, OFICIALES: CALIFICACIÓN A EFECTOS DEL IGIC concepto de según establecimiento la cual dicho concepto se identifica con la triple concurrencia de los requisitos objetivo, El análisis sobre el tratamiento subjetivo y funcional3. Así se concluye a que a efectos del IGIC ha de darse al la vista de lo indicado por la entidad mecanismo a través del cual la entidad consultante quien afirma no disponer en que las suscribe el contrato de Islas Canarias de personal mantenimiento da cumplimiento a las asalariado obligaciones mismo almacenes en propiedad o arrendados, resulta relevante en varios aspectos, no haber contratado ninguna clase de como la procedencia de la inversión del servicios logísticos y llevar a cabo sus dimanantes del ni subcontratado, de 3 El centro directivo sintetiza la doctrina recaída sobre lo que deba entenderse por “lugar fijo de negocios donde los sujetos pasivos realicen actividades empresariales” (artículo 17.Dos LIGIC) señalando: “En primer lugar, deben existir unos medios afectos a la organización empresarial o profesional en las Islas 3 El centro directivo sintetiza la doctrina recaída sobre lo que debaCanarias. entenderse En por “lugar fijo de negocios los sujetos segundo lugar, se donde requiere una pasivos realicen actividades empresariales” (artículo 17.Dos LIGIC) señalando: “En primerdelugar, deben existir unos medios organización resultante la ordenación de los factores afectos a la organización empresarial o profesional en las Islas Canarias. organización materialesEny segundo humanos,lugar, o de se unorequiere de ellos,una cuyo objetivo resultante de la ordenación de los factores materiales y humanos,noo es de otro uno de cuyo objetivoennolaes producción otro que el ode queellos, el de intervenir intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en los términos expresados artículo 5.1 Ley distribución de bienes en o elservicios, en delosla propia términos 20/1991. Y en tercer y último lugar, se exige también que la actividad empresarial o profesional vinculada al lugar fijo de expresados en el artículo 5.1esté de la propia Ley 20/1991. negocios, o lo que es lo mismo, al establecimiento permanente”. Y en tercer y último lugar, se exige también que la actividad empresarial o profesional esté vinculada al lugar fijo de negocios, o lo que es lo mismo, al establecimiento permanente”. 275 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA actividades directamente desde el su mantenimiento suscrito por la entidad domicilio fiscal situado en la Península. consultante y sus clientes se traduce en A nuestro juicio, tal es la solución una serie de obligaciones de hacer que adecuada de se ejecutan en territorio canario, lo cual de obliga a analizar cuando determinar se la trata existencia la condición con que establecimiento permanente en relación intervienen los con las actividades desarrolladas por la oficiales el entidad consultante consistentes en la concreta prestación de servicios con venta ocasional de vehículos usados o independencia de la tenencia de vehículos en consigna en actividades realizadas depósitos establecimiento REF privados de los en llamados talleres desarrollo de las esta restantes –sin permanente- por la concesionarios. En efecto, en relación entidad consultante. En dicho análisis con estas actividades de naturaleza es comercial, la doctrina reiterada de la siguientes DGT relevantes: En primer lugar, el contrato se expresa en los siguientes necesario tener datos presente que los consideramos términos: “El almacenamiento por la de sociedad consultante de productos de directamente su propiedad en los locales contratados consultante, por la compañía logística que le presta Canarias, y los clientes, particulares y los servicios de almacenamiento, no empresarios determina de establecidos en Canarias. Por otro lado, el la ejecución material del contrato, esto archipiélago canario, ya que la sociedad es, las revisiones periódicas se realizan no dispone en las islas de ningún por un taller oficial que no factura almacén como importe alguno al cliente por dichos arrendataria o titular de derecho real de servicios. En tercer lugar, el taller oficial uso” l (Resolución nº 1350 de 14 de factura abril de 2010). Ahora bien, extender tal consultante conclusión a prestación de la establecimiento como existencia permanente propietaria las los en ni mantenimiento se entre con de operación servicios de servicios. entidad a importe como fuera domicilio directamente actividades la domicilio con el suscribe la o entidad de dicha prestaciones Tales datos de revelan de la mantenimiento y revisión periódica de importancia de determinar con arreglo los vehículos –con la consecuencia de a considerarlas no sujetas al IGIC- no nos interviene en la prestación de servicios parece la solución adecuada de mantenimiento el taller oficial, es en 276 cuenta que el teniendo contrato de Derecho decir, si el la condición taller oficial con reúne que los DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) requisitos establecidos en el artículo No 17.Uno.Dos LIGIC para ser considerado posibilidades que con arreglo al citado establecimiento En artículo 17 permite considerar que la respuesta entidad consultante opera en Canarias afirmativa por aplicación de lo previsto mediante establecimiento permanente. en el artículo 17.Uno. Dos a) –talleres Ello se aprecia en el hecho de que si el autorizados para contratar en nombre y taller no factura al cliente importe por cuenta del sujeto pasivo-, si nos alguno por las revisiones periódicas atenemos a la afirmación de la entidad realizadas y se las factura a la entidad consultante sobre que dichos servicios consultante, y dichas revisiones son son prestados por “talleres oficiales de ejecución del contrato suscrito entre la la entidad consultante”4. Ahora bien, no entidad es esta a nuestro juicio la opción más necesariamente el taller oficial está idónea, de realizando una operación de mediación mantenimiento -del que la prestación en una prestación de servicios por material de las revisiones periódicas no cuenta y en nombre de la entidad es más que ejecución material-, se consultante; suscribe directamente entre la entidad consultante consultante dimanantes principio permanente. procedería porque con el una contrato domicilio Canarias y sus clientes fuera de domiciliados o se agotan, sin consultante es embargo y decir, ejecuta las del los clientes, la entidad obligaciones contrato mantenimiento las de mediante la establecidos en Canarias. Ello supondría intervención el taller oficial de la marca la ausencia del requisito funcional para del considerar la establecimiento existencia permanente vehículo. La validación de tal de un hipótesis exige examinar si se dan en el a los supuesto de hecho indicado los efectos de la sujeción de la operación al presupuestos contemplados en la citada IGIC, al no poderse considerar que el disposición, cuando configura también contrato de mantenimiento se suscribe como establecimiento permanente las desde el establecimiento permanente. agencias o representaciones 4 Los términos en que se expresa el escrito de la consulta suscita dudas, dado que la entidad consultante, tras aquella aseveración, precisa que no existe vinculación con dichos talleres en medida alguna. Teniendo en cuenta la operativa habitual en este tipo de 4 Los términos se expresa el la consulta suscita dudas, dado que la entidad consultante, tras aquella negocios, cabríaen que pensar que se escrito está de queriendo aseveración, precisa vinculación con por dichos talleres en medida alguna. Teniendo en cuenta la operativa significar, más bien, que no las existe revisiones se realizan habitual en este tipo dedenegocios, cabríacondición pensar que que se está queriendo significar, más bien, que las revisiones se realizan talleres autorizados la marca, por talleres autorizados marca, condición que concurre en el propio concesionario de las marcas, sin normalmente concurre endeellapropio concesionario de normalmente las vinculación la entidad entre mercantil distribuidora de la marca de vehículos y los concesionarios de esta. marcas, sin entre vinculación la entidad mercantil distribuidora de la marca de vehículos y los concesionarios de esta. 277 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA autorizadas en nombre y por cuenta del agencia, no cabrá considerar a dicha sujeto pasivo. En relación con este agencia como 5 un establecimiento tema ha interpretado la doctrina que permanente en los jurídica no es indicativa, por sí sola de supuestos particulares aunque la independencia enumerados en el artículo 17.Uno.Dos la LIGIC han de concurrir igualmente los permanente. requisitos y cuestión interesa destacar la Resolución funcional característicos del concepto de la DGT nº 1977 de 6 de septiembre de establecimiento permanente como de 2011 dictada en aplicación de la “cualquier lugar fijo de negocios donde jurisprudencia del TJUE y de la doctrina los sujetos pasivos realicen actividades del empresariales y profesionales”, lo cual consideración, a efectos de la sujeción ocurrirá los al IVA, de las operaciones realizadas supuestos. No así, precisamente, en por representante, a quien califica de relación establecimiento permanente. Se señala objetivo, en la con generalidad las representaciones subjetivo de agencias autorizadas o para inexistencia de En TEAC establecimiento relación en con relación en este caso que con esta la aun cuando el autorizar en nombre y por cuenta del representante de la entidad no sea sujeto pasivo, respecto de las cuales el quien firma materialmente el contrato examen de los requisitos necesarios mercantil, para calificarlas como establecimiento facultado para negociar y así lo lleva a permanente cabo, presenta no pocas si este dirigiendo el se encuentra proceso de dificultades. Así, ha señalado SANCHEZ negociación que se plasma en la firma GALLARDO, en su análisis de la doctrina obligando con ello a la empresa no del TJUE dictada en relación con el IVA, establecida, que cuando la agencia o representación concluir que la entidad cuenta con un es completamente independiente de su establecimiento representado, sin más relación que la territorio de aplicación del Impuesto estrictamente derivada del contrato de sobre el Valor Añadido6. Desde este 5 entonces habrá permanente que en el SÁNCHEZ GALLARDO, F.J., “Establecimientos permanentes e IVA” Actum Fiscal nº 65-66. JulioAgosto 2012 (http://blog.efl.es/articulodoctrinal/establecimientos-permanentes-e-iva). 5 6 SÁNCHEZ GALLARDO, F.J., “Establecimientos permanentes IVA”con Actum Fiscalalnºconcepto 65-66. de Julio-Agosto 2012 Sie bien referencia establecimiento (http://blog.efl.es/articulo-doctrinal/establecimientos-permanentes-e-iva). permanente en el ámbito de la imposición directa, ha 6 Si bien con referencia al concepto de establecimiento permanente en el GARCÍA ámbito de PRATS la imposición directa, a ha señalado con relación la señalado facultad GARCÍA PRATS con relación a la facultad para contratar quepara se exige al agente, ello al debe entenderse como la contratar que seque exige agente, que ello debe capacidad para vincular legalmente a la empresa con los actos delentenderse representante, entenderse conjuntamente con comodebiendo la capacidad para vincular legalmente la expresión “en nombre de la empresa”. De este modo, “la persona representante a la empresa con los actos del representante, debiendo entenderse conjuntamente con la expresión “en nombre de la empresa”. De este modo, “la persona representante 278 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) perspectiva, teniendo en cuenta que en subjetivo la operativa habitual de las empresas considerada concesionarias permanente. De lo anterior se derivaría incorporan a de vehículos su objeto estas social la y funcional como que el servicio de mantenimiento y revisión periódica autorizado de la marca, no cabe duda prestado materialmente de que con independencia de que la talleres firma Canarias del contrato de ser establecimiento realización de reparaciones como taller material para oficiales de se conforme automóviles por dichos localizan a generales entidad consultante y el cliente, la labor supuesto de que el destinatario sea un de empresario o profesional establecido en y negociación que 17.Uno en 1 el conduce a la firma de tales contratos se Canarias desarrolla por el taller autorizado; más como si se trata de un particular – aún cuando la entidad consultante tiene artículo 17.Uno 2 LIGIC-. En el primer 7 –articulo tanto reglas mantenimiento se suscriba entre la aproximación previstas las en LIGIC- su domicilio fiscal fuera de Canarias . caso, no procederá, en consecuencia, la Cabe concluir, así, que el citado taller inversión del sujeto pasivo por no darse podría el presupuesto a que el artículo 19.1 2º constituir una forma de presencia empresarial de la entidad condiciona su aplicación. consultante en Canarias en la que concurren todos los requisitos objetivo, se convierte en mero sustituto de la empresa principal en el ejercicio inmediato de las actividades, si bien los efectos de las mismas le son imputables a la empresa principal, que es considerada como si actuara por sí misma” (GARCÍA PRATS, F.A.: El establecimiento permanente. Análisis jurídico-tributario internacional de la imposición societaria, Tecnos, Madrid, 1996, p. 200). 7 En tal sentido resulta interesante el análisis que con relación al IVA, realizan GOMEZ BARRERO y GARDETA GONZÁLEZ sobre el concepto de se convierte en mero sustitutoen de el la empresa en el ejercicio inmediato de las actividades, si bien los efectos de establecimiento permanente supuestoprincipal particular las mismas son imputables a la empresa principal, del agente le autorizado para contratar. Señalan talesque es considerada como si actuara por sí misma” (GARCÍA PRATS,que F.A.: establecimiento permanente. Análisis autores “la El existencia de un agente que se limita en jurídico-tributario internacional de la imposición societaria, Tecnos, Madrid, 1996, p.a 200). su actuación a vincular su mandante en la compra de 7 En talo sentido el análisis que bienes serviciosresulta como interesante actividad preparatoria de lacon de relación al IVA, realizan GOMEZ BARRERO y GARDETA GONZÁLEZ concepto de establecimiento permanente en el supuesto particular del agente autorizado para su mandante nosobre sería el constitutiva de un establecimiento contratar. Señalan tales autores que “la existencia de un permanente, en tanto los medios para el desarrollo de la agente que se limita en su actuación a vincular a su mandante en la compra bienes o servicios comoterritorio actividadde preparatoria de la de su mandante no sería constitutiva de un actividad se de encontrasen fuera del establecimiento permanente, en tanto los medios para el aplicación del impuesto” (GOMEZ BARRERO, C y desarrollo de la actividad se encontrasen fuera del territorio de aplicación del impuesto” (GOMEZ GARDETA GONZÁLEZ, E., “La BARRERO, localización Cdely GARDETA GONZÁLEZ, E., “La localización del hecho imponible (II). Prestaciones de servicios. Concepto de establecimiento permanente y regla general, artículo 69”, en la hecho imponible (II). Prestaciones de servicios. obra colectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido (Dirección José Manuel de Bunes Ibarra), Instituto de Concepto de Manual establecimiento permanente y regla Estudiosartículo Fiscales,69”, Madrid, 324). general, en la2008 obrap.colectiva Manual del Impuesto sobre el Valor Añadido (Dirección José Manuel de Bunes Ibarra), Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2008 p. 324). 279 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) Cabe finalmente analizar la COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Pues bien, en esta hipótesis habrá de cuestión desde la perspectiva de la no afirmarse existencia prestación de permanente hipótesis, un en la establecimiento Canarias. intervención En del tal taller que la del operación de servicio de mantenimiento y revisión periódica de vehículos objeto del contrato de oficial en la prestación material de los mantenimiento suscrito por la entidad servicios de mantenimiento y revisión consultante periódica constituiría la realización de operaciones: una operación en nombre y por cuenta material de tales servicios, sujeta al de que IGIC en los términos expuestos en el permite identificar, junto a la prestación apartado II del presente trabajo; otra, del la prestación de servicios de mediación la entidad servicio cliente, consultante, de una lo mantenimiento segunda al operación cuyo se descompone Una, destinatario la es en dos prestación la entidad consistente en la prestación del servicio consultante en nombre y por cuenta de de mediación realizada por el taller para la cual se realizan aquellas revisiones. la entidad consultante, conforme a lo En cuanto a esta segunda prestación de previsto en el artículo 7.2 15ºLIGIC. De servicios, es de aplicación la regla acuerdo general con dicha disposición, de tributación en destino constituyen hecho imponible del IGIC, prevista en el artículo 69.1LIGIC, lo que como determina prestación de servicios, las la localización de la operaciones de mediación y las de operación en el territorio donde se agencia o comisión cuando el agente o encuentra comisionista actúe en nombre ajeno. consultante y por tanto, la no sujeción Operación de mediación que tiene como al IGIC de la misma. Ha de subrayarse 8 destinataria a la entidad consultante . establecida la entidad en este punto la existencia de una regla 8 En tal sentido, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de septiembre de 2010 (V2161/2010) del Ministerio de Economía y Hacienda, examina la cuestión relativa a una empresa establecida en Canarias que presta servicios de reparación, mantenimiento y 8 sustitución de recambios de impresoras a clientes En tal sentido, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de septiembre de 2010 (V2161/2010) del establecidos las Islas yBaleares, siendo los trabajos Ministerio deenEconomía Hacienda, examina la cuestión relativa a una empresa establecida en Canarias que presta subcontratados a una empresa establecidayensustitución Barcelonade recambios de impresoras a clientes establecidos en las Islas servicios de reparación, mantenimiento que es quien materialmente los mismos. En empresa dicha establecida en Barcelona que es quien materialmente presta los Baleares, siendo los trabajospresta subcontratados a una Resolución diferencia por se undiferencia lado, la actividad de la actividad de reparación y sustitución de recambios, calificados mismos. En se dicha Resolución por un lado, reparación y sustitución de recambios, calificados como trabajos sobre bienes muebles -como hemos como señalado en otro lugar- y, de otro, la subcontratación de dichos trabajos trabajos bienes muebles en -como hemos señalado en del IVA, que se califican como una prestación de servicios de con una sobre empresa establecida el territorio de aplicación otro lugar- agencia y, de otro, la subcontratación de aldichos mediación, y comisión. Esta operación, tratarse de un servicio entre dos empresarios o profesionales se localiza trabajos condel unadestinatario, empresa establecida el está territorio empresarios o profesionales en de la en la sede por lo queenno sujetodeal IVA, alentre estardos establecido el destinatario fuera se dellocaliza territorio aplicación delimpuesto. IVA, que se califican como una sede del destinatario, por lo que no está sujeto al IVA, aplicación del al estar establecido el destinatario fuera del territorio de prestación de servicios de mediación, agencia y comisión. Esta operación, al tratarse de un servicio aplicación del impuesto. 280 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) de localización de cierre prevista en el los artículo 17 Dos LIGIC aplicable, entre simetría, que no obstante tratarse el otros, a los servicios de mediación. IGIC de un impuesto no armonizado, se Según dicha regla de localización, se justifica en la necesidad de prevenir considerarán prestados en el territorio situaciones de doble imposición o no de aplicación del impuesto los servicios imposición, se ha quebrado en relación de mediación en nombre y por cuenta precisamente ajena contenida en el citado artículo 17.Dos cuyo empresario como tal destinatario o sea profesional cuando no un actuando se entiendan artículo LIGIC 69 a a como 70 la LIVA. regla de consecuencia Dicha cierre de la modificación, por la Ley 22/2013 de 23 realizados en el territorio de aplicación de del Impuesto, en Ceuta, Melilla o en la Generales del Estado para 2014. El Unión Europea por aplicación de las artículo reglas generales previstas en el citado modifica, con efectos de 1 de enero de artículo, o 2014 la redacción del artículo 70. Dos explotación efectivas se realicen en LIVA, cuyo tenor era idéntico al vigente dicho territorio. Se trata de una regla artículo 17.Dos LIGIC. Con arreglo a la de nueva pero su localización utilización prevista para los diciembre 75 de de la redacción Presupuestos mencionada del ley primeramente supuestos en que por aplicación de las citado, se consideran prestados en el reglas generales ha de considerarse territorio realizado el servicio de mediación en un servicios de mediación en nombre y por país cuenta ajena cuyo destinatario sea un tercero, y su finalidad es de aplicación los empresario jurídico que atiende al seguimiento de como tal cuando, conforme a las reglas la de contractual con el criterio profesional IVA complementar el criterio estrictamente ruta o del localización actuando aplicables a esos económico basado en el uso o consumo servicios no se entiendan realizados en efectivo. Así se expresa en la exposición la Comunidad, pero su utilización o de motivos de la Ley 2/2010 de 1 de explotación efectivas se realicen en marzo dicho ya citada por la que se territorio. Al no haberse transponen determinadas Directivas en modificado en los mismos términos la el ámbito de la imposición indirecta y se regla de cierre del artículo adapta la regulación de las reglas de LIGIC, puede afirmarse que no se ha localización de producido la armonización entre los dos servicios de la LIGIC a lo establecido impuestos, tal como corresponde a la con aquella finalidad en lo dispuesto en voluntad de las prestaciones declarada del 17.Dos legislador 281 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA interno en materia de localización de las efectuados por empresario establecido prestaciones La en Canarias cuyo destinatario sea un consecuencia de ello es que el servicio empresario establecido en Península – o de mediación que con arreglo a la regla en Ceuta, Melilla o en la Unión Europea- general del artículo 69 LIVA tributación , en destino- se localice en Canarias, se efectivamente en Canarias, se aplicará tendrá por realizado en un país tercero la regla general de la tributación en a los efectos de aplicación de la regla destino prevista en el artículo 17.Uno.1 de cierre, de manera que cuando su LIGIC y no se sujetará al IGIC, pues la utilización efectiva tenga lugar en el regla de cierre sigue siendo aplicable territorio de aplicación del IVA será por exclusivamente gravada por este impuesto. En el operaciones cuando el empresario o supuesto inverso, es decir, cuando se profesional destinatario esté establecido trate en 282 de de servicios. servicios de mediación aunque un el servicio a este país se utilice tipo de tercero. COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA Nulidad de los preceptos legales que afectan al régimen especial canario, aprobados sin respetar el preceptivo informe previo del Parlamento de Canarias, previsto en la Constitución Española y en su Estatuto de Autonomía (Comentarios a la STC 164/2013, de 26 de septiembre) LUIS MIGUEL BLASCO ARIAS Profesor contratado Doctor de Universidad Universidad de Las Palmas de Gran Canaria SUMARIO I. Introducción II. La controversia III. Los argumentos de las partes IV. Fundamentos del Tribunal y comentario crítico V. Reflexión final 283 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) I. INTRODUCCIÓN COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA pero con el diferimiento de los efectos de esta declaración, que se produce El Tribunal Constitucional vuelve siguiendo también una doctrina sobre el REF9 con una sentencia que es consolidada, en la que se tienen en consecuencia cuenta de la controversia la finalidad de los las normas producida por la falta de solicitud del impugnadas y informe preceptivo del Parlamento de produciría una Canarias sobre la normativa que afecta inconstitucionalidad con el efecto de a este régimen especial. nulidad inmediata perjuicios que declaración de de las normas impugnadas. El TC10 entra a analizar, sobre la base de la jurisprudencia consolidada sobre la contenido materia, del la régimen naturaleza especial, II. LA CONTROVERSIA y El así origen del recurso objeto de de como las características principales del inconstitucionalidad, este informe a que se refiere la DA 3.ª de comentario, está en la DT 8.ª; y en las nuestra CE. DF 27.ª, 28.ª y 30.ª de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de economía sostenible. Y determina, al reconocer la falta Y todo, porque dichos preceptos de solicitud de ese informe preceptivo, la inconstitucionalidad de las disposiciones objeto de la controversia; llevan a cabo una modificación de los artículos 2711 de la Ley 19/199412, de 6 de julio (la DT 8.ª y DF 30.ª ) que se refieren a la Reserva para Inversiones en Canarias; artículos 11 13 y de determinados de la Ley 20/199114, de 7 de La DT 8.ª modifica este artículo en relación con la materialización de las dotaciones procedentes de beneficios obtenidos en períodos impositivos iniciados 1 a partir de 1 de enero de 2007. Y la DF 30.ª modifica de Régimen Económico y Fiscal de Canarias. 2 nuevo el art. 27, en su número 4, letras a) y c), en Tribunal Constitucional. 3 cuanto se de refiere al concepto de rehabilitación a los La DT 8.ª modifica este artículo en relación con la materialización las dotaciones procedentes de beneficios efectos deY la DF materialización la el reserva obtenidos en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007. 30.ª modifica dedenuevo art. 27, de en en Canarias. su número 4, letras a) y c), en cuanto se refiere al concepto deinversiones rehabilitación a los efectos de la materialización de la 12 Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del reserva de inversiones en Canarias. 4 Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. 13 5 27.ª modifica artículos 11.4; 12.7; 7.º,y La DF 27.ª modifica los artículos 11.4; 12.7; 14.1, 7.º, y 9; 17.3La a);DF 31.1.3; 32; 33.4,los añade un apartado 8 al 14.1, art. 48 9 Régimen de Canarias. y 9; 17.3 a); 31.1.3; 32; 33.4, añade un apartado 8 al art. modifica,Económico finalmente,yelFiscal art. 59.1 c), de la Ley 10 Tribunal Constitucional. 48 y modifica, finalmente, el art. 59.1 c), de la Ley 284 JURISPRUDENCIA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) institución General Indirecto Canario (IGIC), por normas que establecen, como es el medio de los cuales se lleva a cabo su caso de las disposiciones impugnadas, 15 de CA17, junio, en relación con el Impuesto la cuando las adaptación a la Ley del IVA , (DF 27 y modifican el REF, esto es, las leyes 28). 20/1991 y la 19/1994, citadas. La controversia se plantea porque Y determina el carácter preceptivo los citados preceptos vulneran, a juicio del citado informe sobre la base de los del de fundamentos de la STC 16/200318, en Canarias, la DA 3.ª de la CE y el la que se dispone la obligatoriedad de demandante, el Parlamento 16 artículo 46.3 y 4 del EACan . tal solicitud cuando la normativa estatal afecta o modifica al núcleo esencial del III. LOS ARGUMENTOS DE LAS PARTES REF definido EACan: en el libertad importación y artículo 46 de comercial de exportación, no 1. Del demandante: el Parlamento aplicación de monopolios y la existencia de Canarias de franquicias aduaneras y fiscales 19 sobre el consumo . El Parlamento de Canarias centra del Informe, que, ni el Gobierno ni el informe preceptivo que necesariamente Parlamento han solicitado en el trámite el Gobierno, autor del proyecto de Ley, del o el legislador estatal, las cámaras legislativo de la ley impugnada, según su argumentación en la falta proyecto ni en propio proceso legislativas, han de solicitar a la citada 17 Comunidad Autónoma. 18 Acceso: 20/1991. Y la DF 28.ª modifica los arts. 14.11; y 17.Tres,uno, 2, dehttp://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/es/Resolucion/Sho la citada ley del Igic. 620/1991. Y la DF 28.ª modifica los arts. 14.11; y w/4791. FechaFiscal de acceso: 17/3/2014. Ley 20/1991, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico de Canarias. 19 717.Tres,uno, 2, de la citada ley del Igic. Así el FJ por 9 de la STC 16/2003, “Lo que de sí Efectivamente, los cambios operados en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, la Ley 39/2010, de 22dice: de diciembre, 14 Ley 20/1991, de modificación depara los aspectos art. 46deEACan como señalamos Presupuestos Generales del Estado 2011, se fiscales llevan también alestablece IGIC porelmedio esta DFcitado, 27. Igualmente se llevanena 35/1984, 13 marzo, de marzo, núcleo básico de delLey Régimen Económico Fiscal de Canarias. STC la del Igic los cambios operados en la Ley del IVA, por lalaLey 2/2010, de de 1 de poreslaelque se transponen 15 Efectivamente, los cambios operados en la Leyindirecta ymaterias respecto lasImpuesto que el sobre Estadola se ve en la determinadas Directivas en el ámbito de la imposición se modifica la Leydedel Renta de no 37/1992, depara 28 de diciembre, por la Leycomunitaria 39/2010, de(DF 22 28). necesidad de solicitar el informe previo al Parlamento Residentes adaptarla a la normativa 8de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado a los efectos de su modificación o afectación. Y, Estatuto de Autonomía de Canarias, Ley Orgánica 10/1982, de 10canario de agosto. 9para 2011, se llevan también al IGIC por medio de esta en la medida en que la Ley impugnada incide en el Comunidad Autónoma. 10 DF 27. Igualmente se llevan a la Ley del Igic los ámbito de lasdefranquicias sobre el consumo y el Acceso: http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/es/Resolucion/Show/4791. Fecha acceso: 17/3/2014. 11 cambios operados la Ley del IVA, la que Ley sí2/2010, sobreseñalamos determinados medios de Así el FJ 9 de la en STC 16/2003, dice:por “Lo establece el art.impuesto 46 EACanespecial citado, como en la STC 35/1984, de 13 1 de porellanúcleo que sebásico transponen determinadas transporte indirecto sobre éste, eselevidente de de marzo, es de materias respecto de las que el Estadoesseunvetributo en la necesidad de solicitar informe Directivas en el ámbito de la aimposición y se dicha Ley del informe previo en previo al Parlamento canario los efectosindirecta de su modificación o que afectación. Y, precisaba en la medida en que la Ley previsto impugnada modifica Ley del Impuesto sobresobre la Renta de noy el impuesto la disposición adicional terceramedios de ladeConstitución, incide en ellaámbito de las franquicias el consumo especial sobre determinados transporte es Residentes para adaptarla a laes normativa comunitaria este previo de carácter preceptivo y cuya adicional omisión un tributo indirecto sobre éste, evidente que dicha Ley precisabainforme del informe previsto en la disposición (DF 28). tendría virtualidad bastantebastante para para provocar tercera de la Constitución, informe este de carácter preceptivo y cuya omisión tendría virtualidad provocar la la 16 Estatuto de Autonomía de(STC Canarias, LeydeOrgánica inconstitucionalidad de la Ley (STC 35/1984, de 13 de inconstitucionalidad de la Ley 35/1984, 13 de marzo, FJ 6).” 10/1982, de 10 de agosto. marzo, FJ 6).” 285 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) argumenta el demandante. COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA Informe Por último, añade el Senado, que que, por otro lado, es práctica habitual el en todos los procesos legislativos en los actuado de oficio en el transcurso de la que tramitación se han llevado a cabo modificaciones del REF20. Parlamento canario de la podía ley haber impugnada, tramitación que como es conocido es pública. 2. De los demandados: El Congreso, Solicita, en congruencia con lo el Senado y el Estado expuesto, la desestimación del 21 a) Congreso y Senado recurso . Empecemos por el segundo. En Por su parte, el Congreso no esencia, la representación del Senado hace alega que para esta institución no era argumentos del Senado: no existe en la exigible la solicitud formal del informe, normativa parlamentaria del Estado el pues la virtual eficacia del mismo, ya trámite de petición o solicitud del tan que se trata de un informe que no es citado vinculante, se produce en un momento impugnadas anterior al proceso parlamentario, en “sustancialmente” al REF en cuanto que clara se trata de meras actualizaciones del alusión a la tramitación siguiente argumento abundar informe; y en las los mismos disposiciones no afectan mismo22. gubernamental del proyecto. El sino del b) El Estado Senado se centra ya en el objeto del recurso, esto es, en las disposiciones Representado por el Abogado del impugnadas y en la posible vulneración Estado, alega de nuevo, al igual que el del núcleo esencial del REF. En este Senado, que la publicidad del trámite punto, alega el Senado, que la única parlamentario permite al Parlamento de disposición a analizar en relación con la Canarias conocer el contenido de la afectación de ese núcleo esencial sería norma y de sus enmiendas y por tanto, la DF 27.ª, pero no entra a valorar esta la inactividad del mismo es causa cuestión. 12 Antecedentes I, 1 de la sentencia objeto de comentario. Antecedentes I, 5, de la sentencia objeto de comentario. 14 20 Antecedentes I,7, de la sentencia objeto de comentario. Antecedentes I, 1 de la sentencia objeto de comentario. 13 286 21 Antecedentes I, 5, de la sentencia objeto de comentario. 22 Antecedentes I,7, de la sentencia objeto de comentario. JURISPRUDENCIA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) suficiente para obviar la omisión del informe o del trámite de audiencia. El Tribunal Constitucional entra a analizar los controversia Alega también la representación demandante, distintos puntos planteada comenzando de la por el por las del Estado, que el demandante no “principales” características del régimen aclara si la norma del EACan afectada especial de Canarias. Destacando el se refiere al punto 3 o al 4 del artículo Tribunal 46. Esta cuestión es relevante, dice el evolutivo (FJ 3, a). su carácter finalista y Abogado, al estar constitucionalmente garantizado (DA 3.ª CE) solo el trámite En cuanto al primero, se basa en del informe previo del apartado 3 del la STC 62/200324, que a su vez se citado artículo del EACan. apoya en la STC 16/201325, ya citada. Y con Finalmente, entrando ya en el fondo del conocidos: la naturaleza instrumental de los “elementos” que integran el REF, disposiciones impugnadas alegando que de contenido fiscal y económico, que unas atienden 27.ª) “adaptaciones no aborda sobradamente las (DF recurso, argumentos son o más que adecuaciones a un mismo fin: dar cumplimiento al artículo 138.1 de la puntuales”, por lo que no requieren un CE, informe (STC 27/1981, de 20 de julio, opinión, del REF canario. fundamento esencial, en mi FFJJ 2,3,6 y 7); y otras (DT 8.ª y DF 30.ª) no afectan al REF23. En cuanto al segundo, el carácter evolutivo parece evidente. ¡Solo nos IV. FUNDAMENTOS DEL TRIBUNAL faltaría que el REF fuera inamovible!... Y COMENTARIO CRÍTICO Es lógico que el Tribunal, sobre la base del FJ 5, letra a, de la STC 16/2013, 1. Características del REF (FJ recuerde de nuevo, en la sentencia 3) 24 Acceso: http://goo.gl/3dVhdW. Fecha de acceso: 17/3/2014. Sobre esta sentencia se ha publicado un comentario que merece la pena ser destacado, Sánchez Blázquez, Víctor Manuel, “STC 62/2003, de 27 de 15 marzo: el Impuesto General Indirecto Canario no Antecedentes I,6 de la sentencia objeto de comentario. 16 vulneraesta las sentencia franquicias sobre el del que art. Acceso: http://goo.gl/3dVhdW. Fecha de acceso: 17/3/2014. Sobre sefiscales ha publicado unconsumo comentario 45.“STC 1 del Estatuto de deAutonomía de Canarias en merece la pena ser destacado, Sánchez Blázquez, Víctor Manuel, 62/2003, de 27 marzo: el Impuesto General la Disposición Adicional Tercera de de la Indirecto Canario no vulnera las franquicias fiscales sobre el conexión consumo con del art. 45. 1 del Estatuto de Autonomía Canarias en conexión con la Disposición Adicional Tercera de laCE”, CE”,Crónica CrónicaTributaria, Tributaria,n.n.111, 111,2004, 2004,págs. págs.184-194. 184-194. 25 17 Véase, Blasco Arias, Blasco Arias, Miguel, y“El Véase, Blasco Arias, Blasco Arias, Luis Miguel, “El Impuesto sobre Determinados Medios deLuis Transporte el Determinados Medios de Transporte y Régimen Económico y Fiscal de Canarias”, Noticias de la UniónImpuesto Europea,sobre n. 279, 2008, págs. 29-38. 23 Antecedentes I,6 de la sentencia objeto de el Régimen Económico y Fiscal de Canarias”, Noticias comentario. de la Unión Europea, n. 279, 2008, págs. 29-38. 287 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA objeto de este comentario, la necesidad que lo sustentan: libertad comercial de de adecuación de este régimen especial importación al contexto, que no es más que su franquicias aduaneras y fiscales sobre adecuación el consumo (artículo 46.1, EACan26). a momento: la fin realidad último de cada de y exportación y las todo ordenamiento jurídico, so pena de caer en la calificación de sistema injusto. Efectivamente, la libertad comercial de importación y exportación está, en mi opinión, en entredicho; las Pero elude entrar a determinar el franquicias aduaneras no existen desde contenido “indisponible” del REF: esto que Canarias forma parte de la Unión es, en aquellos elementos integrantes Aduanera, del consumo tampoco, desde que tenemos mismo que no pueden ser y fiscales contenido este régimen especial, pues estatal sobre el consumo en Canarias: no el Igic27. cuestión clara en este un el en una normativa sobre modificados, so pena de dejar vacío de es nuestra las impuesto momento. Y para ser absolutamente objetivo, no me dificultad de actualidad este evidente, si extraña, pues desentrañar núcleo tenemos la En consecuencia, del núcleo 28 en la esencial del REF nos quedamos , a mi esencial es juicio, el práctico en diferencial fiscal29 en cuenta vaciamiento secuencial de los pilares 26 con lo más este con interesante y momento: el el resto de Se puede consultar en: http://goo.gl/FqKncF; fecha de acceso: 17/3/2014. 27 Véase por todos, López Tejera, y su importante estudio “El régimen económico Fiscal de Canarias y su triple concepto de fiscalidad exterior”, en Hacienda Canaria, n.1, 2002, págs. 16 y sigs., en el que analiza las cuestión, comenzando por reconocer que la mayoría de la doctrina sobre la materia concluye con la inexistencia de estas franquicias; aunque el autor matiza 18 Se puede consultar en: http://goo.gl/FqKncF; fecha de acceso: 17/3/2014. esta conclusión, manteniéndola solo parcialmente, 19 Véase por todos, López Tejera, y su importante estudio “El régimen económico de interpretación Canarias y su triple partiendo de unaFiscal nueva de laconcepto misma, de fiscalidad exterior”, en Hacienda Canaria, n.1, 2002, págs. 16pág., y sigs., 21. en el que analiza las cuestión, comenzando por reconocer que la mayoría de la doctrina sobre la materia concluye 28conSin la inexistencia de estas franquicias; el autor olvidar, por supuesto, todos aunque los incentivos matiza esta conclusión, manteniéndola solo parcialmente, partiendofiscales de una nueva interpretación deeste la misma, pág.,especial, 21. y económicos de régimen 20 Sin olvidar, por supuesto, todos los incentivos fiscales ycontenidos, económicos de este régimen especial, contenidos, particularmente, en la Ley 19/1994, citada. 29 particularmente, en la Ley 19/1994, citada. Para Orozco Muñoz, es claro que este diferencial 21 Para Orozco Muñoz, es claro que este diferencial fiscal derivafiscal de laderiva franquicia sobre el consumo, pilar del pilar REF,del en de la franquicia sobre el consumo, “Inserción del Igic en el marco constitucional y estatutario”, en Revista Canaria, n. 6, págs., 60 y sig. Pero REF,Hacienda en “Inserción del Igic en2003, el marco constitucional y no puedo estar de acuerdo con esta conclusión, a la vista de la situación en laen que se encuentran la actualidad estatutario”, Revista HaciendaenCanaria, n. 6, dichos 2003, pilares. En consecuencia, creo que el diferencial fiscal, a la luz del págs., contexto actual, se convierte enacuerdo un principio 60 jurídico y sig. Pero no puedo estar de con esta conclusión, a la vista de la situación en la que se encuentran en la actualidad dichos pilares. En consecuencia, creo que el diferencial fiscal, a la luz del contexto jurídico actual, se convierte en un principio 288 JURISPRUDENCIA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) impuestos sobre el consumo: el Iva del órgano peninsular. Reproducida provisional y autonómico”. desarrollada en el 32 artículo 46.3 del EACan . Y es esto, precisamente, lo que subraya el TC en su ST 16/200330 y en Por su parte, el número 4 del la que es objeto de este comentario (FJ artículo 3, letra a, STC 164/2013), en la que, Autonomía en primer lugar, se reconoce que el Canario contenido proyectos de legislación financiera y de esos pilares del REF 46 del citado establece deberá que Estatuto “El ser Parlamento oído afecten de en establecidos en el artículo 46.1 antes tributaria al citado no son inamovibles: su contenido económico-fiscal de Canarias.” los régimen se puede alterar para adecuarlo a la situación de cada momento histórico (FJ Ambos, informe o audiencia, 7) y por tanto a las necesidades del dispone el TC en la sentencia objeto de pueblo canario: las circunstancias del este comentario, son exigibles siempre hecho insular (art. 138.1 CE). que supongan una modificación de los elementos que integran el REF y cita el 2. La garantía procedimental FJ 4 de la STC 35/1984, de 13 de marzo33. Y a continuación, reconoce de la DA 3.ª de la CE y del EACan múltiples ejemplos en los que el alto Esta garantía aparece establecida 31 Tribunal ha estimado producidas estas en la DA 3.ª de la CE , al disponer que modificaciones, cuyo resultado ha sido “La modificación del régimen económico la declaración de inconstitucionalidad de y canario dichas normas: SSTC 35/1984, citada; de 137/200334 y 108/200435 (FJ 4). fiscal requerirá del archipiélago informe previo la Comunidad Autónoma o, en su caso, sustantivo y ymás más el futuro se produce una con el Iva comunitario. El diferencial fiscal en Canarias deriva de sustantivo si ensi elen futuro se produce una integración integración con eldel Ivahecho comunitario. fiscal franquicia que ya no existe. Quizá sea este el mejor argumento a las circunstancias insular yElnodiferencial de una pretendida en Canarias de lalasnegociación circunstancias del hecho esgrimir en el deriva futuro de del nuevo REF y todo a 32pesar de los peligros que encierra (véase en este sentido insular y“Inserción….”, no de una pretendida franquicia que ya no Acceso: Orozco, cit., pág. 61. 22 existe. sea DE este URQUÍA, el mejor argumento a esgrimir en régimenhttp://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/lo10Véase,Quizá RUBIO José Ignacio, “El nuevo de imposición indirecta en Canarias, y su inserción en el el futuroREF”, de laNoticias negociación nuevo REF y 1992, todo ap. 35. 1982.t4.html#a46. Fecha de acceso: 17/3/2014. contexto CEE, del n.º 94, noviembre, 33 23 pesar de los peligros que encierra (véase en este sentido Acceso: http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/enAcceso: http://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/constitucion.t10.html#tr3. Fecha de acceso: 17/3/2014. 24 Orozco, “Inserción….”, cit., pág. 61. US/Resolucion/Show/SENTENCIA/1984/35. Acceso: http://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/lo10-1982.t4.html#a46. Fecha de acceso: 17/3/2014. Fecha de 30 25 Véase, RUBIO DE URQUÍA, José Ignacio, “El acceso: 17/3/2014. Acceso: http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/en-US/Resolucion/Show/SENTENCIA/1984/35. Fecha de acceso: 17/3/2014. 34 26 nuevo régimen de imposición indirecta en Canarias, y Acceso: http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/esAcceso: http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/es-ES/Resolucion/Show/SENTENCIA/2003/137. Fecha de acceso: su inserción en el contexto REF”, Noticias CEE, n.º 94, ES/Resolucion/Show/SENTENCIA/2003/137. Fecha de 17/3/2014. 27 noviembre, 1992, p. 35. acceso: 17/3/2014. http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/en-US/Resolucion/Show/SENTENCIA/2004/108. Fecha de acceso: 31 Acceso: 35 Acceso: Acceso: http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/en17/3/2014. http://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/constitu US/Resolucion/Show/SENTENCIA/2004/108. Fecha de cion.t10.html#tr3. Fecha de acceso: 17/3/2014. acceso: 17/3/2014. 289 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA La naturaleza no vinculante del concluye con el reconocimiento de informe y de la audiencia, que por tanto la falta de solicitud del informe no impide ni limita la modificación del preceptivo (FJ 6). REF (FJ 6, letra b), es puesta de manifiesto por el TC, así como su Sentado carácter preceptivo: de tal forma que ahora la omisión de este trámite constituye disposiciones una controversia violación que inconstitucionalidad supone de la la norma el lo TC anterior, en se centra dilucidar objeto llevan si de a las esta cabo una modificación del REF. impugnada (FJ 4, letra d). Y lo hace analizando de nuevo el Finalmente, señala el TC, que el contenido del régimen especial, en el momento idóneo para la solicitud del que informe es antes de la tramitación de la instrumento iniciativa Cortes para las islas, con un contenido puedan heterogéneo que se fundamenta en legislativa Generales, tomarse para en en que las así consideración las destaca su carácter fiscal y de económico el artículo 138.1 de la CE, lo que le propuestas del Parlamento canario; y hace tener también durante la misma tramitación, esencialmente cuando en el debate parlamentario se coherencia con la finalidad de este introduzcan modificaciones que alteren régimen el proyecto inicialmente presentado. Por económico de la región, compensando otro lado, no se impide su solicitud en su situación geográfica (insularidad y un momento posterior (cita el TC el FJ 9 lejanía de la península). Así, hemos de la ST 16/2013). hecho de una naturaleza finalista: promover constar que el “(...) en desarrollo el carácter «esencialmente finalista» del régimen Entrando controversia ya este resolver punto. El la económico y fiscal resulta de un TC conjunto de elementos, que no son sólo descarta los argumentos de Cámaras fiscales, y que actúan como «puros legislativas así como del Estado, cuando medios para conseguir un fin», ex art. pretendían solventar estos 138.1 CE, en concreto, la realización informe audiencia con y en a trámites: la propia efectiva del principio de solidaridad publicidad del proceso legislativo, por atendiendo falta insular. En fin, el régimen económico y de amparo constitucional, estatutario y jurisprudencial (FJ 5). Y 290 fiscal precisamente canario tiene al hecho carácter JURISPRUDENCIA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) heterogéneo, y medidas apoyar para socioeconómico abarca de distintas el esta desarrollo inconstitucionalidad y por tanto la en nulidad de la DT 8.ª y 30.ª; DF 27.ª y atención a sus condiciones geográficas, 28.ª (...) la misma conclusión debe medidas que tienen además una doble alcanzarse justificación, también disposiciones finales vigésima séptima consecuencia del Derecho de la Unión (adaptación de la Ley reguladora del Europea, de impuesto general indirecto canario a los Canarias como «región ultraperiférica» cambios realizados en la Ley 37/1992, [por todas, SSTC 16/2003, FJ 5 a) y de 28 de diciembre, del impuesto sobre 100/2012, el valor añadido por la Ley 39/2010, de pues cual FJ es son la 5], región procedimental.” Por lo que declara la calificación en la actualidad relación funcionamiento de la Unión Europea. generales del Estado para el año 2011) Por eso, el régimen económico y fiscal y vigésima octava (adaptación de la Ley de reguladora se detiene en el del de las 22 no diciembre, con reconocido en el art. 349 del Tratado de Canarias de en presupuestos impuesto contenido fijado en el art. 46.1 EACan, indirecto que cita el Abogado del Estado, sino realizados en la Ley 37/1992, de 28 de que abarca también el citado en el diciembre, del impuesto sobre el valor apartado 2 del mismo precepto.” añadido, por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, canario por la a que los general se cambios transponen Concluye el TC (letras a y b, FJ determinadas Directivas en el ámbito 6 y fallo de la sentencia): “(...) sin de la imposición indirecta y se modifica excesivas la Ley del impuesto sobre la renta de no dificultades que la modificación del art. 27 de la Ley residentes 19/1994 afecta al régimen especial normativa comunitaria) de la misma canario, pues el precepto contiene una Ley, medida fiscal, consistente, como se ha adelanta, expuesto, en la reducción en la base aspectos del impuesto general indirecto imponible canario.” del sociedades, impuesto cuyo sobre objetivo en el territorio de como adaptarla su modifican propio a la título determinados es precisamente hacer más atractiva la inversión que para la No obstante, y por los perjuicios que podrían derivarse de la nulidad de Comunidad Autónoma, por lo que la las disposiciones nulas modificación de sus condiciones entra inconstitucionalidad, de lleno en el ámbito de la garantía estos efectos al plazo de un año, el TC por difiere 291 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA para que en el transcurso del mismo se proceder del Ejecutivo y Legislativo subsane el defecto de procedimiento, nacionales en los trámites de estas la falta de solicitud del informe al normas devenidas en nulidad. Y por Parlamento de Canarias: “Por tanto, tanto, como consecuencia, la llamada para la de atención sobre los intervinientes en informe estos procedimientos a los efectos de la cohonestar exigencia por un procedimental lado del previo de la Comunidad Autónoma de Canarias, que viene corrección de tal actitud. establecida directamente por la Constitución, y, por otro, los la sometida a “plazo”. Que supone en la Comunidad Autónoma de Canarias, que práctica la operatividad de las mismas podrían por derivado propios intereses experimentar de vacíos un de La segunda, la constitucionalidad perjuicio normativos, la el plazo antes señalado y consiguientemente transcurrido este, el nulidad derivada de la declaración de pleno inconstitucionalidad constitucional de darse cumplimiento al debe quedar restablecimiento diferida por el plazo de un año, plazo trámite que se considera razonable para que, canario. del informe del del orden Parlamento en su caso, se sustituyan las normas Como señala Ramírez Cleves36, al declaradas nulas una vez observado el procedimiento constitucional del comentar la informe previo emitido por el poder constitucional legislativo de la Comunidad Autónoma diferimiento de Canarias” (FJ 7). sentencia en de dejar efectos de de una inconstitucionalidad Colombia , importante materia de los 37 Es jurisprudencia en estos en casos sentadas conceptualmente destacan dos actos: el algunas cuestiones en relación con el primero el de la verificación de la diferimiento de esta sentencia. constitucionalidad de una norma que ha de La primera, que no por esta razón perdamos de vista el reconocimiento del vicio de inconstitucionalidad por el calificarse conocimiento; expulsión 36 de como y el la acto segundo, misma de la del Ramírez Cleves, Gonzalo, “Sentencia C - 252 de 2010: Inconstitucional la emergencia social, diferimiento de los efectos de decretos en materia tributaria”, disponible en: http://goo.gl/TZo98U, fecha 28 Ramírez Cleves, Gonzalo, “Sentencia C - 252 de 2010: Inconstitucional emergencia social, diferimiento de los efectos de acceso:la17/3/2014). 37 de decretos en materia tributaria”, disponible en: http://goo.gl/TZo98U, fecha de acceso: Es interesante ver en17/3/2014). Ramírez Cleves, “Sentencia C 29 Es interesante ver en Ramírez Cleves, “Sentencia C - 252 de252 2010: Inconstitucional la emergencia social, …”, …”, cit, el de 2010: Inconstitucional la emergencia social, resumen sobre la figura del diferimiento en distintos países. cit, el resumen sobre la figura del diferimiento en distintos países. 292 JURISPRUDENCIA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) ordenamiento tanto, ante jurídico. dos Estamos, por enjuiciamientos: finalidades del propio régimen especial el canario (FJ 7). Consecuencia: se difiere primero de validez de la norma con la nulidad derivada de la declaración de arreglo a la Constitución y el segundo, inconstitucionalidad de las disposiciones sobre los efectos que de esa invalidez citadas, por plazo de un año, en cuyo se acarrean. período se ha de subsanar el trámite referido Pues bien, nuestro TC partiendo de la regla inmediata a general una inconstitucionalidad LOTC39), de matiza la en la informe previo del Parlamento canario. nulidad declaración (artículo al de 38 39.1 sentencia La clara separación que se da en esta sentencia entre el inconstitucionalidad/nulidad binomio o más comentada la primera, la declaración de precisamente nulidad, en atención a la finalidad de las inconstitucionalidad/anulación40 no es disposiciones casual, declaradas sino que responde a una inconstitucionales. Así, reconoce que las doctrina jurisprudencial consolidada41, DF por 27.ª y 28.ª se dictaron en medio de la cual la justicia a las constitucional hace un llamamiento al modificaciones de la Ley del IVA, que a legislador estatal para que repare la su vez se produjeron para adaptarlo al situación de inconstitucionalidad que él Derecho de la Unión Europea y, por ha creado42 y en la que hay distintos otro, la DT 8.ª y la DF 30.ª contienen pronunciamientos adaptación de la Ley del IGIC modificaciones en razón a como el que se las 40 Fernández Segado, Francisco, “El Tribunal Constitucional español como legislador positivo”, Pensamiento Constitucional, año XV, n. 15, pág. 140. Descarga: http://goo.gl/iQMQax. Fecha acceso: 17/3/2014. 41 Se pueden citar sentencias como la 45/1989, en la que 30 Acceso: http://goo.gl/6HwOlM, Fecha de acceso: 17/3/2014. se aborda la constitucionalidad de la tributación 31 Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, LO 2/1979, de conjunta 3 de octubre. Acceso: http://goo.gl/c8F92x. de para los miembros de un matrimonio,Fecha exigida acceso: 17/3/2014. por la entonces vigente ley 44/1978, en la redacción 32 Fernández Segado, Francisco, “El Tribunal Constitucional como legislador positivo”,sobre Pensamiento dadaespañol por la Ley 48/1985, del Impuesto la Renta Constitucional, año XV, n. 15, pág. 140. Descarga: http://goo.gl/iQMQax. FechaFísicas; acceso: igualmente 17/3/2014. en la STC 13/1992, de las Personas 33 Se pueden citar sentencias como la 45/1989, en la que se aborda de la6 constitucionalidad de febrero, ende la la tributación que se conjunta declara para la los miembros de un matrimonio, exigida por la entonces vigenteinconstitucionalidad ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de determinadas partidas 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; igualmente en la STC 13/1992, de 6 de febrero, en la que se declara Acceso: http://goo.gl/6HwOlM, Fecha de acceso: presupuestarias de la Ley de Presupuestos Generales del la inconstitucionalidad de determinadas partidas presupuestariasEstado de la para Ley de Presupuestos Generales del Estado para 17/3/2014. 1988 y 1989; entre otras. Véase el análisis 39 1988 y 1989; entre otras. Véase el análisis exhaustivo de Fernández Segado, “El Tribunal…”, cit., págs. 140 y sigs. Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, LO exhaustivo de Fernández Segado, “El Tribunal…”, cit., 34 Fernández “ElAcceso: Tribunal…”, cit, pág. 142. 2/1979, de 3 deSegado, octubre. http://goo.gl/c8F92x. págs. 140 y sigs. 42 Fecha de acceso: 17/3/2014. Fernández Segado, “El Tribunal…”, cit, pág. 142. 293 HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) produce en la sentencia objeto de este 43 comentario . COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA no vinculante del mismo. La fragilidad de la clara naturaleza “procedimental” de la garantía constitucional del REF, En esta sentencia se pone de pone de manifiesto la fragilidad de este manifiesto que el Tribunal no se puede régimen desinteresar las necesidad de redefinirlo con arreglo a inconstitucionalidad. principios constitucionales europeos y Esto es, el juzgador constitucional no es atendiendo a la condición de las islas solo intérprete de la constitución en el como sentido de estimar o desestimar la nuestro propio país, reformulando este constitucionalidad de las normas que se régimen de acuerdo con los principios someten a su enjuiciamiento, sino que, del artículo 138.1 de la CE. de declaraciones los de efectos de especial Región y a la par, Ultraperiférica, y la de como en el caso que nos ocupa, debe velar porque los intereses que se V. REFLEXIÓN FINAL persiguen en esas normas (su finalidad o finalidades) se alcancen, sin perder Una vez más, nos encontramos de vista nunca, como hace la sentencia con una sentencia del Tribunal que nos ocupa en este trabajo, el juicio Constitucional en la que se aborda la de constitucionalidad que corresponda. naturaleza y contenido del REF. Desde esta perspectiva, procurar que los efectos acomoden de a sus la sentencias realidad de se las Y se hace, por un lado, para recordar al legislador necesidades de los ciudadanos a los necesidad de oír al que las leyes se refieren, es obligado. Canarias en disposiciones Finalmente, he de destacar en este análisis, vinculatoriedad por de un la la Parlamento de todas afectan aquellas a este régimen especial44; y, al mismo tiempo, lado, la por otro, recordando a Canarias que no solicitud del hay límites para el legislador estatal a informe del Parlamento canario, que la constituye especial. la que estatal denominada garantía hora de modificar este régimen constitucional y, por otro, la naturaleza 43 Efectivamente, tenemos sentencias de inconstitucionalidad sin nulidad. Sentencias en las que 35 seEfectivamente, limita temporalmente eficacia dedelas decisiones de tenemoslasentencias inconstitucionalidad sin nulidad. Sentencias en las que se limita temporalmente la inconstitucionalidad y que en la que comento, eficacia de las decisiones decomo inconstitucionalidad y quesecomo en la que comento, se difiere en el tiempo la nulidad (vacatio 44 difiere en elSTC tiempo la nulidad (vacatioSegado, sentenciae) STC No hay sentenciae) 195/1998, Fernández “El Tribunal…”, cit., págs 142nadie y sigs.mejor que los propios canarios, para 36 195/1998, Fernández Segado, “El canarios, Tribunal…”, cit., llegar elhacer el a“hecho todo el territorio No hay nadie mejor que los propios para hacer “hechollegar insular” todo el insular” territorio anacional. págs 142 y sigs. nacional. 294 JURISPRUDENCIA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) Ante esta ambivalencia, el REF se fundamental precepto constitucional manifiesta, cada vez más, como un que es el artículo 138.1 de nuestra régimen Constitución Española. frágil y en permanente acomodo. Cuestiones estas con las que hay que acabar. En este momento se tienen dos oportunidades, que se antojan únicas, Los pilares que para crear este nuevo régimen: la sustentado primera, la inminente vertebración del están totalmente desfigurados. Por lo Estado de la Autonomías en orden a un que es imprescindible crear una nueva nuevo arquitectura que sirva de soporte. Y se segunda, la negociación actual del REF tiene que crear sobre la base de la en el seno del Estado y de la UE. tradicionalmente en se ha los sistema de financiación; la consideración de Canarias como Región Ultraperiférica de la Unión Europea y, por otro, con sustento en el 295