436-2007 SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA

436-2007
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las once horas del uno de julio de dos mil once.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad
SERVICIOS SANTA ELENA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se
abrevia SERVICIOS SANTA ELENA, S.A. DE C.V., del domicilio de Santa Tecla,
departamento de La Libertad, por medio de su apoderada general judicial licenciada Yolanda
Noemi Moreno de Valencia.
Impugna las siguientes actuaciones pronunciadas por:
a) la Dirección General de Impuestos Internos, por la resolución de las diez horas tres
minutos del veintiuno de noviembre de dos mil seis, mediante la cual resuelve sancionar con
multa por infracción cometida al Código Tributario el día veintisiete de abril de dos mil seis.
b) El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la resolución
pronunciada a las trece horas del veintitrés de agosto de dos mil siete, en cuanto confirmó la
resolución proveída por la Dirección General de Impuestos Internos.
Han intervenido en el presente juicio: la parte actora en la forma mencionada, la Dirección
General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas como autoridades demandadas, y la licenciada Karla Elizabeth Muñoz Durán, sustituida
posteriormente por la licenciada Mirna Mercedes Flores Quijada, en representación del señor
Fiscal General de la República.
I. CONSIDERANDOS:
ANTECEDENTES DE HECHO
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. DEMANDA
a) Autoridades demandadas y actos impugnados.
La parte demandante dirige su pretensión contra la Dirección General de Impuestos
Internos, por la resolución de las diez horas tres minutos del veintiuno de noviembre de dos mil
seis y contra el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, por la resolución de las trece horas del veintitrés de agosto de dos
mil siete; cuyos contenidos han quedado descritos en el preámbulo de esta sentencia.
b) Circunstancias.
Manifiesta la sociedad actora que a las dieciséis horas cinco minutos del día veintisiete de
abril de dos mil seis, el señor Juan Pablo Barrera Jovel en calidad de Fedatario levantó acta de
comprobación, donde se atribuye infracción al artículo 107 incisos 2° y 6° del Código Tributario,
por considerar que se omitió la emisión y la entrega de los documentos exigidos por el Código
Tributario, debido a que — según su apreciación- no se le emitió, ni entregó factura o documento
equivalente autorizado por la Dirección General de Impuestos Internos, por la compra efectuada
por dicho Fedatario, en la Estación de Servicio denominada “SERVICENTRO ESSO SANTA
ELENA”.
b) Argumentos jurídicos de la pretensión.
La sociedad actora alega que, la Dirección General de Impuestos Internos en el
procedimiento administrativo que culminó con la resolución que impugna, violentó el principio
de legalidad, violando los artículos 179, 180 y 181 del Código Tributario.
Argumenta que el Fedatario está únicamente facultado para verificar el cumplimiento de
las obligaciones de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes y si estos cumplen los
requisitos legales, así como también la inscripción de contribuyentes, es decir que es un testigo
privilegiado, por lo que debió actuar en aplicación de los principios de ética, justicia y verdad
material. En el caso particular ha violentado lo dispuesto en los artículos invocados mostrándose
con carácter de agente provocador, arbitrariedad en su actuación y ocultación de la actividad
realizada.
d) Petición.
Se emita sentencia en la que se reconozca: a) la ilegalidad de la actuación del Fedatario; y
b) Que se declare la ilegalidad de la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos y la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y
de Aduanas, y en consecuencia se revoquen.
2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA
Esta Sala admitió la demanda interpuesta y tuvo por parte a la Sociedad SERVICIOS
SANTA ELENA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de su
apoderada general judicial Yolanda Noemi Moreno de valencia; se requirió de las autoridades
demandadas que dentro del término de cuarenta y ocho horas rindieran informe en el que se
pronunciaran sobre la existencia del acto que se les atribuía en la demanda respectivamente y que
remitieran los expedientes administrativos. Se declaró sin lugar la suspensión provisional de la
ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados,
3. INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA
La Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas al rendir su informe expresaron que sí habían dictado el acto impugnado
que se les atribuye respectivamente.
Se dio por cumplidos los in Formes solicitados, y se requirió de las autoridades
demandadas el informe prescrito en el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa. Se ordenó notificar al Fiscal General de la República.
La Dirección General de Impuestos Internos señala, que Fedatario según el artículo 180 del
Código Tributario es un representante de la Administración Tributaria facultado para la
verificación del cumplimiento de la obligación de emitir y entregar los documentos legales
correspondientes por cada operación que se realice, así como el cumplimiento de los requisitos de
tales documentos y la obligación de inscribirse en el Registro de Contribuyentes (...). Sobre el
argumento esgrimido por la actora referente a que la figura del Fedatario se asemeja a la del
agente provocador, aclara, que ambas figuras son totalmente diferentes, al igual que se diferencia
de la figura del agente encubierto que la contribuyente cita, puesto que el Fedatario en ningún
momento actúa con el ánimo de hacer caer en error al contribuyente; sino que su actuar va
encaminado a verificar el cumplimiento o incumplimiento por parte del contribuyente, a la
obligación legal de emitir y entregar los documentos exigidos por el Código Tributario, y los
requisitos legales de tales documentos, atendiendo a la obligación de la Administración Tributaria
de velar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos.
Se puede evidenciar que la figura del Fedatario es totalmente diferente a las figuras del agente
provocador y agente encubierto, ya que estas últimas solo son aplicables en materia penal para
los casos expresamente establecidos en la Ley de la materia; asimismo la figura del Fedatario se
encuentra expresamente consagrada en el ordenamiento jurídico, ya que el legislador ha investido
a la Administración Tributaria a través de los artículos 179, 180, 181 y 182 del Código Tributario
para nombrar Fedatarios, por lo que todas sus actuaciones se reputan legítimas puesto que la
misma ley establece los parámetros dentro de los cuales deben actuar dichos funcionarios,
estableciendo además el procedimiento que estos deben seguir para realizar la verificación
encomendada; siendo que su actividad en ningún momento propicia o genera condiciones para
que el contribuyente cometa alguna infracción, ya que ingresa a los establecimientos de los
contribuyentes como un simple adquirente de bienes o prestatario de servicios, a efecto que los
contribuyentes lo traten como tal.
Referente a la arbitrariedad en la actuación del Fedatario cita el artículo 180 que establece
que “(...) sus actuaciones se reputan legítimas, por lo que el acta de comprobación
correspondiente, tendrá fuerza probatoria.” Además el artículo 181 inciso tercero cita: “El acta de
comprobación suscrita por el Fedatario no constituye resolución recurrible, pero servirá de base
para la imposición de las sanciones a que hubiere lugar o a la inscripción de oficio en el Registro
de Contribuyente, según el caso.” Por otra parte, el artículo 8 de la ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios expone que el impuesto se causa
al efectuarse el pago, por tanto, es en ese momento cuando debió emitirse y entregarse al
Fedatario, la factura correspondiente por la operación efectuada, siendo así que no debía esperar
ningún tiempo prudencial a efecto que le fuera emitido el citado documento. De tal forma, que
según lo dispuesto en el artículo 173 del Código Tributario, la Administración Tributaria posee
amplias facultades tendientes a asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarías
por parte de los sujetos pasivos, realizando para tal fin actividades de fiscalización, inspección,
investigación y control, para lo cual, entre otros, comisiona empleados en calidad de Fedatarios
para verificar el cumplimiento de la obligación legal de emitir v entregar facturas o documentos
equivalentes relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, siendo que tal comisión en ningún momento es orientada o se enfila a
buscar culpables para efectos de imponerles arbitrariamente multas, sino que aquella actúa
estrictamente sometida a lo dispuesto en la normativa legal que la regula y que exige velar por el
estricto cumplimento de las obligaciones tributarias.
Sobre la ocultación de la actividad realizada por el Fedatario manifiesta que la
Administración Tributaria se encuentra obligada a actuar dentro de un marco legal previamente
establecido con respeto de las garantías constitucionales de los Administrados; en vista de ello, el
procedimiento administrativo desempeña una función de plena garantía para el administrado, ya
que le proporciona la oportunidad de intervenir en la emisión del acto administrativo, y objetar si
lo desea, antes de la emisión del mismo, los puntos con que esté en desacuerdo. En cuanto a que
no le fue notificado con anticipación que sería objeto de verificación por parte de Fedatarios,
expone que la actora ha actuado con negligencia o culpa en sus actuaciones, y que todo lo
actuado, ha sido apegada al marco legal señalado en la normativa jurídica existente y bajo un
criterio de interpretación razonable, al comprobarse por parte del Fedatario, el incumplimiento de
la contribuyente de emitir y entregar los documentos fiscales correspondientes, no obstante estar
obligarla a ello, y es que, las facultades con que se encuentran revestidos los entes y órganos de la
Administración Pública para la consecución de sus fines, están expresamente consignados en la
normativa jurídica reguladora de la actividad pública que están llamados a desarrollar.
Sobre el Apego al Marco Legal, según el artículo 234 del Código Tributario el patrono o
empleador es el responsable de las infracciones que cometan sus dependientes; en virtud de ello,
no basta con que se capacite al personal del establecimiento para emitir y entregar a todos los
clientes sus facturas de consumidor final o sus comprobantes de crédito fiscal según fuera el caso;
sino que además debe procurarse por parte de los contribuyentes, la estricta observancia de parte
de sus empleados al cumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas que exige la
normativa tributaria.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas concluye, que para los
adquirentes de bienes y servicios existe la obligación de exigir y retirar documentos, sin embargo
tal omisión por parte de los adquirentes no exonera a los contribuyentes de su obligación de
emitidos lo que significa que los contribuyentes independientemente que el adquirente pida o no
el documento respectivo, su obligación es emitirlo. La Dirección General está revestida de la
facultad para comisionar empleados en calidad de Fedatarios, a efecto de constatar el
cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar factura o documentos equivalentes por
parte de los contribuyentes, si bien a éstos no les aplica la obligación de exigir los documentos de
ahí el hecho de que el Fedatario no pida el documento respectivo, no se le exime de obligación al
contribuyente de emitir el documento correspondiente. Los Fedatarios en los casos que no se
emita y entregue el documento legal que de constancia de la operación, procederá a identificar su
calidad de Fedatario, a notificar el auto que lo faculta a realizar la verificación y a levantar el acta
de comprobación, lo que para nada signifique una actuación arbitraria o provocadora, todo lo
contrario el Fedatario en el presente caso ha limitado su actuación sobre los límites que establece
la disposición legal en comento, la cual es el reflejo del ejercicio de la facultad de verificación de
la obligación formal de emitir y entregar los documentos por cada operación, por lo que su
actuación no puede calificarse de arbitraria. Es obligación de los contribuyentes, inmediatamente
que se ha realizado el hecho generador, emitir y entregar los comprobantes de crédito fiscal,
facturas o documentos equivalentes, autorizados para documentar su ocurrencia (artículo 117
Código Tributario), lo que constituye una obligación formal relacionada íntimamente con la
obligación sustantiva, por lo cual no es necesario que el Fedatario solicite la emisión del
documento correspondiente, o le conceda un tiempo prudencial para que el mismo la emita. De
conformidad a los artículos 180 y 208 del Código Tributario, las actuaciones de los Fedatarios se
reputan legítimas, por lo que el acta de comprobación tiene fuerza probatoria, así también dicho
documento tiene para todos los efectos el valor de prueba documental; sin embargo la Sociedad
en su recurso de apelación al referirse sobre la falta de veracidad de los hechos que constan en el
acta de comprobación, no aportó pruebas que comprueben sus señalamientos, quedándose los
mismos en meras afirmaciones. Finalmente sobre la ocultación de la actividad realizada por el
Fedatario manifiesta, que está acorde con las disposiciones pertinentes del Código Tributario,
específicamente el artículo 181, siendo en tal sentido el legislador tributario quien tuvo a bien
establecer de tal manera la actuación del Fedatario, en todo caso será la Corte Suprema de
Justicia la que se pronuncie en cuanto a la inconstitucionalidad de tal figura.
Se agregó el escrito y la credencial presentados por la licenciada Karla Elizabeth Muñoz
Durán a quién se le dio intervención en este proceso en carácter de delegada y en representación
del señor Fiscal General de la República, sustituida posteriormente por la licenciada Mirna
Mercedes Flores Quijada.
4. TÉRMINO DE PRUEBA
El juicio se abrió a prueba por el término de ley, dentro del cual la Dirección General de
Impuestos Internos presento prueba documental.
Se decretó la medida cautelar de suspensión provisional de la ejecución de los efectos de
los actos administrativos impugnados en el sentido de que las autoridades demandadas deberán
abstenerse de llevar a cabo cualquier tipo de acto relativo al cobro de la multa determinada.
5. TRASLADOS
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:
a) La parte actora manifestó entre otros que, el legislador en el Código Tributario faculta a
los empleados de la Administración Tributaria, para actuar como consumidores de bienes y
servicios a efectos de verificar el cumplimiento de la obligación de emitir y entregar en las
condiciones requeridas por la reglamentación vigente, las facturas correspondientes a esas
operaciones o documentos análogos. Omitiendo el legislador ordenar al Ejecutivo la creación de
un reglamento que regule la actuación del Fedatario, dejando a la discreción de estos su actuar.
Como también omitió regular sobre la “prueba en contrario” del acta que levanta el Fedatario no
hay forma de demostrar cuál es su comportamiento. La conducta del Fedatario resulta reñida con
las reglas del Estado de Derecho, todo ello porque el legislador salvadoreño no reguló ni ordenó
la creación de un reglamento, el cual debería delimitar la actuación del Fedatario dejando a
discreción del agente u funcionario encubierto, su comportamiento.
Por su parte las autoridades demandadas reiteraron lo expuesto en sus informes
justificativos.
c) La representación fiscal aclara que la peticionaria, está acreditando por ciertas
circunstancia que aún no han acaecido, pues, el presente caso se está en presencia de la no
emisión de las facturas, los cuales como sanción establecen la imposición de una multa y con su
argumento lo que pone de manifiesto que su cliente cometerá nuevamente dicha infracción, por lo
cual ya la ley ha previsto el procedimiento de Cierre de Establecimiento, cuya tramitación
corresponde a un Juez de lo Civil, previa petición .del Ministerio Fiscal. Lo anterior conlleva a
determinar que no podemos ir más allá de los hechos sucedidos, no se puede aseverar que
consecuentemente se ordenara el cierre del negocio, cuando el contribuyente aún no ha cometido
una segunda infracción, considera que no se ha acreditado por parte de la sociedad actora la
ilegalidad por parte de la Administración Tributaria, de comisionar a un Fedatario para que
verifique el cumplimiento de las obligaciones tributarias y en cuyo procedimiento administrativo
ésta tuvo la oportunidad de ejercer los derechos que la Ley le confiere. Concluye que en el
presente juicio en ningún momento se ha acreditado por la sociedad actora la ilegalidad de las
resoluciones impugnadas, sino más bien ha realizado una exposición amplia a su criterio, de las
posibles consecuencias en caso que la Administración Tributaria verifique un segundo
incumplimiento, y de la inconstitucionalidad del Fedatario, cuyo conocimiento no compete a esta
Instancia, por lo que en virtud de las argumentaciones legales antes referidas, la Representación
fiscal considera que las autoridades demandadas han actuado en el marco de la legalidad.
Para mejor proveer se tuvieron a la vista los expedientes administrativos requeridos a la
Dirección General de Impuestos Internos y al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
hoy y de Aduanas.
B. FUNDAMENTOS DE DERECHO
1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN
La parle demandante pretende que se declare la ilegalidad de las resoluciones de:
a) La Dirección General de Impuestos Internos, por la resolución de las diez horas tres
minutos del veintiuno de noviembre de dos mil seis, mediante la cual resuelve sancionar con
multa por infracción cometida al Código Tributario el día veintisiete de abril de dos mil seis.
b) El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la resolución
pronunciada a las trece hunas del veintitrés de agosto de dos mil siete, en cuanto confirmó la
resolución proveída por la Dirección General de Impuestos Internos.
Hace recaer la ilegalidad de tales resoluciones esencialmente en la violación de los
artículos 179, 180 y 181 del Código Tributario, en razón de los siguientes aspectos:
a) El Fedatario tiene carácter de agente provocador.
b) Arbitrariedad en su actuación.
c) Ocultación de la actividad realizada.
2. NORMATIVA APLICABLE.
El Código Tributario, normativa legal aplicable al presente caso, regula en cuanto a la
obligación para el adquirente de bienes o usuarios de servicios, de exigir los documentos para
cada operación que realice así corno la figura del Fedatario y el alcance de dichas disposiciones.
En cuanto a la obligación de exigir y retirar documentos, el artículo 117 del Código
Tributario establece que “Es obligación de los adquirentes de bienes o prestatarios de los
servicios, exigir los comprobantes de crédito fiscal, las Facturas o documentos equivalentes
autorizados por la Administración Tributaria, las Notas de Remisión, así como las Notas de
Crédito o Débito, y retirados del establecimiento o negocio del emisor.
La falta de exigencia de los documentos referidos en el inciso anterior por parte de los
adquirentes de bienes o usuarios de servicios, no exonera a los contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación (le Servicios de la obligación de emitirlos y
entregarlos de acuerdo a lo establecido en este Código.”
La obligación establecida (...) no es aplicable a los representantes de la Administración
Tributaria que en calidad de fedatarios verifiquen el cumplimiento de la obligación relacionada
con la emisión y entrega de facturas o documentos equivalentes, (...)”.
En lo que respecta a la figura del Fedatario, el artículo 179 del Código Tributario establece
que “Con el propósito de constatar el cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar
facturas o documentos equivalentes establecidos en el presente Código y de inscribirse en el
Registro de Contribuyentes, la Administración Tributaria podrá comisionar empleados en calidad
de Fedatarios.”
De tal disposición se desglosa que la Administración Tributaria tiene la facultad para
comisionar empleados en calidad de Fedatarios, a efecto de constatar el cumplimiento de las
obligaciones de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes por parte de los
contribuyentes.
El artículo 180 del citado Código señala en lo pertinente “Para los efectos de este Código,
Fedatario es un representante de la Administración Tributaria facultado para la verificación del
cumplimiento de la obligación de emitir y entregar los documentos legales correspondientes por
cada operación que se realice, así como del cumplimiento de los requisitos de tales documentos y
de la obligación de inscribirse en el Registro de Contribuyentes y sus actuaciones se reputan
legítimas, por lo que el acta de comprobación correspondiente, tendrá fuerza probatoria.”
Por su parte el artículo 181 establece en cuanto al procedimiento a seguir que “(...) En el
caso que no se emita y entregue el documento que dé constancia de la operación o que el emitido
no reúna los requisitos legales, procederá a identificar su calidad de Fedatario, a notificar el auto
que lo faculta realizar la verificación y a levantar el acta de comprobación por las infracciones
verificadas,
En cuanto el acta de comprobación emitida por el Fedatario, el Código Tributario en su
artículo 208 expresa “El acta de comprobación suscrita por el Fedatario con las formalidades
previstas en este Código, tendrán para todos los efectos valor de prueba documental.”
Sobre la Potestad Tributaria de la Administración.
El Código Tributario establece en el art. 173 que corresponde a la Administración
Tributaria las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el
efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias...”.
Para ejercer las facultades en mención podrá aplicar las atribuciones que se especifican en
la expresada disposición.
Entre las cuales esta comisionar empleados de la Dirección General de Impuestos Internos
en calidad de Fedatarios para verificar el cumplimiento de la obligación legal de emitir y entregar
facturas o documentos relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, el cumplimiento de los requisitos legales de tales documentos.
La lectura de las disposiciones legales antes citadas permite establecer que el ejercicio de la
facultad de verificación requiere que la autoridad competente comisione a un empleado, quien
procederá a cumplir con la función encomendada. Lo anterior tiene su razón de ser puesto que en
un Estado de Derecho al contribuyente no se le sitúa como objeto del procedimiento sino como el
sujeto pasivo con quien se establece la relación jurídica, y como tal ha de ser considerado en el
desarrollo del procedimiento.
El ejercicio de la Potestad Tributaria, no reconoce más límites que los que se derivan de los
preceptos constitucionales, en los que precede el Principio de Legalidad y de Seguridad Jurídica,
como un límite formal respecto al Sistema de Producción de las Normas, y es en razón del
Principio de Legalidad que la Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento
jurídico y solo podrá realizar aquéllos que autorice dicho ordenamiento. La Administración
Tributaria debe garantizar el derecho de defensa a lo largo de todo el procedimiento.
En el caso de autos, mediante resolución de la Dirección General de Impuestos Internos de
las diez horas cuarenta minutos del dos de junio de dos mil seis, notificada el seis de junio del
mismo año, se emitió auto de audiencia y apertura a pruebas, concediendo materialmente el
derecho de defensa. La sociedad actora compareció dentro del plazo establecido, mediante la
presentación de escritos de fecha nueve y veinte de junio de dos mil seis (folios 21 al 27 del
expediente administrativo). En los cuales la sociedad actora alega la falsedad de los hechos que
constan en el acta de comprobación.
De conformidad con los artículos 180 y 208 del Código Tributario, las actuaciones de los
Fedatarios se reputan legítimas, por lo que el acta de comprobación tiene fuerza probatoria,
teniendo efecto de prueba documental.
El acta de comprobación levantada (folios 10 y 11 del expediente administrativo) expresa
que luego de verificado el incumplimiento y notificado el auto de comisión, el empleado de la
estación de servicio procedió a emitir la factura.
3. ANALISIS DEL CASO.
3.1) El Fedatario como Agente Provocador.
La actora sostiene que el carácter de agente provocador del Fedatario, transgrede las
disposiciones legales, en el sentido del grado de discrecionalidad que poseen, de acuerdo a la
poca regulación de su actuar, se caracteriza como un verdadero agente provocador, de los delitos
que busca acreditar.
La Administración Tributaria, en virtud de las facultades que le confiere el articulo 173
literal p) del Código Tributario, está facultada para comisionar empleados en calidad de
Fedatarios para que verifiquen el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la emisión y
entrega de documentos, sus requisitos y la de inscribirse en el Registro del Contribuyente, de
acuerdo a las disposiciones del Código Tributario; esta debe actuar sometida a lo dispuesto en la
normativa legal que la regula, es decir respetando el Principio de Legalidad, regulado en el
artículo 3 literal c) inciso cuarto del Código Tributario.
El agente provocador busca instigar a fin de lograr cargos penales contra el provocado,
excluyéndose de antemano cualquier posibilidad de consumación del delito. Incita a perpetrar la
infracción a quien no tenía previamente tal propósito, originando así el nacimiento de una
voluntad criminal en un supuesto concreto, delito que de no ser por tal provocación no se hubiere
producido aunque de otro lado su compleja ejecución resulte prácticamente imposible por la
prevista intervención de la fuerza policial.
La figura del agente provocador admite un juicio de compatibilidad con la Constitución
cuando su labor se limita a la imprescindible para obtener del sospechoso la conducta esperada
que evidencie la comisión del delito preexistente, es decir, dentro del estricto y exclusivo marco
de la comprobación, verificación o demostración de delitos realizados por iniciativa propia de las
personas indagadas. En este caso no se provoca el delito en sí mismo, sino la constatación de una
conducta que pone de manifiesto su realización por determinación previa y personal del
investigado.
El agente provocador se limita al descubrimiento de delitos ya cometidos, generalmente de
tracto sucesivo, porque en tales casos los agentes no buscan la comisión del delito sino los
medios, las formas o los canales por los que ese ilícito se desenvuelve, es decir, se pretende la
obtención de pruebas en relación a una actividad criminal que ya se está produciendo pero de la
que únicamente se abrigan sospechas.
En cuanto al Fedatario, según el artículo 180 del Código Tributario es un representante de
la Administración Tributaria facultado para la verificación del cumplimiento de la obligación de
emitir y entregar los documentos legales correspondientes por cada operación que se realice.
Se evidencia que la actividad del Fedatario es totalmente diferente a la figura del agente
provocador, puesto que el Fedatario no actúa con el ánimo de hacer caer en el error al
contribuyente; sino que su actuar va encaminado a verificar el cumplimiento o el incumplimiento
por parte de los contribuyentes, a la obligación legal de emitir y entregar los documentos exigidos
por el Código Tributario.
Al efecto, conviene señalar que la Administración Tributaria, en virtud de las facultades
que le confiere el articulo 173 literal p) del Código Tributario, está facultada para comisionar
empleados para en calidad de Fedatarios verifiquen el cumplimiento de las obligaciones
relacionadas con la emisión y entrega de documentos, sus requisitos y la de inscribirse en el
Registro del Contribuyente, de acuerdo a las disposiciones del Código Tributario.
Ellos, en el ejercicio de las referidas funciones, deben actuar sometidos a lo dispuesto en la
normativa legal, materia que les dá cobertura a su actuación, es decir respetando el Principio de
Legalidad regulado en el artículo 3 literal c) inciso cuarto del Código Tributario.
Entre ellos y el agente provocador que es utilizado en el ámbito penal existe una diferencia
sideral, en cuanto a que el segundo busca instigar a los potenciales delincuentes a la realización
del crimen sin que éste llegue a la etapa de la consumación. En otras palabras, genera la idea
criminal. En cambio, el fedatario, únicamente comprueba o verifica una conducta que inobserva
las normas tributarias, sin crear una voluntad infractora en el inspeccionado. En otras palabras,
constata una conducta sancionada por el ordenamiento administrativo conforme sus facultades
inspectoras, en las que existe una determinación previa y personal del investigado.
La figura del Fedatario se encuentra expresamente regulada y el legislador ha investido a la
Administración Tributaria en los artículos 179, 180, 181 y 182 del Código Tributario para
nombrar Fedatarios, por lo que sus actuaciones se reputan legítimas, la misma Ley establece los
parámetros dentro de los cuales deben actuar dichos funcionarios, estableciendo además el
procedimiento que estos deben seguir para realizar la verificación encomendada.
La actividad del Fedatario no propicia o genera condiciones para que el contribuyente
cometa alguna infracción, en el presente caso se advierte que él actuó como un cliente y efectuó
la compra, realizó el pago y esperó recibir el documento correspondiente en el mismo momento
del pago, como lo establece la ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios. Por lo que no se considera haya actuado como un agente provocador,
concluyendo que son dos figuras distintas en cuando a su manera de actuar así como a su
regulación.
3.2) Arbitrariedad en la Actuación del Fedatario.
Manifiesta la sociedad actora que el actuar del Fedatario es arbitrario, es un agente
encubierto que tiene por objetivo “hacer caer al Contribuyente” en el cometimiento de la
infracción; que el acta de Comprobación la cual sirve de soporte, no refleja la realidad de los
hechos, encontrándose sin medios de defensa y que se constituye un verdadero agente
provocador.
De acuerdo al artículo 179 del Código Tributario, la Administración Tributaria está
facultada para comisionar empleados en calidad de Fedatarios, efecto de constatar el
cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar factura. Asimismo de conformidad al
artículo 180 del citado Código, el Fedatario es un representante de la Administración Tributaria
facultado para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales antes mencionadas, que sus
actuaciones se reputan legítimas, por lo que el acta de comprobación tiene fuerza probatoria.
Del artículo 117 del Código Tributario, se colige que para los adquirentes de bienes y
servicios existe la obligación de exigir y retirar documentos, sin embargo tal omisión por parte de
los adquirentes no exonera a los contribuyentes de su obligación de emitirlos, lo que significa que
los contribuyentes independientemente que el adquirente pida o no el documento respectivo, su
obligación es emitirlo; por otra parte la misma disposición prescribe, que los Fedatarios no les
aplica la obligación de exigir los documentos, de allí que el hecho que el Fedatario no haya
pedido la Factura, exima de obligación a la contribuyente de haber emitido la factura.
El articulo 181 prescribe que los Fedatarios en los casos que no se emita y entregue el
documento legal que dé constancia de la operación, procederá a identificar la calidad de
Fedatario, a notificar el auto que lo faculta a realizar la verificación y a levantar el acta de
comprobación, lo cual no significa una actuación arbitraria o provocadora, el Fedatario en el
presente caso ha limitado su actuación sobre lo establecido en la disposición legal citada, la cual
es el reflejo del ejercicio de la facultada de verificación de la obligación formal de emitir y
entregar los documentos por cada operación, por lo que su actuación no puede calificarse de
arbitraria.
3.3 Sobre la ocultación de la actividad realizada por el Fedatario.
Manifiesta la actora que en la actividad realizada por el Fedatario, se da una ocultación
premeditada, situación que crea pugna con las garantías establecidas en la Constitución y como
derivación de ello, con las normas de procedimiento administrativo.
La Administración Tributaria se encuentra obligada a actuar dentro de un marco legal
previamente establecido, con respecto a las garantías constitucionales de los administrados; el
procedimiento administrativo desempeña una función de plena garantía para el administrado, ya
que le proporciona la oportunidad de intervenir en la emisión del acto administrativo, y objetar si
lo desea, antes de la emisión del mismo, los puntos con que esté en desacuerdo.
En la tramitación del procedimiento hay que atender en cada caso la finalidad del acto, y si
la misma ha sido cumplida no cabe la sanción de invalidación. Es indispensable respetarse la
exigencia de un procedimiento legalmente establecido. La visión anti formalista del proceso, no
supone aceptar violaciones a los procedimientos, sino, valorar si los vicios procedimentales riñen
con alguna garantía constitucional, incidiendo en el derecho de defensa del administrado. Si no
existe violación de esta índole, no hay ilegalidad que declarar.
El procedimiento no es una mera exigencia formalista para la configuración del acto, sino
que desempeña una función de plena garantía para el administrado, ya que le proporciona la
oportunidad de intervenir en su emisión. El procedimiento administrativo tiene así una función de
garantía, en tanto se constituye en el cauce de la acción administrativa con relevancia jurídica
directa en el administrado, susceptible de incidir en la esfera jurídica de sus derechos e intereses
legítimos, posibilitando la participación de los administrados en la toma de decisiones del poder
público administrativo.
El acto administrativo no puede ser producido a voluntad del titular del órgano a quien
compete su emisión, obviando el apego a un procedimiento y a las garantías constitucionales,
sino, ha de seguir necesariamente un procedimiento determinado. Existe ilegalidad cuando el acto
ha sido dictado vulnerando el procedimiento legalmente establecido, y obviamente, cuando se ha
pronunciado prescindiendo total y absolutamente de él, es decir, sin respetar las garantías
mínimas que aseguren la eficacia y acierto de las decisiones administrativas y los derechos de los
administrados.
El artículo 181 del Código Tributario establece el procedimiento que tiene que seguir los
Fedatarios en cumplimiento a las facultades que les han sido conferidas por la ley, el cual inicia
al constatarse la infracción, la que para el presente caso se relaciona con la omisión en la emisión
y entrega del documento legal que da constancia de la operación; a continuación el Fedatario
procede a notificar el auto que lo faculta realizar la verificación y a levantar el Acta de
Comprobación por las infracciones verificadas, la que deberá contener la relación consustanciada
de los hechos y omisiones que le hubieren suscitado al momento de la verificación y las
disposiciones legales infringidas.
A folios 8 del expediente administrativo se observa el auto de las nueve horas cincuenta y
seis minutos del día veintiséis de abril de dos mil seis, que comisiona al Fedatario y el Acta de
Comprobación levantada a las dieciséis horas cinco minutos del día veintisiete de abril de dos mil
seis, según la disposición legal antes citada primero se debe verificar el incumplimiento para
luego notificar el auto que le faculta, para posteriormente levantar el acta de comprobación
respectiva, por tanto, al realizar el procedimiento de verificación de cumplimiento de las
obligaciones de emitir y entregar los documentos fiscales correspondientes, se persigue
comprobar el cumplimiento de obligaciones formales por parte de los sujetos pasivos, situación
que es del dominio y conocimiento del contribuyente, razón por la cual la Administración
Tributaria procede a la constatación de emitir y entregar los documentos fiscales
correspondientes, de acuerdo a lo establecido en el artículo 181 del Código Tributario. Por lo que
se concluye la infracción constatada por el Fedatario.
4. CONCLUSIÓN.
Por establecerse en este proceso que es legal el Acta de Comprobación levantada por el
Fedatario designado por la Dirección General de Impuestos Internos, no existe violación a los
artículos 179, 180 y 181 del Código Tributario, y que el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos hoy y de Aduanas, ha verificado la legalidad de la resolución impugnada
constatando que se respetaran las etapas procesales de acuerdo a lo establecido por el Código
Tributario, se concluye que los actos impugnados son legales.
II. FALLO.
POR TANTO, en base a las razones expuestas, artículos 11 y 12 de la Constitución de la
República; 179, 188) y 181 del Código Tributario; artículos 31, 32 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa; 706 del Código Procesal Civil y Mercantil; y artículos
421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles (derogado), a nombre de la República, esta Sala
FALLA:
A) Declarase legal el acto de la Dirección General de Impuestos Internos, Sub Dirección
General; División Jurídica, Sección de Incumplimientos Tributarios, de las diez horas tres
minutos del veintiuno de noviembre de dos mil seis.
B) Declárese legal el acto del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, de las trece horas del veintitrés de agosto de dos mil siete.
C) Déjase sin efecto la medida cautelar decretada mediante auto de las diez horas veinte
minutos del veinticuatro de junio de dos mil nueve.
D) Condénase en costas a la parte actora conforme al Derecho Común.
E) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la
representación fiscal.
F) Devuélvase los expedientes administrativos a su oficina de origen.
NOTIFÍQUESE.-
M. A. CARDOZA A.--------------L. C. DE AYALA G.------------E. R. NUÑEZ.--------M.
POSADA.------PRONUNCIADA
POR
LAS
SEÑORES
QUE
LA
ILEGIBLE.
MAGISTRADOS
SEÑORAS
MAGISTRADAS
Y
LOS
SUSCRIBEN.-------RUBRICADAS.--------