Morera Bargués Asesores, SL. NUM-CONSULTA V1491

En col.laboració amb
NUM-CONSULTA
V1491-14
ÓRGANO
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA
06/06/2014
NORMATIVA
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3 y 19
DESCRIPCIÓNHECHOS
La entidad consultante (X) concluyó en 2010 una novación de un contrato de
arrendamiento de un edificio situado en Inglaterra, con la sociedad A1, en virtud del cual se prorrogaba el plazo de duración del mismo, se modificaba el
precio del arrendamiento y los gastos, y se autorizaba a la sociedad arrendataria (A1) a realizar, bajo determinadas condiciones, las siguientes obras:
- Sustitución de los refrigeradores existentes en las máquinas climatizadoras
por modernos refrigeradores.
- Instalación de un nuevo sistema de aire acondicionado.
- Instalación de nuevos ascensores.
- Sustitución de todos los techos de fibra incluidos los difusores y luces.
- Sustitución del actual sistema de calefacción por uno moderno con una zona
separada que incorporara controles de mejora del sistema existente.
- Eliminación de todas las obras de planta y de tuberías que ya eran inservibles, de la instalación original.
- Rehabilitación de la recepción de la planta baja y de los cuartos anexos en
ambos lados.
- Mejora de la apariencia de la fachada e instalaciones frente a clientes.
- Sustitución de todos los datos relativos a cables.
- Instalación de persianas en todas las ventanas.
- Sustitución de los sistemas de luz y de barandillas.
- Renovación y sustitución de la película de atenuación solar en la parte externa.
- Obras exteriores incluida la limpieza de la piedra exterior, reemplazo de los
sellados de las juntas cuando fuera necesario, y reparaciones de piedra y de
unidades de doble acristalamiento dañadas.
- Instalación de generadores adicionales y asociados a tanques de petróleo y
fluidos.
Asimismo, la entidad consultante concluyó en 2013 una novación de un contrato de arrendamiento de un edificio situado en España, con la sociedad A2,
en virtud del cual se prorrogaba el plazo de duración del mismo, se modificaba el precio del arrendamiento y se autorizaba a la sociedad arrendataria (A2)
a realizar, bajo determinadas condiciones, las siguientes obras:
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- La cubierta del edificio.
- El falso techo del interior del edificio.
- Las instalaciones eléctricas del edificio.
- Sustitución de las líneas de alimentación y derivaciones individuales por
conductores de cobre con aislamiento de emisión de humo con opacidad reducida.
- Mejorar el uso de la energía para reducir el coste por consumo y por mantenimiento.
- Sustitución de las azoteas para cumplir normativa y mejorar la eficiencia y
ahorro energético del edificio, por un sistema de volumen de refrigerante variable.
- Sustitución de los equipos de bombas de calor, próximos al final de su vida
útil.
- Sustitución de los climatizadores para cumplir normativa y mejorar la eficiencia y ahorro energético del edificio.
- Actualizar y ampliar el control de climatización.
- Sustitución del sistema de riego.
La entidad consultante se ha obligado a pagar el 50% de las obras a realizar
por las sociedades A1 y A2, de conformidad con lo previsto en los respectivos
contratos de arrendamiento.
CUESTIÓNPLANTEADA
Si los pagos realizados por la entidad consultante por las obras en los edificios alquilados, pueden considerarse menor renta o gasto del ejercicio en el
que se satisfagan efectivamente dichos pagos.
CONTESTACIÓNCOMPLETA
El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación
de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones
tributarias”. Por su parte, el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que
“si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o
autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.
En virtud de lo anterior, y puesto que del escrito de la consulta se desprende
que la novación de uno de los contratos de alquiler se efectuó en 2010, la
contestación a la presente consulta se ceñirá a las obras realizadas durante
los períodos impositivos cuyo plazo de declaración o autoliquidación no hubieran finalizado en el momento de presentación de la consulta.
Por otra parte, en la contestación a la presente consulta se presume que lo
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acordado en los contratos de arrendamiento implica que la realización de las
obras en los edificios se distribuye al 50% entre el arrendador y el respectivo
arrendatario.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5
de marzo, dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el
resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el
Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en
las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se
devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y
otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo
previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del
Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente
establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a
devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
Puesto que el TRLIS no contiene ninguna norma específica para calificar el
gasto de las obras referidas en el escrito de consulta, procederá la aplicación
de lo dispuesto en la normativa mercantil, en este caso, en el Plan General de
Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Puesto que los edificios alquilados ya se encuentra en condiciones de funcionamiento, las cantidades invertidas por la consultante en los inmuebles de su
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propiedad, afectos a la actividad de alquiler, tendrán el mismo tratamiento fiscal que el establecido para ellas por la normativa mercantil, esto es, serán
gastos fiscalmente deducibles en la medida en que no se produzcan los efectos que dicha normativa determina para que deban imputarse como mayor
valor del inmovilizado.
En este sentido, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, realiza la
siguiente regulación del tratamiento de las operaciones de reparaciones y
conservación, renovación, y ampliación y mejora del inmovilizado material:
“2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material.
1. Se entiende por «reparación» el proceso por el que se vuelve a poner en
condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
2. La «conservación» tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
3. Las reparaciones y la conservación del inmovilizado material se reconocerán y valorarán de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen.
(…)
2.2 Renovación del inmovilizado material.
1. La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante
las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.
2. La renovación del inmovilizado, se reconocerá y valorará de acuerdo con
los siguientes criterios:
a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material,
el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las
condiciones para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan
General de Contabilidad.
b) Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la diferencia entre el valor contable resultante y el producto recuperado.
(…)
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2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material.
1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan
nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una
mayor capacidad productiva.
2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se
produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los
siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes
de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes:
1. Aumento de su capacidad de producción,
2. Mejora sustancial en su productividad, o
3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
(…)”
La calificación concreta de las obras como reparación y conservación, renovación o ampliación y mejora, es una cuestión puramente contable y por lo
tanto fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo.
En último lugar, en el caso de que alguna de las obras a realizar tenga la
consideración de gasto, éste se deberá contabilizar conforme al principio de
devengo, siendo fiscalmente deducible en el período impositivo correspondiente al ejercicio de su contabilización, de conformidad con lo explicado anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
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