23-2011 SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA

23-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las once horas veinticinco minutos del once de febrero de dos mil
trece.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el doctor Juan
Francisco Magaña Abullarade, contra la Dirección General de Impuestos Internos, por la
supuesta ilegalidad de la resolución pronunciada a las ocho horas diez minutos del uno de octubre
de dos mil diez, que declara sin lugar la solicitud de devolución efectuada por el actor, por la
cantidad de veinticuatro mil quinientos noventa dólares veintisiete centavos de dólar
($24,590.27), equivalentes a doscientos quince mil ciento sesenta y cuatro colones ochenta y seis
centavos de colón (¢215,164.86), pagada en concepto de Impuesto sobre la Renta del ejercicio
impositivo de dos mil cinco, en virtud de haberse establecido que no existe pago indebido.
Han intervenido en este proceso: el doctor Juan Francisco Magaña Abullarade, como
parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos, como autoridad demandada; y, el Fiscal
General de la República, por medio del licenciado Manuel Antonio González Portillo.
I. CONSIDERANDOS:
A. ANTECEDENTES DE HECHO
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. DEMANDA
a) Acto impugnado y autoridad demandada. El demandante dirige su pretensión contra la
Dirección General de Impuestos Internos (DGII), por la supuesta ilegalidad de la resolución
descrita en el preámbulo de esta sentencia.
b) Circunstancias. El demandante manifestó que el veinticinco de agosto de dos mil cinco
obtuvo un premio de la Lotería Nacional de Beneficencia (LNB) por la cantidad de ciento
veinticinco mil cien dólares ($125,100.00), por dicho premio se le retuvo, de conformidad con el
artículo 160 del Código Tributario, seis mil doscientos cincuenta y cinco dólares ($6,255.00) en
concepto de Impuesto sobre la Renta.
El veinticuatro de abril de dos mil seis, el demandante presentó la declaración, número
0002873, de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio de dos mil cinco.
En la referida declaración, por error del contador que la elaboró, sumó el premio ganado a
los ingresos gravables, resultando un impuesto a pagar de veinticuatro mil quinientos noventa
dólares veintisiete centavos de dólar ($24,590.27).
El error de sumar el monto del premio a las rentas gravadas fue inducido por la respuesta
equivocada de los miembros de asistencia al contribuyente de la Dirección General de Impuestos
Internos, al efectuar la consulta pertinente, por la exigencia de declararlo en la casilla señalada y
por el diseño del formulario elaborado por la Dirección. De ahí que resultó el pago no debido de
$24,590.27, el que pagó a plazo concedido por la autoridad demandada.
El demandante manifestó que el diecisiete de junio de dos mil diez presentó escrito al
Director General de Impuestos Internos en el que reclamaba el reingreso del pago indebido y no
obligado por la ley, invocando principios constitucionales.
La Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Control de
Obligaciones Tributarias, Departamento de Peticiones, Sección Devolución Renta, mediante
resolución de las ocho horas diez minutos del uno de octubre de dos mil diez —acto
impugnado—, resolvió declarar sin lugar la solicitud de devolución efectuada por el actor, por la
cantidad de veinticuatro mil quinientos noventa dólares veintisiete centavos de dólar
($24,590.27).
La decisión de la Dirección General la fundamentó en que las rentas provenientes de
premios, en el presente caso de la Lotería Nacional de Beneficencia, está comprendida dentro de
las rentas gravadas obtenidas, de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Código
Tributario.
En consecuencia, no ha existido pago indebido, ya que el premio de la LNB constituyó
renta obtenida para el demandante y, por ende, se tenía que liquidar en la declaración del
Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil cinco, y la retención efectuada por la
LNB constituyó únicamente un anticipo del referido impuesto, que resultaría del cálculo
realizado de conformidad con el artículo 37 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
c) Argumentos jurídicos de la pretensión. El actor hace recaer la ilegalidad del acto
administrativo controvertido en la doctrina civil del pago de lo no debido, violación a los
principios de legalidad y seguridad jurídica y violación al derecho de propiedad.
En síntesis, los argumentos que sustentan la pretensión contencioso administrativa son los
siguientes:
1) Teoría del pago de lo no debido.
El doctor Juan Francisco Magaña Abullarade manifestó que esta teoría se encuentra
regulada en el artículo 2051 del Código Civil. "El que ha recibido dinero o cosa fungible que no
se le debía, es obligado a la restitución de otro tanto del mismo género y calidad".
Expresó el actor que la obligación de restitución que instituye esta disposición legal no
nace de la voluntad contractual de las partes; tradicionalmente se ha considerado que la
naturaleza jurídica de esta figura es cuasicontractual. Concepción adoptada en el Código Civil
salvadoreño al incluirlo en el capítulo denominado "Del Pago de lo no Debido".
Es así que la jurisprudencia y la doctrina han establecido tres requisitos para que se
configure la teoría del Pago de lo no Debido, los que son:
1) que se produzca un pago con la intención de extinguir una obligación;
2) que el pago realizado no tenga una justa causa, es decir, que no exista obligación
jurídica entre el que paga y el que cobra, o existiendo, sea por una cuantía menor a la pagada; y,
3) que el pago haya sido hecho por error y no por mera liberalidad o por cualquier otro
concepto.
Agregó el actor que el "error de derecho" se ha conocido, tradicionalmente, como aquél
en el que incurre quien actúa sin ajustar a lo dispuesto por una norma jurídica vigente. En el
contexto del pago de lo indebido, comete error de derecho quien realiza un pago bajo la creencia
de que el mismo le es exigible en derecho, bien por desconocimiento de la norma que lo descarga
del pago, bien por una interpretación errónea del derecho aplicable.
Por el contrario, el "error de hecho", sostiene el actor, se refiere a quien obra a base de
unos hechos que no son los verdaderos. Además, se debe entender que se cometió un error de
hecho aun cuando conociendo los hechos verdaderos se produce una equivocación meramente
formal o de trámite, es decir, cuando se comete lo que popularmente se ha denominado "error
humano".
Según autor citado —M. Albaladejo— por el demandante: "hay pago de lo indebido, no
sólo si se pagó lo no debido, sino también, por el exceso, si erróneamente se paga más de lo
debido" (folio 2 vuelto).
Es así que los requisitos del pago indebido son:
a) Que la prestación se efectúe con ánimos solvendi. La voluntad del deudor para pagar,
cuando paga es consciente de lo que se está haciendo y se desea hacer.
b) El pago no debe ser debido. El presupuesto inicial es la inexistencia de una obligación
entre quien paga y quien acepta el pago.
El pago es indebitum —Eugéne Gaudemete— cuando la obligación que el pago estaba
destinado a extinguir, no existía entre el solvens y el accipiens para el derecho civil ni el derecho
natural.
El actor señaló que, según Eugéne Gaudemete, para poder hablar de pago indebido se
requiere que la deuda no exista, por lo menos en las relaciones entre el solvens y el accipiens.
Condición que se realiza en tres casos, a saber:
1) la deuda ha podido no existir jamás, si, por ejemplo, faltó una de las condiciones para
su existencia;
2) la deuda puede existir, pero respecto de un acreedor que no sea el accipiens; y,
3) inversamente, la deuda puede existir, pero a cargo de persona distinta del solvens.
2) violación a los principios de legalidad y seguridad jurídica y al derecho de
propiedad.
Sobre este punto, el actor, luego de transcribir el inciso primero del artículo 212 del
Código Tributario, alegó que en la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos no
se conoció de la posible prescripción de la solicitud de la devolución, sino que se justificó el
tributo.
El doctor Juan Francisco Magaña Abullarade manifiestó, luego de transcribir los artículo
214 y 215 del Código Tributario, que resulta una obligación ex lege (poder-deber) de la
Administración Tributaria devolver lo retenido indebidamente, es decir, las sumas enteradas que
exceden el valor del impuesto que legalmente corresponda liquidar al contribuyente.
Sostuvo el actor que, de conformidad con el artículo 212 de Código Tributario, la
devolución debe ser a petición del contribuyente, dentro del término de dos años, contados a
partir del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración original o de la
fecha del pago indebido.
Señaló el demandante que la ley faculta a la Administración Tributaria verificar las
comprobaciones que considere necesarias para determinar la existencia y cuantía del saldo de la
devolución —artículo 214 del Código Tributario—. Además, expresó: "el vocablo podrá en
relación a la facultad de verificación es de carácter potestativo, pues de considerar que no son
necesarias las comprobaciones, por estar cumplidos los dos elementos para los cuales se creó la
figura de la verificación, como son la existencia de la devolución y la cuantía de la misma, puede
proceder a efectuar la devolución" (folio 4 vuelto).
El espíritu de las disposiciones citadas —artículos 212 y 214 del Código Tributario— es
garantizar que lo pagado indebidamente por un contribuyente le sea restituido o devuelto con
base en la legalidad y equidad, de lo contrario sería un enriquecimiento sin causa.
De conformidad con la legislación tributaria, manifiestó el demandante, la Subdirección
General de Impuestos Internos adoptó un criterio arbitrario para denegar la devolución solicitada,
además, transcurrió el plazo que determina el artículo 214 del CT para realizar la verificación de
la devolución.
Puntualizó el actor que, según la ley, la doctrina y la jurisprudencia, la finalidad del
enriquecimiento sin justa causa es "corregir aquellos desequilibrios patrimoniales no justificados
por lo que, normalmente, se resolverá en la atribución de un derecho a la devolución del
indebido a favor del solvens indeviti. El principio de enriquecimiento sin causa es un principio
ético, como aplicación de la equidad al corregir un desplazamiento patrimonial privado de
causa, lo contrario atentaría contra la Legalidad y la Seguridad Jurídica" (folio 5 vuelto).
Afirmó el demandante que se le está privando de una suma de dinero que fue pagada
indebidamente.
Los ingresos que perciben las personas naturales en concepto de premios de loterías, rifas,
apuestas y similares, constituyen ganancia ocasional, dado que es un ingreso extraordinario no
genera renta obtenida para el contribuyente. En ese sentido, no se tiene que liquidar en la
declaración anual del Impuesto sobre la Renta, ya que la retención del 5% —artículo 160 del
Código Tributario— constituye un pago único "ya que la disposición en comento no regula que
es un anticipo del Impuesto sobre la Renta" (folio 5 vuelto).
El actor finalizó manifestando que el artículo 160 del Código Tributario fue reformado en
dos mil diez, únicamente en el incremento de la tasa de retención, del 5% al 15%, y fijó el pago
definitivo del impuesto, por lo que se confirma —con la reforma del artículo en comento— que la
tasa es definitiva, es decir, "se establece claramente que yo debí haber pagado únicamente el 5%
del monto del premio" (folio 6 frente).
d) Petición. La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la
ilegalidad del acto administrativo impugnado.
2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA
Se admitió la demanda mediante auto de las ocho horas veinte minutos del once de
febrero de dos mil once (folio 13) contra la Dirección General de Impuestos Internos, y se tuvo
por parte al doctor Juan Francisco Magaña Abullarade.
En el auto relacionado, esta Sala requirió informe de la autoridad demandada sobre la
existencia del acto administrativo que se le atribuye, así como la remisión del expediente
administrativo relacionado con el presente caso.
3. INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA
La autoridad demandada presentó el informe requerido por esta Sala en el auto de las
ocho horas veinte minutos del once de febrero de dos mil once (folio 13). En dicho informe
confirmó la existencia del acto controvertido y adujo que el mismo fue dictado en uso de las
facultades que le confiere la ley.
En el auto de las ocho horas del veinticinco de mayo de dos mil once (folio 22), se tuvo
por parte a la Dirección General de Impuestos Internos y por recibido el expediente
administrativo, además, se requirió de la autoridad demandada un nuevo informe a fin de que
expusiera las razones que justifican la legalidad del acto impugnado que se le atribuye, y, a su
vez, se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la República.
Al presentar el segundo informe requerido, la autoridad demandada fundamentó la
legalidad de su actuación en los términos siguientes:
1) Sobre la exposición de los hechos y la violación a los principios de legalidad y
seguridad jurídica.
La autoridad demandada manifestó que, de conformidad con los artículos 86 inciso
tercero de la Constitución de la República y 3 letra c) e inciso cuarto del Código Tributario, en el
ejercicio de sus facultades, se encuentra sometida al principio de legalidad. Garantizando, de esa
manera, al contribuyente la legitimidad de las actuaciones, en el sentido de no afectar el
patrimonio individual con la imposición de tributos más allá de la obligación a que la sujeta la
ley.
Para reforzar su afirmación, la Dirección General de Impuestos Internos se refirió al
contenido de la sentencia, con referencia 110-G-2001, emitida por esta Sala a las doce horas
cinco minutos del veintiséis de junio de dos mil tres.
La autoridad demandada también hizo referencia a la sentencia emitida por la Sala de lo
Constitucional el veintiuno de julio de mil novecientos noventa y ocho.
Puntualizó que sus actuaciones no han vulnerado los principios de legalidad y seguridad
jurídica ya que, de conformidad con el inciso primero del artículo 160 del Código Tributario,
vigente para el ejercicio impositivo de dos mil cinco, el demandante obtuvo el premio procedente
de la Lotería Nacional de Beneficencia, el que sobrepasó el monto de cincuenta mil colones
(¢50,000.00). De conformidad con esa disposición, fue sujeto a la retención del 5% del Impuesto
sobre la Renta. Agregó la Dirección General que el artículo en referencia establecía el porcentaje
del 5% como constituía una retención en concepto de impuesto, sin señalar que el mismo tuviera
carácter de pago definitivo.
En ese sentido, la DGII consideró que el premio constituyó una renta obtenida que debía
ser liquidada en la declaración del Impuesto sobre la Renta como renta gravada e incorporar el
monto correspondiente a la retención efectuada por la LNB, y realizar el cálculo de conformidad
con el artículo 37 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR); por consiguiente, no existió pago
indebido, como alega el demandante.
Finalizó exponiendo la autoridad demanda que, al haberse establecido, de conformidad
con las leyes tributarias aplicables y vigentes durante el ejercicio impositivo de dos mil cinco, la
retención no era definitiva y que el impuesto cancelado se realizó conforme los artículos 1, 2 y 37
de la LISR. Por tanto, esa oficina declaró sin lugar la solicitud de devolución efectuada por el
doctor Magaña Abullarade. Quedando demostrado que no existió actuación que contraríe los
principios de legalidad y seguridad jurídica.
2) Sobre la violación al derecho de propiedad.
La autoridad demanda manifestó, en lo esencial, que mediante la verificación realizada a
la solicitud de devolución, se observó que el impuesto cancelado por el demandante fue el
resultado de la adecuada aplicación de las normas respectivas y de la liquidación de las rentas
obtenidas durante el ejercicio impositivo de dos mil cinco, razón por la cual no se aceptó la
devolución solicitada.
En tal sentido, la Dirección General de Impuestos Internos afirmó haber actuado
conforme con la Constitución y las leyes tributarias, en respeto absoluto al derecho de propiedad
del demandante y habiéndose garantizado el interés fiscal.
4. TÉRMINO DE PRUEBA
Por medio del auto de las ocho horas diez minutos del seis de diciembre de dos mil once
(folio 36), se dio intervención al agente auxiliar del Fiscal General de la República, licenciado
Manuel Antonio González Portillo, y se abrió a prueba el presente proceso por el término de ley.
En esta etapa, la autoridad demandada ofreció como prueba documental el expediente
administrativo relativo al presente caso.
Por otra parte, el actor presentó como prueba documental para ser agregada al proceso la
documentación relacionada en el escrito de folios 40 al 43, además, solicitó se declarara el
presente proceso como de mero derecho.
Mediante el auto de las ocho horas diez minutos del cuatro de mayo de dos mil doce (folio
54), se declaró sin lugar la anterior petición del demandante por haber precluido la etapa procesal
para hacer tal declaratoria —artículo 25 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativo—.
5. TRASLADOS
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA), ante lo cual, el demandante reforzó los
argumentos expuestos en la demanda. Por su parte, la autoridad demandada confirmó lo
expresado en el informe justificativo.
El Fiscal General de la República, por medio del agente auxiliar, licenciado Manuel
Antonio González Portillo, expresó, en lo esencial, que la resolución de la Dirección General de
Impuestos Internos es legal.
B. FUNDAMENTOS DE DERECHO
1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN
El doctor Juan Francisco Magaña Abullarade pretende la declaratoria de ilegalidad de la
resolución pronunciada a las ocho horas diez minutos del uno de octubre de dos mil diez, que
declara sin lugar la solicitud de devolución efectuada por el actor, por la cantidad de veinticuatro
mil quinientos noventa dólares veintisiete centavos de dólar ($24,590.27), equivalentes a
doscientos quince mil ciento sesenta y cuatro colones ochenta y seis centavos de colón
(¢215,164.86), pagada en concepto de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos
mil cinco, en virtud de haberse establecido que no existe pago indebido.
El demandante hace recaer la ilegalidad del acto administrativo controvertido en la
doctrina civil del pago de lo no debido, violación a los principios de legalidad y seguridad
jurídica y violación al derecho de propiedad.
En síntesis, los argumentos que sustentan la pretensión contencioso administrativa son los
siguientes:
1) Teoría del pago de lo no debido.
El doctor Juan Francisco Magaña Abullarade manifestó que esta teoría se encuentra
regulada en el artículo 2051 del Código Civil. "El que ha recibido dinero o cosa fungible que no
se le debía, es obligado a la restitución de otro tanto del mismo género y calidad".
Expresó el actor que la obligación de restitución que instituye esta disposición legal no
nace de la voluntad contractual de las partes; tradicionalmente se ha considerado que la
naturaleza jurídica de esta figura es cuasicontractual. Concepción adoptada en el Código Civil
salvadoreño al incluirlo en el capítulo denominado "Del Pago de lo no Debido".
Es así que la jurisprudencia y la doctrina han establecido tres requisitos para que se
configure la teoría del Pago de lo no Debido, los que son:
1) que se produzca un pago con la intención de extinguir una obligación;
2)
que el pago realizado no tenga una justa causa, es decir, que no exista obligación
jurídica entre el que paga y el que cobra, o existiendo, sea por una cuantía menor a la pagada; y,
3) que el pago haya sido hecho por error y no por mera liberalidad o por cualquier otro
concepto.
Agregó el actor que el "error de derecho" se ha conocido, tradicionalmente, como aquél
en el que incurre quien actúa sin ajustar a lo dispuesto por una norma jurídica vigente. En el
contexto del pago de lo indebido, comete error de derecho quien realiza un pago bajo la creencia
de que el mismo le es exigible en derecho, bien por desconocimiento de la norma que lo descarga
del pago, bien por una interpretación errónea del derecho aplicable.
Por el contrario, el "error de hecho", sostiene el actor, se refiere a quien obra a base de
unos hechos que no son los verdaderos. Además, se debe entender que se cometió un error de
hecho aun cuando conociendo los hechos verdaderos se produce una equivocación meramente
formal o de trámite, es decir, cuando se comete lo que popularmente se ha denominado "error
humano".
Según autor citado —M. Albaladejo— por el demandante: "hay pago de lo indebido, no
sólo si se pagó lo no debido, sino también, por el exceso, si erróneamente se paga más de lo
debido" (folio 2 vuelto).
Es así que los requisitos del pago indebido son:
a)
Que la prestación se efectúe con ánimus solvendi. La voluntad del deudor para
pagar, cuando paga es consciente de lo que se está haciendo y se desea hacer.
b)
El pago no debe ser debido. El presupuesto inicial es la inexistencia de una
obligación entre quien paga y quien acepta el pago.
El pago es indebitum —Eugéne Gaudemete— cuando la obligación que el pago estaba
destinado a extinguir, no existía entre el solvens y el accipiens para el derecho civil ni el derecho
natural.
El actor señaló que, según Eugéne Gaudemete, para poder hablar de pago indebido se
requiere que la deuda no exista, por lo menos en las relaciones entre el solvens y el accipiens.
Condición que se realiza en tres casos, a saber:
1)
la deuda ha podido no existir jamás, si, por ejemplo, faltó una de las condiciones
para su existencia;
2)
la deuda puede existir, pero respecto de un acreedor que no sea el accipiens; y,
3) inversamente, la deuda puede existir, pero a cargo de persona distinta del solvens.
2) violación a los principios de legalidad y seguridad jurídica y al derecho de
propiedad.
Sobre este punto, el actor, luego de transcribir el inciso primero del artículo 212 del
Código Tributario, alegó que en la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos no
se conoció de la posible prescripción de la solicitud de la devolución, sino que se justificó el
tributo.
El doctor Juan Francisco Magaña Abullarade manifiestó, luego de transcribir los artículo
214 y 215 del Código Tributario, que resulta una obligación ex lege (poder-deber) de la
Administración Tributaria devolver lo retenido indebidamente, es decir, las sumas enteradas que
exceden el valor del impuesto que legalmente corresponda liquidar al contribuyente.
Sostuvo el actor que, de conformidad con el artículo 212 de Código Tributario, la
devolución debe ser a petición del contribuyente, dentro del término de dos años, contados a
partir del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración original o de la
fecha del pago indebido.
Señaló el demandante que la ley faculta a la Administración Tributaria verificar las
comprobaciones que considere necesarias para determinar la existencia y cuantía del saldo de la
devolución —artículo 214 del Código Tributario—. Además, expresó: "el vocablo podrá en
relación a la facultad de verificación es de carácter potestativo, pues de considerar que no son
necesarias las comprobaciones, por estar cumplidos los dos elementos para los cuales se creó la
figura de la verificación, como son la existencia de la devolución y la cuantía de la misma, puede
proceder a efectuar la devolución" (folio 4 vuelto).
El espíritu de las disposiciones citadas —artículos 212 y 214 del Código Tributario— es
garantizar que lo pagado indebidamente por un contribuyente le sea restituido o devuelto con
base en la legalidad y equidad, de lo contrario sería un enriquecimiento sin causa.
De conformidad con la legislación tributaria, manifiestó el demandante, la Subdirección
General de Impuestos Internos adoptó un criterio arbitrario para denegar la devolución solicitada,
además, transcurrió el plazo que determina el artículo 214 del CT para realizar la verificación de
la devolución.
Puntualizó el actor que, según la ley, la doctrina y la jurisprudencia, la finalidad del
enriquecimiento sin justa causa es "corregir aquellos desequilibrios patrimoniales no justificados
por lo que, normalmente, se resolverá en la atribución de un derecho a la devolución del
indebido a favor del solvens indeviti. El principio de enriquecimiento sin causa es un principio
ético, como aplicación de la equidad al corregir un desplazamiento patrimonial privado de
causa, lo contrario atentaría contra la Legalidad y la Seguridad Jurídica" (folio 5 vuelto).
Afirmó el demandante que se le está privando de una suma de dinero que fue pagada
indebidamente.
Los ingresos que perciben las personas naturales en concepto de premios de loterías, rifas,
apuestas y similares, constituyen ganancia ocasional, dado que es un ingreso extraordinario no
genera renta obtenida para el contribuyente. En ese sentido, no se tiene que liquidar en la
declaración anual del Impuesto sobre la Renta, ya que la retención del 5% —artículo 160 del
Código Tributario—constituye un pago único "ya que la disposición en comento no regula que es
un anticipo del Impuesto sobre la Renta" (folio 5 vuelto).
El actor finalizó manifestando que el artículo 160 del Código Tributario fue reformado en
dos mil diez, únicamente en el incremento de la tasa de retención, del 5% al 15%, y fijó el pago
definitivo del impuesto, por lo que se confirma —con la reforma del artículo en comento— que la
tasa es definitiva, es decir, "se establece claramente que yo debí haber pagado únicamente el 5%
del monto del premio" (folio 6 frente).
Para resolver congruentemente la pretensión esgrimida en este proceso, es preciso que se
fije con exactitud el objeto de la controversia.
El actor enunció violaciones de rango legal —la obligación de la Administración
Tributaria de devolver las sumas enteradas que, en concepto de impuesto retenido, exceden el
valor del impuesto que legalmente corresponda liquidar al contribuyente, la posible caducidad del
ejercicio del derecho subjetivo patrimonial del demandante para solicitar la repetición del pago
no debido y la verificación de la devolución excedió el plazo establecido—, así como la violación
de ciertos principios de rango constitucional —legalidad y seguridad jurídica—, que los enmarca
en los artículos 212, 214 y 215 del Código Tributario.
No obstante, sólo enuncia y no explica de qué manera se ha trasgredido tales principios,
derechos y disposiciones legales; en consecuencia, no existe una fundamentación categórica que
permita analizar puntualmente las referidas violaciones, de ahí que esta Sala no puede
pronunciarse a partir de simples enunciaciones.
A continuación, se entrará a conocer la devolución del pago indebido de veinticuatro mil
quinientos noventa dólares veintisiete centavos de dólar ($24,590.27), que resultaron de la
liquidación del Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil cinco.
2. ANÁLISIS DEL CASO
La fundamentación jurídica de la norma que reconoce al particular el derecho a la
devolución de ingresos indebidos podría, a priori y desde una perspectiva iuspositivista,
resolverse desde una remisión llana a la Constitución. Empero esa justificación obedece más a la
validez formal que debe de respetarse por la jerarquía normativa y la cual, en lo personal, no es
del todo satisfactoria.
El derecho de devolución tiene como fundamento jurídico, considerado por algunos
autores como un resabio iusprivatista, el del enriquecimiento sin causa, que da la idea que nadie
puede enriquecerse injustamente a costa de otro. Esta concepción considera que es un principio
general del Derecho, de arraigo en la conciencia social que actúa como pauta o modelo de
conducta.
El enunciado enriquecimiento sin causa se ha entendido con tres significaciones
diferentes, a saber: i) como un principio ético; ii) como aplicación de la equidad; y, iii) como
desplazamiento patrimonial privado de causa —sólo bajo esta última significación es posible
cuestionarse su aplicación en relación al pago de la deuda tributaria—.
La defensa del carácter ético del principio de enriquecimiento sin causa no favorece, por
su casuismo, la construcción de una verdadera teoría y se limita a ser una mera invitación al
arbitrio judicial.
La equidad constituye una técnica jurídica que, en atención a las circunstancias del caso,
permite una aplicación flexible de la ley, por lo que se puede afirmar que la equidad no
constituye una fuente del Derecho, sino una técnica, a través del cual el juzgador tendrá que
acudir a un principio general del Derecho.
No obstante, ese enriquecimiento sin causa no puede ser trasladado al Derecho Tributario,
pues se violentaría el interés general como fin que debe de perseguir la Administración Pública
en sus diferentes relaciones.
El enriquecimiento sin causa no puede justificarse en el Derecho Tributario —como en las
relaciones particulares— en la salvaguarda de derechos patrimoniales, sino en el interés de que
las relaciones entre el ente público y el sujeto se desarrollen en el marco de la ley. De lo
contrario, se incurriría en la falacia de afirmar que el referido enriquecimiento es la imposibilidad
de que la Administración obtenga cuanto le sea posible de los particulares —también se
incurriría en la falacia que la Administración per se se enriquece injustamente y, con ello, se
soslaya el principio de legalidad que limita a la Administración a obtener la cantidad señalada en
la ley.
Quiere ello decir que lo esencial será que el que ha pagado indebidamente pruebe la
ilegalidad del pago y no que el pago le haya supuesto un empobrecimiento.
La doctrina latinoamericana, en particular Héctor Belisario Villegas —citado en la
demanda—, establece como fundamento jurídico del derecho de devolución al enriquecimiento
sin causa y condiciona su ejercicio a la prueba del empobrecimiento de su titular. Premisa que
presupone una auténtica probatio diabólica. El empobrecimiento no es más que el perjuicio
singular que determina, a favor de quien lo padece, un interés legítimo que le permite recurrir
contra la ilegal aplicación de un tributo o carga tributaria.
La fundamentación del derecho de devolución debe, necesariamente, descansar sobre el
principio de legalidad. La necesidad de restituir la vigencia del principio de legalidad, en cuanto
exigencia constitucional en el ordenamiento de los tributos, es el fundamento que justifica el
reconocimiento, en la ley ordinaria, de un derecho a la devolución a favor de quien ha pagado
indebidamente un tributo.
Alega el actor que los ingresos que perciben las personas naturales en concepto de
premios, entre otros, por loterías, rifas y apuestas, son una ganancia ocasional, es un ingreso
extraordinario no proveniente de sus actividades ordinarias generadoras de Impuesto sobre la
Renta, no constituyendo, así, renta obtenida para el contribuyente.
En ese sentido, la retención del 5% efectuada por la Lotería Nacional de Beneficencia, en
ocasión del premio ganado por el demandante, constituía un pago definitivo del Impuesto sobre la
Renta, por tanto, no debió liquidarlo en la declaración del referido impuesto del ejercicio
tributario de dos mil cinco.
De ahí que los veinticuatro mil quinientos noventa dólares veintisiete centavos de dólar
($24,590.27), que resultaron de la liquidación del referido impuesto en el que se sumó el premio a
las rentas gravadas, fue un pago no debido.
El inciso primero del artículo 160 del Código Tributario, vigente para el ejercicio
impositivo de dos mil cinco, establecía: "Las personas naturales o jurídicas domiciliadas que
paguen o acrediten en la República a cualquier persona domiciliada premios o ganancias
procedentes de loterías, rifas, sorteos o juegos de azar o de habilidad, están obligadas a retener,
por concepto de Impuesto sobre la Renta, el 5% de dicho monto. Para el caso de los premios
pagados por la Lotería Nacional de Beneficencia, o por las Fundaciones o
Corporaciones de utilidad o derecho público, únicamente estarán sujetos a la referida retención
aquellos premios o ganancias superiores a 050,000".
De conformidad con ésta disposición, y para el presente caso, el premio pagado al doctor
Juan Francisco Magaña Abullarade por la Lotería Nacional de Beneficencia, excedía los
cincuenta mil colones (¢50,000.00), por lo que procedía la retención del 5% sobre el monto
pagado, por concepto de Impuesto sobre la Renta.
Ahora bien, dicho artículo no establece que la referida retención sea de carácter definitivo,
en tal sentido, el pago que se realiza como anticipo está siempre subordinado a la liquidación a
realizarse por el contribuyente.
Es necesario aclarar que el hecho generador del impuesto en referencia es la obtención de
rentas por el sujeto pasivo en un período impositivo —artículo 1 de la LISR—.
Es así que, de conformidad con el artículo 2 de la LISR, es renta obtenida toda clase de
productos o utilidades percibidas o devengadas por los sujetos pasivos, para el caso bajo análisis,
el premio pagado por la Lotería Nacional de Beneficencia. Además, lo ocasional o extraordinario
del premio no es determinante para considerarlo renta obtenida, sino que éste es un producto o
utilidad que el contribuyente percibió, en este caso, en el ejercicio impositivo de dos mil cinco.
En consecuencia, el demandante, al hacer la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta,
debía sumar a sus rentas gravadas el premio obtenido de la Lotería Nacional de Beneficencia.
Se concluye, entonces, que la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos a las ocho horas diez minutos del uno de octubre de dos mil diez, es legal.
II. FALLO:
POR TANTO, en atención a las consideraciones realizadas y con fundamento en las
disposiciones citadas, artículos 31, 32, 34 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa y 217 del Código Procesal Civil y Mercantil, a nombre de la República, esta Sala
FALLA:
A.
Declárase que no existen los vicios de ilegalidad alegados por el doctor Juan
Francisco Magaña Abullarade, en la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos a las ocho horas diez minutos del uno de octubre de dos mil diez, que declaró
sin lugar la solicitud de devolución efectuada por el actor, por la cantidad de veinticuatro mil
quinientos noventa dólares veintisiete centavos de dólar ($24,590.27), equivalentes a doscientos
quince mil ciento sesenta y cuatro colones ochenta y seis centavos de colón (¢215,164.86),
pagada en concepto de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil cinco, en
virtud de haberse establecido que no existió pago indebido.
B.
Condénase en costas a la parte actora conforme al Derecho común.
C.
En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y
a la representación fiscal.
D.
Devuélvase el expediente administrativo a su oficina de origen. Notifíquese.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------E. R. NUÑEZ--------- L.C. DE AYALA G.-----------DUEÑAS-------R. MENA G.-------------------------------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR
MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ILEGIBLE-----------------------------------------------------------------------------------------------------RUBRICADAS------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------