ACTUALIDAD FISCAL

ACTUALIDAD FISCAL
Nº 4
Marzo 2012
EN ESTE NÚMERO
01 Presentación
02 Actualidad nacional
11 Actualidad internacional
17 Las obligaciones de documentación en las
operaciones del Art. 15.2 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades
PRESENTACIÓN
En este nuevo número de Actualidad Fiscal se incluyen
todas las novedades normativas que en materia fiscal se
han venido adoptando desde el pasado mes de enero como
medidas de choque contra la situación económica en la
que se encuentra nuestro país, una vez se ha hecho
efectivo el cambio de gobierno.
En el ámbito de las novedades legislativas nacionales destaca
el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas
urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera
para la corrección del déficit público, por el impacto que va a
suponer en la tributación de las personas físicas al incrementar
los tipos impositivos aplicables, tanto sobre la base imponible
general, como sobre la base imponible del ahorro.
Igualmente, resulta de gran relevancia el nuevo Convenio
para evitar la doble imposición suscrito entre España y
Singapur, que ha entrado en vigor en febrero.
Dentro del marco de la tributación nacional, incluimos
también en este número de Actualidad Fiscal las consultas
tributarias y sentencias más relevantes publicadas en los
últimos meses. En este ámbito destacan, entre otras, la
sentencia del Tribunal Supremo en virtud de la cual se
considera la existencia de un establecimiento permanente
de una entidad no residente en el marco de unos contratos
de fabricación y promoción con una entidad residente en
España del mismo grupo de empresas, así como, aquella
según la cual se admite el cómputo del inmovilizado
intangible no contabilizado para determinar si el activo de
una sociedad está compuesto en más de un 50% por
inmuebles, a efectos de aplicar el régimen de transmisión de
acciones o participaciones contenido en el Art. 108 de la Ley
del Mercado de Valores (“LMV”). Igualmente destaca la
consulta tributaria en la que se determina la exclusión de los
bienes en arrendamiento financiero del cómputo del activo de
una entidad a efectos de aplicar el referido gravamen sobre la
transmisión de acciones o participaciones.
En cuanto a las novedades legislativas en el ámbito
internacional, se incluye un resumen por país de las
medidas fiscales que se están adoptando en los mismos
para, entre otros motivos, paliar los efectos de la crisis
económica, a través del cual se podrá comprobar la
similitud que las medidas de algunos países tienen
respecto de las adoptadas en España.
Por último, se incluye un artículo que analiza la reciente
doctrina de la Dirección General de Tributos (“DGT”) en
virtud de la cual se ha determinado que, en aplicación del
principio de especialidad, el régimen de documentación
de la valoración de operaciones entre partes vinculadas no
aplica a aquellas transacciones reguladas en el Art. 15 del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo (“TRLIS”).
ACTUALIDAD NACIONAL
NORMATIVA
Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre,
de medidas urgentes en materia presupuestaria,
tributaria y financiera para la corrección del déficit
público
Las principales medidas fiscales que contiene este RD-l
son las siguientes:
1. Impuesto sobre Sociedades
1.1. Pagos fraccionados
El RD-l establece que para los periodos impositivos
iniciados durante el año 2012 el porcentaje de tributación
correspondiente a los pagos fraccionados correspondientes
al apartado 2 del Art. 45 del TRLIS es el 18%. Para la
modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 3
del citado Art. 45 del TRLIS, el porcentaje de tributación
será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo
de gravamen redondeado por defecto. Para el tipo general
02 | Actualidad Fiscal
de gravamen del 30% el porcentaje del pago fraccionado
será del 21%. Se mantienen, por tanto, con carácter
general los porcentajes del ejercicio 2011.
No obstante lo anterior, resulta necesario destacar que a
efectos de determinar el porcentaje definitivo del pago
fraccionado se debe tener en consideración lo dispuesto en
el Art. 9. Primero. Uno del Real Decreto-ley 9/2011, de
19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y
cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a
la consolidación fiscal y de elevación del importe máximo
de avales del Estado para 2011, donde se determinan unos
porcentajes superiores en función del importe neto de la
cifra de negocios para los sujetos pasivos con un volumen
de operaciones superior a 6.010.121,04 euros.
1.2. Tipo de retención
Desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de
2013 se incrementa el tipo de retención general en el
Impuesto sobre Sociedades (“IS”) del 19% al 21%. Este
tipo de retención aplica con carácter general a todas las
rentas sujetas al IS sometidas a retención como (i) los
dividendos; (ii) intereses; (iii) los premios procedentes
de la participación en juegos, rifas, concursos y
combinaciones aleatorias; (iv) las retribuciones por las
funciones de administrador o miembro del Consejo de
Administración; (v) las rentas derivadas de la
amortización o reembolso de acciones o participaciones
representativas del capital o patrimonio de instituciones
de inversión colectiva; (vi) las rentas por arrendamiento y
subarrendamiento de inmuebles urbanos; etc.
1.3. Deducción por gastos de formación profesional
(nuevas tecnologías)
Se prorroga para el ejercicio 2012 el tratamiento fiscal
aplicable a los gastos para habituar a los empleados en la
utiwlización de las nuevas tecnologías de la comunicación
y de la información, cuando dicha utilización sólo pueda
realizarse fuera del lugar y horario de trabajo, de modo
que generan la deducción prevista en el Art. 40 del
TRLIS. Esta deducción tenía previsto quedar sin efecto
desde el 1 de enero de 2012.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Se introducen una serie de modificaciones a la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas (“Ley del IRPF”) en los términos
que a continuación se detallan.
2.1. Escalas de gravamen
En los ejercicios 2012 y 2013, la cuota íntegra estatal del
IRPF se incrementará en los siguientes importes:
a) El resultante de aplicar a la base liquidable general los
tipos de la siguiente escala:
Base
liquidable
general
Incremento en
cuota integral
estatal
Resto base
liquidable
general
Tipo
aplicable
Hasta euros
Euros
Hasta euros
Porcentaje
0
17.707,20
33.007,20
53.407,20
120.000,20
175.000,20
300.000,20
0
132,80
438,80
1.050,80
3.714,52
6.464,52
13.964,52
17.707,20
15.300,00
20.400,00
66.593,00
55.000,00
125.000,00
En adelante
0,75
2
3
4
5
6
7
En aplicación de este gravamen adicional, las rentas del
ahorro (dividendos, intereses y ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisión de activos) pasan a tributar del
19% al 21% cuando su importe durante el año sea inferior
a 6.000 euros. Si su importe anual supera esta cifra, pero
es inferior a 24.000 euros, su tributación pasa del 21% al
25% para dicho tramo. Por último, para rentas del ahorro
en cómputo anual superiores a 24.000 euros, la tributación
pasa del 21% al 27% desde esa cantidad en adelante.
2.2. Tipos de retención
La nueva escala de gravamen de la base liquidable general
se aplicará a las retenciones sobre los rendimientos del
trabajo a partir de febrero de 2012.
Se incrementa el tipo de retención general del 19% al 21%.
Este tipo de retención resulta de aplicación entre otros a
supuestos como (i) los rendimientos del capital mobiliario
(dividendos e intereses); (ii) las ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o
participaciones de instituciones de inversión colectiva;
(iii) los premios que se entreguen como consecuencia de la
participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones
aleatorias; (iv) las rentas procedentes del arrendamiento o
subarrendamiento de inmuebles urbanos; (v) los
rendimientos procedentes de la propiedad industrial,
intelectual o asistencia técnica, etc.
Por último, se incrementa el tipo de retención sobre los
rendimientos satisfechos a los administradores o miembros
de los Consejos de Administración, pasando del 35% al 42%.
Por tanto, en aplicación de este gravamen adicional, el tipo
marginal máximo de tributación llega hasta el 52% para
rentas superiores a 300.000,20 euros, pudiendo llegar
hasta el 56% en comunidades autónomas como Cataluña.
Esta nueva escala de gravamen se aplicará también a las
retenciones sobre los rendimientos del trabajo a partir de
febrero de 2012.
b) El resultante de aplicar a la base liquidable del ahorro
los tipos de la siguiente escala:
Base
liquidable
del ahorro
Incremento Resto base Tipo
en cuota
liquidable aplicable
integral
del ahorro
estatal
Hasta
euros
Euros
0
0
6.000,00 120
24.000,00 840
Tipo
resultante
Hasta
euros
Porcentaje Porcentaje
6.000
18.000
En
adelante
2
4
6
21%
25%
27%
EVERYTHING MATTERS | 03
2.3. Deducción por adquisición de vivienda habitual/
cuenta ahorro vivienda
Se reinstaura la deducción por adquisición de vivienda
habitual y por cuenta ahorro vivienda con efectos desde el
1 de enero de 2011 y en unos términos muy similares a los
existentes antes de su eliminación para rentas superiores a
24.107,20 euros.
2.4. Gastos para habituar a los empleados en la
utilización de las nuevas tecnologías
Se prorroga durante el ejercicio 2012 la exención de
tributación de estos gastos en sede de los empleados. Este
régimen tenía previsto quedar sin efecto en enero de 2012.
3. Impuesto sobre la Renta de No Residentes
Desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de
2013, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 19%
aplicable a no residentes sin establecimiento permanente
por los rendimientos obtenidos en España en concepto
de dividendos, intereses y ganancias patrimoniales pasa
al 21%.
Por su parte, el tipo general aplicable a las rentas obtenidas
por no residentes sin establecimiento permanente en
España pasa del 24% al 24,75% durante dicho periodo.
4. IVA
Se extiende, con efectos hasta 31 de diciembre de 2012, la
aplicación del tipo reducido del 4% en las entregas de
viviendas.
04 | Actualidad Fiscal
5. Impuesto sobre Bienes Inmuebles
Se establece la aplicación, durante los ejercicios 2012 y
2013 para los inmuebles urbanos, de un incremento del
tipo impositivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que
tiene en consideración el año de entrada en vigor de la
correspondiente ponencia total de valores del municipio.
De esta forma, y para ponencias anteriores a 2002, el
incremento se fija en el 10 por 100 (y un tipo mínimo del
0,5% en 2012 y del 0,6% en 2013).
En el caso de municipios cuyas ponencias hayan sido
aprobadas entre 2002 y 2004 el incremento se fija en el 6
por 100 (y el tipo mínimo en el 0,5%) y en los aprobados
entre 2008 y 2011 el incremento es del 4 %.
Este incremento es aplicable a todos los inmuebles urbanos
no residenciales.
Con respecto a los inmuebles de uso residencial, este
incremento del tipo del impuesto no será de aplicación a
los inmuebles a los que les resulte de aplicación una
ponencia de valores total aprobada en el año 2002 o en un
año posterior y que pertenezcan a la mitad con menor valor
catastral del conjunto de los inmuebles de dichas
características del municipio.
En todo caso el incremento del tipo de gravamen no será
aplicable en aquellos municipios cuyas ponencias de
valores hayan sido aprobadas entre los años 2005 y 2007.
Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, de
medidas urgentes para la reforma del mercado
laboral
2. El trabajador contratado deberá haber
percibido la prestación durante, al menos, tres
meses en el momento de la contratación;
Esta norma recoge determinados incentivos fiscales para
fomentar la contratación indefinida y favorecer la creación
de empleo.
3. El importe de la deducción en el IS quedará
fijado en la fecha de inicio de la relación laboral
y no se modificará por las circunstancias que se
produzcan con posterioridad.
4. La empresa deberá requerir y obtener del
trabajador un certificado del Servicio Público
de Empleo Estatal sobre el importe de la
prestación pendiente de recibir en la fecha
prevista de inicio de la relación laboral;
5. Para aplicar estas deducciones la empresa
deberá mantener en el empleo al trabajador
contratado al menos tres años desde la fecha
de inicio de la relación laboral, procediendo en
caso de incumplimiento de esta obligación a
su reintegro. A este respecto, no se considera
incumplido este requisito de permanencia en
caso de que el contrato se extinga por despido
disciplinario declarado o reconocido como
procedente, dimisión, muerte, jubilación o
incapacidad permanente total, absoluta o gran
invalidez del trabajador.
Dentro del Capítulo II del RD-l, correspondiente al
fomento de la contratación indefinida y otras medidas
para favorecer la creación de empleo, el Art. 4, relativo al
contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los
emprendedores establece los siguientes incentivos fiscales
en el IS para empresas que tengan menos de 50
trabajadores, a saber:
a) Deducción de 3.000 euros en el supuesto de que el
primer contrato de trabajo (indefinido de apoyo a
los emprendedores) concertado por la empresa se
realice con un menor de 30 años;
b) Adicionalmente, en caso de contratación de
desempleados beneficiarios de la prestación por
desempleo, se establece una deducción por un
importe igual al 50% de la prestación por desempleo
que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el
momento de la contratación, con el límite de doce
mensualidades, de acuerdo con las siguientes reglas:
1. El cómputo de los trabajadores de la empresa
se hará en el momento de producirse la
contratación;
El RD-l ha entrado en vigor con efectos desde el día
siguiente a su publicación en el BOE, esto es, a partir del
día 12 de febrero de 2012.
EVERYTHING MATTERS | 05
OTRAS NOVEDADES
Nuevos convenios de doble imposición firmados
por España
Convenio entre España y Singapur, en vigor desde el
2 de febrero de 2012. Este convenio contempla los
siguientes tipos de retención:
Dividendos
Intereses
Cánones
0% -5%
5%
5%
1
2
DOCTRINA
Las empresas con periodos impositivos iniciados
entre 1 de enero y 5 de marzo de 2011 podrán
aplicar la deducción por inversiones destinadas a la
protección del medio ambiente
La DGT, en consulta V2790-11, aclara las incertidumbres
planteadas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía
Sostenible, en relación con la aplicación de las deducciones
medioambientales en los periodos impositivos iniciados
entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011, esto es, antes
de la entrada en vigor de la mencionada norma.
Recordemos que esta ley reactivó parte de las deducciones
que habían sido derogadas con efectos desde el 1 de enero
de 2011. Como la mencionada Ley entró en vigor el
6 de marzo de 2011, se planteó la duda de si dichas
deducciones eran o no aplicables en los periodos impositivos
iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011.
Interpreta la DGT que en los períodos impositivos
iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011 podrá
aplicarse dicha deducción. En cuanto al porcentaje
aplicable, ha de ser el que estaba vigente en los periodos
impositivos iniciados antes del 6 de marzo de 2011,
es decir, el 2%.
Adicionalmente, señala la DGT que, en relación con la
deducción de I+D+i, en los ejercicios iniciados entre el 1
de enero y el 5 de marzo de 2011, serán de aplicación la
redacción vigente en 2010. Para los ejercicios iniciados a
partir de 6 de marzo de 2011, se mantienen dichos
porcentajes, excepto para los gastos de innovación
tecnológica que se deducirán al 12%.
El requisito de la participación mínima para la
aplicación de la exención del Art. 21 del TRLIS se
computa individualmente, operación por
operación
La DGT, en consulta V2581-11, ha señalado que en el caso
de transmisión de participaciones en entidades no
residentes en territorio español, el cumplimiento del
requisito establecido en el Art. 21.2 del TRLIS en relación
1
con el porcentaje de participación requiere que, en el
momento de realizarse la transmisión se posea, al menos
un 5% de participación y que dicha participación se haya
mantenido al menos durante un año, no siendo posible
acumular las distintas transmisiones individuales
realizadas en el ejercicio a los efectos de computar dicho
porcentaje de participación. Así, en un supuesto en el que
una entidad poseedora de una participación del 5% en una
entidad no residente transmitiera a lo largo de un ejercicio
fiscal la totalidad de dicha participación a través de varias
y sucesivas operaciones de venta (que individualmente
consideradas sean inferiores al 5%, pero que, consideradas
en su conjunto durante un mismo ejercicio, sí alcancen
el 5%), sólo la primera transmisión podrá aplicar el
régimen de exención previsto en el Art. 21 del TRLIS.
Las siguientes transmisiones no podrán aplicar dicho
régimen. Señala además la DGT que, a efectos de la
aplicación del Art. 21 del TRLIS no puede trasladarse lo
establecido en el Art. 42 del TRLIS referente a que el
cómputo de la participación transmitida se referirá al
período impositivo, por cuanto no se admite la analogía en
el ámbito del hecho imponible, exenciones y demás
beneficios e incentivos fiscales, de acuerdo con lo
establecido en el Art. 14 de la Ley General Tributaria
(“LGT”).
No forma parte de la base de la deducción por
reinversión, en las operaciones de venta con pago
aplazado, la parte correspondiente al interés
implícito
En un supuesto en el que una entidad enajenó una
participación mayoritaria en otra sociedad con pagos
aplazados a cinco años, sin que se hubieran pactado
intereses explícitos, viniendo obligada la entidad, por
aplicación de la normativa contable, a descomponer el
precio a percibir en dos partes: el interés implícito y el
principal de la operación, la DGT, en consulta V280211, ha señalado que el mencionado interés implícito no
forma parte de la base de la deducción por reinversión
regulada en el Art. 42 del TRLIS.
Nos es de aplicación la reducción del 50% regulada
en el Art. 23 del TRLIS en la cesión de uso de
intangibles a la sociedad que los creó
La DGT, en consulta V2644-11, ha negado la aplicación de
la reducción prevista en el Art. 23 del TRLIS al supuesto
de una sociedad que pretende aportar una patente
(desarrollada por ella) a una sociedad de nueva creación
que se encargará exclusivamente de desarrollar la actividad
de investigación, desarrollo e innovación tecnológica que
hasta la fecha venía desarrollando la primera sociedad.
Si se ostenta una participación directa de al menos el 10%.
En el caso de distribuciones con cargo a entidades cotizadas de inversión inmobiliaria si se posee una participación directa o indirecta de, al menos, el 10%.
2
06 | Actualidad Fiscal
Junto con la patente se aportará todo el personal del
departamento de calidad y de I+D+i y los medios
materiales necesarios para el desarrollo de la actividad.
La constitución de la nueva sociedad se realizaría bien
mediante una escisión bien mediante una aportación no
dineraria, acogiéndose, en ambos casos, al régimen fiscal
especial de neutralidad. Esta entidad de nueva creación
cedería sus derechos de explotación sobre tales intangibles
tanto a la sociedad creadora originaria como a terceros, a
cambio de un precio.
Respecto de los nuevos intangibles que se desarrollen por
la nueva sociedad, en la medida en que consistan en
patentes, la cesión del derecho de uso o explotación de los
mismos quedará subsumida en el presupuesto de hecho
contenido en el Art. 23 del TRLIS por lo que resultará de
aplicación la reducción del 50% y ello con independencia
de quien sea la entidad cesionaria.
Sin embargo, respecto a la patente preexistente,
asumiendo que su transmisión se hace al amparo del
régimen de neutralidad, los ingresos derivados de la
cesión del derecho de uso o explotación a la sociedad
creadora originaria no podrán beneficiarse de la reducción
del 50% contemplada en el Art. 23 del TRLIS, al tratarse
de una cesión puramente interna en virtud de la cual la
propia sociedad creadora de la patente objeto de cesión es
a su vez la sociedad cesionaria de la misma.
Los bienes en arrendamiento financiero no
computan a efectos de la aplicación del artículo
108 de la LMV
La DGT, en consulta V2735-11, ha venido a señalar que
los bienes objeto de arrendamiento son propiedad de la
entidad de leasing hasta el ejercicio de la opción de
compra, sin que la arrendataria pueda computar como
propios los mismos hasta que ésta se produzca. Por tanto,
dichos inmuebles no computan a efectos de lo dispuesto
en el artículo 108 de la LMV.
Añade, no obstante, la DGT, en línea con lo indicado en su
consulta 0450-94 (emitida bajo la vigencia del anterior PGC)
que dado que todo acto o contrato sujeto al ITPAJD, puede
ser objeto de calificación, habrá que estar a la verdadera
naturaleza jurídica del mismo, con independencia de la
denominación que las partes le hayan dado. Y ello porque
como se indicó en la consulta 0450-94 tras la denominación
de un contrato inicialmente calificado como de leasing
pueden ampararse distintas realidades jurídicas, pues hay
contratos de arrendamiento financiero que en realidad
amparan transmisiones plenamente realizadas (compraventas
a plazos). En este sentido, entendemos que para la calificación
de los contratos de arrendamiento financiero habrá de
atenderse a las normas contables.
EVERYTHING MATTERS | 07
JURISPRUDENCIA
Comisionistas como establecimientos
permanentes de entidades no residentes
En su reciente sentencia de 12 de enero de 2012 el Tribunal
Supremo ha ratificado la posición que previamente habían
adoptado la Inspección y el Tribunal Económico
Administrativo Central (“TEAC”) en vía administrativa,
y la Audiencia Nacional en vía jurisdiccional al considerar
que una entidad española, vinculada a una entidad no
residente perteneciente al mismo grupo de sociedades a
través de un contrato de fabricación y promoción,
constituye un establecimiento permanente de esta última,
como agente dependiente, ante la falta de independencia
que se desprende de ambos contratos y asumir la entidad
no residente la práctica totalidad de los riesgos del negocio.
Esta sentencia resulta controvertida en la medida en que
se atribuye la consideración de agente dependiente a una
entidad dedicada a la fabricación sin facultades de
negociación o contratación en nombre y por cuenta de la
entidad no residente, algo que no se contemplan en los
Comentarios al modelo de convenio de la OCDE.
Ilegalidad del requisito reglamentario de que
las opciones de compra sobre acciones no se
concedan anualmente
En su sentencia de 16 de noviembre de 2011 el Tribunal
Supremo ha anulado el precepto del Reglamento del IRPF,
aprobado por el Real Decreto 439/2007 (actualmente en
vigor) en virtud del cual para que el rendimiento de las
opciones sobre acciones sea irregular éstas no se pueden
conceder anualmente. Este precepto, que ya había sido
anulado respecto del primer Reglamento del IRPF en el
que aparecía (Real Decreto 214/1999), ha sido introducido
en la Ley del IRPF a través de la Ley 2/2011, de 4 de
marzo, de Economía Sostenible, si bien, con efectos
retroactivos desde el 4 de agosto de 2004, fecha de entrada
en vigor del Reglamento del IRPF anterior al vigente
(Real Decreto 1775/2004).
Con esta sentencia, si bien, el requisito de que las
opciones no se concedan anualmente sigue siendo exigible
para la irregularidad de los rendimientos pues ya se
contiene en la propia Ley del IRPF, resulta cuestionable
con mayor fundamento la pretensión del legislador de que
su aplicación sea retroactiva a la fecha de entrada en vigor
del anterior Reglamento del IRPF.
no al IVA de la transacción en cuestión. Entiende la
Audiencia Nacional que, al igual que el Art. 100 de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del IVA permite la suspensión
del plazo para ejercer el derecho a la deducción del IVA
soportado cuando su procedencia o cuantía esté pendiente
de resolución en vía administrativa o jurisdiccional, este
mismo criterio de suspensión debe aplicar al derecho a la
repercusión del IVA cuando existan controversias sobre su
procedencia que se estén resolviendo en alguna de dichas
vías. De otro modo se haría depender la efectividad de un
derecho (a la repercusión) de la duración de un litigio o
procedimiento administrativo por cuestiones ajenas a la
voluntad del interesado.
Interrupción de la prescripción por sustanciación
de la demanda en una reclamación económicoadministrativa
El Tribunal Supremo, en su sentencia de 25 de octubre de 2011
confirma el criterio de la Audiencia Nacional al
considerar que no únicamente interrumpe la prescripción
la “interposición de reclamaciones o recursos de cualquier
clase”, sino que como recoge el Art. 68 de la LGT,
también lo interrumpe, en el marco de las reclamaciones
económico-administrativas, el escrito de alegaciones
formuladas en dicha vía que sustancia la reclamación
previamente interpuesta. Entiende este Tribunal que este
criterio encuentra sustento en el referido Art. 68 al
establecer éste que también interrumpen la prescripción
“las actuaciones realizadas con conocimiento formal del
obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos”.
La imposición de recargos por presentación
extemporánea no puede operar automáticamente
La Audiencia Nacional, en su sentencia de 12 de
diciembre de 2011, en relación con los recargos por
declaración extemporánea sin requerimiento previo del
artículo 27 de la LGT determina que éstos no pueden
aplicar de modo automático. Entiende este tribunal que la
exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la
obligación de declarar no puede prescindir de manera
absoluta de la voluntariedad del contribuyente,
considerando que las circunstancias en que se haya
producido el retraso y la disposición del obligado
tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso
concreto para determinar si resulta o no procedente la
imposición del recargo.
Suspensión del plazo para ejercer el derecho a
repercutir IVA
Dilaciones no imputables a los obligados
tributarios cuando la información ya obra en
poder de la Administración
La Audiencia Nacional, en sentencia de 14 de diciembre de
2011, determina la suspensión del derecho a repercutir un
IVA hasta que se resuelva, a través de sentencia firme, el
procedimiento judicial en el que se dilucide la sujeción o
La Audiencia Nacional, en su sentencia de
10 de noviembre de 2011, considera que no se puede
imputar al obligado tributario una dilación en el
procedimiento inspector cuando la Inspección solicita
08 | Actualidad Fiscal
información que ya obra en su poder por cualquier otro
medio. En efecto, en el caso concreto se solicitó
aclaración sobre determinada información que se contenía
en las Cuentas Anuales del contribuyente depositadas en el
Registro Mercantil y que, previamente habían sido
aportadas. Por tanto, la solicitud de dicha información, y el
retraso en la aportación de la misma, no pueden tener la
naturaleza de dilación imputable al obligado tributario a
efectos de computar el plazo máximo de que dispone la
Administración para girar las correspondientes
liquidaciones en el marco de un procedimiento de
inspección.
procedente es que, en aplicación de la potestad judicial,
el órgano jurisdiccional pueda o deba atemperar las
medidas cautelares en el marco de los recursos
contenciosos administrativos mediante la ponderación de
los intereses públicos y privados en juego. Esto es,
entiende el Tribunal Supremo que en todo caso, para que
se suspendan las sanciones en la vía jurisdiccional el juez
o tribunal correspondiente debe ponderar las peculiares
circunstancias del caso y justificar suficientemente,
en caso de que proceda, la suspensión.
La suspensión de las sanciones en vía
administrativa no se traslada automáticamente a
la vía jurisdiccional
En sus sentencias de 12 y 19 de diciembre de 2011
el Tribunal Supremo sostiene que no es sancionable el
aprovechamiento de deducciones incorrectamente
acreditadas en ejercicios prescritos. En dichas sentencias,
este Tribunal igualmente reitera (según lo dispuesto en
sentencias como la de 15 de septiembre de 2011) que
tampoco pueden modificarse las liquidaciones en las que
se hayan aprovechado dichas deducciones incorrectas,
sucediendo lo mismo con las bases imponibles negativas.
El Tribunal Supremo, en su sentencia de 15 de diciembre
de 2011, anula un Auto de la Sala Cuarta de lo Contencioso
Administrativo de la Audiencia Nacional en el que se
establecía que “si el legislador ha entendido que es
procedente la suspensión sin garantías de las sanciones
tributarias en vía administrativa y económicoadministrativa, la Sala considera que tal criterio es el que
debe mantenerse, como principio general, en vía
jurisdiccional, siempre que, previa valoración de los
intereses en conflicto se aprecie que ello no causa perjuicio
alguno para el interés público o para tercero”. Entiende el
Tribunal Supremo que en ningún caso la suspensión de las
sanciones en vía administrativa se puede trasladar a la vía
jurisdiccional de manera automática como principio
general. Por el contrario, determina este tribunal que lo
Aprovechamiento de deducciones incorrectas
procedentes de periodos prescritos
La subcapitalización choca con el principio de no
discriminación de los convenios para evitar la
doble imposición internacional
En su sentencia de 7 de diciembre de 2011 la Audiencia
Nacional alcanza las siguientes conclusiones en el marco
de un procedimiento inspector en el que se incoa acta al
obligado tributario por entender que el préstamo recibido
de una entidad holandesa de su grupo fue realmente
EVERYTHING MATTERS | 09
concedido por su matriz estadounidense, al haber
concedido ésta un préstamo por el mismo importe a la
referida entidad holandesa, a saber:
1. El TEAR de Valencia introduce un argumento no
esgrimido por la inspección al determinar, en aras
de reforzar la liquidación girada, que el préstamo
concedido por la entidad holandesa a su filial
española era simulado, siendo la entidad holandesa
una mera sociedad interpuesta para evitar la
aplicación de la regla de subcapitalización.
Considera a este respecto la Audiencia Nacional
que la función de los TTEEAA no es la de defender
a ultranza los actos administrativos enjuiciados y
con ello posponer un examen objetivo del conflicto
hasta su acceso a la vía jurisdiccional, sino la de
valorar jurídicamente los actos sometidos a esta
preceptiva modalidad revisoría;
2. El TEAR no puede introducir un argumento
distinto (simulación del contrato de préstamo)
respecto de los esgrimidos por la Inspección, ya
que de otro modo se genera indefensión en el
obligado tributario;
3. El hecho de aducir que el préstamo concedido a la
entidad española es un negocio simulado queda
fuera del alcance de sus competencias pues supone
necesariamente calificar también como negocio
simulado el préstamo entre la matriz americana y
la entidad holandesa, ya que se aduce que es la
americana la que realmente lo concede a la entidad
española, lo que se encuentra fuera del ámbito de su
jurisdicción;
4. La aplicación de la regla de subcapitalización es
contraria en todo caso al principio de no
discriminación consagrado en los convenios
10 | Actualidad Fiscal
suscritos por España tanto con Estados Unidos de
América (Art. 25.2) como con los Países Bajos
(Art. 26.4). La Audiencia Nacional hace suyo el
criterio que en la misma materia, si bien respecto
de la Ley 61/1978, sostiene el Tribunal Supremo
en su sentencia de 17 de marzo de 2011.
Esta sentencia, junto con la del Tribunal Supremo, da pie
a dejar sin efecto la regla de subcapitalización respecto de
aquellos países con los que España tenga suscrito un
convenio para evitar la doble imposición en el que se
contenga el principio de no discriminación, aunque, en
todo caso, siempre será aplicable la normativa de
valoración a mercado de las operaciones entre partes
vinculadas.
Cómputo del fondo de comercio a efectos de la
aplicación del Art. 108 de la LMV
En su sentencia del 17 de octubre de 2011 el Tribunal
Supremo, al analizar la tributación por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas de la transmisión
de las acciones de una sociedad titular de un hotel en
funcionamiento, ha establecido que para determinar si el
activo de una entidad está formado en más de un 50% por
inmuebles se han de considerar todos los activos de ésta,
incluidos los intangibles no registrados contablemente en
aplicación del Plan General Contable, como es el fondo de
comercio generado por la propia sociedad. Este criterio,
que está en línea con la finalidad anti-elusión de la norma,
es opuesto al mantenido al respecto por la DGT expuesto
a través de diversas consultas tributarias.
María Alonso Roces
[email protected]
Rodrigo Gastalver Trujillo
[email protected]
ACTUALIDAD INTERNACIONAL
3. Subcapitalización
Austria
Se introduce una norma específica de subcapitalización,
estableciéndose un ratio máximo de deuda sobre fondos
propios de 5:1. La limitación a la deducibilidad de
intereses solo aplicará a la financiación intragrupo
(independientemente de si el beneficiario efectivo de los
intereses tributa sobre dicha renta a un tipo alto o bajo) y
no se aplicará a préstamos concedidos por terceros.
1. Deducibilidad de intereses
Con efectos desde el 1 de enero de 2011, los intereses
derivados de la financiación para la adquisición de
acciones no serán deducibles en caso de operaciones
intragrupo. Está norma también será aplicable a los
intereses que, aun derivando de operaciones anteriores a
dicha fecha, sean satisfechos con posterioridad.
2. Dividendos de filiales extranjeras
Tal y como adelantamos en nuestro anterior número, como
consecuencia de la sentencia de 10 de febrero de 2011 del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asuntos C-436/08 y
C-437/08), el gobierno austriaco finalmente ha modificado la
normativa aplicable a la tributación de dividendos obtenidos
de filiales extranjeras no residentes ni en la Unión Europea
(“UE”) ni en el Espacio Económico Europeo (“EEE”).
Dinamarca: Propuestas fiscales
El 1 de febrero de 2012 el Ministerio de Hacienda danés
ha hecho público un borrador de nuevas medidas de
carácter fiscal, entre las cuales podemos destacar las
siguientes:
■■
Hasta ahora, tales dividendos no estaban exentos ni tenían
derecho a aplicar la deducción por doble imposición
internacional. La modificación introducida permite aplicar
la exención siempre que exista acuerdo de asistencia
mutua con el país de la filial.
3. Financiación híbrida
Por último, también con efectos desde el 1 de enero de 2011,
no podrán gozar de exención los dividendos recibidos en
caso de que tales dividendos sean considerados gasto
deducible en la filial extranjera.
Bélgica
1. Deducción del interés nocional (“notional interest
deduction”)
La normativa fiscal belga permite que se considere como
gasto deducible un interés presunto calculado sobre el capital
de la sociedad. El tipo aplicable en 2012 es el 3,425% anual.
Para el ejercicio 2013 dicho tipo máximo queda fijado en un
3% y no se permite al gobierno incrementar dicho techo.
Adicionalmente, el gasto deducible así calculado a partir
de 2013 no podrá (como sucedía hasta ahora) utilizarse en
ejercicios futuros en caso de base imponible insuficiente.
No obstante, el exceso pendiente existente hasta 2012 se
podrá seguir utilizando en los 7 ejercicios siguientes.
2. Plusvalías en la transmisión de acciones
La norma aún vigente permite aplicar una exención del
100% sobre las plusvalías derivadas de la transmisión de
acciones por parte de entidades belgas sin exigir ningún
período mínimo de tenencia de la participación. Se prevé
modificar dicha norma exigiendo un período mínimo de
un año de tenencia.
■■
Se limita el uso de bases imponibles negativas
procedentes de ejercicios anteriores. La propuesta
permite aplicar sin límite las bases imponibles
negativas si la base imponible del ejercicio no excede
de 1 millón de coronas danesas. Superado ese umbral,
la compensación sólo puede aplicarse al 60% de la base
imponible del ejercicio. Las bases imponibles negativas
no utilizadas podrán utilizarse en los ejercicios
siguientes sin límite temporal. Esta medida entrará en
vigor a partir del ejercicio 2013.
Las autoridades fiscales danesas podrán solicitar a las
entidades sujetas a la obligación de documentar
operaciones vinculadas que obtengan un informe de un
auditor en el que se especifique si el auditor tiene
conocimiento de que la documentación que soporta las
operaciones vinculadas no ofrece un reflejo verdadero y
fiel de tales operaciones o no es conforme con las
normas sobre precios de transferencia. Lo anterior se
podrá solicitar en los siguientes casos: (i) cuando la
compañía haya realizado operaciones con entidades
vinculadas residentes fuera de la UE o del EEE que no
tengan suscrito Tratado de doble imposición con
Dinamarca; o (ii) cuando la compañía haya obtenido
pérdidas operativas durante los cuatro últimos ejercicios.
Estado Unidos: transmisiones de participaciones
de “partnerships”
El gobierno ha propuesto en febrero la modificación del
régimen aplicable en determinados casos a la tributación
de participaciones en partnerships norteamericanos.
Hasta ahora, la transmisión o canje de participaciones en
un partnership se considera como la transmisión de un
activo inmovilizado y la plusvalía que pueda generarse en
dicha operación cuando quien transmite es una persona
física no residente o una entidad no residente no se
entiende realizada en el desarrollo de una actividad
económica en Estados Unidos, por lo que no queda
sometida a tributación.
EVERYTHING MATTERS | 11
No obstante, dicho criterio está siendo cuestionado por las
autoridades fiscales creándose una situación de
controversia entre tales autoridades y los sujetos pasivos.
La propuesta de reforma legislativa trata de superar dicha
controversia posicionándose del lado de las autoridades
fiscales al considerar que las plusvalías derivadas de las
referidas operaciones sí quedarán sometidas a gravamen
en Estados Unidos en la medida en que la participación
del partnership objeto de transmisión o canje sea
imputable a un inmueble que se utiliza en Estados Unidos
para el desarrollo de las actividades económicas del
partnership.
Adicionalmente, se pretende imponer en tales operaciones
determinadas obligaciones de retención.
país “colaborador” y del 50% al 55% si se trata de un
país “no colaborador”.
–– Intereses (bonos, préstamos participativos, títulos
negociables de deuda) satisfechos a no residentes en
Francia: pasa del 10-12% al 15-17%.
Holanda: Propuestas legislativas
Aparte de las medidas comentada en nuestro anterior
número (limitación a la deducción de intereses, no
utilización de bases imponibles negativas generadas por
establecimientos permanentes), merece la pena destacar
las siguientes:
■■
Francia: Novedades legislativas
En diciembre de 2011 se han aprobado nuevas medidas de
carácter fiscal, de las cuales destacamos las siguientes:
■■
■■
■■
■■
■■
Se establece para 2012 y 2013 un recargo del 5% sobre
el tipo del IS para entidades con un volumen de
operaciones superior a 250 millones de euros. De esta
forma, el tipo efectivo (incluyendo el recargo social del
3,3%) queda en el 36,1%.
Se crea una norma anti-abuso cuyo objetivo es limitar
la deducibilidad de intereses relacionados con la
adquisición de participaciones de control o que generan
derecho al régimen de exención de dividendos. En tales
casos, los intereses no serán deducibles si la compañía
no acredita que (i) toma las decisiones en relación con
tales inversiones, y (ii) tiene el control efectivo sobre la
sociedad adquirida.
■■
Se incrementan los tipos de retención según el siguiente
esquema:
–– Dividendos satisfechos a residentes en Francia: pasa
del 19% al 21%.
–– Intereses satisfechos a residentes en Francia: pasa
del 19% al 24%.
–– Dividendos satisfechos a no residentes en Francia
pasa del 25% al 30% en caso de residencia en un
12 | Actualidad Fiscal
Se introduce una nueva deducción de I+D como
incentivo adicional al denominado “patent box”.
El porcentaje de la deducción se aprobará anualmente
(40% en 2012) y se aplicará sobre los costes e
inversiones relacionados con actividades de I+D.
Hungría: Nuevas medidas fiscales
El pasado mes de noviembre se aprobó un paquete de
medidas fiscales, entre las que destacan las siguientes:
■■
Se excluye la aplicación de la norma de subcapitalización
en relación con préstamos de terceros no vinculados
garantizados por una entidad vinculada cuando, en el
ámbito de un proceso concursal, el préstamo se concede
para devolver financiación previamente existente.
Se introduce un tipo de IVA intermedio del 7% para
determinadas operaciones.
Se aplicará una excepción a la exención de retenciones
sobre dividendos satisfechos por las sociedades
cooperativas en caso de estructuras abusivas: la retención
no será aplicable si la participación en la cooperativa se
mantiene como un activo no puramente patrimonial.
■■
■■
Se establece un régimen especial para los activos
intangibles generadores de cánones de forma que su
transmisión queda exenta del IS en determinados casos
siempre que el sujeto pasivo hubiera comunicado a las
autoridades fiscales la adquisición de dicho intangibles
en un plazo de 60 días y su titularidad se haya
mantenido, al menos, durante 1 año. Si no se cumplen
estos requisitos, la plusvalía también podría quedar
exenta en caso de reinversión en activos intangibles en
un período de 3 años.
Se deroga la norma que estableció el tipo del IS el 10%,
por lo que permanece un tipo fijo general del 19%.
Se limita el uso de bases imponibles negativas
procedentes de ejercicios anteriores al 50% del beneficio
del ejercicio. Además, en el caso de adquisición del control
de una sociedad, las pérdidas sólo se podrán aprovechar si
(i) el socio mayoritario (o su predecesor) y la sociedad son
entidades vinculadas durante los dos últimos ejercicios; o
(ii) la sociedad o el socio mayoritario son entidades
que cotizan; o (iii) la sociedad mantiene la actividad que
desarrollaba previamente al cambio de control durante los
dos años posteriores y obtiene ingresos de dichas
actividades durante dicho período.
Irlanda: Recientes medidas fiscales
■■
■■
■■
■■
■■
Como se mencionó en nuestro anterior número, se
mantiene el tipo del 12,5% en el IS.
Se mejoran las condiciones de la deducción por
inversiones en actividades de I+D.
Se amplía de 3 a 6 años el período de exención para
entidades de nueva constitución.
Se establece una exención para las plusvalías derivadas
de la venta de inmuebles adquiridos entre el
7 de diciembre de 2011 y el 31 de diciembre de 2013
que se mantengan durante 7 años (la exención aplicará
a la plusvalía generada en el referido período de
7 años).
Se incrementa el tipo general del IVA, que pasa del
21% al 23%.
Italia
1. Deducción del rendimiento nocional
De manera similar a la normativa belga, se introduce un
nuevo régimen fiscal que permite la deducción fiscal de
un rendimiento nocional o presunto calculado sobre el
importe del incremento de los fondos propios en
relación con la cifra existente a 31 de diciembre de 2010.
El tipo de interés aplicable será del 3% para los ejercicios
2011 a 2013.
El incremento de los fondos propios se puede materializar
mediante aportaciones dinerarias o mediante la asignación
del beneficio del ejercicio a reservas distribuibles.
El rendimiento nocional así calculado que exceda de la
base imponible de un ejercicio podrá utilizarse en los
ejercicios siguientes.
Este nuevo régimen será aplicable a partir del primer
ejercicio iniciado en 2011.
2. Impuesto de salida (“Exit tax”)
Como consecuencia de una reciente sentencia del Tribunal
de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”), asunto
C-371/10 (comentada más adelante en esta revista), el
gobierno italiano ha modificado su normativa interna con
el objeto de adaptarla al resultado de dicha sentencia.
Como en la mayoría de los países de nuestro entorno
(España incluido), el traslado de la residencia fiscal de
una compañía al extranjero supone la tributación de las
plusvalías latentes.
La nueva norma supondrá que en los traslados de residencia
a un Estado miembro de la UE o del EEE el sujeto pasivo
podrá optar entre satisfacer de forma inmediata los
impuestos correspondientes a las plusvalías latentes o
posponer dicho pago al momento en que tales plusvalías se
materialicen una vez producido el traslado de residencia.
Quedan por clarificar diversas cuestiones tales como
cuándo se entiende materializada la plusvalía, cómo se
calcula el impuesto y cuál será el procedimiento de pago.
La nueva regulación será aplicable a traslados de domicilio
efectuados con posterioridad la 24 de enero de 2012.
Noruega
1. Establecimiento permanente
El Tribunal Supremo noruego ha establecido que en una
estructura de comisionista no existirá establecimiento
permanente si el comisionista no vincula jurídicamente al
comitente en relación con los contratos suscritos con los
clientes; añadiendo que no es suficiente, por tanto, que
exista una vinculación económica.
EVERYTHING MATTERS | 13
De conformidad con la legislación noruega, un contrato
suscrito con un cliente por el comisionista es vinculante
jurídicamente para el comisionista pero no para el comitente.
Las autoridades fiscales noruegas trataron de sustentar la
existencia de un establecimiento permanente en el hecho
de que, aun no existiendo una vinculación jurídica, sí existía
de facto: todos los contratos concluidos por el comisionista
era aceptados por el comitente. Sin embargo, el Tribunal
Supremo argumenta que dicha interpretación da lugar a
inseguridad jurídica respecto a la línea que separa ambas
posiciones, lo cual supondría una clara dificultad en la
aplicación de los convenios para evitar la doble imposición.
(30% en el caso de perceptores residentes en paraísos
fiscales), salvo que resulte aplicable la Directiva MatrizFilial o un Convenio para evitar la doble imposición
internacional.
■■
Reino Unido: Propuestas legislativas
■■
2. Novedades para el ejercicio 2012
La normativa noruega dispone que los dividendos y
plusvalías derivados de participaciones están exentos en
un 97%, representando el 3% sujeto a tributación los
gastos asociados con las rentas exentas.
El gobierno noruego ha propuesto, con efectos desde el
1 de enero de 2012, las siguientes modificaciones al
régimen existente:
■■
■■
■■
■■
Se mantiene la tributación del 3% sobre los dividendos
distribuidos por “partnerships”.
Se aplicará la tributación del 3% a los dividendos
recibidos por entidades no residentes que operen con
establecimiento permanente en Noruega.
Portugal: Novedades fiscales para 2012
■■
■■
■■
■■
■■
Se amplía la exención al 100% en relación con las
plusvalías.
La exención también será del 100% en relación con
los dividendos intragrupo (participación de al menos
un 90%).
Se incrementa el tipo estándar de retención sobre
dividendos, intereses y otros rendimientos del capital
(aplicable a inversores residentes y no residentes),
pasando del 21,5% al 25%.
El pago de dividendos, intereses o cánones a entidades
residentes en paraísos fiscales quedará sujeto a una
retención del 30% (anteriormente, el 21,5%).
Se extiende el período de compensación de bases
imponibles negativas de 4 a 5 años. No obstante,
siguiendo la línea de otros muchos países de la UE,
se limita el uso de dichas bases al 75% de la base
imponible del propio ejercicio.
A partir del 1 de enero de 2012 los pagos de dividendos
e intereses de entidades acogidas al régimen especial
de Madeira quedarán sujetos a una retención del 25%
14 | Actualidad Fiscal
Se incrementa del 8% al 10% el tipo de gravamen del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales aplicable
a la adquisición de bienes inmuebles situados en
Portugal por entidades residentes en paraísos fiscales.
■■
Se pretende introducir una reforma sustancial del
régimen de transparencia fiscal internacional (CFC),
cuyo objetivo principal es introducir una norma general
que deje fuera del ámbito de dicho régimen los
beneficios derivados de actividades económicas
(excluidas las actividades financieras) en la medida
en que los riesgos de la actividad no se sitúen
principalmente en entidades residentes en el Reino
Unido y la estructura existente sea aceptable en caso de
que hubiera sido acordada entre partes independientes.
El borrador de modificaciones previstas confirma la
intención de reducir el tipo general del IS al 24%
(a partir del 1 de abril de 2013) y al 23% (a partir del 1
de abril de 2014).
También se propone introducir un régimen especial
para las rentas derivadas de activos intangibles (“Patent
Box”) en línea con otros países de la UE. La propuesta
pretende gravar a un tipo reducido del 10% los ingresos
derivados de patentes que cualifiquen para la aplicación
del régimen especial.
Rusia: Estructuras de financiación con Eurobonos
El pasado 30 de diciembre de 2011 las autoridades fiscales
rusas emitieron un documento en el que modifican el
tratamiento que consideran aplicable a las estructuras de
financiación en las que el emisor de los títulos de deuda se
encuentra situado en un país con el que Rusia tiene suscrito
un Convenio para evitar la doble imposición.
Hasta ahora se venía considerando que los pagos de
intereses derivados de préstamos concedidos a entidades
rusas por vehículos de financiación emisores de
Eurobonos podían quedar exentos de retención en
Rusia por aplicación del Convenio para evitar la doble
imposición suscrito entre Rusia y el país de constitución
del vehículo de financiación (normalmente localizado en
Luxemburgo o Irlanda).
La nueva interpretación supone la introducción de una
medida anti-abuso en caso de que los beneficiarios
efectivos de los intereses sean residentes de países
distintos al de constitución del vehículo de financiación.
En tales circunstancias, las autoridades fiscales rusas
consideran que deberán aplicarse los Convenios suscritos
con los países en que residan los titulares de los
Eurobonos en la medida en que éstos son los beneficiarios
efectivos.
generada en el marco de su competencia fiscal con
anterioridad a dicho traslado.
■■
Unión Europea
1. Impuesto de salida (“Exit tax”)
En su sentencia de 29 de noviembre de 2011 (asunto
C-371/10) el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
(“TJUE”) declara que la norma holandesa que establece
un impuesto de salida en los casos de traslado de la
residencia fiscal de una entidad a otro estado miembro es
desproporcionada e infringe la normativa comunitaria
(restricción a la libertad de establecimiento).
La normativa holandesa dispone que en casos de traslado
de la sede de dirección efectiva (residencia fiscal) a otro país
de la UE se debe exigir el IS en relación con las plusvalías
latentes existentes en el momento en que se produce dicho
traslado. Dicha norma, sin embargo, no aplica cuando el
traslado se produce dentro de Holanda.
■■
■■
El TJUE analiza la referida norma, llegando a las siguientes
conclusiones:
■■
El traslado de la sede de dirección efectiva de una
sociedad de un Estado miembro a otro Estado miembro
no puede significar que el Estado miembro de origen
deba renunciar a su derecho a gravar una plusvalía
■■
Por tanto, resulta proporcionado que el estado miembro
de origen, con el fin de preservar el ejercicio de su
competencia en materia tributaria, liquide el impuesto
que se adeuda por las plusvalías latentes generadas en
su territorio en el momento en el que la potestad tributaria
respecto a la sociedad de que se trata se extingue.
El hecho de que el estado miembro de origen no tenga
en cuenta las minusvalías realizadas con posterioridad
al traslado de la sede de dirección efectiva de una
sociedad no puede considerarse desproporcionado
respecto al objetivo perseguido por la normativa
comunitaria.
Respecto al momento del pago de la deuda tributaria, el
TJUE afirma que el criterio de exigir el cobro de la
misma cuando la plusvalía se materializa en el estado
miembro de destino es apropiado para evitar los
problemas de tesorería que el cobro inmediato del
gravamen debido a las plusvalías latentes pudiera
generar. Es decir, el cobro inmediato del gravamen sobre
la plusvalía latente es una medida desproporcionada y,
por consiguiente, contraria a la normativa comunitaria.
No es admisible rechazar dicha conclusión bajo el
argumento de las potenciales cargas administrativas
que pueda suponer para el Estado miembro de origen el
seguimiento de los elementos del activo respecto de los
EVERYTHING MATTERS | 15
cuales se apreció la existencia de una plusvalía latente
en el momento del traslado. Y ello por los mecanismos
de asistencia mutua existentes entre las autoridades de
los Estados miembros.
El artículo 17.1 del TRLIS recoge una norma similar a la
holandesa, al someter a gravamen inmediato las plusvalías
latentes existentes en el momento del traslado de la
residencia fiscal de España a otro país. Esta situación ha
sido objeto de denuncia por parte de la Comisión Europea
cuando el traslado se produce a otro país de la Unión
Europea, primero mediante un requerimiento de modificación
de dicha norma (remitido en noviembre de 2008)
y posteriormente, tras constatar que no se había
modificado nuestra legislación, mediante una remisión del
asunto al TJUE (en octubre de 2009) (asunto C-64/11).
Aunque el recurso aún está pendiente de resolución, es de
prever una conclusión similar a la expuesta, lo cual
obligaría al legislador español a adaptar la norma en el
sentido de que el pago del impuesto se efectúe cuando la
plusvalía latente se materialice.
2. Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la
Unión Europea: Acuerdos de reparto de costes
En nuestro anterior número de esta revista hicimos
referencia a la decisión tomada en la reunión del ECOFIN
del 17 de mayo de 2011 sobre la adopción de las
directrices propuestas por el Foro Conjunto de Precios
de Transferencia de la UE en materia de documentación
de las prestaciones de servicios de bajo valor añadido
(básicamente, servicios de apoyo a la gestión) entre
empresas vinculadas.
El Foro ha decidido ahora centrar también su interés en los
acuerdos de reparto de costes, con el objeto de alcanzar
una posición común por los 27 países de la Unión Europea.
En concreto, el Foro pretende analizar la cuestión sobre si
en tales acuerdos debe incluirse un margen de beneficio
sobre los servicios incluidos en los acuerdos de reparto de
costes. Asimismo, serán objeto de análisis, entre otras
cuestiones, las relacionadas con los servicios que pueden
ser objeto de dichos acuerdos.
Miguel Baz
[email protected]
16 | Actualidad Fiscal
LAS OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN
EN LAS OPERACIONES DEL ARTÍCULO 15.2
DEL TRLIS
La regla de valoración recogida en el artículo 15.2 del
TRLIS establece la obligación de valorar a mercado los
siguientes elementos patrimoniales:
La introducción de las obligaciones de documentación de
las operaciones vinculadas por el Real Decreto 1793/2008
implicó un aumento significativo de la carga
administrativa para empresas y particulares, que se vieron
en la obligación de preparar una documentación muy
detallada en relación con estas operaciones. Este
incremento de la carga administrativa es especialmente
gravoso teniendo en cuenta el amplio perímetro de
vinculación establecido por el artículo 16 del TRLIS, que
incluye como operaciones vinculadas, entre otras, las
realizadas entre una sociedad y sus socios cuando la
participación sea igual o superior al 5%, o al 1% si se trata
de entidades cotizadas. Esto hace que, a pesar de las
intenciones expuestas en el mencionado Real Decreto
de “atender al principio de minoración del coste de
cumplimiento para los obligados tributarios” y de las
sucesivas reformas, la última de ellas la introducción del
importe mínimo de 250.000 euros anuales con una
misma persona o entidad vinculada, el coste para los
obligados tributarios derivado de documentar estas
operaciones y mantener actualizada esta documentación
sea a todas luces excesivo y haya superado con creces las
recomendaciones del Código de Conducta de la UE.
Además, hay que tener en cuenta que el incumplimiento
de esta obligación de documentación lleva aparejado la
aplicación del procedimiento sancionador recogido en el
artículo 16.10 del TRLIS, que contempla sanciones incluso
en aquellos casos en los que la revisión administrativa no
haya supuesto ninguna corrección valorativa por operaciones
vinculadas.
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo;
Queda claro, por tanto, que, en principio, toda interpretación
administrativa encaminada a racionalizar y reducir el ámbito
de las operaciones para las que se exige la preparación
de documentación debe ser bienvenida por lo que supone de
reducción de costes para el sujeto pasivo. En esta línea, la
reciente doctrina de la DGT (V0760-10 y V1610-11) ha
interpretado que en aquellas operaciones cuya valoración a
mercado deba realizarse de acuerdo con el artículo 15.2 del
TRLIS, aunque sean realizadas entre entidades vinculadas,
no es de aplicación el artículo 16 de la citada norma y están,
por tanto, exoneradas de la obligación de documentación.
b)Los aportados a entidades y los valores recibidos en
contraprestación;
c)Los transmitidos a los socios por causa de disolución,
separación de estos, reducción de capital con
devolución de aportaciones, reparto de prima de
emisión y distribución de beneficios;
d)Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y
escisión total y parcial;
e)Los adquiridos por permuta;
f) Los adquiridos por canje o conversión;
Interpreta la DGT que, de acuerdo con el principio de
especialidad, a las transacciones recogidas en el artículo
15.2 del TRLIS les es de aplicación la regla de valoración
especial de dicho artículo y no la regla “general” del
artículo 16 ni, por tanto, la obligación de documentación
recogida en el mismo.
Más allá de la discutible aplicación del principio de
especialidad en estos supuestos, puesto que también existe
una especialidad subjetiva del artículo 16 del TRLIS con
respecto al 15 al cubrir el primero aquellas operaciones
comprendidas en el segundo que cumplan además
el requisito de realizarse entre entidades vinculadas, el
resultado de la aplicación de este criterio de la DGT puede
no ser el deseado por la propia norma.
En este sentido, como se ha explicado con anterioridad, tiene
todo el sentido económico y jurídico la eliminación de las
obligaciones de documentación para aquellas operaciones
con poca transcendencia tributaria y en aquellos supuestos
en los que la escasa vinculación entre las partes no permita
la utilización de precios distintos a los de mercado con el
objeto de obtener una ventaja fiscal, como sería el supuesto
de una participación del 1% en una sociedad cotizada.
Sin embargo la eliminación de las obligaciones de
documentación para las operaciones recogidas en el artículo
15 no responde a ninguna de estas dos finalidades. En virtud
de esta interpretación, la obligación de documentación no
sería exigible, por ejemplo, a una permuta de activos
EVERYTHING MATTERS | 17
realizada entre sociedades residentes y no residentes de un
grupo internacional o a una transmisión de un inmueble
realizada a título lucrativo entre sociedades vinculadas.
De acuerdo con este criterio administrativo, la Administración
no podría exigir en estos casos la documentación de precios de
transferencia a los obligados tributarios, independientemente
de la transcendencia tributaria de la transacción, eliminando
esta obligación en supuestos en los que objetivamente
pudiera ser necesario mantenerla para facilitar la revisión
administrativa y aumentar la seguridad jurídica del
contribuyente, sobre todo en lo que se refiere a la aplicación
del régimen sancionador en caso de diferencias de
valoración que dieran lugar a regularizaciones por parte
de la Administración.
18 | Actualidad Fiscal
Asimismo carece de sentido que en el ámbito de
operaciones reguladas en el artículo 15 del TRLIS no
pueda realizarse el llamado “ajuste secundario” regulado
en el artículo 16.8 de la misma norma. La finalidad de este
segundo ajuste es calificar el ajuste primario teniendo en
cuenta los efectos económicos de la operación en su
conjunto y, consecuentemente, debería aplicarse a todas
las operaciones vinculadas, aunque sigan la regla de
valoración a mercado en virtud del artículo 15 del TRLIS.
Carlos Rodriguez Barrigüete
[email protected]
EVERYTHING MATTERS | 19
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